La Démarche D'Audit Dans Le Secteur D'Assurance Maladie en Tunisie: Cas de La Caisse Nationale D'Assurance Maladie

UNIVERSITE DE CARTHAGE
INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES
COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE DE L'IHEC
Mémoire présenté
en vue de l’obtention
du Diplôme National D'Expert Comptable
LA DÉMARCHE D'AUDIT DANS LE SECTEUR D'ASSURANCE

MALADIE EN TUNISIE: CAS DE LA CAISSE NATIONALE D'ASSURANCE
MALADIE
Préparé par Directeur de recherche
Madame Nour El Houda HENANE Monsieur Samir LABIDI
Octobre 2015
1
LISTE DES ABREVIATIONS
AT-MP : Accidents de travail et maladie professionnelles
APCI: Affectations prises en charges intégralement

Code IRPP et IS : Code de l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques et de
l’impôt sur les sociétés
CMP : Coût moyen pondéré
CNAM : Caisse nationale d’assurance maladie
CNSS : Caisse nationale de sécurité sociale
CNRPS : Caisse nationale de retraite et de prévoyance sociale
CRES : Centre de recherches et d’études sociales
CPAM : Caisse primaire d’assurance maladie
CSG : Contribution sociale généralisée
2
FIFO : First in first out
FOPROLOS : Fond de promotion pour logement sociale

ISA: International Standard Account
MSA : Mutualité sociale agricole
OCDE : Organisation de coopération et de développement économique
PV : Procès verbal
TCL : Taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel
TFP : Taxe de formation professionnelle
TFR : Tarif forfaitaire de responsabilité
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
RSI : Régime sociale des indépendants
3
Introduction générale
Le financement des soins de santé reste pour les pays en cours de développement un
objectif primordial. Malgré les efforts réalisés pour améliorer l’offre des services de
santé, de nombreux pays à revenu faible sont loin d’atteindre une couverture
universelle. D’après les statistiques de l’Organisation Mondiale de la Santé, 1,3 milliard
de personnes n’auraient pas accès à des soins de santé abordables et efficaces qu’il
s’agisse de médicaments, d’interventions chirurgicales ou d’autres services médicaux.
De même, les pays en voie de développement supportent 93% de la charge de
morbidité liée à la maladie dans le monde alors qu’ils n’enregistrent que 18% du revenu
mondial et 11% des dépenses mondiales consacrées à la santé.
Dans le but de mettre en place un mécanisme de solidarité, les premières formes de

protection sociale sont apparues par le biais d’une prise de conscience : la nécessité de
dépasser les défis économiques face au risque commun qu’est la maladie.
En Tunisie, le régime d’assurance maladie a été créé en 1898 et a progressivement

intégré toutes les catégories du personnel du secteur public. Tous les ouvriers, non
concernés alors par ce régime ont pu après l’indépendance faire valoir, dans des
conditions très favorables, leurs années de travail et ainsi bénéficier de l’assurance
maladie.
L’instauration des premiers régimes d’assurance maladie qui assurent aux travailleurs
et à leurs familles une protection contre tous les risques inhérents à la personne
humaine, a constitué notamment après l’indépendance une priorité pour les pouvoirs
publics.
Ainsi, dès les années 60 et après la création de la caisse nationale de sécurité sociale,
les employés du secteur privé ont à leur tour eu leurs régimes d’assurance maladie qui
ont été étendus depuis à tous les travailleurs, retraités et leurs ayants droits, quel que
soit le secteur d’activité : agricole, non agricole, indépendants……
4
Parallèlement, des organismes chargés de la gestion de ces régimes ont été mis en
place et divers textes ont été promulgués pour enrichir et parfaire la couverture
médicale afin de l’adapter à l’évolution socio-économique du pays.
Néanmoins, et à l’instar de nombreux pays, la Tunisie a opté pour le système de

répartition. Ce système a particulièrement montré ses limites avec le chômage et
l’amélioration de l’espérance de vie, qui, lorsqu’ils sont conjugués, ont pour effet
d’augmenter le nombre de bénéficiaires des services de l’assurance maladie par
rapport à celui des employés cotisants. Ainsi le principe de la solidarité sur lequel est
basé ce système pourrait être remis en cause. En effet les charges sur les entreprises
et travailleurs actifs ne sont pas indéfiniment extensibles.
Face à un tel contexte marqué par l’augmentation des difficultés liées à la gestion des
organismes d’assurance maladie, ainsi que par les mutations successives que connait
l’environnement de l’assurance maladie, l’audit des organismes d’assurance maladie et
en particulier la CNAM, nécessite une attention particulière de la part de l’expert-
comptable.
Une des difficultés de l’auditeur intervenant dans le secteur de l’assurance maladie

consiste à acquérir une connaissance générale de ce secteur et de ses particularités.
En effet, la CNAM évolue dans un environnement très réglementé en pleine mutation
qui influence les opérations comptables et financières et crée des zones de risque.
L’auditeur, tout en évaluant les différents risques liés à l’audit de la CNAM, doit tenir
compte de différentes contraintes telles que les textes régissant le secteur de
l’assurance maladie en Tunisie, la particularité de l’environnement de la CNAM en tant
qu'établissement publique ainsi que son système de contrôle interne, conformément
aux dispositions prévues par les normes d’audit ISA 250 et 315.
Par ailleurs l’expert-comptable, en tant qu’auditeur, est tenu de jouer un rôle

important dans la compréhension et la mise en œuvre de régimes particuliers qui
touchent le volet juridique, fiscal et comptable et qui régissent l’activité de
l’assurance maladie.
5
C’est dans cet ordre d’idée que s’inscrit le présent sujet qui a pour but de constituer
un outil de travail pour l’expert-comptable dans sa démarche d’audit de la CNAM.
Il a pour objet de l’accompagner et de l’aider dans la préparation de son programme
d’intervention.
En effet, l’intérêt de cette étude est, à notre avis, double. Elle permet d’une part, de
faire le point sur le cadre réglementaire, économique et organisationnel de l’activité
d’assurance maladie (présentation du cadre juridique, cadre institutionnel, régime
fiscal, environnement et méthodes de gestion et par l’établissement d’un répertoire
d’informations et de données nécessaires à la prise de connaissance de l’activité
d’assurance maladie) et d’autre part, d’aborder l’approche et les diligences à mettre
en œuvre dans le cadre de l’audit de ce secteur.
La CNAM est non seulement soumise à l’ensemble des réglementations communes à

tous les établissements publics (juridique, comptable, fiscal, relation avec la tutelle…),
mais elle est également régie par une multitude de dispositions tenant à son activité,
dont les textes relatifs aux différents régimes d’assurance maladie sont les principales
sources.
Un auditeur ne peut pas ignorer cet aspect- là, il doit évidemment maîtriser les
procédures comptables et financières ainsi que l’environnement informatique de la
CNAM, mais aussi l’environnement législatif et économique du secteur dans lequel elle
évolue.
En effet, l’expert-comptable doit prendre en considération, pour l’évaluation des

risques liés à la mission d’audit de la CNAM ainsi que la préparation de son plan
d’audit, les éléments suivants :
 Les particularités de l’environnement dans lequel exerce la CNAM;

 La diversité des acteurs intervenants dans le cadre du processus de gestion de la
CNAM;
 Les particularités juridiques de la CNAM;
 Les contraintes liées à la nature des services rendus par la CNAM;
6
 La diversité des régimes d’assurance maladie;
 La diversité des recettes de la CNAM et les traitements appropriés à chaque
source de financement;
 La relation de la CNAM avec l’autorité de tutelle et les autres organismes
sociaux;
 Les différentes sources de financement de la CNAM;
 Les relations de la CNAM avec les différents acteurs intervenant dans les divers
processus de la couverture sociale;
 Les particularités du système de remboursement des maladies.
À toutes ces contraintes de gestion, viennent s’imposer des contraintes particulières

qui se présentent essentiellement comme suit :
 Une obligation stratégique d’assurer la permanence de remboursement des

affiliés et de répondre aux attentes légitimes de la population;
 L’obligation pour la CNAM de préserver l’équilibre financier;
 L’obligation pour la CNAM d’atteindre les objectifs qui lui ont été assignés.
Toutes les contraintes exposées ci-dessus, doivent bien entendu être prises en
considération par l’expert-comptable pour la préparation de son programme d’audit.
Pour l’auditeur, une approche fondée uniquement sur l’analyse des comptes pourrait
paraître insuffisante. Il semble dès-lors indispensable de maîtriser le système
d’information de la CNAM ainsi que l’environnement au moyen d’une analyse des
procédures et de l’environnement afin de pouvoir apprécier la fiabilité des différents
processus de gestion de la caisse.
De ce fait, la prise de connaissance des textes législatifs régissant l’activité du secteur

de l’assurance maladie et leurs particularités, ainsi que la maîtrise des complexités et
spécificités de l’activité de la caisse vont permettre à l’auditeur de limiter les
principaux risques pouvant entacher la régularité et la sincérité des comptes de la
CNAM.
La démarche de l’auditeur doit permettre de mesurer les risques d’audit afin de situer
le problème d’audit dans son ensemble. En effet, l’exécution des programmes
7
spécifique de test de validation du système de contrôle interne et de contrôle des
comptes conçus grâce à la maîtrise de l’activité, vont permettre à l’auditeur de se
forger une opinion professionnelle sur les comptes tout en ayant la certitude qu’il a mis
en œuvre toutes les diligences requises.
Dès lors, le présent mémoire sera articulé autour de deux parties :
La première partie sera réservée au cadre organisationnel et juridique de la CNAM.
La deuxième partie, consacrée à l’audit de la CNAM, développera les techniques de

contrôle interne et d’audit des comptes que l’auditeur devra mettre en œuvre. Cette
partie traitera de l’identification des risques et l’évaluation du système de contrôle
interne, ainsi que de l’audit des comptes proprement dit : réalisation des contrôles
substantifs et présentation des opinions d’audit.
Toutefois, ce mémoire n’a pas pour objectif de mettre à la disposition des

professionnels une approche méthodologique formelle et figée ou un manuel
d'utilisateur, mais un guide pratique, utile, surtout à l’égard d’un expert-comptable
qui, étranger au secteur, viendrait à accepter une telle mission de la CNAM.
8
PREMIERE PARTIE :
Prise de connaissance du cadre

organisationnel et juridique de la CNAM
9
Introduction de la première partie
La prise de connaissance de l’entité à auditer est une phase importante de la démarche

de l’auditeur. En effet, pour exécuter sa mission d’audit, l’expert-comptable doit,
selon les normes internationales d’audit, posséder ou acquérir une connaissance
suffisante de l’entité et de son secteur d’activité afin d’en identifier et de comprendre
les événements, opérations et pratiques, qui, sur la base de son jugement, peuvent
avoir une incidence significative sur les comptes, sur son audit et sur l’opinion à
exprimer dans son rapport1.
L’expert-comptable a besoin par exemple de cette connaissance pour évaluer le risque

inhérent et celui lié au contrôle et pour déterminer la nature, le calendrier et
l’étendue des procédures d’audit. Les connaissances de l’expert-comptable,
concernant sa mission, doivent porter sur le secteur dans lequel l’entité exerce ses
activités, et sur le fonctionnement particulier de celle-ci2.
En se référant à l’ISA 315, l’auditeur doit prendre connaissance de l’entité et de son

environnement, y compris de son contrôle interne, pour évaluer le risque inhérent et
celui lié au contrôle, ainsi que pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue
des procédures d’audit.
Dans ce sens, la première partie de ce mémoire sera consacrée à la prise de

connaissance du cadre organisationnel et juridique du secteur d’assurance maladie à
travers la description de l’environnement de la CNAM, de ses activités, de la
réglementation qui la régit, de son organisation et mode de gestion, et de son régime
fiscal.
Cette partie est indispensable à la mission d’audit de la CNAM afin d’avoir une
connaissance du secteur d’activité dans lequel elle évolue et adapter la démarche
d’audit par les risques.
1
KHDIMALAH Zied (2010) « La démarche d’audit dans les caisses de sécurité sociale », OECT.
2
10
Chapitre 1 : Présentation du secteur de l’assurance maladie
Section 1 : Historique de l’assurance maladie

3
§ 1 : Historique de l’assurance maladie dans le monde
Expression de la solidarité qui unit les groupes humains face à l'adversité, la mutualité,
sous la forme de l'entraide, est sans doute aussi ancienne que la société. Dès la plus
haute antiquité apparaissent de véritables institutions de secours mutuels entre
personnes exposées à des risques comparables.
Ainsi, les tailleurs de pierre de la Basse-Égypte (vers 1400 av. J.-C.) contribuaient à un
fonds destiné à leur venir en aide en cas d'accident, et les hétairies de la Grèce
antique possédaient des caisses communes alimentées par des cotisations mensuelles,
afin de pouvoir distribuer des secours dans certains cas.
Au Moyen Âge, le développement de l'esprit d'association et l'influence de l'Église

donneront une immense extension à ces premières formes de mutualité. Et la plupart
des communautés d'artisans ou de marchands (corporations, confréries, guildes ou
hanses) se constituèrent des caisses de secours au bénéfice de leurs membres.
Les guildes anglo-saxonnes, pour ne citer qu'un seul exemple, disposaient ainsi d'un
fonds d'assistance et allouaient des secours à l'occasion de sinistres aussi graves et
variés que l'incendie, le vol, l'inondation ou la mortalité du bétail.
Mais si cette longue expérience des caisses de secours a donné aux hommes tout à la
fois le goût et l'idée de l'assurance en les initiant à la comparaison puis à la mise en
commun des risques, inspirée par l'esprit de charité, elle se distingue encore mal de
l'assistance : le plus souvent, ces « mutuelles » n'exigent aucun effort de prévoyance et
ne font appel à la générosité de leurs membres qu'après le sinistre, quand le risque est
devenu visible.
En outre, nécessairement limitée à des groupes restreints unis par de puissants liens de
solidarité locaux ou professionnels, cette mutualité ne répartit le risque qu'entre un
petit nombre de patrimoines et ne permet pas de réunir des fonds considérables. De ce
fait, elle est loin de supprimer tout aléa pour l'assuré.
3
Jean-Pierre AUDINOT, Jacques GARNIER, Universalis, « ASSURANCE - Histoire et droit de l'assurance », Encyclopædia Universalis
11
Au XIXe et plus encore au XXe siècle, le progrès économique et technique s'est traduit
par un prodigieux développement de l'assurance. Il serait fort difficile d'établir
aujourd'hui une liste des risques maintenant couverts par l'assurance, d'autant plus que
cette liste s'allonge chaque jour.
En multipliant les biens et en accroissant sans cesse le coût des installations,

la révolution industrielle a en effet considérablement accru le nombre comme la
gravité des risques, et il n'est nullement besoin d'insister ici sur l'importance des
risques issus de l'industrialisation (incendie d'usine, bris de machine, accident du
travail, etc.) ou de ceux qui sont couverts par l'assurance automobile.
Dans le même temps, l'évolution de la société, marquée par le recul de la solidarité

familiale, le développement du salariat, la spécialisation du travail, la moindre
importance de la fortune immobilière, a rendu l'insécurité de plus en plus difficile à
supporter.
Aussi, dès la fin du xixe siècle, voyons-nous apparaître des systèmes d'assurance
maladie alimentés par l'impôt ou par des cotisations obligatoires. Mais ils sont fondés
plus sur l'idée de solidarité et de redistribution du revenu national que sur celle
d'assurance.
§ 2 : Historique de l’assurance maladie en Tunisie
Le décret beylical du 15 mars 1921 a institué la première branche de sécurité sociale

relative à la couverture contre les risques des accidents du travail dont l’application
se limitait aux accidents de travail dans les entreprises industrielles et commerciales.
Cette couverture a été étendue aux accidents dans le secteur agricole par le décret du
31 janvier 1924 puis aux activités portuaires et maritimes par le décret du 28 février
1926.
La couverture sociale a constitué après l’indépendance une priorité pour la Tunisie. La

loi n°57-73 du 11 décembre 1957 a instauré tout un régime de couverture des accidents
de travail et des maladies professionnelles.
La loi de 1957 a confié la gestion de la réparation de ce risque aux compagnies

d’assurances jusqu’à la promulgation de la loi 94-28 du 21 février 1994 qui a confié la
12
gestion du régime AT-MP à la CNSS puis à la CNAM dès sa création en 2004 par la loi
n°71 du 2 août 20044.
La CNAM est un établissement public à caractère non administratif doté de la

personnalité morale et de l’autonomie financière. Elle est soumise à la tutelle du
ministre chargé de la sécurité sociale et créée en vertu de la loi 2004-71 du 2 août
2004. C’est une nouvelle institution introduite par la réforme d’assurance-maladie, qui
a notamment pour objectif d’unifier les régimes d’assurance maladie et des prestations
sanitaires dans le pays. En effet, c’est pour la première fois que la gestion du risque
maladie, auparavant effectuée par la CNSS et la CNRPS, est unifiée en une seule caisse,
la CNAM. Cette structure va s’appuyer sur des centres régionaux et locaux5.
Outre la gestion du régime d’assurance maladie, les missions de la caisse portent sur 6 :
- La gestion des régimes légaux de réparation des dommages résultant des

accidents de travail et des maladies professionnelles dans le secteur public et
privé ;
- La gestion des autres régimes légaux d’assurance maladie prévus par la

législation en vigueur ;
- L’octroi des indemnités de maladie et de couche qui sont prévues par les
régimes de sécurité sociale.
Section 2 : Présentation de l’assurance maladie dans le monde
§ 1 : Les modèles de l’assurance maladie dans le monde
L’assurance maladie peut prendre deux formes différentes :
- Une assurance financière : La personne est assurée pour un risque (accident,

maladie,…) et ses soins (rémunération des médecins, les remboursements des
médicaments et analyses….) sont remboursés selon un barème ;
- L’assureur constitue un réseau de soins, il achète une sorte d'abonnement à ce

réseau de soins et le revend à l'assuré. Toutefois, l'assuré n'a pas le choix de son
4
www.cnam.nat.tn
5
www.cnam.nat.tn
6
Article 8 de la loi n°2004-71 du 2 août 2004
13
médecin, du moins s'il veut bénéficier de la gratuité des soins ou de leur
remboursement.
Une coexistence de ces deux modèles est possible.
L'assurance maladie peut être gérée par un organisme purement publique, ou par des
assureurs privés ou encore à travers un système mixte : l'assuré dispose d'une assurance
publique et peut contracter une assurance privée auprès d'une compagnie ou mutuelle
d'assurance qui complète le remboursement ou fournit un accès à un réseau de soins
complémentaire.
§ 2 : Comparaison des régimes d’assurance maladie entre quelques pays
2.1 Régime d'assurance maladie en France

7
2.1.1 Le régime général
Fin 2013, le régime général couvre près de 59,2 millions de bénéficiaires, soit 91% de la
population et assure une protection au regard de cinq risques : maternité, maladie,
accidents du travail-maladies professionnelles, invalidité, décès.
Le régime général pour les salariés est géré à travers un siège social et 101 caisses
primaires (CPAM).
Les prestations nettes qui ont été versées en 2013 totalisent 153,6 milliards d’euros.
La part des dépenses de santé représente près de 11,6% du PIB en 2012 avec 235,6
milliards d’euros, loin dernière les Etats-Unis (16,9%) mais devant l’Allemagne (11,3%),
la Suède (9,6%) et le Royaume-Uni (9,3%).
Environ 2,1 millions d’établissements ont cotisé à l’assurance accident du travail-

maladies professionnelles (AT-MP) en 2013 et emploient 18,3 millions de salariés (soit
environ 70% de la population employée).
Environ 626 900 accidents de travail et 51 500 maladies professionnelles ont donné lieu
à un arrêt de travail en 2013 et 8,7 milliards d’euros de prestations nettes ont été
versées en 2013.
7
Chiffres clés de la sécurité sociale, édition 2013
14
2.1.2 Les régimes des indépendants et les régimes agricoles8
Le régime social des indépendants (RSI) gère la branche maladie des artisans,
commerçants et professionnels libéraux.
Les cotisants au RSI totalisent 2,8 millions de personnes en 2013 dont 40% de
commerçants, 36% d’artisans et 24% de professionnels libéraux.
La mutualité sociale agricole (MSA) couvre les risques maladie, vieillesse, accidents du
travail et maladies professionnelles.
Les cotisants à la MSA représentent 1,2 millions de personnes en 2013 dont 57% de
salariés agricoles et 43% d’exploitants.
2.1.3 Le financement de la branche maladie
Les recettes proviennent essentiellement des cotisations sociales (employeur 12,8% du

salaire brut et salarié 0,75% du salaire brut), la contribution sociale généralisée (CSG)
7,5% des revenus d’activité salarié et accessoires du salaire et les autres prélèvements
(impôts et taxes divers) concernent les taxes sur l’alcool, le tabac et les contributions
de l’industrie pharmaceutique.
2.1.4 La méthode de remboursement
Pour se faire rembourser un acte médical jusqu’à 1998, l’assuré doit impérativement
envoyer un bulletin de soin à une caisse primaire d’assurance maladie.
En 1998 apparait la carte vitale, une carte à puce qui permet d’envoyer un bulletin de
soin informatisé pour que l’assureur soit remboursé.
En 2005, et pour bénéficier du parcours de soins coordonnés, les assurés sont tenus de
déclarer un médecin traitant et d’avoir son avis médicale avant de consulter la plupart
des spécialistes. A défaut, l’assuré subit une minoration de son remboursement.
Depuis le 1 janvier 2012, l’assuré peut procéder aux remboursements de tous ses actes
médicaux en remplissant ses bulletins de soins par internet.
8
Chiffres clés de la sécurité sociale, édition 2013
15
2.2 Régime d'assurance maladie Suisse
Toute personne résidente en Suisse doit obligatoirement s’assurer pour les soins en cas
de maladie, ou être assurée par son représentent légal, dans les trois mois qui suivent
sa prise de domicile ou sa naissance en Suisse9.
Il n’existe en suisse que des sociétés privées d’assurance maladie.
Tous les assurés en Suisse ne paient pas la même indemnité d'assurance, bien que les
prestations soient exactement les mêmes pour tous les assurés. Les caisses d'assurance
maladie en suisse ont rôles principaux de vérifier les factures des prestataires de santé
et de les payer. La prime peut varier en fonction :
- Du lieu de résidence, les primes des assurés vivants dans les grandes villes et de
leurs agglomérations sont plus élevées que les assurés vivant dans les villages et
campagne ;
- De l'âge de l'assuré;
- De la franchise que l'assuré choisit (enfant jusqu'à 18 ans révolus de 0 à 600, et
adulte de 300 à 2 500 francs suisses). Plus l'assuré choisit une franchise élevée, plus
sa prime sera réduite ;
- Du libre choix du médecin. L'assuré peut choisir n'importe quel spécialiste dès le
départ ou devoir consulter un médecin de référence.
L'assuré peut choisir librement sa caisse de maladie, parmi les nombreuses caisses
maladies en Suisse. Les caisses maladie ont l'obligation d'accepter le nouvel assuré,
quel que soient son état de santé et son âge.
L’assuré peut, moyennant un préavis de trois mois, changer d’assureur pour la fin d’un
semestre d’une année civile.
En règle générale le montant des primes d'assurance changent le 1 er janvier de chaque

année. Dans ce cas, les assurances-maladie communiquent à leurs assurés au mois
d'octobre le montant de leur nouvelle prime d'assurance à compter du 1 er janvier.
L'assuré, s'il veut changer de caisse maladie, doit donc faire parvenir au plus tard le 30
9
Article 3 de la loi fédérale sur l’assurance maladie
16
novembre à sa caisse maladie sa résiliation d'assurance avec la preuve qu'il est assuré
dans une autre assurance.
Il y a lieu de noter que l'assuré peut résilier son assurance-maladie obligatoire auprès
de la caisse maladie, mais conserver ses assurances complémentaires (non obligatoires)
dans son ancienne caisse maladie. En résiliant ses assurances complémentaires qui
offrent des prestations supérieures à l'assurance de base (chambre privée, médecine
dite alternative, telle que médecine chinoise, homéopathie, etc.) l'assuré risque de ne
plus pouvoir retrouver ce type d'assurance complémentaire auprès d'une autre caisse
maladie, car celles-ci sont sujettes à l'acceptation des caisses maladie qui regardent
l'état de santé de l'assuré.
2.3 Régime d'assurance maladie en Etats-Unis
Aux États-Unis, l'assurance maladie dépend surtout d’assureurs privés. . Les pouvoirs
publics garantissent les soins aux personnes âgées ou démunies.
Il y a lieu de noter que même les non-assurés ont accès à des soins de santé gratuits
offerts par les structures publiques de santé. D’après les données de l’OCDE, les
dépenses publiques de santé sont de 2464 $ par habitant.
En 2010, 83,5 % des américains possédaient une assurance maladie et 50 millions en

