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Contrôle de Gestion Approfondie

Master Comptabilité Contrôle, Audit – 2021/2022

Cas pratique : Activity Based Costing (ABC)

La société « CCA » commercialise des composants électroniques. Elle a connu une expansion
rapide au cours de ces 10 derniers années. Cependant, confrontés à une conjoncture difficile, les
dirigeants veulent entreprendre un important effort de rationalisation et en particulier, ils
s’interrogent sur la pertinence de leur système de coûts.
Très intéressés par la méthode des coûts par activité, ils désirent la mettre en œuvre à titre
expérimental sur deux produit A et B dont les coûts supposés sont l’objet des plus vives suspicions.
Actuellement le cout unitaire du produit A, calculé en cout complet par la méthode classique des
centres d’analyses est de 483,65dhs, ce qui laisse une petite marge bénéficiaire de 6,35dhs par
produit pour un prix de vente de 490dhs, tandis que le produit B donne un résultat de 137,50 Dhs
par produit pour un prix de vente de 815 Dhs. On conçoit notamment que la faible marge réalisée
sur le produit A puisse inquiéter les dirigeants.
Ils ont fait appel à un cabinet de consultants extérieurs qui ont procédé aux premières investigations
qui ont permis de renseigner les tableaux suivants :
L’imputation des charges indirectes de la période selon la méthode des centres d’analyse :

Nature de l’unité Répartition des charges


Centre d’œuvre indirectes
Produit A Produit B
Valeurs des
approvisionnements
Approvisionnement 421 447,4 478 552,6
(matières, composants,
pièces)
Usinage Heure machines 600 000 600 000
Montage Heure M.O.D 1 315 785,54 1 184 214,46
Coûts de production de
Distribution 170 672,2 179 327,8
produits finis
Coûts de production de
Administration 390 094,86 409 905,14
produits finis
Total 2 898 000 2 852 000

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Les investigations ont mis aussi en évidence un certain nombre d’activités, associées aux
principales fonctions. Ces résultats sont livrés dans le tableau ci-après :

Fonctions Activités
Approvisionnement Gestion des matières, Gestion des composants,
Gestion des pièces.
Usinage Réglage des machines, Planification des
ordres, Lancement des fabrications,
Maintenance.
Montage Montage manuel, Montage automatisé,
Gestion des lots, Maintenance.
Distribution Contrôle qualité, Expédition.
Administration Organisation générale
Pour chaque centre de responsabilité de la société de la société « CCA », ont été recensées les
activités les plus pertinentes et les plus représentatives en termes d’évolution de coûts indirects.
Puis les coûts de chaque centre ont été ventilés entre les activités s’y rapportant, comme en
témoigne dans le tableau suivant :

Centres Coûts totaux Activités Coûts des activités


Gestion des matières 280 000
Approvisionnement 900 000 Gestion des composants 255 000
Gestion des pièces 365 000
Réglage des machines 110 000

Planification des ordres 264 000


Usinage 1 200 000
Lancement des
625 000
fabrications
Maintenance 201 000
Montage manuel 1 237 500
Montage automatisé 775 000
Montage 2 500 000
Gestion des lots 412 500
Maintenance 75 000
Contrôle qualité 210 000
Distribution 350 000
Expédition 140 000
Administration 800 000 Organisation générale 800 000

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Les caractéristiques des inducteurs de coûts sont détaillées dans le tableau suivant :

Volume des
Activités Inducteurs de coûts
inducteurs
Gestion des matières Quantités achetées 38 500
Gestion des Nombre de 10 pour A et 5 pour
Approvisionnement composants commandes B

Gestion des pièces Quantités achetées 50 000


Réglage des machines Nombre de lots 200 lots pour A et 75
pour B

Planification des Nombre de lots 200 lots pour A et 75


ordres pour B
Usinage
Lancement des Heures machines 6 000 (50% pour A)
fabrications

