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DIREITO TRIBUTÁRIO I

Aula Dirigida e Esquematizada.

Rummenigge Cordovil Grangeiro1


Francisco Cavalcante Grangeiro Netto2

SUMÁRIO:

1. INTRODUÇÃO AO ESTUDO DO DIREITO TRIBUTÁRIO

2. PRINCÍPIOS
2.1. Princípios Constitucionais Tributário.
2.2. Princípio da Legalidade Tributária.
2.3. Princípio da Anterioridade Tributária e da Noventena.
2.4. Princípio da Isonomia Tributária.
2.5. Princípio da Irretroatividade Tributária.
2.6. Princípio da Vedação do Confisco.
2.7. Princípio da Não Limitação ao Tráfego de Pessoas e Bens e a Res-
salva do Pedágio.

3. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
3.1. Legislação Tributária (Art. 96, CTN).
3.2. Leis (Art. 97, CTN).
3.3. Tratados e Convenções Internacionais (Art. 98, CTN).
3.4. Decretos (Art. 99, CTN).
3.5. Normas Complementares (Art. 100, CTN).
3.6. Vigência da Legislação Tributária (Art. 101-104, CTN).
3.7. Aplicação da Legislação Tributária (Art. 105-106, CTN).
3.8. Integração da Legislação Tributária (Art. 108-110, CTN).
3.9. Interpretação da Legislação Tributária (Art. 107, 111-112, CTN).

1 Professor Universitário integrante do Quadro Docente de Graduação e Pós-Graduação dos cursos de Direito,
Administração, Contabilidade, Marketing e Economia, nas disciplinas de Instituição de Direito Público e Priva-
do, Introdução ao Estudo do Direito, Direito Financeiro e Tributário, Direito Aduaneiro (Legislação Aduaneira e
Comércio Exterior) e Legislação Empresarial. Pós-graduado em Direito Penal e Processual e Direito Tributário e
Constitucional.
2 Professor Universitário integrante do Quadro Docente de Graduação do curso de Administração na disciplinas
de Direito Aduaneiro (Legislação Aduaneira e Comércio Exterior).
1. INTRODUÇÃO AO ESTUDO DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Nunca perca a fé na humanidade, pois ela é como um oceano.


Só porque existem algumas gotas de água suja nele,
não quer dizer que ele esteja sujo por completo.
(Mahatma Gandhi)

Prematuramente, a nosso sentir, o Direito Tributário é o


conjunto de normas jurídicas específicas que regula o comportamento das
pessoas (contribuintes) de levar dinheiro aos cofres (erário) públicos.

Na visão da Ciência Jurídica, poderíamos de plano defi-


nir que o Direito Tributário se encontra na hierarquia vertical prevista na
Constituição, como categoria autônoma e independente, umbilicalmente
atrelada ao direito público, concentrando um emaranhado de complexas
normas jurídicas de relação do Estado-Tributante versus Administrativo-
Contribuinte, na atividade financeira do Estado, no tocante à instituição
(criação), auditoria (extrafiscal), fiscalização e arrecadação dos tributos a
si inerentes.

Na lição do professor Eduardo Sabbag3,

“O Estado necessita, em sua atividade financeira, captar recursos materiais


para manter a sua estrutura, disponibilizando ao cidadão-contribuinte os
serviços que lhe compete, como autêntico provedor das necessidades cole-
tivas.
A cobrança de tributos se mostra como a principal fonte das receitas pú-
blicas, voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais [...]. Daí haver
a necessidade de uma positivação de regras que possam certificar tão rele-
vante desiderato de percepção de recursos – o que se dá por meio da ciên-
cia jurídica intitulada Direito Tributário, também denominado Direito Fis-
cal”,

Paulo Gomes de Souza4, complementa que

“o Direito Tributário é o ramo didaticamente autônomo do Direito, integra-


do pelo conjunto de proposições jurídico-normativas, que correspondam,
direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tribu-
tos”.

3 SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário – 2.ed. – São Paulo: Saraiva, 2010. p. 35-36.
4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 16.ed., p.15.

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E como bem conceitua Hugo de Brito Machado5, o Direi-
to Tributário é o

“ramo do direito que se ocupa das relações entre fisco e as pessoas sujei-
tas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tri-
butar e protegendo o cidadão contra os abusos de poder”.

Já Luciano Amaro6, aduz que

“é a disciplina jurídica dos tributos, com o que se abrange todo o conjunto


de princípios e normas reguladores da criação, fiscalização e arrecadação
das prestações de natureza tributária”.

Assim, disciplinando a matéria tributária, não obstante


está o Direito Financeiro, e a atividade financeira do Estado sofre influên-
cia de disciplinas de caráter científico, além de adequar receitas e despe-
sas através de mecanismos sistemáticos de planejamento orçamentário
regulada não só pela Constituição Federal, mas também pela Lei n.º 4.320,
de 17/03/1964. Na lição de Rubens Gomes de Souza7, são definidas:

a) Economia Financeira, que estuda os elementos econômicos disponí-


veis ao Estado e os recursos à disposição, obtidos da exploração do
seu próprio patrimônio ou do patrimônio de terceiros, a fim de re-
solver problemas financeiros;

b) Política Financeira, que escolhe dentre os elementos e recursos elen-


cados pela Economia Financeira aqueles que devem ser indicados na
prática em cada caso particular.

c) Técnica Financeira, finalmente, é a parte da ciência da Administração


que estuda a atividade do Estado sob o ponto de vista das conclu-
sões da Política Financeira para cada caso particular.

Tal sistema, tem como corolário a Teoria da Imposição


Tributária, como preleciona Ives Gandra da Silva Martins8 ao aduzir que:

5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29.ed., p. 49.


6 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14.ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p.2.
7 SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Ed. Financeiras, Rio de Janeiro, 1964.
8 MARTINS, Ives Granda da Silva. Curso de direito tributário. 12.ed. – São Paulo: Sarraiva, 2010. p. 15.

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“A imposição tributária, como decorrência das necessidades do Estado em
gerar recursos para sua manutenção e a dos governos que o administram,
é fenômeno que surge no campo da Economia, sendo reavaliado na área de
Finanças Públicas e normatizado pela Ciência do Direito. Impossível se faz
o estudo da imposição tributária, em sua plenitude, se aquele se tiver de
estudá-la não dominar os princípios fundamentais que regem a Economia
(fato), as Finanças Públicas (valor) e o Direito (norma), uma vez que pre-
tender conhecer bem uma das ciências, desconhecendo as demais, é correr
o risco de um exame distorcido, insuficiente e de resultado, o mais da ve-
zes incorreto.”

É bem verdade que as fontes e a administração dos re-


cursos financeiros e econômicos do Estado são estudadas pelas Ciências
das Finanças, normatizada pelo Direito Financeiro, da seguinte forma: a
Receita, a Despesa, o Crédito Público e o Orçamento. Para o trabalho aqui
proposto, estudaremos tão-somente o da Receita Pública, especificamente
o das Receitas Tributárias.

Na lição de Aliomar Baleeiro9, receita é “a entrada que,


integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições
ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento
novo e positivo”.

Tais receitas podem se dar através de ingresso de cará-


ter provisório ou receita pública por ingresso definitivo de bens e/ou valo-
res, sem necessidade de previsão preestabelecida de sua saída dos cofres
públicos. Os Ingressos Provisórios são aqueles que adentram aos cofres
públicos com destinação predeterminada de saída, não configurando re-
ceita nova e pode se dar por caução ou fiança, depósito prévio, emprésti-
mo compulsório e empréstimo público.

Já as receitas públicas, poderão dividir-se em Receitas


Extraordinárias, para hipóteses de anormalidade ou excepcionalidade, de
caráter irregular, contingente e temporário. Destacamos como exemplo os
imposto extraordinário de guerra (CF, Art. 154, II) e os empréstimo com-
pulsório para calamidade pública ou para guerra externa (CF, Art. 148, ). E
em Receitas Ordinárias, esta última dividindo-se em Receitas Originárias e
Receitas Derivadas.

9 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, Ed. Forense, Rio de Janeiro, p. 130.

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As receitas derivadas são aquelas que, de forma com-
pulsória, o Estado para auferi-las, explora financeiramente os bens per-
tencentes ao patrimônio dos contribuintes, e complementa o Art. 9º da Lei
n.º 4.320, de 1964, qual estatui normas gerais para o Direito Financeiro na
elaboração e controle dos orçamentos e balanços das entidades imposito-
ras, podendo definir-se como sendo aquelas instituída pelas entidades de
direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos
termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, desti-
nando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas e-
xercidas por essas entidades. Sua fonte é a lei, e referem-se a prestações
tributárias ou não tributárias, sendo elas: i. os tributos (CF, Art. 145); ii. as
multas pecuniárias administrativas e penais; iii. as reparações de guerra.

As receitas originárias são obtidas pela exploração do


próprio patrimônio da administração pública, por meio da venda de bens
ou serviços. Os bens públicos são aqueles previstos nos Arts. 20, 26 e 99
da CF/88, ressalvado o disposto no Art. 103. Destacar-mos os seguintes
exemplos: i. as receitas oriundas de alugueis pela locação de bens públi-
cos; ii. os preços públicos obtidos pela venda de produtos ou serviços
produzidos ou prestados por empresas públicas e sociedade de economia
mista; iii. as tarifas exigidas pelas entidades prestacionais; iv. as multas
contratuais; e, v. as doações recebidas e dividendos oriundos de uma em-
presa estatal lucrativa.

Oportuno frisar que o conceito de tributo vem definido


no Art. 3º da Lei n.º 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional) sendo
toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O Art. 4º
do mesmo dispõe que a natureza jurídica específica do tributo é determi-
nada pelo fato gerador da respectiva obrigação.

