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Mémoire en vue de l'obtention

du Diplôme d'Expertise Comptable

Sujet :
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Proposé par Dirigé par


Hadil M’RAD Mme Nedra SEMMAR

Année Universitaire
2014/2015
DEDICACES

Je dédie ce travail à tous ceux qui m’ont soutenue tout au long de ce cursus.

A ma mère et mon père pour leur amour et leur soutien illimité.

A toute ma famille pour m’avoir encouragé à terminer ce mémoire.

A mon cher époux pour sa patience, compréhension et pour m’avoir supporté


pendant ce travail, il a su m’offrir le support dont j’avais besoin pour finir ce
travail éprouvant.
REMERCIEMENTS

Au terme de ce mémoire, je tiens à adresser mes plus vifs et sincères


remerciements à toutes les personnes qui m’ont soutenue durant ce travail.

Je remercie tout spécialement mon encadreur Mme Nedra SEMMAR JLASSI,


expert-comptable, pour sa disponibilité, son assistance et ses précieux conseils.

Je tiens à remercier Monsieur le doyen de la faculté des sciences économiques et


gestion de Sfax ainsi que tous les membres de la commission de la FSEG chargée
de la sélection et ratification des sujets de mémoire.

Je remercie également tous les membres du jury pour leur disponibilité et leur
acceptation d’évaluer mon travail.

Ma reconnaissance va à tous les associés de PricewaterhouseCoopers Tunisia


pour m'avoir accordé l'opportunité et le privilège de faire partie d’une des plus
grandes firmes du pays.

Je remercie tous ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à l’élaboration de ce


mémoire. Qu’ils trouvent tous, dans le fruit de cet effort, l’expression de ma
reconnaissance et ma gratitude.

Mes remerciements vont à tous mes professeurs qui, au sein de l’IHEC m’ont
dispensé l’enseignement adéquat m’ayant permis d’aboutir à ce travail.
Sommaire
Sommaire .................................................................................................................................................................4
Liste des figures .......................................................................................................................................................6
Abréviations.............................................................................................................................................................7
Introduction .............................................................................................................................................................8
Partie I :Le Cadre Théorique de la Finance Islamique et Présentation des Banques Islamiques.........................14
Chapitre 1 :Préceptes économiques de l’Islam : principes et concepts fondamentaux de la finance
islamique....................................................................................................................................16
Section 1 : Brève Introduction à la loi Islamique ou «Charia»......................................................................17
Section 2 : Les principes fondamentaux de la finance islamique ..................................................................21
Section 3 : Etat actuel du système bancaire islamique ..................................................................................27
Section 4 : Le cadre réglementaire applicable aux Banques Islamiques en Tunisie......................................34
Chapitre 2 :Les produits et services offerts par les Banques Islamiques ..............................................................37
Section 1 : Les Comptes Bancaires ...............................................................................................................38
Section 2 : Les produits islamiques de financement......................................................................................40
Section 3 : Sukuks ou Obligation Islamique .................................................................................................48
Section 4 :Comparaison entre banque islamique et banque conventionnelle ................................................51
Conclusion Première Partie ..................................................................................................................................53
Partie II : L’organisation et la gestion des Banques Islamiques ...........................................................................54
Chapitre 1 : La Gouvernance dans les Banques Islamiques .................................................................................57
Section 1 : La gouvernance d’entreprise au sein des Banques Islamiques ....................................................59
Section 2 : Organe de Gestion .......................................................................................................................63
Section 3 : Organe de Contrôle .....................................................................................................................65
Chapitre 2 : La Gestion des Risques......................................................................................................................68
Section 1 : Nature des risques encourus par les Banques Islamiques............................................................70
Section 2 : La surveillance prudentielle ........................................................................................................79
Chapitre 3 : La mesure de la performance dans les Banques Islamiques .............................................................86
Section 1 : La Comptabilité Bancaire Islamique ...........................................................................................87
Section 2 : Le cadre conceptuel du système comptable islamique ................................................................90
Section 3 : Les normes comptables islamiques .............................................................................................94
Conclusion de la deuxième partie........................................................................................................................105
Partie Empirique Proposition d’une démarche d’audit pour le Commissaire aux Comptes: .............................106
Chapitre 1 : Planification des Travaux................................................................................................................109
Section 1 : Prise de connaissance de la banque islamique et son environnement........................................111
Section 2 : Prise de connaissance du contrôle interne de la banque islamique............................................113
Section 3 : L'appréciation des risques d'anomalies significatives et la définition de l’approche
préliminaire d'audit ....................................................................................................................115
Chapitre 2 :Les travaux d’audit : réponse aux risques et collecte d’éléments probants .....................................118
Section 1 : Connaissances et évaluation du contrôle interne se rapportant à des risques significatifs ........119
Section 2 : Développer et exécuter des procédures substantives.................................................................123
Section 3 : Présentation d’un programme de travail détaillé .......................................................................127
Chapitre 3 : La phase de finalisation ..................................................................................................................147
Section 1 : Accomplissement des procédures de finalisation ......................................................................148
Section 2 :Préparation des rapports de commissaire aux comptes ..............................................................150
Conclusion de la troisième partie ........................................................................................................................151
CONCLUSION GENERALE................................................................................................................................152
Annexes................................................................................................................................................................155
Annexe N°1 : Liste d’information à collecter lors de la phase d’acceptation et maintien de relations
clients et de missions d'audit.......................................................................................................156
Annexe N°2 : Exemple de lettre mission tels que illustré par la norme l’ASIFI .....................................162
Annexe N°3 : connaissance de la banque islamique et son environnement ...........................................165
Annexe N°4 : La compréhension et l’évaluation des composantes du contrôle interne ...........................172
Annexe N°5 : Exemple de documentation de la stratégie générale d’audit ...........................................186
Annexe N°6 : Modèle de rapport général ......................................................................................192
Bibliographie .......................................................................................................................................................194
Table des matières ...............................................................................................................................................200
Liste des figures

Graphique n°1 : Total des actifs de la finance islamique……………………………………………29


Graphique n°2 : Evolution des actifs des banques islamiques………………………………………30
Graphique n°3 : La finance islamique par pays à fin 2011………………………………………….31
Graphique n°4 : Composition du portefeuille produits financiers islamiques en 2010…………….32
Graphique n°5 : Evolution des émissions mondiales de Sukuks……………………………………49
Graphique n°6 : Les émissions Sukuks par régions…………………………………………………50
Abréviations

AAOIFI : Accounting & Auditing Organization of Islamic Financial Institution


ASIFI : Auditing Standard for Islamic Financial Institutions
BCT : Banque Centrale de Tunisie
BID : Banque Islamique de Développement
CDVM : Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières au Maroc
COSO : Committee Of Sponsoring Organizations
FAS : Financial Accounting Standard
FMI : Fonds Monétaire International
IAHs : Investment Account Holders
: Organisations internationales de contrôles des activités de marchés et d’assurance
IAIS
(IAIS)
IFAC : International Federation of Accountants
IFSB : Islamic Financial Services Board
IIA : Institute of Internal Auditors
IIFM : Marché financier islamique international
IIRA : The Islamic International Rating Agency
IOSC : Organisations internationales de contrôles des activités de marchés
ISA : Norme internationale d’audit
IT : Information Technologique
LCR : Liquidity Coverage Ratio
NCT : Norme Comptable Tunisienne
NSFR : Net Stable Funding Ratio
OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Économiques
OCI : Organisation de coopération Islamique
PSIA : Compte d’investissement ou encore «Profit Sharing Investment Account»
SFA : Statement of Financial Accounting
SPV : Special purpose Vehicle
UKifs : UK Islamic Finance Secretariat
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Introduction

Huit ans après ses débuts, les conséquences de la dernière crise financière se font encore ressentir à
travers le monde entier. Les experts affirment qu’il s’agit de la crise la plus agressive jamais connue
et même pire que celle de 1929 ayant bouleversée tout le système financier mondial.

Commençant tout d’abord sur le marché américain des prêts hypothécaires à risque «les subprimes»,
la crise financière a progressivement affecté l’ensemble du système financier mondial. Ses effets ont
été senti dans l’économie réelle et la mondialisation a accéléré sa propagation en effet domino à
travers le reste du monde.

De jour en jour, la situation économique internationale se détériore. Ce climat défavorable s’est


traduit par la faillite de plusieurs banques et la fermeture des géants de l’industrie, par la cascade de
plans sociaux et par la montée exponentielle du chômage. Pratiquement, tous les pays du monde
occidental sont touchés de façon violente par cette crise. Et jusqu’à l’heure actuelle on estime que
cette dernière crise n’est pas encore terminée et la situation économique est toujours fragile.

Les spécialistes dénoncent les causes profondes qui ont générés cette crise mondiale dont les
conséquences dureront des années. Il s’agit d’un système financier international caractérisé par
«l'immoralité, le manque d'éthique, la manipulation des chiffres, la tromperie, l'appât du gain rapide,
la fin justifie toujours les moyens, l’argent amène l’argent, le profit avant l'éthique, la sur-
spéculation, la sous-évaluation des risques, la prise de risques excessifs, le manque de transparence,
la folie des grandeurs, les abus de toutes sortes, la gestion malhonnête, les fraudes, la corruption, les
pratiques immorales, illégales et criminelles, l'indifférence à l’endroit de l’éthique et du bien
commun»1

Dans ce contexte de pleine crise financière, un seul secteur financier semble se maintenir sans
difficulté et en pleine croissance : il s’agit de la finance islamique.
Depuis ses débuts dans les années soixante-dix, la finance islamique se développe étonnamment vite.

Ceci a été confirmé par plusieurs études et rapports publiés par des organismes internationaux
spécialisés notamment les sociétés de notation tel que Standard & Poor’s. Voici un aperçu des
principaux chiffres publiés2 :
 le nombre d’institutions financières islamiques dans le monde est passé d’une seule en 1975 à
plus de 500 aujourd’hui dans plus de 75 pays concentrées principalement dans les pays du
Moyen-Orient et l’Asie du Sud-Est et commencent à s’introduire en Europe et aux États-Unis ;
 le taux de croissance annuel de l’activité bancaire islamique est estimé entre 10% et 15% ;
 le total des actifs gérés par les banques et les compagnies d’assurance islamiques se sont élevés à
1.460 milliards de dollars fin 2012 et atteindront 2.000 milliards de dollars d'ici la fin de l'année
2014 ;
 Les actifs de la finance islamique pourraient représenter 3.000 milliards de dollars à l’échelle
mondiale d'ici 2020.

La finance islamique s'appuie sur des dispositifs juridiques et des produits financiers respectant les
principes de la Charia Islamique.

En effet, un produit financier ou une transaction financière est dit conforme à la Charia dès lors qu’il
y a respect des cinq principes et obligations de l’Islam commercial et financier à savoir :

1
https://sites.google.com/site/barometredegestionstrategique/: Causes et conséquences de la deuxième crise
mondiale
2
Les habits neufs de la finance islamique, 2007

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 la prohibition du Riba : il s’agit de l’interdiction de verser ou recevoir une rémunération calculée


en fonction du seul écoulement du temps autrement dit l’utilisation de l’intérêt. «faire un bénéfice
en échangeant de l’argent contre de l’argent est considéré immoral» ;
 la prohibition du Gharar et du Maysir : la loi Islamique n’autorise pas la spéculation, les
situations d’incertitude et les prises de risques excessives ;
 la prohibition du Haram : Seules les activités industrielles et commerciales qui ne sont pas liées à
des secteurs incompatibles avec la Charia tels que secteurs armement, alcool, pornographie, jeu
du hasard, etc. constituent des investissements licites ;
 l’obligation de partage des profits et des pertes : le bailleur de fonds doit être associé à
l’entreprise ayant reçu le financement et n’a le droit de percevoir aucune rémunération qu’en
fonction de la performance de l’actif sous-jacent à l’opération de financement. En cas de perte, il
a l’obligation de contribuer aux pertes ;
 «l’asset-backing» : la finance islamique astreint à adosser tout financement à un actif tangible et
identifiable.

Si on a appliqué ces cinq principes à la lettre, la crise des «subprimes» pourrait ne pas voir le jour.
En effet, cette crise est fondée principalement sur la spéculation, l’usure et le Riba. Elle est
schématisée par des crédits accordés à une clientèle très risquée du point de vue de leur capacité de
remboursement puis la titrisation de ces crédits dans des structures financières très complexes et très
risquées. Ces crédits risqués et leurs dérivés, risqués aussi, issus de la titrisation sont basés sur les
taux d’intérêts. Et comme ces derniers sont interdits en Islam, alors l’éventualité de rencontrer un tel
«cocktail explosif» est purement et simplement écartée dans un monde où on applique la Charia.
En d’autres termes, l’interdiction du prêt à intérêt leur a probablement évité de s’aventurer dans «les
ténèbres» des «subprimes» et la prohibition de la spéculation les a tenus loin des marchés les plus
risqués.

C’est en ces termes que l’éditorialiste français du magazine «Challenge», Vincent Beaufils, décrit la
situation et préconise le recours à la finance islamique «En réalité, et Benoît XVI nous pardonnera,
au moment où nous traversons une crise financière qui balaie tous les indices de croissance sur son
passage, c’est plutôt le Coran qu’il faut relire que les textes pontificaux. Car si nos banquiers, avides
de rentabilité sur fonds propres, avaient respecté un tant soit peu la Charia, nous n’en serions pas
là»3.

La finance islamique connaît aujourd’hui un important essor à travers le monde et s’impose de plus
en plus comme une concurrente de la finance conventionnelle. Dans ce contexte de pleine crise et en
constatant que seules les banques islamiques ont pu résister à cette crise financière actuelle
contrairement aux banques classiques, la finance islamique apparait comme solution à cette crise et
alternative au système financier conventionnel.

Conscients de ses bienfaits et avantages sur l’économie, plusieurs pays occidentaux ont commencé à
l’adopter et à l’intégrer dans leur système.

L’intégration de la finance islamique repose sur la mise en place d’importantes réformes et sur la
mise en œuvre d’une révision de la réglementation afin que les montages financiers de la finance
islamique ne soient pas désavantagés.

En Europe, le Royaume Uni est considéré comme leader avec l’adoption rapide de mesures
juridiques et économiques destinées à faciliter l’émergence de la finance islamique, et ce en
favorisant l’attractivité de sa place financière ou en proposant une offre de services conformes à la
Charia (ouverture de la première banque islamique en Europe en 2004).

En Tunisie, le système bancaire islamique est encore à un stade rudimentaire et peu développé,
comptant à son actif une banque d’investissement Best Bank (Bank Ettamwil Tounsi Saoudi), crée
en 1983, elle est considérée comme pionnière de la finance islamique en Tunisie et la banque

3
« Le Pape ou le Coran », article publié en 2008 dans le magasine « Challenges ».

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

émiratie Noor Islamic Bank qui a récemment ouvert à Tunis un bureau de représentation pour
l’Afrique du Nord.

L’ouverture récente de la banque privée «Zitouna banque» est venue renforcer le secteur bancaire
islamique tunisien. Cette nouvelle banque s’adresse aussi bien aux entreprises et investisseurs
tunisiens et étrangers, qu’aux particuliers, elle offre des produits conformes aux principes de la
Charia et couvre l’ensemble des services d’épargne, de financement, d’investissement et de paiement
(e-banking, guichet automatiques…).
Avec cette nouvelle banque, la Tunisie est en train de s’ouvrir peu à peu à la finance islamique mais
avec un impératif d’adaptation du cadre légal.

En effet, et afin de faciliter le fonctionnement des banques islamiques côte à côte avec les banques
conventionnelles, il est nécessaire de mettre en place des lois bancaires islamiques concernant
l’établissement, le fonctionnement et la supervision du système bancaire islamique et des réformes
du référentiel et du traitement comptable des différents produits offerts par ces banques.

A ce titre, nous évoquons les différentes initiatives internationales en vue d’introduire une
normalisation dans les domaines essentiels de la vie de ces banques à savoir la comptabilité, la
gouvernance d’entreprise, la surveillance des risques, le contrôle interne, la mise en place et la
gestion des contrats. Les principales initiatives sont :
 l’Accounting & Auditing Organization of Islamic Financial Institution (AAOIFI) 4 , fondée au
Bahreïn en 1991, a pour principales missions de développer et d’harmoniser des normes
comptables, d’audit, de gouvernance, d’éthique ainsi que de mettre en place des normes Charia à
l’ensemble des institutions financières islamiques ;
 l’Islamic Financial Services Board (IFSB)5, Basée à Kuala Lumpur depuis 2002, l’IFSB est un
organisme regroupant des Banques centrales, des autorités monétaires ainsi que diverses
organisations actives dans le domaine de la régulation et la supervision des institutions agissant
dans la sphère de la finance islamique. L’ISFB a pour rôle de mettre en place un ensemble de
normes et de bonnes pratiques qui viendraient en complément des règles de surveillance édictées
par le Comité de Bâle, les organisations internationales de contrôles des activités de marchés
(IOSC) et d’assurance (IAIS) ;
 l’International Islamic Financial Market (IIFM)6, Créée au Bahreïn en 2001, elle a pour principal
objectif de définir le cadre conceptuel nécessaire au développement de marchés monétaires et de
capitaux islamiques.
Pour la bonne réussite de sa mission, l’IIFM a également comme tâches annexes :
- La promotion et l’harmonisation des avis juridiques émis dans le cadre de la structuration de
produits Charia ;
- L’implémentation des produits Charia à l’étranger ;
- La promotion de la cotation transfrontalière de produits Charia ainsi que le trading de produits
islamiques sur les marchés financiers.
 Le Fonds Monétaire International (F.M.I.) a émis à plusieurs reprises des recommandations aux
banques islamiques en vue d’une mise en conformité de leurs normes comptables et prudentielles
aux référentiels de Bâle (I et II) et du Comité IAS/IFRS.

En partant du constat de l’émergence et du développement de la finance islamique en général et de


l’industrie bancaire islamique en particulier à travers le monde et avec la nouvelle ouverture de la
première banque privée islamique Tunisienne, il nous a paru intéressant d’aborder ce sujet en
l’occurrence les banques islamiques et ce d’un point de vue de leur audit. En effet, présentant à la
fois un intérêt théorique et pratique, ce mémoire a pour ambition d’apporter de l’aide au commissaire
aux comptes amené à intervenir dans le cadre d’un audit d’une banque islamique.

4
http://www.aaoifi.com/en/about-aaoifi/about-aaoifi.html
5
http://www.ifsb.org/background.php
6
http://www.iifm.net/about_iifm/corporate-profile

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Ainsi, nous allons tout au long de ce mémoire nous pencher sur la problématique suivante : En
l’absence de référentiel réglementaire, comptable et prudentiel propre au secteur des banques
islamiques, et en tenant compte de la spécificité de ces banques, quelles sont les diligences que le
commissaire aux comptes doit mettre en œuvre dans le cadre de son audit des états financiers et plus
particulièrement dans le process « Activité de Financement », le cœur d’activité de la banque
incluant les produits financiers conformes à la Charia pouvant être offerts.

A travers ce mémoire nous allons essayer de répondre aux questions suivantes :


 Quels sont les fondements éthiques et théoriques de la Finance Islamique ?
 Comment les banques islamiques sont organisées, gérées et contrôlées ?
 Comment le commissaire aux comptes doit–il adapter sa démarche d’audit et quelles sont les
diligences à mettre en œuvre dans le cadre de sa réponse aux risques au niveau du process «
Activité de Financement » ?

La réponse à ces questions s’articulera sur deux parties suivies d’une partie empirique.
La première partie sera destinée à donner des informations générales sur le secteur de la finance
islamique, son fondement, sur la banque islamique et leur logique de fonctionnement dans le but de
familiariser le lecteur avec l'évolution de la finance islamique et les produits financiers offerts. Cette
partie sera donc la première prise de connaissance que le commissaire aux comptes doit avoir pour
débuter son audit d’une banque islamique.

Ainsi la première partie sera divisée en deux chapitres. Le premier chapitre, après une brève
introduction à la loi Islamique ou Charia, traitera des principes et fondements théoriques de la
finance islamique à savoir :
 La prohibition de l’intérêt (Riba) : Aucune transaction financière n’autorise le paiement ou la
réception d’intérêts ;
 Le principe de partage des profits et des pertes : Les parties à une transaction financière doivent
partager les risques et les rendements y afférant ;
 Le principe d’interdiction de l’incertitude : L’incertitude liée aux termes et conditions d’un
contrat financier est bannie, mais pas le risque en tant que tel. Par conséquent, la spéculation
(Gharar) est interdite ;
 Le principe d’interdiction des actifs illicites : Aucune transaction financière ne doit être dirigée
vers des secteurs non conformes à la Charia, comme l’armement, le tabac, les jeux d’argents et
toute entreprise dont le levier financier serait considéré comme excessif ;
 Le principe de «l’asset-backing» : la finance islamique contraint à adosser tout financement à un
actif tangible et identifiable.

Nous présenterons, en outre, une analyse du système bancaire islamique à l’échelle mondial par
région, taille et produits, suivi d’un examen du cadre réglementaire tunisien applicable aux banques
islamiques (droit civil, droit commercial réglementation bancaire…) et d’une analyse du système
bancaire islamique en Tunisie.

Le deuxième chapitre sera consacré à l’étude des différents services et produits de financement que
la banque islamique offre à sa clientèle. Nous allons distinguer les produits financiers basés sur le
principe de partage des pertes et profits tels que Moucharaka et Moudharaba, les produits non basés
sur le dit principe à savoir Mourabaha, Salam, Istisna et Ijara et autres produits financiers tels que
Jouala, Mouzaraa, Moussakat et Mougharassa.

Nous allons aussi introduire la notion de Sukuks, son concept, ses différents types et une analyse du
marché Sukuks.

A la fin de cette première partie, nous allons essayer d’analyser les facteurs de différenciation entre
une banque islamique et une banque conventionnelle par une étude comparative quant aux objectifs
assignés, produits offerts, à la clientèle et leur relation avec chaque banque.

-11-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

La deuxième partie portera sur l’étude de l’organisation et la gestion des banques islamiques et sera
divisée en trois chapitres.

Le premier chapitre exposera en premier lieu les principes de gouvernance d’entreprise applicable à
une banque islamique, en second lieu la structure organisationnelle des banques islamique qui
comporte outre un conseil d’administration, la direction générale et une cellule d’audit interne, un
comité de la Charia «Charia Board». Ce dernier est un comité éthique chargé de garantir que les
activités et les produits bancaires offerts sont conformes aux principes religieux et moraux, qui sont
la raison d’être de l’activité bancaire islamique.

Le deuxième chapitre fera un inventaire des risques auxquels les banques islamiques sont exposées
en distinguant les risques spécifiques et les autres risques habituels des banques conventionnelles et
leurs modes de gestion. Nous allons en outre, présenter les règles prudentielles applicables aux
banques islamiques après avoir exposé les règles prudentielles internationales (Bâle II) et indiquer
dans quelle mesure ces banques peuvent s’y conformer.

Le troisième chapitre sera consacré à la comptabilité bancaire islamique. Il présentera, et après avoir
énoncé le rôle important de l’AAOIFI dans le développement des normes comptables applicable à
l’ensemble des institutions financières islamiques, le cadre conceptuel sur lequel se base la
comptabilité islamique, les règles générales de présentation et d’information dans les banques
islamiques et le traitement comptables des principaux contrats islamiques couramment utilisés.

La troisième partie portera sur une étude empirique par la proposition d’un guide de contrôle pour le
commissaire aux comptes. En effet, nous allons proposer une démarche méthodologique en suivant
toutes les étapes d’un audit de la planification à la finalisation des travaux. Nous allons illustrer cette
partie par un programme de travail détaillé.

Le premier chapitre de la troisième partie a pour objectif d’élaborer la planification de l’audit d’une
banque islamique. Pour ce faire, le commissaire aux comptes prendra connaissance de
l’environnement spécifique de la banque islamique à auditer, la nature de ses activités et son
environnement réglementaire. Il identifiera les caractéristiques de la banque auditée afin d’établir un
cadre de référence. Cette prise de connaissance lui permettra d’évaluer le risque d’anomalies
significatives dans les états financiers et répondre à ce risque tout au long de son audit. Le
commissaire aux comptes prendra, en outre, connaissance des éléments de contrôle interne pertinent
à son audit ce qui va lui permettre d’identifier les types d’anomalies potentielles, de prendre en
considération les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives au niveau des
états financiers et de définir son approche d’audit.

Le deuxième chapitre traitera des travaux d’audit à effectuer par le commissaire aux comptes
répondant aux risques identifiés. En effet, et tout au long de son audit, le commissaire aux comptes
mettra en œuvre des procédures d’audit afin de collecter des éléments probants qui lui permettent de
fonder son opinion. Il devra tout d’abord acquérir une compréhension des procédures de contrôle
interne pour évaluer le risque d’inexactitudes significatives, ensuite, évaluer l’efficacité du
fonctionnement du contrôle interne au fil du temps ce qui suppose l’évaluation de la conception et de
la permanence du fonctionnement des contrôles. Sur la base des résultats de travaux de contrôle
interne, le commissaire aux comptes devra mettre en place des procédures d’audit substantives
répondant aux risques évalués.

Par ailleurs, pour mettre en œuvre les procédures d’audit, le commissaire aux comptes est amené à
raisonner par process c’est à dire regrouper les comptes en sous-ensemble correspondant aux
principales fonctionnalités et activités de la banque. Et pour chaque process identifié, le commissaire
aux comptes applique l’enchaînement logique des différentes phases de l’audit à savoir la
compréhension, l’évaluation et la validation du système de contrôle interne et la réalisation des
procédures substantives.

Ainsi dans le cadre de l’audit d’une banque islamique nous pouvons distinguer huit process à
savoir :

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 Process activité de financement ;


 Process dépôts de la clientèle ;
 Process interbancaire ;
 Process immobilisations ;
 Process trésorerie ;
 Process investissement financier ;
 Process ressources humaines ;
 Process Finances.

Partant du constat que le process «activité de financement» est le process le plus important et le plus
complexe dans une banque islamique et qu’il est considéré comme le cœur d’activité de la banque
islamique incluant tous les produits financiers conformes à la Charia, il nous a paru intéressant de
mettre l’accent et diriger tous nos efforts à présenter un guide pour le commissaire aux comptes pour
concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit au niveau du process «activité de financement».
Nous jugeons que les autres process sont similaires que ce soit dans une banque islamique ou
conventionnelle.

Le troisième chapitre a pour objectif de traiter les diligences du commissaire aux comptes lors de la
phase de finalisation et ce par la validation de l’information financière, la revue finale de cohérence
des états financiers et pour aboutir à la fin à l’élaboration de son rapport d’audit.

-13-
Partie I :
Le Cadre Théorique de la Finance Islamique
et Présentation des Banques Islamiques
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Le marché de la finance islamique connait une croissance exceptionnelle. Depuis sa naissance il y a


une quarantaine d’années, la finance islamique connait un développement remarquable. En effet, le
nombre d’institutions financières islamiques dans le monde est passé d’une seule en 1975 à plus de
500 aujourd’hui dans plus de 75 pays. Elles sont concentrées dans le Moyen-Orient et l’Asie du Sud-
Est avec Bahreïn et la Malaisie les principaux centres), mais apparaissent aussi en Europe et aux
États-Unis. On estime que le marché global de la finance islamique représente à fin 2012, 1.460
milliards de dollars avec un taux croissance compris entre 15% et 20%7. Selon la dernière étude
publiée en octobre 2013 par «UK Islamic Finance Secretariat», le marché global de la finance
islamique a atteint 2 trillions de dollars à la fin de 2014.

Ces quelques chiffres montrent l’intérêt qu’on porte à la finance islamique. Ceci peut être expliqué
principalement par deux raisons. Premièrement, les chocs pétroliers des années 70 ayant engendré
une augmentation du prix du pétrole et par conséquent ont généré des excédents de liquidités accrus
pour les pays du Golf. Deuxièmement, le regain et la renaissance de la religion musulmane à la suite
des événements du 11 septembre 2001, ce qui a engendré un désir de la part des épargnants
musulmans des pays du Golf d'investir leurs épargnes d'une manière compatible avec la Charia
Islamique.

A travers cette première partie nous allons essayer de comprendre ce phénomène de la finance
islamique, son fondement, ses principes, le fonctionnement des banques islamiques et les différents
produits offerts et de saisir les principales différences qui existent entre les banques islamiques et ses
consœurs les banques conventionnelles.

Une première introduction à l’Islam et à sa loi «la Charia», qui représente la justification et la base
de l’existence de cette finance distincte de celle appliquée dans les systèmes conventionnels, est
nécessaire pour permettre d’acquérir un premier aperçu des croyances et des sources juridiques qui
régissent le système financier islamique. Mais l’étude de la Charia, est un domaine particulièrement
difficile à aborder. Il est par conséquent évident que cette petite introduction ne prétend pas pouvoir
donner un exposé approfondi en la matière. Son seul objectif est d’expliquer le plus brièvement
possible et dans les grandes lignes les principes de cette loi et de permettre l’assimilation des termes
nécessaires à l’étude de l’économie islamique et de son système financier.

Après une brève introduction à la Charia, nous allons aborder les principes et fondements sur
lesquels se base la finance islamique. La finance islamique se définit comme une finance éthique
dont les fondements et principes sont tirés de la Charia Islamique. En appliquant ces principes, les
institutions financières et en l’occurrence les banques islamiques se voient interdire d’investir dans
des activités liées à l’armement, à l’alcool, à la drogue, au porc, aux jeux, à la pornographie et toute
autre activité incompatible avec les valeurs et mœurs des musulmans. De plus, les opérations des
banques islamiques ne doivent en aucun cas, de façon directe ou indirecte, comporter une
rémunération fixée au préalable et assimilable à l’intérêt ou Riba, En effet, la finance islamique
considère que la justification de la rémunération de l’argent placé est la rentabilité de l’actif ainsi
financé. Elle exclut par principe l’idée d’une rémunération fixe, non liée à la rentabilité de l’actif
financé. Autrement dit, la finance islamique se base sur le principe de partage des pertes et profits.
Mais pour permettre le partage des pertes et profits, la transaction financière doit se baser sur un actif
réel tangible.

En appliquant ces principes, les banques islamiques proposent une panoplie de produits financiers
islamiques qui sont conformes aux préceptes de la Charia Islamique. Ces produits sont destinés aux
investisseurs désireux d’obéir aux lois de la Charia. On cite alors les contrats Mourabaha,
Moudharaba, Moucharaka, Salam, Istisna, etc.

Nous allons enfin terminer cette première partie par une analyse comparative entre les banques
islamiques et les banques conventionnelles.

7
«La finance islamique est en marche», Mohammed El Qorchi, 2005.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Chapitre 1 : Préceptes économiques de l’Islam : principes et


concepts fondamentaux de la finance islamique

Les quatre dernières décennies ont vu l’apparition et le développement d’une nouvelle industrie :
l’industrie bancaire islamique. Cette industrie se distingue par des opérations bancaires bannissant le
recours à l’intérêt «interest free banking». Ces banques islamiques sont considérées comme des
concurrentes agressives aux banques classiques. Elles sont venues défier l’ordre établi et contrevenir
aux normes et règles bancaires classiques. Ces banques se développent partout à travers le monde
enregistrant des taux de croissance inhabituels. En effet, l’évolution de ce système est assez
surprenante : en presque quarante années d’existence, il est passé d’un système basé localement en
Egypte et dans quelques régions du Golf à une industrie multinationale détenant à son actif plus de
1.000 milliards de dollars.

Qu’est ce qui leur a permis de défier l’ordre établi ? Quelle est la logique qui se cache derrière leurs
succès ? Ce sont les principales interrogations auxquelles nous allons essayer de répondre tout au
long de ce chapitre.

Pour ce faire, nous allons commencer par donner une brève introduction à la loi Islamique à travers
une définition de la Charia, une énumération des sources de la Charia. Ensuite, nous allons essayer
de présenter et comprendre les principes fondamentaux de la finance islamique qui sont des
principes, comme déjà dit, inspiré des règles de la Charia. Par ailleurs, nous allons présenter
quelques chiffres qui montrent l’ampleur de ce phénomène dans le monde. A la fin de ce chapitre,
nous allons donner un aperçu sur le cadre réglementaire applicable aux banques islamiques en
Tunisie.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 1 : Brève Introduction à la loi Islamique ou «Charia»


Paragraphe 1 : Définition de la Charia
La Charia est définit comme «la loi canonique de l'Islam, fil conducteur dans la vie. Elle contient les
prescriptions relatives à presque tous les aspects de la vie humaine, que ce soit la vie religieuse,
politique, sociale ou privée. Son but est d'organiser la vie pour qu'elle soit la plus vertueuse et utile
possible»8.

C’est «ce qui a été révélé et descendu sur le Messager d’Allah (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬comme «ahkâm» ou
lois prescrites par le Coran et la Sunna, concernant les dogmes, les activités et les actions des
personnes légalement responsables, que ce soit de façon péremptoire ou conjecturale»9 .

La Charia est donc un cadre général complet de principes et de lois imposés par Allah et révélés à
travers son dernier Messager et considéré comme absolu et immuable. Ces lois et principes sont
valables en tout temps et en tout lieu. Ces principes islamiques fondamentaux qui étaient valides
hier, sont valides aujourd’hui et seront valides demain.

La Charia est scindée en deux catégories principales : d’une part les lois qui concernent la relation
entre l’humanité et Allah «Charia Ibadat» constituant le culte et tout ce qui s’y réfère (les cinq piliers
à savoir : la profession de foi, prière, la Zakat, le jeûne, le pèlerinage à la Mecque), et d’autre part les
lois qui ont trait à l’intégrité et l’interaction de la communauté humaine, représentant alors un cadre
de conduite dans la vie civile (le mariage, le divorce, l'adultère, les héritages, droits de propriétés,
l’allocation de ressources, ainsi que sur les transactions financières…) on l’appelle «Charia
Muamalet». C’est cette deuxième catégorie qui intéresse le plus les économistes car elle expose les
lois et règles liées aux transactions portant sur les relations sociales.

Paragraphe 2 : Les sources de la Charia


La Charia, est un système de droit dont les principes et le contenu dérivent du Coran, parole de Dieu
révélée à son prophète Mohamed (‫)ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬, des actions, conduite et paroles du prophète (la
Sunnah et les hadîths), ce sont les deux sources fondamentales. Au-delà du Coran et de la Sunna, la
Charia trouve ses sources dans le consensus «l’Ijmaâ» et dans le raisonnement par analogie
«Qiyas» : sources secondaires.

a) Le Noble Coran

Le Coran, trop célèbre pour être défini, s’agit des paroles d’Allah ( ‫ )ﻋﺰ وﺟﻞ‬révélées au Messager
d’Allah (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬pendant 23 ans, en langue arabe, il est inimitable et ceci jusqu’à la plus
petite sourate. Il est transmis par génération successive par des rapporteurs dignes de foi,
(tawaatour), rassemblé en un recueil «corpus», «vulgate» ou «Moshaf».

Le coran, le dernier livre envoyé aux hommes par Dieu, représente pour les musulmans une parole
absolue. Il traite de tous les aspects de la vie des hommes : le politique, le social, l’économie, le
culturel, etc.
Il est par conséquent la principale source de référence dans la jurisprudence islamique : «Et nous
avons fait descendre sur toi le Livre, comme un exposé explicite de toute chose, ainsi qu’un guide,
une grâce et une bonne annonce aux Musulmans»10.

8
Dictionnaire des religions et des mouvements philosophiques associés, 2008.
9
Encyclopédie: le Fiqh Islamique : Le Conseil Suprême des Affaires Islamiques, 1990.
10
Sourate al-Nahl (Les Abeilles), verset 89.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Le coran traite de trois sujets principaux à savoir : «Tawhid» c’est à dire de l’unicité de Dieu,
«Akhbar» c’est à dire récits sur les prophètes qui ont précédé Mohamed (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬et
«Dyanat» c’est à dire réglementations et lois.
Le coran a un niveau d’éloquence en dehors des capacités humaines d’où son caractère inimitable.
Cette particularité signifie que nul est dans la capacité d’écrire un livre équivalent au Coran, ou ne
serait-ce que de la plus petite des sourates.

Allah (‫ )ﻋﺰ وﺟﻞ‬a lancé un défi aux arabes (les plus éloquents) pour produire un texte similaire: «Dis :
Quand même les hommes et les Djinns s’uniraient pour produire un semblable de ce Coran, ils ne
sauraient produire rien de semblable même s’ils se soutenaient les uns les autres»11.

b) La Sunna

La Sunna est définie comme l’ensemble des Hadîths (dires) du Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬hormis le
Coran, de ses actes effectifs et au «Taqrîr» (ce qu’il a implicitement approuvé c'est-à-dire les actes
auxquels il ne s’est pas opposé)12.

D’après cette définition nous constatons que la sunna comporte 3 éléments à savoir :
 Les «Hadîths» constituant les dires énoncés par le Messager d’Allah (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬à toutes les
occasions ;
 Les actes (ou les actions) du Prophète (‫)ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬, c’est se référer à tout ce qu’il a effectué
se rapportant à la législation, au culte et aux ahkâm tels que: les ablutions, la prière, le
pèlerinage ;
 Le Taqrîr (actes considérés comme approuvés), il s’agit des actes effectués par les compagnons et
que le Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬a vus et ne s’y est pas opposé. Dans ce cas, le silence est
considéré comme une approbation et une acceptation de la part du Messager d’Allah ( ‫ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ‬
‫)وﺳﻠﻢ‬. Par conséquent, de tels actes sont jugés légaux au niveau de la Charia.

La Sunna vient immédiatement après le Coran en rang dans les sources de la Charia. Elle complète
le Coran, dans le sens où elle est considérée comme un moyen pour donner des explications de tout
ce qui est concis, des éclaircissements de ce qui est ambigu ou de tout ce qui n’a pas été évoqué dans
le Coran.

La Sunna est donc une source indépendante de la législation en ce sens qu'elle peut comporter des
préceptes et des règles qui ne sont pas évoqués dans le Coran.

Ainsi Alâ' al-Dîn Kharûfa, professeur chercheur, a indiqué dans une série de conférence publiée en
2000, les trois fonctions fondamentales de la Sunna à savoir :
 Expliciter ce que globalement le Coran a mentionné, tel que la parole du Prophète ( ‫ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ‬
‫« )وﺳﻠﻢ‬Priez comme vous m’avez vu prier» qui explicite la parole d’Allah (‫ )ﻋﺰ وﺟﻞ‬: «Faites la
prière», ou bien «Payez aux pauvres leur dû, le quart du dixième de votre fortune » pour
expliciter «Acquittez-vous de la Zakât». Il en est de même pour ce qui concerne le pèlerinage, les
questions de vente et l’usure, etc ;
 Confirmer ce qui est cité dans le noble Coran. C’est ainsi que le Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬insiste
sur le commandement d’Allah (‫« )ﻋﺰ وﺟﻞ‬Comportez-vous convenablement envers elles» par ces
paroles «Soyez bons avec vos femmes! Elles sont sous votre garde et Allah vous les a confiées» ;
 Emettre de nouveaux Ahkâm pour des questions que le Coran n’a pas mentionnées. Ainsi par
exemple : «Il est interdit au musulman d’épouser la mère qui l’a allaité, ainsi que ses sœurs de
lait». «Il vous est interdit d’épouser, du vivant de votre femme sa tante (maternelle ou paternelle),
sa nièce ou sa sœur. Si vous le faites, tout lien de parenté est ainsi rompu». Tous ces Ahkâm
n’ont pas été cités dans le noble Coran.

11
Sourate al-Isrâ' (Le Voyage nocture), verset 88.
12
La philosophie de la Charia Islamique et la portée de sa contribution à la science juridique contemporaine, 2000

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Par ailleurs, Allah (‫)ﻋﺰ وﺟﻞ‬, nous prescrit de suivre Son Messager (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬dans de
nombreux versets dont :
 «Obéissez à Allah et au Messager afin qu’il vous soit miséricorde »13. Ce Noble verset est une
preuve évidente de l’obligation à obéir à Allah (‫ )ﻋﺰ وﺟﻞ‬et à Son Messager (‫)ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬. Il est
alors certain que suivre sa Sunna après sa mort s’impose tout autant que pendant sa vie ;
 «O vous qui croyez! Répondez à Allah et au Messager lorsqu’il vous appelle à ce qui vous donne
la vraie vie, et sachez qu’Allah s’interpose entre l’homme et son cœur, et que c’est vers Lui que
vous serez rassemblés»14 ;
 «Quiconque obéit au Messager obéit certainement à Allah, et quiconque tourne le dos. Nous ne
t’avons pas envoyé à eux comme gardien»15. Ce verset élève l’obéissance au Messager ( ‫ﺻﻞ ﷲ‬
‫ )ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬au rang de l’obéissance à Allah Tout Haut.

C’est ainsi, certains savants de la Charia assimile la Sunna au Coran et considère ses deux sources
comme un seul corpus.

c) L’Ijmaâ ou le consensus unanime de la Communauté

L’Ijmaâ est «le consensus unanime des savants de la Charia à une époque donnée après la mort du
Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬sur une règle légale islamique précise». Ce consensus est la résultante de
la compréhension, de l’interprétation et de l’application du Coran et de la Sunna pour édicter des
règles afin de suivre les évolutions et les changements. C’est la troisième source de législation se
situant après la Sunna.

On admet la licéité de l'Ijmaâ à partir de ce verset où Dieu (‫ )ﻋﺰ وﺟﻞ‬dit : «Et quiconque fait scission
d’avec le Messager, après que le droit chemin lui est apparu et suit un sentier autre que celui des
croyants, alors Nous le laisserons comme s’il s’est détourné et le brûlerons dans l’Enfer. Et quelle
mauvaise destination !»16, ainsi que dans ce hadith du prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬: «Ma umma
unanime ne s'égare point ! et : La main d’Allah est posée sur celle de la Jamaâ (la Communauté
musulmane), celui qui dévie, dévie vers l’Enfer Et Allah ne rassemblera point ma Communauté
autour d’une errance».