Maintenance Nombres 15 pour A et 10 pour


d’interventions B

Montage manuel Heures de MOD 9 500


Montage automatisé Heures machines 1 250 HM dont 500
pour A

Montage Gestion des lots Nombres de lots 200 lots pour A et 75


pour B

Maintenance Nombres 15 pour A et 10 pour


d’interventions B

Contrôle qualité Temps de contrôle 312,5 H dont 1H/ lot


pour A
Distribution
Expédition Nombre de lots 200 lots pour A et 75
pour B

Administration Organisation générale Chiffre d’affaires 22 025 000

Il est précisé que les coûts de gestion des matières et pièces achetées évoluent strictement dans les
mêmes proportions. Il sera donc possible de les regrouper dans une seule et même activité.

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La matrice de corrélation des activités et indicateurs de coûts de la société « CCA » se présente
comme suit :

Inducteurs de coûts
Activités Quantit Nombre de Nombr Heures
Heures
machine
Nombre Heure
Temps
de
Chiffre
é commande e de machine d’intervention s d’affaire
s contrôl
achetée s lots s usinage s M.O.D s
montage e

Gestion des
´
matières

Gestion des
Approvisionnement ´
composants

Gestion des
´
pièces
Réglage des
´
machines

Planification
´
Usinage des ordres

Lancement
des ´
fabrications
Maintenance ´
Montage
´
manuel
Montage
´
Montage automatisé
Gestion des
´
lots
Maintenance ´
Contrôle
´
Distribution qualité
Expédition ´

Organisation
Administration ´
générale

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Une fois les activités regroupées lorsqu’elles dépendent d’un même inducteur de coûts, Il est alors
possible, de déterminer la valeur des inducteurs de coûts, ainsi qu’il est résumé dans le tableau
suivant :

Calcul du coût d’inducteurs


Inducteurs de Coûts des Volume des Coût de
Activités
coûts activités inducteurs l’inducteur

Gestion des (280 000 + 365 000) = (38 500 + 50 000) = (645 000 / 88 500) =
Quantité achetés 645 000 88 500 7,28813
matières et pièces

Gestion des Nombre de (255 000 / 15) =


255 000 (10 + 5) = 15
composants commande 17 000

Gestion des lots :


- réglage machine
(110 000 + 264 000 +
- planification des 412 500 + 140 000) =
(926 500 / 275) =
Nombre de lots (200 + 75) = 275
ordres 926 500 3369,0909
- gestion des lots
- expédition

Lancement des H. Machine (625 000 / 6 000)


625 000 6 000
fabrications usinage = 104,16667

Montage H. Machine (775 000 / 1250)


775 000 1 250
automatisé montage = 620

Nombre (201 000 + 75 000) (276 000 / 25) =


Maintenance 25
d’intervention = 276 000 11 040

(1 237 000 / 9500)


Montage manuel H. M.O.D 1 237 500 9 500
= 130,26316

Temps de (210 000 / 312,5)


Contrôle qualité 210 000 312,5
contrôle = 672

Organisation (9 800 000 + 12 225 000) (800 000 / 22 025 000)