étaient privés. Ce taux doit cependant être relativisé : la moitié des individus non
assurés ont moins de 35 ans et la répartition des personnes non assurées par classes
d'âge fait que 95 % des problèmes de santé touchent les populations assurées. En outre,
les deux tiers des non assurés ont des revenus supérieurs à 25 000 $ et les ménages
dont les revenus se situent en dessous du seuil de pauvreté ne représentent qu'un
cinquième des non-assurés. Une partie importante des cotisations, 30 %, n'est pas
réinvestie dans la santé mais part en frais administratifs, marketing et bénéfices.
L'assurance maladie revient deux fois plus chère qu'en France : 5 500 dollars par
personne en 2005, cela représente 16 % du PIB.
La réforme de l'assurance maladie voulue par le président américain Barack Obama est
votée par le Sénat en novembre 2009 et par la Chambre des représentants le 21 mars
2010. Elle contraint tous les américains à souscrire une assurance avant 2014 sous
17
peine d'amende. Elle interdit aux assurances de refuser de couvrir leurs assurés en
raison de leurs antécédents médicaux. Elle octroie une aide financière aux familles qui
ont des revenus inférieurs à 88 000 dollars par an. La réforme devrait coûter
940 milliards de dollars (695 milliards d'euros) sur dix ans. Son financement devrait être
assuré par des taxes sur les revenus élevés et la baisse des dépenses de soins.
Section 3 : Les défis de l’assurance maladie
§ 1 : Le financement de l’assurance maladie
Les ressources du régime de base d’assurance maladie prévu par la loi 2004-71 sont
constituées des éléments suivants :
- Les cotisations prévues par la présente loi,
- Les pénalités pour le non payement des cotisations dans les délais légaux,
- Le revenu des placements et valorisations des fonds du régime prévu par la

présente loi,
- Les dons et legs et toutes autres ressources accordées au titre de ce régime et

vertu d’un texte législatif ou réglementaire.
Le taux de cotisation au titre du régime de base est fixé à 6,75% du salaire ou du

revenu. Ce taux est réparti entre l’assuré/salarié (qui supporte 2,75%) et son
employeur (4% à sa charge).
L’assuré social travaillant pour son propre compte supporte la totalité du taux de
cotisation.
Le taux de cotisation supporté par le bénéficiaire d’une pension est fixé à 4%.
L’assiette de cotisation ainsi que les différentes étapes de son application sont fixées
par décret.
La CNRPS et la CNSS, chacune en ce qui la concerne, et conformément aux textes

légaux et réglementaires en vigueur, procèdent au recouvrement de cotisations 10.
10
Chapitre IV de la loi n°2004-71 du 2 août 2004
18
§ 2 :L’équilibre financier de la CNAM11
La CNAM couvre près de 7 millions de bénéficiaires, parmi lesquels 770 milles malades
chroniques12.
L’augmentation alarmante des dépenses globales de santé menace aujourd’hui

l'équilibre financier voir même la continuité d'exploitation de la CNAM.
De plus, malgré la lourde charge supportée par la CNAM, les cotisants supportent
également des dépenses importantes non remboursées par la caisse.
La CNAM assure la couverture du risque maladie selon trois filières moyennant une
cotisation de 6,75% du salaire brut (2,75% à la charge de l’employé et 4% à la charge de
l’employeur) pour les actifs et 4% pour les retraités.
Les assurés doivent choisir entre trois filières fonctionnant différemment en termes de
soins et de mode de remboursement. Les trois filières offertes par la CNAM sont:
- La filière publique de soins;
- La filière privée de soins;
- Le système de remboursement de frais.
Nous présentons dans ce qui suit les statistiques relatives à chaque type de filière.
2.1 La filière publique
Permettant de bénéficier des soins auprès de toutes les structures sanitaires publiques
et conventionnés moyennant le paiement d’un ticket modérateur plafonné, cette
filière est la plus importante en termes d’effectifs même si ce dernier a tendance à
baisser au cours de la période 2008-2013 pour passer de 75,7% en 2008 à 66,4% en
201313.
Ce constat peut s’expliquer par deux raisons essentielles :
- D’une part, au moment de lancement de la réforme, de nombreux assurés

n’ayant pas fait de choix de filière ont été dirigés par défaut vers la filière
publique.
11
www.cres.tn (lettre n°5/Décembre 2014)
12
Le rapport du Conseil National d’assurance maladie paru en mai 2014 pour l’exercice 2013
13
Le rapport du Conseil National d’assurance maladie paru en mai 2014 pour l’exercice 2013
19
- D’autre part, en raison de la faiblesse de leur revenu, certains assurés ne
peuvent pas se permettre une autre affiliation à part celle de la filière publique.
2.2 La filière privée
Les affiliés de cette filière, dont le nombre représentait 10,41% des assurés en 2008 et
14,31% en 2013, doivent préalablement choisir un médecin de famille dont l’aval est
indispensable sauf pour certaines maladies ou soins relevant de la gynécologie-
obstétrique, l’ophtalmologie, la pédiatrie, la médecine dentaire, les maladies
chroniques et de longue durée.
La prise en charge des frais de soins se fait selon le mode du tiers payant, où l’assuré
ne paie qu’un ticket modérateur.
2.3 Le système de remboursement
Les assurés affiliés, représentent 13,89% en 2008 et 19,34% en 2013, paient

l’intégralité des tarifs réels (qui peuvent être différents des tarifs conventionnels) en
accédant aux fournisseurs de soins conventionnés des secteurs public et privé, il est
ensuite remboursé conformément aux taux de prise en charge (même taux que celui
pratiqué dans la filière privée et dans la limite d’un plafond annuel).
Cette procédure est importante à mettre en évidence dans la mesure où elle résulte en
une charge supplémentaire supportée par le patient.
Tous les assurés sociaux, quelle que soit la filière choisie, bénéficient cependant des
prestations communes relatives à l’hospitalisation dans les structures publiques et
conventionnées, les cliniques privées conventionnées conformément à une liste arrêtée
des maladies et des prestations de soins prises en charge par la caisse dans les secteurs
public et privé dans le cadre des anciens régimes, notamment l’hémodialyse, la
lithotritie, l’appareillage, les prothèses et les greffes d’organes.
Les assurés sociaux restent dans une large majorité attachés aux structures publiques
et parapubliques, vu leur disponibilité géographique et la faible valeur du ticket
modérateur y associé.
Près du quart d’entre eux, soit 643 000 assurés sociaux, a opté pour la filière privée
(10%) et pour le système de remboursement (14%) en 2008.
20
Le recours à ces deux filières est croissant sur la période 2008-2010, le nombre des
assurés y appartiennent représentait en 2013 le tiers du nombre total des assurés.
Le régime d’assurance maladie couvrait 6.940.135 bénéficiaires (affiliés et ayants

droits) en 2013 soit 64% de la population totale.
Le déficit technique du régime d’assurance maladie a évolué de 9 MD en 2008 à 55 MD

en 2012. Cette augmentation régulière du déficit de la CNAM au niveau de la branche
maladie nécessite une identification des raisons qui ont conduit à ce résultat.
Le déficit est en large mesure expliqué par une croissance des dépenses surtout celles
relatives aux maladies chroniques prises en charge intégralement par la CNAM.
Les dépenses de la CNAM peuvent être analysées selon plusieurs approches en

distinguant à chaque fois des typologies différentes de dépenses : par types de maladie
ou par secteur.
2.3.1 Dépenses par secteur
Durant la période 2007-2012, les dépenses de la CNAM dans le secteur public ont
augmenté de 82,72% (passant de 452 à 826 MD) alors que dans le secteur privé, cette
augmentation est de 305.17% (passant de 175 à 708 MD) et cela malgré la faible
variation du nombre d’assurés.
En effet les paiements de la CNAM aux structures privées n’ont cessé de croître
passant de 27,6% à 45,76% de ses dépenses totales entre 2007 et 2012 alors que nombre
d’assurés ayant choisi le système privé ne représente que 30% du nombre total des
assurés.
2.3.2 Dépenses par type de maladie
Le nombre de patients bénéficiant d’APCI (Affectations prises en charge intégralement)

est passé entre 2008 et 2013 de 205 541 à 770 790, soit une augmentation de 275% et
le nombre de prises en charge a augmenté de 300% passant de 270 055 à 1 079 352.
Ceci pourrait expliquer l’évolution des dépenses de la CNAM au niveau de l’APCI qui
atteint 117% pour la période 2008-2013.
Cette évolution alarmante du nombre de patients souffrant d’APCI nécessite de

conduire des analyses approfondies sur l’efficacité de la prévention en Tunisie.
21
Il y a lieu également de noter que les dépenses pour les médicaments spécifiques sont
passées de 115 MD en 2008 à 332 MD en 2014 dont 48% sont annuellement affectées aux
maladies cancéreuses.
22
Chapitre 2 : L’assurance maladie en Tunisie
Section 1 : Le cadre juridique de l’assurance maladie
En Tunisie, le décret n° 2007-1367 du 11 juin 2007 portant détermination des modalités

de prise en charge, procédures et taux de prestations de soins au titre du régime de
base d’assurance maladie, fixe les modalités de prise en charge des frais de prestations
de soins au titre du régime de base d’assurance maladie :
- La filière publique de soins,
- La filière privée de soins,
- Le système de remboursement de frais.
L’assuré social exerce, dans un délai n’excédant pas les 30 jours qui suivent son
affiliation, un droit d’option pour l’une des modalités de prise en charge, citées ci-
dessus. Les effets de cette option son applicables à ses ayants droit. Au cas où l’assuré
n’exerce pas l’option, il est inscrit d’office ainsi que ses ayants droits dans la filière
publique de soins14.
§ 1 : L’assurance maladie dans la filière publique
La filière publique de soins garantit la prise en charge des frais des prestations de soins
dispensées dans les structures sanitaires publiques relevant du ministère de la santé
publique, les policliniques de la sécurité sociale ainsi que dans les autres structures
sanitaires publiques conventionnées avec la caisse. Cette filière comprend les
prestations de soins relatives à l’hospitalisation, l’hospitalisation de jour et les
prestations de soins en ambulatoires15.
L’hospitalisation comprend le séjour et les actes techniques dans les différents services
et spécialités. Elle comprend également les explorations, les prestations
complémentaires et les produits pharmaceutiques prévus par la nomenclature des
médicaments adoptée dans les structures sanitaires publiques et tous les autres
nécessaires médicaux à l’exception des appareillages et prothèses orthopédiques.
14
Article 5 du décret n°2007-1367 du 11 juin 2007 portant détermination des modalités de prise en charge, procédures et taux de prestations de
soins au titre du régime de base d’assurance maladie
15
23
L’hospitalisation de jour comprend toutes les prestations de soins y compris les
explorations, les actes complémentaires et les produits pharmaceutiques prévus par la
nomenclature des médicaments adoptée dans les structures sanitaires publiques et tous
les autres nécessaires médicaux à l’exception des appareillages et prothèses
orthopédiques.
Les soins en ambulatoires comprend les consultations des différentes spécialités y

compris dans les services d’urgence ainsi que les prestations techniques y afférentes,
les explorations, les actes complémentaires et le produits pharmaceutiques prévus par
la nomenclature des médicaments adoptée dans les structures sanitaires publiques 16.
La caisse procède au paiement direct des structures sanitaires publiques suivant les
tarifs, les modalités et procédures fixés par une convention conclue avec le ministère
de la santé publique.
Le bénéficiaire procède au paiement du montant du ticket modérateur, au titre de la

prestation de soins dispensée dans les structures sanitaires publiques. Ce ticket
modérateur est égal aux montants des tarifs réduits de soins tels que fixés par les
textes législatifs et réglementaires en vigueur.
L’assuré social et ses ayants droit, supportent les montants des tickets modérateurs,
dus au titre des frais de leurs soins, dans la limite d’un plafond fixé comme suit :
- Pour l’assuré ayant la qualité de salarié : une mensualité et demi de son salaire
mensuel moyen déclaré au cours de l’année civile précédente.
- Pour l’assuré affilié au régime des travailleurs non-salariés : une fois et demi son
revenu mensuel moyen correspondant à la catégorie de revenu déclarée.
- Pour le titulaire d’une pension : une fois et demi le montant mensuel de la

pension accordée.
Si l’affiliation à la filière publique de soins a été effectuée au cours de l’année civile,

le montant du plafond du ticket modérateur est diminué au prorata de la période
restante de l’année.
16
24
Toutefois, sont pris en charge intégralement les frais des prestations de soins
dispensées au titre des affectations lourdes ou chroniques dont la liste est fixée par
arrêté conjoint du ministre chargé de la sécurité sociale, du ministre chargé de la
sécurité sociale et du ministre chargé de la santé publique17.
Si l’assuré social épuise le plafond du ticket modérateur mis à sa charge, il sera

exonéré du paiement du ticket modérateur dû au titre des frais de ses soins et de ceux
de ses ayants droit, durant la période restante de l’année civile au cours de laquelle il
a bénéficié des prestations de soins au titre de la filière publique de soins. Ce sera à la
caisse de supporter dans ce cas, les frais exigibles à ce titre18.
§ 2 : L’assurance maladie dans la filière privée
2.1 Les prestations de soins ambulatoires19
L’assuré social qui a opté pour la filière privée de soins s’engage à recourir
préalablement au médecin de famille qui constitue, pour lui-même et pour ses ayants
droit, la référence dans le bénéfice des prestations de soins et dans leur orientation, le
cas échéant, aux autres prestataires en respectant le principe de la liberté de choix
par le malade du prestataire de soins ou de la structure sanitaire de soins et sans que
le médecin de famille ait une influence sur cette liberté de son choix.
L’assuré qui désire changer de médecin de famille peut informer la caisse par demande
écrite adressée avec accusé de réception, 30 jours avant la fin de l’année civile en
cours. La nouvelle option ne prend effet qu’à compter du premier jour de l’année
civile suivante.
Toutefois, la caisse peut, dans des cas exceptionnels donner son accord pour le
changement du médecin de famille par l’assuré social avant l’expiration de l’année
civile. La nouvelle option prend effet immédiatement et pour une année, à compter du
premier jour suivant la date de l’obtention de l’accord de la caisse.
17
18
19
Section 1 du chapitre 3 du décret n°2007-1367 du 11 juin 2007 portant détermination des modalités de prise en charge, procédures et taux de
prestations de soins au titre du régime de base d’assurance maladie
25
Le recours préalable au médecin de famille n’est pas exigé dans les cas suivants :
- Les spécialités de gynécologie obstétrique, d’ophtalmologie et de pédiatrie,
- La médecine dentaire;
- Les affectations lourdes ou chroniques.
Dans le cas où l’assuré ne respecte pas le recours préalable au médecin de famille, les
frais des prestations de soins ne seront pris en charge à aucun titre.
Les prestataires de soins dans le cadre de la filière privée de soins seront payés
directement par la caisse dans la limite des taux de prise en charge prévus.
Les taux de prise en charge des frais des prestations de soins ambulatoires dispensées
dans le cadre de la filière privée de soins sont fixés comme suit :
- Consultations de médecins et de sages-femmes : 70% ;
- Actes médicaux et actes de sages-femmes : 80% ;
- Actes para médicaux : 70% ;
- Actes de radiologie : 75% ;
- Analyses biologiques : 75% ;
- Actes de médecine dentaire : 50% ;
- Médicaments vitaux : 100% ;
- Médicaments essentiels: 85% ;
- Médicaments intermédiaires : 40%.
Toutefois, les frais des visites sont pris en charge selon les tarifs et les taux applicables
aux consultations.
Les taux cités ci-dessus s’appliquent pour les différents actes médicaux, para médicaux
et les actes de biologie sur la base des tarifs conventionnels ou de référence. Ces taux
sont appliqués pour les médicaments sur la base des prix de référence fixés selon une
liste des médicaments génériques les moins chers déterminée par arrêté conjoint du
ministre chargé de la sécurité sociale et du ministre chargé de la santé publique.
26
Un modèle de convention sectorielle entre la CNAM et les médecins de libre pratique
sera présenté dans l'annexe2. 1 ???
2.2 Les hospitalisations dans le cadre de la filière privée de soins20
L’assuré social et ses ayants droit bénéficient des prestations d’hospitalisation dans les
établissements sanitaires privées conventionnés avec la caisse, dans la limite des
montants en vigueur à ce titre dans les structures sanitaires publique, et ce pour les
prestations d’hospitalisation dont la liste est fixée par un arrêté conjoint du ministre
chargé de la sécurité sociale et du ministre chargé de la santé publique.
La caisse prend en charge directement les frais des hospitalisations effectuées dans les
établissements sanitaires privés conventionnés, à condition que le bénéficiaire ait
l’accord préalable de la caisse.
§ 3 Le système de remboursement des frais21
3.1 Les soins ambulatoires
En cas d’option pour le système de remboursement des frais, l’assuré social s’acquitte
du paiement des prestations de soins conventionnés au titre des prestations qui lui sont
dispensées dans le secteur public et privé et se fait rembourser par la caisse
conformément aux tarifs conventionnels, des taux de prises en charge et plafond des
montants remboursés.
Sont fixés par arrêté du ministre chargé de la sécurité sociale, le plafond annuel des
montants pouvant être remboursés au titre des prestations de soins ambulatoires
dispensées dans le cadre du régime de base d’assurance maladie ainsi que les délais de
remboursement. Sont exclus de ce plafond, les prestations de soins dispensées dans le
cadre des affectations lourdes ou chroniques.
20
Section 2 du chapitre 3 du décret n°2007-1367 du 11 juin 2007 portant détermination des modalités de prise en charge, procédures et taux de
prestations de soins au titre du régime de base d’assurance maladie
21
chapitre 4 du décret n°2007-1367 du 11 juin 2007 portant détermination des modalités de prise en charge, procédures et taux de prestations de
27
Pour bénéficier du remboursement des frais des prestations de soins, l’assuré social
doit déposer une demande de remboursement, appuyée par les pièces et justificatifs
nécessaires dans un délai maximum de 60 jours à compter de la date du bénéfice des
soins.
Les taux de remboursement de frais de soins dans le cadre du système de

remboursement sont fixés comme suit :
- Consultations de médecins et de sages-femmes : 70% ;
- Actes médicaux et actes de sages femme : 80% ;
- Actes para médicaux : 70% ;
- Actes de radiologie : 75% ;
- Analyses biologiques : 75% ;
- Actes de médecine dentaire : 50% ;
- Médicaments vitaux : 100% ;
- Médicaments essentiels : 85% ;
- Médicaments intermédiaires : 40%.
Toutefois, le frais des visites sont pris en charge selon les tarifs et taux applicables aux
consultations.
Les taux sus-cités s’appliquent pour les différents actes médicaux et para médicaux
ainsi que les actes de biologie sur la base des tarifs conventionnels ou de référence.
Ces taux sont appliqués pour les médicaments sur la base des prix de référence
déterminés selon une liste de médicaments génériques les moins chers.
3.2 Les hospitalisations
L’assuré et ses ayants droit bénéficient des prestations dispensées dans le cadre des
hospitalisations effectuées dans les structures sanitaires publiques.
Ils peuvent bénéficier des hospitalisations effectuées dans les établissements sanitaires
privés conventionnés avec la caisse, et ce, pour les hospitalisations dont la liste est
28
fixée par arrêté conjoint du ministre chargé de la sécurité sociale et du ministre chargé
de la santé publique.
L’assuré social procède au paiement des frais de soins qui lui sont dispensés au titre
des hospitalisations effectuées dans les structures et établissements sanitaires
publiques et les établissements sanitaires privés et se fait rembourser par la suite par
la caisse selon le niveau de prise en charge fixé par l’arrêté conjoint.
Section 2 : Les activités principales des entreprises d’assurance maladie
§ 1 : Remboursement au titre des maladies ordinaires
Les honoraires et les tarifs convenus avec les syndicats des médecins de libre pratique,
le syndicat de médecins dentistes de libre pratique et la chambre syndicale des
clinique privées dans le cadre du nouveau régime d’assurance maladie
1.1 Concernant les honoraires des consultations
Honoraires
Type de consultation conventionnels
(En dinars)
Consultation du médecin généraliste 18
Consultation du médecin spécialiste 30
Consultation au cabinet du médecin neurologue ou psychiatre 35
Consultation du médecin dentiste 18
Consultation du médecin dentiste spécialiste (orthodentiste) 30
1.2 Concernant l’accouchement dans le privé
Forfait global Forfait prise en

Nature de l'accouchement
conventionnel* charge par la CNAM
Accouchement normal d'un fœtus unique
sans anesthésie 500 350
avec anesthésie générale 630 350
avec anesthésie péridurale 700 350
Accouchement gémellaire normale sans
anesthésie 550 400
Accouchement gémellaire avec anesthésie
générale 680 400
Accouchement gémellaire avec anesthésie
péridurale 750 400
Accouchement par césarienne 1260 700
29
*forfait incluant les honoraires et les prestations relevant de la responsabilité de la
clinique notamment les frais de sage-femme.
§ 2 : Remboursement au titre des maladies de longue durée22
Le terme APCI désigne les affectations prises en charge intégralement par la CNAM.
Ces affectations sont des maladies chroniques et/ou graves désignées dans la liste fixée
par arrêté conjoint des Ministres chargés des Affaires Sociales, de la Solidarité et des
Travailleurs Tunisiens à l’Etranger et de la Santé Publique.
Les soins des assurés sociaux et/ou leurs ayants droit admis en APCI sont pris en charge
intégralement par la CNAM et ce, conformément au contenu du régime de base.
Conformément aux dispositions du décret n°1367-2007 du 11 juin 2007 portant

détermination des modalités de prise en charge, procédures et taux de prestations de
soins au titre de régime de base d’assurance maladie, la prise en charge pour les
maladies chroniques (APCI) est de 100%.
Nous présentons dans ce qui suit la liste des APCI remboursables par la CNAM.
2.1 Le diabète insulinodépendant (type 1) ou non insulinodépendant (type 2) ne

pouvant être équilibré par le seul régime
Le diabète sucré est définit par une glycémie à jeun (au moins 8 heures de jeune) > =
1,26 g/l (7mmol/l) vérifiée à deux reprises ou à une glycémie à jeun > = 1,26 g/l
(7mmol/l) associée à une glycémie 2 heures après charge orale de 75 g de glucose >= 2
g/l (11,11mmol/l). Ces critères diagnostiques ne sont pas un seuil d’intervention
thérapeutique.
Il existe deux principales formes de diabète sucré :
- Le diabète de type 1 lié à une destruction des cellules B des îlots de Langerhans
conduisant à une carence absolue en insuline survenant souvent chez l’enfant ou le
jeune adulte, de manière brutale.
- Le diabète de type 2 qui associe en proportions variables un déficit insulino-

sécrétoire et une résistance à l’action de l’insuline. Il s’observe le plus souvent
22
« Critères d’admission en Affections Prises en Charge Intégralement » CNAM-2007
30
chez l’adulte âgé de plus de 40 ans, en surcharge pondérale avec les antécédents
familiaux de diabète de type 2.
Est admis dans le cadre d’une APCI, tout diabète insulinodépendant ou non
insulinodépendant ayant répondu à un des deux critères suivants :
- Deux glycémies à jeun >= 1,26 g/l ;

- Une glycémie à jeun >= 1,26 g/l (7mmol/l) associée à une glycémie 2 heures après
charge orale de 75 g de glucose >= 2 g/l (11,11mmol/l).
La prise en charge couvre le traitement, le suivi, les perturbations biologiques

associées au diabète et ses complications.
La durée de prise en charge initiale est de 5 ans.
2.2 Les Dysthyroïdies

2.2.1 L’Hyperthyroïdie
L’Hyperthyroïdie désigne l’hyperfonctionnement de la glande thyroïde qui se traduit

par une hypersécrétion d’hormones thyroïdiennes ayant pour conséquence la
thyrotoxicose, à laquelle s’associent des troubles variés selon l’étiologie.
Le dosage de la TSH et de la T4L apporte la certitude diagnostique.
Le diagnostic étiologique fait souvent appel à d’autres examens complémentaires.