Igualmente, oportuno frisar que lei tributária não pode


ser confundida com legislação tributária. Nos termos do art. 96 do CTN,
lei tributária é uma expressão técnica, com sentido jurídico específico e
restrito. Legislação tributária compreende o conjunto de leis, de tratados e
convenções internacionais, de decretos e de normas complementares em
Direito Tributário.

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No mesmo diapasão, para a estruturação de uma cadeia
lógica normativa, devemos observar as fontes do Direito Tributário. Fonte,
segundo os dicionários, é aquele que origina, produz: é origem ou causa.
A expressão fonte do direito retrata o ponto originário de onde provem a
norma jurídica.

Em matéria tributária, as fontes se dividem em Fontes


Reais, sendo aquelas que constituem dos suportes fáticos das imposições
tributárias, sendo a subjacência sobre que incide a tributação, afinal, a
própria riqueza ou complexo dos bens enquanto relacionados com as pes-
soas, que depois de serem discriminadas na lei tributaria (patrimônio,
renda, etc.) passam a constituir os fatos geradores do tributo. E em Fontes
Formais, também chamadas de formas de expressão do direito, sendo os
modos de exteriorização do direito, os atos normativos pelos quais o di-
reito cria corpo e nasce para o mundo jurídico.

As fontes formais se subdivide em Primarias, previstas


no Art. 96, do CTN, e 59, da CF/88, e em Secundárias, na forma de i. atos
normativos expedidos pelas autoridades administrativas, ii. decisões com
eficácia normativa; praticas reiteradas das autoridades administrativas, e
iii. por convênios celebrados pelas entidade impositoras .

2. PRINCÍPIOS

A personalidade é coisa assaz misteriosa.


Nem sempre podemos analisar o homem pelo que faz:
às vezes ele observa a lei e, no entanto, não possui valor, outras,
infringe-as, e no entanto é grande.
(Oscar Wilde)

Conforme senta o Art. 4° da Lei de Introdução do Códi-


go Civil (LICC) que quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acor-
do com a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito. O Art.
126 do Código de Processo Civil (CPC) complementa que o juiz não se e-
xime de sentenciar ou despachar alegando lacuna ou obscuridade da lei.
No julgamento cabe-lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo, re-
correrá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito.

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O Art. 108 do CTN assevera que na ausência de dispo-
sição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributá-
ria utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os
princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito
público; IV - a eqüidade.

Segundo Montoro10, “as lacunas podem existir na lei,


mas não no sistema jurídico, porque este possui outras fontes além dos
textos legais”. Cabe ao aplicador do direito, caso haja omissão da lei, en-
contrar ou mesmo criar uma norma especial para o caso concreto.

Assim, podemos conceituar esses princípios como sen-


do enunciados normativos – de valor muitas vezes universal – que orien-
tam a compreensão do ordenamento jurídico no tocante à elaboração, a-
plicação, integração, alteração (derrogação) ou supressão (ab-rogação) das
normas. Representam o núcleo do sistema legal. São, pois, as idéias de
justiça, liberdade, igualdade, democracia, dignidade, etc., que serviram,
servem e poderão continuar servindo de alicerce para o edifício do Direito,
em permanente construção. Abordaremos aqui apenas alguns destes prin-
cípios.

2.1. Princípios Constitucionais Tributário.

Como os princípios gerais do direito, dos quais também


norteiam o Direito Tributário, se encontram em grande parte na Constitui-
ção Federal, destacaremos aqueles havidos na parte dos princípios funda-
mentais e dos direitos, garantias fundamentais e os da administração pú-
blica.

Em primeira análise, oportuno destacar-mos na Consti-


tuição Federal o Princípio da Garantia do desenvolvimento nacional escul-
pido no Art. 3º, da CF. O caput do Art. 5º, e seus incisos I, II, LIV e XXXIV,
alíneas a e b, dão conta dos Princípios da Isonomia, Reserva Legal e Lega-
lidade, Processo Legal e o da Proibição de Cobrança de Taxas, para quan-
do se tratar de petições dirigidas aos Poderes Públicos e obtenção de cer-
tidões de situações para defesa e esclarecimento de interesse pessoal.

10 MONTORO, André Franco. Introdução à ciência do direito. 25. Ed. São Paulo: RT, 2000.

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O Art. 18 da CF, da conta do Princípio Federativo, qual
dispõe sobre a organização político-administrativa da República Federati-
va do Brasil. O Art. 37, caput, traz por seu turno os Princípios Gerais da
Administração Pública, cravando patologicamente os princípios de legali-
dade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, para fins as-
segurar a probidade administrativa.

2.2. Princípio da Legalidade Tributária.

Previsto no Art. 150, inc. I, da CF/88, defini que sem


prejuízo de outras garantias ao contribuinte, é vedado aos entes políticos
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Alguns doutrinadores
também qualificam como sendo o princípio da reserva legal, da tipicidade
tributária ou da estrita legalidade tributária.

Em regra geral, é expedido por lei ordinária (CF, Art.


59, III), para fins de criar, alterar ou extinguir tributos, todavia compota
exceções, conforme veremos previamente.

Vale lembrar que para alguns tributos, exige-se lei da


espécie complementar. São eles os empréstimos compulsórios, os impos-
tos sobre grandes fortunas, os impostos residuais e as contribuições soci-
ais residuais (parafiscais). Todavia, a medida provisória (CF, Art. 59, V) é
uma espécie normativa de competência do Presidente da República, que,
em caso de urgência e relevância (CF, Art. 62, caput, e § 2º), poderá editá-
las, com vigência imediata e com força de lei, desde que não sejam de
competência de lei complementar, devendo ser aprovada posteriormente
pelo Congresso Nacional. Por último, a figura da lei delegada (CF, Art. 59,
IV), não pode ter utilidade para a criação de tributos, na medida em que
seu pressuposto é a delegação da competência, impossível na esfera tri-
butária.

Senta a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal


(STF), conquanto ao Art. 150, inc. I, da CF, in litteris:

"O Estado não pode legislar abusivamente, eis que todas as normas ema-
nadas do Poder Público – Tratando-se, ou não, de matéria tributária – De-
vem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o

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princípio do substantive due process of law (CF, art. 5º, LIV). O postulado
da proporcionalidade qualifica-se como parâmetro de aferição da própria
constitucionalidade material dos atos estatais. Hipótese em que a legisla-
ção tributária reveste-se do necessário coeficiente de razoabilidade." (RE
200.844-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 25-6-
2002, Segunda Turma, DJ de 16-8-2002.) No mesmo sentido: RE 480.110-
AgR e RE 572.664-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 8-
9-2009, Primeira Turma, DJE de 25-9-2009.

"Serviço de fornecimento de água. Adicional de tarifa. Legitimidade. Mos-


tra-se coerente com a jurisprudência do Supremo Tribunal o despacho a-
gravado, ao apontar que o ajuste de carga de natureza sazonal, aplicável
aos fornecimentos de água pela Caesb, criado para fins de redução de
consumo, tem caráter de contraprestação de serviço e não de tributo. Pre-
cedentes: RE 54.491, RE 85.268, RE 77.162 e ADC 09." (RE 201.630-AgR,
Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 11-6-2002, Primeira Turma, DJ de
2-8-2002.)

2.3. Princípio da Anterioridade Tributária e da Noventena

O Art. 150, inc. III, da CF, traz normas proibitivas para a


criação de tributos pelos entes políticos, e na mesma esteira já se posicio-
nou o STF, in litteris:

“Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado e-


xercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores.” (Súmula 239.)

"Imposto de renda. Dedução de prejuízos fiscais. Limitações. Arts. 42 e 58


da Lei 8.981/1995. Constitucionalidade. Ausência de violação do disposto
nos arts. 150, III, a e b, e 5º, XXXVI, da Constituição do Brasil. O direito ao
abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é
expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de
política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito ad-
quirido. A Lei 8.981/1995 não incide sobre fatos geradores ocorridos an-
tes do início de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores
não afetam fato gerador nenhum." (RE 344.994, Rel. p/ o ac. Min. Eros
Grau, julgamento em 25-3-2009, Plenário, DJE de 28-8-2009.) No mesmo
sentido: AI 479.672-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 4-5-2010,
Segunda Turma, DJE de 21-5-2010; RE 545.308, Rel. p/ o ac. Min. Cármen
Lúcia, julgamento em 8-10-2009, Plenário, DJE de 26-3-2010; RE
229.412-AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 9-6-2009, Segunda
Turma, DJE de 1º-7-2009.

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Como regra geral, assenta o Art. 150, III, alínea b, que é
vedado aos entes políticos cobrar tributos no mesmo exercício financeiro
em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, e na alínea
c, que antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publica-
da a lei que os instituiu ou aumentou. Aplicar-se-á tais regras diante de
leis tributárias que instituam (criem) e/ou aumentem tributos (alíquotas ou
base de cálculo), ou revoguem benefícios (revogação de isenção), sendo
defeso as exceções previstas o Art. 150, §1º da CF.

Na lição de Luciano Amaro11, “a constituição exige, co-


mo dizíamos, que a lhe que crie ou aumente o tributo seja anterior ao e-
xercício financeiro em que o tributo será cobrado e, ademais, que se ob-
serve a antecedência mínima de noventa dias entre a data de publicação
da lei que o instituiu ou aumentou e a data em que passa a aplicar-se”.

Eduardo Sabbag12, bem coloca que

“na esteira da segurança das relações jurídicas entre a Administração e os


Administrados, alcança-se o valor elevado da ‘certeza’13, e ‘o que se enfatiza
é a proteção do contribuinte contra a surpresa de alterações tributárias’14.
Nesse passo, diz-se que a segurança jurídica é o elemento axiológico do po-
stulado em estudo, tendente a coibir a tributação surpresa – por nós intitu-
lada ‘tributação de supetão’ ou ‘tributação de inopino’ -, ou seja, aquela que
surpreende o sujeito passivo da obrigação tributária sem lhe permitir o razo-
ável tempo de preparo para o evento inexorável da tributação”.