Dans une série de conférence publiée en 2000, Alâ' al-Dîn Kharûfa, professeur chercheur, a
distingué deux catégories de l'Ijmaâ :
 L'Ijmaâ explicite : il résulte d’une décision prise par un groupe de savants, en nombre
suffisamment élevé, qui se prononce à l’unanimité, et avec l’approbation tacite des autres
docteurs contemporains. Ce type d'Ijmaâ est une preuve catégorique : il n’est pas permis de le
transgresser ou l’invalider ;
 L'Ijmaâ implicite : c’est le cas où un savant de la Charia assez compétents exprime son avis sur
une question donnée, après avoir communiqué cet avis aux autres savants de son époque pour
commentaire, ces derniers gardent le silence sans s’y opposer ni l’approuver expressément. Ce
type d’Ijmaâ est controversé, il n’a pas été accepté par certains savants.

d) Le Qiyas ou le raisonnement par analogie

Le Qiyas, «la déduction ou le raisonnement par analogie», consiste à appliquer une prescription
relative à une question donnée issue des premières sources (le Coran, la Sunna ou le Consensus) à
une autre question juridique non mentionnée dans les textes mais semblable à la première.

Le Qiyas est par conséquent la source qui se base sur la raison et dépend de l’effort intellectuel pour
établir un jugement c’est l’Ijtihâd qui signifie : «la totalité de l’effort effectué par un juriste afin de

13
Sourate Al’Imrân (La famille d’’Imran), verset 132.
14
Sourate al-Anfâl ( le Butin), verset 24.
15
Sourate al-Nisâ' (Les Femmes), verset 80.
16
Sourate al-Nisâ' (Les Femmes), verset 115.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

déduire, avec un degré de probabilité, les règles de la Charia à partir des indications détaillées dans
les sources. Certains oulémas ont défini l’Ijtihâd comme l’utilisation par un juriste de toutes ses
facultés soit à déduire les règles de la Charia de leurs sources, soit à mettre ces règles en pratique et à
les appliquer à des questions précises. L’Ijtihâd consiste essentiellement en une déduction (Istinbât)
qui représente une probabilité (Dhann), et ne concerne donc pas l’extraction d’une règle d’un texte
explicite»17.

Le Qiyas est considéré comme la quatrième source de la Charia Islamique en s’appuyant sur les dires
de Muaâdh Ibn Jabal lorsque le Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬l’envoya au Yémen pour qu’il y exerce les
fonctions de juge. Le Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬lui demanda : «Si une affaire vous est soumise,
comment procéderez-vous pour décréter un jugement ? Il répondit : Je jugerai d’après le Livre
d’Allah». Le Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬lui dit : «Et si vous ne trouvez pas dans le Livre d’Allah?» Il
répondit : «Selon la Sunna du Messager d’Allah». Il lui demanda : «Et si vous ne trouvez pas dans la
Sunna du Messager d’Allah ni dans le Livre d’Allah?» Il répondit : «je procèderai par Ijtihâd pour
me faire une opinion, et je n’épargnerai point mes efforts à cette fin (c'est-à-dire je déploierai tous
mes efforts pour l’étude approfondie et pratiquer le Qiyas pour les cas similaires)». Le Messager
d’Allah (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬a alors tapé [légèrement] la poitrine de Muaâdh en lui disant : «Louange à
Allah qui a guidé le messager du Messager d’Allah vers ce qui plaît à Allah et à Son Messager».

17
Mohammad Hashim Kamali. «Principles of Islamic Jurisprudence», 2003.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 2 : Les principes fondamentaux de la finance islamique


Paragraphe 1 : Principes de la finance islamique
La finance islamique trouve son fondement essentiellement dans cinq principes : trois interdictions
et deux obligations.

a) L’interdiction du Riba (intérêt)

La finance islamique s’est développée à partir de l’interdiction du prêt à intérêt qui est considéré par
principe comme de l’usure18. En effet l’interdiction du Riba est l’un des plus importants fondements
de la finance islamique. C’est une règle fondamentale de l’Islam. La Charia considère l’argent
comme un simple moyen d’échange, il ne peut par conséquent, à lui seul, être utilisé comme un
moyen de réaliser un profit, «l’argent est en soi improductif». Cette prescription interdit alors de
percevoir ou donner tout intérêt (fixes ou variables) en contrepartie de la mise à disposition d’une
somme d’argent.

Dans l’Islam, il n’y a pas de distinction entre intérêt et usure, ce sont deux concepts conjointement
associés sous le nom Riba. Par contre conventionnellement, ces deux notions sont différentes :
l’intérêt signifie la rémunération payée pour l’usage de l’argent et l’usure constitue un délit commis
par celui qui prête à un taux excessif.

Les spécialistes de la Charia définissent le mot Riba comme «toute chose grande ou petite,
pécuniaire ou non pécuniaire, en addition au principal sur un prêt qui doit être payée par
l’emprunteur au prêteur avec le principal comme une condition, stipulée ou par usage, du prêt ou
pour le prolongement de son échéance»19. Ils répartissent le Riba en deux catégories :

 Riba al diyoun (intérêt sur dette) : se présente sous deux formes soit une augmentation de la
valeur initiale du montant prêté en cas de non remboursement à l’échéance, soit une
augmentation du montant prêté exigée au préalable au moment de la conclusion du contrat ;
 Riba al biyou (intérêt sur vente) : a été interdit par le prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬dans son Hadîth
«l’or contre l’or, l’argent contre l’argent, le blé contre le blé, l’orge contre l’orge, les dattes
contre les dattes, le sel contre le sel, genre contre genre, quantité contre quantité, de main à main.
Si ces genres différent, alors vendez comme bon vous semble tant que vous échangez de main à
main».
Après cette brève définition du Riba, nous allons nous pencher sur les différentes phases de
l’interdiction tout au long de la révélation.

Tout d’abord, il est important de noter que l’Islam n’est pas la seule religion à avoir interdit le Riba.

Cette interdiction n’est pas née avec l’Islam, elle remonte au culte Juif, mais l’Islam est la seule
religion à avoir gardé cette interdiction.

L’interdiction du Riba s’est faite par étape ascendante qui augmentait en sévérité, on compte alors
quatre étapes espacées.

La première étape se caractérise pas le verset suivant : «Ce que vous donnez comme usure pour
accroître le bien des autres, ne croîtra pas chez dieu, c’est ce que donnez en aumône pour la face de
Dieu qui sera doublé»20.

18
Propos de Michael Gassner, un consultant spécialisé dans la finance islamique, pour la revue Banque & Finance.
19
Banques Islamiques, Réponses à des questions fréquemment posées, 2001.
20
Sourate Les Romains, verset 39.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Nous pouvons constater que ce premier verset ne contient aucun ton de prohibition mais simplement
une moralité que le principe de l’usure ne converge pas avec les valeurs islamiques.

La seconde étape consiste en un avertissement lancé aux musulmans. Pour ce faire, le coran invoque
l’exemple des juifs : «et à cause de ce qu'ils prennent des intérêts usuraires - qui leur étaient pourtant
interdits - et parce qu'ils mangent illégalement les biens des gens. A ceux d'entre eux qui sont
mécréants nous avons préparé un châtiment douloureux»21. Ce verset dénonce fermement la pratique
usuraire des juifs en rappelant que l’intérêt leur est interdit entre eux. Il s’agit jusqu’ici qu’une
interdiction implicite.

La troisième étape est mise en évidence dans Sourate la Famille d’Imran, versets 130-132 qui fait
référence à la pratique encore contemporaine de l’intérêt composé : «Ô les croyants ! Ne pratiquez
pas l'usure en multipliant démesurément votre capital. Et craignez Dieu afin que vous réussissiez ! Et
craignez le Feu préparé pour les mécréants. Et obéissez à Dieu et au Messager afin qu'il vous soit fait
miséricorde !». Il s’agit là d’une interdiction partielle qui ne concerne que l’intérêt composé.

Enfin la quatrième étape qui constitue une interdiction ferme et absolue de tout ce qui dépasse le
capital prêté quel que soit son montant : «Ceux qui se nourrissent de l'usure ne se dresseront au jour
du jugement que comme se dresse celui que le Démon a violemment frappé. Il en sera ainsi parce
qu’ils disent : la vente est semblable à l'usure. Mais Dieu a permis la vente et il a interdit l'usure.
Celui qui renonce au profit de l'usure, dès qu'une exhortation de son Seigneur lui parvient gardera ce
qu'il a gagné. Son cas relève de Dieu. Mais ceux qui retournent à l'usure seront les hôtes du Feu où
ils demeureront immortels. (...) Ô vous qui croyez ! Craignez Dieu ! Renoncez si vous êtes croyants
à ce qui vous reste des profits de l'usure. Si vous ne le faites pas attendez-vous à la guerre de la part
de Dieu et de son prophète»22.

Ces versets sont tellement claires, explicites, sans aucune ambiguïté qu’aucune ruse ou échappatoire
ne peut contourner la prohibition du Riba.

En effet, ce texte coranique donne une définition précise de l’usure (ce qui est pris en plus du capital
prêté) et fait la distinction entre la vente et l’usure en dénonçant et démentant ceux qui ont tendance
à dire que la vente est identique à l’usure.

Afin de mieux comprendre la gravité du Riba voici quelques paroles du Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬:
 «Le Messager de Dieu a maudit celui qui consomme l'usure, celui qui le donne à consommer,
celui qui libelle (la transaction) et les témoins. Ils sont tous pareils» ;
 «Eloignez-vous des sept fautes dévastatrices. Il énuméra parmi les sept la consommation du
Riba» ;
 «Le Riba possède soixante-treize portes, la moindre est comparable à ce qu’un homme commette
l’adultère avec sa propre mère» ;
 Le Prophète avait dit en rappelant la gravité du Riba lors de l’un de ses sermons : «Un dirham
d’usure consommé par un homme est plus grave comme faute auprès de Dieu que trente-six
fornications commise par un homme».

b) Le principe de Partage des Pertes et Profits (PPP/3P) ou Profit & Loss Sharing (PLS)

En interdisant le taux d’intérêt et en encourageant le profit, la Charia a permis la mise en évidence


du système basé sur le principe des 3P ou PLS, c'est-à-dire le partage des pertes et des profits. Il
s’agit d’un concept important de la finance islamique dans le sens où il encourage des valeurs clés de
l’Islam à savoir justice et égalité.

21
Sourate Les Femmes, verset 161.
22
Sourate La Vache, versets 275-281.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

En appliquant ce principe, la finance islamique est appelée également «finance participative». Ce qui
signifie «qu’un contrat ne doit pas être conclu de façon à ce que l’ensemble ou une partie de ses
clauses serait en faveur d’une seule des parties contractantes. Ainsi, les termes contractuels doivent
être équitables afin d’éviter les positions d’abus de force de l’une des parties contractuelles. Cela
rend nécessaire le partage des risques et par conséquent le partage des profits ou des pertes
concrétisé par les arrangements sous forme de partenariats en vue de la conclusion de transactions
commerciales ou financières»23.

Le principe du partage des pertes et profits permet le partage des risques entre entrepreneurs et
investisseurs. En effet, l’investisseur accorde ses fonds à un entrepreneur avec qui il va partager les
profits en fonction de la performance de l’actif objet du partenariat et éventuellement va partager les
pertes à condition que ces pertes ne soient pas dues à une négligence ou faute de l’entrepreneur. La
proportion du partage est déterminée contractuellement et peut ne pas être «égalitaire» mais dans
tous les cas doit être «équitable».

Ce principe de partage des pertes et des profits a été défini par Iqbal Khan, spécialiste de renommé
en finance islamique, comme un mécanisme financier qui lie le capital financier à l’industrie et au
commerce sans utiliser un intérêt24. En d’autres termes, ce principe permet de combiner et
rapprocher le capital financier au capital humain en empêchant l’intérêt et en considérant que le
fondement de la rémunération du capital financier placé est la rentabilité de l’actif ainsi financé. A
travers ce principe, celui qui prête de l’argent à des fins commerciales et industrielles est considéré
comme partenaire et non comme créancier. La rémunération du prêteur doit être proportionnelle à la
part de richesse créée par son argent.

En appliquant le principe de partage, la banque islamique devient un partenaire de l’entrepreneur /


emprunteur et non un simple pourvoyeur de fonds en partageant gains et pertes avec son client. A ce
titre la banque propose principalement deux méthodes de financement basées sur ce principe à savoir
la Moucharaka et la Moudharaba.

c) L’interdiction de l’incertitude des ventes et de la spéculation (Gharar et Maysir)

Avec le Riba, le Gharar et le Maysir constituent les trois interdictions fondamentales de la finance
islamique.

Les activités entachées de plusieurs «éléments d’incertitude» ou réalisées dans le cadre de


«spéculation» ne sont pas admises par la Charia.

Signifiant «incertitude, aléa, hasard», le Gharar est définit comme toute transaction dans laquelle il y
a un «élément d’incertitude, d’ambiguïté ou tromperie». Dans un échange commercial, le Gharar se
réfère à «une tromperie ou à une ignorance» entachant le contrat, notamment «l’incertitude sur
l’objet de la transaction, sa quantité, son prix, ou s’il sera possible de livrer ou non».

La Charia condamne et prohibe le Gharar, la source de cette prohibition découle du Hadith suivant :
«Le Prophète a interdit l’achat d’un animal non né dans la matrice de sa mère, la vente du lait dans la
mamelle sans mesure, l’achat du butin de guerre avant sa distribution, l’achat des dons de charité
avant leur réception, et l’achat de ce qu’a récolté un pêcheur avant sa pêche».

D’après ce Hadith, il est interdit d’effectuer «Bayoul Gharar» (achat avec incertitude) dont «la
transaction renferme une part importante d’ambiguïté, d’incertitude et de hasard sur les
caractéristiques du bien échangé telles que son prix, sa taille, sa couleur, la date de livraison, les
échéances ainsi que les montants de remboursements».

23
Le Principe De Partage Des Profits Ou Des Pertes Dans Le Cadre Des Banques Islamiques : Illustration Modélisée
Des Contrats De Financement Participatifs Moudaraba Et Moucharaka, 2011.
24
Economic Analysis of a PLS model for the Financial Sector, Khan, 1984.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Les juristes musulmans estiment qu’une vente est considérée comme «Bayoul Gharar» dans les cas
suivants :
 lorsque la nature, le type, la catégorie, la qualité et la quantité de la marchandise objet de la vente
ne sont pas clairement et explicitement déterminés ;
 lorsque le prix de la marchandise objet de la vente n’est pas fixé de façon claire ;
 lorsque l’objet du contrat n’existe pas au moment de la conclusion de la vente (Exemple : vente
d’un fœtus qui se trouve encore dans le ventre d’une vache.) ;
 lorsque la marchandise n’est pas en mesure d’être livrée par le vendeur au moment de l’exécution
du contrat (Exemple : vente d’un produit dont le vendeur n’est pas encore pris possession.) ;
 lorsque le transfert de propriété de la marchandise (ou de la contrepartie) est conditionné par un
évènement aléatoire et hasardeux.

Le Maysir existe lorsque le droit des parties contractantes dans un contrat dépend d’un événement
futur incertain. C'est ce principe qui caractérise les jeux de hasard et les pariages avec mise. Il est
aussi le synonyme du mot spéculation qui signifie «toute opération financière ou commerciale qui a
pour objectif de réaliser un gain d'argent en pariant sur la fluctuation des cours du marché»25.

L’Islam a interdit le Maysir ou la spéculation car elle éloigne les individus «des activités
productives» et encourage éventuellement «l’accumulation de richesses sans effort». Il est aussi
considéré comme immoral que l’un fasse un profit au détriment de l’autre»26. En effet en Islam,
l'argent est considéré comme «un simple moyen d'échange», et sa circulation doit impérativement se
traduire par une activité économique réelle.

L’interdiction du Maysir est explicitement citée dans le Coran :


«O vous qui avez cru ! Le vin, la divination par les entrailles des victimes ainsi que le tirage au sort
(jeu de hasard : Maysir) ne sont qu’un acte impur de ce que fait Satan. Evitez le ! ... Le diable ne
cherche qu’à introduire parmi vous les germes de la discorde par l’animosité et par la haine à travers
le vin et le jeu (de hasard) et à vous détourner de l’invocation de Dieu et de la prière. Allez - vous
donc y mettre fin ?».27

Certes le Gharar et le Maysir sont strictement interdits en finance islamique, toutefois il n’existe pas
un cadre référentiel en termes de critères permettant de juger si une transaction présente un élément
de Gharar ou Maysir, une analyse au cas par cas s’impose.

d) L’obligation d’investir dans des activités licites

Un aspect important de la banque islamique réside dans les critères de choix des investissements, et
l’interdiction des actifs illicites ou «Haram».
Un financement islamique ne peut avoir pour objet un investissement dans une activité interdite par
la Charia. Aucun investissement ne peut ainsi être réalisé par une banque islamique dès lors qu’il
porte sur des produits Haram ou des activités illicites. Dans une interview de «Finances News
Hebdo», réalisée en 2012, Mohamed Ali Mrad, fondateur et PDG de Mena Finance, première société
de conseil d’affaires en finance islamique en Afrique du Nord, a déclaré que l’interdiction de
secteurs illicites en finance islamique constitue «le volet sanitaire de la finance islamique qui interdit
non seulement le commerce de porc et d’alcool, mais aussi tout autre secteur jugé nocif pour la santé
et/ou la vie des individus et des peuples comme le tabac, l’armement offensif et les industries
polluantes. Ce volet n’a bien évidemment pas besoin d’être théorisé pour comprendre les bienfaits
sur l’humanité si ces produits étaient interdits à la vente».
Ainsi, seules les activités qui sont conformes à la Charia et aux bonnes mœurs constituent des
investissements licites.

25
http://www.linternaute.com/dictionnaire/fr/definition/speculation.
26
Le financement de la PME en Finance Islamique, 2008.
27
Sourate Al Maida, versets 90 et 91.

-24-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Sans être exhaustifs, tout investissement lié aux secteurs suivants est interdit :
 L’industrie du tabac ;
 Pornographie ;
 L’industrie de l’alcool et du vin ;
 L’industrie des casinos et des jeux de hasard ;
 L’industrie porcine et de l’alimentaire non licite ;
 L’industrie de l’armement ;
 L’industrie bancaire ayant recours à l’intérêt ;
 L’industrie de l’assurance sauf les assurances mutuelle islamique ;
 L’industrie du divertissement ne promettant pas les bonnes mœurs, etc.

Il est également interdit d’investir dans une société endettée c'est-à-dire dans toute société dont le
levier financier (rapport du capital à l’endettement) est considéré comme excessif.
L’obligation d’investir dans des activités licites ajoute aux banques islamique une diligence
supplémentaire c’est de vérifier dans tout projet de financement si l’investissement objet du
financement est compatible avec la Charia.

e) Le principe d’existence d’un actif sous-jacent : Principe de l'Asset-Backing

Dans son article «La finance islamique : Un nouveau pas vers une finance éthique ?», publié en
2012, Virginie Martin, professeure et chercheure, affirme que parmi l’un des principaux principes de
la finance islamique est l’obligation d’adosser à chaque opération financière un actif tangible. En ce
sens que chaque opération financière doit reposer sur des biens réels et les transactions bancaires
«halal» doivent correspondre à des échanges tangibles.

Il s’agit là du principe de «l’Asset Backing» qui implique que toute transaction financière soit
garantie par un actif réel, matériel et identifiable.

Ce principe permet de renforcer la stabilité et la maîtrise des risques et d’éviter toute problématique
liée à la déconnexion de la sphère financière à la sphère réelle. C’est un des points forts de
l’économie islamique eu égard à l’économie conventionnelle, dématérialisée. Ceci a été confirmé par
la récente crise financière qui a dégénéré en crise économique ayant pour cause principale le recours
aux subprimes. La finance islamique est donc moins touchée par la dernière crise financière.

Christine Lagarde (personnalité politique française) avait affirmé lors de l’ouverture du G20 en 2008
que «la finance conventionnelle doit s’inspirer des principes de la finance islamique pour limiter les
risques systémiques et les crises financières violentes telles que celle dite «des subprimes» qu’ont
connue les Etats Unis et l’Europe. La spéculation, la titrisation à outrance n’auraient pas pu avoir
lieu dans un modèle de finance qui impose aux banques le partage des risques, qui remet l’activité
productive et l’économie réelle au cœur du système. C’est en cela que la finance islamique, dans ses
principes et sa dimension éthique et solidaire peut servir de modèle d’inspiration pour redonner une
dimension morale au capitalisme, le «civiliser» et repenser le capitalisme financier».

-25-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Paragraphe 2 : Conditions de validité d’une transaction


Pour être valide du point de vue de la Charia, toute transaction doit remplir les conditions
suivantes28 :

 Le consentement mutuel : c’est le fondement même de la validité des opérations commerciales.


Les deux cocontractants doivent volontairement être d'accord sur tous les détails de la
transaction, conformément aux dires du prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬: «les transactions ne sont
validées que par l'accord mutuel».

 La propriété du bien à vendre : Le vendeur doit posséder la propriété du bien qu'il propose à la
vente, conformément aux dires du prophète : «ne vous vendez pas ce que vous n'avez pas». Il
s’agit là de la vente d’un objet que l’on ne détient pas «Bay al Maadoum».

 L’objet de la transaction ne doit pas concerner des éléments prohibés : l’objet d’un contrat
(commercial ou autre) doit être licite, halal et ne s’opposant pas aux impératifs moraux et
religieux. Il est ainsi interdit d'investir par exemple dans les activités liées aux jeux de hasard et
aux casinos, l'industrie cinématographique liées à la pornographie, les sociétés de production
d'aliments ou de boissons illicites (porc, alcool, viande non halal,…) ;

 L’objet du contrat, ses caractéristiques et le prix ne doivent pas être entachés d’aucune
incertitude : on parle ici des ventes fictive ou Gharar car entachée d’incertitude, d’ambigüité et de
hasard. Dans une transaction, la marchandise, ses caractéristiques (nature, quantité, couleur, délai
de livraison…) et le prix doivent être clairement connus des deux parties. La source de cette
interdiction est le hadith suivant : «Le Prophète a interdit l’achat d’un animal non né dans la
matrice de sa mère, la vente du lait dans la mamelle sans mesure, l’achat du butin de guerre avant
sa distribution, l’achat des dons de charité avant leur réception, et l’achat de ce qu’a récolté un
pêcheur avant sa pêche» ;

 Interdiction du recours au Riba qui comporte «Riba al Fadhl» et «Riba al Nassia»29 :


Riba al Fadhl, c’est le surplus concret perçu lors d'un échange direct entre deux choses de même
nature qui se vendent au poids ou à la mesure. Le Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬a dit : «De l'or contre
de l'or, de l'argent contre de l'argent, du blé contre du blé, de l'orge contre de l'orge, des dattes
sèches contre des dattes sèches, du sel contre du sel : quantité égale contre quantité égale, main à
main. Celui qui donne un surplus ou prend un surplus tombe dans l'intérêt…».
Quant au Riba al Nassia, c’est le surplus perçu lors du règlement d'un dû (et dont le paiement a
été posé comme condition de façon explicite ou implicite dans le contrat) en raison du délai
accordé pour le règlement différé. C’est le cas des crédits à intérêt.

28
L'éthique des affaires en Islam, 2008
29
http://fr.financialislam.com/les-principes-de-la-finance-islamique.html

-26-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 3 : Etat actuel du système bancaire islamique

Paragraphe 1 : Historique et évolution du système bancaire islamique


Au cours de ces dernières décennies, les banques islamiques ont connu une croissance remarquable.
Elles se développent à un rythme exponentiel, tant en nombre d’institutions créées qu’en actifs
détenus. «The growth rate of Islamic banking services has outperformed that of conventional
banking during the past decade, making it one of the most dynamic areas in international finance»30.

Selon Anouar Hassoune, «lorsque l’économie mondiale en 2009 était quasiment à l’arrêt, la finance
mondiale a tenu une décote de 10% à 40 % au niveau de ses actifs, la finance islamique a réalisé un
taux de croissance de 25% et ce taux s’élèvera à 30% ou 35% dans les années à venir. Au début de
l’année 2000, l’industrie de la finance islamique ne dépassait pas les 50 milliards de dollars,
aujourd’hui, nous en sommes à presque 1.300 milliards de dollars à la fin de 2011».

Depuis ses débuts il y a une quarantaine d’années, leur nombre est passé d’une seule en 1975 à plus
de 500 aujourd’hui dans plus de 75 pays en Asie, en Afrique, en Europe et en Amérique.
Selon le rapport de l’agence de notation Moody’s, le marché global de la finance islamique pourrait
atteindre 2.800 milliards d'ici 2015.

Ces chiffres attrayants ont incité plusieurs pays occidentaux à adopter les banques islamiques dans
leur système financier ce qui a facilité leur intégration à l'économie mondiale.

En effet, les grandes banques internationales ont bien compris le potentiel de ce secteur et le suivent
de très près.

Aux premiers rangs, on trouve HSBC31, Deutsche Bank32, Citigroup qui ont ouvert des fenêtres ou
des banches offrant des produits islamiques.

Tout d’abord revenant 50 ans en arrière, soit une quinzaine d’année avant la naissance de la finance
islamique33 . Durant cette période ont commencé les premières tentatives de création d’un système
financier islamique.

En effet, les premières expériences dans ce domaine ont eu lieu dans les années 1960 avec
l’expérience de Pilgrim’s Management Fund en Malaisie, en 1962, et des caisses rurales MitGammar
en Egypte crées en 1963. Ces caisses prospèrent jusqu’en 1967. Ces institutions accordaient des
micros crédit au villageois les plus démunis, qui cherchaient des relations répondant aux normes
prescrites par la Charia et ce pour les aider à faire leur pèlerinage vers la Mecque. Toutes ces
expériences se sont soldées par un échec dû principalement à des raisons politiques.

Après ces deux tentatives, il a fallu attendre 1975 pour voir se concrétiser sur la scène internationale
l’idée d’une banque islamique conforme à la Charia par la création du premier grand établissement
financier musulman, la Banque Islamique de Développement34 d'Arabie Saoudite, à l'initiative de
l'Organisation de la Conférence Islamique. D’autres établissements financiers islamiques vont voir le

30
Anouar Hassoune de l'Agence Moody's, 2003.
31
HSBC «Hong Kong and Shangaï Banking Corporation» a lancé en Juillet 2003 sa branche finance islamique.
32
La journaliste Mathilde GOLLA déclare, dans un article paru le 01/03/2010 dans l’AGEFI, que la Deutsche Bank
devient une banque islamique et qu’elle a obtenu une licence internationale la qualifiant de banque islamique de
la part de la banque centrale de Malaisie.
33
L’année 1975 a été prise par les théoriciens comme référence à la date de naissance de la finance islamique car
elle coïncide avec la création de la première banque islamique à savoir «la banque islamique de développement».
34
Le but de la Banque Islamique de Développement est de stimuler le développement économique et le progrès
social des pays membres et des communautés musulmanes individuellement aussi bien que conjointement selon
les principes de la finance islamique.

-27-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

jour durant la même période. Nous pouvons nommer la Dubaï Islamic Bank en 1975, la Faysal
Islamic Bank en 1977 ainsi que la Banque Islamique de Bahreïn en 1979.

Tout au long des années 80, le nombre des institutions financières conformes à la Charia ainsi que le
volume de leurs actifs se multiplient de manière continue. Elles dépassent, pour la première fois, les
frontières du Moyen-Orient et étendent leur activité en Asie de Sud-Est, dans un premier temps puis
vers l’Afrique dans un second temps.

Au cours des années 1990, la croissance des actifs islamiques continue avec un rythme accéléré.
Mais cette fois, on se penche vers la recherche de solutions garantissant à la fois le respect de la
Charia et la rentabilité des capitaux investis. A la fin des années 90, on compte 90 banques
islamiques.

Cette croissance se poursuit au cours des années 2000. La finance islamique devient un enjeu
mondial en dépassant ses frontières géographiques et s’implante désormais aux pays non musulmans
comme au Danemark, aux États-Unis, en Grande-Bretagne, aux Philippines, au Canada et aussi en
France.

En Europe, le Royaume Uni est considéré comme le leader : La City bank est devenue le centre
occidental de la finance islamique. Dès 2004, la finance islamique s'y est significativement
implantée. Le gouvernement britannique a tout fait pour faciliter le développement de ce secteur et
ce en assouplissant les réglementations et les ajustements fiscaux, en accordant des licences pour
cinq banques islamiques (quatre banques de gros et une de détail) ainsi qu’en autorisant l’ouverture
de quelques Islamic Windows par des banques conventionnelles (estimé à environ 20 fenêtres).
Actuellement, il existe des Sukuks cotés à Londres (37 Sukuks) et à Luxembourg (14 Sukuks).

La finance islamique connaît une croissance très rapide en Asie du sud-est (Malaisie, Philippine,
Pakistan, Brunei). La Thaïlande et l'Inde commencent à suivre leur exemple. A côté de Hong Kong,
Singapour est devenu le marché de finance islamique le plus dynamique d'Asie.

En Afrique, la finance islamique commence à connaitre quelques développements au cours des


dernières années dans certains pays. Le Maroc a autorisé le lancement de certains produits
islamiques en 2007. En 2009, des ajustements fiscaux ont été proposés pour rendre ces produits aussi
compétitifs que les produits conventionnels. En Tunisie, courant l’année 2010, la Banque centrale a
accordé une licence de banque universelle à une banque islamique à capitaux privés «Banque
Zitouna».

La Gambie a émis une série de Sukuks via sa banque centrale, bien que pour des petits montants. Le
Nigeria a mis en place un cadre réglementaire régissant les banques islamiques, et il semblerait qu’il
y ait un projet de création de banque islamique ou de conversion de banque conventionnelle. Au
Kenya et au Soudan, des banques islamiques ont été créées.

Paragraphe 2 : Analyse du système bancaire islamique par région, taille et


produits
Selon un rapport émis par le CDVM35, le développement de la finance islamique au cours des deux
dernières décennies est l’un des développements les plus intéressants de l’histoire récente du secteur
des services financiers mondiaux. Les institutions financières islamiques ont dépassé leurs frontières
natales et commencent à s’étendre à l’échelle internationale. Cette expansion rapide reflète l’intérêt
portée à cette industrie, à sa compétitivité ainsi qu’à sa capacité à résister aux crises les plus
violentes.

35
CDVM : Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières au Maroc, autorité de régulation des marchés de
capitaux, a pour mission de s’assurer de la protection de l’épargne investie en valeurs mobilières, de veiller au
bon fonctionnement des marchés et assister le gouvernement dans l’exercice de ses attributions en matière de
réglementation des marchés.

-28-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Enregistrant une croissance annuelle moyenne d’environ 15% pendant les dix dernières années, les
prévisions indiquent que cette tendance devrait continuer à connaître même une accélération durant
les années à venir en fonction des pratiques réglementaires qui seraient mises en place.

Dans ce qui suit, nous allons présenter un examen du secteur de la finance islamique en nous basant
sur un rapport intitulé «Islamic Finance 2013» publié 23/10/2013par UKifs36.

Graphique n°1 : Total des actifs de la finance islamique

Total des actifs de la finance islamique


1 600
1 400
1 200
1 000
800
600

400
200
-
2 006 2 007 2 008 2 009 2 010 2 011 2012*
*UKIFS estimate
Source: The Banker, Ernst & Young

Selon l’analyse faite par l’UKifs, le marché mondial de la finance islamique37, mesuré par les actifs
conforme à la Charia, a atteint 1 219 milliards de dollars à fin 2011 contre 1 025 milliards de dollars
à fin 2010 soit une hausse de 19%. UKifs estime que ces actifs conformes à la Charia ont augmenté
de 20% en 2012 pour atteindre 1 460 milliards de dollars à la fin de l’exercice 2012 ce qui donne une
augmentation d’environ de 216% pour 7 années à partir de l’exercice 2006 (voir graphique n°1).

Selon une autre étude de l'agence de notation Standard and Poor's, la finance islamique devrait
poursuivre sa forte croissance en 2014 après avoir bien résisté à la crise financière. Selon la dite
agence, les perspectives restent positives pour la finance islamique. Il y a beaucoup d’intérêt dans
certains pays musulmans (en Afrique et en Asie) et non musulmans (notamment en Europe) de créer
des banques islamiques ou d’émettre des Sukuks.

L’UKifs déclare dans son rapport que la finance islamique a fait preuve de beaucoup de résistance au
cours des trois dernières années à un moment où l’économie mondiale s'est ralentie et le système
bancaire conventionnel des pays occidentaux est resté sous pression. Les encours de la finance
islamique ont doublé depuis le début de la récession économique. La finance islamique n’a pas été
affectée par les grands problèmes mondiaux macroéconomiques bien qu’il existe des banques
islamiques exposées à la volatilité des marchés immobiliers. Dans le Moyen-Orient, en particulier

36
UKifs : UK Islamic Finance Secretariat est membre de l’association The City UK qui est une association à but
non lucratif qui a pour rôle de promouvoir l'industrie de services financière du Royaume Uni localement et à
l’étranger.
37
Le marché mondial de la finance islamique englobe les banques islamiques, Takaful, les fonds d’investissement
et Sukuks.

-29-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

dans le Golf, la finance islamique a bénéficié de la stabilité économique et financière dans la plupart
des pays, en dépit de l'agitation politique dans quelques-uns.

Selon l’enquête menée par le magazine The Banker, le total des actifs des bilans des banques
respectant les principes de la Charia ont augmenté de 20% passant de 1 105 milliards de dollars en
2011 pour atteindre 1 326 milliards de dollars en 2012. A ce rythme actuel de croissance le marché
pourrait dépasser 2 billions de dollars des actifs d'ici la fin de l'année 2014.

Le graphique n°2 montre l’évolution des actifs des banques conformes à la Charia durant la période
2008 – 2012 :
Graphique n°2 : Evolution des actifs des banques islamiques

Evolution des actifs des banques islamiques


1 400

1 200

1 000

800

600

400

200

-
2008 2009 2010 2011 2012*
*Estimation de UKIFS
Source: The Banker, Ernst & Young

Selon le même rapport de l’UKifs, la finance islamique présente un potentiel considérable pour son
expansion. Le magazine The Banker estime que seulement 15% des musulmans à travers le monde
ont recourt aux produits financiers islamiques. Plusieurs pays cherchent à intégrer et/ou à développer
les produits financiers conformes à la Charia dans leurs systèmes. Plusieurs nouvelles institutions
conformes à la Charia ont vu le jour par exemple en Australie, Azerbaïdjan, Nigeria, Oman,
Pakistan, Qatar et la Russie. Oman est le dernier Etat du Conseil de coopération du Golfe à intégrer
les banques islamiques dans son système financier.
Actuellement les banques islamiques, incluant les banques ouvrant des fenêtres islamiques,
cherchent à renforcer leur position dans les régions à croissance rapide du Moyen-Orient, en Asie et
en Afrique. En offrant des produits compétitifs sur les prix et le service ça pourrait aider à générer
des affaires non seulement avec des musulmans qui ont tendance à préférer les services conformes à
la Charia, mais aussi d'autres clients habitués à des services bancaires conventionnels.
L’étude menée par l’UKifs (voir graphique n°3) montre que les pays en tête de liste dans l’industrie
de la finance islamique sont l’Iran avec un total actif conforme à la Charia de 435 milliards de
dollars, Malaisie avec un total actifs islamiques de 207 milliards de dollars et l’Arabie Saoudite avec
169 milliards de dollars. Ces pays sont suivis par d'autres Etats du Golfe, y compris Émirats arabes
unis, Koweït, Bahreïn et le Qatar, puis la Turquie. Le Royaume-Uni, à la neuvième place, est le
premier pays occidental avec 19 milliards de dollars d'actifs déclarés.

Outre ces top 9 pays, le marché bancaire islamique commence à franchir ses frontières historiques et
intégrer d’autres territoires à savoir :

 D’autres pays du moyen orient et le nord Afrique tels que le Soudan, l’Egypte, la Jordanie et la
Syrie ;

-30-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 D'autres pays asiatiques comme le Bangladesh, l'Indonésie et le Pakistan, qui ont la plus grande
population Musulmane indigène dans le monde, aussi bien que Hong-Kong, Singapour, le
Bangladesh, le Pakistan et la Chine ;
 D’autres pays occidentaux en Europe et l'Amérique du Nord. Pays comme Les États-Unis, la
France, l'Allemagne et le Royaume Uni qui chacun abrite une forte population musulmane.

Graphique n°3 : La finance islamique par pays à fin 2011

La finance islamique par pays à fin 2011

2% 1% Iran
4%
5% 8% Malaysia
36%
S.Arabia
6%
UAE
7%
Kuwait
14% Bahrain
17%
Qatar
Turkey
UK

Source: UKifs based on The Banker

Le graphique n°4, présente la répartition des produits islamiques, à fin décembre 2010 selon
l’importance de leur utilisation par les banques offrant des produits conformes à la Charia.

D’après ce graphique 45% des transactions conformes à la Charia sont effectués sous formes de
Mourabaha, le produit le plus simple et le moins coûteux pour les banques, suivi de la Moucharaka
dégressive avec 30% du portefeuille produits financiers islamiques, arrive ensuite le produit Ijarah
avec 13% du portefeuille produits. Ces trois produits présentent à eux seuls 87% du total du
portefeuille produits financiers respectant les règles de la Charia. Les 13% restant sont répartis entre
Istisna, Moucharaka, Salam et autres. La dernière place est accordée à la Moudaraba qui représente
seulement 0.2% des produits conformes à la Charia

-31-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Graphique n°4 : Composition du portefeuille produits financiers islamiques en 2010

Composition du portefeuille produits financiers islamiques


en 2010

1%
3%3%0% Mourabaha
6%
Dimininshing Moucharaka

13% Ijarah
45% Istisna
Moucharaka
Autres
Salam
30%
Moudaraba

Source: State Bank of Pakistan, Bulletin décembre 2010

Paragraphe 3 : Les banques islamiques : une alternative aux banques


conventionnelles
Le système financier mondial est plongé depuis le milieu de l’été 2007 dans une crise financière sans
pareil pire que celle de 1929. Cette crise financière, partie du marché américain des prêts
hypothécaires à risque (les subprimes), a progressivement affecté l’ensemble du système financier
mondial. «Ses effets se sont ressentis dans l’économie réelle et la mondialisation accélère sa
propagation en effet domino à travers le reste du monde»38.

La situation économique internationale s’empire de jour en jour. Tous les pays occidentaux sont
touchés par cette crise. Ceci a été caractérisé par la disparition de nombreuses institutions financières
établies de longue date, la faillite de plusieurs géants de l’industrie, par les plans sociaux de
sauvetage et par la montée exponentielle du chômage.

«Alors qu'ailleurs les répercussions de la crise financière se font durement ressentir, les banques
islamiques réussissent à augmenter leurs réserves de capitaux et à continuer à attirer de nouveaux
clients. Ces banques ont échappé à l’onde de la crise financière»39.

En effet, une enquête du magazine «The Asian Banker» a récemment fait le point sur l’état de santé
de la finance islamique dans le monde. «Bilan : elle se porte à merveille avec une augmentation de
66% des actifs des 100 plus grandes banques islamiques en 2008. Leurs actifs sont passés de 509
milliards de dollars fin 2007 à 1.289 milliards de dollars fin 2011». Depuis ses débuts il y a une
trentaine d’années, leur nombre est passé d’une seule en 1975 à plus de 500 aujourd’hui dans plus de
75 pays.

Grace à l’actuelle crise financière et économique, la finance islamique est maintenant considérée
comme un système financier stable par nature capable de promouvoir la croissance et la création
d’emplois stables, contrairement à sa consœur la finance conventionnelle qu’on vient de prouver
qu’elle est très vulnérable et instable. Cette instabilité financière a été un phénomène récurrent de
l’histoire économique contemporaine, la crise la plus dure a été la «Grande Dépression» de 1929-

38
Finance islamique, antidote à la crise financière?, 2008.
39
L’Islamic banking : la solution à la crise financière?, 2009.

-32-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

1933. «Les causes d’instabilité sont principalement le taux d’intérêt, l’expansion de crédit sans
contrepartie et la spéculation»40. Mais ces causes d’instabilité sont absentes dans un système de
finance islamique.

Selon les experts, «l’application stricte des cinq principes de la finance islamique pourrait ne pas
avoir pour conséquence la crise des «subprimes» basée sur la spéculation, usure et Riba. En effet, la
crise des «subprimes» est schématisée par des crédits accordés à une clientèle très risquée du point
de vue de leur capacité de remboursement puis la titrisation de ces crédits dans des structures
financières très complexes et très risquées. Ces crédits risqués et leurs dérivés, risqués aussi, issus de
la titrisation sont basés sur les taux d’intérêts. Et comme ces derniers sont interdits en Islam, alors
l’éventualité de rencontrer un tel «cocktail explosif» est purement et simplement écartée dans un
monde où on applique la Charia».

En d’autres termes, l’interdiction du prêt à intérêt leur a probablement évité de s’aventurer dans les
ténèbres des «subprimes» et la prohibition de la spéculation les a tenus loin des marchés les plus
risqués.

Semblant intouchables face à la crise financière, les banques islamiques sont considérées comme une
«alternative» au secteur bancaire conventionnel ayant perdu de sa considération ce qui a incité
plusieurs pays occidentaux à les intégrer dans leur système financier comme en Grande-Bretagne, au
Danemark, aux États-Unis, au Canada et récemment en France.

Au cours de ces dernières années, Londres a offert à la finance islamique une opportunité pour
permettre l’installation des institutions financières islamiques et offrir ainsi des produits conformes à
la Charia via l’assouplissement de la réglementation et les ajustements fiscaux, des licences pour
cinq banques islamiques (quatre banques de gros et une de détail) et une licence d’assurance takaful,
ainsi que l’ouverture de quelques Islamic Windows par des banques conventionnelles (estimé à
environ 20 fenêtres). Actuellement Londres se place à la neuvième place à l’échelle mondiale du
point de vue du total actif conforme à la Charia avec un total actif s’élevant à 19 milliards de dollars.

En France, le gouvernement lance des signaux à travers des aménagements juridiques et fiscaux pour
encourager et accueillir les fonds islamique en espérant pourvoir atteindre la première place en
Europe des produits financiers conformes à la Charia.