Sont admises dans le cadre d’une APCI, les hyperthyroïdies confirmées biologiquement.
La prise en charge intégrale couvre le traitement, le suivi, les complications.
2.2.2 L’Hypothyroïdie
L’Hypothyroïdie est la conséquence d’une insuffisance de la sélection d’hormones

thyroïdiennes. Elle peut être primaire (appelée également périphérique), secondaire
par déficit en TSH ou tertiaire d’origine hypothalamique.
Sont admises dans le cadre d’une APCI, les hypothyroïdies confirmées biologiquement.
31
2.3 Les affectations hypophysaires
2.3.1 L’insuffisance antéhypophysaire
Le déficit de sécrétion d’une ou de plusieurs hormones hypophysaires entraîne

l’extinction des glandes effectrices réalisant au maximum le tableau de pan-
hypopituitarisme.
2.3.2 L’hypersécrétion des hormones antéhypophysaires
Les hypersécrétions des hormones antéhypophysaires font souvent suite à la présence

d’un adénome hypophysaire.
2.3.3 Les syndromes post-hypophysaires
Le diabète insipide : c’est un trouble transitoire ou chronique du système

neurohypophysaire dû à un déficit en vasopressine.
Sont admises dans le cadre d’une APCI les affectations hypophysaires sus-citées.
La prise en charge intégrale couvre le traitement, le suivi et les complications.
2.4 Les affectations surrénaliennes

2.4.1 L’hypofonctionnement surrénalien : Maladie d’Addison
C’est une maladie d’installation insidieuse et habituellement évolutive due à

hypofonctionnement corticosurrénalien primaire et chronique.
Sont admises dans le cadre d’une APCI les affectations surrénaliennes sus-citées qui
sont confirmées biologiquement.
2.5 L’HTA sévère
La classification de l’hypertension artérielle retenue est celle adoptée par l’OMS.

Elle est basée sur la relation entre le niveau de la pression artérielle et le risque
cardiovasculaire.
32
Est admise dans le cadre d’une APCI, toute HTA sévère qui répond à l’une des deux
conditions suivantes :
- L’attestation par le médecin traitant qu’en absence de traitement la PAS a été

>=180 ;
- mmHg et /ou la PAD a été >=110 mmHg mesurée à plusieurs reprises et en dehors
du contexte d’urgence ;
- L’attestation par le médecin traitant que l’HTA est considérée légère ou modérée
mais accompagnée soit de trois des facteurs de risques cardiovasculaires, soit d’une
atteinte d’un organe-cible soit d’un diabète ou enfin en présence d’une des
conditions cliniques associées :
Facteurs de risque cardiovasculaire :
- Age : Homme > 55 ans, Femme > 65 ans ;
- Tabagisme ;
- Dyslipidémie ;
- Antécédent d’une maladie cardiovasculaire chez les membres de la famille

âgés de moins de 55 ans pour les hommes et de moins de 65 ans pour les
femmes ;
- Obésité.
Diabète sucré
Atteintes des organes cibles
- Hypertrophie ventriculaire gauche ;
- Epaississement des parois artérielles à l’échographie (épaisseur intima-média

carotidienne >=1,9mm) ou plaque d’athérome ;
- Augmentation discrète de la créatininémie ;
- Micro albuminurie.
33
Conditions cliniques associées
- Maladie cérébrovascsulaire : AVC ischémique ou hémorragique, accident

ischémique transitoire
- Maladie cardiaque : infarctus du myocarde, angor, revascularisation

coronaire, insuffisance cardiaque congestive
- Maladie rénale : néphropathie diabétique, insuffisance rénale
- Maladie vasculaire périphérique
- Rétinopathie avancée : hémorragie ou exsudat, œdème papillaire.
La prise en charge couvre le traitement, les perturbations biologiques associées ainsi

que le traitement des perturbations biologiques associées et les complications.
La durée de la prise en charge initiale est de 5 ans.
2.6 Les cardiopathies congénitales et les valvuloplasties

2.6.1 Les cardiopathies congénitales
Le terme « Les cardiopathies congénitales » désigne les anomalies de la construction

anatomique du cœur et ses gros vaisseaux survenues pendant les premières semaines
de vie intra-utérine et en rapport avec une erreur de l’embryogenèse.
Le traitement médical vise à établir ou à maintenir la fonction cardiaque.
Sont admises dans le cadre d’une APCI, toutes les cardiopathies congénitales, même
opérées, mal tolérées ou évolutives.
La prise en charge couvre le traitement, le suivi et les complications.
2.6.2 Les valvuloplasties
Le terme de valvulopathies recouvre toutes les atteintes organiques congénitales ou

acquises des valves cardiaques.
Sont admises dans le cadre des APCI, toutes les lésions valvulaires indépendamment de
la cause et quel que soit le mode thérapeutique adopté, à l’exception des
34
valvulopathies, pour lesquelles l’activité physique habituelle ne provoque ni fatigue, ni
dyspnée, ni palpitation (insuffisance cardiaque classe I NYHA) avec image cardiaque
normale à la radiographie et absence de troubles électriques.
2.7 L’insuffisance cardiaque et les troubles du rythme et de la conduction

2.7.1 L’insuffisance cardiaque
L’insuffisance cardiaque est un état physiopathologique caractérisé par l’impossibilité

pour le cœur d’assurer un débit sanguin suffisant pour assurer les besoins de
l’organisme.
Est admise dans le cadre d’un APCI, toute insuffisance cardiaque à partir de la classe II
de la NYHA, retenue sur des critères cliniques, radiologiques et hémodynamiques.
2.7.2 Les troubles du rythme et de la conduction
Les troubles du rythme cardiaque sont la conséquence d’anomalies de la dépolarisation

(automatisme) ou sa propagation (conduction).
Est pris en charge dans le cadre des APCI, tout trouble du rythme permanent ou
récidivant à court terme et justifiant l’administration continue d’un traitement
médical.
2.8 Les affectations coronaires et leurs complications : la maladie coronaire
Le terme d’affectation coronaire correspond à l’insuffisance coronaire et à l’infarctus

du myocarde.
35
Est admise dans le cadre d’une APCI, toute affection coronarienne dont le diagnostic
est confirmé.
2.9 Les phlébites
La phlébite correspond à l’inflammation de la paroi veineuse et des tissus avoisinants.
Est admise dans le cadre d’une APCI, toute thrombose veineuse profonde
diagnostiquée.
La durée de la prise en charge initiale est d’une année.
2.10 La tuberculose active
La tuberculose est une maladie infectieuse contagieuse due au Mycobacterium

tuberculosis.
Le diagnostic de tuberculose est retenu après confirmation bactériologique et/ou

histologique ou sur un faisceau d’arguments cliniques, radiologiques et évolutifs.
Sont admises dans le cadre d’une APCI, les tuberculoses actives :
- Confirmées par l’examen direct ou culture ;
- Probables : signes cliniques et/ou radiologiques évocateurs.
La durée de la prise en charge initiale est d’une année.
2.11 L’insuffisance respiratoire chronique
L’insuffisance respiratoire chronique (IRC) se définit par l’incapacité permanente de

l’appareil respiratoire à assurer une hématose normale et donc de couvrir les besoins
en oxygène de l’organisme.
Le diagnostic repose sur la clinique, la gazométrie et la spirométrie.
36
Est admise dans le cadre d’une APCI, l’insuffisance respiratoire chronique confirmée
par :
Une hypoxie permanente objectivée par la mesure d’une PaO2 à l’air ambiant et à
l’état stable inférieure à 70 mmHg et confirmée par une autre mesure trois à quatre
semaines plus tard.
A défaut :
Un VEMS< à 60% de la valeur théorique normale mesuré à deux reprises ou à un mois
d’intervalle.
Ou
Un syndrome restrictif avec CPT<à 60% de la valeur théorique
Ou
Des signes de cœur pulmonaire chronique, HTAP ou à des signes d’hypoxie tissulaire
(insuffisance hépatique, rénale, coronaire, troubles neurologiques ou psychiatriques).
2.12 La sclérose en plaques
La sclérose en plaques est une maladie démyélinisante inflammatoire chronique du

système nerveux central.
Est admise dans le cadre d’une APCI, toute sclérose en plaques diagnostiquée.
2.13 L’épilepsie
L’épilepsie est une maladie neurologique chronique définie par la répétition des crises
d’épilepsie, en général spontanées (au moins deux crises récurrentes) à long ou moyen
terme.
Est admise dans le cadre d’une APCI, toute épilepsie diagnostiquée.
37
2.14 La maladie de parkinson
La maladie de parkinson idiopathique est une affectation neuro-dégénérative

invalidante caractérisée par la mort progressive et préférentielle des neurones
dopaminergiques du Locus Niger.
Est admise dans le cadre d’une APCI, la maladie de Parkinson diagnostiquée.
2.15 Les psychoses et les névroses
En se référant à la classification internationale des maladies de l’OMS (CIM-10), entrent

dans le cadre de cette APCI les affectations suivantes :
- La schizophrénie ;
- Les troubles schizotypiques ;
- Les troubles délirants persistants ;
- Les troubles schizo-affectifs ;
- Les psychoses hallucinatoires chroniques ;
- Les troubles de l’humeur suivants :
 Trouble affectif bipolaire : maladie maniaco-dépressive ;
 Trouble dépressif récurrent endogène (plusieurs épisodes dépressifs, au

moins trois, avec intervalles de rémission) ;
 Troubles de l’humeur (affectifs) persistants et sévères à l’exclusion de la

dysthymie légère.
- Les troubles obsessionnels compulsifs ;
- Les troubles dissociatifs (de conversion) ;
- Les troubles spécifiques de la personnalité (troubles graves) ;
38
- L’autisme ;
- Les troubles du développement psychologique et les troubles du comportement

de l’enfant dès lors qu’ils nécessitent un traitement au long cours ;
Sont admises dans le cadre d’une APCI, les psychoses et les névroses répondant aux
conditions suivantes :
- Ancienneté de l’affectation : elle ne doit pas être inférieure à un an au moment

de la demande.
Ou
- Conséquences fonctionnelles majeurs (aspects cognitifs, comportementaux) et
en relation avec l’affectation.
La prise en charge couvre le traitement, le suivi et les complications. La durée de la

prise en charge initiale est de 1 an.
2.16 L’insuffisance rénale chronique
L’insuffisance rénale chronique est un syndrome d’abord biologique, puis clinique. Elle
est définie par une diminution permanente du débit de filtration glomérulaire(DFG)
<60ml/min/1,73m².
Est admise dans le cadre d’une APCI, toute insuffisance rénale chronique confirmée par
un taux de filtration glomérulaire < 60 ml /min /1,73 m² et confirmée par un contrôle
effectué au bout de trois mois.
2.17 Les rhumatismes inflammatoires chroniques
Les affectations rhumatismales inflammatoires dont l’évaluation se prolonge au-delà de

trois mois sont caractérisées comme des rhumatismes inflammatoires chroniques. Cette
définition n’est que schématique puisque certaines arthrites classées aigues peuvent
évoluer sur plusieurs mois ou années.
Sont admis dans le cadre d’un APCI, les affectations rhumatismales caractérisées par :
39
- Un syndrome inflammatoire clinique et biologique ;
- Une évolution vers la chronicité ;
- Un traitement au long cours ;
- Un risque d’handicap physique.
Nous retenons dans ce cadre :
- La polyarthrite rhumatoïde ;
- La polyarthrite chronique juvénile ;
- La spondylarthrite ankylosante ;
- Le rhumatisme psoriasique ;
- Le pseudo polyarthrite rhizomélique.
L’établissement de l’avis médical se base sur :
- La clinique ;
- La radiologie ;
- Les examens biologiques ;
- Un bilan immunologique.
2.18 Les maladies auto-immunes
Les maladies auto immunes sont caractérisées par une réponse immunitaire dirigée
contre les constituants de l’organisme.
Le diagnostic repose sur l’histoire de la maladie, l’examen clinique et les explorations

biologiques parmi lesquelles le tirage des auto-anticorps est fondamental.
Sont admises dans le cadre d’une APCI, notamment les affections suivantes :
- Le lupus érythémateux disséminé ;
40
- La sclérodermie ;
- Les dermatoses bulleuses ;
- Les vascularites (la maladie de Behcet, la périartérite noueuse et affectations

apparentées, la maladie de Wegener, la maladie de Horton) ;
- La myasthénie ;
- Les dermatopolymyosites.
2.19 Les tumeurs et les hémopathies malignes
Ces affectations concernent toute pathologie tumorale dont la malignité est prouvée
par un examen anatomo-pathologique, hématologique ou humoral caractéristique. Le
cas échéant, un faisceau d’arguments (cliniques, comptes-rendus opératoires ou
endoscopiques, scintigraphie, biologie...) fait foi.
Sont admises dans le cadre d’une APCI, toutes tumeurs et hémopathies malignes
diagnostiquées.
2.20 Les maladies inflammatoires chroniques de l’intestin
Les maladies inflammatoires chroniques de l’intestin (MICI) sont des affectations

cryptogénétiques qui résultent de l’inflammation chronique d’une partie de la paroi
intestinale et dont l’évolution est intermittente ou continue. Nous distingueons la
rectocolide ulcéro-hémorragique, la maladie de Crohn et les colites chroniques dites
indéterminées.
Le diagnostic précis du type de MICI repose sur l’ensemble des données cliniques,
radiologiques, endoscopiques et histologiques.
Sont admises dans le cadre d’une APCI, les rectocolites ulcéro-hémorragiques et les
maladies de Corhn confirmées.
41
2.21 L’hépatite chronique active
L’hépatite chronique active se définit comme une hépatite dont la durée d’évolution
est supérieure à six mois et dont l’activité est jugée sur des arguments biologiques et
histologiques.
Sont admises dans le cadre d’une APCI, les hépatites virales B et C chroniques actives.
La durée de la prise en charge initiale est de 1 an.
2.22 La cirrhose et l’insuffisance hépatique
La cirrhose est une maladie diffuse et chronique du foie dont la définition est
histologique.
C’est une affection caractérisée par une fibrose cicatricielle évolutive ou non, une
désorganisation de l’architecture normale et des nodules de régénération. Selon la
taille des nodules, nous distinguons les cirrhoses micronodulaires et les cirrhoses
macronodulaires. Cet aspect cicatriciel correspond à l’évolution ultime de la plupart
des maladies chronique du foie.
L’expression clinique de la cirrhose est variable. Elle dépend de la maladie causale et

surtout de l’ampleur de l’insuffisance hépatocellulaire et de la décompensation
hépatique.
Le diagnostic de certitude est anatomo-pathologique.
Sont admises dans le cadre d’une APCI, toutes maladies chroniques du foie au stade de
cirrhose ou d’insuffisance hépatique.
42
2.23 Le glaucome chronique
Le glaucome chronique à angle ouvert, ou encore glaucome primitif à angle ouvert, est
une neuropathie optique antérieure chronique évolutive.
Le glaucome chronique est caractérisé par une destruction progressive du nerf optique
sous l’influence de plusieurs facteurs de risque dont le plus fréquent est l’hypertonie
oculaire. Il évolue le plus souvent de façon insidieuse et indolore.
Est admis dans le cadre d’une APCI, tout glaucome chronique confirmé.
2.24 La mucoviscidose
La mucoviscidose ou fibrose kystique du pancréas est une maladie héréditaire grave et

évolutive qui se transmet sur le mode autosomique récessif. Il s’agit d’une
exocrinopathie généralisée affectant principalement les appareils respiratoires et
digestifs.
L’évolution est variable d’un patient à l’autre. L’atteinte broncho-pulmonaire

conditionne la morbi-mortalité.
Le diagnostic est généralement confirmé par le test de la sueur.
Sont admises dans le cadre APCI, les mucoviscidoses confirmées.
Section 3 : Les activités secondaires des entreprises d’assurance maladie
§ 1 : Remboursement des médicaments spécifiques
Les médicaments spécifiques ont été définis par la CNAM comme étant des
médicaments coûteux, vitaux pour les malades et qui n’ont pas leur équivalent dans la
nomenclature hospitalière. Ces médicaments nécessitent un accord préalable de la
part de la commission médicale créée au sein de la CNAM. Selon les listes établies par
43
la caisse, les médicaments spécifiques sont délivrés par les pharmacies des centres
régionaux de la CNAM ou bien sur présentation d’un bon d’achat, donné par l’assuré, à
la pharmacie de son choix. La caisse remboursera ultérieurement le pharmacien
délivreur.
Il y a lieu de noter que les pathologies concernées les médicaments spécifiques

accordés par la CNAM : la cancérologie, la neurologie, la cardiologie, la psychiatrie, les
maladies métaboliques, l’ostéoporose, la pneumologie, etc. La cancérologie englobe à
elle seule, 54% des dépenses totales.
Les médicaments spécifiques distribués par la CNAM sont parmi la plus grande cause de
déséquilibre financier subi par la Caisse. A cet effet, la CNAM est en train de mettre en
œuvre tous les mécanismes nécessaires pour faire preuve de plus de vigilance dans la
maîtrise des coûts.
§2 : Les indemnités de maladie et les indemnités de couche

2.1 Les indemnités de maladie
L’indemnité de maladie permet de compenser la perte de revenus du travailleur

(salarié ou non salarié) atteint d’une incapacité de travail par suite de maladie
(ordinaire ou de longue durée), d’accident ou de blessure non couvert par le régime
légal relatif aux accidents de travail ou de maladies professionnelles. Elle est due pour
chaque jour, ouvrable ou non, compris dans la période débutant le sixième jour
d’incapacité et se terminant le cent quatre-vingtième de celle-ci. Le délai de carence
prévu est supprimé dans le cas de maladie longue durée ou d’hospitalisation
Les conditions d'octroi de cette indemnité sont:
- L'incapacité doit avoir être constatée par un médecin;
- La maladie, la blessure ou l’accident ne doivent pas avoir été provoqués

intentionnellement;
- L’incapacité n’est pas due à un accident du travail ou à une maladie

professionnelle;
- Ne pas avoir bénéficié du maintien de son salaire en vertu d’une disposition

légale, réglementaire, statutaire ou conventionnelle;
44
- L’assuré doit remplir les conditions de stage requises et spécifiques au régime au
quel il appartient.
Les pièces à fournir pour bénéficier de l'indemnité de maladie sont:
- Une demande d’indemnité de maladie dûment remplie et signée par l’employeur

Quant à l’assuré social du régime des travailleurs tunisiens à l’étranger, il doit
mentionner sur l’imprimé que son incapacité est survenue lors de son séjour
temporaire en Tunisie;
- Certificat médical établi par le médecin traitant et prescrivant la nature de la

maladie et sa durée.
2.2 L'indemnité de couche
L’indemnité de couche est octroyée à la femme salariée, suspendant son travail à

cause de son état de grossesse ou de son accouchement. Elle est due pour chaque jour,
ouvrable ou non, de la période légale de couches.
Les conditions d'octroi de cette indemnité sont:
- Ne pas avoir bénéficié du maintien de son salaire en vertu d’une disposition

légale, réglementaire, statutaire ou conventionnelle ;
- Remplir les conditions de stage requises et spécifiques au régime auquel elle

appartient.
Les pièces à fournir pour bénéficier de l'indemnité de couche sont:
- Une demande d’indemnité de couches dûment remplie et signée par l’employeur

et l’assurée;
- Un extrait de naissance du nouveau-né ou, en cas d’enfant mort-né, une copie

du permis d’inhumer;
- Un certificat médical établi par le médecin traitant, pour toute prolongation au-
delà des 30 premiers jours.
45
Chapitre 3 : La gestion administrative et financière de la CNAM
Section 1 : Organisation et fonctionnement
§ 1 : Organisation administrative et technique
La CNAM est un établissement public à caractère non administratif, créé en vertu de la

loi 2004-71 du 2 août 2004, doté de la personnalité morale et de l’autonomie
financière. Elle est soumise à la tutelle du ministre chargé de la sécurité sociale.
C’est une nouvelle institution introduite par la réforme d’assurance-maladie, qui a

notamment pour objectif d’unifier les régimes d’assurance maladie et des prestations
sanitaires dans le pays.
En effet, c’est pour la première fois que la gestion du risque maladie, auparavant
effectuée par la CNSS et la CNRPS, est unifiée en une seule caisse, la CNAM. Cette
structure va s’appuyer sur des centres régionaux et locaux23.
La CNAM a pour mission24 :
- La gestion du régime obligatoire de base de l’assurance maladie ;
- La gestion des régimes légaux de réparation des dommages résultant des

accidents de travail et des maladies professionnelles dans les secteurs public et
privé ;
- La gestion des autres régimes légaux d’assurance maladie prévus par la

législation en vigueur ;
- L’octroi des indemnités de maladie et de couche qui sont prévues par les
régimes de sécurité sociale à la date d’entrée en vigueur de la loi de 2004.
La caisse est administrée par un conseil d’administration présidé par un président

directeur général désigné par décret et assisté dans ses fonctions par un directeur
général adjoint25 .
23
www.cnam.nat.tn
24
Article 8 de la loi n° 2004-71 portant institution d’un nouveau régime d’assurance maladie
25
Article 3 du décret n°2005-321 du 16 février 2005 portant organisation administrative et financière et les modalités de fonctionnement de la
CNAM.
46
Le conseil d’administration est composé des membres suivants26 :
- Quatre membres représentants l’Etat comme suit :
 Un représentant du Premier Ministère ;
 Un représentant du Ministère chargé des finances ;
 Un représentant du Ministère chargé de la santé publique ;
 Un représentant du Ministère chargé du développement.
- Trois membres des organisations patronales les plus représentatives ;
- Quatre membres des organisations syndicales des travailleurs les plus

représentatives.
Le conseil d’administration exerce ses attributions conformément à la législation et

la réglementation en vigueur, à cet effet, il est chargé notamment de :
- Etablir et arrêter les états financiers ;
- Arrêter le budget prévisionnel de fonctionnement et d’investissement et suivre

son exécution ;
- Arrêter les contrats programmes et suivre leur exécution ;
- Approuver dans le cadre des textes en vigueur les marchés passés par la caisse
ainsi que leur règlement définitif ;
- Proposer l’organisation des services de la caisse, le statut particulier et le

régime de rémunération de son personnel ;
- Examiner la création des structures par district, par région et par localité et les
modalités de leur organisation ;
26
CNAM.
47
- Approuver les conventions d’arbitrage et les clauses arbitrales et les
transactions amiables réglant les différends conformément à la législation en
vigueur ;
- Examiner les placements financiers et immobiliers.
Les attributions susvisées ne peuvent aucun cas faire l’objet de délégation 27.
Le conseil d’administration se réunit au moins une fois tous les trois mois, ou chaque
fois que cela est nécessaire, sur convocation de son président, pour délibérer sur les
questions relevant de ses attributions et des questions inscrites à un ordre du jour
communiqué au moins dix jours à l’avance à tous les membres du conseil et au
contrôleur d’Etat, ainsi qu’au Premier ministre et au ministère chargé de la sécurité
sociale.
L’ordre du jour susvisé doit être accompagné de tous les documents devant être
examinés lors de la réunion du conseil d’administration.
Un membre de conseil ne peut déléguer ses attributions qu’aux autres membres du

conseil d’administration, il ne peut également s’absenter des réunions du conseil ou
recourir à la délégation sauf en cas d’empêchement, et ce, dans la limite de deux fois
par an.
En cas d’absence du président-directeur général, le conseil d’administration est

présidé par un administrateur, désigné par le conseil à cet effet28.
Le président du conseil d’administration désigne un cadre de la caisse pour assurer le

secrétariat du conseil et préparer les procès-verbaux de ses réunions.
Les délibérations du conseil d’administration sont constatées par des procès-verbaux

consignés, par le président et un membre du conseil, dans un registre spécial tenu au
siège social de la caisse.
Le président et deux membres du conseil d’administration au moins, signent des copies

ou des extraits des procès-verbaux pour être opposables aux tiers.
27
CNAM.
28
CNAM.
48
Les procès-verbaux du conseil d’administration sont établis dans un délai de dix jours
suivant la réunion du conseil29.
Le conseil d’administration ne peut valablement délibérer qu’en présence de la

majorité de ses membres présents ou représentés.
A défaut du quorum lors de la première réunion, le conseil se réunit dans les quinze
jours qui suivent et ce quel que soit le nombre des membres présents.
Les décisions du conseil d’administration sont prises à la majorité des voix des
membres présents ou représentés et, en cas de partage de voix, celle du président du
conseil est prépondérante30.
Le président-directeur général exerce la direction technique, administrative et