Entretanto, se a lei beneficiar o contribuinte deverá de


pronto ser rechaçado o princípio da anterioridade, no mesmo balaio vem a
doutrina majoritária e o STF, aduzir que “ caso a lei extinga ou reduza o
tributo, mitigue-lhe uma alíquota, conceda uma isenção ou, até mesmo,
dilate o prazo para pagamento do gravame, sem provocar qualquer onero-
sidade, deverá produzir efeitos imediatos, com pronta incidência ”15.

A regra do exercício financeiro (CF, art. 150, III, b), des-


tinado à lei tributária que institua tributo, revogue benefício ou majore tri-

11 AMARO, Luciano. ob.cit., p.121.


12 SABBAG, Eduardo. ob.cit., p.88.
13 SABBAG, Eduardo. ob.cit., p.88. Ibidem. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16.ed.
pp.148-149.
14 SABBAG, Eduardo. ob.cit., p.88. Ibidem. AMARO, Luciano. ob.cit., p.123.
15 SABBAG, Eduardo. ob.cit., p.93.

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butação, prescreve o dever de se respeitar obrigatoriamente o decurso do
prazo do exercício financeiro. A lei deve gerar os seus efeitos a partir do
primeiro dia do exercício financeiro seguinte.

SABBAG16, explica que “a expressão exercício financeiro


deve ser assimilada como ano fiscal, que, no Brasil, coincidentemente, re-
presenta o ano civil (período entre 1º de janeiro e 31 de dezembro), nos
termos do art. 34 da Lei n.º 4.320/1964”.

E continua, “tal espera anual, que sempre esteve pre-


sente na seara tributária brasileira, existindo como exclusividade até o ad-
vento da Emenda Constitucional 42/2003, prevê a postergação da eficácia
da lei tributária para o 1º dia do exercício financeiro subsecutivo ao da-
quele em que tenha havido a publicação da lei instituidora ou majoradora
da exação tributária. [...] todavia impõe que a eficácia da lei criadora ou
majorada fique suspensa até o início do ano posterior, quando deverá in-
cidir”.

No mesmo diapasão, vem o Art. 104 do CTN, ao pres-


crever que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impos-
tos sobre o patrimônio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais im-
postos; II - que definem novas hipóteses de incidência; III - que extin-
guem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favo-
rável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

No mesmo diapasão o STF, in litteris:

“A EC 3, de 17-3-1993, que, no art. 2º, autorizou a União a instituir o


IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º desse
dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica ‘o art. 150, III, b e VI’,
da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e
normas imutáveis (somente eles, não outros): o princípio da anterioridade,
que e garantia ‘individual do contribuinte (art. 5º, § 2º, art. 60, § 4º, IV, e
art. 150, III, b, da Constituição)." (ADI 939, Rel. Min. Sydney Sanches, jul-
gamento em 15-12-1993, Plenário, DJ de 18-3-1994.)

16 SABBAG, Eduardo. ob.cit., p.96.

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"O parágrafo único, art. 11, da Lei 8.134/1990 institui coeficiente de au-
mento do imposto de renda e, não, índice neutro de atualização da moeda.
Por isso, ele não pode incidir em fatos ocorridos antes de sua vigência,
nem no mesmo exercício em que editado, sob pena de afrontar as cláusu-
las vedatórias do art. 150, III, a e b, da CF. Assim e, porque a obrigação
tributária regula-se pela lei anterior ao fato que a gerou, mesmo no siste-
ma de bases correntes da Lei 7.713/1988 (imposto devido mensalmente, a
medida em que percebidos rendimentos e ganhos de capital, não no últi-
mo dia do ano) em vigor quando da norma impugnada. Ainda quando a
execução da obrigação tributária se projeta no tempo, ela surge, também
nesse sistema, contemporaneamente ao seu fato gerador." (ADI 513, Rel.
Min. Célio Borja, julgamento em 14-6-1991, Plenário, DJ de 30-10-1992.)

Conquanto a regra da noventena ou também denomi-


nada anterioridade nonagesimal prevista com o advento da EC n.º
42/2003, no art. 150, III, c, da CF, requer que além de respeitar o exercí-
cio financeiro, a legislação tributária que aumente tributo (revogue benefí-
cio, introduza novo sujeito passivo, entre outros), passou a vedar a co-
brança de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que
tenha sido publicada a lei que haja instituído ou majorado o tributo.

O professor Alexandre de Moraes17 preleciona que

“(...) princípio da anterioridade mitigada ou nonagesimal não exclui a inci-


dência do tradicional principio da anterioridade, determinando o art. 150,
III, c, que ambos sejam aplicados conjuntamente, ou seja, em regra, os tri-
butos somente poderão ser cobrados no próximo exercício financeiro de
sua instituição ou majoração, e, no mínimo, após 90 dias da data em que
haja sido publicada a lei, evitando-se, assim, desagradáveis surpresas ao
contribuinte nos últimos dias do ano”.

Entretanto, os princípios a anterioridade e da noventena


ou nonagesimal não se aplicam a todos os tributos, sendo defeso exce-
ções a certas matérias tributárias, consoante o art. 150, §1, da CF, poden-
do dividi-lo em duas partes.

A primeira parte se refere ao exercício financeiro, no


Art. 150 (...), § 1º, que “a vedação do inciso III, b, não se aplica aos tribu-
tos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; (...)”.

17 MORAES, Alexandre de. Direito constitucional, 23.ed., p. 863.

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Assim, ficam excluídos da proibição acima:

• CF, Art. 148, I – Empréstimo Compulsório para Calamidade


Pública ou Guerra Externa (EC-Cala/Gue).
• CF, Art. 153, I – Imposto sobre Importação (II); II – Imposto so-
bre Exportação (IE); IV – Imposto sobre Operações Financeiras
(IOF); e, V – Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
• CF, Art. 154, II – Imposto Extraordinário de Guerra (IEG).
• CF, Art. 195, § 6º - Contribuições Parafiscais relativas à Segu-
ridade Social.
• CF, Art. 177, § 4º, I, b – Contribuição de Intervenção no Domí-
nio Econômico – CIDE, relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo, gás natural e álcool combustível
e seus derivados.

Importante frisar, ainda, que o art. 62, § 2º, da CF, as-


segura que nos casos de relevância e urgência, o Presidente da República
poderá elaborar medidas provisórias, com força de lei, devendo submete-
las de imediato ao Congresso Nacional para aprovação. As medidas provi-
sórias que implique na instituição ou majoração de impostos, exceto os
previstos nos arts. 153, I (II), II (IE), IV (IPI), V (IOF), e 154, II (IEG), só pro-
duzirá efeito no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida
em lei até o último dia daquele em que foi editada.

O STF assim já se posicionou acerca dos critérios jurídi-


cos e normativos acerca desta matéria, por ter caráter de excepcionalida-
de, in litteris:

"A crescente apropriação institucional do poder de legislar, por parte dos


sucessivos Presidentes da República, tem despertado graves preocupações
de ordem jurídica, em razão do fato de a utilização excessiva das medidas
provisórias causar profundas distorções que se projetam no plano das re-
lações políticas entre os Poderes Executivo e Legislativo. Nada pode justi-
ficar a utilização abusiva de medidas provisórias, sob pena de o Executivo,
quando ausentes razões constitucionais de urgência, necessidade e rele-
vância material, investir-se, ilegitimamente, na mais relevante função ins-
titucional que pertence ao Congresso Nacional, vindo a converter-se, no
âmbito da comunidade estatal, em instância hegemônica de poder, afetan-
do, desse modo, com grave prejuízo para o regime das liberdades públicas
e sérios reflexos sobre o sistema de checks and balances, a relação de e-
quilíbrio que necessariamente deve existir entre os Poderes da República.

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Cabe ao Poder Judiciário, no desempenho das funções que lhe são ineren-
tes, impedir que o exercício compulsivo da competência extraordinária de
editar medida provisória culmine por introduzir, no processo institucional
brasileiro, em matéria legislativa, verdadeiro cesarismo governamental,
provocando, assim, graves distorções no modelo político e gerando sérias
disfunções comprometedoras da integridade do princípio constitucional da
separação de poderes." (ADI 2.213-MC, Rel. Min. Celso de Mello, julga-
mento em 4-4-2002, Plenário, DJ de 23-4-2004.)

"Porque possui força de lei e eficácia imediata a partir de sua publicação, a


medida provisória não pode ser ‘retirada’ pelo Presidente da República à
apreciação do Congresso Nacional. (...). Como qualquer outro ato legislati-
vo, a medida provisória é passível de ab-rogação mediante diploma de i-
gual ou superior hierarquia. (...). A revogação da medida provisória por
outra apenas suspende a eficácia da norma ab-rogada, que voltará a vigo-
rar pelo tempo que lhe reste para apreciação, caso caduque ou seja rejei-
tada a medida provisória ab-rogante. Consequentemente, o ato revocató-
rio não subtrai ao Congresso Nacional o exame da matéria contida
na medida provisória revogada." (ADI 2.984-MC, Rel. Min. Ellen Gracie, jul-
gamento em 4-9-2003, Plenário, DJ de 14-5-2004.)