Ces banques continuent aussi leur développement et expansion dans les pays arabe tels est le cas de
la Tunisie par la création de la première banque islamique privée «Banque Zitouna» et qui vient
renforcer le secteur bancaire islamique tunisien qui compte déjà la banque d’investissement BEST
Bank (Bank Ettamwil Tounsi Saoudi) et la banque émiratie Noor Islamic Bank (NIB) qui a
récemment ouvert à Tunis son bureau régional pour l’Afrique du Nord.

40
Résilience et stabilité de la Finance Islamique, 2009.

-33-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 4 : Le cadre réglementaire applicable aux Banques


Islamiques en Tunisie
Paragraphe 1 : Examen des lois Tunisiennes
La réglementation Tunisienne en vigueur se caractérise par la quasi absence de législation pour
l’encadrement des activités de finances islamiques notamment des textes relatifs à l’instauration et
au développement d’établissements financiers islamiques de différentes catégories. En effet, les
banques islamiques existantes en Tunisie s’inspirent de la réglementation des banques classiques.
L’absence d’un cadre réglementaire spécifique à la finance islamique en Tunisie entrave le
développement optimal de cette branche ce qui expliquerait l’absence sur le marché tunisien de
plusieurs produits islamiques.
Lors du premier colloque international sur la finance islamique en Tunisie, organisé les 7 et 8 mai
2011, par l’Association Tunisienne de la Finance Islamique, Mr Barouni, président du Conseil
d’administration de la Banque Zitouna, souligne, «qu’il n’existe pas en Tunisie de législation
interdisant le développement de l’industrie financière fondée sur la base islamique. Les banques
islamiques opérantes sur le marché Tunisien, à savoir Albaraka Bank Tunisia (ex BEST Bank), la
banque islamique Noor (bureau de représentation) et la banque Zitouna, sont toutes soumises aux
mêmes lois et textes réglementaires de la BCT, aux mêmes règles de bonne gouvernance et de
communication des documents que les autres banques de la place. Des lois spécifiques à ces banques
n'existent donc pas».

Jusqu’à ce jour, les banques islamiques opérantes sur le marché Tunisien sont agrées dans le cadre
de la loi bancaire qui régit les banques conventionnelles à savoir la Loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001
relative aux établissements de crédit telle que modifiée et complétée par la loi n°2006-19 du 2 mai
2006.
Cette dernière loi a marqué la restructuration du secteur bancaire Tunisien par la création du statut de
banque «universelle» et en mettant fin aux restrictions de champ d’activité auxquelles étaient
précédemment soumises les différentes catégories de banques.
«Est considérée comme établissement de crédit, toute personne morale qui exerce, à titre de
profession habituel, la réception des dépôts du public quelles qu’en soient la durée et la forme
l’octroi de crédits sous toutes leurs formes l’exercice à titre d’intermédiaire, des opérations de
change et la mise à la disposition de la clientèle et la gestion des moyens de paiement. Les
établissements de crédits peuvent aussi effectuer les activités de conseil et d’assistance en matière de
gestion de patrimoine, de gestion financière, d’ingénierie financière et d’une manière générale tous
les services destinés à faciliter la création, le développement et la restructuration des entreprises.
Enfin, l’établissement de crédit peut prendre des participations au capital d’entreprises existantes ou
en création»41.
En ce qui concerne les produits financiers islamiques, sont actuellement régis par le même cadre
légal et réglementaire en vigueur que les produits financiers conventionnels :
 Les opérations Mourabaha sont régies par les dispositions des articles 564 et suivants du Codes
des Obligations et des Contrats qui définissent la vente en générale, sa la nature et ses éléments
constitutifs, les effets de la vente (obligations du vendeur et de l’acheteur) et par la loi 98-39 du 2
juin 1998 relative aux ventes avec facilités de paiement. L’article 3 de cette dernière loi définit la
vente avec facilités de paiement comme «accord par lequel le commerçant ou le prestataire de
services s’engage à mettre à la disposition du consommateur un bien ou un service en contre
partie du paiement échelonné du prix après livraison du bien ou exécution de la prestation de
service» ;
 Les opérations Ijara sont régies par la loi n° 94-89 du 26 juillet 1994 relative au leasing ;

41
Selon l’article 2 de la loi Loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit telle que modifiée
et complétée par la loi n°2006-19 du 2 mai 2006.

-34-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 Les opérations Salam étaient régies par les articles 712 à 717 du code des obligations et des
contrats. Ces dispositions ont été abrogées par la loi n° 58-1 du 28 janvier 1958 sans être
remplacées ;
 Les opérations Moudharaba sont semblables à un contrat de commande où le commanditaire
serait la banque et le commandité l’entrepreneur. Les contrats Moudharaba sont régis par les
articles 1195 et suivants du Code des Obligations et des Contrats et des articles 67 et suivants du
code des sociétés commerciales ;
 Les opérations Moucharaka sont régies par les articles 1249 et suivants du Code des Obligations
et des Contrats.

La loi de finances 2012 a introduit les premiers textes officiels en rapport avec les produits financiers
islamiques. Elle comporte des mesures visant l’instauration d’un nouveau système fiscal, à même de
développer le secteur de la finance islamique en Tunisie. Elle a principalement formulé de brèves
définitions de certains produits islamiques, harmoniser le régime fiscal des produits financiers
islamiques avec le régime fiscal des autres produits financiers conventionnels. Les principales
dispositions tirées de cette loi de finances sont comme suit :

i. En matière d’impôt sur les sociétés :


 Déduction des amortissements au titre des actifs immobilisés exploités dans le cadre des
contrats Ijara, calculés sur la base de la durée du contrat et sans que cette durée ne soit
inférieure à la durée minimale d’amortissement des actifs exploités dans le cadre des
contrats de leasing ;
 Déduction des provisions pour créances douteuses dans les mêmes conditions que les
établissements de crédit, à savoir : la déduction totale, dans les conditions des autres charges
d’exploitation, ce qui pourrait conduire à la création ou à l’aggravation d’un déficit, la
condition d’action en justice n’est pas applicable ;
 Déduction des pertes consécutives à l’abandon créances, en principal et intérêts, au profit
des entreprises en difficultés économiques au sens de la loi 95-34 du 17 avril 1995, dans les
mêmes conditions que les établissements de crédit ;
 Radiation des créances irrécouvrables de leur bilan, à la condition que les créances en
question aient été provisionnées à 100%, aient fait l’objet d’un jugement et n’aient fait
l’objet d’aucun mouvement durant les deux années qui précèdent celle de leur radiation du
bilan, aient été enregistrées sur un registre côté et paraphé par le greffe du tribunal au lieu
du siège de l’établissement et aient fait l’objet d’un état détaillé à joindre à la déclaration
annuelle d’impôt.

ii. En matière de retenue à la source :


A l’instar des paiements effectués au profit des entreprises de leasing, les paiements qui seront
effectués au profit des établissements de crédit au titre des contrats Ijara, Mourabaha, Salam et
des contrats Istisna ne feront pas l’objet de retenue à la source.

iii. En matière de TVA :


 Déduction, par les établissements de crédit, du montant de la TVA ayant grevé les achats
d’équipements, matériels et immeubles destinés à être exploités dans le cadre des contrats
Ijara, Mourabaha, Salam et des contrats Istisna ;
 Exonération des contrats Mourabaha, Salam et des contrats Istisna de la retenue à la source
de 50% sur le montant de la TVA normalement opérée par les services de l’Etat, les
collectivités locales et les entreprises et établissements publics ;
 Exonération de la TVA au titre de la différence entre le prix de cession et celui d’acquisition
des biens objet des contrats Mourabaha et Salam et ce, à l’exclusion des commissions.

-35-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Paragraphe 2 : Analyse du système bancaire islamique en Tunisie


Le paysage bancaire tunisien compte actuellement 29 banques articulées autour de la Banque
Centrale de la Tunisie. Ces banques sont divisées en 18 banques universelles dont 11 sont cotées sur
la bourse de la Tunisie, 8 bénéficient d’un statut offshore, deux banques d’affaires et une banque
islamique 100% tunisienne (Zitouna Banque). Cette dernière vient récemment élargir la place
financière avec un ensemble de produits financiers en respect avec la Charia.

Toutefois, le secteur bancaire islamique reste «sous développé, encore à un stade embryonnaire»42.
En Tunisie, la proportion de l’actif bancaire conforme à la Charia ne représente que 2,2% de l’actif
total des banques (contre 100% en Iran et 61% en Arabie Saoudite).

Actuellement le marché bancaire Tunisien, compte seulement 3 banques islamiques à savoir


Albaraka Bank Tunisia (ex BEST Bank) et la banque islamique Noor (bureau de représentation) qui
interviennent en tant qu’institutions offshore et Bank Zitouna (créée en 2010), qui opère comme une
banque de détail locale pour servir le marché national.

Albaraka Bank Tunisia est considérée comme la première banque islamique à avoir introduit la
finance islamique en Tunisie en 1983. Actuellement, elle dispose d’un réseau de 8 agences
implantées dans plusieurs villes. Outre le financement de l’investissement et l’activité de banque
Off-shore pour les comptes en devises, Albaraka Bank Tunisia offre tous les services bancaires
courants (comptes de dépôts, virements locaux et internationaux, payements électroniques…)
destinés aux particuliers et aux entreprises.

Pour les particuliers, les services offerts sont limités aux services de dépôt ainsi qu’à l’épargne
rémunérée par un profit halal généré par les activités de la banque dans des projets conformes à la
Charia ayant été approuvé au préalable par un contrôle sur la Charia.

Quant à la banque émiratie Noor Islamic Bank (NIB), a ouvert, en juin 2008, son premier bureau de
représentation en Tunisie et ce pour offrir des services bancaires conformes à la Charia au profit des
pays de l'Afrique du Nord.

L'activité de ce bureau régional est orientée essentiellement sur les services bancaires d'entreprises et
d'investissement.

La création et l’ouverture de la banque Zitouna vient renforcer le secteur bancaire islamique du Pays.
En effet, cette banque offre une gamme assez complète de produits et services conformes aux
principes de la Charia destinée aux particuliers, professionnels et entreprises.

La banque Zitouna offre aux particuliers et professionnels une large gamme de produits et services
bancaires en matière de comptes de dépôt, de financements, d’investissements participatifs, de
monétique et de banque à distance. Et afin d’accompagner les entreprises dans la gestion quotidienne
de leur trésorerie, la banque Zitouna offre des solutions de financement des cycles d’exploitation et
d’investissements.

La banque propose plusieurs produits conformes à la Charia tels que la Mourabaha, la Moucharaka,
la Moudaraba, Ijara et Istisna.
Avec cette nouvelle initiative, la Tunisie est en train de s’ouvrir peu à peu à la finance islamique
mais avec un impératif d’adaptation du cadre légal, fiscal et politique. Afin de combler le vide
réglementaire, le législateur doit impérativement prendre le relais et se préoccuper d’élaborer des
lois claires qui fixeront de manière plus détaillée les définitions de tous les produits financiers
islamiques.

42
Etude publiée par la Banque africaine du développement (BAD), sur les «Services bancaires et la finance
islamique en Afrique du nord», 2011.

-36-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Chapitre2: Les produits et services offerts par les Banques


Islamiques
Comme nous l’avons exposé plus haut, la finance islamique repose sur une série de principes tirés de
la Charia Islamique. L’un de ces principes est celui de l’interdiction d’avoir recours au Riba qui
représente tout revenu prédéterminé et fixé sur les transactions financières. Un certain nombre de
produits et modes de financement ont été élaborés pour tenir compte de cette interdiction en
particulier et de l’ensemble des règles de la Charia en général.

Ces modes de financement compatibles avec la Charia s’appliquent pratiquement à toutes les
opérations d’investissement, d’achat de marchandises, de services ou d’actifs immobilisés, etc.

Les banques islamiques assurent le financement en utilisant deux méthodes principales. La première
méthode s’applique aux opérations de participation aux profits et aux pertes en faisant intervenir la
Moudharaba et la Moucharaka. Dans ce cas, la rémunération de la banque n’est pas fixée à l’avance
mais dépend des résultats réalisés en aval de l’opération de financement.

La seconde s’applique aux opérations de vente de marchandises à crédit, et conduit donc à un


endettement de la partie qui achète ces biens c’est le cas des opérations Mourabaha, des opérations
de location de biens dans le cas du contrat Ijara et aux opérations de fabrication/construction de
biens meubles ou immeubles soit par la banque ou par des tiers dans le cas d’un contrat Istisna. La
rémunération de la banque dans ces cas est une partie du prix de vente.

D’un point de vue de la Charia, la monnaie est considérée comme un simple intermédiaire et moyen
de mesure dans les échanges. Elle n’est génératrice de surplus que dans la mesure où elle est
transformée au préalable en un bien réel. Donc, la marge bancaire n’est considérée comme licite par
la Charia Islamique que dans la mesure où elle est générée soit dans le cadre d’une vente, d’une
participation, d’une location ou d’une opération de fabrication.

Comme toute banque, la banque islamique collecte les fonds auprès du public et ce en utilisant 3
comptes : le comptes courants, le comptes d’épargnes et le compte d’investissement.

-37-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 1 : Les Comptes Bancaires


Comme toute autre banque, la banque islamique procède à la collecte de dépôts auprès du public et
le replace auprès de ses clients en utilisant les différents modes de financement à crédit ou
participatifs conforme à la Charia et excluant, toute forme d’intérêt.

Les ressources des banques islamiques se constituent d’une part des ressources internes telles que le
capital, les réserves, les profits et d’autre part des ressources externes telles que les dépôts à vue ou
comptes courants, comptes bloqués à rémunération participative ou compte d’épargne et enfin les
revenus des projets et placements et les commissions de gestion.

i. Les comptes courants

Le compte courant islamique ressemble énormément à un compte courant ouvert auprès d’une
banque conventionnelle. Le déposant bénéficie des mêmes facilités et peut à tout moment retirer son
argent.

Il s’agit de comptes de dépôts qui ne produit aucun intérêt ni profit. Les titulaires de ces comptes
bénéficient de nombreux moyens de paiement : chéquiers, cartes bancaires, de services de transfert
de fonds, etc. Ces comptes constituent un moyen de gérer les transactions quotidiennes des
déposants, de recevoir leurs virements, de gérer leurs versements d’espèces et payer leurs différents
engagements.

Ces fonds déposés sont garantis par la banque islamique.

Les comptes courants islamiques sont souvent ouverts sous forme d’un contrat «Wadiaa», le contrat
le plus utilisé pour ouvrir ce type de compte. «La banque accepte les fonds du déposant, pendant une
période non spécifiée, avec la permission d’employer ces fonds pour différentes activités conformes
aux principes de la Charia. La banque s’engage à garantir les fonds déposés»43.

Les comptes courants peuvent aussi être ouverts sous forme d’un contrat «Qard Hassan». La
différence entre les deux contrats est que dans un contrat «Qard Hassan», c’est le déposant qui prête
de l’argent à la banque. Cette dernière va investir ces fonds déposés et peut si elle le veut offrir un
«Hibah» à son client comme encouragement à prêter son argent.

ii. Les comptes d’épargne

En finance islamique, les comptes d’épargne ne sont pas rémunérés. Ces dépôts sont considérés
comme des prêts (Qard) et leur remboursement est garanti. En effet, le contrat liant la banque et ses
clients dans le cadre d’un compte courant ou un compte d’épargne est un contrat établi pour protéger
les richesses des épargnants et ce sous forme d’un contrat «Wadiaa».

Les comptes d’épargnes sont alimentés par la partie des revenus que les individus décident de
constituer en réserve. Les titulaires ne perçoivent aucun intérêt en contrepartie de leurs dépôts, mais
bénéficient de certains avantages de la part de la banque, à savoir la priorité dans l’octroi de prêts
sans intérêt par exemple.

iii. Les comptes d’investissement

Le compte d’investissement ou encore «Profit Sharing Investment Account»44 (PSIA) est un compte
de dépôt à terme basé sur le principe de partenariat entre la banque et le titulaire du compte (partage
des profits et des pertes) généralement sous forme de contrat Moudharaba (voir section suivante).

43
http://www.banquezitouna.com
44
Définition traduite du mémoire «Profit Sharing Investment Accounts: Implicationsfor Liquidity Risk
Management», 2013.

-38-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Avec ce type de compte, le déposant place son argent et autorise la banque à gérer ses fonds contre
des frais de gestion (frais de Moudharib) et sans aucun droit de regard. La banque utilise alors les
fonds déposés et les investis dans un projet. Les bénéfices sont partagés entre le titulaire du compte
et la banque selon une répartition convenue à l'avance et en cas de perte, c'est le déposant qui en
assume l'intégralité, il perd alors son argent et la banque sa réputation.

Contrairement à une banque conventionnelle, la banque islamique ne garantit au détenteur du


compte ni le capital ni un taux de rendement.

En effet, dans le contexte de la banque islamique, un déposant est considéré comme partenaire de la
banque en lui confiant la gestion de ses fonds de la meilleure manière possible. Ces fonds gérés
n’engagent pas la banque puisqu’il n’existe aucune obligation garantissant ni le capital ni un taux de
rendement prédéterminé.

Il existe deux types de comptes d’investissement : le compte restreint et le compte non restreint.

Pour le premier compte, c’est le client qui donne des directives à la banque sur la façon d’investir
son argent. Ces directives concernent par exemple le secteur d’activité ou la zone géographique. Ce
compte est assimilable à un fonds commun de placement, mais à la différence du dernier les fonds ne
sont pas investis dans une entité juridique séparée, mais sont gérés par la banque islamique.

Dans le cas du second compte, c’est la banque qui utilise l’argent du client comme bon lui semble.

-39-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 2 : Les produits islamiques de financement


Paragraphe 1 : Les modes de financements participatifs
L’une des caractéristiques fondamentales du système financier islamique c’est qu’il se base sur le
partage des risques entre les différents partenaires et par conséquent sur le partager des pertes et des
profits. De cette caractéristique sont apparus les produits Moucharaka et Moudharaba.

a) Contrat Moucharaka

La Moucharaka45 est la participation de deux ou plusieurs parties au capital d'une même affaire.
Cette technique peut être décrite comme l’équivalent d’un contrat de partenariat ou de joint-venture.
La Moucharaka est donc un contrat où l’entrepreneur (le client) et le financier (la banque islamique)
participent à l’apport du capital et à la gestion de l’affaire. «Les bénéfices sont répartis selon des
ratios prédéterminés alors que les pertes sont supportées en fonction de l’apport initial de chacun»46.

Dans la pratique le contrat Moucharaka est conçu comme suit: un ou plusieurs entrepreneurs se
dirigent vers la banque islamique pour lui demander de financer un projet sur la base de la
Moucharaka. Après acceptation de la demande, la banque procure le financement exigé pour la
réalisation dudit projet. Tous les associés, y compris la banque, ont droit de contrôle sur la gestion
du projet et se réservent le droit de surveiller la bonne marche de l'opération et de se retirer si les
perspectives ne lui paraissent pas satisfaisantes. La banque exerce son droit de contrôle que pour
s’assurer du bon fonctionnement du projet et garantir ainsi les gains.

Le partage des résultats se fait de la manière suivante selon qu’il s’agisse d’un profit ou d’une
perte47.
En cas de réalisation de profits : le prorata de partage des profits est fixé à l'avance lors de la
conclusion du contrat Moucharaka et ce indépendamment des apports initiaux. C'est-à-dire que les
profits dégagés du contrat sont partagés selon les proportions convenues qui ne sont pas
obligatoirement proportionnelles aux apports de fonds initiaux mais après la rémunération du
manager pour son travail.

Si le projet est entièrement géré par le client, les frais de gestion lui sont attribués en plus de son
revenu sur la contribution au capital. Si la banque est impliquée dans la gestion, une part des frais
sont payés à la banque.

Par contre les pertes réalisées sont assumées selon des rapports proportionnels aux apports initiaux si
elles sont «naturelles» c'est-à-dire qu’il n’y a pas eu de négligence de la part de l’un des partenaires.
Mais dans le cas où il est prouvé que les pertes sont causées par l’un des partenaires, celui-ci est tenu
pour responsable de ces pertes et la banque islamique peut demander la restitution des dommages.
La Moucharaka constitue le mode de financement le plus adapté à mettre en place lors des
opérations de création, développement et extension des entreprises.
Le financement par Moucharaka présente plusieurs avantages pour la banque islamique. Cette
formule offre «des opportunités de placement à long et/ou moyen terme de ses ressources constituant
ainsi une source de revenus réguliers et consistants susceptibles d’assurer à ses déposants et à ses
actionnaires un taux de rémunération assez intéressant»48.
Dans la pratique, il existe deux types de contrats Moucharaka : la Moucharaka permanente et la
Moucharaka décroissante ou dégressive.

45
Le montage de financement sur projet charia compliant, 2010.
46
Finance islamique et capital-risque, 2009.
47
Introduction aux techniques islamiques de financement, 1992.
48
http://www.labanqueislamique.fr/moucharaka.htm

-40-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

La Moucharaka permanente :

Appelée aussi «Constant Musharaka»49, la banque, considérée comme associé copropriétaire,


participe au financement du projet de façon continue et perçoit régulièrement sa part des bénéfices.
«Il s’agit en l’occurrence pour la banque d’un emploi à long ou moyen terme de ces ressources
stables. L’apport de la banque peut revêtir la forme d’une prise de participation dans des sociétés
déjà existantes ou la contribution dans la formation du capital de sociétés nouvelles»50.
Ce type de Moucharaka est assimilé à des opérations de placements stables que les banques
effectuent soit pour aider à la création d’entreprises ou tout simplement pour assurer le contrôle
d’entreprises existantes.
Par ailleurs, nous distinguons deux types de Moucharaka permanente : la Moucharaka permanente
illimitée dans le temps et la Moucharaka permanente limitée dans le temps.
Dans le premier cas, la banque islamique est partenaire tant que le projet existe et fonctionne, c'est-à-
dire que le contrat Moucharaka ne stipule aucune clause limitant la période de financement d’un
projet.
Dans le second cas, la participation de la banque est permanente dans le sens des droits et des
obligations qui en découlent du contrat mais limitée dans le temps, car les associés ont exprimé
d’une manière formelle, à travers une clause spécifique dans le contrat, la fin de la période de leur
liaison.

La Moucharaka décroissante ou dégressive :

Appelée aussi «dimininshing Musharaka» en anglais ou «Al-Moucharaka Al Moutanakissa» en


arabe, ce type de Moucharaka va aboutir à la possession progressive du projet par le client. La
banque participe en tant que partenaire financier dans le financement d'un projet donné. Elle recevra
sa part des profits en tant qu'associé majorée d’une autre partie des profits en paiement de son capital
initialement avancé51.

Avec ce mode de financement, les droits de propriétés de la banque vont progressivement diminués
et le client deviendra à la fin du contrat le propriétaire final du projet.

Pour être conforme à la Charia le contrat Moucharaka doit respecter certaines conditions52 :
 La part de capital payée par chaque associé doit s'effectuer en numéraire. Cependant, certains
madhaheb tels que les malékites et hanbalites admettent que le capital peut être avancé en nature
à condition qu'il fasse l'objet d'une évaluation monétaire à la date de la conclusion du contrat ;
 La nature et le montant du capital doivent être connus et déterminés d'une manière très claire et
précise lors de la conclusion du contrat afin d'éviter tout risque de conflit entre les partenaires
lors du partage du résultat ;
 Les règles de partage des pertes et profits doivent être connues d’avance d’une manière très claire
et ce afin d’éviter toute litige. Ces règles de partage ne doivent en aucun cas fixer un montant fixe
pour rémunérer la part d'un des associés. Cette part doit au contraire être un pourcentage ou une
fraction du profit ;
 Le contrat Moucharaka doit stipuler que les partenaires participent aussi bien dans le capital et
dans la réalisation du projet en spécifiant l’étendu des travaux alloué à chaque partenaire. Ce
dernier est tenu de réaliser les travaux convenus. Toutefois certains Fouqaha admettent la
possibilité qu’un partenaire puisse déléguer et donner à l’autre partenaire tous les pouvoir afin de
réaliser l’objet du contrat Moucharaka ;

49
Définition donnée dans la norme de l’AAOIFI N°4 : Musharaka Financing.
50
La Finance Islamique, 2011.
51
Définition traduite de la norme de l’AAOIFI N°4 : Musharaka Financing.
52
Introduction aux techniques islamiques de financement, 1992.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 Les pertes doivent être réparties entre les associés proportionnellement à leur apport. Dans le cas
où la perte est due à la négligence ou bien à la violation de l'une des clauses du contrat de la part
de l'un des associés, celui-ci est tenu pour responsable des dommages causés à ses partenaires ;
 Aucun partenaire n'est responsable des pertes sauf s’il a été démontré qu’il soit à l'origine de
leurs survenances en commettant des erreurs de négligences dans le bon fonctionnement de
l'activité économique ou s’il viole l’une des clauses du contrat. Dans ce cas, la banque islamique
(ou autre partenaire) est en droit de demander le dédommagement. Pour se couvrir contre ce
risque de négligence ou de violation des clauses du contrat, la banque islamique est permise de
demander des garanties financières.
 Toute l’activité financée par la Moucharaka doit être conforme aux règles de la Charia.

b) Contrat Moudharaba

La Moudharaba53 est une forme de combinaison entre le capital financier d'une part et le travail
d’autre part. C’est un contrat par lequel un investisseur (rabb oul mâl) fournit tous les fonds
nécessaires à un entrepreneur (moudharib) afin que celui-ci puisse engager une activité commerciale
ou un projet en y apportant son savoir-faire et son travail. La gestion de l'affaire est confiée
totalement à l’entrepreneur alors que les actifs acquis grâce au capital avancé demeurent la propriété
de l’investisseur.

«Les bénéfices sont partagés entre les deux parties prenantes selon une répartition convenue à
l'avance après déduction des frais de gestion revenant à l'entrepreneur»54.

En cas de pertes, celles-ci sont supportées en intégralité par l’investisseur seul. L’entrepreneur perd
quant à lui son temps, son travail et son effort. Mais si l’entrepreneur est tenu pour responsable de
ces pertes suite à sa faute, négligence ou violation des conditions convenues, dans ce cas les pertes
seront supportées par les deux parties ensemble.

Assimilée en gros à une commandite55, la banque islamique peut jouer l’un des deux rôles suivants à
travers le contrat Moudharaba :
 le rôle de commandité : c'est le cas où les déposants confient à la banque leurs fonds afin que
cette dernière les investisse dans des opérations ou des projets suffisamment rentables. C’est le
cas des comptes d’investissement (voir supra) ;
 le rôle de commanditaire: c'est le cas où la banque devient bailleur de fonds, et finance avec les
dépôts collectés le projet objet du contrat Moudharaba. Dans ce cas, la banque apporte le capital
financier et le client apporte un capital de «know how» et de management.

Le financement par le contrat Moudharaba est appliqué à toutes les entreprises qu’elles soient
nouvellement crées ou déjà établies. Il intervient dans les différents cycles de vie d’une entreprise
(faisabilité, création, expansion, croissance, etc.).

Dans un contrat Moudharaba, le facteur humain est d’une importance majeure car ce type de
financement est accordé sans les garanties bancaires usuelles. Cependant, les garanties sont
recherchées surtout dans la qualité du promoteur à savoir compétence, loyauté, intégrité et honnêteté.
Pour éviter le manque de diligence de l’entrepreneur lors de la gestion des fonds, la banque
islamique exige sa participation même modestement dans le capital. Ceci poussera l’entrepreneur à
se comporter davantage en «bon père de famille».

53
Le Principe De Partage Des Profits Ou Des Pertes Dans Le Cadre Des Banques Islamiques : Illustration Modélisée
Des Contrats De Financement Participatifs Moudaraba Et Moucharaka, 2011.
54
La Finance Islamique, 2011.
55
Introduction aux techniques de financement islamiques, 1992.

-42-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Pour être conforme à la Charia le contrat Moudharaba doit respecter certaines conditions56 :
 La part de capital avancée par le bailleur de fonds doit s'effectuer en numéraire. Cependant,
certains madhaheb comme les hanbalites acceptent que le capital apporté soit en nature à
condition qu'il fasse l'objet d'une évaluation monétaire au moment de la signature du contrat ;
 La nature et le montant du capital doivent être connus et déterminés d'une manière très précise
lors de la signature du contrat afin d'éviter les risques de conflit ;
 Le capital doit être remis au Moudharib. Le paiement du capital peut être en une seule fois ou sur
plusieurs tranches ;
 Les règles de partage des profits entre les parties du contrat doivent être connues et spécifiées à la
conclusion du contrat. La quote part dans les bénéfices ne doit pas être une somme fixe mais
plutôt un pourcentage ;
 Le Moudharib n’est pas tenu d’aucune obligation envers l’investisseur du remboursement du
capital. Toutefois, certains Fouqaha admettent que l’investisseur puisse exiger au Moudharib une
garantie contre toute éventuelle mauvaise foi et négligence. Cette garantie s’appelle une garantie
contre la trahison.

Paragraphe 2 : Les modes de financements par dettes


Les modes de financement par dette, appelé aussi modes de financement basés sur le principe du
coût plus marge, sont utilisés lors des opérations d’achat de marchandises ou prestation de services à
crédit et aussi lors des opérations de location et aboutissent à un endettement de la partie qui achète
ces biens et services. Toutefois, cet endettement est le résultat d’une opération de vente/achat de
marchandises ou services réels et pas le résultat d’une opération d’un prêt ou d’un emprunt d’argent.
La rémunération de la banque dans ces cas est constituée d’une partie du prix de vente soit une
marge bénéficiaire fixée à l’avance.

Parmi ces modes de financement on trouve le contrat Mourabaha, le contrat Salam, le contrat Istisna
et le contrat Ijara.

a) Contrat Mourabaha

La Mourabaha, dérivée du mot «Ribh», «est un contrat de vente au prix de revient majoré d’une
marge bénéficiaire connue et convenue entre l’acheteur et le vendeur»57.

L’opération Mourabaha se déroule en général comme suit : Le client sollicite la banque pour obtenir
le financement d'un bien déterminé en précisant la quantité et les caractéristiques techniques. Après
examen de la demande du client et en cas de décision positive, la banque achète le bien demandé et
en prend possession. Auparavant, le client signe avec la banque une promesse d'acheter le bien
demandé conformément aux caractéristiques techniques mentionnées. Les deux parties s’accordent
sur toutes les modalités de la vente : prix définitif, échéancier de paiement, avance sur prix… Après
la signature du contrat Mourabaha, le bien devient la propriété exclusive et définitive du client.

Pour se prémunir contre le défaut de paiement éventuel, la banque islamique peut demander des
garanties qu’elle pourra utiliser le cas échéant.
La banque agit en tant que premier acheteur vis à vis du fournisseur du bien et revendeur envers le
client (acheteur donneur d’ordre) en lui vendant le dit bien à crédit moyennant une marge
bénéficiaire convenue d’avance. Ainsi, La Mourabaha est composée d’une promesse d’achat entre le
client et la banque et deux contrats de vente, le premier entre la banque est le fournisseur et le
deuxième entre la banque et le client.

56
Les sciences de la Charia pour les économistes, 2001.
57
L'éthique des affaires en islam, 2008.

-43-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Le contrat Mourabaha a été introduit par les banques islamiques dans le but de trouver des
alternatives licites au Riba. En effet, la licéité du contrat Mourabaha est explicitement reconnu par le
verset 275 de la Sourate «Al Baquara»58, par la Sunna59et par l’opinion unanime des Fouqaha.

Il est courant de dire qu’une opération de financement Mourabaha n’est qu’une opération de crédit à
intérêt mais déguisée et qu’il n’existe aucune différence de fonds.

Certes, les deux aboutissent au même résultat en permettant à une personne de satisfaire à un besoin
en contrepartie d’un paiement échelonné, mais ces deux modes sont fondamentalement différents.
D'un côté, le demandeur d’un emprunt à intérêts obtient des liquidités qui vont servir ensuite à
l'acquisition du bien désiré. De l'autre côté, le demandeur d’un contrat Mourabaha obtient
directement le bien désiré avec un paiement différé.
Dans les deux modes de financement il existe un excédent à payer en plus du prix du bien à financer.
Mais la différence réside dans la nature du surcoût qui est soit de l’intérêt pur prohibé par la Charia,
soit une marge appliquée au prix d’achat, pratique de base de tout commerce, suite à l’achat et la
revente du bien en question.

Dans la Charia, une opération est considérée licite bien que le paiement du bien est différé lorsque la
totalité du prix payé représente la contrepartie d’un bien physique et tangible. Dans le contrat
Mourabaha, aucune partie du prix n'est la rémunération du temps résultant d'un paiement différé 60,
contrairement au crédit avec intérêt, dans lequel le temps fait l’objet d’un échange indépendant.

C’est pour cette raison que le verset 275 de la Sourate «Al Baquara» est descendu pour mettre fin
aux contestations exprimées lors de l’interdiction de Riba disant «Certes le commerce est similaire à
l'intérêt». La réponse était : «… que Dieu a rendu licite le commerce et illicite l’intérêt !...».
Ce verset apporte une clarification définitive entre le Riba et le commerce, bien que ces deux
éléments concourent au même résultat.

Afin d’éviter toute mal interprétation qui peut conduire à l’usure, et tout détournement qui peut être
utilisé pour contourner l’interdiction du Riba, le financement Mourabaha est soumis à une série de
conditions61 :
 L’objet du contrat Mourabaha ne doit pas être en contradiction avec les principes de la Charia
(pas de financement de produits prohibés par l’Islam) ;
 La possession préalable par la banque islamique du bien objet du contrat Mourabaha. En effet, la
marge bénéficiaire revenant à la banque doit se justifier par le caractère commercial et non
financier de la transaction. L’achat et la revente doivent être réels non fictifs ;
 Toutes les conditions de l’opération Mourabaha à savoir le prix de revient, la marge bénéficiaire
de la banque et les délais de paiement doivent être préalablement connues et acceptées par les
deux parties ;
 Tout retard de paiement des échéances ne peut conduire ni à une hausse de la marge bénéficiaire
de la banque ni à des pénalités de retard. En outre, en cas de mauvaise foi du client, la banque
islamique est en droit de réclamer, des dédommagements des échéances non honorées en

58
«…Cela, parce qu’ils disent : «rien d’autre : le commerce c’est comme l’intérêt !» Alors que Dieu a rendu licite le
commerce et illicite l’intérêt !...».
59
La mère des croyants Aicha raconte que le prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬avait acheté d’un juif des produits
alimentaires pour un délai et a laissé comme caution son bouclier. (Rapporté par Al-Bukhâri dans le livre de
«Arrahn» 3/116, les «Sunan» de Nisâî 7/303).
Et il a acheté une marchandise d’un juif avec des facilités de paiement. (Ahkâmu ahli adhimma 1/269).
60
La vente avec paiement différé avec majoration du prix est licite en Islam. En effet l’Islam n’ignore pas
l’existence d’une valeur économique du temps et qu’il reconnait la tendance des humains à préférer le présent sur
le futur et l’argent comptant sur les créances mais à la double condition que le prix soit définitivement fixé et
qu’il ne distingue pas entre la valeur au comptant de la marchandise et la rémunération du crédit. Le temps ne fait
pas l’objet d’un échange indépendant, il est corollaire de l’objet vendu, sa présence influe sur les déterminants du
prix mais n’a pas droit à une rémunération séparé.
61
Introduction aux techniques de financement islamiques, 1992.

-44-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

évaluant le préjudice subi et évitant toute allusion au taux d’intérêt. La banque islamique peut
aussi demander une garantie de la part de son client.

b) Contrat Salam
«Le Salem est un contrat dans lequel le prix est payé à l’avance au moment de la signature du contrat
alors que la livraison de la marchandise / service se fait à une date future bien spécifiée»62.

Selon le Faqih hanafite Ibn al-Hammam «As Salam est l'acquittement immédiat d'un achat à terme.
Le terme concerne la marchandise (absente) vendue contre paiement au comptant de son prix».

Il s’agit donc d’un contrat de vente avec livraison différée de la marchandise.


Ainsi, contrairement à la Mourabaha, la banque agit comme acheteur d’une marchandise avec
paiement au comptant mais dont la livraison sera faite par le client à terme63.

Les modalités pratiques du contrat Salam peuvent être résumées comme suit : La banque (acheteur
ou al-Muslam) passe une commande à son client (vendeur ou al-Muslam ileihi) pour acquérir une
marchandise (al-Muslam fihi) bien donnée avec une quantité spécifiée d’avance. La valeur de la
marchandise correspond au besoin du financement du client. Le dénouement de l’opération Salam
peut être fait de plusieurs manières. La banque reçoit la marchandise comme prévu, elle a le choix de
la vendre au comptant ou à crédit. Elle peut aussi autoriser son client à vendre la marchandise à sa
place en contrepartie d’une commission. La banque dispose d’une autre alternative en demandant à
son client de livrer la marchandise objet du contrat directement à une troisième partie selon un
accord préalable.

Le contrat Salam constitue une dérogation aux règles de la Charia qui interdisent en principe toute
transaction commerciale dont l’objet est absent au moment de sa conclusion. Mais ce contrat est
licite et valide et ce en se basant sur le Hadith d'Ibn-Abbas qui a dit: «Le Prophète (‫)ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬
est arrivé à Médine à un moment où les gens achètent les fruits sur une et deux années, il a dit : celui
qui achète un bien qui lui sera livré ultérieurement, qu'il le fasse en une mesure connue, un poids
connu et à une échéance déterminée»64.

Un autre Hadith confirme la licéité du contrat Salam : «Celui qui fait le Salam, qu’il le fasse pour un
volume connu, pour un poids connu, et pour un délai connu».

Ainsi pour être valable, le contrat Salam doit respecter les conditions suivantes65 :
 Toutes les caractéristiques de la marchandise objet du contrat doit être connues au moment de la
conclusion du contrat à savoir sa nature et sa qualité, la quantité à livrer et sa valeur. En effet,
portant sur une marchandise absente, celle-ci doit être décrite avec précision afin d’éviter tout
risque de conflit entre les contractants ;
 Le délai de livraison de la marchandise doit être fixé dans le contrat et connu des deux parties.
Cependant, il existe des cas où la date de livraison ne peut pas être connue avec précision,
comme c'est le cas des produits agricoles où il est difficile de prévoir avec précision le début des
récoltes. Certains Fouqaha tels que l'Imam Malek admet la désignation de la période des récoltes
comme échéance et sans mention d’une date très précise ;
 Le contrat doit mentionner avec précision le prix (ou la contrepartie) de la marchandise et payé
par l’acheteur (la banque) au comptant ;
 Le lieu de livraison doit être déterminé et connu des deux parties.

62
Banques islamiques : réponse à des questions fréquemment posées, 2001.
63
http://www.labanqueislamique.fr/salam.htm.
64
Introduction aux techniques de financement islamiques, 1992.
65
La Finance Islamique, 2007.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

c) Contrat Istisna

Il s'agit d'un contrat de sous-traitance à travers lequel une partie «Moustasni» demande à une autre
partie «Sani» de lui fabriquer ou construire un ouvrage moyennant une rémunération payable
d'avance, échelonné ou à terme. Cette technique est le plus souvent utilisée pour le financement de
projets de construction ou de développement d’actifs importants66.

Certains Fouqaha considèrent le contrat Istisna comme une forme particulière du contrat Salam. En
effet, le contrat Istisna se définit comme étant un arrangement entre deux parties, un demandeur et
un fabricant, où le premier s'engage à acquérir auprès du second un produit déterminé. Mais la
différence avec le contrat Salam, l'acheteur n'est pas tenu de s'acquitter de la totalité du montant au
moment de la signature du contrat mais peut le faire d’une manière fractionnée ou in fine67.

La banque peut utiliser le contrat Istisna de deux manières soit qu’elle joue le rôle de demandeur ou
le rôle de fournisseur, entrepreneur :
 En tant que demandeur, la banque peut acheter, par un contrat Istisna, un produit déterminé
auprès d’un fabriquant pour l’écouler sur le marché moyennant des paiements fractionnés ou un
paiement à terme, c’est un contrat Istisna de vente.
 En tant qu’entrepreneur, la banque réalise ses propres projets d’investissement. Elle s’engage à
exécuter la construction, la fabrication des produits commandés d’avance par leurs clients
(utilisateurs ou revendeurs) et ce moyennant une rémunération qui sera payée d’avance, de
manière fractionnée ou à terme.
Cependant, et afin d’assurer le rôle de fabriquant la banque islamique, en plus de son rôle
traditionnel, doit être spécialisée et doit avoir un savoir-faire particulier nécessaire pour gérer et
réussir les activités de production. Pour cela, nous estimons qu'il est peu probable que des
banques islamiques entreprennent de telles activités et deviennent, dans le cadre du contrat de
l'Istisna, l'industriel ou le fabricant de produits.
 La banque peut intervenir en même temps comme acheteur et vendeur. Elle entre dans deux
contrats Istisna, un en tant que vendeur pour les acheteurs d’un produit particulier, et l’autre en
tant qu’acheteur du produit auprès du fabriquant, c’est un contrat Istisna parallèle. Il s’agit d’une
opération «triangulaire» liant à la fois, la banque, le fabriquant et l’acheteur.
L'Istisna est un contrat licite et conforme à la Charia. Cette légalité est confirmée par la Sunna et le
Consensus. Dans la Sunna, le Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬lui-même s'est fait fabriquer une bague et
un minbar.

Cependant, pour être conforme à la Charia l’Istisna doit respecter les principes suivants68 :
 La rémunération de la banque doit avoir pour fondement sa qualité d’entrepreneur responsable de
la réalisation des travaux objet du contrat, que cette intervention se fasse directement par la
banque islamique ou à travers un sous-traitant ;
 Toutes conditions du contrat à savoir le prix de revient, la marge bénéficiaire de la banque et les
délais de paiement doivent être préalablement connus et acceptés par les parties ;
 Le contrat d’Istisna doit porter sur un travail de transformation et de fabrication ;
 Le contrat doit déterminer la nature, la quantité, la qualité et les particularités du bien à fabriquer.

d) Contrat Ijara

L’Ijara est définit comme un contrat de location dans lequel une banque islamique achète un bien
mobilier ou immobilier et le loue à un particulier ou une entreprise qui effectuera des paiements
périodiques tout au long du contrat. Le contrat de location peut être assorti d'une promesse de vente
au profit du locataire. La banque garde le droit de propriété du bien loué durant toute la période du

66
La Finance Islamique, 2007.
67
Introduction aux techniques de financement islamiques, 1992.
68
http://www.labanqueislamique.fr/istisnaa.htm

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

contrat, en supportant tous les risques liés à la propriété, seul le droit de jouissance revient au
locataire69.