financière de la caisse et assume, d’une manière générale, toutes les attributions qui
lui sont légalement déléguées par le conseil d’administration. Il est chargé également
de la préparation des travaux du conseil d’administration et de la mise en œuvre de
ses décisions et propositions.
Il représente la caisse auprès des tiers dans tous les actes civils, administratifs et
judiciaires, et ce, conformément à la législation en vigueur.
Le président-directeur général peut déléguer la totalité ou une partie de ses

prérogatives ou sa signature aux agents placés sous son autorité31.
§ 2 : Organisation financière
L’organisation financière de la caisse est basée sur des unités chargées du

recouvrement des créances, de la gestion de la trésorerie, de la comptabilité générale
et analytique et du budget. Ces unités ont pour mission de veiller à l’équilibre
financier de la caisse en conseillant la direction générale quant aux questions d’ordre
financier. Elles ont aussi pour mission d’assurer une gestion convenable des ressources
financières en assurant le recouvrement des créances et le placement des fonds
disponibles.
29
CNAM.
30
CNAM.
31
CNAM.
49
L’unité des opérations financières est chargée de la gestion et du suivi de la situation
de trésorerie. Elle procède au suivi des divers types de créances et de tous les comptes
bancaires de la caisse. Elle est tenue en outre, d’honorer les engagements financiers
surtout envers les assurés sociaux en élaborant des plans de trésorerie prévisionnels32.
Le conseil d’administration de la caisse établit à la fin du mois d’août de chaque année

les budgets prévisionnels de fonctionnement et d’investissement, ainsi que le schéma
de financement des projets d’investissement.
Les budgets indiquent les prévisions des recettes et des dépenses comme suit 33 :
2.1 Les recettes
Les recettes de la CNAM sont composées de:
- Les cotisations et les pénalités y afférentes dues au titre :
 Du régime de base d’assurance maladie ;
 Du régime complémentaire d’assurance maladie géré, le cas échéant, par la

caisse conformément à l’article 20 de la loi n°2004-71 susvisée ;
 Des régimes légaux de répartition des dommages résultant des accidents de

travail et des maladies professionnelles dans les secteurs public et privé ;
 De tout autre régime obligatoire d’assurance maladie prévu par la législation

en vigueur ;
 Des indemnités de maladie et de couches prévues par les régimes de sécurité

sociale en vigueur.
- Les montants octroyés à la caisse au titre de la réparation du préjudice ainsi que

les montants revenant à la caisse dans le cadre des actions subrogatoires et
répétition de l’indu ;
- Les produits de placements des fonds de la caisse ;
- Les dons et legs que la caisse est autorisée à recevoir ;
32
33
CNAM.
50
- Toutes autres ressources qui lui sont dues, en vertu d’un autre texte législatif ou
réglementaire ou en vertu de conventions.
2.2 Les dépenses
Les dépenses de la CNAM sont composées de:
- Les dépenses mises légalement ou judiciairement à la charge de la caisse, pour

le paiement des prestations sociales auxquelles elle est tenue en vertu des
régimes cités à l’article 8 de la loi n°2007-71 du 2 août 2004 susvisée ;
- Les dépenses d’action sanitaire et sociale;
- Les dépenses de fonctionnement ;
- Les dépenses d’investissement ;
- Les autres dépenses supportées par la caisse en vertu d’un texte législatif ou
réglementaire ou en vertu de conventions.
Section 2: Le système de reporting des entreprises d’assurance maladie
§ 1 : Le système d’information34
Le système d’information de la caisse est basé sur un ensemble de manuels de

procédures et de notes de travails couvrant toutes les activités de la CNAM.
L’informatisation du système d’information a été entamée dans le cadre de la réforme
de l’administration tunisienne. Les efforts d’informatisation consentis par la caisses se
sont concrétisés par la création d’un système informatique couvrant la majeure partie
de l’activité et intégrant toutes les particularités spécifiques telles que prévues par le
système d’information.
La CNAM est dotée de direction informatique chargée du développement, de

l’installation et de la maintenance du système informatique de la caisse. Cette
direction assure en outre l’assistance et la formation technique du personnel.
34
51
L’architecture du système informatique de la CNAM est une architecture client /
serveur qui permet de délocaliser l’utilisation des postes par nature de service tout en
gardant la connexion avec le serveur. Les mises à jour et les modifications des
applications informatiques sont réalisées par les directions informatiques de la
caisse.
Les applications utilisées actuellement au niveau des caisses touchent la gestion de
l’affiliation, l'assurance maladie, la relation avec les médecins conventionnés, le
recouvrement, la comptabilité, le financier et la gestion de trésorerie, la gestion des
immobilisations, les crédits et la gestion des ressources humaines.
La conception et le développement de ces applications ont été réalisés dans un esprit

d’intégration et d’interface entre les applications. Plusieurs applications ont été
intégrées entre elles en vue de faciliter le transfert des données, l’automatisation des
tâches et l’économie de temps de travail, évitant ainsi la duplication des tâches et le
risque d’erreur.
§ 2 : La comptabilité générale et analytique
2.1 La comptabilité générale35
La CNAM est un établissement doté de l’autonomie financière, soumis à l’obligation de

tenir une comptabilité commerciale.
Il en découle que la comptabilité de la caisse obéit aux règles comptables prévues par
le système comptable des entreprises promulgué par la loi 96-112 du 30 décembre 1996
ainsi qu’aux décret d’application et arrêtés subséquents, notamment le décret n° 96-
2459 du 30 décembre 1996 portant approbation du cadre conceptuel de la comptabilité
et l’arrêté du Ministre des finances du 31 décembre 1996 portant approbation des
normes comptables.
Le système comptable applicable à la caisse comprend :
35
52
- Une norme générale portant sur la présentation des états financiers et la
définition de la nomenclature comptable. Cette norme découle du plan
comptable;
- Des normes techniques fixant les modalités de traitement des opérations et

difficultés comptables découlant des transactions et des effets des événements
liés à l’activité de l’établissement et ce par la détermination des règles de prise
en compte de ces opérations, leur évaluation et leur divulgation au niveau des
états financiers ;
- Des normes sectorielles comprenant les modalités de traitement des opérations

spécifiques et des difficultés liées à certains secteurs particuliers, mais ne
comporte pas une norme sectorielle pour l'assurance maladie.
La comptabilité de la caisse doit être régulière et probante. Elle obéit aux mêmes
principes et règles que celles prévues pour les entreprises commerciales. Elle a comme
supports comptables les journaux comptables, le grand livre, la balance, les états
financiers et le livre d’inventaire. Les opérations et les transactions financières
réalisées par la caisse sont inscrites quotidiennement sur les journaux comptables et
reportées sur le grand livre en vue d’arrêter les soldes des différents comptes
comptables.
Ces mouvements sont ensuite centralisés sur la balance générale comptable qui
permettra l’établissement des états financiers. Le journal général et le livre
d’inventaire doivent être côtés, paraphés et établis sans blanc ni altération.
Les journaux comptables
Les journaux comptables enregistrent toutes les opérations découlant de l’activité de

l’établissement qui ont un impact sur les résultats et les performances annuelles. Il est
permis de détailler le journal général en autant de journaux que les besoins l’exigent.
C’est ainsi que le système comptable des caisses repose sur plusieurs journaux
auxiliaires dont les totaux sont reportés mensuellement dans le journal général.
53
Le grand livre
Les opérations inscrites aux journaux sont reportées sur le grand livre dans les comptes
correspondant à leur nature. Le grand livre comporte les comptes ouverts par la caisse
conformément à son plan des comptes.
La balance
La balance comptable est établie périodiquement et au moins une fois par exercice,
elle comporte les totaux des opérations et les soldes des comptes ouverts dans le grand
livre. La balance peut être générale ou auxiliaire. Elle est générale pour les comptes
généraux et auxiliaire pour les comptes auxiliaires (établissements correspondant,
ayants droit…).
Les états financiers
La caisse doit établir au moins une fois par an des états financiers composés du bilan,
de l’état de résultat, de l’état de flux de trésorerie et des notes aux états financiers.
Ces états relatent la situation financière de la caisse, ses performances et toutes les
opérations découlant des transactions et des effets des événements liés à son activité.
Les états financiers sont élaborés et présentés conformément aux méthodes et

principes comptables décrits par le système comptable des entreprises et sont portés
sur le livre d’inventaire, après approbation du Ministre de tutelle.
Le livre d’inventaire
La caisse est tenue de réaliser un inventaire physique au moins une fois par exercice, à
l’effet de vérifier l’existence des éléments d’actifs et de passifs et de s’assurer de leur
valeur. Cet inventaire est porté sur un livre tenu dans les mêmes conditions de forme
que le journal général c'est-à-dire côté et paraphé, sans blanc ni altération.
Le manuel comptable
Le manuel comptable est une obligation pour les entreprises soumises à l’obligation de
tenir leur comptabilité conformément à la loi 96-112 du 30 décembre 1996 relative au
système comptable des entreprises. La norme comptable générale n°1 exige des
entreprises d’établir un manuel comptable conçu conformément à son paragraphe n°
54
63. A cet effet, ce manuel doit décrire les modes opératoires de gestion comptable de
l’établissement ainsi que les procédures et l’organisation comptables en vue de
permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement. Le manuel
comptable comprend notamment les informations ayant trait à :
- L’organisation générale et comptable de la caisse ;
- Le plan des comptes, la description du contenu des comptes et un guide des

imputations comptables ;
- La description des procédures de collecte, de saisie, de traitement et de

contrôle des informations ;
- Le système de classement et d’archivage ;
- Les livres comptables obligatoires et les liens entre ces livres et les autres
documents et pièces comptables ;
- Les modèles retenus de présentation des états financiers ;
- Un guide qui expose les méthodes de justification des comptes et des travaux
d’inventaire avec modèles de rapprochement et état de justification ;
- L’organisation des travaux d’élaboration et de présentation des états financiers.
La conservation des documents comptables
Les documents et les pièces justificatives de toute transaction inscrite en comptabilité

doivent être conservés pendant une durée minimale de 10 ans dans des conditions
permettant de sauvegarder leur intégrité physique et de les protéger des accès non
autorisés. Les pièces justificatives sont classées par nature et par mois selon l’ordre
chronologique.
2.2 La comptabilité analytique36
Contrairement à la comptabilité générale qui est réglementée par des lois et des
normes et fait partie des obligations légales de la caisse, la comptabilité analytique
36
55
n’est régie par aucun texte réglementaire. La décision de conception, de mise en place
et d’exploitation d’un système de comptabilité analytique est laissée à l’initiative des
dirigeants et des preneurs de décisions puisqu’il s’agit principalement d’un outil
orienté vers les besoins internes de l’établissement pour aider à la prise de décision et
l’atteinte des résultats escomptés. Néanmoins, un tel système devient de plus en plus
indispensable pour mieux comprendre la formation des coûts dans ces institutions, qui
se contentent dans la majorité des cas d’encaisser des prix forfaitaires en contrepartie
des soins qu’elles rendent.
L’objectif de la comptabilité analytique de la CNAM est :
- La détermination des coûts de chaque prestation de la caisse ;
- Avoir un outil d’aide à la prise de décision au niveau national à l’occasion des

réformes de l’assurance maladie;
- L’analyse d’une façon approfondie des éléments constitutifs de coût de

fonctionnement ainsi que leur évolution permettant l’amélioration des
conditions internes et la prise des mesures correctrices qui s’avèrent utiles.
Compte tenu des apports que pourrait donner la mise en place d’un système de
comptabilité analytique et notamment la connaissance des coûts des différentes
prestations des caisses, il sera utile de réfléchir à un cadre légal régissant la
comptabilité analytique des caisses. Une telle décision motivera les preneurs de
décision pour œuvrer à la réussite de ce système.
Il y a lieu de noter que la CNAM ne dispose pas d’un système de comptabilité

analytique approprié lui permettant de déterminer de façon fiable les excédents ou
déficits pour ses régimes d’assurances sociales et accidents de travail.
Par ailleurs, le système d’affectation des charges indirectes sur chaque régime, repose
actuellement sur des clés d’affectation forfaitaires et globales, non issues d’une
analyse appropriée des charges effectives de chaque régime.
En outre, les écritures d’affectation des charges indirectes ne sont pas constatées
comptablement sur chaque régime mais sont déterminées d’une façon extra
comptable.
56
Enfin, les excédents et les déficits dégagés annuellement sur chaque régime, sont
portés directement parmi les réserves de ces régimes, sans qu’il n’existe une décision
préalable d’affectation du résultat global de la caisse sur les différents régimes
d’assurances sociales et d’accidents de travail et dument autorisée par le conseil
d’administration et la tutelle de la caisse.
Section 3 : Le régime fiscal de la CNAM
§ 1 : Impôts directs et indirects
1.1 En matière d’impôt direct
La CNAM est exonérée de l’impôt sur les sociétés en application des dispositions des
lois de création de la caisse
1.2 En matière d’impôt indirect
La CNAM n'est soumise à la TVA qu’au titre des produits de location des immeubles à
usage commercial au taux de 18%.
§ 2: Droit d’enregistrement et de timbre
La formalité de l’enregistrement répond principalement à une obligation fiscale. Dans

ce sens elle sert avant tout à la perception d’un impôt. Néanmoins, accessoirement,
elle produit des effets juridiques dans l’intérêt des parties contractantes et des tiers.
Les droits d’enregistrement sont fixes de manière proportionnelle ou progressive selon
la nature des actes et mutations qui y sont assujettis. Les actes établis par la caisse et
figurant aux articles 1, 2 et 3 du code des droits d’enregistrement et de timbres
doivent être soumis obligatoirement à la formalité d’enregistrement.
En matière de droit de timbre, les factures émises par les caisses au titre de la location
des locaux commerciaux sont soumises à l’obligation du droit de timbre à l’exception
de celles fournies à l’Etat, aux collectivités publiques locales et aux établissements
publics à caractère administratif, et ce conformément aux dispositions de l’article 118
du code des droits d’enregistrement et de timbre.
§ 3: En matière de taxes parafiscales
57
3.1 La contribution au fonds de promotion des logements pour les salariés :
FOPROLOS
Aux termes de l’article premier de la loi 77-54 du 3 Août 1977 portant institution d’un
fonds de promotion des logements pour les salariés, la contribution au FOPROLOS est
due par tout employeur public ou privé à l’exclusion des exploitants agricoles privés.
En conséquence, la caisse est redevable de cette contribution au taux de 1% de la
masse salariale brute versée à ses employés y compris la valeur des primes, indemnités
et avantages en nature. Cette contribution doit être liquidée mensuellement.
3.2 La taxe de formation professionnelle : TFP
La CNAM est exonérée de la taxe de formation professionnelle en application des

dispositions de l’article 40 de la loi 2007-70 du 27 décembre 2007.
3.3 La taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou

professionnel : TCL
Conformément aux dispositions de l’article 35 du code de la fiscalité locale, les

personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés sont soumises à la TCL. Selon une
correspondance du ministre des finances, la TCL est due au titre du chiffre d’affaire
des produits de location d’immeuble, d’intérêts sur prêt et des revenus de placements.
Cette taxe est due au taux de 0,2% avec un maximum annuel de 100 000 dinars et un
minimum annuel égal à la taxe sur les immeubles bâtis calculée en fonction de la taxe
par mètre carré couvert, de la superficie couverte des locaux professionnels et du
nombre de prestations fournies par la collectivité locale.
§ 4: La retenue à la source
La loi de finance 2014 a infirmé la doctrine administrative qui a dispensé la CNAM de la

retenue à la source de 1,5% au titre des sommes payées aux médecins. Désormais, les
sommes payées par la CNAM aux médecins sont soumis à la retenue à la source en
matière d’IRPP de 1,5% et à la retenue à la source de 50% en matière de TVA. Aussi,
depuis la loi de finance 2014, les sommes versées par les cliniques, les entreprises au
titre des visites et du contrôle médical des employés ou par la CNAM, dont le montant
annuel global dépasse 20 000 dinars, sont soumises à la redevance de compensation de
1% est du sur les montants nets de la retenue à la source.
58
§ 5: Obligations déclaratives de la caisse
La législation en vigueur soumet la CNAM aux obligations déclaratives suivantes :
- La déclaration d’existence
Aux termes de l’article 56 du code de l’IRPP et de l’IS, toute personne qui se donne à
l’exercice d’une activité industrielle, commerciale ou d’une profession non
commerciale ainsi que toute personne morale visée à l’article 45 du code de l’IRPP et
de l’IS est tenue avant d’entamer son activité, de déposer au bureau de contrôle des
impôts du lieu de son imposition une déclaration d’existence. La caisse est par
conséquent tenue de déposer cette déclaration conformément à un modèle établi par
l’administration fiscale.
- La déclaration mensuelle de la TVA, de la retenue à la source, du FOPROLOS, et

de la TCL
La caisse est tenue de déposer dans les vingt-huit premiers jours de chaque mois, la
déclaration de la TVA, de la retenue à la source, du FOPROLOS et de la TCL relatives
aux activités du mois précédent.
- La déclaration annuelle d’impôt sur les sociétés
Bien qu’elle en soit exonérée la caisse est tenue de déposer la déclaration annuelle
d’impôt sur les sociétés au plus tard le 25 Mars de chaque année.
Conclusion Première Partie

59
Cette première partie est une étape impérative dans une mission d’audit puisqu’elle
permet d’acquérir une compréhension des facteurs pertinents se rapportant au secteur
d’activité, de l’entité et du cadre réglementaire et organisationnel.
A la fin de cette première partie, l’auditeur doit :
- Evaluer le risque inhérent ;
- Estimer le risque lié au contrôle ;
- Déterminer le risque de non détection ;
- Déterminer un seuil de signification conformément à la norme ISA 320.
En effet, l’évaluation préliminaire du risque d’audit permet à l’auditeur mette en

place une stratégie d’audit adaptée à la CNAM.
Cette méthodologie d’audit adaptée sera abordée dans la deuxième partie, dans
laquelle nous présentons les risques d’audit de la CNAM et nous développerons un guide
d’audit de contrôle interne traitant des spécificités du secteur, un programme d’audit
des comptes que l’auditeur devra mettre en œuvre lors des missions d’audit de la
CNAM, ainsi qu’une présentation des opinions d’audit.
60
DEUXIEME PARTIE :
La démarche de l’auditeur face aux risques
d’organisation et de fonctionnement de la
CNAM
61
Introduction de la deuxième partie
L’audit financier s’est longtemps limité à un contrôle direct des comptes n’incluant ni
formalisation de l’évaluation du risque d’anomalies significatives dans les comptes, ni
évaluation systématique de la mise en œuvre et de l’efficacité du contrôle interne.
Dans cette démarche, parfois qualifié de « révision à plat » des états financiers,
l’auditeur examinait en priorité les comptes des balances générales et auxiliaires, en
contrôlait la justification, et vérifiait qu’ils étaient correctement repris dans les états
de synthèse.
Ce type de contrôle, qui est loin d’avoir perdu toute pertinence, trouve néanmoins
rapidement ses limites si l’entreprise à auditer prend quelque importance. Lorsqu’il
s’agit d’une entité dont la comptabilité enregistre des milliers d’opérations, parfois
réparties sur plusieurs sites et pouvant traduire dans certains cas des opérations
complexes, il devient notoirement insuffisant37.
L’auditeur, qui ne peut pas tout voir, et dont le temps d’intervention est compté, doit
alors mettre en œuvre une méthodologie qui lui permettre à la fois38 :
- De motiver son opinion, c'est-à-dire d’obtenir les informations nécessaires et

suffisantes (probantes) pour porter un jugement pertinent sur les états
financiers ;
- D’obtenir un maximum d’efficacité, c'est-à-dire d’optimiser le rapport entre le

coût de son contrôle et le niveau de confiance attendu.
Cette deuxième partie, va proposer à l’auditeur une démarche d’audit des caisses
d’assurances maladie à travers :
- L’identification du risque inhérent à l’activité de la caisse ;
- L’évaluation du système de contrôle interne ;
- La validation des comptes et l’expression de l’opinion d’audit.
37
LEFEBVRE Francis : « Memento audit et commissariat aux comptes » ; 2011-2012.
38
62
Chapitre 1. Identification des risques en matière d’audit des
caisses d’assurance maladie
L’auditeur a pour mission d’exprimer une opinion sur les états financiers indiquant si
les états financiers ont été préparés, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable applicable.
La démarche d’identification des risques retenue par l’auditeur comprend

généralement39 :
- Une identification des erreurs potentielles : l’erreur potentielle est l’erreur qui
pourrait théoriquement survenir si aucun contrôle n’était mis en place pour
l’empêcher ou la détecter. Elle est usuellement associée à la notion de risque
inhérent ;
- Une identification des erreurs possibles : l’erreur possible est l’erreur qui peut
effectivement se produire compte tenu de l’absence de contrôle dans
l’entreprise pour l’empêcher, la détecter et ensuite la corriger. Elle est
généralement associée au risque lié au contrôle ou risque de non-maîtrise ;
- La détermination du caractère significatif des erreurs possibles : l’auditeur est

ainsi amené à définir non seulement l’importance relative des systèmes et
domaines sur lesquels il est appelé à intervenir, mais également un seuil de
signification, à partir duquel il ne peut délivrer sa certification.
Section 1 : Risques inhérents à l’activité
Selon ISA 400 le risque inhérent est la possibilité, en l’absence des contrôles internes
liés, que le solde d’un compte ou qu’une catégorie d’opérations comporte des
anomalies significatives isolées ou cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes
ou catégories d'opérations.
Le risque inhérent se situe donc en amont du contrôle interne mis en place dans
l’entreprise. Il est lié à son activité, à son environnement, à ses choix stratégiques ou
structurels.
39
63
Les composantes du risque inhérent sont présentées différemment selon les méthodes
d’audit développées par les organismes professionnels ou les cabinets d’audit40.
Toutes les méthodes font toutefois la distinction entre41 :
- Les risques exogènes liés au secteur d’activité ou à la réglementation ;
- Les risques propres à l’entité (nombre et complexité des opérations,

implantation dans des pays à risque, vulnérabilité des actifs aux pertes et
détournements, niveau d’expérience de l’encadrement, stratégie générale de
l’entreprise …).
La détermination des risques inhérents est opérée pour l’essentiel par l’auditeur dans
le cadre de la phase de conception de la mission.
Dans cette phase de l’audit, le professionnel acquiert en effet la compréhension de

l’entité contrôlée, de son activité, de son environnement et de son cadre général de
fonctionnement.
Il opère une lecture transversale de ces connaissances visant à faire ressortir les
principaux risques inhérents. Cette analyse est généralement mise en œuvre en un
questionnaire d’approche des risques42.
Ainsi, nous avons constaté au niveau de la première partie de ce mémoire que

l’activité de la CNAM est soumise aux contraintes :
- D’un environnement très réglementé et en mutation continue qui influence les

opérations financières et comptables ;
- D’une organisation décentralisée;
- D’un secteur d’activité très sensible marqué par une obligation stratégique
d’assurer la permanence de la couverture des assurés et de répondre aux
attentes légitimes de la population.
40
41
42
64
Cette section sera consacrée à l’évaluation des risques inhérents à la CNAM en les
classant en risques liés à la réglementation, risques liés aux spécificités de l’activité,
et risques liés à l’organisation décentralisée.
§ 1. Risques inhérents à la réglementation
Il incombe à l’auditeur d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris
dans leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de
fraudes ou d’erreurs. Lorsqu’il réalise un audit des états financiers, l’auditeur tient
compte du cadre légal et réglementaire applicable. En raison des limites inhérentes à
l’audit, il existe un risque inévitable que certaines anomalies significatives contenues
dans les états financiers puissent ne pas être détectées, même si l’audit a été bien
planifié43.
1.1 Risques liés à la réglementation qui régit l’assurance maladie
En examinant les textes et lois régissant l’assurance maladie en Tunisie nous relevons
les risques suivants :
- Non-respect des plafonds annuels maximum des dépenses des prestations de

soins ambulatoires prises en charge par la CNAM dans le cadre de la filière privée
de soins ou du système de remboursement, au cours de l’année civile , au profit
de l’assuré social et ses ayants tels que prévus par l’article 2 de l’arrêté du
ministre des affaires sociales, de la solidarité et des tunisiens à l’étranger du 3
juin 2008 portant fixation du plafond annuel des montants des prestations de
soins ambulatoires prises en charge par le régime de base d’assurance maladie,
au titre de la filière privée de soins ou du système de remboursement.
Le montant du plafond est fixé comme suit :
 200 dinars pour un assuré social n’ayant pas de personnes à charge ;
 250 dinars pour un assuré social et une personne à charge ;
 300 dinars pour un assuré social et deux personnes à charge ;
 350 dinars pour un assuré social et trois personnes à charge ;