"Medida provisória: excepcionalidade da censura jurisdicional da ausência


dos pressupostos de relevância e urgência à sua edição: raia, no entanto,
pela irrisão a afirmação de urgência para as alterações questionadas à dis-
ciplina legal da ação rescisória, quando, segundo a doutrina e a jurispru-
dência, sua aplicação à rescisão de sentenças já transitadas em julgado,
quanto a uma delas – a criação de novo caso de rescindibilidade – é pacifi-
camente inadmissível e quanto à outra – a ampliação do prazo de deca-
dência – é pelo menos duvidosa: razões da medida cautelar na ADI 1.753,
que persistem na presente." (ADI 1.910-MC, Rel. Min. Sepúlveda Pertence,
julgamento em 22-4-1999, Plenário, DJ de 27-2-2004.)

"A edição de medidas provisórias, pelo Presidente da República, para legi-


timar-se juridicamente, depende, dentre outros requisitos, da estrita ob-
servância dos pressupostos constitucionais da urgência e da relevância
(CF, art. 62, caput). Os pressupostos da urgência e da relevância, embora
conceitos jurídicos relativamente indeterminados e fluidos, mesmo expon-
do-se, inicialmente, à avaliação discricionária do Presidente da República,
estão sujeitos, ainda que excepcionalmente, ao controle do Poder Judiciá-
rio, porque compõem a própria estrutura constitucional que disciplina as
medidas provisórias, qualificando-se como requisitos legitimadores e juri-
dicamente condicionantes do exercício, pelo chefe do Poder Executivo, da
competência normativa primária que lhe foi outorgada, extraordinariamen-
te, pela Constituição da República. (...) A possibilidade de controle jurisdi-
cional, mesmo sendo excepcional, apoia-se na necessidade de impedir que
o Presidente da República, ao editar medidas provisórias, incida em exces-

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so de poder ou em situação de manifesto abuso institucional, pois o sis-
tema de limitação de poderes não permite que práticas governamentais
abusivas venham a prevalecer sobre os postulados constitucionais que in-
formam a concepção democrática de Poder e de Estado, especialmente na-
quelas hipóteses em que se registrar o exercício anômalo e arbitrário das
funções estatais." (ADI 2.213-MC, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em
4-4-2002, Plenário, DJ de 23-4-2004.)

A segunda parte trata da noventena ou anterioridade


nonagesimal, no Art. 150 (...), § 1º (...); “e 154, II, nem à fixação da base
de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I”.

Assim, ficam excluídos da proibição acima:

• CF, Art. 148, I – Empréstimo Compulsório para Calamidade


Pública ou Guerra Externa (EC-Cala/Gue).
• CF, Art. 153, I – Imposto sobre Importação (II); II – Imposto so-
bre Exportação (IE); IV – Imposto sobre Operações Financeiras
(IOF); e, V – Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
• CF, Art. 154, II – Imposto Extraordinário de Guerra (IEG).
• CF, Art. 155, III – A fixação da base de cálculo do IPVA.
• CF, Art. 156, I – A fixação da base de cálculo do IPTU.

Assenta o STF, in litteris:

“A Lei paulista 11.813/2004 apenas prorrogou a cobrança do ICMS com a


alíquota majorada de 17% para 18%, criada pela Lei paulista 11.601/2003.
O prazo nonagesimal previsto no art. 150, III, c, da CF somente deve ser
utilizado nos casos de criação ou majoração de tributos, não na hipótese
de simples prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente.” (RE
584.100, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 25-11-2009, Plenário, DJE
de 5-2-2010.)

Entretanto, para os demais tributos, deverá seguir a re-


gra geral para quando seja criado ou majorado entre o 1º dia do mês de
janeiro até o dia 2 de outubro de um ano, a incidência do gravame ocorre-
rá sempre no em 1º de janeiro do ano posterior, porém, se isso se der en-
tre o dia 3 de outubro à 31 de dezembro, em razão do impacto temporal
dos 90 dias, a data de incidência será posterior a 1º de janeiro do ano se-
guinte.

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Para melhor compreensão, apontamos abaixo os tribu-
tos que devem respeitar a regra geral e os que não se submetem a proibi-
ção do exercício financeiro e da nonagesimal.

Assim, submetem-se à regra geral tributária:

• CF, art. 156 [M] - ISS, IPTU e ITBI.


• CF, art. 155 [E/DF] - ICMS (comum), IPVA e ITCMD.
• CF, art. 153 [U] - IGF e ITR.
• CF, art. 154 - Impostos Residuais.
• CF, art. 145, II – Taxas.
• CF, art. 145, III – Contribuições de melhorias.
• CF, art. 148, II – Empréstimos Compulsórios para Investimento
Público de caráter urgente e relevante interesse nacional.
• CF, art. 149 - Contribuições em geral.

Exceções à regra geral tributária:

CF, art. 150, III, b CF, art. 150, III, c Vigência


(exercício financeiro) (90 dias)
148, I (ICG) 148, I (ICG) Imediata
153, I (II) 153, I (II) Imediata
153, II (IE) 153, II (IE) Imediata
X 153, III (IR) Exercício financeiro
153, IV (IPI) x 90 dias
153, V (IOF) 153, V (IOF) Imediata
154, II (IEG) 154, II (IEG) Imediata
X 155, III (IPVA) Exercício financeiro
base de cálculo
X 156, I (IPTU) Exercício financeiro
base de cálculo
155, §4, IV, c (ICMS) x 90 dias
177, IV, b (CIDE) x 90 dias
195, §6 x 90 dias
Social-Previdenciária

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2.4. Princípio da Isonomia Tributária.

Embora a CF/88 traga esculpido no caput do art. 5º e


em seu inciso I, o art. 150, inc. II, aponta incisamente o dever jurídico de
tratarmos todos de forma isonômica, ou seja, igualitária. Conforme enun-
ciação poética de Rui Barbosa (sic) que princípio da isonomia é tratar i-
gualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas de-
sigualdades. MICHEL TEMER, citado por PAULO DE BARROS18 corrobora a
isonomia dos entes políticos constitucionais, principalmente no que tange
a não-subordinação dos Estados à União:

"Michel Temer v6e na necessidade de previsão constitucional para que a


União possa intervir nos Estados-Membros uma afirmação de igualdade.
Fossem desiguais;existisse a subordinação dos Estados à União, não se
cogitaria de autorização constitucional expressa.

PAULO DE BARROS19 termina por asseverar que,

"A menção do constituinte eleva os Municípios, parificando-os aos Estados


–Membros e à União. Não são eles entes menores ou meras comunas su-
bordinadas ao controle e à supervisão das unidades federadas ou mesmo
da União. São pessoas jurídicas de direito constitucional interno, dotadas
de representação política, e que vão haurir competências privativas na
mesma fonte em que o fazem as outras, isto é , na lei fundamental."

Assenta o art. 150, inciso II, da CF, que traduz o princí-


pio da isonomia tributária, in verbis:

"Art.150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
(...)
II – Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denomi-
nação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos."

Conforme preleciona MIZABEL DERZI, citada por ALIO-


MAR BALEEIRO,20 ao traçar em linhas gerais o princípio da igualdade, com-
parando a distinção entre iguais e desiguais que,

18 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito Tributário.12ªed.ver.amp.São Paulo: Saraiva, 1999, p. 151.
19 Elementos, cit., p.77 apud. Paulo de Barros, ob. Cit. , p.150.

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"de cinco maneiras se traduzem os critérios de comparação:
1. na proibição de distinguir(universalmente) na aplicação da lei, em que o
valor básico protegido é a segurança jurídica;
2. a proibição de distinguir no teor da lei, vedação que salvaguarda valores
democráticos como abolição de privilégios e de arbítrio. Os princípios da
generalidade e da universalidade estão a seu serviço e tem como destina-
tários todos aqueles considerados iguais;
3. no dever de distinguir no conteúdo da lei entre desiguais, e na medida
dessa desigualdade. No direito tributário, o critério básico que mensura a
igualdade ou a desigualdade é a capacidade econômica do contribuinte;
4. no dever de considerar as grandes desigualdades econômico-materiais
advindas dos fatos, com o fim de atenua-las e restabelecer o equilíbrio so-
cial. A progressividade dos tributos favorece a igualação das díspares con-
dições concretas, em vez de conserva-las ou acentua-las;
5. na possibilidade de derrogações parciais ou totais ao princípio da capa-
cidade econ6omica pelo acolhimento de valores constitucionais como cri-
térios de comparação, os quais podem inspirar progressividade, regressi-
vidade, isenções e benefícios, na busca de um melhor padrão de vida para
todos, dentro dos planos de desenvolvimento nacional integrado e harmo-
nioso."

Ao STF é mansa e pacífica a questão, in litteris:

“Dou destaque a um princípio constitucional limitador da tributação, o


princípio da igualdade tributária, que está inscrito no art. 150, II, da Cons-
tituição. Esse princípio se realiza, lembra Geraldo Ataliba, no tocante aos
impostos, mediante a observância da capacidade contributiva (CF, art. 145,
§ 1º); quanto às contribuições, por meio da ‘proporcionalidade entre o e-
feito da ação estatal (o seu reflexo no patrimônio dos particulares) e o seu
custo’, ou, noutras palavras, por meio da proporcionalidade entre o custo
da obra pública e a valorização que esta trouxe para o imóvel do particu-
lar; e, referentemente às taxas, ‘pelo específico princípio da retribuição ou
remuneração. Cada um consome uma certa quantidade de serviço público
e remunera o custo daquela quantidade.’ (Geraldo Ataliba, ‘Sistema Trib.
na Constituição de 1988’, Rev. de Dir. Trib., 51/140).” (ADI 447, Rel. Min.
Octavio Gallotti, voto do Min. Carlos Velloso, julgamento em 5-6-1991,
Plenário, DJ de 5-3-1993.)

"Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos


extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de
pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do
simples aquelas cujos sócios têm condição de disputar o mercado de tra-

20 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 7ªEd.ver e atua.por MIZABEL DERZI.Rio
de Janeiro:Forense,1999,p.34

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balho sem assistência do Estado." (ADI 1.643, Rel. Min. Maurício Corrêa,
julgamento em 5-12-2002, Plenário, DJ de 14-3-2003.)