L’Ijara fait intervenir trois acteurs principaux :


 Le fournisseur (fabricant ou vendeur) du bien ;
 Le bailleur (en l’occurrence la banque qui achète le bien pour le louer à son client) ;
 Le locataire qui loue le bien en se réservant l’option de l’acquérir définitivement au terme du
contrat de location.
Au terme du contrat Ijara, trois cas de figure peuvent se présenter70 :
 La restitution du bien au bailleur : à l'expiration du contrat, le locataire n’a plus besoin du bien
pris en location, il le restitue au bailleur ;
 L'achat du bien par le locataire : à l'expiration du contrat, le locataire lève l’option et achète le
bien. Un contrat de vente est conclu. Le prix de vente est souvent dérisoire (la BID procède
souvent à une donation du matériel). Le prix ne doit pas être arrêté au début de la période de
location parce qu'il risque d'avoir une part d'aléa. En effet, l'état du matériel n'est pas connu en
début de période ;
 Prorogation du contrat de location : à l’expiration du contrat, le client opte pour une seconde
location du bien (renouvellement du contrat de crédit-bail).

Pour être conforme à la Charia un contrat Ijara doit respecter les conditions suivantes71 :
 Le motif de la location doit être connu et accepté par les deux parties ;
 Le bien loué doit être en état de servir au moment de sa transmission à l’utilisateur ;
 La période de location, le montant du loyer et ses échéances doivent être déterminés et connus à
la conclusion du contrat Ijara. Le loyer peut être payé d’avance, à terme ou par tranches ;
 La destruction ou l’usure du bien loué n’engage pas la responsabilité de l’utilisateur, sauf si cette
destruction ou usure est causée par l’utilisateur lui-même ou qu’il n’a pas pris les mesures
nécessaires pour bien conserver le bien ;
 Tous les travaux d’entretien et de réparation nécessaire pour maintenir le bien loué à l’état initial
de servir sont à la charge du bailleur en l’occurrence la banque, sauf convention contraire. Le
locataire assure quant à lui l’entretien d’usage du bien loué ainsi que l’ensemble des charges
locatives nées à compter de la date de location.

69
Banques islamiques : réponse à des questions fréquemment posées, 2001.
70
Introduction aux techniques de financement islamiques, 1992.
71
http://www.labanqueislamique.fr/idjar.htm.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 3 : Sukuks ou Obligation Islamique


Paragraphe 1 : Présentation du concept
En appliquant la Charia Islamique, l’émission de tous types d’obligation est prohibée du fait que ces
obligations génèrent à leurs détenteurs un surplus représentant un pourcentage de la valeur de
l’obligation en plus du remboursement du capital.

Les Sukuks sont conçus pour assurer le même effet économique que les obligations classiques mais
d’une manière conformes à la Charia. On peut alors les considérer comme des « substituts »
conformes à la Charia des obligations.

Créé dans les années 1970 en Malaisie, ce concept de Sukuks a été au début fortement critiqué puis
largement accepté et adopté surtout après avoir été validé en 1988 par la «Fiqh academy» de
l’organisation de coopération Islamique (OCI) (anciennement, l’organisation de la conférence
islamique).

Le mot «Sukuks»72 vient du pluriel du mot arabe «Sakk» qui signifie certificat.

Les Sukuks sont définis par l’AAOIFI comme «certificates of equal value representing undivided
shares in ownership of tangible assets, usufruct and services or (in the ownership of) the assets of
particular projects or special investment activity»73.

Quant à l’IFSB, il définit les Sukuks comme «are certificates with each sakk representing a
proportional undivided ownership right in tangible assets, or a pool of predominantly tangible assets,
or a business venture (such as a muarabah). These assets may be in a specific project or investment
activity in accordance with Shari`ah rules and principles»74.

En d’autres termes, les Sukuks sont des titres de créances ou titres participatifs assurant à son
détenteur un droit de copropriété indirecte sur un ou plusieurs actifs tangibles détenus par l’émetteur
ou sur leur usufruit. Ainsi, le porteur d’un Sakk possède une part dans la propriété d’un bien défini,
dans l’usufruit d’un bien défini ou plus largement dans un projet d’investissement Charia
compatible.

Le remboursement du capital ainsi que la rémunération sont indexés sur la performance des actifs
tangibles sous-jacents. A la différence des obligations, les Sukuks ne sont pas représentatifs d’un
prêt et leur rémunération est fonction de la performance de l’actif sous-jacent et non à l’écoulement
du temps.

Ces instruments sont émis par une ou plusieurs entités ad hoc désignées «Special purpose Vehicle»
(SPV) dont le rôle est d’émettre des titres à destination du public et de lever les fonds.

Paragraphe 2 : Analyse du marché Sukuks


Actuellement, le marché des Sukuks est un des segments de la finance islamique les plus dynamique
et les plus prometteur.

Les émissions de Sukuks ont connu une forte croissance durant ces trois dernières années. Selon une
étude menée par Zawya, les émissions Sukuks ont augmenté de 64% passant d’un total de 84
milliard de dollars en 2011 à 138 milliard de dollars en 2012, enregistrant ainsi une reprise après un
bas point de 20 milliards de dollars et 33 milliard de dollars respectivement en 2008 et 2009. Cela ne

72
https://fr.wikipedia.org/wiki/Sukuk
73
FAS de l’AAOIFI N° 25 : Inestment in sukuk, shares and similar instruments.
74
IFSB n°7: Capital adequacy requirements for Sukuk, securitization and real estate investment.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

peut être traduit que par la confiance croissante accordée par le marché mondial. La baisse
enregistrée en 2008 était cohérente avec le ralentissement général des activités du marché mondial
des capitaux. Elle coïncide aussi avec l’arrêt temporaire des émissions en 2008 à la suite d'une
décision de l'AAOIFI qui remettait en question la conformité avec la Charia de certaines structures
de Sukuks.

Le graphique ci-après montre l’évolution des émissions des Sukuks :

Graphique n°5 : Evolution des émissions mondiales de Sukuks

Source : Zawya Sukuk Monitor, Islamic Financial Information Service

Au niveau de la même étude, Zawya indique que la Malaisie est le pays qui détient le monopole des
émissions Sukuks à l’échelle mondial. Deux tiers des émissions réalisées en 2012 soit 80 milliard de
dollars sont effectués sur le marché Malaisien, ceci est expliqué par la volonté politique des autorités
malaisiennes et la mise en place d’une réglementation plus souple et de nombreuses incitations
fiscales et réglementaires afin de rendre le pays un leader incontestable en matière de finance
islamique et d’innovation.
Selon Jamal Zaidi, Chief Executive de IIRA : «The Sukuks market in Malaysia is developing very
fast and more in depth than in the Middle East because regulatory actions have provided support to
the capital markets».

Qatar se place à la deuxième place avec des émissions de Sukuks totalisant 9.3 milliard de dollars,
arrive après les Émirats arabes unis et l’Indonésie respectivement pour 4.1 milliard de dollars et 3.7
milliard de dollars.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Graphique n°6 : Les émissions Sukuks par régions

Source: Zawya Sukuk Monitor

Selon le rapport de l’UKifs «Islamic Finance 2013» publié 23/10/2013, London est considérée
comme le centre le plus important des émissions des Sukuks à l’international. Courant l’exercice
2012, il y a eu environ 14 émissions sur le «London Stock Exchange» totalisant 14 milliard de
dollars.

Paragraphe 3 : La réglementation en matière des émissions Sukuks en Tunisie


La loi n° 2013-30 du 30 juillet 2013, relative aux Sukuks islamiques, constitue la première initiative
de la Tunisie pour s’ouvrir au marché Sukuks.
Avec cette nouvelle loi, les émissions Sukuks sont désormais possibles que ce soit en dinars ou en
devises. Mais depuis l’adoption de cette loi par l’Assemblée nationale constituante, aucune émission
n’a eu lieu. On prévoit une émission des Sukuks d’une valeur de 500 millions de dollars vers le
troisième trimestre de l’année 2015.

Selon la loi n° 2013-30 du 30 juillet 2013, l’émission des Sukuks peut se faire au profit de l’Etat, des
établissements et les entreprises publics et les collectivités locales ainsi que les entreprises du secteur
privé. Toutefois, les émissions Sukuks à l’international sont toujours interdites.

Selon cette loi, l’appel à la souscription aux Sukuks est subordonné à la préparation d’un document
d’émission de Sukuks approuvé par le comité de contrôle Charaïque. Pour les établissements et les
entreprises publics ainsi que les entreprises du secteur privé le document d’émission Sukuks doit
porter en plus l’attestation du ou des commissaires aux comptes.

En ce qui concerne le régime fiscal, c’est la loi de finances pour la gestion 2014 qui a institué pour la
première fois un régime spécifique aux Sukuks islamiques.

Ainsi la loi de finances pour la gestion 2014 a exonéré :


 de la taxe sur les immeubles bâtis, les immeubles bâtis appartement à l’Etat, aux collectivités
locales ou aux établissements publics à caractère administratif et dont le transfert de propriété a
lieu dans le cadre d’opérations d’émission de Sukuks.
 de la taxe sur les immeubles non bâtis, les terrains non bâtis appartement à l’Etat, aux
collectivités locales ou aux établissements publics à caractère administratif et dont le transfert de
propriété a lieu dans le cadre d’opérations d’émission de Sukuks.
 de la retenue à la source des montants payés au titre de toutes les acquisitions effectuées dans le
cadre du mécanisme des Sukuks islamiques.

-50-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 4 : Comparaison entre banque islamique et banque


conventionnelle
Comme toute autre banque, l’activité principale de la banque islamique consiste à collecter des fonds
auprès des agents excédentaires pour les allouer aux agents déficitaires. Mais la logique et les
principes qui régissent le fonctionnement des banques islamiques sont fondamentalement différents
des banques conventionnelles. Ainsi une banque islamique doit respecter dans tous ses activités et
produits réalisés l’ensemble des principes édictés par la Charia. Ce qui les rend différents des
banques conventionnelles sur plusieurs points.

Selon Lachemi SIAGH75, il existe plusieurs points de différences entre une banque classique et une
banque islamique. Ces points de différences peuvent être résumés principalement en deux
différences majeures :

La première différence réside dans la structure du portefeuille. Contrairement à une banque


classique, une banque islamique engage plus de ressources dans les transactions économiques et
commerciales. Les banques classiques emploient les ressources dans l’acquisition de bons du trésor
et d’autres obligations souveraines qui génèrent un taux de rendement élevé, représentent peu de
risques. Dans le cas de la Turquie par exemple au moment où les banques islamiques allouent 80% à
85% de leurs actifs à des activités productives, les banques classiques n’en affectent que 40%.

La deuxième différence se trouve dans la nature des relations entre une banque et ses clients. Dans le
système bancaire classique le rôle de la banque se limiterait à un rôle d’intermédiaire en collectant
les fonds et les distribuer sous forme de prêt généralement à long terme. La rémunération principale
de la banque classique consiste en des intérêts en jouant sur les taux d’intérêt créditeurs et débiteurs.
Par contre, une banque islamique collecte les fonds des épargnants, emploie ces fonds dans diverses
opérations d’investissements (transactions commerciales, industrielles ou agricoles…) en s’appuyant
sur le principe du partage des pertes et profits. D’où une relation de partenariat entre la banque et le
client plutôt qu’une relation d’intermédiaire financier. Les clients de la banque islamique sont
considérés comme des partenaires puisqu’ils partagent les risques et les profits.

Dans la sélection de ses clients, une banque conventionnelle considère la solvabilité comme critère
principale. Alors que la banque islamique cherche la rentabilité du projet et sa viabilité mais aussi
l’honnêteté du client.

Le tableau suivant récapitule quelque point de divergence entre une banque islamique et une banque
conventionnelle :

Banque islamique Banque conventionnelle


Les opérations et les fonctions des banques Les banques conventionnelles fonctionnent selon
islamiques sont régies et édictées par les règles et des règles et principes établis par l’homme.
principes de la Charia.

Il y a un partage des risques et profits entre le Le bailleur de fonds (investisseur) est assuré par un
bailleur de fonds (investisseur) et l’entrepreneur. taux d’intérêt prédéfini.
L’objectif de la banque reste de maximiser les L’objectif de la banque est de maximiser les profits
profits sous réserves des restrictions de la Charia. sans aucunes restrictions.
La participation avec des entrepreneurs Prêter de l’argent et recevoir les intérêts y relatifs
/investisseurs est la principale fonction de la est la principale fonction d’une banque
banque islamique. La rentabilité du projet et sa conventionnelle. C’est pour cette raison que la
viabilité ainsi que l’honnêteté de l’entrepreneur /
banque conventionnelle cherche la solvabilité de
investisseur sont des données primordiales pour la
banque. son client.

75
L’Islam et le monde des affaires : Argent, éthique et gouvernance, 2003.

-51-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Banque islamique Banque conventionnelle


Aucune pénalité de retard ne peut être appliquée En cas de retard de paiement, la banque
par la banque islamique en cas de défaut. Des conventionnelle peut appliquer des pénalités de
rabais peuvent être faits par la banque islamique en retards.
cas de paiement anticipé.
La relation qui lie la banque islamique avec ses La relation entre la banque conventionnelle et son
clients est plutôt une relation de partenaires, client est une relation créditeur / débiteur.
investisseur, vendeur ou fournisseur.
La banque islamique n’est pas tenue de garantir les La banque conventionnelle doit garantir tous les
dépôts de sa clientèle à l’exception des comptes dépôts de sa clientèle.
courants.

-52-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Conclusion Première Partie

La finance islamique s'appuie sur des montages juridiques qui permettent de réaliser des gains tout
en respectant les règles de la Charia. Elle repose sur deux obligations : le partage des pertes et profits
entre les différentes parties prenantes et l’adossement d’actif réel et tangible à chaque opération de
financement et trois interdits : le recours au Riba, la prise de risque excessive et la spéculation et
l’investissement dans des secteurs Haram.

L’interdiction par la Charia Islamique de recourir à l’intérêt n’implique pas qu’elle prohibe de
gagner de l’argent ou qu’elle encourage le troc et les transactions fondées sur les espèces76. Au
contraire elle encourage toutes activités productives licites et incite tous les intervenants à une
transaction à partager le risque et le bénéfice ou la perte. Les déposants des banques islamiques sont
assimilés à des investisseurs ou actionnaires. Ils reçoivent une rémunération quand la banque fait un
bénéfice et perdent une partie de leurs dépôts quand elle subit une perte. Il s’agit de combiner le
rendement de l’opération de financement islamique à la productivité de la transaction à financer
assurant ainsi une répartition plus équitable de la richesse.

D’un point de vue Charia Islamique, la monnaie n’est qu’un simple moyen de mesure et d’échange
dans les transactions. Par elle-même ne peut produire de surplus que dans la mesure où elle est
transformée préalablement en bien réel. De ce fait, la marge bancaire n’est acceptée comme licite par
la Charia Islamique que dans la mesure où elle est réalisée dans le cadre des activités suivantes :
Vente - Participation - Location - Fabrication.

Grace à ses principes et son fondement, les banques islamiques ont pu survivre à la dernière crise
financière contrairement aux banques conventionnelles. Actuellement, la finance islamique est
considérée comme un système financier stable par nature capable de promouvoir la croissance et la
création d’emplois stables, contrairement à sa consœur, la finance conventionnelle, qu’on vient de
prouver qu’elle est très vulnérable et instable.

Face à cette croissance exponentielle et la sophistication des produits financiers islamiques dans le
monde, l’un des plus gros problèmes consiste à créer un cadre pour la gestion, le contrôle et la
réglementation des institutions financières islamiques. Ce cadre doit s’intéresser à tous les domaines
essentiels dans la vie des institutions financières islamiques à savoir : la comptabilité, la
gouvernance d’entreprise selon un référentiel islamique, la surveillance des risques, le contrôle
interne, la vie juridique de l’institution, la mise en place et la gestion des contrats, etc.

Le but de cette première partie est de familiariser le commissaire aux comptes d’une banque
islamique à ce secteur qui est relativement nouveau. En effet, connaitre les cinq principes de base de
la finance islamique ainsi que les différents produits qui peuvent être offerts est un point de départ
pour le commissaire aux comptes pour entamer sa mission d’audit. Par ailleurs, nous avons souligné
à travers cette partie le manque de réglementation que le commissaire aux comptes sera amené à
surmonter lors de la réalisation de son audit.

76
La Finance Islamique, 2007.

-53-
Partie II :
L’organisation et la gestion des Banques
Islamiques
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Depuis quelques années, le nombre de banques islamiques est en constante augmentation et le


phénomène touche une grande partie du monde. Elles ont aussi fait leur apparition dans des pays
occidentaux : au Danemark, aux États-Unis, particulièrement en Grande- Bretagne, aux Philippines
et aussi au Canada, etc.

Face à ce succès, créer un cadre pour la gestion, le contrôle et la réglementation des banques
islamiques devient un impératif de premier niveau. Ce cadre doit s’intéresser à tous les domaines
essentiels dans la vie de ces banques à savoir : la comptabilité, la gouvernance d’entreprise selon un
référentiel islamique, la surveillance des risques, le contrôle interne, la vie juridique de l’institution,
la mise en place et la gestion des contrats, etc.

Pour cette raison que depuis la fin des années 90, les efforts ont été intensifiés pour la normalisation,
la réglementation et le contrôle des institutions financières islamiques.

La Banque islamique de développement joue un rôle clé dans l’élaboration de normes et procédures
internationalement acceptables et le renforcement de l’architecture du secteur dans divers pays77.

Plusieurs autres institutions internationales fournissent des efforts considérables dans l’élaboration
de normes conformes à la Charia et à leur harmonisation entre les pays. Ces institutions sont
l’Organisation des comptables et vérificateurs des institutions financières islamiques (AAOIFI), le
Conseil des services financiers islamiques (IFSB), le Marché financier islamique international
(IIFM), le Centre de gestion des liquidités et l’Agence de notation islamique internationale. Aussi, le
Fonds Monétaire International (F.M.I.) a émis à plusieurs reprises des recommandations aux
banques islamiques en vue d’une mise en conformité de leurs normes comptables et prudentielles
aux référentiels de Bâle (1et 2) et du Comité IAS/IFRS.

L’AAOIFI a élaboré plusieurs normes comptables basées sur le principe du respect de règles et
principe de la Charia. Ces normes comptables viennent en complément des normes internationales
d’information financières.

L’IFSB, quant à lui, vise à faciliter le développement d’un secteur islamique des services financiers
prudent et transparent et donne des conseils sur le contrôle et la réglementation des institutions qui
offrent des produits financiers islamiques. L’IFSB a récemment élaboré des normes sur le niveau de
fonds propres requis et la gestion des risques ainsi que des normes sur la gouvernance de ces
banques.

A travers cette deuxième partie nous allons essayer de présenter le cadre organisationnel des banques
islamiques ainsi que leur gestion.

Cette deuxième partie s’articule autour de trois chapitres. Le premier chapitre sera consacré à la
gouvernance d’entreprise au sein des banques islamique. Définit comme «le système par lequel les
sociétés sont dirigées et contrôlées, à la fois en interne et en externe», la gouvernance d’entreprise
concerne donc le fonctionnement et le contrôle interne de la banque mais également son lien avec les
différentes parties prenantes dans tous les domaines de l’activité de la société78.

A travers ce chapitre, nous allons montrer l’importance du rôle joué par la gouvernance d’entreprise
au sein d’une banque islamique pour s’assurer que ses activités sont conduites d’une manière
prudente, saine et solide évitant ainsi la perte de confiance pouvant créer des dysfonctionnements
graves de l’économie.

Dans ce contexte, nous allons présenter les principes directeurs de la gouvernance d’entreprise tels
que publiées par l’IFSB ainsi que les organes de gestions et de contrôle nécessaires pour une banque
islamique.

77
La Finance Islamique, 2007.
78
http://economie.fgov.be/fr/entreprises/vie_entreprise/Formalites_Comptables/Corporate_governance.

-55-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Le deuxième chapitre traitera des risques auxquels une banque islamique est exposée. Nous
présenterons alors une cartographie des risques d’une banque islamique, en montrant que ces
banques encourent en plus des risques traditionnels, classique des risques spécifiques, propres à ces
banques et ce à cause de leur mode de fonctionnement particulier et la particularité des contrats
utilisés.

Par ailleurs, nous évoquerons au niveau de ce deuxième chapitre, la question de la surveillance


prudentielle comme dispositif protégeant les intérêts des déposants et la stabilité et la solidité du
système bancaire.

Le troisième chapitre sera consacré à l’étude de la comptabilité bancaire islamique et du traitement


comptable des différents produits financiers islamiques.

-56-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Chapitre 1 : La Gouvernance dans les Banques Islamiques


La gouvernance d’entreprise est un concept récent qui est apparu au début des années 1990, elle est
attribuée à plusieurs raisons ou événements caractérisés principalement par des abus, des scandales
et une crise de confiance dommageable pour le bon fonctionnement des marchés boursiers.

Suite aux affaires Enron (2001), Andersen (2002) et WorldCom ou Parmalat (2003), il est apparu
nécessaire de redonner confiance aux actionnaires, créanciers et employés, lésés par les nombreux
scandales financiers qui sont dus principalement à des manipulations comptables en vue notamment
d’augmenter la rémunération ou le prestige des dirigeants. Ce regain de confiance est subordonné à
la mise en place de réformes radicales dans la gouvernance d'entreprise et par l’amélioration des
systèmes de contrôles existants.

La gouvernance d’entreprise peut être définit comme «l'ensemble des processus, réglementations,
lois et institutions influant la manière dont l'entreprise est dirigée, administrée et contrôlée. La
gouvernance inclut aussi les relations entre les nombreux acteurs impliqués (les parties prenantes ou
stakeholders en anglais) et les objectifs qui gouvernent l'entreprise. Les acteurs principaux sont les
actionnaires (shareholder en en anglais), la direction et le conseil d'administration. Les autres parties
prenantes incluent les employés, les fournisseurs, les clients, les banques ou autres prêteurs, le
voisinage, l'environnement et la communauté au sens large»79.

En ce qui concerne les banques, «la gouvernance d’entreprise se réfère à la manière dont le conseil
d’administration et la direction générale conduisent les opérations et les autres activités ; elle se
reflète ainsi dans la façon dont ils :
• fixent les objectifs de la banque ;
• mènent au quotidien l’activité de la banque ;
• s’acquittent de leur obligation de rendre compte aux actionnaires et prennent en considération les
intérêts des autres parties prenantes ;
• répondent aux attentes, dans leurs activités et leur comportement, en opérant de manière sûre et
saine dans le respect des lois et règlements applicables ;
• protègent les intérêts des déposants»80.

Selon l’AAOIFI, la gouvernance d’entreprise permet à une banque islamique :


• atteindre ses principaux objectifs en assurant une meilleur transparence et présentation des états
financiers ;
• renforcer la confiance du public à l’égard de la banque islamique en assurant l’application réelle
des principes et règles de la Charia.

A travers le comité de gouvernance, le conseil d’administration de la banque permet d’exercer un


contrôle indépendant et objectif par les fonctions suivantes :
• préserver l’intégrité du processus d’élaboration de l’information financière ;
• sauvegarder les intérêts des actionnaires, investisseurs et toute autre partie prenante ;
• fournir une assurance raisonnable quant à la fiabilité de l’information financière présenté ;
• jouer le rôle d’un indépendant intermédiaire entre le management de la banque et toute partie
prenante.

Même si le terme de gouvernance d’entreprise est relativement nouveau, le concept n’est au moins
pas étranger à l’Islam. En effet, le concept islamique de la gouvernance d’entreprise met l’accent sur
trois principes à savoir la transparence, la diligence, la confiance et le traitement équitable.

79
https://fr.wikipedia.org/wiki/Gouvernement.
80
Comité de Bâle sur le contrôle bancaire, «Renforcement de la gouvernance d’entreprise dans les établissements
bancaires», février 2006.

-57-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

On retrouve ces principes d’une part au niveau du Coran dans les versets 282 et 283 de Sourate Al
Baquara, qui mettent en évidence l’importance de la transparence, l’honnêteté et la divulgation
d’information dans les transactions d’affaires, et d’autre part dans un des Hadiths81 du prophète ( ‫ﺻﻞ‬
‫ )ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬qui met l’accent sur la responsabilité et la diligence dans l’exécution des affaires.

La gouvernance d’entreprise revêt une grande importance dans les établissements bancaires,
conventionnel ou islamique, et ce compte tenu de leur large rôle d’intermédiation financière, de leur
forte sensibilité aux difficultés que pourrait causer une gouvernance déficiente et de la nécessité de
protéger les fonds des déposants.

Dans ce chapitre nous allons traiter de l’importance de la gouvernance d’entreprise au sein d’une
banque islamique, présenter les principes directeurs de la gouvernance d’entreprise tels que publiées
par l’IFSB en 2006 dans sa norme N°3 «Guiding principles on corporate covernance for institutions
offering only islamic financial services (excluding islamic insurance (Takafulk) institutions and
islamic mutual funds» et de présenter les organes de gestion et de contrôle nécessaire pour une
banque islamique.

81
Le Prophète (‫ )ﺻﻞ ﷲ ﻋﻠﯿﮫ وﺳﻠﻢ‬dit : «Chacun d'entre vous est gardien et responsable de ceux qu'il a à sa charge».

-58-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 1 : La gouvernance d’entreprise au sein des Banques


Islamiques
Paragraphe 1 : L’importance de la gouvernance d’entreprise pour les banques
islamiques
A travers toute l’histoire, nous avons compris que abus, scandales reflètent toujours l’existence
d’une défaillance dans la gouvernance d’entreprise synonyme de déséquilibres, d’absence de
contrôle et de conflits d’intérêts non gérés.

Le rôle donc de la gouvernance d’entreprise est «de délimiter les pouvoirs et d’influencer les
décisions des dirigeants, autrement dit, qui gouvernent leur conduite et délimitent leur espace
discrétionnaire». Elle vise à améliorer l’efficience, la qualité, la transparence et la diffusion de
l’information, les relations entre les parties prenantes, un traitement équitable entre les actionnaires
et un renforcement de la confiance des investisseurs82.

La gouvernance d’entreprise des banques islamiques est aussi importante que celle des banques
conventionnelles. En effet selon la norme N°483 de l’AAOIFI «la gouvernance d’entreprise joue un
rôle primordiale pour s’assurer que les activités des institutions financières islamiques sont conduites
d’une manière prudente, saine et solide. La perte de confiance dans une institution financière peut
créer un dysfonctionnement grave de l’économie».

«Il est essentiel de pratiquer une bonne gouvernance d’entreprise pour gagner et conserver la
confiance du public dans le système bancaire, laquelle est indispensable au bon fonctionnement du
secteur et de l’économie dans son ensemble. Des insuffisances dans ce domaine peuvent mener à des
faillites bancaires susceptibles d’entraîner des coûts importants pour la société ainsi que d’autres
conséquences à travers leurs répercussions potentielles sur les systèmes d’assurance des dépôts, avec
peut-être des effets macroéconomiques plus larges (par exemple, risque de contagion ou incidence
sur les systèmes de paiement). En outre, une gouvernance déficiente peut susciter la défiance des
marchés dans la capacité d’une banque à gérer convenablement ses actifs et passifs, notamment les
dépôts qui lui sont confiés, ce qui, par voie de conséquence, peut déclencher un retrait massif de
dépôts ou une crise de liquidités. Outre leurs obligations vis-à-vis de leurs actionnaires, les banques
ont, en effet, des obligations à l’égard de leurs déposants»84.

L'adoption et l’application d’un cadre efficace de gouvernance d’entreprise assure aux banques
islamiques une gestion saine et une minimisation des risques afin de maximiser la rentabilité des
actifs et protéger ainsi les intérêts de toutes les parties prenantes. Elle permet aussi d’améliorer
l’information disponible aux investisseurs, d’assurer la viabilité du système financier, de renforcer le
contrôle de la politique monétaire et d’assurer la supervision de la Charia de leurs activités.

Pour cette raison, les banques islamiques doivent créer une unité spéciale, dénommée «Audit and
Governance Committe» indépendante de la direction opérationnelle de la banque et n’ayant pas de
pouvoir exécutif, dans le but de superviser la bonne application et le développement des règles
internes relatives à la gouvernance d’entreprise. Cette unité aura pour objectifs :
• préserver l’intégrité du processus d’élaboration de l’information financière ;
• sauvegarder les intérêts des actionnaires, investisseurs et toute autre partie prenante ;
• fournir une assurance raisonnable quant à la fiabilité de l’information financière présenté ;
• jouer le rôle d’un indépendant intermédiaire entre le management de la banque et toute partie
prenante.

82
Le gouvernement d’entreprise.
83
Governance Standard for Islamic Financial Institution «Statement on Governance Principles for Islamic Financial
Institutions».
84
Comité de Bâle sur le contrôle bancaire, «Renforcement de la gouvernance d’entreprise dans les établissements
bancaires», février 2006.

-59-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Comme nous l’avons déjà vu, la Charia définit pour les musulmans un code de conduite sur le plan
personnel et collectif. En ce sens, toutes les fonctions de la banque doivent être exécutées
conformément à la Charia. Pour ce faire un conseil religieux de supervision ou comité de la Charia
contrôle et suit toutes les transactions de la banque que doit lui soumettre la direction de la banque.
Donc en plus de la gouvernance exercée par le conseil d’administration comme toute banque
conventionnelle, la banque islamique est soumise à une deuxième gouvernance, celle du comité de la
Charia.

En effet, Les banques islamiques ont des systèmes dualistes de gouvernance d’entreprise tirés des
théories anglo-saxonnes d’une part, et des lois islamiques d’autre part : d’un côté, nous avons le
conseil d’administration qui a pour vocation de représenter les intérêts des actionnaires et de l’autre
le comité de la Charia qui a pour but de contrôler l’adéquation des actions de la banque avec les lois
islamiques.

Paragraphe 2 : Les principales normes et recommandations en matière de


gouvernance d’entreprise applicable aux banques islamiques
Conscients de l’importance de la gouvernance d’entreprise pour le développement et la stabilité du
système bancaire islamique, les gouverneurs des banques centrales et les autorités monétaires des
pays membres de l’organisation de la conférence islamique ont exprimé, en 1991, leur souhait d’une
mise en place d’une réglementation du système financier islamique.

En effet, depuis les années 90, les efforts de réglementation et de contrôle se sont multipliés à
plusieurs niveaux notamment au niveau de la gouvernance d’entreprise. Dans ce cadre, nous citons
les initiatives de l’AAOIFI dans le développement des normes et des directives de gouvernance mais
aussi les efforts de l’IFSB pour mettre en place un corpus de standards et de bonnes pratiques qui
viendraient en complément des règles de surveillance édictées par le Comité de Bâle et les
organisations internationales de contrôles des activités de marchés (IOSC).

Nous allons présenter dans ce qui suit les principes directeurs de la gouvernance d’entreprise tels que
publiées par l’IFSB en 2006 dans sa norme N°385.

Selon cette norme, les principes directeurs ne sont pas destinés à établir un nouveau cadre
réglementaire en plus de la législation nationale existante, mais sont plutôt destinés à aider les
institutions financières islamiques dans l'amélioration de leurs structures de gouvernement
d'entreprise et aider les autorités de surveillance dans l'évaluation de la qualité de ces structures et ce
par la recommandation des best practices.
Selon ladite norme, la mise en œuvre des principes directeurs devrait être proportionnelle à la taille,
la complexité, la structure, la signification économique et le profil de risque des institutions et le
groupe auquel il appartient.

Il est à noter que l’IFSB considère que les présents principes comme un complément aux principes
internationaux de gouvernance tels que publiés par l'Organisation de Coopération et de
Développement Économiques (OCDE) et le Comité de Bâle et qu’ils sont appliqués par les banques
islamiques que dans les domaines spécifiques qui ne sont pas traités par les normes internationales.
Ainsi, les banques islamiques sont en mesure d’appliquer les principes internationaux à condition
qu’ils ne soient pas incompatibles ou contraires aux règles de la Charia.

Ces principes directeurs sont les suivants :

Principe 1 : Les institutions financières islamiques doivent établir une politique claire de
gouvernance d’entreprise fixant les rôles et les fonctions stratégiques de chaque organe

85
IFSB N° 3: Guiding principles on corporate covernance for institutions offering only islamic financial services
(excluding islamic insurance (Takafulk) institutions and islamic mutual funds)

-60-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

de gouvernance et développant ainsi une culture de bonne gouvernance, et ce


conformément aux règles et recommandations internationalement reconnues (les
principes de l’OCDE et les recommandations du comité de Bâle) et non opposées aux
lois et règlements nationaux en vigueur.
Chaque conseil d’administration doit créer une unité spéciale, dénommée « comité de
gouvernance », qui sera responsable de la surveillance et la supervision de la mise en
œuvre du cadre de gouvernance et rendre compte au conseil d’administration de toutes
les défaillances relevées avec la collaboration de la direction générale, le comité
d’audit et le comité Charia. Ce comité comprend au moins 3 personnes à savoir un
membre du comité d’audit, un membre du comité Charia et un membre du conseil
d’administration n’ayant pas de fonctions exécutives.

Principe 2 : Les institutions financières islamiques doivent s’assurer que les informations
financières et non financières sont établies en respectant les exigences des normes
comptables internationalement reconnues et qui sont en conformité avec les règles et
principes de la Charia principalement celles qui sont pertinente pour le secteur
financier islamique.
Le conseil d’administration de chaque banque islamique doit mettre en place un comité
d'audit comprenant au moins trois membres (un président et deux autres membres) élus
parmi ses membres non exécutifs ayant les compétences requises et adéquates dans
l'analyse et la lecture des états financiers. Le comité d’audit doit être mandaté pour :
- examiner et surveiller le processus comptable dans son ensemble des banques
islamiques grâce à une étroite collaboration avec les auditeurs internes et externes ;
et
- rendre compte au conseil d’administration des rapports et des recommandations
relatives à la conformité de la banque islamique aux normes comptables
internationalement reconnues applicables au secteur des services financiers
islamiques.

Principe 3 : Les institutions financières islamiques doivent reconnaitre à chaque titulaire d’un
compte d’investissement (Investment Account Holders «IAHs») le droit de suivi de la
performance de leur investissement et des risques associés, et mettre en place des
procédures afin de s’assurer que ces droits sont observés et exercés.
La banque islamique a une obligation fiduciaire envers les titulaires de compte
d’investissement comme celle envers leurs actionnaires. De ce fait, elle doit reconnaitre
aux titulaires de comptes d’investissement le droit d’accès à toutes les informations
utiles pour le suivi de leurs comptes d’investissement et la prise de décision. Elle a
alors un devoir de rendre compte aux titulaires de ces comptes. En conséquence, le
comité de gouvernance doit s’assurer du respect par la banque islamique du droit
d’information des titulaires des comptes d’investissement en veillant à ce que toutes les
informations pertinentes soient transmises en temps opportun et d’une manière
effective, aussi bien que l’assurance de la mise en œuvre des contrats d’investissement.
Principe 4 : Les banques islamiques doivent adopter une stratégie d’investissement saine, tenant
compte des risques d’investissement, des risques que le titulaire de compte
d’investissement accepte d’encourir, et du rendement espéré, tout en distinguant entre
les deux types de compte d’investissement (illimité et limité).
Lors de l'élaboration de sa stratégie d'investissement, la banque doit examiner
attentivement les attentes des titulaires de compte d’investissement quant au risque et
au rendement et ce par :
- l’adoption d’un un mécanisme systématique et approprié de connaissance du client
«know-your-customer» qui reflète efficacement les différents profils rendement-
risque des titulaires de d’investissement limité et illimité ;
- l’emploi de gestionnaires de placements qualifiés qui comprennent parfaitement les
besoins et les attentes des titulaires des comptes d’investissement ; et
- le maintien du comité de gouvernance pleinement informé de la stratégie
d'investissement adoptée par la banque, le cas échéant.

-61-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Principe 5 : La Direction Générale assume la responsabilité de vérifier l’application des


dispositions et principes de la Charia islamique par la banque.
Parce que le respect de la Charia est l’élément principal pour assurer l’intégrité et la
crédibilité des banques islamiques, le conseil d’administration doit mettre en place une
procédure rapide et efficiente pour superviser le respect de la banque aux règles de la
Charia. Cette procédure doit couvrir :
- les deux aspects ex-ante et ex-post de toutes les transactions financières réalisées
par la banque et ce pour s’assurer du respect de la Charia dans le cadre des contrats
conclus et, plus tard, lors de l'exécution des obligations au titre des contrats ; et
- les opérations de la banque incluant tous les aspects notamment l’audit du respect
de la Charia, les politiques d’investissement, le traitement des revenus non
conformes à la Charia et les activités de charité et de bienfaisance.

Principe 6 : les banques islamiques doivent garantir la diffusion au public et aux titulaires de
comptes d’investissement en temps opportun de toutes informations pertinentes et
significatives concernant les comptes d’investissement. Toute information relative à la
répartition et allocation des bénéfices ainsi que le ratio de partage des profits doit être
fournies avant l’ouverture des comptes d’investissement.

-62-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 2 : Organe de Gestion

Paragraphe 1 : Le conseil d’administration et le directeur général


Les banques islamiques sont généralement constituées sous forme de sociétés anonymes et
administrées soit par un conseil d’administration soit par un directoire qui assume la responsabilité
de sa direction et exerce ses fonctions sous le contrôle d'un conseil de surveillance.

Dans le cas où l’administration de la banque islamique est confiée à un conseil d’administration,


celui-ci est composé de trois membres au moins et douze membres au plus qui sont nommés par
l'assemblée générale constitutive ou par l'assemblée générale ordinaire pour une durée renouvelable
ne dépassant pas 3 ans86.

Les membres du conseil d’administration peuvent avoir la qualité de personne morale à condition de
nommer un représentant permanent.

Le conseil d'administration est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance
au nom de la banque dans les limites de l'objet social. Toutefois, il ne peut empiéter sur les pouvoirs
réservés par la loi aux assemblées générales des actionnaires.

En plus des autorisations préalables prévues par les dispositions légales et réglementaires en vigueur,
le conseil d’administration occupe une place importante dans le système de gouvernance
d’entreprise. Il doit veiller aux intérêts de toutes les parties prenantes. Comme il est le premier
responsable des opérations et de la solidité financière de la banque, le conseil est tenu d'examiner et
d'approuver les plans stratégiques à long terme de la banque ainsi que les stratégies d'affaires.

Il est également chargé d'identifier les principaux risques et la mise en œuvre de systèmes appropriés
pour gérer ces risques ainsi que l'examen de l'adéquation et l'intégrité des systèmes de contrôle
interne de la banque, la gestion du systèmes d'information, notamment des systèmes de conformité
aux lois applicables, règlements et directives.

En sus de tous ces rôles classiques, le conseil d’administration d’une banque islamique est le premier
responsable du respect par la banque aux règles et principes de la Charia. Il doit mettre en œuvre
tous les moyens nécessaires afin d’assurer ce respect à la Charia qui une question de survie de la
banque.
Ainsi, pour réaliser efficacement son rôle, le conseil d’administration devrait se tenir
périodiquement. La fréquence des réunions tient compte de la taille et la structure de la banque. En
pratique, le conseil d’administration se réunit au moins six fois par an.

Les membres du conseil d’administration doivent avoir la réputation d'intégrité morale, les
qualifications voulues pour remplir leur mission. Ils doivent être conscients des risques et la
complexité de l'industrie bancaire. Dans un système islamique, ils doivent avoir une qualification
supplémentaire c’est d'être au courant de tous les percepts de l'Islam liés à l'activité et de la finance.

Quant au président directeur général ou directeur général adjoint (s’il y a séparation entre les
fonctions de président de conseil et de directeur général) est tenu de veiller à la bonne marche des
activités du conseil d’administration en utilisant les moyens adéquats et efficaces permettant ainsi
aux membres du conseil d'avoir accès à une information complète et intégrale au bon moment.

Ses fonctions comprennent également :


 Vérifiez que le conseil d’administration a discuté de manière efficace et en temps opportun toutes
les questions de base ;

86
Article 189 code des sociétés commerciales

-63-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 Approuver l'ordre du jour de chaque réunion du conseil, en prenant en considération toute


question soulevée par un membre du conseil ;
 Encourager la participation de tous les membres dans la discussion afin de s’assurer que le
conseil avait agi en faveur des intérêts de la banque ;
 Veiller à la bonne communication avec les actionnaires et d'intensifier leurs points de vue au
conseil.

Selon loi n° 2001-65 relative aux établissements de crédit tels que modifiée par la loi n° 2006-19 du
2 mai 2006, le président directeur générale doit être obligatoirement de nationalité tunisienne et
avoir le statut de résident en Tunisie au sens de la réglementation des changes.

L’article 26 de ladite loi stipule que «Nul ne peut diriger, administrer, gérer, contrôler ou engager un
établissement de crédit :
 s'il a fait l'objet d'une condamnation pour faux en écriture, pour vol, pour abus de confiance,
pour escroquerie ou délit puni par les lois sur l'escroquerie, pour extorsion de fonds ou valeurs
d'autrui, pour soustraction commise par dépositaire public, pour émission de chèque sans
provision, pour recel des choses obtenues à l'aide de ces infractions ou pour infraction à la
réglementation des changes,
 s'il tombe sous le coup d'un jugement définitif de faillite,
 s'il a été administrateur ou gérant de sociétés déclarées en faillite ou s'il a été condamné en vertu
des articles 288 et 289 du code pénal relatifs à la banqueroute».

Paragraphe 2 : Les Assemblées Générales des Actionnaires


L’assemblée générale des actionnaires peut être constitutive, ordinaire ou extraordinaire.

Il s’agit d’une rencontre physique qui rassemble tous les actionnaires de la banque. C’est un moment
privilégié pour informer les actionnaires sur la situation et les perspectives de la banque et pour leur
permettre d’exercer leur pouvoir de décision.