Chiffre d’affaires 800 000 = 22 025 000 = 0,03632
générale

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Le processus de production de la société « CCA » est organisé en juste à temps et ses
caractéristiques sont les suivantes :
Organisation du processus productif
Les produits A et B transitent par ateliers, usinage puis montage. Au cours de leur passage dans le
centre montage, partiellement automatisé, il leur est adjoint une pièce spécifique en des proportions
différentes pour les transformer en produits finis.
Les consommations de ressources pour chacun des produits sont les suivants :
Charges directes des produits A et B
Produit A Produit B
Éléments
Quantité Prix Quantité Prix
Matière
0,25 Kg 60 Dhs /Kg 0,40 Kg 60 Dhs /Kg
Première X
Matière
1 Kg 88 Dhs /Kg 0,50 Kg 88 Dhs /Kg
Première Y
Composants P.O 1 Unité 25 Dhs - -
Composants P.L - - 1 Unité 65 Dhs
Phase usinage
M.O.D 0,01 Heure 75 Dhs 0,005 Heure 75 Dhs
Autres charges
- 15 Dhs /unité A - 20 Dhs /Unité B
directes
Phase montage
Pièces P.T 1 125 Dhs 2 125 Dhs
M.O.D 0,25 Heure 80 Dhs 0,30 Heure 80 Dhs
Autres charges
- 50 Dhs /unité A - 60 Dhs /Unité B
directes
La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de distribution où ils
subissent un contrôle qualité avant leur expédition auprès de la clientèle.
Achats de la période étudiée (Quantités et prix d’achat) et le nombre de commandes :
Prix d’achat Nombre de
Éléments Quantités achetées
unitaire commandes
Matière Première X 11 000 Kg 60 Dhs le Kg 8
Matière Première Y 27 500 Kg 88 Dhs le Kg 12
Composants P.O 20 000 Unités 25 Dhs l’unité 10
Composants P.L 15 000 Unités 65 Dhs l’unité 5
Pièces P.T 50 000 Unités 125 Dhs l’unité 20
Production de la période
Produit Quantités produites Nombre de lots Taille des lots
Produit A 20 000 200 100
Produit B 15 000 75 200

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À partir de ces données et des différents calculs effectués plus haut, on peut établir directement le
tableau des coûts de revient A et B, comme suit :

Détermination des coûts de revient et du résultat des produits A et B


Produit A Produit B
Coûts directs de production
Quantité Coût unitaire Montants Quantité Coût unitaire Montants
(20 000 x 0,25) (5 000 x 60) (15 000 x 0,40) (6 000 x 60)
Matière première X =5 000 60 = 300 000 = 6 000 60 = 360 000
(20 000 x 1) (20 000 x 88) (15 000 x 0,5) (7 500 x 88)
Matière première Y = 20 000 88 =1 760 000 =7 500 88 = 660 000
(20 000 x 1) (20 000 x 25)
Composants P.O = 20 000 25 = 500 000 - - -
(15 000 x 1) (15 000 x 65)
Composants P.L - - -
= 15 000 65 = 975 000
(20 000 x 0,01) (200 x 75) (15 000 x 0,005) (15 000 x 75)
MOD usinage = 200
75 = 15 000 = 75
75 =5 625
(Quantité produite) (20 000 x 15) (Quantité produite) (15 000 x 20)
Autres charges directes usinage = 20 000 15 = 300 000 = 15 000 20 = 300 000
(20 000 x 1) (20 000 x 125) (15 000 x 2) (30 000 x 125)
Pièces P.T = 20 000 125 =2 500 000 = 30 000 125 =3 750 000
(20 000 x 0,25) (20 000 x 80) (15 000 x 0,3) (4 500 x 80)
MOD montage =5 000 80 = 400 000 =4 500 80 = 360 000
(Quantité produite) (20 000 x 50) (Quantité produite) (15 000 x 60)
Autres charges directes montage = 20 000 50 =1 000 000 = 15 000 60 = 900 000
(6 775 000 / 20 000) (7 310 625 / 15000)
Total des charges directes 20 000 = 338,75
6 775 000 15 000 = 487,375
7 310 625
Coûts des activités
(5 000 + 20 000 + 20 000) (45 000 x 7,28813) (6000 + 7 500 + 30 000) (43 500 x 7,28813)
Gestion des matières et pièces = 45 000 7,28813 = 327 966,1 = 43 500 7,28813 = 317 033,9
Gestion des composants 10 17 000 170 000 5 17 000 85 000
(6 000 x 0,5) (3 000 x 104,16667) (6 000 x 0,5) (6 000 x 104,16667)
Lancement des fabrications = 3 000 104,16667 = 312 500 =3 000 104,16667 = 312 500
(5 000 x 130,26316) (4 500 x 130,26316)
Montage manuel 5 000 130,26316 = 651 315,8 4 500 130,26316 = 586 184,2
(500 x 620) (1250 - 500) (750 x 620)
Montage automatisé 500 620 = 310 000 620 = 465 000
= 750
(15 x 11 040) (10 x 11 040)
Maintenance 15 11 040 = 165 600 10 11 040 = 110 400
(200 x 3 369,0909) (75 x 3 369,0909)
Gestion des lots 200 3 369,0909 = 673 818,2 75 3 369,0909 = 252 681,8
(1 x 200) (200 x 672) (312,5 - 200) (112,5 x 672)
Contrôle qualité = 200
672 = 134 400 = 112,5 672 = 75 600
(20 000 x 490) (9 800 000 x 0,03632) (15 000 x 815) (12 225 000 x 0,03632)
Organisation générale = 9 800 000 0,03632 = 355 959,1 = 12 225 000 0,03632 = 444 040,9
(9 876 559,2 / 20 000) (9 959 065,8 / 15 000)
Coût de revient 20 000 = 493,827 9 876 559,2 15 000 = 663,93 9 959 065,8
(20 000 x 490) (15 000 x 815)
Prix de vente 20 000 490 = 9 800 000 15 000 815 = 12 225 000
(-76 559,2 / 20 000) (9 800 000 – 9 876 559,2) (2 265 934,2 / 15 000) (12 225 000 – 9 959 065,8)
Résultat analytique 20 000 = -3,827 = -76 559,2 15 000 = 151,062 = 2 265 934,2
Résultat analytique global (-76 559,2 + 2 265 934,2) = 2 189 375