43
ISA 250 « Prise en compte des textes légaux et réglementaires dans un audit d’états financiers »
65
 400 dinars pour un assuré social et quatre personnes à charge ou plus.
- Non-respect des dispositions relatives aux paiements directs des structures

sanitaires publiques des tarifs de soins ;
- Non-respect des taux de prise en charge des frais des prestations de soins
ambulatoire dans le cadre de la filière privée de soins tels que définis par
l’article 13 du décret n°2007-1367 du 11 juin 2007 ;
- Le non-suivi des plafonds des tickets modérateurs mis à la charge de l’assuré

social dans la filière publique ;
- Le non application exacte des dispositions des conventions cadre signées avec
les prestataires de soins en matière d’assurance maladie.
1.2 Risques liés à la réglementation qui régit la caisse d’assurance maladie en

tant qu’établissement public
La CNAM est un établissement public à caractère non administratif doté de la

personnalité morale et de l’autonomie financière et soumise à la tutelle du ministre
chargé de la sécurité sociale tel que défini par l’article 7 de la loi n°71-2004 du 2 août
2004, portant institution du régime d’assurance maladie.
Les risques inhérents peuvent être présentés comme suit :
- Non-respect des dispositions du décret n° 2002-3158 du 17 décembre 2002

portant réglementation des marchés publics tel que modifié et complété
notamment par les décrets n° 2006-2167 du 10 août 2006et n°2007-1329 du 4
juin 2007, en particulier celles relatives à l’appel à la concurrence et au
règlement définitif ;
- Non approbation par le conseil d’administration des marchés passés par la

caisse;
- Non approbation des conventions d’arbitrage et les clauses arbitrales et les

transactions amiables réglant les différends par le conseil d’administration ;
66
- Non consignation des délibérations du conseil d'administration constatées par
des procès-verbaux dans un registre spécial tenu au siège social de la caisse ;
- Non approbation des budgets prévisionnels, des contrats programmes et le suivi

de leur exécution par le Ministère des affaires sociales et de la solidarité et des
tunisiens à l’étranger ;
- Non approbation des états financiers, du statut particulier du personnel, tableau

de classification des emplois, régime de rémunération, organigramme et
acceptation des dons, legs et participations de toutes natures par le Ministère
des affaires sociales et de la solidarité et des tunisiens à l’étranger ;
- Non communication au Ministère des affaires sociales et de la solidarité et des

tunisiens à l’étranger dans un délai ne dépassant pas les quinze jours à partir de
la date à laquelle sont arrêtés le contrat-programmes et les rapports annuels de
leur exécution, les budgets prévisionnels de fonctionnement et d’investissement
et les schémas de financement des projets d’investissement ;

la date à laquelle sont arrêtés les états financiers, les rapports de certification
légale des comptes et les rapports de l’audit interne ;

la date à laquelle ils sont arrêtés les procès-verbaux des réunions du conseil
d’administration.
§ 2. Risques inhérents à l’activité
Les risques inhérents à l’activité sont les évènements pouvant survenir à l’entreprise
et qui sont de nature à réduire sa rentabilité, voire à remettre en question son
existence. Il peut s’agir de menaces, d’erreurs de gestion ou de prévisions ou encore
de la survenance d’aléas défavorables.
A ce titre, nous pouvons citer plusieurs types de risques :
67
- Le risque de ressources humaines occupe une place prépondérante dans la caisse
d’assurance maladie, en effet l’incompétence et la formation inadaptée du
personnel sont souvent déterminantes dans le traitement de certains dossiers;
- Le risque d’organisation est traduit par un volume important et complexe des

opérations;
- Le risque financier est causé principalement par l’effet du chômage conjugué à

celui de l’amélioration de l’espérance de vie ayant pour effet l’augmentation du
nombre des assurés face à une stabilisation du nombre des employés cotisants
entrainant un risque de non continuité d’exploitation pour la caisse.
§ 3. Risques liés à l’organisation décentralisée de la caisse
La CNAM est une organisation décentralisée. En effet, les prestations sont rendues à
l’échelle régionale et contrôlées au niveau central.
Cette décentralisation est une donnée importante pour l’organisation d’une mission
d’audit car elle démultiplie le nombre de lieux possibles ou peuvent survenir les
opérations à enregistrer.
Les principaux risques inhérents à une organisation décentralisée se présentent comme

suit :
- L’information financière est transmise au niveau central sous une forme pré-
agrégée, ce qui entraine une reconstruction plus difficiles des opérations ;
- Le risque de fraude, c’est-à-dire, d’après l’ISA 240, tout acte intentionnel

commis par une ou plusieurs personnes parmi les membres de la direction, les
responsables de la gouvernance, les employés ou des tiers, impliquant le recours
à des manœuvres trompeuses dans le but d’obtenir un avantage indu ou illégal.
Il existe trois types de risques de fraudes :
- Risque de corruption ;
- Risque de détournement d’actif ;
- Risque de manipulation.
68
3.1 Risque de corruption
La corruption est un comportement pénalement répréhensible par lequel une personne

(le corrompu) sollicite, agrée ou accepte un don, une offre ou une promesse, de
présents ou d’avantages quelconques en vue d'accomplir, de retarder ou d'omettre
d'accomplir un acte entrant d'une façon directe ou indirecte dans le cadre de ses
fonctions. L’infraction a une double portée puisqu’elle recouvre l’existence d’un
corrompu et d’un corrupteur.
La corruption se traduit par un accord (le « pacte de corruption ») entre le corrompu et

le corrupteur. L'existence même de cet accord est constitutive de l'infraction sans qu'il
soit nécessaire de s'attacher à ses effets. Il doit néanmoins exister un lien de causalité
entre l'action ou l'abstention attendue et la contrepartie dont va bénéficier le
corrompu : c'est parce qu'il va obtenir quelque chose que celui-ci va agir ou s'abstenir.
Cette contrepartie peut prendre différentes formes en pratique et peut profiter aussi
bien au corrompu qu'à ses proches : paiement des bulletins de soins gratuits, paiement
à des établissements de santé non conventionnés avec la CNAM, bénéfice d'un travail
sans contrepartie financière44,…
3.2 Risque de détournement d’actif
Le risque de détournement d’actif se distingue par le fait qu’il s’agit d’un

détournement de fonds ou d’un autre élément d’actif.
Détournement de fonds
Le risque de détournement de fonds auquel est confrontée la CNAM au niveau régional

est à titre d’exemple:
- Le paiement indu de bulletins de soins;
- Le paiement à des prestataires de services non conventionnés des indemnités de

soins ;
- Le remboursement des médicaments non prévus par le régime de base ;
- Le non recouvrement intentionnel des créances dues à la caisse ;
44
Issu de Droit-Finances (droit-finances.commentcarnache.net)
69
- La non demande rapide de remboursement des sommes indument payées aux
assurés décédés afin de laisser le temps aux héritiers pour retirer ces sommes
indument versées au compte courant du défunt.
Détournement des autres éléments d’actifs
Le risque de détournement des autres éléments d’actifs auxquels est confrontée la

CNAM au niveau régional sont :
- Le vol des médicaments pour usage personnel ou pour spéculation ;
- Utilisation des immobilisations (voiture, ordinateurs….) de la caisse pour usage

personnel.
3.3 La préparation de comptes ne donnant pas une image fidèle
L’organisation décentralisée de la caisse peut conduire à une préparation de comptes

ne donnant pas une image fidèle, nous citons les éléments pouvant l’engendrer à titre
45
d’exemple :
- L’existence d’importants suspens bancaires non enregistrés au niveau de la

comptabilité de la caisse, dus à la non préparation des rapprochements
bancaires des comptes courants des centres régionaux à temps ;
- la non estimation exhaustive des charges à payer en fin d’exercice en raison du

nombre important des dossiers en cours de liquidation dans l’ensemble des
centres régionaux.
Section 2 : Le contrôle interne de la CNAM
Au sens de la norme ISA 400, le terme « système de contrôle interne » est définit
comme étant l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la
direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion
rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent :
- Le respect des politiques de gestion ;
- La sauvegarde des actifs ;
45
70
- La prévention et la détection des fraudes et des erreurs ;
- L’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables ;
- L'établissement en temps voulu d’informations financières ou comptables

fiables.
Il incombe au conseil d’administration de surveiller la caisse et sa direction de faire en

sorte que les risques susceptibles de compromettre les objectifs soient identifiés à
temps et que des mesures appropriées soient engagées.
L’objectif de cette section est de mettre l’accent sur les spécificités de l’appréciation
du contrôle interne de la CNAM.
§ 1.Importance et spécificité du contrôle interne au niveau de la caisse
1.1 L’importance du contrôle interne au niveau de la caisse d’assurance maladie
Le système de contrôle interne de la CNAM est très spécifique et différent des autres
entreprises vu la singularité du secteur d’activité, la taille et la complexité des
opérations.
Le contrôle interne de la CNAM est un dispositif, défini et mis en œuvre sous sa

responsabilité afin d’apporter un soutien :
- Pour atteindre les objectifs de la caisse par une gestion des affaires efficace et
efficiente ;
- Pour respecter les lois et règlements et en particulier les textes régissant

l’assurance maladie ;
- Pour protéger le patrimoine ;
- Pour prévenir et détecter les erreurs et les irrégularités ;
- Pour garantir la fiabilité de la comptabilité ;
- Pour garantir la fiabilité et la ponctualité des rapports financiers.
71
1.2 La spécificité du contrôle interne au niveau de la caisse
Au sens de la norme ISA 315, le terme “contrôle interne” comprend cinq composants,
qui sont : l’environnement de contrôle, le processus d’évaluation des risques de
l’entité, le système d’information afférent à l’information financière et à la
communication, y compris les processus opérationnels qui s’y rapportent, les activités
de contrôle et le suivi des contrôles internes.
Nous nous intéressons uniquement aux composants présentant des particularités

pertinentes lors de l’audit financier de la CNAM en cohérence avec les spécificités
étudiées dans la première partie de ce mémoire. Ainsi, les composants du contrôle
interne concernés par notre étude sont l’environnement de contrôle et le système
d’information.
1.2.1 Appréciation de l’environnement du contrôle
Selon ISA 400, l’environnement général de contrôle interne est l’ensemble des
comportements, degrés de sensibilisation et actions de la direction (y compris le
gouvernement d’entreprise) concernant le système de contrôle interne et son
importance dans l’entité. Cet environnement a une incidence sur l’efficience des
procédures de contrôle interne spécifiques.
Par exemple, un environnement de contrôle interne organisé, comportant des

contrôles budgétaires stricts et une fonction d’audit interne efficiente, complète
efficacement les procédures de contrôle interne spécifiques. Toutefois, un
environnement de contrôle interne organisé ne constitue pas, en soi, une garantie
d’efficience du système de contrôle interne.
Les éléments essentiels qui constituent l’environnement général du

contrôle interne sont les suivants :
- La philosophie et le style de direction ;
- La fonction du conseil d’administration et de ses comités ;
- La structure de l’entité et les méthodes de délégation de pouvoirs et de

responsabilités ;
72
- Le système de contrôle de la direction comprenant la fonction d’audit interne,
les politiques et procédures les relatives au personnel ainsi que la répartition
des tâches.
En effet, la philosophie et style de gestion de la direction, la structure

organisationnelle ainsi que les politiques de ressources humaines et leurs applications,
à seules, nécessitent une analyse.
La philosophie et style de gestion de la direction
Ce composant de l’environnement de contrôle implique l'approche de la direction en

matière de prise et de gestion des risques liés à l’activité, et les attitudes et les
actions de la direction envers les informations financières, le traitement des
informations, la fonction comptable et le personnel46.
L’éthique de la direction de la caisse doit répondre non seulement aux intérêts de la

caisse mais également aux préoccupations des assurés, des prestataires de soins et des
fournisseurs.
L’auditeur a pour mission d’apprécier si le mode de la direction est adapté à la caisse,

il s'interrogera sur son implication ou encore sur son indépendance et en déduira les
incidences sur le plan de la mission d’audit. Des pressions exercées pour atteindre des
objectifs irréalisables peuvent inciter à falsifier certaines données ou à engager, dans
l'intérêt de la caisse, des actions répréhensibles. Dans ce cas, la stratégie d’audit
pertinente consiste en une vigilance accrue au niveau des contrôles de réalité et lors
du contrôle des comptes, vérification de l'application du principe de prudence au
niveau des provisions47.
La structure organisationnelle
La structure organisationnelle est définie comme la manière dont l'autorité est

considérée à travers les relations de la hiérarchie, la façon dont les activités sont
spécifiées et distribuées et la façon dont la communication à l'intérieur des
organisations est établie.
46
SFAYHI Néjib, « Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises »,
Comité des Cabinets d’Expertise Comptable de Petite et Moyenne Taille «SMPC» IFAC, 2009.
47
Inspiré de : COLOMBINI Marie –Laurence (Mai 1999) : « La facturation dans les cliniques privées commerciales, Médicales,
Chirurgicales, obstétriques – Approche par les risques du commissaire aux comptes », CNCC France.
73
En effet, l’auditeur doit être en mesure d’identifier le rôle et la responsabilité des
personnels qui constituent l’environnement de contrôle au sein de la caisse c’est-à dire
tous ceux qui participent à l’élaboration et à la mise en place du contrôle interne.
Il doit alors mener au sein de la caisse une série d’entretiens auprès des personnes en
lien avec le processus métier afin d’apprécier le rôle de chacun. L’auditeur a donc
pour objectif, dans sa mission, de s’assurer que le personnel intervenant dans le
processus de contrôle interne du « processus métier » est conscient de l’importance et
de l’objectif de chaque tâche réalisée et de son articulation dans l’ensemble du
processus48.
Ses principaux interlocuteurs sont la direction financière et comptable, la direction

assurance maladie, la direction coordination avec les bureaux régionaux, la direction
des relations avec les prestataires de soins…..
Pour faciliter le déroulement de ses entretiens, l’auditeur doit avoir une

compréhension de l’organigramme de la caisse afin d’identifier les personnes avec
lesquelles il doit s’entretenir.
Les politiques de ressources humaines et leurs applications
L’auditeur examine les opérations en matière de ressources humaines sous plusieurs

aspects49 :
- Embauches (fréquence, types de contrat) ;
- Départs (nature, fréquence) ;
- Plans sociaux (accord de préretraite, convention de conversion…) ;
- Durée du temps de travail et modalités d’application pratique ;
- Politique de rémunération (structure de la rémunération, stock-options,

avantages en nature, modalités de calcul et de paiement de la
rémunération….) ;
- Régime de congés payés et de financement des retraites.
48
ESSIFI Lobna (2015) « les particularités fondamentales de l’audit financier d’une polyclinique », OECT.
49
LEFEBVRE Francis : « Memento audit et commissariat aux comptes » ; 2011-2012
74
En effet, l’auditeur doit s’assurer que des procédures écrites sont mises en place pour
traiter recrutement, l'orientation, la formation, l'évaluation, le conseil, la promotion,
l'indemnisation…
1.2.2 Appréciation du système d’information
Selon l’ISA 315 l’auditeur doit acquérir la connaissance du système d’information et

des processus opérationnels y afférents qui ont un rapport avec l’élaboration de
l’information financière, comprenant les domaines suivants :
- Les flux d’opérations dans les activités de l’entité ayant un caractère significatif
pour les états financiers ;
- Les procédures, à l’intérieur du système informatique et des systèmes manuels,

par lesquelles ces opérations sont initiées, enregistrées, traitées, corrigés si
nécessaire, reportés au grand livre et présentées dans les états financiers ;
- Les enregistrements comptables concernés, les informations les sous-tendant et

les postes spécifiques des états financiers, qui sont utilisés pour initier,
enregistrer, traiter et présenter les opérations ; ceci inclut la correction des
informations erronées et la façon dont l’information est reportée au grand livre.
La comptabilisation peut être faite soit sous forme manuelle, soit sous forme
électronique ;
- La façon dont le système d’information appréhende des événements et des

circonstances, autres que des flux d’opérations, qui sont importants au regard
des états financiers ;
- Le processus d’élaboration de l’information financière appliqué pour préparer

les états financiers de l’entité, y compris les estimations comptables et les
informations importantes fournies dans les états financiers ;
- les contrôles exercés sur les écritures de journal, y compris les écritures non
standard utilisées pour comptabiliser des transactions non récurrentes ou
inhabituelles, ou des ajustements.
75
Etant donné que le système d’information de la caisse est informatisé en faisant
recours à un ERP, les contrôles sont mis en place et suivis par ce dernier. Vu
l’importance du système d’information pour la caisse, porteur du processus métier, il
est nécessaire d’en assurer la fiabilité, la pérennité et la confidentialité.
En effet, l’auditeur doit s’interroger les dispositifs de contrôle intégrés embarqués

dans les programmes de la caisse notamment sur :
- Les contrôles mis en place par les programmeurs sont-ils suffisants ? ;
- Les données au niveau du programme de la caisse, qui doivent être vérifiées

pour s'assurer qu'elles ne comprennent pas d'erreurs, d'oublis ou d'informations
inutiles ;
- Le contrôle des consultations d'informations : il faut s'assurer que l'ensemble des

états édités est complet et qu'aucun document ne manque. C'est notamment le
cas de l'édition de la paie, de la facturation.
La caisse doit mettre en place des contrôles d’accès physiques et logistiques à son ERP
et l’auditeur doit vérifier la validité de tous les contrôles.
§ 2. Compréhension des procédures et identification des contrôles à tester
La compréhension des processus, consiste à déterminer le système d’organisation et le

flux d'information et les modes de traitement au sein de la CNAM, notamment dans le
but d’identifier les processus clés à tester afin d'évaluer le risque de contrôle interne50.
L’activité de la caisse est analysée par cycle d’activité, un questionnaire de contrôle

interne préétabli doit être mis en place par l’auditeur.
Les cycles significatifs sont les suivants :
- Recettes et comptes des assurés ;
- Remboursement des assurés ;
- Trésorerie ;
50
Inspiré de : KHDIMALAH Zied (2010) « La démarche d’audit dans les caisses de sécurité sociale », OECT.
76
- Personnels ;
- Immobilisations incorporelles et corporelles ;
- Immobilisations financières et produits financiers.
§ 3. Risques liés au contrôle interne des entreprises d’assurance maladie
Selon l’ISA 400, le risque lié au contrôle est le risque qu’une anomalie dans un solde de
compte ou dans une catégorie d’opérations, prises isolément ou cumulées avec des
anomalies dans d’autres soldes de comptes ou d’autres catégories d’opérations, soit
significative et ne soit ni prévenue, ni détectée par les systèmes comptables et de
contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu.
Le tableau suivant présente les principaux risques liés au contrôle que peut rencontrer
l’auditeur de la CNAM.
Risque potentiel Référence Impact
Accord de
Arrêté conjoint des
Non-respect de la liste limitative prestations
ministres chargés
d’hospitalisations relative aux prestations médicales non
de la sécurité
médicales accomplies lors des hospitalisations prévues dans la
sociale et de la
dans les cliniques privées. liste
santé publique.
d’hospitalisation.
Tout soin non-conforme aux protocoles Convention

Accord des soins
thérapeutiques, dispensé ou prescrit par le sectorielle des
non autorisé par
médecin conventionné qui n’est pas soumis par médecins de libre
la caisse.
ce dernier à l’accord préalable de la caisse. pratique.
L’absence d’un rapport médicalémanant du Convention

médecin traitant lors de l’admission d’un sectorielle des Remboursement
bénéficiaire atteint d’APCI. médecins de libre d’un APCI fictif.
pratique
77
Convention Remboursement
Le dépôt d’un dossier non complet d’un sectorielle des d’un médecin
médecin pour être conventionné avec la CNAM. médecins de libre non
pratique conventionné.
Convention La demande
Le non traitement d’un dossier d’adhésion d’un
sectorielle des d’adhésion est
médecin dans un délai de trente jours qui suit
médecins de libre supposée
son dépôt.
pratique acceptée.
Comptabilisation
Convention
des charges
Le remboursement des prestations soumises à sectorielle des
indument
l’accord préalable de la CNAM sans autorisation. médecins de libre
supportées par la
pratique
caisse.
Remboursement
L’ordonnance médicale ne comporte pas les
Convention des ordonnances
mentions obligatoires prévus par la
sectorielle des médicales ne
réglementation en vigueur tel que le numéro
médecins de libre comportant pas
d’identification du médecin, identifiant unique
pratique. les mentions
du malade, la date…
obligatoires.
Remboursement
Convention indu des
Le formulaire d’arrêt de travail pour maladie ou sectorielle des indemnités de
maternité n’est pas bien rempli. médecins de libre maladie ou
pratique indemnité de
couche.
Non-respect des taux de prise en charge et des Convention Remboursement

limites du plafond annuel fixé par la sectorielle des des charges
réglementation en vigueur dans le cadre du médecins de libre indument
paiement direct des médecins (système de tiers pratique. supportées par la
78
payant). caisse.
Le médecin facture à la CNAM des honoraires Avenant N°7 de la Non-respect des
relatifs à des consultations ou des actes convention principes
effectués à ses proches (les ascendants, le sectorielle des déontologiques .

conjoint et les descendants) ainsi que les médecins de libre Remboursement
prestations effectuées à soi-même. pratique indu du médecin.
Avenant N°7 de la
Le non information du médecin de famille de Paiement du
convention
tout assuré social ayant épuisé son plafond de médecin de
sectorielle des
soins annuel par lettre recommandée avec famille des
médecins de libre
accusé de réception charges indues.
pratique
Remboursement
Convention
Le non-respect de la limite du plafond attribué des charges
sectorielle des
à chaque assuré social en matière des frais des indument
médecins dentistes
soins médicaux et prothèses dentaires supportées par la
de libre pratique
caisse.
Le dépôt d’un dossier non complet d’un
sectorielle des d’un médecin
médecin dentiste pour être conventionné avec
médecins dentistes dentiste non
la CNAM.
de libre pratique. conventionné.
Remboursement
Convention
d’un responsable
Le dépôt d’un dossier non complet d’un sectorielle des
du laboratoire
responsable du laboratoire d’analyses médicale laboratoires
d’analyses
pour être conventionner avec la CNAM. d’analyses
médicale non
médicales.
conventionné.
Remboursement des frais des analyses médicales Convention Remboursement

effectués après 90 jours qui suivent leur sectorielle des des charges
prescription. laboratoires indument
79
d’analyses supportées par la
médicales caisse.
sectorielle des d'une seule
La duplication d’une ordonnance médicale
laboratoires ordonnance
relative à des analyses.
d’analyses médicale
médicales plusieurs fois.
Le remboursement des prestations d’analyses sectorielle des des charges
médicales non soumises à l’accord préalable de laboratoires indument
la caisse en cas de tiers payant. d’analyses supportées par la
médicales. caisse.
Le dépôt d’un dossier non complet d’un
sectorielle des d’un pharmacien
pharmacien pour être conventionné avec la
pharmaciens non
CNAM.
d’officine. conventionné.
Remboursement
Convention
des charges
Remboursement des frais des médicaments sectorielle des
indument
après les 10 jours qui suivent leur prescription. pharmaciens
supportées par la
d’officine.
caisse.
Remboursement
Convention
des charges
La duplication d’une ordonnance médicale sectorielle des
indument
relative à des médicaments. pharmaciens
supportées par la
d’officine.
caisse.
Le remboursement des frais des médicaments Convention Remboursement
non soumises à l’accord préalable de la caisse sectorielle des charges

des
en cas de tiers payant. indument
pharmaciens
supportées par la
80
d’officine. caisse.
Remboursement
Convention des frais de
Absence des vignettes ou la mention « sans
sectorielle des médicaments
vignette » qui indique le numéro du lot auquel
pharmaciens indument
appartient le médicament sur l’ordonnance
d’officine supportées par la
caisse.
Remboursement
des frais de
médicaments
Le remboursement des ordonnances ne Convention
indument
comportant pas le montant perçu du sectorielle des
supportées par la
bénéficiaire, la date de la dispensation, le visa pharmaciens
caisse.
et le cachet du pharmacien. d’officine.
Remboursement
Convention
Le dépôt d’un dossier d’adhésion non complet d’une clinique
sectorielle des
par une clinique auprès de la CNAM. non
cliniques privées.
conventionnée.
Remboursement
La caisse poursuit ses relations conventionnelles Convention
d’une clinique
avec une clinique qui a fait l’objet d’une cession sectorielle des
non
ou transfert de propriété cliniques privées.
conventionnée.
Remboursement
des frais
Le remboursement des frais d’hospitalisation Convention
d’hospitalisation
d’un bénéficiaire non pris en charge par la sectorielle des
indument
CNAM. cliniques privées.
supportées par la
caisse.
81
Remboursement
des frais
Le non-respect de la limite du Tarif Forfaitaire Convention
d’hospitalisation
de Responsabilité (TFR) en matière de prise en sectorielle des
indument
charge des frais d’hospitalisation. cliniques privées.
supportées par la
caisse.
Remboursement
d’un responsable
du cabinet
physiothérapie
Le dépôt d’un dossier d’adhésion non complet Convention conventionnée.
par un responsable du cabinet de physiothérapie sectorielle des
auprès de la CNAM. physiothérapeutes.
Remboursement
Le remboursement des prestations de
des prestations
kinésithérapie sans présentation d’ordonnance Convention
de kinésithérapie
médicale préalablement prescrite par un sectorielle des
indument
professionnel habilité conventionné et autorisé physiothérapeutes.
supportées par la
par la CNAM.
caisse.
Remboursement
des prestations
Le non-respect des taux de prise en charge et Convention
de kinésithérapie
des honoraires conventionnels relatifs à la sectorielle des
indument
couverture des frais de kinésithérapie. physiothérapeutes.
supportées par la
caisse.
Le remboursement des prestations de Convention Remboursement

kinésithérapie dans le cadre du système de sectorielle des des prestations
82
remboursement sans présentation de l’originale physiothérapeutes. de kinésithérapie
de la décision, le mémoire de séance et le indument
bulletin de soins. supportées par la
caisse.
Le remboursement d’un physiothérapeute dans Remboursement

le cadre d’un système d’un tiers payant des des prestations
Convention
prestations de kinésithérapie sans présentation de kinésithérapie
sectorielle des
d’un décompte dument rempli, les originaux des indument
physiothérapeutes.
décisions de prise en charge et les factures supportées par la
établies par le physiothérapeute. caisse.
La prise en
charge des
prestations de
La prise en charge des prestations de soins sans soins indument
Décret n°2005-3031
accord préalable du praticien conseil. supportées par la
CNAM.
Non délimitation
des
Absence des manuels des procédures Décret n°2008-
responsabilités
administratives, financières et techniques. 3707. Manque d’efficie
nce.
Existence des tâches incompatibles (prise en Bonnes règles de Risque d’erreur

charge et recouvrement,…) gestion et de fraude
Absence des équipements nécessaires pour Perte des