L’assemblée générale ordinaire est le lieu où les actionnaires prennent des décisions relatives à la
gestion ordinaire de la banque. Généralement, elle se réunit au moins une fois par an. A cette
occasion les actionnaires prennent toutes les décisions qui ne relèvent pas de la compétence de
l'assemblée extraordinaire à savoir :
 le contrôle des actes de gestion de la banque ;
 l’approbation des états financiers de la banque ;
 la décision d’affectation des résultats de l’exercice et ce après avoir pris connaissance du rapport
d’activité du conseil d’administration et celui du commissaire aux comptes ;
 l’approbation des conventions réglementées ;
 la prise des décisions et le choix des orientations concernant la politique future de la banque ;
 la prise de décision quant à la nomination, ou le remplacement, des membres des organes
d'administration et des commissaires aux comptes de la banque.

L’assemblée générale extraordinaire peut être convoquée à tout moment. Elle est seule habilitée à
modifier les statuts de la Société dans toutes leurs dispositions : objet social, dénomination, capital
(augmentation, réduction, fusion, etc.), mode d’administration et de direction de la société.

-64-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 3 : Organe de Contrôle


Paragraphe 1 : Audit Interne
Selon l’Institute of Internal Auditors (IIA), l’audit interne se définit comme «une activité
indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses
opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il
aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et
méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d'entreprise,
et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité».

Pour atteindre son objectif, l'audit interne doit être indépendant et ne doit subir aucune restriction
quant à la définition de l’étendue de sa mission, la réalisation des travaux et la communication des
résultats87.

La cellule d'audit interne doit relever d’un niveau hiérarchique suffisant au sein de l’organisation,
idéalement rattaché au niveau de la direction générale, pour pouvoir exercer ses responsabilités.

L’audit interne est un outil de management de la direction générale, il occupe une place importante
au sein de l’organisation. A ce titre, de façon indépendante et objective, il :
• «assure ou participe à l’élaboration de la cartographie des risques et l’enrichit des résultats de ses
missions tout en évaluant régulièrement les processus de management des risques mis en œuvre
par l’organisation ;
• évalue les dispositifs de contrôle interne/maîtrise des risques des différentes entités du groupe, en
incluant dans le périmètre de tels dispositifs non seulement les activités de contrôle des diverses
fonctions et services de l’entité, mais également ses activités de gestion des risques, de gestion
des informations et communications, ainsi que ses activités de pilotage, y compris les modes de
fonctionnement de l’animation du contrôle interne et ses activités d’auto-évaluation ;
• évalue la pertinence et l’efficacité opérationnelle des contrôles relatifs à la fraude ;
• évalue les processus clés de gouvernement d’entreprise ;
• adresse régulièrement un rapport de synthèse à la direction générale et au comité d’audit s’il
existe, présentant ses activités, ses principaux constats, conclusions et recommandations pour
améliorer la conformité aux lois, règles et politiques, la fiabilité des informations financières,
l’efficience et l’efficacité des opérations et, d’une façon générale, la maîtrise des risques de
l’entreprise ;
• apporte son conseil non seulement au directeur général mais également aux responsables des
grandes entités opérationnelles et grandes fonctions en appui aux rapports de synthèse les
concernant».88

En plus d’une cellule d’audit interne «classique», la banque islamique doit mettre en place une
cellule d’audit interne Charia qui doit couvrir tous les aspects liés à la Charia. Rattaché au Comité
Charia, l’audit Charia se charge de valider le respect des principes islamiques en vérifiant le respect
des règles de la Charia pour toutes les activités, opérations et produits de la banque.

Pour cette raison les auditeurs internes Charia doivent posséder en plus des connaissances, du savoir-
faire et des autres compétences nécessaires à l'exercice de leurs responsabilités, des connaissances et
des compétences en matière de la Charia.

En Tunisie, la fonction d’audit interne est une fonction obligatoire dans les établissements de crédit,
elle est prévue par la réglementation en vigueur. En effet, l’article 34 de la loi n° 2001-0065 relative
aux établissements de crédit tels que modifiée par la loi n° 2006-0019 du 2 mai 2006 précise : «Les

87
Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne, 2013.
88
Institut de l’audit interne, «L’urbanisme du contrôle interne : Comment en améliorer l’efficacité ? Quelle place
pour l’audit interne ?», 2008.

-65-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

établissements de crédit doivent créer un comité permanent d'audit interne». Le comité permanent
d'audit interne est chargé notamment :
• de veiller à ce que les mécanismes appropriés de contrôle interne soient mis en place par
l'établissement ;
• de réviser et de donner son avis sur le rapport annuel y compris les états financiers de
l'établissement avant sa transmission au conseil d'administration ou au conseil de surveillance
pour approbation ;
• de revoir tout relevé de l'établissement avant sa soumission aux autorités de supervision ;
• d'examiner tous placements ou opérations susceptibles de nuire à la situation financière de
l'établissement et portés à sa connaissance par les commissaires aux comptes ou les auditeurs
externes».

En outre la loi 2005-96 relative au renforcement de la sécurité des relations financières a insisté sur
le caractère obligatoire de la création d’un comité permanent d’audit qui «…veille au respect par la
société de la mise en place de systèmes de contrôle interne performant de nature à promouvoir
l'efficience, l'efficacité, la protection des actifs de la société, la fiabilité de l'information financière et
le respect des dispositions légales et réglementaires. Le comité assure le suivi des travaux des
organes de contrôle de la société, propose la nomination du ou des commissaires aux comptes et
agrée la désignation des auditeurs internes.
Le comité permanent d'audit est composé de trois membres au moins, désignés selon le cas par le
conseil d'administration ou le conseil de surveillance parmi leurs membres.
Ne peut être membre du comité permanent d'audit, le président-directeur général ou le directeur
général ou le directeur général adjoint».
Après la finalisation des travaux d’audit, un rapport doit être établi. Ce rapport doit mettre en
évidence les résultats des travaux d’audit en termes de défaillances relevées et de recommandations
formulées. Un plan d'action est établi afin d'améliorer les défaillances relevées.

Paragraphe 2 : Audit Externe


Comme toute banque, les banques islamiques sont soumises à un audit externe périodique ayant pour
objectif de renforcer la fiabilité et la confiance des utilisateurs des états financiers de la banque et ce
par l’expression d'une opinion selon laquelle les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable.
Dans ce sens, l’article 35 de la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit
telle que modifiée par la loi n° 2006-19 du 02 mai 2006, stipule que «Les comptes annuels des
établissements de crédit à participation publique sont soumis à la certification de deux commissaires
aux comptes inscrits au tableau de l’ordre des experts comptables de Tunisie. Le ou les deux
commissaires aux comptes sont nommés pour une période de trois années renouvelable une fois,
compte non tenu de la qualité de personne morale ou physique du commissaire aux comptes».
Pour une banque islamique, l’audit externe est un moyen de contrôle et d’inspection rigoureuse pour
respecter les normes de l’activité, protéger les intérêts des clients mais surtout pour garantir le
respect des règles de la Charia islamique.

Paragraphe 3 : Charia Board


Comme toutes les fonctions de la banque islamiques sont exécutées de façon à respecter les règles de
la Charia, chaque banque islamique doit se doter d’un Comité Charia.
Le comité de la Charia est un organe collégial indépendant composé au minimum de trois Charia
scholars (juristes spécialisés dans le Fiqh Al Mouamalat et Usul Al Fiqh : la jurisprudence
commerciale islamique). Il est responsable au premier niveau de s’assurer que les activités de la
banque islamique sont réalisées en respectant les règles et principes de la Charia. Il est alors chargé
d’examiner, contrôler et superviser toutes les activités de la banque pour approuver seulement les

-66-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

transactions conformes à la Charia. Il est censé ne pas accepter et rejeter toute transaction réalisée à
l’encontre de la Charia.
Dans la pratique, le comité de la Charia forme une cellule d’audit de la Charia composée de certains
de ses membres. Les auditeurs de la Charia examinent les transactions et établissent un rapport
indiquant tous les éventuels non-respects aux principes de la Charia.

En plus des réunions périodiques pour revoir les rapports des auditeurs de la Charia, le comité
Charia se réunit à la fin de chaque année pour réaliser un audit Charia des opérations financières et
d’investissement de la banque. A l’issue de cet audit le comité émet un rapport de conformité aux
actionnaires et investisseurs de la banque.

Les banques islamiques cherchent généralement à ce que des experts très connus pour leur intégrité
et connaissance de la jurisprudence islamique fassent parti de leur comité de la Charia. D’ailleurs
plus les membres du comité de la Charia ont de la notoriété plus cela confère à la banque de la
crédibilité auprès des clients en particulier.

Le premier garant du respect de Charia par la banque, le comité Charia a pour principales
missions89 :

• de conseiller et d’assister les banques islamiques dans le développement des opérations de


financement conformes avec les règles de la Charia ;
• d’examiner et d’approuver la documentation légale et les caractéristiques des produits financiers
offerts par la banque et ce pour vérifier notamment les règles de partage des risques, des pertes et
des profits entre les différents intervenants, l’absence au recours à l’intérêt, le financement des
opérations et activités licites et non Haram et l’absence d’incertitude importante et d’aléa majeur
au niveau des contrats ;
• de revoir périodiquement les travaux et conclusions de l’équipe de l’audit Charia pour s’assurer
que les conditions de validité de chaque opération réalisée sont respectées et ce dans le but de
déterminer s’il existe des transactions et opérations qui ne sont pas conformes aux principes de la
Charia ;
• d’adopter les mesures requises en cas de non-respect des conditions imposées dans la mise en
application d’un produit ;
• de s’assurer que tous les revenus de la banque sont réalisés en respectant les principes de la
Charia et que les revenus de source non conforme à la Charia ont été purifiés et éliminés en les
donnant à des causes charitables ;
• d’examiner les états financiers de la banque pour déterminer la pertinence de la répartition des
bénéfices entre les actionnaires conformément à la Charia ;
• de réaliser un audit Charia annuel et émettre un rapport annuel sur la conformité de la banque
dans tous ses opérations et transactions aux règles et principes de la Charia ;
• de s’assurer que le calcul de la Zakat est réalisé conformément à la Charia ;
• de publier des fatwas, des décisions et lignes directrices au regard des activités de la banque.

89
Rôle et fonctionnement du Sharia Board, 2009.

-67-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Chapitre 2 : La Gestion des Risques


Il est d’usage de dire que le métier de banque est le métier du risque. Les risques sont inhérents à
l’activité bancaire. Ces risques sont plus divers, plus complexes et plus interdépendants «Dans le
monde bancaire, les risques sont multiples, importants s’ils ne sont pas gérés, et peuvent avoir une
portée systémique»90.

L’absence ou l’insuffisance de leur maîtrise provoque certainement des pertes qui affectent la
rentabilité et les fonds propres des banques et peuvent affecter la stabilité de l’ensemble du système
bancaire et financier. De ce fait, la gestion des risques est devenue une fonction centrale dans les
banques, y compris les banques islamiques.

En effet, les banques islamiques font face en plus des risques classiques, qu’on retrouve au niveau de
toutes banques conventionnelles, d’une série de risques spécifiques propres à son activité.

La gestion du risque est « l'ensemble des outils, des techniques et des dispositifs organisationnels qui
permettent de mesurer et de contrôler les risques ».
Le processus de gestion des risques concerne toutes les fonctions de la banque dont les objectifs
globaux sont :
• une compréhension et une évaluation appropriées des risques, qui doivent correspondre au profil
de risque recherché par la banque ;
• une adéquation entre les fonds propres et le profil des risques pris ;
• une optimisation des rendements par rapport aux risques pris.

Plusieurs éléments sont à prendre en compte en matière de gestion du risque :


• l'inventaire et la cartographie des risques ;
• les formes ou facteurs de matérialisation des risques identifiés ;
• la mesure ou quantification des risques ;
• les mesures de couverture des risques encourus.

L’IFSB dans sa première norme intitulée «Guidingprinciples of risk management for institutions
(Other than insurance institutions) offering only islamic financial services» propose un guide pour la
gestion des risques au sein d’une institution financière islamique autre qu’Attakaful.
Elle présente un ensemble de principes et de bonnes pratiques pour la gestion des risques auxquels
une institution financière islamique est confrontée. Elle identifie six catégories de risques auxquels
une banque islamique est confrontée, on cite le risque de crédit, le risque d’investissement, le risque
de marché, le risque de liquidité, risque sur le taux de rendement et le risque opérationnel.
Cette norme indique que chaque institution financière islamique doit mettre en place un process de
management et de reporting des risques afin d’identifier, évaluer, surveiller et reporter les
principales catégories de risques et, quand nécessaire, assurer une adéquation entre les fonds propres
et les risques à gérer. Ce processus doit être mis en place en conformité avec les règles et principes
de la Charia.
Ce chapitre sera consacré à l’étude de l’ensemble des risques auxquels une banque islamique est
exposée et leur mode de gestion. Nous allons montrer dans ce chapitre qu’une banque islamique
encoure deux types de risques. Le premier type de risques, partagé avec les banques
conventionnelles en tant qu’intermédiaires financiers, concerne les risques de crédit, les risques de
marché, les risques d’illiquidité et les risques opérationnels. Mais à cause de la règle de conformité à
la Charia, la nature de ces risques change. Le second type concerne les risques spécifiques et uniques
auxquels les banques islamiques auront à faire face à cause de la particularité des contrats utilisés, du

90
Pierre-Yves Thoraval : secrétariat général de la Commission bancaire Directeur de la Surveillance générale du
Système bancaire français

-68-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

système de rémunération employé, de l’imbrication des contrats utilisés lors d’une transaction, du
système dual de gouvernance.

Après l’étude des différents risques qu’encourt une banque islamique, nous allons présenter les
règles prudentielles à appliquer. Nous allons tout d’abord présenter la surveillance prudentielle selon
le cadre international. Ensuite nous allons introduire les règles prudentielles tels que présentées par
les normes de l’IFSB. A la fin de ce chapitre nous allons rappeler des règles prudentielles
applicables en Tunisie.

-69-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 1 : Nature des risques encourus par les Banques


Islamiques
Paragraphe 1 : Risques spécifiques aux banques islamiques
Comme c’est indiqué plus haut, les banques islamiques encourent en plus des risques classiques des
risques spécifiques, propres à ces banques et ce à cause de leur mode de fonctionnement particulier,
de la particularité des contrats utilisés (Mourabaha, Moucharaka, Moudharaba, Salam, Istisna…), du
système de rémunération employé (interdiction de l’intérêt, partage des pertes et des profits), de
l’imbrication et l’enchevêtrement des contrats utilisés lors d’une transaction et du système dual de
gouvernance (le recours à la fois au conseil d’administration et au comité Charia).

Les spécialistes comme Anouar Hassoun identifient quatre risques caractéristiques des banques
islamiques : le risque de réputation, le risque de Charia arbitrage, le risque commercial translaté et
l’enchevêtrement des risques. L’IFSB ajoute à ces risques le risque d’investissement en capital
comme un risque spécifique aux banques islamiques dans le cadre des produits financiers
participatifs à savoir la Moudharaba et la Moucharaka.

a) Le risque de réputation

L’IFSB91définit le risque de réputation comme «a risk arising from failures in governance, business
strategy and process. Negative publicity about the IIFSs’ business practices, particularly relating to
Sharī`ah non-compliance in their products and services, could have an impact upon their market
position, profitability and liquidity».

Le risque de réputation est le risque que les clients perdent confiance en leur banque suite au non-
respect des règles et principes de la Charia et être perçue comme non conforme aux règles
islamiques (dans leurs produits et services).

En effet, le pire scénario qui puisse arriver à une banque islamique c’est d’être considérée par ses
clients comme insuffisamment islamique et pas assez conforme à la Charia. Ceci pourrait entraîner
un mouvement de défiance de certains clients et de retrait de dépôts. Le risque de réputation est plus
important dans une banque islamique que dans une banque conventionnelle.

b) Le risque de Charia arbitrage :

Le risque Charia est un risque qui est lié à la structure et au fonctionnement du Comité Charia et la
manière de percevoir un produit ou un service comme conforme aux règles et principes de la Charia.
Le risque Charia se manifeste en cas de non-respect des règles de la Charia. Il y a une diversité
importante dans les opinions pour considérer un produit ou un service comme conforme aux règles
et aux principes de la Charia, c’est-à-dire quelques produits ou services peuvent être considérés
comme conformes à la Charia par des juristes et non conformes par d’autres.

L’application des principes et règles de la Charia peut conduire à la conception des produits ou
services différents qui sont acceptables par les uns et non par les autres.

La banque islamique est exposée au risque Charia lorsqu’il y a un manquement du respect des règles
de la Charia, dans ce cas le client de la banque qui est aussi un partenaire perd sa confiance dans
cette banque qui sera considérée comme non conforme à la Charia. Ceci peut engendrer un risque de
liquidité pour la banque lorsque ses clients décident de retirer tous leurs dépôts et peut se terminer
par un risque de solvabilité.

91
Norme IFSB N°1 : Guiding principles of risk management for institutions (other than insurance institutions)
offering only Islamic financial services.

-70-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

c) Le risque commercial translaté ou déplacé

C’est le risque qu’un manque de rendement des actifs de la banque islamique ne se translate et
dégénère en crise de liquidité, conséquence de l’insatisfaction des déposants résultante de la
concurrence entre banques islamiques et banques conventionnelles92.

En effet, le risque commercial translaté se manifeste lorsqu’une banque islamique n’offre pas à ses
clients des taux de rendement compétitifs par rapport aux banques conventionnelles.

Dans ce cas, la banque islamique est sujette à un risque de «course à la banque» (bank run). Les
clients seront amenés à retirer leurs fonds au bénéfice des banques conventionnelles à la recherche
d’un rendement plus important.

Ce risque de retrait des dépôts est dû non pas parce que la banque est insolvable, mais parce qu'elle a
été incapable d'être au moins aussi rentable qu'une banque conventionnelle.

d) Le risque d’investissement en capital (equity investment risk)

Le risque d’investissement en capital se manifeste dans le cas d’un partenariat conclu entre la
banque islamique et son client et ce dans le cadre d’un contrat Moucharaka et Moudharaba. C’est un
risque inhérent à ces deux produits financiers islamiques. En effet, dans le cadre des produits
financiers participatifs, le capital investi par la banque n’est pas garanti par une rentabilité fixe mais
peut subir une dépréciation en cas de pertes engendrés par le projet objet du financement (principe
de partage des pertes et profits)93.

En évaluant le risque d’investissement en capital relatif aux instruments participatifs (Moucharaka et


Moudharaba), la banque islamique doit prendre en considération l’importance du profil du risque du
partenaire (Moudharib ou partenaire Moucharaka) qui comprend l’historique des performances du
management, la qualité du business plan, la compétence et l’expérience du personnel affecté au
projet Moudharaba ou Moucharaka ainsi que l’intégrité du partenaire.

L’IFSB n° 1 a présenté un ensemble de principes et de bonnes pratiques pour la gestion du risque


d’investissement en capital. Ces principes sont les suivants :

Principe 1 : l’institution financière islamique doit mettre en place un process de management et de


reporting du risque investissement en capital dans le cadre des contrats Moucharaka
et Moudharaba.

Dans ce cadre, la banque islamique doit définir les objectifs et les critères applicables
aux investissements financés par des instruments participatifs, le risque toléré, le
rendement escompté et la durée du contrat.
Elle doit établir des procédures et une structure de management appropriée pour
l’évaluation et la gestion des risques subis lors des opérations d’investissement avec
partage des pertes et profits. Elle doit s’assurer de l’existence de l’infrastructure et des
moyens nécessaires pour surveiller d’une façon permanente les transactions et la
performance de l’entité dans laquelle la banque islamique est partenaire. Ces
procédures devraient inclure une évaluation de la conformité avec la Charia, des
entretiens périodiques avec les partenaires, etc.
La banque islamique doit analyser et déterminer les différents facteurs possibles qui
peuvent affecter le volume et le calendrier des cash-flows réalisés par les instruments
participatifs.

92
La gestion des risques dans les banques Islamiques, 2008.
93
Norme IFSB N°1 : Guiding principles of risk management for institutions (other than insurance institutions)
offering only Islamic financial services.

-71-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Elle doit en outre utiliser des techniques de couverture qui sont conformes à la Charia.
Ces techniques vont réduire l’impact de l’exposition à ces risques par la diminution
d’une éventuelle dépréciation du capital investi et ce par l’obtention des sûretés
(acceptable par la Charia) de la part des partenaires.

Principe 2 : l’institution financière islamique doit s’assurer que ses méthodologies d’évaluation
sont cohérentes et appropriées, elle doit évaluer l’éventuel impact de ces méthodes sur
le calcul et l’allocation des profits. La banque et le partenaire (Moudharib ou
partenaire Moucharaka) doivent convenir d’avance sur ces méthodes.

La banque islamique doit convenir d’avance avec le Moudharib ou le partenaire


Moucharaka, sur les méthodes de valorisation appropriées pour calculer et partager les
profits (exemple un certain pourcentage du résultat réalisé), la durée du contrat en
prenant en compte les pratiques sur le marché et l’aspect liquidité. La valorisation et la
comptabilisation jouent un rôle important dans l’évaluation de la qualité du placement,
principalement dans une entité non cotée, pour lesquelles aucune valeur de marché
n’est disponible.

La banque islamique doit évaluer et prendre des mesures nécessaires pour faire face
aux risques liés à d'éventuelles manipulations des résultats comptabilisés conduisant à
des surévaluations ou sous-évaluation du bénéfice du partenariat. Elle peut avec
l’accord du partenaire faire appel à une partie externe pour effectuer des audits et
évaluer l’investissement et ce afin de garantir la transparence et l’objectivité dans la
valorisation et la distribution des profits.

Principe 3 : l’institution financière islamique doit définir et établir une stratégie de désengagement
à l’égard de ses activités de placement y compris les conditions de rééchelonnement et
de rachat pour les contrats Moucharaka et Moudharaba sous réserve de l’accord du
comité Charia.

La banque islamique doit établir les critères pour ses stratégies de désengagement, y
compris le rachat de son placement et la cession des investissements non performants.
En cas de pertes et en cas d’existence des prévisions optimistes sur l’amélioration de la
performance future de l’investissement, la banque peut accorder un délai
supplémentaire.

e) L’enchevêtrement des risques

L’enchevêtrement des risques s’explique par le fait que la plupart des transactions et contrats
conformes à la Charia font intervenir minimum trois parties. Ils lient, généralement, le client, la
banque et le fournisseur de biens. Chaque partie du contrat expose la banque à des risques différents,
ce qui a pour effet d’alourdir la gestion des risques de la banque94.

Ainsi, la majorité des contrats conformes à la Charia contiennent à la fois une dimension de crédit et
une dimension de marché, voire une dimension opérationnelle et il est souvent difficile de faire la
part des différentes classes de risques dans un même contrat.

94
La gestion des risques dans les banques Islamiques, 2008.

-72-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Ci-après l’enchevêtrement des risques dans quelques contrats islamique :

Risque Risque
Type de contrat Avancement du contrat
crédit Marché
L’actif a été acheté par la banque et est disponible à la vente a
un prix déterminé par avance entre la banque islamique et son - X
client.
Mourabaha
L’actif est vendu au client qui doit payer la banque en
plusieurs échéances X -
Le contrat arrive à son terme - -
L’actif est disponible à la location. La banque islamique doit
impérativement acheter le bien avant de signer le contrat de
location avec le client sinon cela n’est pas conforme à la - X
Charia.
Après avoir signé le contrat, l’actif est loué au client. Le
risque de marché continue à être porté par la banque. Le
Ijara contrat arrive à son terme et le bien est retourné à la banque. X X
Si le client récupère le bien, la banque n’a aucun risque à
calculer dessus puisque l’actif sort de son bilan.
Si le client renonce à son engagement d’achat ou s’il n’exerce
pas son droit, la banque aura potentiellement à relouer
(revendre) le bien à un autre client. Elle supporte alors un - X
risque sur le prix.

Paragraphe 2 : Les autres risques


En plus des risques spécifiques ci-dessus cités, les banques islamiques sont exposées aux risques
classiques des banques conventionnelles. Elles sont donc sujettes à un risque de crédit, de liquidité,
de marché et un risque opérationnel.

a) Le risque de crédit

Le risque de crédit est définit comme étant la perte potentielle consécutive par un débiteur d’honorer
ses engagements et de rembourser des fonds empruntés95.

On distingue trois formes plus ou moins distinctes de risque de crédit : le risque de défaut, le risque
de dégradation de la qualité du crédit et le risque lié à l’incertitude du recouvrement une fois le
défaut survenu :

Le risque de défaut (default risk)

«Il correspond au refus ou à l’incapacité du débiteur de remplir ou d’assurer à temps les obligations
financières contractuelles envers ses créanciers au titre des intérêts ou du principal de la dette
contractée»96. L’agence Moody’s Investors Service retient la définition suivante du risque de défaut :
«tout manquement ou tout retard sur le paiement du principal ou des intérêts».

Le risque de dégradation de la qualité du crédit (creditworthiness risk)97

Il se traduit par la dégradation de la situation financière d’un emprunteur, ce qui accroît la


probabilité de défaut, même si le défaut proprement dit ne survient pas nécessairement.

95
Audit et contrôle interne bancaire, 2002.
96
L’utilisation du diagnostic financier dans l’analyse des risques de crédit.
97
http://www.investopedia.com/terms/c/credit-worthiness.asp

-73-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Notons que les risques de défaut et de dégradation sont fortement corrélés dans la mesure où la
dégradation de la qualité de la contrepartie peut être précurseur d’un défaut.

Le risque de recouvrement

C’est l’incertitude du recouvrement des fonds prêtés par une banque à un emprunteur. Le taux de
recouvrement constitue une source d'incertitude pour la banque dans la mesure où il est déterminé à
travers l'analyse de plusieurs facteurs tels que la durée des procédures judiciaires, la valeur réelle des
garanties, le rang de la banque dans la liste des créanciers, etc98.

Selon la norme N° 1 de l’IFSB99, le risque de crédit est définit comme la perte potentielle lorsque
une contrepartie n’honore pas ses engagements conformément à des termes convenues d’avance. La
banque islamique est exposée au risque de crédit à l’occasion de ses différentes opérations de
financement (Mourabaha, Ijara, Salam, Istisna, Moudharaba…). Elle est tenue de gérer ce risque
inhérent à son portefeuille de financement et d’investissement et qui est relatif au risque de défaut,
dégradation et de concentration.
Le risque de crédit, lié au défaut de paiement, se manifeste lorsqu’une partie du contrat avance des
fonds (exemple contrat Salam ou Istisna) ou délivre une marchandise (exemple contrat Mourabaha)
avant de recevoir la contrepartie de son financement et s’expose, donc, à des pertes potentielles.
Dans le cas des modes de financement participatifs (Moucharaka ou Moudharaba), le risque de
crédit se manifeste par le non-paiement par l’entrepreneur de la part revenant à la banque lorsque
celle-ci devient exigible. Ce problème devient encore pertinent en cas d’asymétrie d’information liée
à la méconnaissance des profits réels réalisés par l’entreprise.

L’IFSB N°1 propose des principes et recommandations pour une gestion efficace du risque de crédit.
Ces principes sont les suivants :

Principe 1 : l’institution financière islamique doit mettre en place une stratégie de financement, en
utilisant plusieurs produits conformes avec la Charia, pour lesquels elle doit
reconnaître l’éventuelle exposition de ces instruments financiers au risque de crédit à
chaque stade d’avancement de ces instruments.
En effet, la direction générale de la banque islamique doit définir et établir un niveau
global de risque acceptable, la diversification de risque et une stratégie d’allocation des
actifs applicable pour chaque instrument financier, secteur d’activité...

Principe 2 : les institutions financières islamiques doivent réaliser des due diligence permettant
l’évaluation des contreparties avant de décider le choix des instruments financiers
islamiques appropriés pour la contrepartie.
Pour ce faire, la banque islamique doit établir des procédures afin de définir la
contrepartie éligible (particulier, professionnel ou souverain), la nature du projet à
financer, le type d’instrument financier approprié à appliquer. Elle doit recueillir
suffisamment d’information pour évaluer le profil du risque de la contrepartie avant
d’approuver le financement.

La banque doit mettre en place une politique pour la réalisation de due diligence100
pour l’évaluation des contreparties, principalement, pour les transactions impliquant :
- De nouvelles entreprises avec de multiples modes de financement : elle doit évaluer
les clients particuliers ou souverains utilisant plusieurs modes de financement afin

98
L’utilisation du diagnostic financier dans l’analyse des risques de crédit.
99
IFSB N°1 «Guiding principles of risk management for institutions (Other than insurance institutions) offering
only islamic financial services».
100
Selon l’IFSB, les indicateurs de mesures du risque dans le processus de due diligence incluent notamment la
Value at Risk, des stress testing, des analyses de sensibilités des variables et d’autres.

-74-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

de répondre à certains objectifs financiers conçus pour répondre à des questions


liées à la Charia, fiscal ou juridique ;
- La solvabilité qui peut être influencée par des facteurs externes : lorsque des risques
d’investissement significatifs sont présents dans des instruments participatifs,
essentiellement dans le cas de Moudharaba, des examens et des évaluations
additionnels seront réalisés sur l’objectif du projet, la capacité opérationnelle, les
mesures d’exécution et la substance économique du projet proposé avec
l’évaluation du cash-flow escompté.
La banque islamique doit faire appel à des spécialistes dans le cadre de son processus
d’évaluation. Elle doit faire appel à des conseillers en Charia ou le comité Charia afin
de revoir et s’assurer que les nouvelles propositions de financement ou les
amendements à des contrats déjà existants sont conformes à la Charia. Elle peut faire
appel à des spécialistes (des ingénieurs par exemple) pour évaluer la faisabilité du
nouveau projet à financer.

Principe 3 : l’institution financière islamique doit mettre en place une méthodologie appropriée
pour la mesure et le reporting du risque de crédit subi pour chaque instrument
financier.

La banque islamique doit développer et appliquer une méthodologie appropriée pour la


mesure et le reporting du risque pour chaque instrument financier islamique à l’égard
du risque de contrepartie qui peut survenir à différentes étapes du contrat (y compris le
risque sur la performance de la contrepartie dans le cas des contrats Salam et Istisna).
Elle peut appliquer une méthodologie qui prend en compte la volatilité des prix de
l’actif sous-jacent et ce en fonction de l’instrument financier islamique.

Principe 4 : l’institution financière islamique doit mettre en place des techniques d’atténuation du
risque de crédit conformes à la Charia et ce pour chaque instrument financier
islamique.

Ces techniques peuvent comprendre :


- Une méthodologie pour établir les taux de marge en fonction de la notation de la
contrepartie, les risques attendus sont pris en compte dans la tarification ;
- L’octroi des cautionnements et des garanties qui sont acceptable. L’institution
financière islamique doit fixer des limites pour l’utilisation des cautionnements et
des garanties. Elles doivent se couvrir contre toute entrave juridique qui peut
restreindre l’accès à ces cautionnements en cas de besoin pour se faire valoir de ses
droits quant à sa créance. Elles doivent convenir avec le client au moment de la
signature du contrat sur le remboursement et l’utilisation des garanties en cas de
défaut de la contrepartie ;
- Une documentation claire pour savoir si oui ou non les ordres d'achat sont
résiliables. Les institutions financières islamiques doivent définir les actions à
entreprendre lorsqu’un client annule un ordre d’achat. Par exemple elles peuvent
convenir avec le fournisseur d’avoir une option de retour de marchandise en cas de
dépassement d’une certaine période ;
- Des procédures claires pour prendre en compte les lois applicables aux contrats
pour les transactions financières.
L’institution financière doit mettre en place un système de gestion des crédits et des mesures
administratives afin d’entreprendre les actions correctives à temps dans le cas de difficultés
financières rencontrées par une contrepartie ou en cas de défaillance d’une contrepartie. Ces actions
à entreprendre incluent des mesures financières et administratives.
Parmi les mesures administratives on cite :
 Adopter une démarche proactive par le suivi et le contact permanent avec le client ;

-75-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 Etablir un échéancier de paiement et en cas de retard et difficultés du client prévoir un


rééchelonnement mais sans augmentation du montant de la dette à régler ;
 Faire appel à des sociétés de recouvrement ;
 Entreprendre des actions en justice.
Les mesures financières peuvent comprendre :
 Imposer des pénalités de retards dont le produits doit impérativement être investi dans une cause
de charité ;
 Réaliser les garanties et sûretés.
L’institution financière islamique doit mettre en place une politique appropriée pour déterminer et
allouer des provisions pour les créances douteuse et pour estimer la dépréciation des actifs donné
sous forme de Ijara.

b) Le risque de marché

C’est le risque issu d’une évolution défavorable du prix d’un actif négocié sur un marché. Cette
évolution des prix génère différents types de risque de marché. Ainsi, les risques de marché peuvent
être classés en risque lié au prix des actions, risque de change et risque lié au prix des biens et
services, etc101.

Tout comme les banques conventionnelles les banques islamiques sont également assujetties au
risque du marché. Elle est exposée spécifiquement à la volatilité de prix de l’actif sous-jacent et la
volatilité du taux de rendement (équivalent au risque du taux d’intérêt pour les banques
conventionnelles) en plus de son exposition à la variabilité du taux de change et des prix des actions.

L’IFSB N°1 a défini le risque de marché comme le risque de pertes sur les positions bilancielle et
hors bilan résultant d’une évolution des prix de marché à savoir les fluctuations des prix de marché
des actifs à commercialiser ou à louer. C’est aussi, les risques liés à la volatilité actuelle ou future
des prix de marché des actifs spécifiques (exemple le prix des marchandises d’un actif Salam, le prix
de marché de Sukuks, le prix de marché d’un actif Mourabaha acquis pour être livré sur une période
donnée) et des cours de change.

Dans une opération Ijara, le bailleur est exposé à un risque de marché sur la valeur résiduelle de
l’actif donné en location à la fin du bail ou si le preneur met fin au bail par anticipation ou par
défaillance. Dans le cas d’un contrat Ijara Wa Iktina, le bailleur est exposé à un risque de marché sur
la valeur comptable du bien donné en location (comme garantie) dans le cas où le preneur n’honore
pas ses engagements.

Dans un contrat Salam, la banque islamique est exposée à un risque de fluctuation des prix des
marchandises dès le début du contrat et jusqu’à la livraison du bien objet du contrat.

La banque islamique est aussi exposée à un risque de fluctuation des cours de change résultant des
fluctuation des cours de change au comptant pour les opérations à l’étranger (opérations mettant en
cause des parties résidents dans deux pays différents) et pour les créances et dettes libellées en
devises. Ces expositions peuvent être couvertes par des méthodes conformes à la Charia.

La même norme indique qu’une banque islamique doit mettre en place un process appropriée de
management et reporting du risque de marché à l’égard de tous ces actifs, y compris ceux qui ne sont
pas négociés sur un marché ou qui sont sujets à une volatilité importante des prix. Ce process de
management du risque de marché comprend :
 Un cadre conceptuel pour aider à identifier les risques de marché ;
 Des lignes directrices régissant la prise de risque des activités dans différents portefeuille de
compte d’investissement restreint et leur limite des risques de marché ;

101
La gestion des risques : analyse de certains aspects liés à l’industrie de la finance islamique, 2002.

-76-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 Un cadre approprié pour la tarification, la valorisation et la reconnaissance des revenus ;


 Un fort système d’information de gestion pour contrôler, surveiller et transmettre l’exposition au
risque de marché et les performances à des niveaux appropriés de la direction.

La banque islamique doit être en mesure de quantifier son exposition au risque de marché et la
probabilité des pertes futures sur ces actifs.
En évaluant ses actifs qui ne sont pas négociés sur un marché propre, la banque islamique doit mettre
en œuvre une stratégie détaillée pour l’évaluation de leur position du risque de marché. Pour cela,
elle peut utiliser des techniques de prévisions appropriées.

c) Le risque de liquidité
Le risque de liquidité, ou précisément absence de liquidité donc d’illiquidité, est le fait pour une
banque de ne pas pouvoir faire face à ses engagements par l’impossibilité de se procurer les fonds
dont elle a besoin. Ce risque apparait en cas d’insuffisance de liquidités pour les besoins des
opérations courantes réduisant ainsi la capacité des banques à satisfaire la demande de sa clientèle 102.

La définition donnée par l’IFSB est la suivante : «Le risque de liquidité est la perte potentielle, pour
une institution financière islamique, découlant de son incapacité, soit pour honorer ses engagements
échus ou pour libérer des fonds pour financer son activité d’exploitation, sans encourir des coûts
inacceptables ou des pertes».

Les ressources d’une banque islamique sont constituées par les comptes courants et les comptes
d’investissement. Les titulaires de ces comptes exigent le maintien d’un certain degré de liquidité par
les banques islamique pour faire face à leurs demandes de retraits.

De ce fait, une gestion rationnelle des liquidités représente donc une importance vitale pour une
banque islamique en vue d’être en mesure de remplir ses obligations et de poursuivre son activité
dans des conditions normales.

La norme 1 de l’IFSB indique que l’institution financière islamique doit mettre en place un process
de management et de reporting du risque de liquidité pour chaque catégorie de compte courant et des
comptes d’investissement (restreint et non restreint). Elle doit maintenir un niveau suffisant de
liquidité afin de faire face à ses engagements.

Ce process de management doit incorporer des facteurs quantitatifs et qualitatifs. Les facteurs
quantitatifs incluent l’importance de la diversité et les sources des fonds, la concentration des bases
de financements, dépendance des marchés, etc. Les facteurs qualitatifs comprennent l’évaluation des
compétences du management quant à la gestion de la trésorerie, la qualité du système d’information
de gestion, la réputation de la banque islamique sur le marché, la capacité des actionnaires ou la
société mère d’apporter de nouveaux fonds en cas de besoin.

Dans son process de management, l’institution financière islamique doit identifier toute insuffisance
future dans sa liquidité en établissant des tableaux d’échéance avec des intervalles de temps
appropriés. Elle peut fixer ses propres critères de classification des flux de trésorerie et peut
considérer la classification suivante :
 Les flux de trésoreries connus (le montant et l’échéance sont connus d’avance), ces flux
concernent les créances provenant des contrats Mourabaha, Ijara, IjaraWa Iktina ;
 Les flux de trésorerie conditionnels et prévisibles (cas de Salam et Istisna) : la conditionnalité
concerne l’échéance du contrat ou l’exécution des travaux convenus ;
 Les flux de trésorerie conditionnels et non prévisibles.

102
La gestion des risques : analyse de certains aspects liés à l’industrie de la finance islamique, 2002.

-77-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Compte tenu de son double rôle celui de remplir ses obligations envers les déposants des comptes
courants et la gestion des attentes des titulaires des comptes d’investissement, la banque islamique
doit effectuer périodiquement des analyses des flux de trésorerie tenant compte de plusieurs scenarii
de marché et conditions (environnement d’exploitation «normal», scenarii de circonstances
défavorables - par exemple événements non-linéaire et des conditions chaotiques).

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 2 : La surveillance prudentielle


Paragraphe 1 : Le cadre prudentiel international
La surveillance prudentielle a pour objectifs d’assurer la solidité du système bancaire par des normes
de solvabilité, de division des risques, de liquidité et de saine gestion. Ce dispositif protège les
intérêts des déposants et la stabilité du système bancaire.

Chaque pays dispose d’un organe de contrôle, dit aussi de supervision, dont la mission est d’assurer
le contrôle prudentiel des établissements bancaire. A une échelle internationale, le Comité de Bâle 103
sur le contrôle bancaire est un forum international dont l’objectif est d’améliorer la coopération sur
les normes prudentielles gouvernant l’industrie bancaire et de promouvoir les meilleures pratiques de
gestion des risques. Ce qui permet d’obtenir une cohérence de l’ensemble du dispositif de
surveillance prudentiel à l’échelle internationale.

En 1988, le Comité de Bâle publie les premiers «Accords de Bâle : principes fondamentaux pour un
contrôle bancaire efficace», ensemble de recommandations sur la supervision qui sont destinés à
constituer une référence de base pour les autorités prudentielles dans tous les pays et ainsi répondre à
deux objectifs fondamentaux : le renforcement de la solidité du secteur bancaire et l’égalité des
conditions de la concurrence entre les banques internationales.

En 26 juin 2004, un nouveau dispositif d'adéquation des fonds propres a été adopté par le Comité de
Bâle : l’Accord de «Bâle II». Il prévoit une couverture plus complète des risques bancaires et incite
les établissements bancaires à améliorer leur gestion interne des risques. Il est entré en vigueur au 31
décembre 2006.

Le nouvel accord de Bâle repose sur une approche quantitative, mais aussi qualitative en s'appuyant
sur trois piliers complémentaires :

Pilier 1 «Exigences minimales de fonds propres» : Il s’agit de déterminer l’exigence minimale de


fonds propres que devra respecter chaque banque afin de couvrir le risque de crédit, les risques de
marché et le risque opérationnel générés par ses activités. C'est un rapport entre des fonds propres et
un encours de risques qui ne doit pas être inférieur à 8%.

Le Comité Bâle II donne aux banques le choix entre deux grandes méthodes de calcul des exigences
de fonds propres relatives à leur risque de crédit. La première consiste à évaluer ce risque d’une
manière standard (approche standard), en s’appuyant sur des évaluations externes du crédit et la
seconde méthode de calcul permettrait aux banques d’utiliser leur système de notation interne
(approche fondée sur les notations internes), sous réserve de l’approbation explicite de leur autorité
de contrôle.

Pour le calcul des exigences de fonds propres au titre du risque opérationnel, le comité Bâle II
présente trois méthodes : approche indicateur de base, approche standard et approches de mesures
avancées.

Pilier 2 «Processus de surveillance prudentielle» : il vise non seulement à garantir que les banques
disposent de fonds propres adéquats pour couvrir l’ensemble des risques liés à leurs activités, mais
également à les inciter à élaborer et à utiliser de meilleures techniques de surveillance et de gestion
des risques. Il reconnaît qu’il appartient à l’organe de direction d’élaborer un processus interne

103
Le Comité de Bâle sur le contrôle bancaire, institué en 1975 par les gouverneurs des banques centrales des pays
du Groupe des Dix, rassemble les autorités de contrôle des banques. Il est composé de hauts représentants des
autorités de contrôle bancaire et banques centrales d’Allemagne, de Belgique, du Canada, d’Espagne, des États-
Unis, de France, d’Italie, du Japon, du Luxembourg, des Pays-Bas, du Royaume-Uni, de Suède et de Suisse. Ses
réunions ont habituellement pour cadre la Banque des Règlements Internationaux, à Bâle, siège de son secrétariat
permanent.