2.5. Princípio da Irretroatividade Tributária.

A Constituição consagra este princípio em seu art.150,


inciso III, alínea a, in verbis:
"Art. 150.Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
(...)
III- cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;"

Nele se estabelece que a lei tributária não pode atingir


fatos geradores ocorridos antes da sua vigência. Segundo MIZABEL DER-
ZI21, a retroatividade será imprópria ou retrospectiva,

"(...) se a lei não atuar nem sobre o passado nem também sobre o futuro
mas.
[...] em um presente ainda não concluído, porém em vias de formar o fato
jurídico e as relações jurídicas no caso dos impostos periódicos, ela é edi-
tada no curso do ano, antes do termo final do nascimento do direito. Na
verdade, isso foi deduzido da técnica do §38 AO e não da realidade dos
fatos. Aumentos do Imposto de Renda e das Sociedades para o ano de
1980 são admitidos também ainda em dezembro de 1980. (Klaus Tipke,
Steurrecht, Otto Schmidt KG, 1983, p. 46)”.

Essa diferenciação entre a retroatividade autêntica e


imprópria ou "retrospectiva" é aceita pelo Tribunal Constitucional Alemão,
sob as críticas de grande parte da doutrina, porque, como diz TipKe, ela
não convence, especialmente se considerarmos que o princípio da irre-
troatividade visa à proteção da confiança,(cf.op.cit.,p.47)."

Embora o STF tenha editado a verbete da Súmula nº 594


com o fito de implementar a retroatividade imprópria, in litteris:

"Ao Imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, apli-


ca-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a
declaração".

21 Ibidem., p.192.

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Contudo, diante da disposição constitucional que veda
a irretroatividade em matéria tributária, proibindo que a lei nova alcance
fatos geradores passados, torna esta súmula vazia de conteúdo, e é inapli-
cável perante a CF/88.

Entretanto, compota algumas exceções, previstas no


art. 106 do CTN, para quando seja lei tributária meramente interpretativa
- é uma lei que não cria, transforma, regula novas relações jurídicas, situ-
ações ou tributos. Ela se limita a interpretar, ou seja, explicitar uma coisa
que já existe. -, ou a lei tributária que deixa de prever uma sanção ou
procede a sua redução - o art. 106 do CTN, estabelece que essas previ-
sões aplicam-se retroativamente (portanto, são exceções ao principio da
irretroatividade). Essa aplicação retroativa somente será cabível em caso
de previsão de sanções menores, ou seja, de multa tributária menos seve-
ra, desde que se tratando de situação não definitivamente julgada. Isso
significa dizer, em outras palavras, que devemos estar diante de uma situ-
ação em discussão, administrativa ou judicial.

2.6. Princípio da Vedação do Confisco.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contri-


buinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
(...)
IV – utilizar tributo com efeito confiscatório;

Previsto no art. 150, IV, da CF, significa que o tributo


não pode ser tão grande e tão intenso ao ponto de implicar a anulação da
própria riqueza patrimonial do contribuinte, no próprio confisco. Pagar
tributo não pode ser algo que impossibilite a atividade econômica.

As políticas extra-fiscais, no manejo dos tributos, as


vezes tem finalidade diferente da meramente arrecadatória, v. g., a pro-
gressividade das alíquotas do IPTU; esta política não pode violar inexplica-
velmente o direito de propriedade, pois, se até mesmo numa desapropria-
ção, em que também esta presente o interesse público, deve ser indeniza-
da na forma da lei e de maneira justa, não cabe ao poder legislativo insti-
tuir tributo com efeito confiscatório, afrontando o direito de propriedade.

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Em outras palavras, é o princípio segundo o qual é pro-
ibido o confisco no âmbito tributário, tendo em vista que não pode existir
tributo que absorva parte expressiva da renda ou do patrimônio dos con-
tribuintes, caracterizando o efeito confiscatório, em flagrante desrespeito
à capacidade contributiva. Nesse diapasão passemos a citar o posiciona-
mento de Cláudio Borba22 que,

“devemos entender que confisco é a incorporação ao erário de quaisquer


bens pertencentes a alguma pessoa, mediante ato da Administração ou da
autoridade judicial, fundamentado em lei. O confisco, quando ocorre, tem
nítido caráter punitivo, circunstância por si só insuficiente para tê-lo ex-
cluído da relação tributária, pois o próprio conceito de tributo diferenciado
de qualquer sanção de ato ilícito. Cabe ao Judiciário dizer quando o tributo
é confiscatório (...)”.

2.7. Princípio da Não Limitação ao Tráfego de Pessoas e Bens e a Res-


salva do Pedágio.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
(...)
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tri-
butos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio
pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

Os tributos não podem ser utilizados como limitadores


do tráfego de pessoas ou coisas dentro do território nacional, haja vista que
o Brasil é uma federação, onde não é possível a existência de barreiras alfan-
degárias. Sendo permitida a cobrança de pedágio pela utilização de vias pú-
blicas, que não tem caráter fiscal.

“Tributário. Pedágio. Lei 7.712, de 22-12-1988. Pedágio: natureza jurídi-


ca: taxa: CF, art. 145, II, art. 150, V. Legitimidade constitucional do pedá-
gio instituído pela Lei 7.712, de 1988.” (RE 181.475, Rel. Min. Carlos Vel-
loso, julgamento em 4-5-1999, Segunda Turma, DJ de 25-6-1999.)

22 BORBA, Cláudio. Direito Tributário. 8ª ed., Impetus, Rio de Janeiro, 2001.

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3. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

As pessoas não se tornam especiais pela maneira de ser ou agir,


mas pela profundidade em que atingem nossos sentimentos.
(Tiago Costa)

Antes de estudarmos a legislação tributária, precisamos


primeiro compreender o que são as fontes do direito tributário. Por fonte,
segundo os dizeres dos dicionários, é aquele que origina, produz, dando
origem ou causa à alguma coisa. A expressão fonte do direito retrata o
ponto originário de onde provem à norma jurídica.

Elas são dividas em Fontes Reais, que se constituem dos


suportes fáticos das imposições tributárias, sendo a subjacência sobre que
incide a tributação, afinal, a própria riqueza ou complexo dos bens en-
quanto relacionados com as pessoas, que depois de serem discriminadas
na lei tributaria (patrimônio, renda, etc.) passam a constituir os fatos ge-
radores do tributo.

E em Fontes Formais, também chamadas de formas de


expressão do direito, sendo os modos de exteriorização do direito, os atos
normativos pelos os quais o direito cria corpo e nascem para o mundo ju-
rídico, se subdividindo em Primarias, sendo aquelas previstas no art. 96
do CTN e 59 da CF/88, e em Secundárias: atos normativos expedidos pe-
las autoridades administrativas; decisões com eficácia normativa; praticas
reiterada das autoridades administrativas; convênios celebrados pelas en-
tidades impositoras.

3.1. Legislação Tributária (Art. 96, CTN).

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados


e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

O conceito de lei tributária é oposto a de legislação tri-


butária. Alas não se confundem. Aquela é uma unidade isolada esta um
complexo normativo jurídico de caráter internou ou externo.

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O Código Tributário Nacional deve ser interpretado,
partindo do pressuposto de que não se é possível sustentar a revogação
ou ainda a alteração da legislação tributária interna, frente aos tratados e
convenções internacionais. Hugo de Brito Machado23 preleciona que,

"o Código Tributário Nacional estabelece que os tratados e convenções in-


ternacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão
observados pela que lhes sobrevenham (art.98). Há evidentemente impro-
priedade terminológica na disposição legal. Na verdade um tratado inter-
nacional não revoga nem modifica a legislação interna. A lei revogada não
volta a ter vigência pela revogação da lei que a revogou. Denunciado um
tratado, todavia, a lei interna com ele incompatível estará restabelecida,
em pleno vigor. Tem-se que procurar, assim, o significado da regra legal
em foco. O que ela pretende dizer é que os tratados e convenções interna-
cionais prevalecem sobre a legislação interna, seja anterior ou posterior".

Em sucinta análise, a jurisprudência já se manifestou


pelo uso impróprio da expressão: legislação tributária compreende as leis,
os tratados e as convenções internacionais.

"Imposto de importação – IPI - Vitamina `A` - Alíquota zero – GATT. Os tra-


tados e convenções internacionais integram a legislação tributária interna
(art.96, CTN), revogam e modificam-na (artigo 98,CTN). [...]." (STJ, 1º Turma,
REsp 154092/SP, Proc. 97-0079659-0, rel. Min. Garcia Vieira, j. 17.12.1997,
DJU 02.03.1998, P.43)".

"Tributário – Vitamina A1. Classificação tarifária GATT. Se a alíquota zero de-


corre de tratado internacional, a legislação ordinária interna tributária não
prevalece sobre aquele; com efeito, os tratados e as convenções internacio-
nais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados
pela que lhes sobrevenha nos exatos termos do art.98 do Código Tributário
Nacional. Recurso e remessa necessária improvidos. Decisão unânime" (TRF,
2º Região, Apelação Cível 90-02-1776-9, rel. Juiz Castro Aguiar. J.
07.06.1995, DJU 28.11.1995, p. 81.872)".

"ICM. Redução de base de cálculo. Importação de País signatário do GATT. Os


tratados e convenções internacionais integram a legislação tributária interna
(CTN, art.96); concedida redução de base de cálculo ao produto nacional si-
milar ao importado, a este ser dispensado tratamento idêntico. Negado pro-
vimento. Decisão unânime" (STJ, 1º Turma, REsp 0012381/91-SP, rel. Min
Garcia Vieira, j. 02.09.1991, DJU 30.10.1991, p. 13.468)".