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Comparaison des résultats entre les méthodes
Produit A Produit B
Éléments Coût Coût
Quantité Montants Quantité Montants
unitaire unitaire
Chiffre (20 000 x 490) (15 000 x 815)
20 000 490 = 9 800 000 15 000 815 = 12 225 000
d’affaires
Coût de
revient (20 000 x 483,65) (815 – 137,5) (15 000 x 677,5)
calculé 20 000 483,65 = 9 673 000 15 000 = 677,5 = 10 162 625
méthode
Classique
Résultat de
la méthode (127 000 / 20 000) (9 800 000 – 9 673 000) (2 062 375 / 15 000) (12 225 000 – 10 162 625)
20 000 = 6,35 = 127 000 15 000 = 137,5 = 2 062 375
des centres
d’analyse
Résultat de
la méthode 20 000 -3,827 -76 559,2 15 000 151,062 2 265 934,2
ABC
(-203 559,2 / 20 000) (-76 559,2 – 127 000) (203 559,2 / 15 000) (2 265 934,2 – 2 062 375)
Écart 20 000 = -10,17796 = -203 559,2 15 000 = 13,57061 = 203 559,2

On constate que la méthode ABC conduit à montrer que le résultat obtenu sur le produit fini A est
déficitaire, contrairement à ce qu’indiquait la méthode des centres d’analyse qui faisait apparaitre
une marge légèrement positive. L’origine de l’écart est expliquée dans le tableau suivant :

Produit A Produit B
Entité Méthode Méthode Méthode Méthode
Écart (2-1) Écart (2-1)
Classique (1) ABC (2) Classique (1) ABC (2)

Approvisionnement 421 447,4 497 966,11 76 518,7 478 552,6 402 033,9 -76 518,70

Usinage 600 000 705 1002 105 100 600 000 494 900 -105 100

Montage 1 315 785,54 1 306 315,793 -9 469,75 1 184 214,46 1 193 684,21 9 469,75

Distribution 170 672,2 236 218,184 65 545,98 179 327,8 113 781,82 -65 545,98

Administration 390 094,86 355 959,15 -34 135,72 409 905,14 444 040,9 34 135,72

Total 2 898 000 3 101 559,2 203 559,2 2 852 000 2 648 440,79 -203 559,2

1 La somme des coûts d’activités : Gestion des matières et pièces et Gestion des commandes du produit A: 327 966,1 + 170 000
!!" """$%&' """ %"! """
2 La somme des coûts d’activités : Réglage des machines, Planification des ordres, Lancement des fabrications et Maintenance du produit A : ! × 200% + 312 500 + ( × 15)
%() %)
'!% )"" () """
3 La somme des coûts d’activités : Montage manuel, Montage automatisé, Gestion des lots et Maintenance du produit A : 651 315,8 + 310 000 + ! × 200% + ( × 15)
%() %)
!'" """
4 La somme des coûts d’activités : Contrôle qualité et expédition du produit A : 134 400 + ( × 200)
%()
5 Le coût de l’activité organisation générale du produit A : 355 959,1