-79-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

d’évaluation des fonds propres et de fixer des objectifs de fonds propres correspondant au profil de
risque et à la structure de contrôle de l’établissement. L’organe de direction demeure chargé de
veiller à ce que son établissement soit doté de fonds propres suffisants, au-delà des exigences
minimales de base, pour couvrir les risques auxquels il est exposé. Il incombe aux autorités de
contrôle de juger de la qualité de l’évaluation interne par les banques de leurs besoins en fonds
propres en fonction des risques, et d’intervenir si nécessaire.

Pilier 3 : «Discipline de marché» : L’objet du troisième pilier est de compléter les exigences
minimales de fonds propres (premier pilier) et le processus de surveillance prudentielle (deuxième
pilier). Le Comité Bâle II cherche à promouvoir la discipline de marché en développant un ensemble
d’exigences de communication financière permettant aux acteurs du marché d’apprécier les éléments
d’information essentiels sur le champ d’application, les fonds propres, les expositions au risque, les
procédures d’évaluation des risques et, par conséquent, l’adéquation des fonds propres de
l’établissement ;

La dernière crise a révélé les limites des recommandations formulées par l’accord de Bâle II. Les
trois piliers du système de Bâle s’avèrent déficients.
En réponse à cette récente crise financière et pour remédier aux différentes défaillances, le comité
Bâle a ainsi décidé de lancer une nouvelle réforme qualifiée de Bâle III.

Cette nouvelle réforme vise à104 :


 améliorer la capacité du secteur bancaire à absorber les chocs résultant des tensions financières et
économiques, quelle qu'en soit la source ;
 améliorer la gestion des risques et la gouvernance ;
 renforcer la transparence et la communication au sein des banques.

Les principales mesures adoptées par Bâle III sont les suivantes105 :
 Amélioration de la qualité des fonds propres : Lorsque la crise s’est déclarée, le système bancaire
mondial ne disposait pas d’un niveau suffisant de fonds propres de qualité. Bâle III vise à
améliorer la qualité des fonds propres des établissements bancaires pour renforcer leur capacité à
absorber des pertes et leur aptitude à gérer des périodes de tensions ;
 Renforcement du niveau des fonds propres : Comme la crise financière l’a illustrée, le secteur
bancaire a besoin d’une quantité croissante de fonds propres. Dans ce contexte, le Comité de Bâle
a proposé le relèvement des exigences en fonds propres en instaurant des niveaux plus élevés de
fonds propres.
En effet, le ratio de solvabilité sera relevé en passant de 8% à 10,5% ;
 Maîtrise de l’effet de levier : En complément au ratio de solvabilité, un ratio de levier, rapportant
les fonds propres à un dénominateur constitué du total de bilan et d’éléments de hors-bilan sera
introduit par Bâle III. Ce ratio, visant à maîtriser la croissance des bilans, ne pondère pas les
actifs détenus en fonction des risques auxquels ils exposent la banque ;
 Amélioration de la gestion de la liquidité : Le Comité de Bâle envisage l’introduction d’un ratio
de liquidité à court terme, le Liquidity Coverage Ratio (LCR), dont l’exigence minimale est de
100 % et qui a pour but de favoriser la résistance immédiate des banques à une éventuelle
situation d’illiquidité. Ce ratio impose aux banques de détenir suffisamment d’actifs liquides de
qualité pour faire face à de graves difficultés de financement, sur la base d’un scénario défini par
les responsables prudentiels. En plus de ce ratio de liquidité à court terme, Bâle III envisage
l’introduction d’un ratio de liquidité à long terme, le Net Stable Funding Ratio (NSFR), pour
remédier aux asymétries de financement et inciter les banques à recourir à des ressources stables
pour financer leurs activités.

104
L’influence possible de Bâle III sur les relations entreprises - banques : financements, placements, flux,
instruments de couverture, 2011.
105
Bâle III : dispositif réglementaire mondial visant à renforcer la résilience des établissements et systèmes
bancaires, 2011.

-80-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Paragraphe 2 : La surveillance prudentielle dans un cadre islamique


Comme toutes les banques du monde, les banques islamiques sont soumises à des règles de gestion
et de couverture des risques pour assurer la solidité du système bancaire et éviter ainsi des crises
dramatiques.

L’IFSB, organisme regroupant des Banques centrales, des autorités monétaires ainsi que diverses
organisations, est actif dans le domaine de la régulation et la supervision des institutions agissant
dans le domaine de la finance islamique.

L’IFSB a pour rôle de mettre en place un corpus de standards et de bonnes pratiques qui viendraient
en complément des règles de surveillance édictées par le Comité de Bâle.

En effet, l’IFSB reconnaît la spécificité des banques islamiques et procède à des ajustements de
l’accord de Bâle II dans le but de répondre à la structure spécifique des produits conformes à la
Charia et de standardiser une approche d’identification et de mesure des risques au niveau des
produits conformes à la Charia et des services offerts par une banque islamique.

L’une de ses propositions, la norme IFSB 2 (publiée en décembre 2005) «Capital adequacy standard
for institutions (other than insurance institutions) offering only islamic financial services» qui est
inspirée en grande partie de l’accord de Bâle II.

Cette norme est fondée sur le pilier I de l’accord de Bâle, elle traite des exigences minimales en
fonds propres basées principalement sur l'approche standardisée à l'égard des risques de crédit et
l'approche indicateur de base pour les risques opérationnels des banques islamiques, mais elle
n’adresse pas les piliers 2 et 3. Ces deux piliers ont fait l’objet de deux autres publications par
L’IFSB en 2005 : l’IFSB 4 «disclosure to promote transparancy and market discipline for
institutions offering only islamic financial services (excluding islamic insurance (Takaful)
institutions and islamic mutual funds » qui traite du pilier 3 et l’IFSB 5 «guidance on key elements
in the supervisory review process of institutions offering only islamic financial services (excluding
islamic insurance (Takaful) institutions and islamic mutual funds» qui traite du pilier 2.

À la suite de la dernière crise financière et économique, le paysage réglementaire mondial a connu


un certain nombre de développements qui a entraîné l'émission de nombreuses publications par des
organismes normatifs mondiaux tels que la nouvelle réforme Bâle III publiée par le Comité de Bâle
sur le contrôle bancaire.
Pour suivre ce développement, le conseil de l’IFSB réuni le 14 décembre 2010 a approuvé la
révision de la norme IFSB N°2
En décembre 2013: IFSB publie la norme révisée N° 15 intitulée: «Revised Capital Adequacy
Standard for Institutions Offering Islamic Financial Services [Excluding Islamic Insurance (Takāful)
Institutions and Islamic Collective Investment Schemes]».

La nouvelle norme de l’IFSB couvre certains domaines non auparavant couverts par la norme IFSB
N°2. Elle s’efforce de fournir une orientation plus complète aux autorités de contrôle sur
l’application des exigences en fonds propres des institutions financières islamiques.

Les principaux objectifs de ladite norme sont les suivantes :


- Aider les institutions financières islamiques et leurs autorités de contrôle dans la mise en œuvre
d'un cadre d'adéquation des fonds propres assurant une couverture plus efficace de l’exposition
aux risques et une allocation appropriées des fonds pour couvrir ces risques ;
- Fournir des orientations pour maintenir des éléments de fonds propres réglementaires de haute
qualité ;
- Répondre aux exigences en matière d’adéquation en fonds propres pour se couvrir contre les
diverses expositions aux risque liés aux différents produits et services offerts par la banque
islamique ;
- Adapter les bonnes pratiques internationales relatives aux exigences de fonds propres.

-81-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

La norme N° 15 de l’IFSB expose les critères détaillés pour les diverses composantes des fonds
propres ainsi que les ajustements réglementaires et déductions liées à ces composantes qui avant
étaient laissés à la discrétion des autorités de contrôles. Elle fournit aussi des conseils sur
l’application des nouvelles réformes introduites par le comité Bâle : Bâle III avec un impératif
d’adaptation.

En outre, elle développe les directives fournies dans la première norme liées au calcul du risque de
crédit, risque de marché et le risque opérationnel, afin d'intégrer les récentes améliorations dans les
normes internationales et de couvrir certains domaines non inclus précédemment. La couverture du
risque de crédit a été restructurée pour couvrir de nouvelles techniques de couverture. Les risques de
marché et opérationnel ont également été mis à jour.

Paragraphe 3 : Le cadre prudentiel en Tunisie


Les banques tunisiennes évoluent dans un secteur très réglementé. En plus des lois régissant les
activités bancaires, la Banque Centrale de Tunisie édicte les règles de gestion et les normes
prudentielles applicables aux banques et aux établissements financiers. Ces règles prudentielles sont
largement inspirées de normes et standards internationaux. C’est le cas de la Circulaire de la BCT
aux banques n°91-24 du 17 décembre 1991 telle que modifiée par la circulaire aux banques n° 2001-
04 du 16 février 2001, la circulaire aux banques n° 2001-12 du 4 mai 2001, la circulaire n°2012-
20014 du 16 décembre 2012 et la circulaire n°2013-21 du 30 décembre 2013.

Nous présentons ci-après un bref aperçu des principales règles prudentielles applicables pour toutes
les banques Tunisiennes :

Les fonds propres nets

Les fonds propres nets d'une banque constituent un élément essentiel de sa solvabilité. Ils sont
considérés comme la dernière ligne de défense en cas de difficultés dues à des pertes qui n'auraient
pu être résorbées par les bénéfices courants. Ils constituent à ce titre le gage ultime des créanciers.
La définition des fonds propres nets sera utilisée dans de nombreux ratios, dont le plus important est
le ratio de solvabilité106.

C’est l’article 5 de la circulaire 91-24 du 17/12/1991 tel que modifié par la circulaire 99-04 du
19/03/1999 qui a défini les éléments des fonds propres nets qui comprennent les fonds propres nets
de base et les fonds propres complémentaires.

Le ratio de solvabilité

L’article 4 de la circulaire 91-24 du 17/12/1991 tel que modifié par la circulaire 99-04 du
19/03/1999, indique que les fonds propres nets de chaque banque doivent représenter en permanence
au moins 8% du total de son actif (bilan et hors bilan) pondéré en fonction des risques encourus.
Les risques encourus correspondent au total des concours sous toutes formes pondérés par des
quotités allant de 0 à 100% mais après déduction :
- des garanties reçues de l’Etat, des banques, des compagnies d’assurances et des fonds de
garantie ;
- des dépôts de garantie ou actifs financiers susceptibles d’être liquidés sans que leur valeur soit
affectée ;
- des provisions et agios réservés constitués pour la couverture des risques ou pour la dépréciation
des titres affectés».

106
Audit et contrôle interne bancaire, 2002.

-82-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Le ratio de liquidité

Le ratio de liquidité est l'une des normes de gestion les plus anciennes. Son mode de calcul a été
précisé par la circulaire de la Banque Centrale de Tunisie n° 68-12 du 22 mars 1968 et aménagé par
la circulaire n° 74-68 du 3 décembre 1974 avant d'être définitivement révisé par le nouveau chapitre
7 (articles 13 à 15) de la circulaire 91-24 sus-indiquée.

Ce ratio a pour objectif de rendre les établissements bancaires aptes à faire face aux demandes de
remboursement des déposants. Cet objectif est atteint lorsque les liquidités ou actif réalisable
(numérateur) couvrent les exigibilités ou passif exigible (dénominateur) au moins à concurrence de
100%.

La même circulaire fixe les éléments de l’actif réalisable et le passif exigible avec leurs
pondérations.

La division et la couverture des risques

La division des risques constitue un des moyens dont dispose un établissement bancaire pour se
prémunir contre une perte trop lourde pouvant conduire à une défaillance. Elle a pour objet d'éviter
une concentration excessive des risques sur un même bénéficiaire qui serait de nature à entraîner la
défaillance de l'établissement en cas de défaillance de ce dernier107.

La norme de division des risques est applicable à l’ensemble des engagements de l’établissement
bancaire et aux prises de participation.

Les dispositions de la circulaire BCT n° 91-24 du 17 décembre 1991 modifiée par les textes
subséquents imposent aux établissements de crédit de respecter en permanence les obligations
suivantes :
 Le montant total des risques encourus ne doit pas excéder :
- 5 fois les fonds propres nets de la banque, pour les bénéficiaires dont les risques encourus
s'élèvent, pour chacun d'entre eux, à 5% ou plus desdits fonds propres nets ;
- 2 fois les fonds propres nets de la banque pour les bénéficiaires dont les risques encourus
s'élèvent, pour chacun d'entre eux, à 15% ou plus desdits fonds propres nets ;
 Les risques encourus sur un même bénéficiaire108 ne doivent pas excéder 25% des fonds propres
nets de la banque ;
 Le montant des risques encourus sur les dirigeants et les administrateurs ainsi que sur les
actionnaires dont la participation au capital est supérieure à 10% ne doivent pas excéder 3 fois les
fonds propres nets de la banque.

Par ailleurs, la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001, relative aux établissements de crédit telle que
modifiée par les textes subséquents a prévu des règles de division des risques pour les engagements
contractés sous forme de prises de participation :
 un établissement de crédit ne peut affecter plus de 10% de ses fonds propres à une participation
dans une même entreprise ;
 un établissement de crédit ne peut détenir directement ou indirectement plus de 30% du capital
d’une même entreprise .Toutefois, il peut, à titre temporaire, dépasser ce pourcentage lorsque la
participation est faite en vue de permettre le recouvrement de ses créances ;
 la prise de participation dans le capital des sociétés exerçant dans le domaine des services
financiers, y compris les services d’intermédiation en bourse, ne sont pas soumis à la limite de
30%. Dans ce cas des états financiers consolidés doivent être établis conformément aux
conditions, modalités et procédures fixées par les règles comptables en vigueur ainsi qu’un
rapport sur la gestion prudentielle.

107
Audit et contrôle interne bancaire, 2002
108
Sont considérés comme «même bénéficiaire» les emprunteurs affiliés à un même groupe.

-83-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Les normes de suivi des engagements de classification des actifs et de provisionnement des
créances

La Banque Centrale de Tunisie recommande dans ses différentes instructions et circulaires une
méthodologie de classement des engagements bilanciels et hors bilanciels des établissements
bancaires envers leurs relations, fondée sur le risque de non-recouvrement.

Ceci a été confirmé par la note aux banques n° 93-23 du 30 juillet 1993 selon laquelle «lors de
l'évaluation de la qualité des actifs, l'accent devra être mis sur la capacité de l'emprunteur à générer
des fonds liquides pour rembourser ses dettes».
En outre, l’article 9 de la circulaire 93-08 du 30 juillet 1993 stipule que « Les créances immobilisées,
douteuses ou litigieuses sont les créances de toutes natures, même assorties de garanties, présentant
un risque probable ou certain de non recouvrement total ou partiel, impayées depuis trois mois ou
encore présentant un caractère contentieux (poursuite judiciaire, liquidation judiciaire, faillite
etc.…)».
Lorsqu’elles présentent les caractéristiques énoncées ci-dessus, les créances (capital échu et capital
restant dû, les intérêts échus s’ils sont comptabilisés) sont extraites des postes d’origine et inscrites
dans la rubrique «créances immobilisées, douteuses ou litigieuses» et ventilées par classe
conformément aux dispositions de la circulaire de la BCT n° 91-24 du 17 décembre 1991. Cette
ventilation, et afin d’assurer une estimation prudente et réaliste des risques encourus, doit être basée
sur une méthodologie en combinant des critères qualitatifs d’appréciation et des critères liés à
l’antériorité des impayés.

Les engagements constatés au bilan et en hors bilan sont classés et provisionnés conformément aux
dispositions de la circulaire de la Banque Centrale de Tunisie n° 91-24 du 17 décembre1991.
Les créances sur les clientèles sont classées comme suit109 :
 Les actifs courants (Classe 0) : Sont considérés comme actifs courants, les actifs dont la
réalisation ou le recouvrement intégral dans les délais paraît assuré, la forme et le volume des
concours dont elles bénéficient sont compatibles tant avec les besoins de leur activité principale
qu'avec leur capacité réelle de remboursement ;
 Les actifs nécessitant un suivi particulier (Classe 1) : Ce sont les actifs dont la réalisation ou le
recouvrement intégral dans les délais est encore assuré et qui sont détenus sur des entreprises
opérant dans un secteur d’activité qui connaît des difficultés ou dont la situation financière se
dégrade. Les retards de paiement des intérêts ou du principal n’excèdent pas les 90 jours ;
 Les actifs incertains (Classe 2) : Ce sont tous les actifs dont la réalisation ou le recouvrement
intégral dans les délais est incertain et qui sont détenus sur des entreprises qui connaissent des
difficultés financières ou autres pouvant mettre en cause leur viabilité et nécessitant la mise en
œuvre de mesures de redressement. Les retards de paiement des intérêts ou du principal sont
généralement supérieurs à90 jours sans excéder 180 jours ;
 Les actifs préoccupants (Classe 3) : Ce sont tous les actifs dont la réalisation ou le recouvrement
est menacé et qui sont détenus sur des entreprises qui représentent avec plus de gravité les
caractéristiques de la classe 2. Les retards de paiement des intérêts ou du principal sont
généralement supérieurs à 180 jours sans excéder 360 jours ;
 Les actifs compromis (Classes 4) : Font partie de cette classe les créances pour lesquelles les
retards de paiement sont supérieurs à 360 jours, les actifs restés en suspens pour un délai
supérieur à 360 jours ainsi que les créances contentieuses.

Selon l'article 10 de la circulaire de la B.C.T n° 91-24 du 17 décembre 1991, les banques doivent
constituer des provisions au moins égales à 20% pour les actifs de la classe 2, 50% pour les actifs de
la classe 3 et 100% pour les actifs de la classe 4. Ces provisions doivent être affectées
spécifiquement à tout actif classé égal ou supérieur à 50 mille dinars ou à 0,5% des fonds propres
nets.

109
la circulaire de la BCT n° 91-24 du 17 décembre 1991

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Il demeure entendu que la constitution des provisions s'opère compte tenu des garanties reçues de
l'Etat, des organismes d'assurances et des banques, ainsi que des garanties sous forme de dépôts ou
d'actifs financiers susceptibles d'être liquidés sans que leur valeur ne soit affectée.

Les biens meubles et immeubles donnés en garantie par les emprunteurs ne sont considérés comme
des garanties valables que dans le cas où la banque dispose d'une hypothèque dûment enregistrée et
que des évaluations indépendantes et fréquentes de ces, garanties sont disponibles.

La réserve obligatoire

Plus qu'une norme prudentielle, le système de la réserve obligatoire a pour objectif de


« ponctionner », pour une certaine part, les liquidités détenues par les banques en les obligeant à
conserver auprès de l'institut d'émission des dépôts non rémunères dont le montant est proportionnel
au volume des dépôts qu'ils ont eux-mêmes collectés auprès de leur clientèle.

C'est la circulaire de la BCT n° 90-02 du 2 mars 1990, qui fixe actuellement les modalités de
constitution de la réserve obligatoire.

Selon l'article 1er de la circulaire précitée, l'assiette de la réserve obligatoire est constituée par les
dépôts en dinars de la clientèle en :

 Comptes à vue (comptes chèques et comptes courants) ;


 Comptes spéciaux d'épargne ;
 Autres comptes d'épargne a l'exc1usion des comptes d'épargne logement, des comptes d'épargne-
projet et des comptes d'épargne-investissement ;
 Comptes à terme, bons de caisse et autres produits financiers ;
 Certificats de dépôts.

Le taux de la réserve obligatoire est fixé actuellement par la même circulaire à 2% de l'assiette ci-
dessus définie.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Chapitre 3 : La mesure de la performance dans les Banques


Islamiques
La comptabilité n’est pas un concept nouveau pour l’Islam. La comptabilité a été traitée dans de
nombreux versets du coran : dans Sourate Al Bakara, verset 282, Allah (‫ )ﻋﺰ وﺟﻞ‬dit «Ô les croyants!
Quand vous contractez une dette à échéance déterminée, mettez-la en écrit, et qu'un scribe l'écrive,
entre vous, en toute justice». Allah (‫ )ﻋﺰ وﺟﻞ‬a dit dans Sourate Anissa, verset 135 «Ô les croyants!
Observez strictement la justice et soyez des témoins (véridiques) comme Allah l'ordonne» et dans
Sourate Al Moutaffifine, versets 1 à 3 «Malheur aux fraudeurs, qui, lorsqu'ils font mesurer pour eux-
mêmes exigent la pleine mesure, et qui lorsqu'eux-mêmes mesurent ou pèsent pour les autres, leur
causent perte».

De tous ces versets on peut déduire les principes de base de la comptabilité islamique à savoir :
 l’enregistrement : l’Islam recommande et encourage l’écrit dans les opérations et transactions et
ce afin d’éviter toute incertitude, doute et conflit. Ainsi en affaire et commerce, les droits et
obligations des parties doivent être entièrement documentées et enregistrées ;
 la présentation sincère des opérations : le coran nous oblige à présenter les opérations et
transactions dans tous leurs aspects d’une manière sincère et fidèle qui reflète la réalité.

Le besoin de préparer des normes comptables fondées sur le respect des règles et principes de la
Charia est apparu il y a une vingtaine d’année avec le développement de la finance islamique et
l’intérêt porté aux institutions financières islamiques.

Les efforts de l’AAOIFI dans les années 1990 pour élaborer des normes comptables applicables aux
institutions financières islamiques sont considérés comme une contribution positive à l'égard de
l’harmonisation des pratiques comptables des institutions financières islamiques.

Ces normes vont permettre aux utilisateurs des états financiers de ces institutions financières à
prendre leurs décisions convenablement.

Pour ce faire deux approches peuvent être adoptées pour élaborer des normes comptables qui ne sont
pas en contradiction avec la loi Islamique :
 Établir des objectifs conformes avec l'esprit de l'Islam et ensuite tenir compte de ces objectifs
déjà établis par rapport à la logique de la comptabilité conventionnelle ;
 Tester les objectifs déjà mis en place dans le cadre de la comptabilité conventionnelle en les
appliquant à un cadre conforme à la Charia Islamique, accepter ceux qui sont compatible avec la
Charia et rejeter ceux qui sont en contradiction avec la pensée islamique.

Ce chapitre sera divisé en 3 sections. La première traitera de la nécessité pour une banque islamique
d’appliquer des principes comptables qui ne sont pas en contradiction avec les principes de la
Charia. Nous aborderons dans cette même section de l’initiative de l’AAOIFI pour élaborer et établir
des normes comptables bancaires islamiques. La deuxième section exposera le cadre conceptuel du
système comptable islamique tels que publié par les normes de l’AAOIFI. Nous traiterons alors des
objectifs et qualités de l’information comptable et des éléments des états financiers d’une banque
islamique. Le traitement comptable des différents produits financiers islamiques sera présenté au
niveau de la troisième section.

-86-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 1 : La Comptabilité Bancaire Islamique

Paragraphe 1 : Nécessité d’une comptabilité bancaire islamique


Dans le cas de la finance islamique, la comptabilité financière joue un rôle important pour
normaliser et assurer une intégration harmonieuse entre les différentes parties impliquées dans les
transactions bancaires. La comptabilité islamique fournit les informations dont les utilisateurs des
états financiers de la banque islamique dépendent pour évaluer à la fois la santé financière de leurs
investissements et leur conformité avec les principes de la Charia. D'où l'utilité d'une standardisation
des normes comptables islamiques afin de faciliter l'utilisation de ces états et de permettre au marché
de fonctionner de manière transparente et efficace110.

C’est dans ce sens que L’AAOIFI, a joué un rôle considérable pour développer des normes
comptables applicables aux institutions et banques islamiques. Selon la SFA N°1111 de l’AAOIFI, la
comptabilité financière en Islam doit se concentrer sur la présentation fidèle et sincère de la situation
financière et les résultats des opérations et montrer ce qui est halal et ce qui est haram.

La norme SFA N° 1 de l’AAOIFI, Section 3 «Objectives of financial accounting and financial


reports for Islamic financial institutions») a fixé aussi bien les objectifs de la comptabilité financière
que ceux des états financiers.

Ladite norme indique que les objectifs de la comptabilité financière sont les suivants :
 déterminer les droits et obligations de toutes les parties conformément aux principes de la
Charia ;
 contribuer à la sauvegarde des actifs de la banque islamique, ses droits et ceux des autres d’une
manière adéquate ;
 contribuer à l’amélioration des capacités managériales et productives de la banque islamique et
encourager le respect de ses objectifs et ses politiques et surtout le respect de la Charia dans
toutes ses transactions et opérations ;
 de fournir, à travers ses états financiers, une information utile pour les utilisateurs de ces états
financiers, leur permettant de prendre leurs décisions dans leurs transactions avec la banque
islamique.

Par ailleurs, la même norme indique que les états financiers d’une banque islamiques doivent
fournir, entre autres, les types d’informations suivants :
 information sur le respect des principes de la Charia, de ses objectifs et montrer ce respect ;
 information montrant et distinguant, éventuellement, les bénéfices et dépenses haram et la
manière dont la banque islamique s’est déchargée de ces bénéfices et dépenses ;
 information sur les ressources économiques de la banque et des obligations liées (les obligations
de la banque pour transférer les ressources économiques pour satisfaire les droits des
propriétaires et des autres parties), ainsi que l’information sur les effets des transactions et
événements sur les ressources économique de l'entité et des obligations liées ;
 information pour aider la partie concernée à la détermination de la Zaka, etc.

Actuellement, les états financiers des quelques banques islamiques opérantes en Tunisie qui sont
établis conformément au système comptable des entreprises ne permettent pas de fournir une
information pertinente et utile aux utilisateurs des états financiers qui cherchent à obéir Allah
( ‫ )ﻋﺰ وﺟﻞ‬dans tous les domaines de leur vie.

110
http://fr.financialislam.com/les-normes-comptables-islamiques.html
111
Statement of Financial Accounting N°1 : Conceptual framework for financial reporting by Islamic financial
institutions.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Les normes comptables bancaires classiques applicables ne sont pas très adaptées aux banques
islamiques et ce du fait de l’existence des différences suivantes :
 Différences dans les objectifs : la comptabilité bancaire islamique doit se concentrer non
seulement sur la présentation fidèle et sincère de la situation financière et les résultats des
opérations mais aussi montrer ce qui est halal et ce qui est haram.
 Différences dans le fondement et la nature des activités : les banques islamiques doivent
respecter les principes et règles de la Charia dans toutes ses opérations et transactions. Il n’y a
pas de séparation entre le matériel et le religieux. En plus, la banque islamique est fondée sur le
concept de partages des risques. Ceci est en contradiction avec les banques classiques qui repose
sur le concept de la valeur temporelle de l’argent sans s’inquiéter de l’équité des risques.
 Différences dans les besoins des utilisateurs des états financiers : en plus des besoins classiques
c’à d l’évaluation de la capacité de la banque à utiliser ses ressources économiques disponibles de
manière à les sauvegarder et augmenter leurs valeurs d’un taux raisonnable, les utilisateurs des
états financiers d’une banque islamique ont besoin d’autres informations permettant l’évaluation
du respect par la banque des principes de la Charia dans toutes ses activités.

Deux années après l’ouverture de la première banque privée en Tunisie, les premiers textes officiels
en rapport avec la finance islamique et les produits financiers islamiques ont été introduits par la loi
des finances pour l’année 2012 apportant ainsi des mesures d’ordre fiscal.
Le législateur Tunisien n’a pas accompagné cette introduction par une proposition d’adaptation du
cadre comptable en vigueur.

Afin de répondre aux attentes et aux besoins en informations des utilisateurs des états financiers, des
recommandations spécifiques pour le secteur des banques islamiques devront être publiées faisant
référence aux normes comptables de l’AAOIFI et surtout à la FAS n°1 «General presentation and
disclosure in the financial statements of Islamic Banks and Financial Institutions».

Paragraphe 2 : Initiative de l’AAOIFI


L’AAOIFI ou «the Accounting and Auditing Organisation for Islamic Financial Institutions»,
anciennement connu comme «Financial Accounting Organization fot Islamic Bank and Financial
institutions», est créé conformément à l'accord d'association qui a été signé par des institutions
financières Islamiques le 26 février 1990 à Alger. Elle a été enregistrée le 27 mars 1991 dans l’État
du Bahreïn comme une organisation internationale indépendante à but non lucratif.

AAOIFI est supporté par des membres institutionnels (200 membres de 45 pays, jusqu'ici) incluant
des banques centrales et des institutions financières islamiques.

L’objectif de l’AAOIFI est de112 :


 développer et publier les normes comptable et d'audit utiles pour les institutions financières
islamiques et leur application par le biais de formations, de séminaires, de publication de
bulletins d'informations périodiques et de l'exécution et la mise en œuvre de la recherche
appliquée ;
 préparer, promulguer et interpréter des normes comptable et d’audit pour les institutions
financières islamiques dans le but d’harmoniser les pratiques comptables appliquées par ces
institutions lors de la préparation de ses états financiers, de même, d’harmoniser les procédures
d’audit à adopter pour auditer les états financiers de ces institutions financières islamiques ;
 Examiner et modifier les normes comptables et d'audit pour les institutions financières islamiques
afin de faire face au développement dans les pratiques comptables et d’audit ;
 Préparer, émettre, examiner et réajuster les notes d’orientation dans les pratiques des banques et
assurances islamiques.

112
http://www.aaoifi.com/en/about-aaoifi/about-aaoifi.html

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Le rôle joué par l’AAOIFI permet d’une part d’augmenter la confiance des utilisateurs des états
financiers des institutions financières islamiques dans les informations fournies par ces institutions et
d’autre part d’encourager ces utilisateurs à investir ou déposer leurs fonds auprès des institutions
financières islamiques et utiliser ses services.

Depuis sa création, l’AAOIFI a fourni de considérable effort dans le but de développer et


d’harmoniser les pratiques comptables et d’audit au sein des institutions financières islamiques. Il a
publié plusieurs normes notamment 26 normes comptables, 5 normes d’audit, 7 normes de
gouvernance, 2 codes d’éthique et 41 normes de Charia.

Plusieurs pays et institutions ont adopté les normes comptables élaborées par l’AAOIFI, qui
complètent celles des normes internationales d’information financière.

Ces normes sont désormais adoptées dans le Royaume de Bahreïn, au Centre Financier International
de Dubaï, en Jordanie, au Liban, au Qatar, au Soudan et en Syrie. L’Australie, l’Indonésie, la
Malaisie, le Pakistan, l’Arabie Saoudite et l'Afrique du Sud ont publié également des directives
basées sur les normes de l'AAOIFI.

Certes, l’AAOIFI reste de nos jours le principal organe normalisateur dans le secteur de la finance
islamique, mais les premiers efforts de normalisation et d’harmonisation ont vu le jour bien avant la
création de l’AAOIFI.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 2 : Le cadre conceptuel du système comptable islamique

Paragraphe 1 : Objectifs et qualité de l’information comptable


Sans doute, la qualité la plus importante de l’information comptable est l’utilité qu’elle procure aux
utilisateurs de cette information pour prendre des décisions.

La norme SFA N°1 de l’AAOIFI, dans sa section 8 «the qualitative characteritics of accounting
information», a défini et présenté les qualités de l’information comptable à savoir :

 La pertinence : l’information comptable est pertinente dans le cas où elle aide les principaux
utilisateurs des états financiers à évaluer les effets potentiels du maintien ou l’entrée en relations
avec la banque islamique qui fournit cette information. En d’autres termes, l’utilisateur d’une
information comptable en reconnaît la pertinence dans la mesure où elle peut influer sur ses
décisions en l’aidant à évaluer les conséquences financières des événements passés, présents ou
futurs (valeur prédictive, par exemple le résultat net résultant de la réévaluation des actifs et
passifs à leur valeur au comptant fournirait une meilleure base pour établir des prédictions des
flux de trésoreries futurs que leur évaluation au coût historique), ou en lui permettant de
confirmer ou de corriger des évaluations antérieures (valeur rétrospective, par exemple la
communication du résultat net aiderait les actionnaires à confirmer leurs premières prédictions
sur les flux de trésorerie ou à corriger ces prédictions). Pour ce faire, l’information doit être
communiquée à l’utilisateur en temps opportun (rapidité de la publication). Une information ne
peut influer sur la décision de l’utilisateur que si elle est disponible au moment même où cette
décision doit être prise. Bien que la rapidité de la publication d’une information n’en garantisse
pas la pertinence, on constate qu’une information qui n’est pas produite en temps opportun n’est
pas pertinente ;
 La fiabilité : Pour être utile, l’information comptable doit être fiable. La fiabilité est le caractère
qui permet aux utilisateurs d’utiliser l’information avec confiance et assurance. La fiabilité
signifie aussi que sur la base des toutes circonstances spécifiques d’une transaction ou un
évènement, la méthode choisie pour mesurer et présenter ses effets reflète la substance même de
la transaction ou événement. La fiabilité de l’information comptable est fonction de la fidélité de
l’image qu’elle donne, de sa vérifiabilité et de sa neutralité ;
 La comparabilité : c’est-à-dire la possibilité d’établir un parallèle entre les états financiers de
deux banques islamiques distinctes ou entre les états financiers d’une même banque pour deux ou
plusieurs exercices consécutifs. La comparabilité est accrue lorsque on utilise des méthodes de
mesure et de présentation similaires pour des événements similaires ;
 La cohérence : une banque islamique doit être cohérente dans l’application des méthodes de
mesure et de présentation d’une période à une autre. Cependant, cela ne signifie pas que la
banque est tenue d’appliquer les mêmes méthodes pour les mêmes transactions dans le cas où il y
a de sérieuses raisons d’utiliser d’autres méthodes. Si cela est le cas, la banque doit motiver son
changement de méthodes dans ses notes ;
 La compréhensibilité (ou l’intelligibilité) : certainement, l’information comptable doit être
compréhensible pour être utile. L’information comptable doit être facilement comprise par ceux à
qui elle est destinée avec la supposition que les utilisateurs de l’information comptable ont une
compréhension suffisante des activités économiques de la banque, qu’ils ont une connaissance
minimale de la comptabilité et, surtout, la volonté d’étudier l’information d’une façon
raisonnablement diligente.
La norme SFA N°1 a présenté des conseils lors de la présentation de l’information comptable
afin d’améliorer sa compréhensibilité, on cite :
- L’utilisation des classifications compréhensible par les utilisateurs de l’information et non
seulement de ceux qui la prépare ;
- La présentation de l’information comptable selon des rubriques ;
- La juxtaposition des informations liées ;
- La présentation des rubriques en net.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Paragraphe 2 : Eléments des Etats Financiers


La définition d’un jeu complet et approprié des états financiers pour une banque islamique requière
la prise en considération des activités et fonctions réalisées par la banque, des conséquences de ces
activités et fonctions sur les droits et obligations de la banque et les autres contreparties ainsi que des
besoins des utilisateurs des états financiers de la banque.

La SFA N°1 a identifié les besoins des utilisateurs en information. Selon la première section de
ladite norme, les utilisateurs des états financiers d’une banque islamique ont besoin des informations
suivantes :
 Information qui peut assister l’utilisateur dans l’évaluation du respect par la banque des principes
de la Charia dans toutes ses activités ;
 Information qui peut assister l’utilisateur dans l’évaluation de la capacité de la banque à utiliser
les ressources économiques disponibles d’une manière qui permet de sauvegarder ces ressources
et tout en augmentant leurs valeurs d’un taux raisonnable et à réaliser ses responsabilités sociales
spécialement celles recommandées par l’Islam à savoir l’utilisation appropriée des ressources
disponible, la protection des droits des autres et pour maintenir la liquidité à un niveau approprié.

Pour ce qui est des activités et fonctions exercées par la banque islamique, la même norme indique
que la banque islamique est développée sur le fondement que la séparation entre le matériel et le
religieux n’est pas permis ce qui signifie le respect des principes de la Charia dans tous les aspects
de la vie y compris dans les affaires et les transactions. Par exemple l’interdiction de l’usure, la
perception de l’argent comme un moyen d’échange et non une marchandise, l’argent ne doit pas
avoir une valeur temps à part la valeur des marchandises échangée. En plus, la banque islamique est
fondée sur le concept de partage des pertes et profits.

De ce fait, les activités d’une banque islamique se résument ainsi :


 Gestion des investissements : la banque islamique peut réaliser cette activité sur la base des
contrats Moudharaba ou Wakala ;
 Activité d’investissement : la banque islamique investit ses fonds (fonds apportés par les
propriétaires ou fonds apportés dans de compte d’investissement) en utilisant des moyens de
placement conformes à la Charia ;
 Services financiers : la banque islamique offre une variété des services financiers avec en
contrepartie des commissions ;
 Services social : ce service est réalisé à travers le Qard Hassen et le Zakat.

En prenant en considération les besoins en informations et les activités et fonctions exercées par une
banque islamique le jeu d’état financier tels que défini par la FAS N°1113se compose des éléments
suivants :

a) Le bilan : il s’agit d’un état de synthèse qui permet de décrire en terme d´emplois et de
ressources la situation patrimoniale de la banque islamique à une date donné. Le bilan est
composé à son tour par les éléments ci-après :
- Actif : Un actif est une ressource qui provient d’événements passés, qui est contrôlée par la
banque islamique et qui doit procurer à celle-ci des «avantages économiques futurs» sous
forme de flux positifs de liquidités (encaissements ou réduction des décaissements) ;
- Passif : Un passif est une obligation actuelle résultant d’événements passés et dont le
règlement doit aboutir, pour la banque, à une sortie de ressources représentatives d’avantages
économiques.

113
Financial Accounting Standard N°1 : General presentation and disclosure in the financial statements of Islamic
banks and financial institutions

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

- Les fonds / capital des titulaires des comptes d’investissement non restreints : les comptes
d’investissement non restreints présentent les fonds déposés par les particuliers et autres à la
banque islamique et que cette dernière requière le droit d’utiliser et investir ces fonds sans
aucune restrictions et sans distinction entre ces fonds et ceux de la banque. La relation entre la
banque islamique et le titulaire des comptes d’investissement non restreints est basée sur un
contrat Moudharaba car la banque peut investir les fonds déposés avec ses propres fonds.
De ce fait, les comptes d’investissements non restreints sont considérés comme un élément de
la position financière de la banque islamique mais ne constituent pas un élément du passif car
la banque n’est pas tenue de restituer le montant original des fonds déposés en cas de perte
sauf si la perte est due à une négligence ou manquement du contrat. De même ces fonds ne
constituent pas un élément des fonds propres de la banque car leurs titulaires ne disposent pas
des mêmes droits que les propriétaires de la banque islamique. Ils sont alors présentés dans
une rubrique séparée entre les passifs et les capitaux propres.
Les fonds des titulaires des comptes d’investissement non restreints représentent, à la date de
présentation des états financiers, le montant restant des fonds plus (moins) la part dans les
profits (pertes) diminués des retraits effectués.
Tandis que, les comptes d’investissements restreints ne sont pas considérés comme élément
de la position financière de la banque islamique mais plutôt comme des éléments du hors
bilan car cette dernière ne dispose pas d’un droit inconditionnel d’utiliser ces fonds.
- Les capitaux propres : Les capitaux propres sont définis comme l’intérêt résiduel dans les
actifs de la banque islamique après déduction de tous ses passifs et des fonds des titulaires des
comptes d’investissement non restreints.

b) L’état de résultat : c’est un état qui explique les variations des capitaux propres (ou de l'actif
net) de la banque islamique au cours d'une période. C’est l’état qui mesure la performance de la
banque. L’état de résultat se compose des éléments suivants :
- Les produits : Les produits sont des accroissements d’avantages économiques apparus au
cours de l’exercice sous forme d’augmentations d’actifs et/ou de diminutions de passifs et qui
ont provoqué une augmentation des capitaux propres autrement que par de nouveaux apports
en capital résultant d’activités halal réalisées par la banque islamique tels que les activités
d’investissement, de commerce, de prestation de service ou autres comme la gestion de
portefeuille.
- Les charges : sont des décroissements d’avantages économiques apparus au cours de
l’exercice sous forme de diminution d’actifs et/ou de augmentation de passifs et qui ont
provoqué une diminution des capitaux propres autrement qu’une réduction de capital ou des
distributions aux propriétaires du capital résultant d’activités halal réalisées par la banque
islamique tels que les activités d’investissement, de commerce, de prestation de service ou
autres comme la gestion de portefeuille.
- Gains et pertes : les gains (pertes) sont un accroissement (décroissement) de l’actif net de la
banque islamique qui résulte par la détention d’actif dont la valeur s’est appréciée (dépréciée)
durant la période couverte par l’état de résultat ou par des transferts réciproques ou non
réciproques, excepté pour les transferts non réciproques avec les propriétaires du capital ou
les titulaires des comptes d’investissements.
- Le rendement des comptes d’investissement non restreints et équivalents : il s’agit de la part
des pertes (profits) accordée aux détenteurs des comptes d’investissement non restreints
résultant de leur participation avec la banque dans le financement des transactions
d’investissement intervenu durant la période couverte par l’état de résultat. Le rendement des
comptes d’investissement non restreints et équivalents n’est pas considéré comme charge
(dans le cas de profit) ou produit (dans le cas de perte), mais plutôt considéré comme
affectation des profits (pertes) sur investissement revenant aux titulaires de comptes
d’investissement non restreints sur leurs participations avec la banque islamiques dans des
activités d’investissement.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

- Le résultat net : le bénéfice net (perte nette) de la période couverte par l’état de résultat est
l’accroissement (décroissement) de l’actif net résultant des produits, charges, gains, pertes et
après l’affectation du rendement des comptes d’investissements non restreints et équivalents.
c) Etat de variation des capitaux propres et des réserves : l’état de variation des capitaux propres
inclut les éléments suivants :
- Le résultat net ;
- Les apports des actionnaires : il s’agit de l’augmentation des fonds propres résultant d’un
transfert des actifs ou la réalisation d’un service pour le compte de la banque islamique ou le
paiement par l’actionnaire d’une obligation pour le but d’augmenter le capital de la banque ;
- Les distributions faites aux actionnaires : il s’agit de la diminution des fonds propres résultant
d’un transfert des actifs ou la réalisation d’un service pour le compte de l’actionnaire ou le
paiement par la banque islamique d’une obligation pour le but de diminuer le capital de la
banque ;
- Les variations des réserves légales et statutaires intervenues au cours de la période.
d) L’état de flux de trésorerie : l’information fournie par l’état de flux de trésorerie est utile aux
utilisateurs des états financiers d’une banque islamique car elle leur apporte une base
d’évaluation de la capacité de la banque à générer de la trésorerie ainsi que ses besoins
d’utilisation de cette trésorerie. Elle renforce également la comparabilité des informations sur la
performance opérationnelle de différentes banques car elle élimine les effets de l’utilisation de
traitements comptables différents pour les mêmes opérations et événements. L’état des flux de
trésorerie rend compte des activités d’exploitation, d’investissement et de financement de la
banque, ainsi que de l’incidence de ces activités sur les fonds dont elle dispose.
e) L’état de variation des investissements restreints et leurs équivalents : C’est un état qui
présente les mouvements des investissements restreints de la période. Cet état doit présenter les
investissements restreints par source de financement c’à d les investissements financés par des
comptes d’investissements restreints et les investissements restreints. Ces derniers sont des actifs
acquis par les fonds apportés par les titulaires des comptes d’investissements restreints et gérés
par la banque islamique qui agit comme agent. Ces investissements restreints ne sont pas
considérés comme actifs de la banque islamique et ne doivent pas être présentés dans le bilan de
la banque mais au niveau de ses hors bilan.
Les éléments essentiels de cet état comportent les investissements restreints à une date donnée,
les dépôts et les retraits des titulaires des comptes d’investissements restreints ainsi que les
profits et les pertes des investissements restreints avant la déduction de la quote-part des revenus
du gestionnaire en tant que Moudharib ou sa rémunération en tant qu’agent.
f) Etat des sources et utilisations des ressources dans des fonds de Zakat ou de charité : cet
état présente les différentes sources des fonds Zakat et de la charité (sadaka), les utilisations de
ces fonds au cours d’une période ainsi que le solde restant des fonds à une date donnée. Les
sources des fonds Zakat et de charité peuvent être soit la banque islamique, les titulaires des
comptes ouverts auprès de la banque dans le cas où ces derniers demandent à la banque d’agir en
tant qu’agent et de répondre à l’obligation Zakat à leur place. La banque peut également recevoir
des contributions caritatives des actionnaires, des déposants et autres tiers pour les distribuer en
leur nom. Ces fonds Zakat et Charité sont généralement utilisés et distribués aux pauvres et
nécessiteux, aux personnes qui sont lourdement endettés, aux voyageurs, aux nouveaux convertis
à l’Islam et aux employés, etc.
g) Etat des sources et des utilisations des fonds Qard : cet état met en évidence les sources des
fonds Qard, leurs utilisations ainsi que le solde restant de ces fonds à une date donnée. Les
sources des fonds Qard peuvent être internes ou externes. Les fonds de source interne
comprennent les fonds collectés auprès des titulaires des comptes, les fonds accordés par les
actionnaires, les produits et gains non conformes à la Charia que la banque peut être amenée à
réaliser. Alors que les fonds de source externe comprennent les fonds collectés auprès des
personnes externes à la banque. Tous ces fonds sont accordés sous forme de Qard c’à d un prêt
sans intérêt. Il est généralement accordé aux étudiants, aux petits artisans, etc.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 3 : Les normes comptables islamiques


Paragraphe 1 : Le traitement comptable des principaux contrats islamiques
Conscient que les normes comptables internationales sont inadaptées pour traiter des opérations
d’une banque islamique, l’AAOIFI a élaboré et émis des normes comptables applicables pour
chaque mode de financement islamique. Actuellement, il existe 26 normes comptables émises en
plus du cadre conceptuel. Au niveau de ce paragraphe nous allons exposer les traitements
comptables applicables aux contrats Mourabaha, Moudharaba, Salam et Ijara.

a) Traitement comptable du contrat Mourabaha

L’FAS N°2114 expose le traitement comptable des contrats Mourabaha.