Arrêté n°1451-1993
l’archive des documents. documents
La non-conformité des ordres de paiement Bonnes règles de Risque d’erreur

technique aux ordres de virements. gestion et de fraude
83
Chapitre 2 : Evaluation du système de contrôle interne et lettre
de direction
L’évaluation du système de contrôle interne est une étape indispensable pour

déterminer la stratégie du contrôle des comptes. Cette phase permet à l’auditeur
d’évaluer le système ainsi que les procédures utilisées par la CNAM afin d’approfondir
sa première évaluation du contrôle interne qu’il a réalisé lors de la prise de
connaissance de la CNAM.
Cette démarche permet à l’auditeur de statuer sur la capacité des procédures en place
à neutraliser les risques inhérents identifiés et d’en déduire les risques d’erreurs
possibles sur les états financiers.
Section 1 : Evaluation du système de contrôle interne et son impact sur la

planification des travaux d’audit des comptes
Pour plusieurs raisons, l’évaluation du contrôle interne de la CNAM est une nécessité
pour l’auditeur51:
- L’auditeur ne peut pas procéder au contrôle exhaustif des opérations de

l’exercice, ou même seulement à un échantillon significatif de ces opérations,
vu l’importance et le nombre des transactions de la CNAM;
- L’auditeur ne peut pas obtenir la conviction que tous les enregistrements ont
été retranscrits en comptabilité sans s’appuyer sur les procédures ;
- Certains tests portant sur la justification des opérations ne peuvent être réalisés
que dans la mesure où l’auditeur a acquis une connaissance des procédures lui
permettant d’apprécier la pertinence des documents «justificatifs» susceptibles
de lui être présentés ;
- les dirigeants ne peuvent, seuls, s’assurer que leurs procédures et décisions ont
été correctement appliquées.
51
Inspiré de : KHDIMALAH Zied (2010) « La démarche d’audit dans les caisses de sécurité sociale », OECT.
84
§ 1. Evaluation du système de contrôle interne
Nous proposons un guide d’évaluation du système de contrôle interne de la caisse sous
forme de programme de travail :
Réf :
Client : Folio :
Evaluation du risque d’inexactitudes Fait par :
Le :
significatives Revue
Exercice : Le :
par :
N
NATURE DES TRAVAUX A FAIRE Oui Non / REF
A
A. Organisation et systèmes d’information
1- S’assurer que les marchés passés par la caisse ont fait

l’objet d’approbation par le conseil d’administration ;
2- S’assurer que les conventions d’arbitrage, les clauses

arbitrales et les transactions amiables réglant les
différents ont été approuvés par le conseil
d’administration ;
3- Vérifier la consignation des délibérations du conseil

d'administration constatées par des procès-verbaux des
dans un registre spécial tenu au siège social de la caisse ;
4- Vérifier l'approbation des budgets prévisionnels, des

contrats programmes et le suivi de leur exécution par le
Ministère des affaires sociales et de la solidarité et des
tunisiens à l’étranger ;
5- Vérifier l’approbation des états financiers, du statut

particulier du personnel, tableau de classification des
emplois, régime de rémunération, organigramme et
acceptation des dons, legs et participations de toutes
natures par le Ministère des affaires sociales et de la
solidarité et des tunisiens à l’étranger ;
85
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
6- S’assurer que la communication au Ministère des affaires
sociales et de la solidarité et des tunisiens à l’étranger du
contrat-programmes et les rapports annuels de leur
exécution, les budgets prévisionnels de fonctionnement et
d’investissement et les schémas de financement des
projets d’investissement ont eu lieu dans un délai ne
dépassant pas les quinze jours à partir de la date à
laquelle ils sont arrêtés ;
7- S’assurer que la communication au Ministère des affaires

sociales et de la solidarité et des tunisiens à l’étranger,
des procès-verbaux des réunions du conseil
d’administration ait eu lieu dans un délai ne dépassant pas
les quinze jours à partir de la date à laquelle ils sont
arrêtés ;
8- Vérifier l’approbation de l’organigramme de la caisse ;
9- Vérifier le respect de l’obligation de l’audit de la sécurité

informatique ;
10- S’assurer que les indicateurs de performance permettent

le rapprochement entre les données budgétaires et la
réalité ;
B. Informatique
1. S’assurer que la direction générale exerce un contrôle

sur le service informatique ;
86
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
2. S’assurer que les services utilisateurs soient consultés
pour les décisions informatiques ;
3. Vérifier que la séparation des tâches entre

développement, exploitation et contrôle soit
appropriée ;
4. Revoir l’accès aux locaux informatiques ;
5. S’assurer que les serveurs soient installés dans une salle

dédiée ;
6. S’assurer que les informations soient sauvegardées d’une

manière exploitable et sûre ;
7. S’assurer que les procédures de dépannage soient

prévues ;
8. Vérifier la conclusion d’une police d’assurance pour se

couvrir contre le risque de la perte des données
d’exploitations, le risque de vol du matériel
informatique ou d’une incendie ;
9. Vérifier que la fréquence d’installation des mises à jour

soit satisfaisante ;
10. S’assurer que les codes d’accès soient fréquemment mis

à jour ;
11. Vérifier l’impossibilité pour un utilisateur d’avoir

plusieurs comptes ;
87
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
12. Vérifier l’impossibilité d’accéder au système
informatique depuis l’extérieur de la société
C. Assurance maladie
Prestations de soins des médecins de libre pratique
1. S’assurer du respect des plafonds annuels maximum des

dépenses des prestations de soins ambulatoires prises en
charge par la CNAM dans le cadre de la filière privée de
soins ou du système de remboursement ;
2. S’assurer du respect des taux de prise en charge des frais

des prestations de soins ambulatoire ;
3. Vérifier le respect du plafond des tickets modérateurs mis

à la charge de l’assuré social dans la filière publique ;
4. Vérifier le respect de la liste limitative d’hospitalisations

relative aux prestations médicales accomplis lors des
hospitalisations dans les cliniques privées ;
5. S’assurer de l’existence d’un rapport médical émanant du

médecin traitant lors de l’admission d’un bénéficiaire
atteint d’APCI ;
6. Vérifier que les médecins adhérents à la CNAM disposent

d’un dossier complet ;
7. S’assurer que toute demande d’adhésion d’un médecin à

la CNAM ait été traitée dans un délai de trente jours ;
88
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
8. S’assurer que chaque remboursement de prestations
soumises à l’accord préalable de la caisse ait été autorisé
par la CNAM ;
9. S’assurer que les ordonnances médicales comportent les

mentions obligatoires ;
10. S’assurer que le formulaire d’arrêt de travail pour maladie

ou maternité soit bien rempli ;
11. Vérifier le respect des taux de prises en charge et des

limites du plafond annuel fixé par la réglementation en
vigueur dans le cadre du paiement direct des
médecins (système de tiers payant);
12. S’assurer que le médecin ne facture pas des honoraires

relatifs à des consultations ou des actes effectués à ses
proches (les ascendants, le conjoint et les descendants)
ainsi que les prestations effectuées à soi-même ;
13. S'assurer de l’information du médecin de famille de tout

assuré social ayant épuisé son plafond de soins annuel par
lettre recommandé avec accusé de réception ;
Prestations de soins des médecins dentistes
14. Vérifier le respect de la limite du plafond attribué à

chaque assuré social en matière des frais des soins
médicaux et prothèses dentaires ;
15. Vérifier que les médecins dentistes adhérents à la CNAM
89
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
disposent d’un dossier complet ;
Prestations de soins des laboratoires d’analyse

médicale
16. Vérifier que les responsables de laboratoires d’analyses

médicales adhérents à la CNAM disposent d’un dossier
complet ;
17. S’assurer que les frais des analyses médicales effectuées

après 90 jours qui suivent leur prescription ne seront pas
remboursés ;
18. S’assurer que le remboursement ne concerne qu’une

seule ordonnance ;
19. S’assurer que le remboursement des prestations d’analyses

médicales dans le cadre de tiers payant soit soumis à
l’accord préalable de la CNAM ;
Prestations des pharmaciens
20. Vérifier que les pharmaciens adhérents à la CNAM

disposent d’un dossier complet ;
21. S’assurer que le remboursement des frais de médicaments

n’ait pas eu après 10 jours de leur prescription ;
22. S’assurer que le remboursement des frais de médicaments

dans le cadre de tiers payant soit soumis à l’accord
préalable de la CNAM ;
90
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
23. Vérifier que l’ordonnance contient les vignettes des
médicaments ou la mention « sans vignette » tout en
indiquant le numéro du lot, le montant perçu du
bénéficiaire, la date de la dispensation, le visa et le
cachet du pharmacien pour chaque remboursement des
frais de médicaments ;
Prestations de soins des cliniques
24. Vérifier que les cliniques adhérentes à la CNAM disposent

d’un dossier complet ;
25. S’assurer que la CNAM ait cessé ses relations avec chaque
clinique qui a fait l’objet d’une cession ou transfert de
propriété ;
26. Vérifier que tout bénéficiaire du remboursement des

frais d’hospitalisation ait fait l’objet d’une prise en charge
par la CNAM ;
27. Vérifier le respect de la limite du Tarif Forfaitaire de

Responsabilité (TFR) en matière de prise en charge des
frais d’hospitalisation ;
Prestations de soins des cabinets de physiothérapie
28. Vérifier que les cabinets de physiothérapie adhérents à la

CNAM disposent d’un dossier complet ;
29. S’assurer qu’une ordonnance médicale préalable prescrite

par un professionnel habilité conventionné et autorisé par
91
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
la CNAM ait été préalablement présentée pour bénéficier
des prestations de kinésithérapie ;
30. Vérifier le respect des taux de prise en charge et des

honoraires conventionnels relatifs à la couverture des frais
de kinésithérapie ;
31. S’assurer que le remboursement des prestations de

kinésithérapie dans le cadre du système de
remboursement fasse l’objet d’une présentation de
l’originale de la décision, le mémoire de séance et le
bulletin de soins ;
32. S’assurer que dans le cadre d’un système de tiers payant

chaque remboursement d’un physiothérapeute fasse
l’objet de la présentation d’un décompte dument rempli,
les originaux des décisions de prise en charge et les
factures établit par le physiothérapeute ;
Divers
33. S’assurer que chaque prise en charge des prestations de

soins fasse l’objet d’un accord préalable du praticien
conseil ;
34. S’assurer de la conformité des ordres de paiement

technique aux ordres de virement ;
35. S’assurer que le système d’information ne permette pas le

paiement double d'un même bulletin de soin.
92
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
D. Immobilisations incorporelles et corporelles
1. Examen de la situation foncière des terrains et des

constructions ;
2. Tenue du tableau des immobilisations ;
3. Vérifier les procédures d’achat des immobilisations, leur

budgétisation, la préparation des cahiers de charges et
leur approbation et le lancement des marchés ;
4. Vérifier l’obligation de l’établissement d’un inventaire

annuel des immobilisations ;
5. S’assurer que toutes les immobilisations de la caisse

soient protégées contre le vol ;
6. S’assurer que la valeur de la comptabilisation des

immobilisations ne contienne pas de dépenses courantes
(EX : frais d’entretien) ;
7. Vérifier le calcul correct de l’amortissement de

l’immobilisation ;
8. Vérifier la mise en place d’une assurance de couverture

appropriée ;
9. Examiner les procédures de suivi et de reclassement des

projets en cours en immobilisations ;
10. Vérifier l’existence d’une procédure traitant les mises au

rebut et les cessions des immobilisations, notamment,
93
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
l’obligation d’obtention de l’accord du ministère du
domaine de l’Etat pour toute cession ;
11. S’assurer de la mise en place d’une procédure de

location des immeubles de la CNAM ;
12. S’assurer que les produits de location soient

correctement comptabilisés
13. Vérifier l’existence d’une procédure claire de

recouvrement des produits de location ;
E. Immobilisations financières
1. S’assurer de l’existence d’une procédure de suivi des

participations ;
2. S’assurer de l’existence d’une procédure de suivi des

dépôts de garantie versés ;
3. S’assurer de l’existence une procédure de suivi des prêts,

notamment prêts au personnel ;
4. S’assurer que la politique de dépréciation des

immobilisations financières est suffisamment
documentée ;
5. Vérifier la correcte classification entre titres de

participation, titres immobilisés et valeurs mobilières de
placement.
94
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
F. Achats- fournisseurs
1. Examiner les procédures d’achat mises en place par la

CNAM et s’assurer de leur conformité avec la
réglementation en vigueur des marchés publiques ;
2. Vérifier la budgétisation des achats, la préparation des

cahiers de charges, leurs approbation, le choix du
fournisseur et le lancement de la commande ;
3. S’assurer que les achats soient réalisés dans les

conditions optimums de prix, qualité et de délai ;
4. Vérifier que les biens réceptionnés correspondent aux

biens commandés ;
5. S’assurer que les livraisons soient effectuées dans les

délais prévus par la commande ;
6. S’assurer que les biens réceptionnés soient enregistrés

dès leur acceptation par la CNAM ;
7. S’assurer que les factures soient payées une seule fois ;
8. S’assurer que la CNAM dispose d’une base actualisée des

fournisseurs ;
9. Vérifier la comptabilisation correcte des factures.
95
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
G. Fraude
1. Prendre connaissance de la façon dont la direction

apprécie et exerce sa surveillance en matière de risque de
fraude ;
2. Discuter avec les membres de l’équipe du risque

d’anomalies significatives résultant de fraudes ;
3. S’entretenir avec la direction de l’appréciation qu’elle a

du risque que les comptes puissent contenir des anomalies
significatives résultant de fraudes et des procédures
qu’elle a mise en place pour identifier ce risque ;
4. S’entretenir avec les personnes chargées de l’audit

interne de leurs éventuelles connaissances et appréciation
du risque de fraude ;
5. Obtenir de la direction conformément à l’ISA 580 une

déclaration écrite dans laquelle elle affirme :
- Qu’elle reconnaît sa responsabilité dans la conception

et la mise en place de contrôle interne destiné à
prévenir et à détecter le fraude ;
- Qu’elle a communiqué toutes des informations sur les

fraudes avérées ou suspectées dont nous avons
connaissance qui concernent la caisse et impliquent la
direction, les employés ayant un rôle important dans le
contrôle interne ou d’autres personnes ;
96
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
- Qu’elle a communiqué toutes les informations relatives
aux allégations ou aux soupçons de fraudes ayant une
incidence sur les états financiers de l’entité, portées à
sa connaissance par des employés, d’anciens employés,
des analystes, des autorités de réglementation ou
d’autres personnes.
6. Informer la direction et les personnes constituant le

gouvernement de la CNAM de toute anomalie relevée dans
les comptes résultant d’une fraude ;
7. Vérifier le respect du principe de séparation des tâches ;
8. Assister à l’inventaire physique d’une façon inopiné :
9. Effectuer des contrôles complémentaires des fiches de

stocks pour identifier les éléments inhabituels, les
montants inattendus, ainsi que d’autres éléments devant
faire l’objet de procédures de suivi ;
H. La gestion du personnel
1. S’assurer que toutes les personnes embauchées et

inscrites dans l’effectif assument réellement une activité
professionnelle au sein de la caisse ;
2. Revoir les procédures de recrutement du personnels ;
3. S’assurer que le dossier administratif soit mis à jour ;
4. S’assurer que les données variables et permanentes ne
97
Réf :
Client : Folio :
Le :
Exercice : Le :
par :
N
A
soient pas saisies par la même personne ;
5. S’assurer que les personnes détachées auprès d’autres

organismes soient payées conformément à la décision de
détachement ;
6. S’assurer que le personnel soit payé conformément à la

grille des salaires ;
7. S’assurer que les opérations de paie soient enregistrées

convenablement ;
8. S’assurer que les charges fiscales et sociales soient

convenablement comptabilisées et acquittées ;
9. Revoir l’interfaçage entre l’application de paie et la

comptabilité.
§ 2. Les conséquences de l’évaluation du système de contrôle interne sur la

démarche d’audit des comptes
Dans le cadre de l’approche d’audit par le risque, l’auditeur doit prendre en

considération le risque de non détection ou de non contrôle ; ce risque est propre à la
mission d’audit, il correspond au risque que l’auditeur ne parvienne pas à détecter une
anomalie ou fraude significative existant dans une ou plusieurs rubriques.
L’évaluation de ce risque, est importante dans cette phase car elle influence la
manière dont l’auditeur décidera d’organiser sa mission et d’évaluer les éléments
probants qu’il doit recueillir.
98
2.1 Analyse des points forts et des faiblesses
En phase finale d’évaluation du système de contrôle interne de la CNAM, l’auditeur

procède à une évaluation globale de la qualité du contrôle interne, prenant en compte
son évaluation de la conception des systèmes et le résultat des tests sur le
fonctionnement des contrôles, et décide si le degré de confiance qu’il a envisagé
d’accorder au contrôle interne est confirmé ou non52.
L’auditeur cherche à s’appuyer sur les points forts du contrôle interne afin d’alléger
ses travaux de validation des comptes et d’identifier les faiblesses qui devront faire
l’objet d’une attention particulière lors du contrôle des comptes.
2.2 Démarche d’audit des comptes à adopter
L’auditeur aura une grande probabilité d’avoir des soldes comptables exacts, si la
phase d’évaluation du système de contrôle interne de la CNAM révèle l'existence d'une
organisation administrative et comptable de qualité, c’est à dire l'existence et le
fonctionnement d’un contrôle interne fiable au sein de la CNAM.
En effet, un contrôle interne fiable permet à l’auditeur d’alléger ses contrôles des
comptes correspondant à des zones jugées fiables, de renforcer ses contrôles sur les
zones jugées défaillantes voire de refuser de certifier les comptes en cas de lacunes
d’une très grande gravité.
La direction trouvera des informations très importantes dans les conclusions des
travaux relatifs au contrôle interne. Il est recommandé aux directeurs de la caisse de
s’entretenir périodiquement avec l’auditeur afin parfaire l’organisation et la
performance de la CNAM.
Section 2 : Rapport d’audit sur le contrôle interne
2.1 Cadre et contenu du rapport
Le rapport sur le contrôle interne appelé aussi lettre de direction consacre

l’achèvement de la phase intérimaire de la mission d’audit et fait partie intégrante
dans sa forme définitive du rapport de l’auditeur sur les états financiers de la caisse. Il
vise également à mettre en évidence les faiblesses du système.
52
99
Ce rapport ne comporte que les insuffisances relevées par les travaux d’audit et ne fait
pas mention des points forts de contrôle interne de la CNAM.
Par ailleurs, outre l’obligation de mise en œuvre des diligences professionnelles et des
normes d’audit généralement admises, l’auditeur de la CNAM en tant qu’établissement
public à caractère non administratif, doit respecter les dispositions du décret 87-529
du 1er avril 1987 fixant le mode de révision des comptes des entreprises publiques, ce
décret précise dans son article 6 que le réviseur légal doit s’assurer de manière
permanente de la fiabilité du système de contrôle interne et procéder annuellement
aux investigations nécessaires en vue d’apprécier notamment les procédures
administratives, financières et comptables et les modalités d’établissement des
budgets de fonctionnement et d’investissement et les procédures de passation des
marchés.
2.2 Rédaction du rapport sur le contrôle interne
En l’absence d’une norme professionnelle traitant du contenu du rapport, l’auditeur

rédige son rapport en se basant sur son expérience professionnelle.
Il peut présenter un rapport comme suit :
- Un rapport au nom des membres du Conseil d’ Administration qui rappelle le

cadre de la mission, l’objet du rapport et une présentation sommaire de
principales recommandations;
- Une rédaction détaillée des faiblesses du contrôle interne qui seront organisées
par cycles et par période : anciens points et nouveaux points ;
- Pour chaque faiblesse du contrôle interne il élabore une description, ensuite il

estime le degré de risque qu’elle peut représenter et enfin, il rédige une
recommandation : l’action à entreprendre pour pallier à cette faiblesse.
L’auditeur doit effectuer aussi des tests de suivi, de confirmation et de vérification des
points soulevés pendant les derniers exercices, il ne doit pas se contenter des réponses
données par les responsables de la caisse.
100
Chapitre 3. Validation des comptes et opinion d’audit
L’auditeur doit obtenir tout au long de la mission des éléments probants suffisants et
appropriés pour fonder l’assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa
certification.
En effet, il dispose de diverses techniques de contrôles :
- Contrôles sur pièces ;
- Contrôles arithmétiques ;
- Recoupement entre les données comptables et les données extracomptables ;
- Inspection physique (assistance à l’inventaire physique) ;
- Confirmation directe ;
- Examen analytique ;
- Utilisation des évènements postérieurs à la date de clôture….
Dans ce cadre, ISA 330 stipule que indépendamment de son évaluation des risques
d’anomalies significatives, l’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des
procédures de corroboration pour chaque catégorie d’opérations, solde de compte et
information fournie, dès lors qu’elles sont significatives.
Selon l’approche d’audit par les risques, les tests substantifs sont programmés en
fonction de l’évaluation du système de contrôle interne et du seuil de signification. En
effet, pour les rubriques significatives et ceux porteurs de risque, les tests substantifs
sont renforcés en mettant plus des diligences et des sondages.
Nous proposons dans ce chapitre un programme de contrôle des comptes adapté aux
spécificités de la CNAM.
101
Section 1 : Programme de contrôle des comptes spécifiques à la CNAM
§ 1. Validation des comptes des associés, ayants droit et les stocks des médicaments
spécifiques
1.1 Validation des comptes des associés et ayants droits
La validation des comptes et des ayants droits nécessite la mise en œuvre par
l’auditeur des diligences suivantes :
- S’assurer que la CNAM possède d’un état justifiant les comptes relatifs aux
créances sur les cotisants CNSS et CNRPS ;
- Obtenir une confirmation directe de la part de la CNSS et de la CNRPS

concernant les soldes des créances ;
- S’assurer qu’un audit spécifique ait été réalisé par la CNAM pour s’assurer de la
réalité des créances déclarées par la CNSS et la CNRPS ;
- S’assurer que les provisions sur les comptes cotisants aient été calculées sur la
base d’une balance âgée détaillée des créances et compte tenu des
encaissements subséquents ;
- S’assurer que la CNAM a procédé à la défalcation de sa créance entre des

cotisations relatives à des cotisations déclarées à la CNRPS et la CNSS et non
encore recouvrées, et des cotisations recouvrées par la CNSS et la CNRPS et non
encore virées à la CNAM ;
- S’assurer que des PV contradictoires soient rédigés entre la CNAM et la CNSS et

la CNRPS et que ces PV contiennent les informations suivantes :
 Les revenus techniques de l’exercice ;
 Les cotisations déclarées à la CNRPS et la CNSS et non encore recouvrées ;
 Les cotisations recouvrées par la CNSS et la CNRPS et non encore virées à la