23 MACHADO, Hugo Brito de. Curso de Direito Tributário, editora malheiro, 1998, pág. 62.

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3.2. Leis (Art. 97, CTN).

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:


I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos ar-
tigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalva-
do o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributá-
rios, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cál-
culo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso
II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cál-
culo.

É na Constituição Federal, ou como prefere alguns au-


tores, na Carta da República, que, direta ou indiretamente, encontramos o
sustentáculo do Direito Constitucional Tributário Positivo, porque é a sua
primeira e principal fonte, a principiologia básico-normativa atinente aos
tributos, bem como o apanágio da soberania do Estado e os limites do seu
poder de tributar.

A CF/88 explicita o Sistema Tributário Nacional no Tí-


tulo VI, Capítulo I, da Magna Carta, que trata dos princípios gerais (Seção I,
arts. 145-149); das limitações do poder de tributar (Seção II, arts. 150-
152); dos impostos da União (Seção III, arts. 153-154); dos impostos dos
Estados e do Distrito Federal (Seção IV, art. 155); dos impostos dos Muni-
cípios (Seção V, art. 156); e da repartição das receitas tributárias (Seção VI,
arts. 157-161).

A Constituição, no dizer de Paulo de Barros Carvalho24,


é o instrumento primeiro e soberano que se "sobrepõe aos demais veículos
introdutórios de normas". Ainda que in abstracto, encontramos na CF/88 a
descrição de vários tributos, sendo estabelecidas, ainda, referências às ta-

24 Ibidem., p. 45.

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xas e às hipóteses em que estas são admitidas; à contribuição de melhoria
e seus pressupostos; e ao delineamento dos empréstimos compulsórios.

Importante frisar-se que Constituição, conquanto seja


considerada a Lei Tributária Fundamental, não cria tributos.

A competência tributária (direito de criar o tributo), es-


gota-se na lei. Editada a norma, afasta-se aquela expressão (competência
tributária), vez que surge a capacidade tributária ativa (direito de arrecadar
o tributo, após a ocorrência do fato imponível). A competência tributária,
assim, não sai da esfera do legislativo, pois exaure-se com a edição da lei
(tributária). Apenas o Legislativo pode criar tributos.

É na CF/88 que encontramos a delimitação e fraciona-


mento da competência tributária, pelo que a União, os Estados, os Municí-
pios e o Distrito Federal, receberam cada qual um campo tributável pró-
prio. É tema exclusivamente constitucional, o qual foi esgotado pelo cons-
tituinte, sendo a Constituição, para as pessoas políticas, a Carta das Com-
petências. Podemos dizer que CF/88 não criou tributos, apenas atribuiu
competências para que as pessoas políticas, por meio de lei, venham a fa-
zê-lo.

As emendas constitucionais (CF, art. 59, I) deve refletir


a realidade social, impondo-se-lhe, por corolário, a evolução, mediante
sujeição às emendas (reforma ou revisão parcial de uma ou de diversas re-
gras constitucionais), excepcionadas as matérias enunciadas no seu art.
60, § 4º, I a IV, tendo em vista que não se admite a abolição da forma fe-
derativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e periódico; da sepa-
ração dos Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais. A CF/88 deve
ser estável, porém, mutável. É nesse sentido que ela própria incorpora as
regras do processo legislativo constitucional para sua emenda (CF, art. 59,
I), referindo-se aos procedimentos concernentes à sua proposta, discus-
são, promulgação e exceções.

Já as leis complementares, proporcionou e instrumenta-


lizou a integral reestruturação do sistema tributário nacional, "constituin-
do a mesma um marco na história do nosso Direito Tributário", conforme
ensina ROSA JÚNIOR.

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Essa emenda constitucional incorporou à técnica legis-
lativa a figura jurídico-constitucional da Lei Complementar (CF, art. 59, II).
Esta é norma constitucional que não tem, por si, eficácia, por não ser au-
to-executável, sujeitando-se à aprovação por maioria absoluta, pois

“a lei complementar caracteriza-se por seu âmbito material predetermina-


do pelo constituinte e no quorum especial para sua aprovação"25.

Em matéria tributária, a eficácia de várias normas cons-


titucionais depende de lei complementar: instituição de empréstimos
compulsórios (CF, art. 148); instituição de contribuições sociais (CF, art.
149); instituição de alguns impostos (CF, art. 154 c/c art. 153), dentre ou-
tras (CF, arts. 155, 156, 161). O CTN (Lei 5.172/1966) é a principal lei
complementar, mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária. É que, à-
quela época, o ordenamento jurídico-constitucional não previa a lei com-
plementar. Esse status, redunda da análise comparativa do art. 146, da
Constituição, com o art. 1º do CTN, que define o objeto da mencionada lei.

Portanto, o CTN "tem hoje eficácia de lei complementar,


por versar assunto reservado exclusivamente a esse tipo de ato legislativo,
só podendo ser revogada por diploma desta natureza"26.

Já as leis ordinárias são as fontes por excelência do Di-


reito como um todo, e não só em matéria tributária. A questão fiscal, no
entanto, exige que a lei contenha os atributos imanentes à criação, modi-
ficação e extinção da obrigação tributária, estabelecendo, inclusive, as pu-
nições pelo seu não-cumprimento. Deverá a lei descrever o fato gerador
da obrigação principal, determinar a alíquota e a base de cálculo e os su-
jeitos (ativo e passivo) dos tributos, competindo-lhe instituir e aumentar
tributos.

Entretanto, a CF/88 proíbe a lei ordinária em alguns as-


pectos, não podendo instituir certos tributos, que exigem uma regra espe-
cífica e procedimental. Os empréstimos compulsórios, parte das contribui-
ções sociais e os impostos residuais, por exemplo, dependem, para sua
criação, de lei complementar (CF, arts. 148, 154, I e 195, § 4º).

25 TEMER, p. 150 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 136.


26 CARVALHO, 1985, p. 37 apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 138.

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O princípio da legalidade, assegurado expressamente
ao contribuinte, delimita as prerrogativas das pessoas políticas, vedando à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, v. g., exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça (CF, art. 150, I). No mesmo sen-
tido, estabelece o Código Tributário Nacional (arts. 9º e 97).

As leis delegadas se tratam de atos normativos oriun-


dos do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de delegação expressa
do Poder Legislativo, tão-somente para casos específicos e concretos. O
Presidente elabora a lei delegada, após o deferimento do pedido de dele-
gação formulado ao Congresso Nacional, que o confere mediante resolu-
ção.

O objeto da delegação não é irrestrito, não podendo


envolver os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de
competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a
matéria adstrita à lei complementar, e determinadas matérias próprias da
legislação. A lei delegada está no mesmo plano de eficácia da lei ordinária,
pelo que, através dela, qualquer matéria tributária poderá ser veiculada,
desde que não afronte os direitos individuais como, v.g., o princípio da le-
galidade tributária.

Já a medida provisória não se mostra instrumentos há-


beis e legais à criação ou majoração de tributos, pois a Constituição exige
via específica, consubstanciada na lei formal, em face do princípio da le-
galidade.

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República pode-


rá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado
extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.

Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição,


se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua
publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas
delas decorrentes.

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Celso Ribeiro Bastos27 preleciona que a medida provisó-
ria, em matéria tributária, só é utilizável para a criação de impostos extra-
ordinários de guerra, e para a instituição de empréstimos compulsórios de
emergência (guerra, sua iminência e calamidade pública). O Direito Tribu-
tário consagra a reserva formal da lei (necessidade do ato legislativo) e a
reserva absoluta (necessidade de a lei descrever todos os elementos do ti-
po tributário).

Podemos afirmar que as medidas provisórias são atos


administrativos lato sensu (e não leis), embora sejam dotadas de alguns
atributos da lei. O Congresso Nacional aprecia a medida provisória sob
enfoque político (conveniência) e jurídico (constitucionalidade). O aspecto
da conveniência guarda adstrição aos requisitos da relevância e da urgên-
cia. A ótica constitucional refere-se à matéria tratada na medida provisória
e aos próprios limites materiais.

Cuidamos trazer a lume a abalizada lição de Roque An-


tônio Carraza (1999, p. 194/197), verbis:

“E a medida provisória rejeitada não pode ser reeditada (ao contrá-


rio do que, na prática, infelizmente, vem acontecendo, com o beneplácito
do próprio Poder Judiciário). Há casos, até, de reedição com emendas, am-
pliando o objeto da medida provisória. (...) Queremos, a propósito, fazer
dois registros.
O primeiro: a medida provisória nula, isto é, editada em descom-
passo com o art. 62 da CF, não pode ser validamente convertida em lei
(será, pois, inconstitucional a lei que a ´aprovar´).
O segundo: a medida provisória não revoga lei que dispõe em sen-
tido contrário. Apenas suspende-lhe a eficácia. A revogação dar-se-á
quando a medida provisória for convertida em lei. E, ainda assim, se não
houver nenhuma inconstitucionalidade a tisná-la.”

Acompanhando esse entendimento, Alexandre de Mora-


es (2000, p. 542) afirma que as medidas provisórias não podem aumentar
ou criar os tributos sujeitos ao princípio da anterioridade. Ressalta, no en-
tanto, que pela relevância da decisão o intérprete maior da Constituição
(STF, Pleno, ADIN n. 1.441-2-DF, DJU 26.11.1996), excepcionalmente e
em sede de medida liminar, admitiu,

27 27 Ibidem., p. 132.

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“A edição de medida provisória para determinar a extensão, aos proventos
dos servidores públicos inativos, da incidência de contribuição para o cus-
teio da previdência social, observando, porém, a obrigatoriedade do cum-
primento do prazo de noventa dias para a sua exigibilidade, nos termos do
art. 195, § 6º, da Constituição Federal.”