Cette norme s’applique aux actifs détenus par la banque pour leur vente dans le cadre d’un contrat de
Mourabaha, ainsi que les revenus, dépenses, gains et pertes attribuables à ces actifs. La présente
norme s’applique en outre à ces actifs qu’ils soient acquis par la banque par ses fonds propres, dans
le cadre d’un pool de fonds amalgamés comprenant les fonds propres de la banque islamique et les
comptes d’investissement non restreints ou par les fonds des comptes d’investissement restreints.

L’FAS N°2 énonce les règles comptables suivantes :

 La détermination de la valeur de l'actif lors de son acquisition par la banque islamique : l’actif
acquis par la banque islamique dans le but de le vendre dans le cadre d’un contrat Mourabaha
doit être évalué à la date de son acquisition à son coût historique ;
 L’évaluation de l’actif objet du contrat Mourabaha après la date de son acquisition : Après la date
de l’acquisition, deux cas peuvent se présenter dans l’évaluation de l’actif.

Si le contrat Mourabaha prévoit que le client est obligé de remplir la promesse d’achat, l’actif acquis
dans ce cas est évalué à son coût historique. Mais si la valeur de l’actif devient inférieure à son coût
historique suite à un dommage ou destruction ou autres circonstances défavorables, cette baisse de
valeur doit être reflétée à la date de clôture.

Dans le cas d’un contrat Mourabaha sans obligation donnée au client de remplir la promesse d’achat
et s’il existe un indice de non recouvrement du coût de l’actif objet du contrat, cet actif doit être
évalué à sa valeur de réalisation nette et ce par la constatation de provision pour dépréciation.
 Remise obtenu par la banque après l’achat de l’actif objet du contrat Mourabaha : lorsque la
banque islamique a obtenu, à la date de conclusion du contrat Mourabaha avec le client, une
remise de la part du fournisseur sur la valeur du bien objet du contrat, celle-ci n’est pas
considérée comme revenu pour la banque islamique mais vient en déduction de la valeur de ce
bien. Toutefois, le comité Charia peut décider autrement et la qualifier de revenu.
 Créances Mourabaha : la créance de la banque envers son client Mourabaha à court ou à long
terme doit être constatée à la date de conclusion du contrat Mourabaha à sa valeur nominal. A
chaque date de clôture cette créance doit être évaluée à sa juste valeur à savoir le montant de la
créance dû moins les provisions pour dépréciation ;
 La reconnaissance des revenus : lorsque la vente du bien objet du contrat Mourabaha est réalisée
au comptant ou à crédit mais avant la clôture de l’exercice, le bénéfice du contrat est constaté en
résultat au moment de la conclusion du contrat.
Les revenus au titre d’un contrat Mourabaha à crédit (soit un seul paiement intervenu après la date
de clôture de l’exercice au cours duquel le contrat a été conclu, soit par plusieurs paiements qui
s’étalent sur plusieurs exercices) sont constatés en résultat selon deux méthodes :

114
Financial Accounting Standard N° 2 : «Murabaha and Murabaha to the purchase orderer»

-94-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 allocation proportionnelle des revenus sur la période du crédit de telle sorte que chaque exercice
comptable doit bénéficier de sa part de profits indépendamment de l’encaissement des échéances.
Il s’agit selon la norme FAS N°2 de la méthode de préférence ;
 au fur et à mesure de l’encaissement des échéances. Cette méthode n’est utilisée qu’après avis du
comité de Charia.
Dans tous les cas, les revenus et les dépenses encourus doivent être constatés à la date de
conclusion du contrat de vente Mourabaha sous réserves de différer les revenus.
Les produits différés sont présentés dans le bilan en déduction de la créance Mourabaha.
Dans le cas d’un paiement anticipé par le client, la banque islamique devrait déduire une part des
bénéfices fixée d’un commun accord entre la banque et son client. Le montant à déduire doit être
déduit de la créance Mourabaha et exclut du revenu constaté.

- Cas d’un client insolvable : dans le cas de la défaillance du client, la banque ne doit pas
appliquer des pénalités de retard sur les montants non recouvrés.

Avant la conclusion d’un contrat Mourabaha, la banque peut exiger à son client de payer un montant
pour garantir son sérieux et son engagement appelé «Hamich jiddiyah» Ce montant est considéré
comme une dette de la banque envers son client. Il doit être remboursé intégralement au client dans
le cas d’un contrat Mourabaha sans obligation de rachat et après déduction des pertes subies en cas
de contrat Mourabaha avec obligation de rachat.

La banque islamique passe les écritures comptables suivantes dans le cadre d’un contrat Mourabaha :

Acompte reçu du client


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Compte Nostri/ Trésorerie X
Avance reçue dans le cadre des
opérations Mourabaha X

Acquisition du bien objet du contrat Mourabaha par la banque


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Biens acquis dans le cadre des
opérations de Mourabaha X
Fournisseurs / Trésorerie X

Revente du bien objet du contrat au client


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Avance reçue dans le cadre des
opérations Mourabaha X
Financement Mourabaha X
Biens acquis dans le cadre des
opérations de Mourabaha X
Produits différé sur opération
Mourabaha X

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

A chaque remboursement
Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Compte Nostri/ Trésorerie X
Financement Mourabaha X

Reconnaissance du revenu Mourabaha


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Produits différé sur opération
Mouarbaha X
Produits sur opérations de
Mourabaha X

b) Traitement comptable du contrat Moudharaba

Le traitement comptable des opérations Moudharaba a été décrit dans la FAS N°3 : «Mudaraba
Financing».

Cette norme s’applique aux transactions Moudharaba dans lesquelles la banque islamique apporte les
fonds soit exclusivement par ses propres fonds ou dans le cadre d’un pool de fonds amalgamés
comprenant les fonds de la banque et les comptes d’investissement non restreints ou restreints. La
norme s'applique également aux transactions relatives à la part de la banque islamique dans les
bénéfices ou les pertes des opérations Moudharaba.

Toutefois, cette norme ne traite pas :


• de la comptabilisation des opérations Moudharaba chez le Moudharib ;
• de la comptabilisation des fonds reçus par la banque islamique dans le cadre de compte
d’investissement restreint ou non restreint qui sont considérés comme Moudharaba d’un point de
vue Charia.

Les principales règles comptables présentées par ladite norme sont les suivantes115 :
 La prise en compte du capital de Moudharaba à la conclusion du contrat : Le capital Moudharaba,
qu’il soit en espèces ou en nature, doit être pris en compte dans la comptabilité de la banque
islamique au moment de sa mise à la disposition du «Moudharib».
Dans le cas où il existe un accord du paiement par tranche du capital, ce dernier est comptabilisé
à hauteur du paiement de chaque tranche.
Si la conclusion du contrat Moudharaba et le paiement du capital Moudharaba sont conditionnés
par la réalisation d’un événement futur, la comptabilisation du capital ne se fera que lors de son
paiement effectif au Moudharib.
Les transactions de financement Moudharaba doivent être présentées au niveau du bilan de la
banque islamique sous la rubrique «financement Moudharaba». Le capital Moudharaba donné en
nature doit être présenté sous la rubrique «Moudharaba : actif non monétaire».
 L’évaluation du capital Moudharaba au moment de la conclusion du contrat : le capital
Moudharaba payé en espèce doit être constaté pour le montant payé ou mis à la disposition du
Moudharib.
Le capital Moudharaba en nature doit être évaluée à sa juste valeur (valeur définie d’un commun
accord entre la banque islamique et le client) et s’il résulte une différence entre cette juste valeur
et la valeur comptable (le coût historique), cette différence devrait être constatée en produit ou en
charge.

115
FAS N°3 : «Mudaraba Financing»

-96-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Les dépenses engagées lors de la conclusion du contrat Moudharaba tels que les frais d’étude de
faisabilité du projet ne viennent pas en déduction du capital Moudharaba que lorsque les parties
le décident.
 L’évaluation du capital Moudharaba après la conclusion du contrat et à chaque date de clôture :
A la date de clôture le capital Moudharaba doit être évalué conformément aux règles ci-dessus
énoncées c’à d à sa valeur comptable initiale et aucune réévaluation ne doit être faite sur le
capital Moudharaba et ce dans le but de pouvoir déterminer les éventuels profits (montant en
surplus du capital Moudharaba initial). Chaque remboursement d’une fraction du capital à la
banque islamique doit être déduit du capital Moudharaba.
En cas de perte d’une fraction du capital avant le commencement du projet objet du contrat
Moudharaba et que cette perte n’est pas due à une négligence ou une mauvaise gestion du
Moudharib, cette perte devrait être déduite du capital Moudharaba et traitée comme une perte
pour la banque islamique. Mais si cette perte est intervenue après le commencement du projet,
elle ne doit pas affecter l’évaluation du capital Moudharaba.

Dans le cas de la perte totale du capital Moudharaba qui n’est pas due à une négligence ou une
mauvaise gestion du Moudharib, le contrat Moudaraba doit être résilié, le compte Moud araba
doit être soldé et la perte doit être supportée en totalité par la banque islamique.

 Prise en compte de la part de la banque islamique dans les pertes ou profit du Moudharaba :
lorsque la durée d’un contrat Moudharaba ne dépasse pas un exercice comptable, la prise en
compte par la banque islamique de sa part dans les pertes ou les profits se fait au moment de la
liquidation.
Pour les contrats Moudharaba qui s’étalent sur plusieurs exercices, la part des profits revenant à
la banque islamique pour un exercice donné et tels que convenue entre la banque islamique et le
Moudharib est constatée pour le montant des profits distribués. Aucun profit n’est comptabilisé
par la banque avant leur distribution. La part des pertes revenant à la banque islamique pour un
exercice donné est constatée pour le montant des pertes déduites du capital Moudharaba.
En cas de négligence ou mauvaise gestion du Moudharib, la perte doit être supportée en totalité
par le Moudharib et doit être constatée en tant que créance pour la banque islamique.

Nous pouvons schématiser les écritures comptables à passer dans le cadre d’un contrat Moudharaba
comme suit :

A la conclusion du contrat Moudharaba


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Financement Moudharaba X
Compte Nostri/ Trésorerie X

Remboursement d’une fraction du capital Moudharaba


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Compte Nostri/ Trésorerie X
Financement Moudharaba X

Constatation du produit Moudharaba


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Compte Nostri/ Trésorerie X
Produit Moudharaba X

-97-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

c) Traitement comptable du contrat Salam et Parallèle Salam :

C’est la FAS N°7 116 qui régit les opérations Salam et parallèle Salam. Elle définit les règles de
comptabilisation des contrats Salam et Parallèle Salam, ce qui inclut le traitement du capital Salam
«Ras almal» payé / reçu par la banque dans le cadre d’un contrat Salam / Parallèle Salam, la
réception et la revente du bien «Al mousalem fihi» dans le cadre d’un contrat Salam ou encore la
livraison du bien dans le cadre d’un Parallèle Salam. Cette norme traite aussi de la comptabilisation
des revenus, dépenses, gains et pertes relatifs aux contrats Salam et Parallèle Salam.
Selon la FAS N°7, le traitement comptable des contrats Salam et Parallèle Salam est le suivant :

 La prise en compte du contrat Salam / Parallèle Salam : Le financement Salam ou Parallèle


Salam peut être en numéraire, en nature ou prestation de service. Le contrat Salam est pris en
compte lorsque le capital Salam est payé et/ ou mis à la disposition du «Al moussalam ileihi». Le
financement Parallèle Salam est pris en compte lorsque la banque reçoit le capital Salam.

Les transactions de financement Salam sont présentées au niveau du bilan de la banque islamique
sous la rubrique «Financement Salam».

Les transactions Parallèle Salam sont présentées au niveau du passifs de la banque islamique sous
la rubrique «Parallèle Salam».

 La mesure du capital au moment de la conclusion du contrat : le capital en numéraire est constaté


pour le montant payé alors que le capital en nature ou prestation est constaté pour la juste valeur
(la valeur déterminée entre les parties d’un commun accord) du bien ou du service fourni.

 L’évaluation du capital Salam / Parallèle Salam à la date de clôture : à la date de clôture le capital
doit être évalué à sa valeur comptable. S’il est probable qu’Al moussalam ileihi n’honorera pas
ses engagements en livrant partiellement ou totalement le bien Al moussalam fihi ou qu’il existe
des indices indiquant la baisse de la valeur du bien Al moussalam fihi, la banque islamique doit
constituer une provision pour le montant de la perte estimée.

 Réception du bien Al moussalam fihi : le bien Al moussalam fihi reçu par la banque islamique est
pris en compte pour son coût historique.

Lors de la réception d’un bien Al moussalam fihi de même nature mais à une qualité différente et
si la valeur de marché ou la juste valeur (dans le cas où il n’existe pas de valeur de marché) du
bien reçu est égale à la valeur initiale du bien Al moussalam fihi objet du contrat, dans ce cas le
bien reçu doit être enregistré à la valeur comptable d’origine.

Mais si la valeur de marché ou juste valeur (en cas d’absence de valeur de marché) du bien reçu
est inférieur à la valeur comptable du bien contracté, le bien Al moussalam fihi reçu doit être
comptabilisé à sa valeur de marché ou sa juste valeur et la différence doit être enregistrée en tant
que perte.

Lorsqu’à la date de livraison, la banque islamique ne reçoit pas le bien Al mousalem fihi :
- Si la date de livraison est prorogée, le bien reste évalué à sa valeur d’origine.
- Si le contrat de financement Salam est complétement ou partiellement résilié et le client
n’arrive pas à rembourser le capital Salam, le montant doit être constaté en tant que créance
sur le client.
 Substitution du bien objet du contrat Salam par un autre bien : dans le cas de substitution du bien
Al moussalam fihi par un autre bien et si la juste valeur ou la valeur de marché, si elle existe, du
nouveau bien est inférieur à la valeur comptable du bien d’origine, le bien objet du contrat doit

116
FAS N°7 : Salam and Parallel Salam

-98-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

être évalué à la juste valeur et/ou à la valeur de marché et la différence entre la juste valeur et la
valeur comptable est constatée comme perte.
 L’évaluation du bien Al moussalam fihi à la date de clôture et après sa réception : à la date de
clôture, le bien reçu dans le cadre d’un contrat Salam est évalué à la valeur la plus faible entre le
coût historique et la juste valeur et si la juste valeur est inférieure à son coût historique, la banque
doit constater une perte.
 Constatation du résultat de la livraison du bien Al moussalam fihi dans la cadre d’un Parallèle
Salam : à la livraison du bien objet du contrat Parallèle Salam par la banque islamique au client,
la différence entre le montant payé par le client et le coût du bien Al moussalam fihi doit être
constaté en résultat.
Nous pouvons simplifier les écritures comptables à constater dans le cadre d’un contrat Salam
comme suit :

A la mise à la disposition du capital Salam à Al moussalam ileihi

Cas : Financement Salam


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Financement Salam X
Compte Nostri/ Trésorerie X

Cas : Parallèle Salam


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Compte Nostri/ Trésorerie X
Parallèle Salam X

Evaluation du capital Salam à la date de clôture et au cas où Al moussalam ileihi n’honorera pas ses
engagements ou qu’il existe des indices indiquant la baisse de la valeur du bien Al moussalam fihi

Comptes de Bilan Comptes de Résultat


Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Dotation aux provisions pour
dépréciation X
Provision pour dépréciation du
Financement Salam X

A la réception du bien Al moussalam fihi par la banque


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Stock «Bien Al moussalam fihi» X
Financement Salam X

Si la valeur du marché ou la juste valeur du bien Al moussalam fihi reçu est inférieur à la valeur
initiale
Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Stock «Bien Al moussalam fihi» X
Perte sur Financement Salam X
Financement Salam X

-99-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation du bien Al moussalam fihi à la date de clôture et au cas où la valeur comptable est
inférieure à la juste valeur

Comptes de Bilan Comptes de Résultat


Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Perte sur valeur X
Stock «Bien Al moussalam fihi» X

Comptes de Bilan Comptes de Résultat


Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Perte sur valeur X
Stock «Bien Al moussalam fihi» X
Constatation du résultat de la livraison du bien Al moussalam fihi dans la cadre d’un Parallèle Salam
Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Parallèle Salam X
Perte / Profit sur Financement
Salam X X
Stock «Bien Al moussalam fihi» X

d) Traitement comptable du contrat Ijara et Ijara wa Iqtina :

La FAS N°8 «Ijarah and Ijarah Muntahia Bittamleek» traite des règles de comptabilisation des
opérations Ijara et Ijara wa Iqtina dans lesquelles la banque islamique joue le rôle de bailleur ou de
locataires.

Les règles de comptabilisation du contrat Ijara dans le cas où la banque islamique est le bailleur
(location simple) :
 La comptabilisation de l’actif objet du contrat d’Ijara : le bien acquis pour les besoins du contrat
de location simple est comptabilisé dans les comptes du bailleur à la date de l’acquisition au coût
historique sous la rubrique «Investissement dans des actifs Ijarah». Cet actif doit être amorti dans
le même rythme qu’un actif similaire.
 Les dépenses directes : les dépenses initiales directement engagées par le bailleur pour la
conclusion du contrat Ijarah doivent être, si elles sont importantes, répartie sur la durée totale du
contrat sur une base cohérente avec celle de la constatation des revenus Ijara, et comptabilisées
dans le résultat de l’exercice de leur engagement si elles ne sont pas importante.
 Les revenus provenant du contrat Ijara : les revenus provenant du contrat Ijara doivent être
constatés tout au long du contrat Ijara.
 Les frais d’entretien et de réparation du bien loué : les frais de réparation et d’entretien engagés
par le bailleur pour réparer et entretenir le bien loué doivent être constatés dans le résultat de
l’exercice de leur engagement. Si ces frais sont importants et varient d’une année à une autre, le
bailleur doit constater une provision pour grosse réparation.
 Le remboursement des échéances du contrat Ijara doit être constaté à sa juste valeur.

Les règles de comptabilisation du contrat Ijara dans le cas où la banque islamique est le locataire :

Les loyers doivent être pris en compte dans l’état de résultat de la banque islamique comme
«Dépenses Ijara».

Les dépenses initiales directement engagées par le locataire pour la conclusion du contrat Ijarah
doivent être, si elles sont importantes, réparties sur la durée totale du contrat sur une base cohérente
avec celle de la constatation des dépenses Ijara, et comptabilisées dans le résultat de l’exercice de
leur engagement si elles ne sont pas importante.

-100-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Les règles de comptabilisation du contrat Ijara wa Iqtina dans le cas où la banque islamique est le
bailleur :

 La comptabilisation de l’actif loué : le bien acquis pour les besoins du contrat de Ijara est
comptabilisé dans les comptes du bailleur à la date de l’acquisition au coût historique sous la
rubrique «Actifs objet des contrats Ijara wa Iqtina». Cet actif doit être amorti dans le même
rythme qu’un actif similaire.
 Les dépenses directes : les dépenses initiales directement engagées par le bailleur pour la
conclusion du contrat Ijara wa Iqtina doivent être, si elles sont importantes, répartie sur la durée
totale du contrat sur une base cohérente avec celle de la constatation des revenus Ijara, et
comptabilisées dans le résultat de l’exercice de leur engagement si elles ne sont pas importante.
 Les revenus provenant du contrat Ijara wa Iqtina : les revenus provenant du contrat Ijara wa
Iqtina doivent être constatés tout au long du contrat Ijara.
 Les frais d’entretien et de réparation du bien loué : les frais de réparation et d’entretien engagés
par le bailleur pour réparer et entretenir le bien loué doivent être constatés dans le résultat de
l’exercice de leur engagement. Si ces frais sont importants et varient d’une année à une autre, le
bailleur doit constater une provision pour réparation.
 A la fin du contrat Ijara wa Iqtina : à l’arrivée du terme du contrat Ijara wa Iqtina, la banque
islamique et le locataire doivent conclure un contrat de cession du bien loué permettant un
transfert de propriété du dit bien au locataire.
Dans le cas où il n’existe pas une clause d’engagement de la part du locataire à honorer sa
promesse d’acquérir le bien loué et dans le cas où le locataire décide de ne pas acheter le bien
objet du contrat, le dit bien doit être classé dans le bilan de la banque islamique à la rubrique
«actifs détenus à des fin de Ijara» et évalué au minimum entre sa juste valeur et la valeur
comptable nette. Et si la juste valeur est inférieure à la valeur nette comptable, la banque
islamique doit constater une moins-value.
Lorsque le locataire est dans l’obligation d’honorer sa promesse d’acheter le bien loué au
paravent et décide de ne pas réaliser sa promesse et lorsque la juste valeur du bien en question est
inférieure à sa valeur comptable nette, le différentiel est constaté comme une créance à valoir sur
le locataire.

Les règles de comptabilisation du contrat Ijara wa Iqtina dans le cas où la banque islamique est le
locataire :

 Les coûts directs initiaux : les coûts initiaux directement engagées par le locataire pour la
conclusion du contrat Ijara wa Iqtina doivent être, si elles sont importantes, répartie sur la durée
totale du contrat sur une base cohérente avec celle de la constatation des dépenses Ijara, et
comptabilisées dans le résultat de l’exercice de leur engagement si elles ne sont pas importantes.
- Les loyers doivent être pris en compte dans l’état de résultat de la banque islamique comme
«Dépenses Ijara».
- Les frais d’entretien et de réparation du bien loué : les frais de réparation et d’entretien
engagés par le locataire pour réparer et entretenir le bien loué doivent être constatés dans le
résultat de l’exercice de leur engagement.
- A la fin du contrat Ijara wa Iqtina : à l’arrivée du terme du contrat Ijara wa Iqtina, la propriété
du bien loué doit être transférée au locataire lorsque ce dernier décide de l’acheter. Le bien
acheté est constaté à sa juste valeur.

Les écritures comptables suivantes représentent le traitement comptable à appliquer dans le cas d’un
contrat Ijara wa Iqtina où la banque islamique est le bailleur (le cas le plus répondu dans la
pratique) :

-101-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

A l’acquisition du bien objet du contrat :


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Actifs objet des contrats Ijara wa
Iqtina X
Compte Nostri/ Trésorerie X

Constatation des dépenses initialement engagées :


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Dépenses initiales rattachées au
contrat X
Compte Nostri/ Trésorerie X

Si ces dépenses sont importantes :


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Dépenses initiales rattachées au
contrat payées d’avance X
Compte Nostri/ Trésorerie X

Constatation du revenu Ijara :


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Créances Ijara X
Revenu Ijara X

A la clôture de chaque exercice :


Constatation de l’amortissement du bien objet du contrat Ijara wa Iqtina
Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Dotation aux amortissements X
Amortissement X

Constatation de la résorption des dépenses initiales :


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Dépenses initiales rattachées au
contrat X
Dépenses initiales rattachées au
contrat payées d’avance X

A la fin du contrat Ijara wa Iqtina :


Comptes de Bilan Comptes de Résultat
Libellé Compte
Débit Crédit Débit Crédit
Compte Nostri/ Trésorerie X
Actifs objet des contrats Ijara
wa Iqtina X
Amortissement X
Perte / Profit sur contrat Ijara
wa Iqtina X X

-102-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Paragraphe 2 : AAOIFI / IFRS : nécessité d’harmonisation


Malgré la récente récession économique, la finance islamique a continué à se développer à un
rythme exponentiel en devenant un des acteurs principaux sur la place financière internationale.
Dépassant ses frontières natales et se développant dans plusieurs pays dans le monde occidental, les
institutions financières islamiques doivent coexister avec ses consœurs conventionnelles et les
multinationales disposant des fenêtres de produits conformes à la Charia. Elles doivent défier les
nouveaux challenges surtout que ces pays hôtes présentent un cadre réglementaire et comptable
assez différent.

Auparavant, chaque pays a développé ses propres normes et politiques comptable ou adopté les
normes des grands pays tels que les US GAAP. Mais avec la mondialisation et pour les besoins de
comparabilité, l’harmonisation des pratiques comptable devient une nécessité surtout vis-à-vis des
utilisateurs de l’information financière.
En ce sens et opérant dans un même système financier mondial, les banques islamiques doivent
s’adapter et répondre aux besoins des utilisateurs de ses états financiers afin de leurs permettre de
prendre les décisions appropriées. Aussi pour des raisons de concurrence et à des fins de notation, les
banques islamiques peuvent être tentées à utiliser les mêmes pratiques comptable mondiales, les
IFRS.
Durant ces dernières années on remarque une adoption progressive de la plupart des pays dans le
monde des normes internationales IFRS. 120 pays recommandent ou exigent ces normes
internationales dont 90 pays appliquent les IFRS pour la préparation des états financiers des sociétés
cotées117.
Actuellement les IFRS restent les seuls normes reconnues mondialement qui permettent une
comparaison plus facile de la performance des sociétés. Donc il n’est pas surprenant que certaines
institutions financières islamiques utilisent les normes IFRS pour la communication de leurs
performances et résultats.
D’un autre côté avec l’initiative de l’AAOIFI à développer et harmoniser les pratiques comptables
au sein des institutions financières islamiques en publiant 26 normes comptables, plusieurs pays et
institutions financières ont adopté ces normes comptables élaborées dans un esprit de respect des
règles de la Charia.
Contrairement aux normes IFRS, les normes de l’AAOIFI sont des normes spécifiques à l’industrie
de la finance islamique, leurs principes sont inspirés des règles et principes de la Charia islamique.
Alors que les IFRS sont des normes destinées à toutes les activités économiques qui ne couvrent pas
tous les aspects de la finance islamique et ne respectent pas tous les percepts de la Charia piliers de
base de la finance islamique.
En effet, un des principaux fondements de la finance islamique est l’interdiction de recevoir ou payer
l’intérêt alors qu’il s’agit d’un concept fondamental au sens conventionnel permettant aux
utilisateurs d’évaluer la capacité de l’entité à générer de la liquidité et équivalent de liquidité future
en utilisant la méthode de l’actualisation des cash-flows.

Une autre divergence réside dans le fait que les normes IFRS prévalent la substance économique des
transactions et autres évènements plutôt que leur forme juridique à l’opposé des normes AAOIFI qui
considèrent l’aspect contractuel des transactions comme crucial pour se conformer à la Charia.
C’est le cas par exemple du contrat Ijara wa iqtina similaire du contrat du crédit leasing.
Conformément à l’IAS 17, le contrat de leasing est un contrat de location financement avec un
transfert au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d’un actif118.
C’est pour cette raison qu’en appliquant l’IAS 17, le bien objet du contrat doit être constaté au
moment de la conclusion du contrat comme actif dans les comptes du preneur, et le bailleur constate

117
Guide de référence sur les IFRS, 2013.
118
IAS 17: Contrats de location.

-103-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

une créance envers le preneur et comptabilise le paiement à recevoir au titre de la location en


remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rémunérer de son
investissement et de ses services.
En revanche, conformément à la FAS N° 8, la forme légale du contrat est primordiale en ce sens la
propriété du bien objet du contrat Ijara wa iqtina reste chez le bailleur à savoir la banque islamique et
il est comptabilisé dans ses comptes comme pour un contrat de location simple.
Dans la plupart des pays, les normes comptables applicables par les banques islamiques sont
généralement indépendantes de leur statut d’institutions financières islamiques : seul Bahreïn et
Qatar requièrent à ses institutions financières d’appliquer les normes de l’AAOIFI avec le recours
aux normes IFRS en cas de silence des normes AOIFI et lorsque ça ne contredit pas aux règles de la
Charia. Autres pays tels que Pakistan, Malaisie et Indonésie requièrent l’application principale des
normes IFRS ou les normes locales avec une application des recommandations locales spécifique
pour le secteur de la finance islamique.
D’autre part, la plupart des banques conventionnelles multinationales offrant des produits islamiques
présentent leurs états financiers conformément aux normes IFRS. Ceci met en évidence
l’hétérogénéité de l’information financière communiquée par ces banques islamique à travers le
monde, ce qui rend difficile la comparaison pour les utilisateurs des états financiers afin de prendre
les décisions d’investissements convenablement.

-104-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Conclusion de la deuxième partie

La conséquence logique au développement et à la croissance de l’industrie de la finance islamique


c’est de mettre en place un cadre pour la gestion, le contrôle et la réglementation des banques
islamiques. Il y a lieu alors de créer un cadre qui s’intéresse à tous les domaines essentiels dans la
vie de ces banques à savoir : la comptabilité, la gouvernance d’entreprise, la surveillance des risques,
le contrôle interne, la vie juridique de ces institutions, la mise en place et la gestion des contrats de
financement conformes à la Charia, etc.

Dans ce cadre, plusieurs organisations internationales ont intensifiés leurs efforts pour la
normalisation, la réglementation et le contrôle des banques islamiques. Parmi les nombreuses
organisations actives dans ce domaine nous citons l’AAOIFI et l’IFSB. La première a élaboré 26
normes comptables applicables aux institutions financières islamiques. Ces normes comptables sont
préparées dans une logique de respect aux principes de la Charia. L’AAOIFI a aussi publié 7 normes
de gouvernance ainsi que 2 codes d’éthiques, en plus des 5 normes d’audit. La deuxième, l’IFSB,
joue un rôle important pour le développement d’un secteur financier islamique prudent et transparent
et donne des conseils sur le contrôle et la réglementation des institutions qui offrent des produits
financiers islamiques. L’IFSB a élaboré des normes sur le niveau de fonds propres requis, la gestion
des risques et des normes sur la gouvernance d’entreprise.

Ce dernier domaine à savoir la gouvernance d’entreprise était d’une préoccupation majeure pour ces
deux organisations internationales. En effet, au niveau de sa norme N°3, l’IFSB a mis en accent
l’importance du rôle joué par la gouvernance d’entreprise au sein d’une banque islamique pour
assurer une conduite saine, solide et prudente de ses activités évitant ainsi la perte de confiance
pouvant créer des dysfonctionnements graves de l’économie. Plusieurs principes directeurs et bonnes
pratiques de gouvernance d’entreprise ont été instaurés au niveau de cette norme.

Par ailleurs, l’IFSB s’est intéressé au cadre prudentiel à appliquer dans le cas d’une banque
islamique. Elle a mis en place un corpus de standards et de bonnes pratiques qui viendraient en
complément des règles de surveillance édictées par le Comité de Bâle. Elle reconnaît alors la
spécificité des banques islamiques et procède à des ajustements de l’accord de Bâle.

Comme pour toute banque, la gestion des risques inhérents est au centre des préoccupations d’une
banque islamique. En effet, l’absence ou le manque de leur maîtrise provoque inéluctablement des
pertes qui affectent la rentabilité et les fonds propres et peuvent conduire à la défaillance même de la
banque. Mais au préalable, la banque islamique devrait élaborer une cartographie de ses risques qui
est plus complexe que celle d’une banque classique. Effectivement, les banques islamique encourent
en plus des risques traditionnels, classiques des risques spécifiques, typiques et ce à cause de leur
mode de fonctionnement particulier, la spécificité des contrats utilisés.

Cette deuxième partie était une forme d’assise pour aider le commissaire aux comptes à concevoir et
mettre en œuvre des réponses aux risques d'anomalies significatives qu’il va identifier et ce à travers
la connaissance de l’industrie des banques islamiques, de son environnement, de la nature des
risques encourus, de la spécificité comptable, du cadre prudentiel, etc.

-105-
Partie Empirique :
Proposition d’une démarche d’audit pour le
Commissaire aux Comptes
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Comme pour toutes les banques de la place, les banques islamiques Tunisienne sont soumises, selon
la réglementation Tunisienne en vigueur, «à la révision de leurs états financiers par au moins deux
commissaires aux comptes indépendants et inscrits au tableau de l’ordre des experts comptable de
Tunisie». Le mandat des commissaires aux comptes dans les banques est prévu par le code des
sociétés commerciales dans son article 13 (Ter) et par la circulaires aux banques et établissements
financiers n°93-23 portant sur les termes de référence pour l’audit des comptes des banques.

A ce titre, les commissaires aux comptes désignés doivent exprimer une opinion sur la régularité et
la sincérité des états financiers de la banque. Pour cela, ils mettent en œuvre les diligences leur
permettant de s’assurer de la réalité de la fiabilité des informations traduites dans les états financiers,
ce qui confère une utilité réelle aux états financiers en donnant à ceux qui les utilisent une sécurité
suffisante dans la prise de leurs décisions en offrant à l’information financière la crédibilité
indispensable.

Le paragraphe 3 de la norme internationale d’audit ISA 200 : objectifs généraux de l’auditeur


indépendant et conduite d’un audit selon les normes internationales d’audit indique que «le but d'un
audit est de renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés des états financiers. Ceci est
atteint par l'expression par l’auditeur d'une opinion selon laquelle les états financiers sont établis,
dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. Dans le
cas de la plupart des référentiels à caractère général, cette opinion est de dire si les états financiers
sont présentés sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidèle de,
conformément à ce référentiel».

D’après l’IFAC, la confiance des utilisateurs ne peut être gagnée que lorsque les états financiers sont
présentés sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidèle,
conformément à un référentiel comptable applicable. Ceci n’est pas suffisant aux cas des institutions
financières islamiques qui doivent adhérer et respecter les principes de la charia à tout moment et
dans toutes leurs transactions et opérations.
De ce fait, une nouvelle dimension en matière d’audit est nécessaire pour faire face à de tels
principes.

Consciente des limites des normes internationales d'audit pour résoudre les problèmes liés à la
conformité religieuse, l’AAOIFI a élaboré un certain nombre de normes d’audit spécifiquement pour
les institutions financières islamiques.

La norme de l’AAOIFI, ASIFI n°1119, indique que l’objectif d’un audit des états financiers est de
permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers sont préparés, dans
tous leurs aspects significatifs, conformément aux règles et principes de la Charia, au référentiel
comptable de l’AAOIFI et des normes et pratiques comptable pertinentes du pays dans lequel
l’institution financière opère.

L’AAOIFI a intégré le volet respect de l’application des Fatwas, directives émises par le comité
Charia de la banque à la mission de l’auditeur. L’auditeur est tenu alors de vérifier que le
management d’une banque islamique applique et respecte dans toutes les transactions les Fatwa et
directives émises par le Comité Charia.

En définissant l’étendu d’un audit, l’ASIFI n°1 stipule que l’auditeur doit mettre en œuvre les
diligences nécessaire requises pour atteindre l’objectif de l’audit. Lors de la réalisation de ses
travaux, l’auditeur doit prendre en considération les exigences en matière de règles et principes de la
Charia, les dispositions législatives ou réglementaires non contradictoires avec la Charia et le
référentiel comptable applicable.

En Tunisie et au vu de l’absence de référentiel réglementaire, comptable et prudentiel spécifique au


secteur des banques islamiques, le commissaire aux comptes d’une banque islamique se trouve dans

119
Auditing Standard for Islamic Financial Institutions, ASIFI n°1 : Objective and principles of auditing.

-107-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

une situation assez délicate. Il doit malgré tout mener sa mission d’audit et réaliser ses travaux
convenablement pour pouvoir garantir la pertinence de l’information financière.

A travers cette partie empirique nous allons essayer de proposer une démarche méthodologique en
suivant toutes les étapes d’un audit : de la planification à la finalisation des travaux, afin de pouvoir
orienter le commissaire aux comptes dans la réalisation de ces diligences dans une période de vides
réglementaires.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Chapitre 1 : Planification des Travaux


Pour réaliser un audit de manière efficace et efficiente, l’auditeur doit planifier sa mission d’audit.
Cette planification permet d’identifier les aspects essentiels de l’audit, les problèmes potentiels et de
réaliser diligemment le travail.

Le paragraphe 2 de la norme internationale d’audit ISA 300 «planification d’un audit d’états
financiers» détermine l'objet et le calendrier de la planification. «Planifier un audit implique d'établir
une stratégie générale d'audit adoptée pour la mission et de développer un programme de travail.
Une planification adéquate est bénéfique à l'audit des états financiers de différentes manières,
notamment en :
• aidant l’auditeur à porter une attention appropriée aux domaines importants de l’audit ;
• aidant l'auditeur à identifier et à résoudre les problèmes potentiels en temps voulu ;
• aidant l'auditeur à organiser et diriger correctement la mission d'audit afin qu'elle soit réalisée de
manière efficace et efficiente ;
• assistant l'auditeur dans la sélection des membres de l'équipe affectée à la mission ayant des
niveaux appropriés d'aptitude et de compétences pour répondre aux risques prévus et dans la
correcte affectation des tâches ;
• facilitant la direction et la supervision des membres de l'équipe affectée à la mission et la revue
de leurs travaux ;
• assistant l'auditeur, le cas échéant, dans la coordination des travaux effectués par les auditeurs des
composants et les experts ».

La note aux banques et établissements financiers n°93-23120 exige que le commissaire aux comptes
planifie et exécute ses travaux sur la base d’un programme d’audit suffisamment étendu pour couvrir
les activités de la banque ou de l’institution financière dont il a la charge.
La nature et l'étendue de la planification varieront selon la taille et la complexité de l'entité,
l'expérience passée de l'entité des membres-clés affectés à la mission et les changements dus aux
circonstances qui surviennent au cours de l'audit.

Selon l’ISA 300, l'auditeur doit mettre en œuvre les procédures suivantes au début de la mission
d'audit qui sont des étapes incontournables à une mission d’audit :

1. Acceptation et maintien de relations clients et de missions d'audit : selon le paragraphe 12 de


l’ISA 220 «contrôle qualité d’un audit d’états financiers», «l'associé responsable de la mission
doit se satisfaire que des procédures appropriées concernant l'acceptation et le maintien de
relations clients et des missions ont été suivies, et doit déterminer que les conclusions tirées à cet
égard sont appropriées. Cela lui permettra de savoir s’il a la compétence et les aptitudes pour
mener la mission, y compris le temps nécessaires et les ressources pour la réaliser, s’il peut se
conformer aux règles d'éthique pertinentes et s’il a pris en considération l'intégrité du client, et
n'a pas connaissance d'informations qui le conduirait à conclure à un manque d'intégrité du
client».