CNAM ;
 Les cotisations recouvrées par la CNSS et la CNRPS et virées à la CNAM ;
102
- Vérifier que les revenus techniques concernant les cotisations CNSS et CNRPS de
l’exercice N soient comptabilisés selon les déclarations déposées par les
cotisants du 01er Janvier de l’exercice N au 31 Décembre de l’exercice N.
1.2 Validation du stock des médicaments spécifiques
Les médicaments spécifiques sont des médicaments vitaux et coûteux qui nécessitent
une attention particulière de l’auditeur.
Les contrôles de l’auditeur sur les médicaments spécifiques pourront porter

notamment sur :
 l’existence des soldes ;
 l’évaluation des soldes ;
 les mouvements du stock.
1.2.1 Validation de l’existence du stock
Selon l’ISA 501, l'auditeur devra obtenir des éléments probants suffisants et appropriés
quant à l'existence et à l'état des stocks :
- En étant présent à l’inventaire physique des stocks, à moins que cela ne soit pas
faisable en pratique, afin :
 D’évaluer les instructions et les procédures établies par la direction pour

l’enregistrement et le contrôle des résultats de la prise d’inventaire
physique ;
 D’observer l’application des procédures de comptage établies par la

direction ;
 D’inspecter les stocks ;
 D’effectuer des comptages par sondages.
- En rapprochant les quantités inventoriées par sondages avec l’état final du

stock.
103
Au sens de l’ISA 501, si l’auditeur ne peut pas être présent à l’inventaire physique, il
doit effectuer ou observer des comptages à une autre date, et mettre en œuvre des
procédures d’audit pour vérifier les mouvements des stocks survenus entre les deux
dates.
Vu l’importance du stock des médicaments spécifiques pour la vie de plusieurs assurés

et de leurs ayants droit, l’auditeur doit vérifier l’existence d’un stock minimum pour
éviter les ruptures.
L’auditeur apprécie si le logiciel de gestion des stocks et les procédures de contrôle

mis en place par la CNAM, sont suffisants pour lui fournir une assurance raisonnable
quant à l’existence du stock.
1.2.2 Contrôle de l’évaluation du stock
Pour valider cette assertion, l’auditeur procède généralement à des contrôles sur la
valorisation des stocks et sur leur dépréciation.
L’auditeur vérifie la méthode de valorisation du stock (CMP ou FIFO) et s’assure de la

permanence des méthodes de calcul retenues pour l’exercice avec celles des exercices
précédents.
Pour la CNAM, l’auditeur doit essayer avec les équipes comptables de retracer les
valeurs calculées par le système d’exploitation.
L’auditeur apprécie également les méthodes retenues par la direction pour la

dépréciation des stocks et s’assure de la conformité des principes retenus avec la
réglementation comptable, ainsi que la permanence des méthodes par rapport à
l’année précédente.
1.2.3 Contrôle des mouvements des stocks
L’auditeur contrôle les mouvements des stocks à travers une revue analytique
détaillée et un test de cadrage.
La procédure analytique réalisée sur les stocks de médicaments spécifiques comporte

généralement :
104
- L’obtention ou l’établissement d’un état récapitulatif des stocks par catégorie
de maladie en comparaison avec l’année précédente;
- L’examen de ratios permettant de mesurer l’importance des stocks en nombre

de jours d’achat ;
- L’obtention des explications nécessaires sur l’évolution les plus significatives.
L’auditeur peut également retracer les mouvements à travers un test de cadrage en

rapprochant le stock final recalculé avec le stock comptabilisé
Stock initial + Achats de l’exercice –les sorties= Stock final recalculé
§ 2. Validation des comptes charges, les ayants droit et comptes rattachés et prise
en compte des spécificités liées aux activités techniques des entreprises
d’assurance maladie
Afin de valider les comptes charges, les contrôles de l’auditeur pourront porter
notamment sur :
- L’exhaustivité des enregistrements ;
- La réalité des enregistrements ;
- La séparation des exercices.
2.1 Exhaustivité des enregistrements
Pour valider l’exhaustivité de charges, l’auditeur doit se fonder essentiellement sur

l’évaluation du système du contrôle interne. Aussi, pour les prestations de soins,
l’auditeur peut se baser sur les données statistiques et budgétaires préparées par la
direction des études par exemple sur les informations relatives à l’évolution du nombre
de dossiers traités pour chaque prestation de maladie ordinaire ou APCI. Il peut
également utiliser la procédure analytique de rapprochement des remboursements ou
de prise en charge au titre de chaque régime (publique et privé ou maladie ordinaire
ou APCI) entre deux périodes en tenant comptes des facteurs suivant :
- Les nouveaux assurés au cours de l’exercice ;
- Le nombre des assurés suspendus ;
105
- La situation familiale de chaque assuré (marié/célibataire, nombre des enfants à
charge)
- Le plafond accordé à chaque assuré en tenant compte de sa situation familiale

pour les charges relatives aux maladies ordinaires.
2.2 Réalité des enregistrements
Afin de valider la réalité des charges enregistrées, l’auditeur doit se fonder sur
l’évaluation du système de contrôle interne, il peut aussi rapprocher un certain nombre
d’écritures comptables avec les dossiers de prestations d’assurance maladie.
2.3 Séparation des exercices
Pour vérifier si les charges sont rattachées à la bonne période, l’auditeur met
généralement en œuvre des sondages sur les charges comptabilisées en fin d’exercice
et sur les charges comptabilisées sur l’exercice suivant, pour vérifier le rattachement
de ces charges au bon exercice.
Nous citons à titre d’exemple les diligences à mettre en œuvre par l’auditeur pour la
validation des charges techniques :
- S’assurer qu’il n’existe pas des dossiers de remboursement qui ont été annulés
ou rejetés et qui sont déclarés sur le système comme étant validés ou en cours
de vérification ;
- S’assurer qu’il n’existe pas des bulletins de soins payés et qui ont été déclarés
par le système comme n’ayant pas fait l’objet d’aucun droit ni administratif ni
médical ;
- S’assurer qu’il n’existe pas des bulletins de soins payés bien qu’ils soient
déclarés comme annulés sur le système ;
- S’assurer qu’il n’existe pas des bulletins de soins payés relatifs à des dossiers
incomplets et pour lesquels des correspondances ont été émises aux assurés.
§ 3. Validation des charges à payer
- S’assurer que la CNAM dispose des états détaillés par assurés et par référence de
dossier des différents comptes des charges à payer, et que ces états
comportent :
106
 Le bureau ;
 Le numéro de l’affilié ;
 La nature de la prestation ;
 L’année de la prestation ;
 Le montant de la prestation.
- S’assurer que les charges à payer de l’exercice N-1 concordent avec les charges
à payer au cours de l’exercice N.
§ 4. Validation des dépassements et trop perçus des assurés
- Vérifier que la CNAM dispose des tables et champs informatiques nécessaires,

ainsi que les prestations de soins qui interviennent dans le calcul des
dépassements des plafonds des frais de soins ;
- Recourir aux travaux d’un expert informatique compte tenu de la complexité et

du nombre des paramètres qui entrent en ligne de compte pour calculer les
dépassements des plafonds des frais de soins.
Section 2 : Programme de contrôle des autres comptes
§ 1. Revue fiscale
La revue fiscale est une étape prépondérante dans l’audit de la CNAM vu les
spécificités du régime fiscal.
L’auditeur doit réserver une partie importante de son temps à la revue de la situation
fiscale de la CNAM.
1.1 En matière de la TVA
La vérification des comptes de T.V.A déductible se fait en parallèle avec l’audit des
achats et essentiellement à travers la vérification que la comptabilisation des achats
se fait en hors taxe, ainsi que la vérification de la conformité du solde des comptes de
T.V.A déductible avec les soldes figurant sur les déclarations mensuelles.
La CNAM ne dispose pas de T.V.A collectée.
107
1.2 En matière d’impôt direct
1.2.1 Retenue à la source
La vérification des comptes des retenues à la source se fait parallèlement à l’audit des
achats et des salaires et essentiellement à travers :
- La vérification du respect des taux et revenus prévus par le code de l’IRPP et de

l’IS ;
- La conformité des soldes des comptes retenues à la source aux montants

figurants sur les déclarations mensuelles ;
- Les retenues à la source subies par la CNAM sont matérialisées par des
certificats ;
- La concordance des déclarations mensuelles des retenues à la source avec le

total des annexes de la déclaration d’employeur ;
- Le rapprochement entre les comptes des retenues à la source et les annexes de

la déclaration d’employeur ;
- S’assurer que la CNAM a effectué les retenues à la source au taux de 1,5% pour
les paiements supérieurs à 1.000 dinars ;
- Le rapprochement des honoraires payés aux médecins et les retenues à la

source déclarées et s’assurer que tous les honoraires ont subi les retenues aux
taux prévus par la règlementation en vigueur.
1.2.2 Impôt sur les bénéfices
La CNAM n’est pas tenue de payer l’impôt sur la société.
1.2.2 Taxe parafiscale
 Taxe sur les collectivités locales
L’auditeur doit d’assurer du respect des dispositions de l’article 35 du code de fiscalité

locale et notamment :
- Le calcul du minimum de taxe dû sur les immeubles bâtis ;
108
- La vérification de l’exactitude de l’assiette la TCL ;
- Le rapprochement du TCL comptabilisée à celui payée.
 Taxe de formation professionnelle et la contribution au fonds de promotion

des logements sociaux
En vertu de la loi de finance pour l’exercice 2006, la CNAM est exonérée de la TFP mais
elle demeure soumise à la FOPROLOS.
Enfin, l’auditeur doit s’assurer du respect des délais de dépôt des différentes
déclarations tels que mentionnés dans la première partie.
§ 2. Autres comptes
2.1 Les immobilisations corporelles et incorporelles
L’auditeur peut s’assurer de l’exhaustivité et la régularité des enregistrements et

l’évaluation et de l’existence des soldes en mettant en œuvre les diligences suivantes :
- Obtenir un tableau détaillé des immobilisations ;
- Vérifier les principales acquisitions de l’exercice en examinant la propriété

juridiques, la date de la comptabilisation et la date de départ de
l’amortissement et s’assurer de la conformité du taux d’amortissement retenu
au principe comptable général et au arrêté de la CNAM ;
- Accorder une attention particulière aux éléments de coûts des immobilisations

afin de s’assurer du non incorporation des charges d’entretien ou de
maintenance ;
- Obtenir le détail des comptes des charges d’entretien et des achats des produits
consommables afin de s’assurer qu’elles ne portent pas de dépenses à
immobiliser telles que les grosses dépenses d’entretien;
- Assister à l’inventaire physique des immobilisations ;
- Obtenir le rapport d’inventaire physique et effectuer un rapprochement entre le

rapport d’inventaire et le tableau des immobilisations afin de s’assurer de
l’exhaustivité et l’efficacité de l’opération d’inventaire physique;
109
- Revoir le traitement des résultats d’inventaire (immobilisations non existantes,
non exploitées, …) ;
- Obtenir les pièces justificatives de la cession ou la mise en rebut des

immobilisations significatives;
- Revoir la procédure de suivi et reclassement des immobilisations en cours en

immobilisations achevées ;
- S’assurer que les immobilisations en cours ne font pas l’objet d’amortissement ;
- Procéder à des confirmations externes : demande de confirmation de la

propriété foncière aux bureaux de conservation et l’obtention d’un état des
privilèges et nantissements (informations à fournir dans l’annexe sur les
engagements hors bilan liés aux immobilisations).
Pour vérifier l’amortissement des immobilisations de la CNAM, l’auditeur doit :
- Vérifier par sondage les taux et modes d’amortissement retenus par la CNAM
pour les immobilisations acquises au cours de l’exercice afin de s’assurer de
leurs cohérence avec les immobilisations acquise au cours des exercices
antérieurs ;
- Vérifier l’existence des informations nécessaires sur le tableau d’amortissement

(date d’acquisition, valeur bute, durée d’amortissement, dotation de l’exercice,
amortissement cumulés,…) ;
- Vérifier l’exactitude arithmétique du calcul des dotations de l’exercice et des

amortissements cumulées sur la base du fichier des immobilisations.
2.2 Les immobilisations financières
Les immobilisations financières de la CNAM sont constituées essentiellement par des

placements. Afin de valider cette rubrique, l’auditeur peut mettre en place une revue
analytique afin d’identifier les variations significatives de l’exercice et des tests de
détail.
L’auditeur met en place des procédures analytiques afin de prendre connaissance de

l’activité et des principales opérations particulières de l’exercice, ces procédures
comportent généralement :
110
- L’établissement d’un état faisant apparaître les soldes d’ouverture et de clôture
et les mouvements de l’exercice ;
- Le rapprochement des totaux de l’état avec les comptes concernés du bilan,
- Le comparatif des revenus générés avec l’exercice précédent ;
- L’obtention des explications sur les évolutions les plus significatifs à travers des
entretiens avec le responsable des placements.
Afin de vérifier la comptabilisation des immobilisations financières les contrôles de

l’auditeur pourront porter notamment sur :
- S’assurer pour les prêts accordés au personnel que les applications informatiques
mises à la disposition de direction des ressources humaines soient intégrées avec
la comptabilité et permettent l’édition d’états récapitulatifs et rapprochables
aux soldes comptables ;
- S’assurer que la CNAM dispose pour les obligations acquises les documents de
base des opérations de souscriptions et des états détaillés (durée, taux, date
d’échéance, principal…) justifiant l’acquisition des obligations et le calcul des
produits financiers se rattachant à l’exercice en cours.
Les contrôles de l’auditeur pourront porter également sur :
- La séparation des exercices ;
- L’existence des soldes ;
- L’évaluation des soldes ;
- La présentation des comptes et les informations données en annexe.
2.2.1 La séparation des exercices
L’auditeur s’assure que les produits se rattachant aux immobilisations financières ont
été correctement évalués à la clôture de l’exercice.
111
2.2.2 L’existence des soldes
L’auditeur contrôle la justification des soldes en vérifiant les titres de propriété (EX :
certificat de souscription).
2.2.3 L’évaluation des stocks
L’auditeur vérifie l’évaluation des titres de participation et des créances rattachées

pour déterminer les montants de dépréciation. Il estime la dépréciation sur la base des
cours de bourse, des derniers rapports de commissaires aux comptes ou des diverses
informations que la CNAM lui aurait transmise et qu’il aurait estimé suffisamment
fiables.
2.2.4 La présentation des comptes et les informations données en annexe
L’auditeur s’assure que les informations significatives requises figurent en annexe :

ventilation des immobilisations financières entre court et long terme, méthode
d’évaluation des titres.
2.3 Achats-fournisseurs
La prise de connaissance des procédures lors de la phase du contrôle interne permet à

l’auditeur identifier les points forts et les points faibles du cycle achats-fournisseurs.
Une faiblesse de contrôle interne a pour conséquence de renforcer les contrôles de

substance mis en œuvre dans le cadre du contrôle des comptes par contre un point fort
couvre complètement ou partiellement un risque potentiel toutefois l’auditeur doit
vérifier son fonctionnement effectif.
L’auditeur doit mettre en place les tests suivants :
- La circularisation des fournisseurs : l’auditeur sélectionne les fournisseurs à

circulariser à partir de la balance auxiliaire ;
- La revue analytique des comptes achats et charges externes et des comptes

généraux fournisseurs comporte généralement les travaux suivants :
 La définition des attentes en se basant sur les faits marquants de l’exercice ;
 La fixation du seuil de signification ;
112
 L’établissement d’un comparatif avec l’exercice antérieur des comptes
achats et charges externes ;
 La réalisation d’une analyse comparative des charges par groupe des comptes
en les comparants avec les données de l’exercice antérieur et avec le
budget ;
 L’examen de l’évolution des ratios les plus pertinents (par exemple : délai
moyen de règlement) ;
 L’obtention des explications sur les variations les plus significatifs par
entretien ;
 Mettre en place une conclusion ;
 Le rapprochement entre la balance auxiliaire et la balance générale afin de

s’assurer du non compensation entre les soldes débiteurs et créditeurs et de
l’exhaustivité des comptes fournisseurs tels qu’ils apparaissent dans la
balance générale.
- L’exploitation des réponses de la circularisation en rapprochant le montant

figurant dans la balance auxiliaire et celui annoncé par le fournisseur en le
matérialisant sous forme de tableau et expliquer les écarts ;
- S’assurer que la séparation des exercices est respectée à travers :
 La réalisation de tests à partir des journaux d’achats (des mois précédant et

suivant la clôture) ;
 La revue des factures et le contrôle du fait générateur de la comptabilisation

soit le bon de réception ou la date de la réalisation de la prestation.
- La revue des factures non encore parvenue à travers :
 Une revenue analytique qui permet de valider la cohérence des FNP d’un
exercice à un autre par nature de charge et de détecter les éventuels oublis
ou surévaluation d’une FNP ;
 Le contrôle d’un échantillon des pièces reçus en N+1.
113
- La validation des dettes en monnaie étrangère se fait à travers :
 L’obtention des états récapitulatifs des dettes fournisseurs classés par

devises ;
 La validation des cours retenus pour la valorisation au 31/12 pour les soldes
en devises significatifs ;
 Le recoupement de ces états avec les comptes d’écarts de conversion.
- L’analyse des fournisseurs débiteurs à travers le contrôle d’un échantillon des

factures.
Section 3 : Revue du dossier et expression de l’opinion d’audit
§ 1. Revue du dossier
Pour achever ces travaux, le responsable de la mission doit53 :
- S’assurer au moyen d’une revue de la documentation de l’audit et d’entretiens

avec l’équipe de mission, que des éléments probants suffisants et appropriés
ont été obtenus pour fonder les conclusions tirées des travaux et permettre la
délivrance du rapport de l’auditeur ;
- S’assurer que les procédures appropriées concernant l’acceptation et le

maintien de relations clients et de missions d’audit ont été suivies, et que les
conclusions auxquelles elles ont abouti sont appropriés.
§ 2. Expression de l’opinion d’audit
La finalité du contrôle externe des comptes est l’expression par l’auditeur d’un avis sur
la régularité et la sincérité des comptes et l’image fidèle de la situation financière de
la CNAM ainsi que du résultat des opérations. Cet avis doit conclure soit à la
certification des comptes, soit à une certification assortie de réserves soit enfin au
refus de certification. Ce rapport doit répondre à des conditions de fonds et de formes.
53
ISA 220 « Contrôle qualité des missions d'audit d'informations financières historiques ».
114
2.1 Normes de références, conditions de fonds et de forme
2.1.1 Normes de références
Lors de l’établissement de son rapport d’audit sur les états financiers l’auditeur fait
références aux normes internationales suivantes :
- ISA 700 : Fondement de l’opinion et rapport d’audit sur des états financiers ;
- ISA 705 : Modifications apportées à l’opinion formulée dans le rapport de

l'auditeur indépendant ;
- ISA 706 : Paragraphes d’observation et paragraphes relatifs à d’autres points

dans le rapport de l’auditeur indépendant ;
- ISA 570 : Continuité D’exploitation ;
- ISA 560 : Evénements postérieurs à la date de clôture.
En Tunisie les normes de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie n° 7 et n° 15 ont

traité aussi les rapports d’audit en général et les rapports d’audit légal.
Selon de ces normes, le rapport d’audit peut être soit un rapport standard ou un
rapport modifié.
2.1.2 Conditions de fonds et de formes
Le rapport d’audit doit respecter les conditions de fonds et de forme détaillées ci-
dessous :
- Intitulé : C’est le titre du rapport avec indication « indépendant » par exemple

rapport général du réviseur légal indépendant, rapport spécial du réviseur légal
indépendant ;
- Un destinataire : Le rapport doit être adressé à la personne ou l’organe qui a

confié la mission, c’est à dire, généralement les actionnaires ou les
administrateurs pour les entreprises publiques classés en tant qu’Etablissement
Publics à Caractère non Administratif ;
- Un paragraphe d’introduction : L'auditeur doit indiquer l'entreprise dont les

états financier ont été audités et déclarer que les états financier ont été
audités ;
115
- L’auditeur doit mentionner le titre de chacun des éléments des états financiers
composant l'ensemble complet des états financiers, renvoyer aux pratiques
comptables significatives et d'autres notes explicatives et indiquer la date et la
période des états financiers audités ;
- Un paragraphe sur la responsabilité de la direction concernant les états

financiers : Le rapport doit signaler que la direction de la CNAM est responsable
de l'établissement et de la présentation sincère des états financiers
conformément au référentiel comptable applicable, et que cette responsabilité
comprend la conception, la mise en place et le suivi d'un contrôle interne relatif
à l'établissement et la présentation sincère d'états financiers ne comportant pas
d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d'erreurs, ainsi
que le choix et l'application de méthodes comptables appropriées et la
détermination d'estimations comptables raisonnables au regard des
circonstances.
- Un paragraphe sur la responsabilité de l’auditeur : Le rapport de l’audit doit

mentionner que la responsabilité de l’auditeur est d'exprimer une opinion sur les
états financiers, sur la base de son audit et que l'audit a été effectué selon les
Normes Internationales d'Audit ; aussi il doit mentionner que ces normes
requièrent de l’auditeur qu’il se soumette aux règles d'éthique et qu'il planifie
et effectue l'audit en vue d’obtenir une assurance raisonnable que les états
financiers ne comportent pas d'anomalies significatives.
- Un paragraphe d’opinion : Le rapport d’audit doit clairement exprimer l’opinion

de l’auditeur sur l’image fidèle ou la présentation sincère, dans tous leurs
aspects significatifs, que donnent les états financiers, conformément aux normes
comptables tunisiennes prévues par la loi 96-112 portant promulgation du
système comptable des entreprises.
- Autres obligations spécifiques : Le contenu de cette partie varie selon la nature

des autres obligations spécifiques de l'auditeur.
A titre d’exemple, nous citons les deux cas d’obligations légales et réglementaires
prévues par la réglementation Tunisienne des sociétés commerciales :
116
 Vérification de la conformité entre les données et informations figurantes
dans les états financiers et celles reportées dans le rapport de gestion
conformément aux dispositions de l’article 266 du code des sociétés
commerciales;
 Vérification de la tenue des registres des valeurs mobilières conformément à

la réglementation en vigueur (loi n°2000-35 du 21 mars 2000 relative à la
dématérialisation des titres et du décret n° 2001-2728 du 20 novembre 2001
tel que modifié par le décret n°2005-3144 du 6 décembre 2005 portant sur la
tenue des comptes en valeurs mobilières).
- La date du rapport;
- La signature et l’adresse de l’auditeur.
2.2 Rapports d’audit
2.2.1 Rapport standard sans réserves ni paragraphe d’observation
Un rapport standard est un rapport qui ne comprend ni réserves ni refus de

certification ni paragraphe d’observation donc il s’agit d’un rapport de certification
pure et simple.
Selon ISA 700, l’expression d’une opinion sans réserves signifie que l’auditeur a évalué
au regard des exigences du référentiel d’information financière applicable que :
- Les états financiers fournissent des informations adéquates sur les principales
méthodes comptables retenues et suivies ;
- Les méthodes comptables retenues et suivies sont conformes au référentiel

d’information financière applicable et appropriées ;
- Les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables ;
- Les informations présentées dans les états financiers sont pertinentes, fiables,
comparables et intelligibles ;
- Les états financiers fournissent des informations adéquates permettant aux

utilisateurs visés de comprendre l’incidence des opérations et événements
significatifs sur les données communiqués dans les états financiers ;
117
- La terminologie utilisée dans les états financiers, y compris l’intitulé de chacun
d’eux est approprié.
2.2.2 Rapport modifié
Un rapport est modifié lorsque l’auditeur exprime une opinion autre qu’une
certification pure et simple. Un rapport modifié peut être un rapport avec réserves, un
rapport défavorable ou une impossibilité d’exprimer une opinion.
Rapport avec réserves
Selon ISA 705, l’auditeur doit exprimer une opinion avec réserves dans l’un ou l’autre
des cas suivants :
- Lorsqu’il conclut, après avoir obtenu des éléments probants suffisants et

appropriés, que les anomalies sont significatives, prises individuellement ou
collectivement, mais qu’elles n’ont pas d’incidence généralisée sur les états
financiers ;
- Lorsqu’ il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et

appropriés sur lesquels fonder son opinion, mais qu’il conclut les incidences
éventuelles des anomalies non détectées sur les états financiers, si anomalies il
y a, pourraient être significatives mais non généralisées.
Une opinion avec réserve est traduite par le terme « sous réserve » de l'incidence des
questions sur lesquelles porte la réserve, ces questions fondant l’opinion avec réserves
seront détaillées dans un paragraphe intitulé « Justification de l’Opinion avec
réserves ».
Exemple de justification de l’opinion avec réserves
- L’état des engagements hors bilan tel qu’annexé aux états financiers ne
comporte pas une estimation des engagements qui naissent suite à l’octroi des
carnets de soins et ce notamment pour le cas des APCI ;
- La CNAM dispose, au 31 décembre 201X, d’un solde débiteur de XX KDT, au titre

des créances liées aux dépassements des plafonds des frais de soins provenant
essentiellement de la filière privée. Cependant, la CNAM ne nous a pas
118
communiqué les tables/ champs informatiques utilisés, ainsi que les prestations
de soins qui interviennent dans l’algorithme de calcul des dépassements des
plafonds des frais de soins. Compte tenu de la complexité et du nombre des
paramètres qui entrent en ligne de compte pour calculer ces dépassements nous
n’avons pas pu nous assurer de l’exactitude de ces créances. Notons que ces
créances n’ont pas fait l’objet de provisions en 201X et qu’une compagne de
recouvrement a été initiée en 201X ;
- Les subventions accordée par la CNAM dans le cadre des différents programmes
de renforcement des structures sanitaires ne sont pas comptabilisées en charges
au fur et à mesure de la réalisation des investissements financés par la CNAM,
mais sont constatées en charges à raison d’un cinquième de l’enveloppe globale
décidée pour le plan quinquennal. Notons que, les subventions décidées et non
utilisées au titre des différents programmes de renforcement des structures
sanitaires (estimés à XX KDT) aurait dû être présentées parmi les engagements
hors bilans. Par ailleurs, le rapprochement réalisé par nos soins entre les soldes
comptables des comptes relatifs aux plans de renforcement des structures
sanitaires et la situation relative à la contribution de la CNAM au financement
d’équipement médical arrêté par la direction des relations conventionnelles
dégage des passifs (ou engagements hors bilan) de la CNAM minorés de XX KDT et
qui demeurent non justifiés ;
- Les comptes avances et prêts au personnel dont la valeur nette s’élève au 31

décembre 201X respectivement à XX KDT et XX KDT nous a permis de dégager
les insuffisances suivantes :
 Les applications informatiques mises à la disposition de la Direction des