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Comme le montre le tableau suivant, la méthode ABC conduit à affecter 203 559,2 Dhs de charges
supplémentaires au produit A. Bien entendu ce montant et déduit de l’évaluation des charges
indirectes imputées au produit B.
Si on approfondit l’analyse par centre d’analyse, on constate que la méthode ABC conduit à
imputer d`avantage de charges d’approvisionnement, d’usinage et de distribution au produit
A et moins de charges de montage et d’administration.
Pour comprendre l’origine de ces disparités, considérons par exemple les charges
d’approvisionnement. Dans la méthode des centres d’analyse, elles sont imputées au prorata de la
valeur des approvisionnements intervenant dans la fabrication de chaque produit, qui dépend elle-
même des quantités de matières premières, de composants et de pièces nécessaires à la fabrication.
Cette règle d’imputation, comme on le voit, conduit à imputer une part plus importante de charge
d’approvisionnement au produit consommant le plus de matières, de composants et de pièces, en
tenant compte des prix respectifs de ces divers éléments. Le lien de causalité entre l’activité
d’approvisionnement et le coût imputé est faible.
La méthode ABC conduit à rétablir ce lien de causalité. Ainsi, dans cette méthode les coûts sont,
selon l’activité considérée, imputés soit en fonction des quantités achetées (gestion des matières
premières et des pièces), soit en fonction du nombre de commandes de composants. Le lien de
causalité entre l’activité et le coût imputé est beaucoup mieux respecté. Cette analyse peut être
prolongée pour les autres postes de charges indirectes avec les mêmes conclusions, même si
l’imputation des charges d’administration proportionnellement au chiffre d’affaires peut apparaitre
également arbitraire.
Plus généralement, on peut distinguer trois effets à l’origine des écarts constatés :
- L’effet de diversité des activités la considération de plusieurs activités au sein d’un même
centre d’analyse dont les inducteurs de coût diffèrent, conduit à abandonner l’hypothèse
d’homogénéité de l’activité qui sous-tend normalement la validité de la notion de centre
d’analyse. Ainsi, par exemple pour le centre d’usinage, il y a quatre activités caractérisées
par trois inducteurs de cout différents et obéissant a des logiques d’activité différentes. Une
seule de ces activités retient comme inducteur de coût l’unité d’œuvre heure machine qui
avait été retenu dans la méthode des centres d’analyse ;
- L’effet de coût relatif des activités introduit également une distorsion. A l’intérieur d’un
même centre d’analyse, les différences d’inducteurs de coût entrainent des modifications
de la structure des coûts relativement aux différentes activités ;
- L’effet de taille des séries cet effet est lié au fait que la série, par exemple, le réglage des
machines. Dans la méthode des centres d’analyse, les coûts entrainés par le réglage
appartenant au centre usinage se trouvent imputés au prorata des heures machines, qui sont
fonction de la taille de la série.
L’absence de prise en compte de ces effets dans la méthode des centres d’analyse conduit à faire
« subventionner » le produit A par le produit B. ce phénomène de subventionnement entre produits
est aisé à comprendre. Dans un centre d’analyse incluant plusieurs activités hétérogènes, les
activités non retenues comme support de l’imputation sont reparties sur la base d’une

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consommation moyenne. En conséquence, les produits qui consomment moins que la moyenne
subventionnent les produits qui consomment plus que la moyenne, ainsi pour le centre d’usinage,
l’activité de réglage dont l’inducteur de coût n’est pas retenu comme unité d’œuvre d’imputation
conduit le produit B à subventionner le produit A. ce phénomène de subventionnement s’il est
ignoré peut conduire à des erreurs de décision importantes, liées à une appréciation biaisée de la
rentabilité des produits.

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