Há outras decisões, em sede liminar (ADIN n. 1.417-0-


DF) e, até, em decisão definitiva de mérito (ADIN n. 1.135-9-DF), quando
o Supremo Tribunal Federal (Pleno) julgou parcialmente inconstitucional a
Medida Provisória n. 628, de 23.9.1994 (e reedições, até a MP n. 1.482-
34, de 14.3.1997), por entender que " apesar da possibilidade de institui-
ção de tributos, absolutamente necessário o respeito, por parte das medi-
das provisórias, do princípio da anterioridade do Direito Tributário" (MO-
RAES, 2000, p. 542).

Entretanto, acompanhando os entendimentos de Marce-


lo Figueiredo e de Leon Frejda Szklarowsky, Alexandre de Moraes (2000, p.
543) preleciona a impossibilidade de edição de medida provisória em ma-
téria reservada à lei complementar, verbis:

“uma vez que o legislador constituinte originário expressamente estabele-


ceu uma reserva de competência à edição de lei complementar, a ser deli-
berada por maioria absoluta dos membros de ambas as Casas Legislativas,
incompatível, pois, com a unipessoalidade na edição das medidas provisó-
rias. Além disso, como afirma Marco Aurélio Greco, o ´art. 62 prevê a con-
versão da medida provisória em lei e não em lei complementar´”.

Por fim, as resoluções consubstanciam-se na delibera-


ção tomada por uma das Câmaras do Poder Legislativo ou pelo próprio
Congresso Nacional, fora do processo legislativo. A resolução, conquanto
não seja lei, tem força como tal. Regula matéria de competência do Con-
gresso Nacional, ou de competência privativa do Senado Federal ou da
Câmara dos Deputados, mas em regra com efeitos internos (interna cor-
poris). Excepcionalmente, porém, a CF admite a resolução com efeitos ex-
ternos, como a que dispõe sobre a delegação legislativa. Em matéria tribu-
tária, a CF prevê a expedição de resolução do Senado Federal nas hipóte-
ses previstas no seu artigo 155, com a redação dada pela Emenda Consti-
tucional n. 3, de 17.3.1993.

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De conformidade com a finalidade pretendida pela re-
solução, podemos classificá-la em ato político (resolução senatorial que
referenda nomeações); ato deliberativo (fixação de alíquotas); ato de co-
participação na função judicial (suspensão de lei declarada inconstitucio-
nal pelo STF); e ato-condição da função legislativa (autorização ao Execu-
tivo para elaborar lei delegada: habilita a produção da lei delegada).

3.3. Tratados e Convenções Internacionais (Art. 98, CTN).

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam


a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobreve-
nha.

Antemão, não são os tratados e as convenções interna-


cionais que têm idoneidade jurídica para revogar ou modificar a legislação
interna, e sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-os à
ordem jurídica brasileira. Os tratados e as convenções internacionais deri-
vam de atos externos que provocam efeitos na ordem interna, máxime em
matéria tributária, tendo em vista que o art. 98 do CTN atribui-lhes, espe-
cificamente, o condão revocatório ou modificativo. O art. 98 do CTN pode-
ria conduzir ao entendimento (equivocado) que sua premissa é autônoma
e absoluta.

Os atos que envolvem os tratados e as convenções são


celebrados pelo Executivo, representado pelo Presidente ou ministros ple-
nipotenciários, não prescindindo, porém, da chancela do Congresso Na-
cional, mediante decretos legislativos, conferindo-lhes os efeitos (material
e formal) de lei (11).

O aperfeiçoamento dos tratados e das convenções in-


ternacionais exige que o Congresso Nacional os referende, sendo que o
Legislativo pode recusá-los, não os recepcionando.

3.4. Decretos (Art. 99, CTN).

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis
em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das
regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

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Podemos conceituar decreto como sendo o ato baixado
pelo Poder Executivo aspirando à regulamentação da lei, tendo em vista
que esta apenas fixa os pontos primários (básicos) relativos ao assunto
sobre o qual trata, cabendo àquele (decreto) a função de tratar de seu de-
talhamento (complemento). O conteúdo e o alcance do decreto encon-
tram-se delineados no art. 99 do CTN, sendo que a vigência da lei que de-
le depende ocorre somente depois de sua expedição.

No que concerne ao decreto regulamentar, estabelece o


art. 84, IV, da Constituição Federal, que compete privativamente ao Presi-
dente da República "sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem
como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução". O decreto
regulamentar traça as normas para a fiel execução da lei, da qual é mero
complemento e de cujos limites não se pode afastar.

O regulamento é um ato de caráter normativo, asseme-


lhando-se, neste aspecto, à lei material, não fugindo, em matéria tributá-
ria, à regra geral da estrita subordinação à lei. Assim, não pode revogá-la,
aditá-la, ou recusar-lhe eficácia, dada a sua posição subalterna (infra le-
gem).

3.5. Normas Complementares (Art. 100, CTN).

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das conven-
ções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição adminis-
trativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrati-
vas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Fe-
deral e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.

Os atos normativos são normas genéricas e abstratas,


visando à minudência do regulamento.

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São expedidos pelas autoridades administrativas e, por
vezes, interpretam certo ponto sujeito à atuação administrativa, aprovei-
tando ao contribuinte que o cumpre (v.g., as portarias, as circulares, as
resoluções, os pareceres normativos, etc.). Os atos normativos obedecem
ao rigor hierárquico das normas, pelo que devem guardar conformidade à
lei à qual são pertinentes. Poder-se-ia enquadrá-los como lei em sentido
lato sensu, pois têm força normativa, implicando o seu descumprimento
na imposição de sanções.

Já as decisões administrativas, por lei, são dotadas de


eficácia normativa, sendo emanadas de órgãos singulares ou coletivos co-
mo, por exemplo, os pareceres normativos proferidos pela Secretaria da
Receita Federal, as decisões dos Conselhos de Contribuintes do Ministério
da Fazenda, etc.

Preleciona Celso Ribeiro Bastos28 que, acerca da busca


da tutela jurisdicional,

É da índole do nosso sistema constitucional a recorribilidade irrestrita ao Po-


der Judiciário independentemente do percurso prévio pela instância conten-
ciosa administrativa. Esta é, portanto, voluntária. Cumpre observar, no entre-
tanto, que as decisões proferidas pelos órgãos administrativos em favor do
contribuinte são imodificáveis. Dá-se, aí, a impropriamente chamada coisa
julgada.

A normatividade das decisões proferidas na esfera ad-


ministrativa, que se aplicam não só a quem foi parte no processo que a o-
riginou, mas a todos os que estejam na mesma situação, sujeita-se, à ob-
viedade, ao direito e garantia fundamental inserto no art. 5º, XXXV, da
Carta da República.

As práticas reiteradas são os usos e costumes que,


adotados pelo contribuinte, eximem-no de qualquer penalidade, denomi-
nam-se introdutórios (nova norma de conduta oriunda de falta de lei); ab-
rogatórios (consideram revogada uma lei que tenha deixado de ser aplica-
da); e interpretativos (explicam o sentido de uma lei).

28 BASTOS, C. R. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 176

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Não paira dúvida que, em matéria tributária, acolhem-
se somente os costumes interpretativos, posto que somente a lei (stricto
sensu) pode instituir tributo, não sendo a lei revogada pelo costume, ainda
que em desuso, nos termos do art. 2º da LICC. Nesse sentido, "não pode-
mos considerar os usos e costumes como fontes do Direito Tributário,
tendo em vista que a obrigação tributária só pode resultar da lei"29.

Porém, especificamente, quanto às práticas reiteradas


na administração, esclarece Celso Ribeiro Bastos30 aduz que,

as práticas reiteradas na Administração num determinado sentido geram no


contribuinte o sentimento de estar cumprindo com o seu dever. Seria uma
demasia exigir-se que ele próprio fosse se insurgir contra um comportamen-
to administrativo que o beneficiasse para pleitear outro mais oneroso. Se a
Administração decidir alterar essa prática, só poderá fazê-lo com relação aos
comportamentos futuros e nunca relativamente aos pretéritos, pois estes en-
contram-se protegidos pelo caráter normativo de que se reveste o compor-
tamento habitual da Administração.

As decisões judiciais A solução legislada (constituição,


lei, etc) contempla o caráter normativo, obrigando a todas as hipóteses
submetidas à sua parte dispositiva. A jurisprudência consolida-se como
precedente (exemplo de solução), mas não obriga, por si, não constituindo
o seu não atendimento uma infração. Esta, ocorre quando o contribuinte
desatende à lei, ou o funcionário não a cumpre, ou o juiz decide contra o
seu texto, ensejando os recursos especiais. Segundo Ruy Barbosa Nogueira,31
"por isso é que se coloca a jurisprudência como fonte depois das disposições legisladas".

Este mesmo autor refere-se à chamada jurisprudência


administrativa, rotulando-a como uma quase jurisprudência, a qual cons-
titui-se das soluções dos órgãos fiscais de julgamento (órbita administra-
tiva), ensinando,

Estas soluções que do ponto de vista teórico são colocadas no final das
fontes, porque o administrativo não decide conclusivamente, porque os
seus julgados não produzem, mesmo na espécie, a chamada coisa julgada
(qualidade que é encontrada na decisão judicial definitiva), entretanto têm

29 ROSA JÚNIOR, L. E. F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 7. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
1991.
30 BASTOS, C. R. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
31 NOGUEIRA, R. Y. Curso de direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 1990.