Ressources Humaines ne sont pas intégrées avec la comptabilité et ne
permettent pas l’édition d’états récapitulatifs approchables aux soldes
comptables. Cette situation a dégagé des soldes prêts non justifiés qui sont
minorés des intérêts cumulatifs imputés directement au crédit des comptes
prêts sans que les remboursements sur ces prêts ne soient défalqués an
principal et intérêts. Par ailleurs, le rapprochement effectué par nos soins
entre les soldes comptables et ceux tenus par la direction des ressources
humaines nous a permis de relevés des écarts non justifiés totalisant XX KDT.
119
 Les dossiers des prêts du personnel, provenant de la CNSS et la CNRPS,
justifiant l’octroi et les droits de la CNAM ne sont pas disponibles. Par
ailleurs, la CNAM a effectué au 31 décembre 201X des retenues sur salaires
au titre de ces prêts pour un montant de XX KDT. Ces retenues aurait dû être
présentées en autres actifs courants en déduction du principal au lieu de les
présenter séparément du passif.
 Les prêts au personnel accordés par la CNAM qui s’élèvent à XX KDT sont
présentés au bilan pour la partie à long terme et la partie à court terme
conjointement au niveau des immobilisations financières. En se basant sur le
taux de remboursement enregistré en 201X, nous estimons que la partie à
court terme est évaluée à au moins XX KDT.
Opinion avec réserves
A notre avis, sous réserve des points ci-dessus présentés, les états financiers
mentionnés plus haut sont réguliers et sincères et présentent une image fidèle, pour
tous les aspects significatifs, du résultat des opérations de l’exercice arrêté au 31
décembre 201X ainsi que la situation financière et du patrimoine de la CNAM à la fin de
cet exercice en conformité avec les normes comptables tunisiennes prévues par la loi
96-112 portant promulgation du système comptable des entreprises et aux concepts
comptables fondamentaux généralement admis.
Opinion défavorables
Selon ISA 705, l’auditeur doit exprimer une opinion défavorable lorsqu’il conclut, après
avoir recueilli des éléments probants suffisants et appropriés, que les anomalies, prises
individuellement ou collectivement, ont des incidences à la fois significatives et
généralisées sur les états financiers.
Exemple de justification de l’opinion défavorable
- Un inventaire physique des immobilisations a été réalisé au cours du mois de

décembre 201X à janvier 201X. Cependant, cette opération n’a pas abouti à un
rapport d’inventaire retraçant les écarts identifiés avec la comptabilité ainsi que
les écritures d’ajustement devant être réalisées. De ce fait, nous ne pouvons pas
nous prononcer sur les éventuels écarts pouvant exister entre les soldes
comptables et les valeurs réellement existantes à la date du 31 décembre 201X.
120
- La CNAM a acheté en 201X des médicaments spécifiques pour une valeur totale
de XX KDT. Ces médicaments sont actuellement détenus et gérés par les
différentes polycliniques rattachées à la CNSS sans qu’il n’existe un droit de
regard sur ces stocks. Ainsi et compte tenu de la séparation juridique et
économique des activités entre la CNAM et la CNSS, nous n’avons pas pu nous
procurer les autorisations nécessaires afin d’assister à l’inventaire physique des
stocks des médicaments spécifiques. Par ailleurs, nous ne disposons d’aucune
information concernant l’absence de stocks périmés ou détériorés nécessitant la
comptabilisation d’une dépréciation éventuelle de ces stocks défectueux. Ainsi,
cette situation ne nous permet pas de valider la fiabilité du compte « achats
consommés » (notamment par assuré et par régime) liés aux sorties de stocks,
qui présente un solde au 31 décembre 201X de XX KDT ainsi que la réalité des
stocks de médicaments spécifiques gérés par ces polycliniques évalués au même
date à XX KDT. Par ailleurs, nous signalons que selon les affirmations de la CNSS,
cette dernière gère les médicaments spécifiques selon la méthode du coût
moyen pondéré (CMP) et non selon la méthode du premier expiré, premier sorti
(FEFO- First Expired First Out) qui répond mieux à la spécificité de la gestion des
dates de péremption des médicaments et aux exigences en matière d’image
fidèle.
- L’audit des comptes cotisants dont la valeur nette comptable s’élève au 31

décembre 201X à XX KDT y compris les comptes des étudiants et des retraités
nous a permis de dégager les insuffisances suivantes :
 La CNAM ne possède pas d’un état justifiant les comptes relatifs aux créances
sur les cotisants de la CNSS qui totalisent au 31 décembre 201X un solde brut
égal à XX KDT et des provisions cumulées égales à XX KDT ;
 Nous n’avons pas eu une confirmation directe de la part de la CNSS

concernant ce solde ;
 Il n’y a pas eu un audit spécifique réalisé ni par la CNAM, ni par nos soins sur
le processus « Revenus techniques-cotisants-encaissements » assuré par la
CNSS ;
121
 Les provisions sur les comptes cotisants ne sont pas calculées sur la base
d’une balance âgée détaillée des créances et compte tenu des encaissements
subséquents. Par ailleurs, les comptes cotisants ne font pas la distinction
entre cotisants normaux et cotisants douteux ;
 La CNAM n’a pas défalqué sa créance arrêtée au 31 décembre 201X relatives

aux cotisations déclarées à la CNRPS et non encore recouvrées, de cotisations
recouvrées par la CNRPS et non encore virées à la CNAM (inexistence
d’informations suffisantes et appropriés). Cette situation ne permet pas à la
CNAM de classer convenablement ses créances détenues par la CNRPS ainsi
que la constatation des éventuels produits de placements y afférents ;
 Les revenus techniques concernant les cotisations CNSS de l’exercice 201X

sont comptabilisés selon les déclarations déposées par les cotisants du 1 avril
de l’exercice 201X au 31 mars 201X+1, or cette méthode ne garanti pas à la
CNAM l’exactitude et l’exhaustivité des revenus relatifs aux déclarations de
l’exercice 201X.
Opinion défavorable
A notre avis, en raison de l'incidence des questions évoquées au(x) paragraphe(s) qui
précède(nt), les états financiers ne donnent pas une image fidèle de (ou "ne présentent
pas sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs") la situation financière de la
CNAM au 31 décembre 201X, ainsi que du résultat de ses opérations et des flux de
trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables
généralement admis en Tunisie.
Impossibilité d’exprimer une opinion
Selon ISA 705, l’auditeur doit formuler une impossibilité d’exprimer une opinion
lorsqu’il n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés
sur lesquels fonder une opinion, et qu’il conclut que les incidences éventuelles des
anomalies non détectées sur les états financiers, si anomalies il y a, pourraient être à
la fois significatives et généralisées.
L’auditeur doit indiquer qu’il est impossible d’exprimer une opinion lorsque, dans ces
circonstances extrêmement rares caractérisées par des incertitudes multiples, et bien
122
qu’il ait obtenu des éléments probants suffisants et appropriés au sujet de chacune des
incertitudes, il conclut qu’il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les
états financiers en raison de l’interaction possible des incertitudes et de leur
éventuelle incidence cumulative sur les états financiers.
Exemple de justification de l’impossibilité d’exprimer une opinion
La direction a imposé une limitation de l’étendue de l’audit et que l’auditeur considère

que cette limitation l’obligera vraisemblablement à formuler une impossibilité
d’exprimer une opinion sur les états financiers
Paragraphe d’observation sans incidence sur l’opinion
Selon ISA 706, l’auditeur doit insérer une paragraphe d’observation après son opinion
d’audit, s’il considère nécessaire d’attirer l’attention des utilisateurs sur un point qui
est présenté ou fait l’objet d’informations dans les états financiers et qui, selon son
jugement, revêt une importance telle qu’il est fondamental pour la compréhension des
états financiers par les utilisateurs, à la condition d’avoir obtenu des éléments
probants suffisants et appropriés confirmant que les états financiers ne comportent pas
d’anomalie significative relativement à ce point.
Exemple de paragraphe d’observation
- Au cours de l’exercice 201X, la CNAM a procédé à des modifications comptables

significatives qui touchent les capitaux propres d’ouverture et le résultat de
l’exercice. Ces modifications comptables présentées au niveau des notes 3-1 et
9-1, doivent être approuvées par le conseil d’administration et le ministère de
tutelle. Sachant que les corrections rétrospectives sont présentées dans les états
financiers de l’exercice 201X-1 de façon comparative en « PROFORMA » ;
- Lors de sa création, la CNAM a comptabilisé les apports de la CNSS et de la

CNRPS directement dans les comptes de réserves pour un montant total de XX
KDT. En l’absence de normes comptables spécifiques au secteur de l’assurance
maladie et des accidents et maladie professionnelles, et afin de mieux présenter
l’image fidèle, la situation réelle, et les équilibres globaux de la caisse, la
123
direction générale se doit de définir un référentiel comptable acceptable pour le
traitement et la présentation de ses états financiers. Les principes de
reconnaissance de revenus, les critères de distinction entre fonds de dotation,
réserves et provisions, charges à payer et engagement hors bilan, ainsi que les
règles de présentation des états financiers, méritent d’être précisés davantage
compte tenu ses systèmes comptables comparés. A titre d’illustration de la
problématique soulevée dans ce qui précède, l’article 10 de la loi de création de
la CNAM (loi 2004-71) énonce que : « En cas de dissolution de la caisse, ses biens
et droits feront retour à l’Etat qui exécutera ses engagements conformément à
la législation en vigueur ». Ainsi et à défaut de précision du référentiel
comptable applicable aux comptes de réserves et fonds de dotations, et en
application des règles générales définies par les normes comptables tunisiennes,
la CNAM aurait dû défalquer entre le fonds de dotation et les réserves.
124
Conclusion Deuxième Partie
Au terme de cette deuxième partie sacrée à l’établissement d’une démarche d’audit

adaptée à la CNAM, nous constatons que la prise de connaissance du secteur
d'assurance maladie et l’exploitation des connaissances des spécificités techniques,
juridiques, financières et comptables semble incontournable pour l’élaboration d’une
méthodologie d’audit adaptée et efficace en particulier lors de l’appréciation :
- Des facteurs influant l’hypothèse de continuité d’exploitation ;
- La fiabilité et l’état des bases informatiques utilisables au sein de la CNAM.
- Les obligations de la CNAM de préserver son équilibre financier…
Aussi, nous avons remarqué la nécessité de recours par l’auditeur aux travaux des
experts et spécialistes externes pour l’identification des zones des risques nécessitant
des compétences externes (Médecins généralistes, Médecins spécialistes, Médecins
dentaires…).
Par ailleurs, une bonne prise de connaissance de l’activité permet l’identification des
risques d’anomalies significatives et donc de mettre en œuvre une stratégie d’audit
adaptée en focalisant les tests d’évaluation du système de contrôle interne sur les
domaines spécifiques et à risque majeur et en mettant en place une stratégie efficace
d’audit des comptes à fin d’établir une opinion d’audit appropriée et fondée sur des
éléments probants suffisants et adéquats.
125
Conclusion générale
Ce mémoire avait pour objectif principal de présenter les travaux de contrôle de

l’auditeur financier dans la CNAM.
A cet effet, ce mémoire a présenté une méthodologie et des outils pratiques sur
lesquels l’auditeur peut s’appuyer pour réduire le risque d’anomalies significatives
dans les comptes et fonder son opinion sur les états financiers de la CNAM.
Il a essayé, ainsi, d’apporter des éléments de réponse au risque d’anomalies

significatives que rencontre l’auditeur en lui proposant un ensemble de contrôles
portant sur les procédures exigées et sur les soldes des comptes à la clôture et dans le
cadre de la mission de certification des comptes.
Par ailleurs, il convient de définir le cadre dans lequel les outils proposés pourront être
utilisés de manière pertinente. La présente étude n’a abordé principalement que les
spécificités liées aux cycles clés au sein de la CNAM. Les risques liés à des éléments
communs à toute forme d’activité n’ont pas été donc étudiés d'une façon détaillée.
En effet, compte tenu du caractère particulièrement complexe et surtout réglementé

du secteur de l'assurance maladie, compte tenu également des acteurs mis en relation
à l'occasion d'une activité elle-même « sensible » (le remboursement de soins), il est
indéniable que l’audit de la CNAM constitue une mission délicate.
Dans cette optique, la première partie de ce mémoire a présenté les particularités

auxquelles sera confronté l’auditeur dans le cadre de la CNAM compte tenu de son
activité particulière (consiste principalement en des remboursements de soins), assez
réglementée, dotée de procédures spécifiques et générant des flux financiers
importants.
La connaissance de ces particularités, juridiques, technique, organisationnelles,

financière et fiscales, est nécessaire afin d’avoir une connaissance suffisante de
l’organisation et des procédures de la CNAM.
En effet, le volume des transactions liées aux opérations de remboursement, les

contraintes réglementaires imposées par le ministère de la sécurité sociale, le nombre
d’intervenants (CNSS, CNRPS, ordre des médecins ) et la diversité de leur statut, la
nécessaire prise en compte du secret médical, tous ces éléments ont rendu
126
indispensable, dans le cadre de la deuxième partie, l’évaluation des procédures de
contrôle interne pour le bon accomplissement d’audit en s’appuyant sur des tests de
procédure.
Ces tests de procédure se sont accompagnés de contrôles de substance portant sur les
diverses catégories d’opérations et sur les soldes des comptes jugés significatifs au
regard des seuils de travaux fixés lors de la planification.
Ainsi, la deuxième partie de l’étude a été consacrée à la mise en œuvre de l’audit de

la CNAM selon l’approche par les risques. Cette mise œuvre a couvert uniquement les
cycles que nous avons jugés spécifiques et significatifs, en l’occurrence les revenus, le
stock pharmacie et les prestataires. Pour ce faire, nous avons procédé comme suit :
 Comprendre les procédures de contrôle interne y compris le système

d’information informatisé, support de la majorité des contrôles ;
 Evaluer la conception et le fonctionnement des systèmes de contrôles ;
 Relater le lien entre les résultats de l’évaluation des systèmes de contrôles et

les contrôles substantifs ;
 Proposer des programmes de contrôle des comptes relatant les tests substantifs
à faire, par assertion d’audit.
Ainsi, la présente étude a montré que :
 L’attention de l’auditeur de la CNAM doit être portée en priorité sur :

 le risque de fraudes ;
 le risque inhérent au mode de fonctionnement de la CNAM, c’est-à-dire le
risque qui peut résulter du décalage entre le moment où les actes sont
réalisés et le moment où ils sont facturés, puis le moment de leur
traduction comptable, ces décalages étant liés au délai de cotation des
actes médicaux ;
 le risque lié à l’évolution de la réglementation qui oblige l’auditeur à se
tenir régulièrement informé des nouveaux textes et de leurs modifications.
 En général, la connaissance de l’activité et ses particularités permet d’orienter,

efficacement, la mise en œuvre de l’audit de la CNAM;
127
 L’activité de la CNAM est une activité très spécifique et très réglementée vu que
les textes législatifs et réglementaires prévus touchent, pratiquement, tous les
aspects de l’activité. A cet égard, la CNAM gagnerait de renforcer sa structure
juridique par la mise en place des systèmes efficaces de veille juridique, ainsi
que leurs structures de contrôle (audit interne). Pour l’auditeur externe, il doit
investir dans la connaissance des textes législatifs et réglementaires régissant
l’entité audité afin de savoir la manière dont elle s’y conforme et de s’assurer
de leur traduction appropriée dans les états financiers.
 Il y a toujours des risques quant l’exhaustivité de la comptabilisation du des

produits techniques recouvrés par la CNSS et la CNRPS ;
 Il ya des risques inhérents quant à l’exactitude des actes indiqués dans les
bulletins de soins;
 Il y a toujours le risque de facturation de prestations fictives par les médecins

conventionnés avec la CNAM ;
 L’assistance à l’inventaire physique du stock des médicaments spécifiques est à

notre avis importante pour la validation de l’existence du stock. De plus, la
compréhension du circuit des médicaments est fondamentale pour apprécier les
risques liés à : la valorisation de stock notamment le traitement du stock périmé
et prochainement périmé;
En guise de conclusion, ce mémoire fournit à l’auditeur des bonnes connaissances sur

le fonctionnement de la CNAM et des pratiques en vigueur au sein de cet
établissement. Il dispose maintenant d’outils adaptés à sa mission de certification des
comptes de la CNAM.
Néanmoins, ce mémoire n'avait pas pour objectif l'élaboration d'un plan de mission
type ou d'un programme de travail standard, mais de donner à l’auditeur certains
éléments de réflexion relatifs aux aspects spécifiques de la CNAM qui doivent lui
permettre de mieux orienter sa mission.
En effet, cette étude vise à rassembler les éléments qui nous semblent essentiels pour
appréhender l’activité de la CNAM et aux fins de permettre à l’auditeur intervenant
dans cette caisse de mettre en œuvre les techniques d’audit adaptées en la
circonstance. De ce fait, elle ne cherche pas à reprendre exhaustivement les étapes
128
d’une démarche d’audit. Elle se propose de se focaliser sur l’identification des risques
inhérents à l’activité de l'assurance maladie et la mise en œuvre de diligences
spécifiques en matière d’appréciation du contrôle interne et de validation des comptes
en réponse aux risques identifiés.
129

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La Démarche D'Audit Dans Le Secteur D'Assurance Maladie en Tunisie: Cas de La Caisse Nationale D'Assurance Maladie

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UNIVERSITE DE CARTHAGE

INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE DE L'IHEC

LA DÉMARCHE D'AUDIT DANS LE SECTEUR D'ASSURANCE

Préparé par Directeur de recherche

Madame Nour El Houda HENANE Monsieur Samir LABIDI

AT-MP : Accidents de travail et maladie professionnelles

APCI: Affectations prises en charges intégralement

CMP : Coût moyen pondéré

CNAM : Caisse nationale d’assurance maladie

CNSS : Caisse nationale de sécurité sociale

CNRPS : Caisse nationale de retraite et de prévoyance sociale

CRES : Centre de recherches et d’études sociales

CPAM : Caisse primaire d’assurance maladie

CSG : Contribution sociale généralisée

FOPROLOS : Fond de promotion pour logement sociale

MSA : Mutualité sociale agricole

OCDE : Organisation de coopération et de développement économique

TCL : Taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel

TFP : Taxe de formation professionnelle

TFR : Tarif forfaitaire de responsabilité

TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée

RSI : Régime sociale des indépendants

Dans le but de mettre en place un mécanisme de solidarité, les premières formes de

En Tunisie, le régime d’assurance maladie a été créé en 1898 et a progressivement

Néanmoins, et à l’instar de nombreux pays, la Tunisie a opté pour le système de

Une des difficultés de l’auditeur intervenant dans le secteur de l’assurance maladie

Par ailleurs l’expert-comptable, en tant qu’auditeur, est tenu de jouer un rôle

La CNAM est non seulement soumise à l’ensemble des réglementations communes à

En effet, l’expert-comptable doit prendre en considération, pour l’évaluation des

 Les particularités de l’environnement dans lequel exerce la CNAM;

À toutes ces contraintes de gestion, viennent s’imposer des contraintes particulières

 Une obligation stratégique d’assurer la permanence de remboursement des

De ce fait, la prise de connaissance des textes législatifs régissant l’activité du secteur

Dès lors, le présent mémoire sera articulé autour de deux parties :

La première partie sera réservée au cadre organisationnel et juridique de la CNAM.

La deuxième partie, consacrée à l’audit de la CNAM, développera les techniques de

Toutefois, ce mémoire n’a pas pour objectif de mettre à la disposition des

Prise de connaissance du cadre

La prise de connaissance de l’entité à auditer est une phase importante de la démarche

L’expert-comptable a besoin par exemple de cette connaissance pour évaluer le risque

En se référant à l’ISA 315, l’auditeur doit prendre connaissance de l’entité et de son

Dans ce sens, la première partie de ce mémoire sera consacrée à la prise de

Section 1 : Historique de l’assurance maladie

Au Moyen Âge, le développement de l'esprit d'association et l'influence de l'Église

En multipliant les biens et en accroissant sans cesse le coût des installations,

Dans le même temps, l'évolution de la société, marquée par le recul de la solidarité

§ 2 : Historique de l’assurance maladie en Tunisie

Le décret beylical du 15 mars 1921 a institué la première branche de sécurité sociale

La couverture sociale a constitué après l’indépendance une priorité pour la Tunisie. La

La loi de 1957 a confié la gestion de la réparation de ce risque aux compagnies

La CNAM est un établissement public à caractère non administratif doté de la

- La gestion des régimes légaux de réparation des dommages résultant des

- La gestion des autres régimes légaux d’assurance maladie prévus par la

Section 2 : Présentation de l’assurance maladie dans le monde

§ 1 : Les modèles de l’assurance maladie dans le monde

L’assurance maladie peut prendre deux formes différentes :

- Une assurance financière : La personne est assurée pour un risque (accident,

- L’assureur constitue un réseau de soins, il achète une sorte d'abonnement à ce

Une coexistence de ces deux modèles est possible.

§ 2 : Comparaison des régimes d’assurance maladie entre quelques pays

2.1 Régime d'assurance maladie en France

Environ 2,1 millions d’établissements ont cotisé à l’assurance accident du travail-

2.1.3 Le financement de la branche maladie