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muita importância prática em Direito Tributário, pois toda vez que esses
órgãos decidem em última instância administrativa contra o fisco, pratica-
mente fica estabilizada a decisão, porque pertencendo esses órgãos à pró-
pria Fazenda, não seria possível fosse ela pleitear ao Judiciário a modifica-
ção de sua própria orientação: ´Nemo potest venire contra factum propri-
um´. É o que reconhece atualmente o art. 156, IX, do CTN.

Realmente, a decisão administrativa irreformável (defi-


nitividade na órbita administrativa, que não pode ser objeto de ação anu-
latória), extingue o crédito tributário, nos termos do art. 156, IX, do Códi-
go Tributário Nacional.

Os convênios que a União, os Estados, o Distrito Federal


e os Municípios celebram entre si, são ajustes ou acordos entre duas ou
mais pessoas para a prática ou comissão de certos e determinados atos.
Podem os convênios visar à execução de suas leis, serviços ou decisões,
através da atuação de funcionários federais, estaduais ou municipais.

Os convênios, mesmo não possuindo força vinculativa


absoluta, instrumentalizam a orientação na solução de problemas jurídicos
relativos às normas que contenham, enquanto não forem transmudados
em lei pelo legislativo, sendo que - erroneamente, na opinião de Luiz
Emygdio F. da Rosa Júnior32 – têm sido opostos às leis estaduais e munici-
pais, redundando na injuridicidade. Daí, a necessidade de validação do
conteúdo dos convênios pelas Assembléias Legislativas, em ratificação aos
termos prefirmados nas assembléias de Estados-membros, prelecionando
Celso Ribeiro Bastos que,

“sob o ponto de vista formal, são atos administrativos porque dimanam de


órgão administrativo colegiado (assembléia de funcionários representantes do
Poder Executivo dos Estados). Sob o ponto de vista material, são atos legisla-
tivos porque têm conteúdo de preceituação genérica e normativa (não há a-
plicação de norma a caso concreto). Como o princípio da legalidade para pôr
e tirar o tributo exige lei em sentido formal – proveniente de órgão legislativo
-, a previsão de ratificação pelo Poder Legislativo dos Estados teria precisa-
mente esta finalidade: conferir aos convênios força de lei”.

32 ROSA JÚNIOR, L. E. F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. 7. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
1991. p. 143.

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A hipótese é prevista na atual Constituição Federal –
como o foi na anterior – tendo os convênios, por objeto, as matérias fis-
cais cujos efeitos (reflexos, repercussões) ultrapassam os limites territori-
ais de cada unidade da federação. Estabelece o art. 155, XII, g, da CF que
cabe à lei complementar a regulamentação da forma como, mediante deli-
beração dos Estados e do Distrito Federal, as isenções, os incentivos e os
benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

3.6. Vigência da Legislação Tributária (Art. 101-104, CTN).

Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-


se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressal-
vado o previsto neste Capítulo.
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Mu-
nicípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em
que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem,
ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela
União.
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data
da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus e-
feitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles
prevista.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos
sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de manei-
ra mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

A vigência e aplicação da legislação tributária é a apti-


dão para incidir, ou seja, produzir efeitos no plano jurídico. Consiste em
pressuposto para a incidência e pressupõe a superação da "vacatio legis"
(período compreendido entre a publicação e a vigência). Assim, a vigência
está relacionada com a validade formal da lei. Em regra, se não existir um
obstáculo ou condicionamento externo, a lei em vigor, porque pronta e
acabada, poderá incidir, ser aplicada aos casos concretos pertinentes. As
principais regras de vigência de diplomas legais de natureza tributária são
as seguintes:

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a) Vacatio legis: 45 (quarenta e cinco) dias depois de publicada em
território nacional e 3 (três) meses depois no estrangeiro (art. 1º da
LICC - Lei de Introdução ao Código Civil) ou a regra que a própria lei
estabelecer. A eficácia da lei tributária no tempo deve observar 2
(dois) condicionantes: a eventual vacatio legis e o princípio da ante-
rioridade (CF, Art. 150, III, b), inclusive na modalidade qualificada
(CF, Art. 150, § 1º);
b) Atos normativos: na data da publicação, salvo disposição em con-
trário;
c) Decisões com eficácia normativa: 30 (trinta) dias depois da publi-
cação, salvo disposição em contrário;
d) Convênios: na data em que o próprio convênio estabelecer, salvo
disposição em contrário.

O art. 104 do Código Tributário Nacional veicula regra


de vigência no primeiro dia do exercício seguinte para uma série de situa-
ções tributárias relacionadas com impostos sobre o patrimônio ou a renda
(instituição e majoração de tributos, veiculação de novas hipóteses de in-
cidência e revogação de isenção). É fortíssimo, entretanto, o raciocínio no
sentido da revogação desse dispositivo.

Com efeito, segundo certas decisões do Supremo Tri-


bunal Federal (ADC n. 1 e ADIn n. 3.694), o princípio da anterioridade diz
respeito a produção de efeitos das leis tributárias e não a vigência propri-
amente. Ademais, para os casos de revogação de isenção, o Supremo Tri-
bunal já decidiu pela imediata produção dos efeitos da medida (RE n.
204.062).

3.7. Aplicação da Legislação Tributária (Art. 105-106, CTN).

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos gerado-


res futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência te-
nha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída
a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;

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b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação
ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado
em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigen-
te ao tempo da sua prática.

A aplicação é o reconhecimento da incidência, em casos


concretos, pela autoridade competente. A lei tributária aplica-se a fatos
geradores futuros e pendentes. Admite-se, ainda, a aplicação a ato ou fato
pretérito quando a lei: a) for meramente interpretativa; b) em se tratando
de ato ou fato não definitivamente julgado: deixe de defini-lo como infra-
ção, deixe de defini-lo como contrário a ação ou a omissão ou comine pe-
nalidade menos severa.

Imagine-se a seguinte situação hipotética: a penalidade


vigente no momento da ocorrência do fato gerador era de 75% (setenta e
cinco por cento), por conta da Lei A, e antes do pagamento do crédito de-
vido, ela foi reduzida para 30% (trinta por cento), por força da Lei B. As-
sim, na vigência da Lei B, se o ato não estiver definitivamente julgado, o
percentual de multa a ser cobrado e pago será de 30% (trinta por cento).

O art. 3o da Lei Complementar n. 118, de 2005, veicu-


lou norma interpretativa nos seguintes termos: “Para efeito de interpreta-
ção do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 –
Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no ca-
so de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pa-
gamento antecipado de que trata o §1o do art. 150 da referida Lei”.

Assim, restou desautorizada a tese dos “cinco mais cin-


co” (anos) na repetição de indébito tributário nos casos de tributos sub-
metidos ao lançamento por homologação.

3.8. Integração da Legislação Tributária (Art. 108-110, CTN).

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente


para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem in-
dicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;

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IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo
não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do paga-
mento de tributo devido.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa
da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e for-
mas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o al-
cance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, ex-
pressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições
dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municí-
pios, para definir ou limitar competências tributárias.

A integração da legislação tributária quando por via de


interpretação não se consegue encontrar uma solução normativa para uma
dada hipótese concreta, surge a possibilidade da integração. Enquanto a
interpretação permite à autoridade fiscal aplicar os preceitos legais aos fa-
tos oferecidos à sua decisão, a integração diz respeito ao preenchimento
de lacunas existentes na legislação. Sempre que a legislação tributária se
apresente omissa, a autoridade competente se utilizará, sucessivamente,
da analogia, dos princípios gerais de direito tributário, dos princípios ge-
rais de direito público e da equidade.

A analogia consiste na utilização de legislação diversa,


que regule situação semelhante. O código tributário nacional estabelece
que o emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não
previsto em lei, o que se torna óbvio, devido ao princípio da legalidade. Os
princípios gerais incluem as regras fundamentais que harmonizam o sis-
tema tributário. São de aplicabilidade restrita ao sistema tributário nacio-
nal, diferentemente dos princípios gerais de direito público que abrangem
todo o direito público. A equidade é um meio de harmonizar a aplicação
da lei, quando o seu aplicador faz às vezes de legislador, a fim de comple-
tá-la ou dar-lhe maior sentido de justiça, e não pode resultar na dispensa
de pagamento de tributo (limitação evita abusos).

3.9. Interpretação da Legislação Tributária (Art. 107, 111-112, CTN).

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha


sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

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II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou ex-
tensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Para que se possa aplicar a legislação tributária é preci-


so que se busque, sempre, o sentido da lei, verificando-se o alcance da
norma. Ressalte-se que o intérprete não cria: limita-se a declarar o alcan-
ce e o significado da norma.

São utilizados os seguintes métodos para a interpreta-


ção da lei tributária, bem como a de outros ramos do Direito: a) Gramatical
ou literal - limita-se ao texto legal; b) Histórico - procura interpretar a re-
gra, analisando as razões que motivaram a edição da lei, verificando o
contexto social, político, cultural da época do seu processo elaborativo; c)
Sistemático- intenta observar o sentido da lei perante o sistema jurídico
no qual está inserida; e, d) Teleológico - tenta-se compreender a finalida-
de da lei, o escopo da norma.

Costuma-se classificar as fontes de interpretação da lei


em: a) Autêntica - feita pelo próprio legislador ao editar uma nova lei es-
clarecendo o teor da anterior; b) Jurisprudencial - efetuada pelo Poder Ju-
diciário; e, c) Doutrinária - elaborada pelos estudiosos do Direito.

A interpretação literal é a suspensão ou exclusão do


crédito tributário, sua isenção e a dispensa de obrigação tributária acessó-
ria. Já sua interpretação benigna interpreta-se favoravelmente ao sujeito
passivo da obrigação tributária, quando houver dúvida com relação a capi-
tulação legal do fato, sua natureza ou circunstancias materiais do fato ou
seus efeitos, e a autoria, imputabilidade ou punibilidade, bem como a na-
tureza ou graduação da penalidade.

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