Donc l’objectif de mettre en place des procédures avant d’accepter un nouveau client ou
maintenir les relations avec un ancien client est de vérifier :
- Que le commissaire aux comptes n’acceptera ou ne continuera à servir que les clients qui
représentent un niveau gérable de risques de l'entreprise ;
- Que le commissaire aux comptes répondra aux attentes en termes de performance
professionnelle. En d’autres termes, le commissaire aux comptes dispose de la compétence et
des ressources nécessaires pour réaliser efficacement son audit ;
- Qu’il existe un risque de contentieux avec le client très réduit et permettant ainsi au
commissaire aux comptes de protéger sa réputation.

120
La note aux banques et établissements financiers n°93-23 «termes de référence pour l’audit des comptes».

-109-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Afin d’illustrer ce point, nous proposons une liste non-exhaustive d’information à collecter
durant cette phase. (Voir annexe n° 1)

2. Respect des règles d’éthiques et d’indépendance : l’ISA 220 indique que l’auditeur doit tirer une
conclusion sur le respect des règles d'éthique et des règles d'indépendance qui s'appliquent à la
mission d'audit. En cas de manquements, il doit prendre les mesures appropriées pour éliminer
ces menaces ou les ramener à un niveau acceptable par l'application de sauvegardes, ou, s'il le
juge approprié, de se démettre de la mission d'audit lorsque ce retrait est possible au terme de la
loi ou de la réglementation applicable.

3. Obtention d’une lettre de mission signée : tout comme l’ISA 210 «accord sur les termes des
missions d’audit», l’ASIFI n°3 «terms of audit engagement», exige que l’auditeur et son client
doivent convenir par écrit les termes de la mission d'audit avant son commencement afin d’éviter
tout malentendu ou conflit. Selon cette dernière norme, la lettre de mission doit documenter
l’acceptation de l’auditeur de ses fonctions, l’objectif et l’étendu de l’audit, les responsabilités de
l’auditeur et ceux du client et la forme et contenu envisagés de tout rapport à émettre par
l'auditeur. L’annexe n° 2 illustre un exemple de lettre de mission d'audit tels que fourni par
l’ASIFI n°3.

4. Mobilisation de l’équipe d’audit : le paragraphe 14 de l’ISA 220, indique que l'équipe affectée à
la mission doit avoir dans son ensemble les compétences et la disponibilité nécessaires pour
réaliser la mission d'audit en accord avec les normes et les obligations légales et réglementaires,
et émettre un rapport d'audit approprié. L’auditeur doit en outre déterminer s’il est nécessaire de
faire appel à des spécialistes dans certains aspects de l’audit ou de la comptabilité tels que des
spécialistes dans les systèmes d’information, des juristes, des spécialistes de la fiscalité, etc.
Selon l’ISA 620 «utilisation des travaux d’un expert désigné par l’auditeur» l’auditeur doit
déterminer s’il est nécessaire de faire appel à un expert dans un domaine autre que la
comptabilité ou l'audit.

Après tous ces travaux préliminaires, le commissaire aux comptes est tenu de mettre en œuvre
des procédures d’évaluation des risques à partir de la connaissance de l'entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne afin d'identifier et d'évaluer les risques
d'anomalies significatives, provenant de fraude ou résultant d'erreur, au niveau des états
financiers et des assertions.

-110-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 1 : Prise de connaissance de la banque islamique et son


environnement
Selon la norme ISA 315121, l'auditeur doit acquérir une connaissance de l'entité et de son
environnement suffisante pour lui permettre d'identifier et d'évaluer le risque que les états financiers
contiennent des anomalies significatives (fraudes ou erreurs) et de concevoir et mettre en œuvre des
procédures d'audit complémentaires.

Il s’agit d’un processus continu et relevant d'une démarche active visant à rassembler, mettre à jour
et analyser l'information tout au long de l'audit.

Cette connaissance donne les bases pour planifier l'audit et exercer son jugement professionnel sur la
façon d'évaluer le risque d’erreurs dans les états financiers.
Le niveau de connaissance exigé est déterminé par jugement professionnel. Il est moins élevé que
celui qui est nécessaire à la direction pour gérer les opérations de l'entité.

Pour le cas d’un audit d’une banque islamique et Pour réaliser efficacement son audit, le
commissaire aux comptes doit posséder des connaissances sur la Charia Islamique, sur les principes
et la logique de la finance islamique. Il n’est pas tenu d’avoir les mêmes connaissances approfondies
que les membres du comité Charia.

La prise de connaissance de l'entité et de son environnement peut être une étape longue, dans le cas
d’une première mission, où l’auditeur ne peut ignorer les particularités de l’entité et son secteur
d’activité. Dans le cas d’un audit récurent, cette étape peut être allégée lorsque l'auditeur prévoit
l’utilisation des informations recueillies à partir de son expérience passée et des procédures réalisées
au cours des audits précédents. Néanmoins, il doit vérifier si des changements sont intervenus depuis
le dernier audit et si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la pertinence des informations utilisées dans
le cadre de l'audit en cours.

L’auditeur dispose de plusieurs sources d’information pour obtenir et développer cette connaissance
du client et de son environnement :
 la revue des informations obtenues de sources extérieures telles que des journaux économiques et
financiers, des rapports d'analystes, de banques ou d'agences de notation, ou des publications des
autorités de contrôle ou des publications financières ;
 la demande d'informations auprès de conseils juridiques extérieurs de l'entité ou d'experts en
évaluation dont l'entité a obtenu les services ;
 les procédures analytiques ;
 Demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité ;
 la revue de documents (tels que les business plans et les plans stratégiques), des états comptables,
et des manuels de contrôle interne ;
 la lecture des rapports préparés par la direction (tels que les rapports de gestion trimestriels ou les
états financiers intermédiaires) et par les personnes constituant le gouvernement d'entreprise (tels
que les procès-verbaux des réunions du conseil d'administration) ;
 la visite des locaux et des sites de production de l'entité.

Dans le cadre d’un audit d’une banque islamique, cette phase a pour objectif de parvenir à un degré
satisfaisant de connaissance de la banque et de compréhension des opérations et activité qui y sont
traitées et du cadre dans lequel elle fonctionne.

Dans le cadre de sa mission, conformément à l’ISA 315, le commissaire aux comptes est tenu
d’acquérir la connaissance des domaines suivant :

121
ISA 315 : identification et évaluation des risques d’anomalie significatives au travers de la connaissance de
l’entité et son environnement

-111-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 secteur d’activité, réglementation et autres facteurs externes, y compris le référentiel comptable


applicable utilisé par la banque islamique : le commissaire aux comptes doit prendre en compte
des facteurs relatifs au secteur d'activité à savoir les conditions sectorielles telles que le marché et
la concurrence, les relations avec les clients et les fournisseurs et les développements
technologiques.
Il doit prendre une connaissance de l’environnement réglementaire qui englobe le référentiel
comptable applicable, ainsi que le contexte législatif et politique, les règles prudentielles, les
règles de la Charia, la fiscalité, etc. ;
 La nature des opérations de la banque islamique, notamment ses activités, les produits financiers
offerts, la détention du capital et ses structures de gouvernance, les types d'investissements que la
banque a réalisé et ceux qui sont prévus, et la façon dont la banque est organisée et financée ;
 Le choix et de l’application des méthodes comptables retenues par la banque islamique, y
compris les raisons des changements apportés. Le commissaire aux comptes doit évaluer si les
méthodes comptables de la banque sont appropriées au regard de son activité et conformes au
référentiel comptable applicable ainsi qu’à celles suivies dans le secteur d'activité concerné ;
 Les objectifs et les stratégies de la banque islamique, et des risques y relatifs qui sont liés à
l'activité pouvant engendrer des risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers.
 Les différentes Fatwas, interprétations et directives émises par le comité Charia de la banque. Ces
Fatwas et directives constituent une base pour déterminer si les états financiers sont préparés
conformément à la Charia.

A la fin de ce processus de prise de connaissance, le commissaire aux comptes doit documenter tous
les éléments-clés de la connaissance acquise relative à chacun des aspects de la banque islamique et
de son environnement. L’annexe n°3 fournit une liste non exhaustive des éléments essentiels à
prendre en compte lors de cette prise de connaissance.

L’ISA 250122 insiste sur la diligence du commissaire aux comptes, dans le cadre de sa prise de
connaissance de la banque et son environnement et, d’acquérir une connaissance générale du cadre
légal et réglementaire applicable à la banque islamique et du secteur bancaire et de la façon dont la
banque se conforme à ce cadre.

Le commissaire aux comptes est tenu alors de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés concernant le respect des textes législatifs et réglementaires dont il est généralement
admis qu'ils ont une incidence directe sur les états financiers et de mettre en œuvre des procédures
d'audit spécifiques visant à identifier les cas de non-respect des autres textes législatifs et
réglementaires qui n'ont pas d'incidence directe sur les états financiers mais dont le non-respect peut
avoir une incidence significative sur les états financiers. Les procédures à mettre en œuvre peuvent
être les suivantes :
 la lecture de procès-verbaux ;
 des demandes d'informations auprès de la direction de la banque et du conseil juridique interne
ou externe à l'entité sur des actions en justice, des réclamations ou des impositions reçues ;
 examen des honoraires des avocats de la banque.

Suite à la prise de connaissance de la banque et son environnement, le commissaire aux comptes est
tenu de documenter une description des risques identifiés et l’impact de cette compréhension sur la
détermination de la matérialité, sur l’évaluation du risque de fraude et sur la revue analytique.

122
ISA 250 : Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans un audit d’états financiers.

-112-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 2 : Prise de connaissance du contrôle interne de la


banque islamique
Dans la suite du processus d'identification et d'évaluation des risques d'anomalies significatives,
provenant de fraude ou résultant d'erreur, au niveau des états financiers et des assertions et
conformément au paragraphe 12 de l’ISA 315, le commissaire aux comptes est tenu d’acquérir une
connaissance du contrôle interne pertinent pour l'audit. Cette connaissance du contrôle interne aide
le commissaire aux comptes à identifier les types d'anomalies potentielles et les facteurs qui
affectent les risques d'anomalies significatives et à définir la nature, le calendrier et l'étendue des
procédures d'audit complémentaires.
Le contrôle interne se compose en plusieurs composantes. Nous allons présenter les composantes du
contrôle interne selon le COSO123 qui sont similaires aux composantes données par l’IFAC.
En effet, en appliquant le référentiel COSO à une banque islamique, le contrôle interne est un
processus mis en œuvre par les dirigeants à tous les niveaux de la banque et destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des trois objectifs suivants :
 l'efficacité et l'efficience des opérations : assurer la performance de l’institution par une gestion
optimale et efficace de toutes ses ressources, financières, économiques, humaine… ;
 la fiabilité des informations financières : gérer et publier une information exacte au moment
opportun afin de garantir la compétitivité et la sauvegarde des intérêts des clients et des
actionnaires ;
 la conformité aux lois et règlementation : garantir l’application des lois, des règles, des normes,
et des principes éthiques inhérents à l’activité (entre autre les règles et principes de la Charia).

Même pour une banque islamique, le contrôle interne comporte cinq composantes. Ces composantes
procurent un cadre pour décrire et analyser le contrôle interne mis en place dans une organisation. Il
s’agit de :
 l'environnement de contrôle, qui correspond, pour l'essentiel, au développement et au maintien
d’une culture d’honnêteté et de comportement éthique par le management ce qui donne une base
solide pour les autres composantes du contrôle interne ;
 le processus d’évaluation des risques permettant d’identifier les risques liés à l’activité au regard
des objectifs d’élaboration de l’information financière, d’évaluer leur importance, leur possibilité
de leur survenance et leur fréquence et de décider des mesures à entreprendre pour répondre à ces
risques ;
 les activités de contrôle sont définies comme les règles et procédures mises en œuvre pour
s’assurer que les directives du management sont mises en application. Le COSO impose la
matérialisation factuelle des contrôles ;
 l'information et la communication, qu'il s'agit d'optimiser ;
 le pilotage, c'est-à-dire le «contrôle du contrôle» interne.
La composante activité de contrôle englobe tous les contrôles opérant au niveau des business process
et transactions et influe directement sur les assertions au niveau des états financiers. Les quatre
autres composantes ont seulement un impact indirect sur les assertions au niveau des états financiers.
Ils ont un effet persuasif sur la composante activité de contrôle. Ils indiquent l’approche et l’attitude
du management à l’égard du contrôle interne dans son ensemble.
La composante activité de contrôle ne peut fonctionner effectivement que lorsque les autres
composantes indirectes fonctionnent efficacement. Dans le cas où ces quatre composantes sont
jugées non fiables, ça peut laisser croire que la composante activité de contrôle n’est pas conçue

123
Le COSO est un référentiel de contrôle interne défini par le Committee Of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission. Il est utilisé notamment dans le cadre de la mise en place des dispositions relevant des
lois Loi Sarbanes-Oxley, SOX ou Loi de sécurité financière, LSF, pour les entreprises assujetties respectivement
aux lois américaines ou françaises.

-113-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

convenablement et ne fonctionne pas efficacement ce qui peut impacter notre approche d’audit, la
nature et l’étendue des travaux sur les activités de contrôle.
Durant la phase de planification, le commissaire aux comptes gagne à comprendre la façon dont la
banque islamique implémente les composantes du contrôle interne afin de l’aider à évaluer les
risques et déterminer l’approche d’audit à suivre. Sa priorité étant l’élaboration de l'information
financière, mais aussi la conformité à la législation et à la réglementation et les contrôles mis en
place par la banque dans le cadre de ses opérations courantes qui peuvent aider à évaluer le risque
d’audit et mieux répondre aux risques identifiés.

Nous allons proposer dans l’annexe n°4 un guide des éléments à prendre en compte par le
commissaire aux comptes dans le cadre de sa compréhension des éléments du contrôle interne.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 3 : L'appréciation des risques d'anomalies significatives


et la définition de l’approche préliminaire d'audit
Conformément à l’ISA 315, le commissaire aux comptes doit continuer son processus
d’identification et d’évaluation des risques d’anomalie significative au niveau des états financiers
pris dans leur ensemble et au niveau des assertions pour les flux d’opérations, des soldes des
comptes et des informations fournies dans les états financiers.

En plus des risques identifiés lors du processus de prise en connaissance de l’environnement de la


banque et son contrôle interne, le commissaire doit procéder aux diligences suivantes :
 considérer et prendre en compte des risques identifiés lors de la phase d’acceptation ou de
continuation des relations avec la banque ;
 en faisant preuve d'esprit critique, prendre en considération le risque que les comptes contiennent
des anomalies significatives résultant de fraudes tant au niveau des états financiers qu'au niveau
des assertions retenues pour les flux d'opérations, les soldes de comptes et les informations
fournies dans les états financiers. Pour cela, le commissaire aux comptes doit s'enquérir auprès de
la direction de la banque afin de comprendre l’évaluation faite par elle du risque de fraude et les
contrôles mis en place pour répondre à ce risque. Courant cette discussion, le commissaire aux
comptes demandera sur l’historique des fraudes déjà commises au sein de la banque et
l’engagement de la direction en ce qui concerne la prévention des fraudes, de la dissuasion et de
détection.

Lors de l’identification et l’évaluation des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes, le


commissaire aux comptes doit considérer la présomption de l’existence des risques de fraudes dans
la comptabilisation des revenus. S’il conclut le contraire, il doit documenter les raisons de sa
motivation. Il doit en outre considérer et évaluer les risques que la direction puisse passer outre les
contrôles mis en place :
 identifier et évaluer les risques d'anomalies significatives liés aux estimations comptables. Pour
ce faire, il est tenu d’acquérir une connaissance sur les règles comptables relatives aux
estimations édictées dans le référentiel comptable applicable, sur la manière dont la direction
identifie les événements, transactions qui peuvent donner lieu à des estimations comptables ou
réviser des estimations existantes, sur la manière dont la direction procède aux estimations
comptable (la méthode de calcul, les hypothèses utilisées…). Par ailleurs, le commissaire aux
comptes doit revoir les estimations comptables et déterminer s’il existe des indicateurs de
possible biais introduits par la direction et ce par exemple en effectuant une revue a posteriori des
jugements et hypothèses émis par le management pour élaborer les estimations comptables
incluses dans les états financiers de l'exercice précédent.
 identifier et évaluer les risques d'anomalies significatives associés aux relations et aux opérations
avec les parties liées. En effet, le commissaire aux comptes doit identifier l’identité des parties
liées à la banque, comprendre la nature des relations, le type et objet des opérations conclues
entre la banque et ses parties liées. Il doit en outre considérer les opérations importantes
identifiées avec les parties liées conclues en dehors du cadre normal des activités de l'entité
comme générant des risques importants.
 Evaluer la justification économique des transactions significatives inhabituelles n'entrant pas
dans le cadre des affaires courantes (ou qui apparaissent inhabituelles compte tenu de notre
compréhension de l'entité et de son environnement et des autres informations obtenues au cours
de l'audit) qui pourraient laisser penser qu'elles ont été engagées dans un but frauduleux ou afin
de dissimuler des détournements d'actifs.

Par ailleurs et dans le cadre du processus d’identification et d’évaluation des risques, le commissaire
aux comptes réalise des procédures analytiques afin d’identifier certains aspects de la banque dont il
n'avait pas connaissance jusque-là et peuvent l'aider dans son évaluation des risques d'anomalies
significatives dans le but de fournir une base pour définir et mettre en œuvre des réponses aux
risques évalués. En effet, ces procédures peuvent être utiles pour identifier des opérations ou
événements inhabituels, des montants, ratios ou tendances pouvant faire apparaître des éléments

-115-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

ayant une incidence sur l'audit et peuvent aussi l’aider à identifier des risques d'anomalies
significatives, en particulier des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.

Conformément à l’ISA 320 «caractère significatif en matière de planification et de réalisation d’un


audit», le commissaire aux comptes doit considérer le concept de seuil de signification lors de la
planification et de la réalisation de son audit. S’agissant d’un concept important, le seuil de
signification permet au commissaire aux comptes d’évaluer l’effet des anomalies relevées, si c’est le
cas, sur les états financiers et sur la formulation de son opinion. Il représente un élément clé du
jugement professionnel, il impacte l’identification et l’évaluation des risques d'anomalies
significatives, la nature, le calendrier et l’étendu des procédures d’audit.

Le commissaire aux comptes aura à déterminer trois types de seuil de signification.

Le premier est déterminé lors de l’établissement de la stratégie générale d’audit. C’est le «le seuil de
signification global» qui est fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble.

Pour calculer ce seuil global, le commissaire aux comptes choisit un benchmark approprié comme
base initiale sur lequel il applique un pourcentage. En choisissant son benchmark, le commissaire
aux comptes doit prendre en considération l'existence d'éléments sur lesquels l'attention des
utilisateurs des états financiers tend à se focaliser. Généralement, le résultat avant impôt provenant
des opérations courantes constitue un benchmark approprié pour le cas d’une banque. Lorsque le
résultat avant impôt provenant des opérations courantes est volatile, d’autres benchmark peuvent être
plus appropriés tels que le total des revenus. Le pourcentage appliqué au benchmark est déterminé en
exerçant un jugement professionnel. Dans la pratique, le commissaire aux comptes peut appliquer
par exemple 5% sur le résultat avant impôt ou 1% sur le total revenus.

Le deuxième seuil de signification est la «performance materiality». Il s’agit d’un seuil de


signification pour la réalisation des travaux dans le but d'évaluer les risques d'anomalies
significatives et de déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit. Ce seuil est
utilisé pour sélectionner les comptes, les classes de transactions et les informations fournies dans les
états financiers à examiner.

La performance materiality est déterminée en appliquant un pourcentage par rapport au seuil de


signification global. Généralement, ce pourcentage varie entre 50% et 75%. Les facteurs à prendre
en compte par le commissaire aux comptes pour déterminer ce pourcentage sont :

 s’il s’agit d’une mission récurrente ou une première intervention ;


 dans le cas de mission récurrente, l’historique des ajustements proposées et corrigées par la
direction ;
 s’il s’agit d’une mission risquée ou au contraire peu risquée.

Le commissaire aux comptes fixe un autre seuil, seuil de remontée, qui en deçà duquel les anomalies
identifiées seront considérées comme clairement insignifiantes et ne nécessiteront pas d'être
récapitulées et communiquées au client dès lors qu’il anticipe que le cumul de tels montants n'aura
pas d'incidence significative sur les états financiers. Lors de sa détermination, le commissaire exerce
son jugement professionnel en prenant en compte les facteurs suivants :
 le nombre et le montant des anomalies relevés l’année dernière qu’elles soient corrigées ou non ;
 le résultat de son évaluation des risques ;
 Les attentes du client de ce qui va lui être communiqué.

Dans la pratique, le commissaire aux comptes s’attend à ce que ce seuil ne dépasse pas 5% à 10% du
seuil de signification global.

En raison d'un changement dans les circonstances qui survient au cours de l'audit, de nouvelles
données, un changement dans la connaissance de la banque et de son environnement ou le nombre et
le type des ajustements d’audit identifiés (corrigés ou non) et résultant de la réalisation des

-116-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

procédures d'audit, le commissaire est tenu de réviser ses seuils de signification initiaux. Dans ce
cas, il doit réévaluer la nature, le calendrier et l’étendu des procédures d’audit.

Comme nous l’avons déjà vu, l’objectif de la phase de planification c’est d'établir une stratégie
générale d'audit et de développer un programme de travail où le commissaire aux comptes consigne
les réponses globales en fonction des risques identifiés au niveau des états financiers.

Cette documentation doit être conforme aux dispositions de l’ISA 315 qui préconise de documenter
entre autres :
 les risques identifiés d'anomalies significatives au niveau des états financiers et des assertions ;
 les contrôles afférents aux risques identifiés dont l'auditeur a acquis la connaissance ;
 la réponse globale aux risques évalués d'anomalies significatives au niveau des états financiers
ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires réalisées ;
 le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ;
 les résultats des procédures d'audit et les conclusions.

L’annexe n°5, présente un exemple de documentation de la stratégie générale d’audit pour une
banque islamique. Il s’agit d’une matrice qui centralise quelques risques significatifs qui peuvent
être identifiés lors de l’audit d’une banque islamique. Cette matrice permet :
 d’énumérer les objectifs identifiés de la banque ;
 de faire le lien entre la compréhension des objectifs de la banque, des risques d’affaires et des
risques d'anomalies significatives ;
 de faire le lien entre les contrôles et réponses du management pour faire face aux risques
d’affaires ;
 identifier les rubriques des états financiers et les assertions qui peuvent être touchées par les
risques important ;
 la réponse du commissaire aux comptes concernant les risques d'anomalies significatives et les
conclusions.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Chapitre 2 : Les travaux d’audit : réponse aux risques et


collecte d’éléments probants
A ce stade de l’approche et après la phase de planification de sa mission d’audit, le commissaire aux
comptes aurait effectué les travaux suivants :
 Fixation des seuils de signification ;
 Prise de connaissance de la banque, de son environnement et son contrôle interne ;
 Prise de connaissance du système d’information mis en place ;
 Effectuer une revue analytique préliminaire ;
 Considérer le risque d’erreur significative due à la fraude ;
 Comprendre le processus mis en place par le management afin d’identifier et mesurer les
estimations comptables ;
 Obtenir une compréhension de l’environnement légal et réglementaire applicable à la banque y
compris les Fatwas, interprétations et directives émises par le Comité Charia ;
 Evaluation de la validité de l'hypothèse de continuité de l'exploitation faite par la direction ;
 Prise de connaissance des différentes parties liées à la banque.

Tous ces travaux ont pour but d’aider le commissaire aux comptes à identifier et évaluer les risques
d'anomalies significatives :
 au niveau des états financiers : Les risques de cette nature ne sont pas nécessairement
identifiables au niveau des flux d'opérations, des soldes de compte ou à des informations fournies
dans les états financiers. Ils sont plutôt le résultat de circonstances qui accroissent les risques
d'anomalies significatives au niveau des assertions par exemple des doutes quant à l’intégrité du
management de la banque, la réalisation des transactions significatives en dehors du cours normal
des activités de la banque avec les parties liées, etc. ;
 au niveau des assertions liées à des opérations, des comptes ou informations fournies dans les
états financiers : ces risques d'anomalies significatives comportent deux composantes : le risque
inhérent et le risque de contrôle. L’évaluation des deux risques se fait d’une manière séparée.

Lors de l’évaluation des risques inhérents et en exerçant son jugement professionnel, le commissaire
aux comptes doit attribuer à chaque risque identifié le caractère faible, élevé ou significatif, en
excluant les effets des contrôles identifiés en rapport avec ce risque, et ce pour considérer l’impact
sur la nature du travail à effectuer et le niveau d'assurance requis pour chaque risque. La
détermination du niveau des risques inhérents doit prendre en considération la nature du risque, la
probabilité de survenance du risque et l'importance de l’anomalie potentielle.

En règle générale, le commissaire aux comptes n’est pas tenu d'effectuer des procédures d'audit à
l'égard d'un élément des états financiers qui n'est pas significatif (quantitativement ou
qualitativement), sauf s’il est préoccupé par l'exhaustivité d’un compte ou s’il a intégré un élément
d'imprévisibilité dans son plan d'audit conformément à l’ISA 240.

Ainsi l’approche globale pour répondre aux risques est comme suit : plus le niveau du risque
inhérent est élevé plus concluants les éléments probants requis. Le caractère concluant est lié à la
quantité / volume, le caractère pertinent et fiables des éléments probants. Il est aussi lié à la rigueur
des procédures effectuées et la source des éléments. Le commissaire aux comptes doit arrêter sa
stratégie pour chaque risque significatif. Cette stratégie selon les circonstances est une combinaison
des tests de contrôles et des tests substantifs.

-118-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 1 : Connaissances et évaluation du contrôle interne se


rapportant à des risques significatifs
Paragraphe 1 : Connaissance des contrôles se rapportant à des risques
significatifs
Conformément à l’ISA 315, en plus de la prise de connaissance du contrôle interne effectuée
pendant la phase de planification et pour chaque risque d’anomalie significative identifié, le
commissaire aux comptes doit acquérir la connaissance des contrôles mis en place par la banque, y
compris les activités de contrôles, relatifs à ce risque. En d’autre terme le commissaire aux comptes
doit évaluer la conception des contrôles, et déterminer si ces contrôles ont été mis en œuvre.

Lorsque le commissaire aux comptes prévoit sur la base de son évaluation des risques d'anomalies
significatives au niveau des assertions, que les contrôles fonctionnent avec efficacité c'est-à-dire qu'il
envisage de s'appuyer sur le fonctionnement efficace des contrôles pour déterminer la nature, le
calendrier et l'étendue des tests substantifs et lorsque les tests substantifs seuls ne peuvent fournir des
éléments probants suffisants et appropriés au niveau des assertions, il doit concevoir et réaliser des
tests de contrôles pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés quant à l'efficacité du
fonctionnement des contrôles internes.

En réalisant des tests de contrôles, le commissaire aux comptes doit évaluer la conception du
système de contrôle interne, incluant les activités de contrôle et déterminer comment ils ont été mis
en place. En effet et conformément à l’ISA 330124, «les tests de procédures sont réalisés seulement
sur des contrôles que l'auditeur a considérés comme correctement conçus pour prévenir, ou détecter
et corriger, une anomalie significative au niveau d'une assertion». L’évaluation de la conception du
contrôle interne y compris les activités de contrôles pertinents pour l’audit se fait à travers les
entretiens avec le personnel de la banque, l’observation de la mise en œuvre des contrôles
spécifiques, l’inspection des documents et les suivis des opérations à travers des tests de
cheminements (walkthrough).

En Tunisie, la première référence à l’obligation de mettre en place un contrôle interne au sein des
banques apparaît avec la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit telle
que modifiée par la loi n° 2006-19 du 02 mai 2006 qui instaure l’obligation de créer un comité
permanent d’audit interne qui est chargé notamment de veiller à ce que les mécanismes appropriés
de contrôle interne soient mis en place par la banque. A cet effet, chaque banque est tenue de mettre
en place un système de contrôle interne efficace et une organisation comptable conformes à la norme
comptable NCT n° 22 relative au contrôle interne et à l’organisation comptable dans les
établissements bancaires.

Par ailleurs, la note aux banques 125 indique que le commissaire aux comptes est tenu d’évaluer
l’efficience du système de contrôle interne de la banque. Dans ce sens, il est tenu de donner
expressément, dans le cadre de son rapport, «ses conclusions sur les dispositifs de contrôle interne
mis en place par la banque». Ce contrôle interne doit être «performant de nature à promouvoir
l’efficience, l’efficacité, la protection des actifs de la banque, la fiabilité de l’information financière
et le respect des dispositions légales et réglementaires»126.

L’étendue et la nature du système de contrôle interne mis en place au sein d’une banque islamique
doit être cohérent avec les besoins et les conditions spéciales de la banque et doit prendre en compte
la nature et le volume des opérations et transactions de la banque et leur complexité, la
diversification de ses activités, le degré de risque associé à chaque activité de la banque, le niveau de

124
ISA 330 : Réponses de l’auditeur aux risques évalués
125
Note aux banques et établissements financiers n° 93-23 du 30 juillet 1993 «Termes de référence pour l'audit des
comptes».
126
Loi n °2005-96 du 18 octobre 2005, relative au renforcement de la sécurité des relations financières

-119-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

contrôle exercé par le top management sur les opérations quotidiennes, le degré de centralisation des
travaux du management et le niveau de fiabilité accordé au système d’information automatisé.

Généralement le système de contrôle interne adopté dans une banque islamique, doit assurer :
 La réalisation des activités de la banque d’une manière organisée et prudente et en respectant les
politiques établies et les limites ;
 Les transactions sont conclues conformément aux pouvoirs établis ;
 Les opérations sont réalisées sans violer les règles de la Charia Islamique ;
 Existence de systèmes de surveillance et de contrôle nécessaires pour permettre au management
de protéger les actifs de la banque et de contrôler ses passifs ;
 La comptabilité de la banque et autres documents fournissent des informations complètes et des
données précises au bon moment ;
 La direction est capable de gérer et de contrôler les éléments des états financiers (l’adéquation du
capital, la liquidité, la profitabilité, la qualité des actifs et les risques associés) et ce d’une
manière régulière et au bon moment ;
 La disponibilité des systèmes et des contrôles permettant au management de la banque de
mesurer et gérer les risques rencontrés dans divers domaines de ses activités, à travers
l'établissement d'une unité spécialisée (comité chargé d’assurer le suivi de certaines catégories de
risques spécifiques) de sorte que les systèmes et les contrôles doivent permettre la mesure,
gestion et la surveillance régulière et périodique des risques ;
 Permettre au management de préparer et d’établir à temps les situations destinées à la BCT ainsi
que celles qui sont nécessaires au calcul des normes de gestion et des normes prudentielles.

Les banques qu’elles soient islamiques ou conventionnelles sont fortement dépendantes vis-à-vis de
l’IT «information technologique». Cette dépendance conduit le commissaire aux comptes à acquérir
la connaissance du système d'information et des processus opérationnels afférents, qui ont un rapport
avec l'élaboration de l'information financière. A cet effet, l’utilisation de l’IT par une banque a une
incidence sur la manière dont «les opérations sont initiées, enregistrées, traitées et présentées». Ainsi
les contrôles dans des systèmes informatiques consistent en une combinaison de contrôles
informatisés (par exemple des contrôles intégrés dans les programmes informatiques) et des
contrôles manuels»127.

Le commissaire est tenu de collecter des éléments probants pour s’assurer de l’intégrité des systèmes
informatiques lorsqu’il envisage de s’appuyer dans le cadre de son audit sur les contrôles manuels
utilisant l'information produite par le système informatique, les activités de contrôles automatisées et
les calculs et les procédures automatisées. Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit identifier et
vérifier les contrôles généraux informatiques qui contribuent à la fiabilité des systèmes comptables.

Les contrôles généraux informatiques comprennent des contrôles relatifs à la sécurité de


l’information, à l’acquisition, au développement et à la maintenance des systèmes, aux procédures
d’exploitation et d’administration des systèmes d’information. «Le suivi de ce type de contrôles
implique notamment l’observation, la production de rapports d’exception, la revue des travaux
effectués, la revue des modifications de programmes et aussi le suivi des réclamations des
utilisateurs»128. Ces travaux, en raison de la complexité des systèmes d’information, requièrent en
général le recours à des spécialistes de l’audit informatique.

Paragraphe 2 : Respect de la permanence de l'application des procédures de


contrôle
Après avoir eu connaissance de la conception des contrôles et considéré que ces contrôles sont
correctement conçus pour prévenir, ou détecter et corriger, une anomalie significative au niveau

127
ISA n°315 : identification et évaluation des risques d’anomalie significatives au travers de la connaissance de
l’entité et son environnement
128
Audit bancaire, 2009

-120-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

d'une assertion, le commissaire aux comptes va réaliser des tests de procédures pour recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés quant à l'efficacité et la permanence du fonctionnement
des contrôles internes concernés.

En fonction de la nature du contrôle à tester et le niveau d'assurance recherché sur l'efficacité du


fonctionnement des contrôles le commissaire aux comptes dispose de 4 procédures d’audit :
 Demande d’information : ça peut fournir un certain niveau d’informations pertinentes, en
particulier lorsque l'on applique le scepticisme professionnel. Néanmoins, la demande
d’information seule ne peut être utilisée pour fournir des éléments probants suffisants pour étayer
une conclusion quant à l’efficacité d’un contrôle. Généralement le commissaire aux comptes doit
corroborer les éléments collectés à travers la demande d’information en combinant d’autres
procédures d’audit ;
 L’observation : c’est un bon moyen d'obtenir des éléments probants dans le cas d’absence de
documentation sur le fonctionnement d'un contrôle, comme la séparation des tâches.
L'observation est également utile pour les contrôles physiques, par exemple, de voir que la porte
d’entrée au coffre-fort est verrouillé … Il est à noter que l’observation n’est utile qu'au moment
où elle est effectuée ;
 L’inspection : est souvent utilisé pour déterminer si les contrôles manuels, comme le suivi des
rapports d'exception, sont en cours d'exécution. Les preuves pourraient comprendre des
explications écrites, coches, ou autres indications de suivi documentées ;
 Réexécution ou «reperformance» : fournit généralement un meilleur niveau d’éléments probants
que les autres procédures, il est utilisé lors d'une combinaison de demande d’information,
d'observation et d'inspection ne fournit pas des éléments probants suffisants qu'un contrôle
fonctionne efficacement. Toutefois, si un important étendu de réexécution est susceptible d'être
nécessaire, il y a lieu de se demander s'il est efficace d’effectuer des tests de procédures et de se
limiter à des tests substantifs.

Après avoir déterminé le contrôle à tester et la procédure d’audit à mettre en œuvre, le commissaire
aux comptes est tenu de fixer l’échantillon à tester.

La correcte sélection de la taille de l’échantillon est une question de jugement professionnel, car le
commissaire aux comptes doit faire en sorte que les tests qu’il effectue est le moyen le plus efficace
et efficient de collecter des éléments probants.

Dans la détermination de l’échantillon à tester, le commissaire aux comptes doit considérer les
facteurs suivants :
 la fréquence des contrôles effectués au cours de la période ;
 le niveau d’assurance désiré : plus le niveau d’assurance désiré est faible plus la taille de
l’échantillon est petite ;
 l’évaluation du risque inhérent et du risque de fraude associé à un compte ou une assertion : plus
le risque inhérent et le risque de fraude est important plus la taille de l’échantillon est grande ;
 L'évaluation de l'environnement de contrôle: L'environnement de contrôle peut influer sur la
façon dont les contrôles sont conçus et mis en œuvre. Par exemple, s’il y a une faible
gouvernance, un environnement de contrôle médiocre dans l'ensemble, et aucun contrôle de
pilotage, on peut craindre que l'ensemble du contrôle interne soit défaillant. Dans ce cas, la taille
de l’échantillon doit être plus large pour s’assurer que les contrôles fonctionnement comme
prévu ;
 L’anticipation du taux de déviations à relever : Si, dans le passé, le commissaire aux comptes a
constaté qu'il y a eu de nombreux cas où le contrôle n'est pas opérationnel, il doit envisager
d'augmenter la taille de l’échantillon ;
 La période auditée : Plus cette période de temps est longue, plus la taille de l’échantillon est
grande ;
 la pertinence et la fiabilité des éléments probants à recueillir concernant l'efficacité du
fonctionnement du contrôle au niveau de l'assertion.

-121-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Pour les contrôles automatiques, le nombre d'éléments qui doivent être testés afin d'évaluer
l'efficacité du fonctionnement d'un contrôle automatisé est généralement limité à tester tous les
attributs pertinents du contrôle une seule fois (souvent désigné comme un «test of one»).

Après la réalisation des tests sur les contrôles, le commissaire aux comptes doit évaluer les
exceptions identifiées. Une exception dans le fonctionnement du contrôle interne existe quand un
contrôle bien conçu ne fonctionne pas comme prévu, ou lorsque la personne qui effectue le contrôle
ne possède pas l'autorité ou les qualifications nécessaires pour effectuer le contrôle de manière
efficace.

Les exceptions n'ont pas toujours un impact sur l’audit ni nécessairement besoin d'être
communiquées à la direction. Un contrôle est considéré comme réalisant ses objectifs en cas
d’absence d’exception ou lorsque les exceptions identifiées sont considérées comme négligeables.
La définition des exceptions négligeables est une question de jugement professionnel et dépend
largement de la nature et de l'importance du contrôle et le degré d’assurance désiré.

Lorsque, à la suite des tests de contrôle, un taux élevé d’exception a été identifié, le commissaire aux
comptes doit procéder à des investigations spécifiques afin d'en comprendre les causes ainsi que
leurs conséquences potentielles et doit déterminer si :

 aucune assurance n’est à collecter du contrôle et il est nécessaire de répondre aux risques
potentiels d'anomalies significatives par la mise en œuvre des procédures substantives ;
 Déterminer, selon le jugement professionnel et les circonstances de la mission, que le contrôle
fournisse un degré limité d’assurance quant à l'assertion liée ;
 Pour les contrôles manuels, il y a lieu d’étendre la taille d’échantillon initial si le commissaire
aux comptes croit que les tests de procédures supplémentaires sont nécessaires pour fournir des
éléments probants que le contrôle fonctionne efficacement.

Sur la base des résultats des tests sur le contrôle interne et en considérant l’évaluation des risques, le
commissaire aux comptes doit trouver un équilibre entre les tests substantifs à mettre en œuvre. Il
doit alors trouver le bon dosage entre les revues analytiques substantives et les tests de détails à
exécuter. Plus le niveau d’assurance collecté à partir des travaux sur les contrôles diminue, plus le
niveau d’assurance désiré à partir des procédures substantives augmente. Dans ce cas le commissaire
aux comptes sera amené à collecter de l’assurance à partir des tests de détails seuls ou bien une
combinaison des tests de détails et des revues analytiques substantives et non par la mise en œuvre
des revues analytiques seules.

-122-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 2 : Développer et exécuter des procédures substantives


Paragraphe 1 : Contrôles des comptes
Le commissaire aux comptes est tenu de réaliser des procédures substantives pour chaque
transaction, solde de comptes et information fournie dans les états financiers, dès lors qu'ils sont
significatifs. Il doit, aussi, mettre en œuvre des procédures substantives et au minimum des tests de
détails répondant spécifiquement à chaque risque d’anomalie significative évalué comme élevé. Et
généralement, plus le commissaire aux comptes estime que le risque d'anomalies significatives est
élevé, plus les procédures substantives qu'il réalise sont étendues.
Par ailleurs, étant donné que le risque d'anomalies significatives intègre le risque lié au contrôle, les
résultats des tests de procédures non satisfaisants augmentent l'étendue des procédures substantives
nécessaires.
A cet effet, il dispose soit des revues analytiques substantives soit des tests de détails ou une
combinaison des deux. La détermination de la combinaison appropriée des procédures substantives à
mettre en œuvre dépend du niveau d’assurance désiré. Il s’agit d’une question du jugement
professionnel pour déterminer quelle procédure substantive à mettre en œuvre et qui serait la plus
efficace et efficiente pour collecter les éléments probants suffisants et adéquat à l’égard des
assertions pertinentes.
Les tests de détail sont des tests ayant pour objectif de vérifier un échantillon ou la totalité
d’éléments individuels faisant partie d'une catégorie d'opérations, d'un solde de compte ou d'une
information fournie dans les notes. Le commissaire aux comptes dispose de plusieurs procédures
pouvant être utilisées comme test de détail à savoir :
 L’assistance à l’inventaire physique de fin de période ;
 Cut off testing ;
 La réconciliation ;
 L’observation ;
 L’examen et revue des contrats par exemple ;
 Le recalcul ;
 Tracing tels que par exemple vérifier la traçabilité des quantités au niveau de l’état valorisé du
stock avec l’inventaire physique ;
 Le pointage des opérations avec les pièces justificatives ;
 L’utilisation des travaux d’un expert conformément à l’ISA 620 «utilisation des travaux d’un
expert désigné par l’auditeur» ;
 Le recours aux confirmations externes conformément à l’ISA 505 «confirmations externes» ;
 S’assurer de la vraisemblance des estimations faites par la direction conformément à l’ISA 540
«audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des
informations fournies les concernant».
«Les revues analytiques substantives sont des technique de contrôle qui consiste à apprécier des
informations financières à partir de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des
comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité, ou des entités
similaires et de l'analyse des variations ou des tendances inattendues»129. Lors de la réalisation des
revues analytiques substantives, le commissaire aux comptes doit définir les attentes, évaluer la
fiabilité des données sur lesquelles sont fondées ses attentes, fixer le montant de l'écart avec les
valeurs attendues qui peut être accepté sans procéder à des investigations complémentaires et
investiguer et corroborer les différences significatives.
En pratique, le commissaire aux comptes réalise son audit en adoptant un audit par process. C’est la
technique la plus couramment utilisée dans la réalisation d’un audit, elle consiste à regrouper les
comptes en sous-ensemble correspondant aux principales fonctionnalités de l’entité. Au sein de

129
Norme CNCC, NEP 520, procédure analytique, norme d'exercice professionnel.

-123-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

chaque procès, le commissaire aux comptes applique l’enchaînement logique des différentes phases
de l’audit à savoir la compréhension, l’évaluation et la validation du système de contrôle interne et la
réalisation des procédures substantives.
Comme la mission d’audit est réalisée par une équipe, la vérification des process est partagée entre
les auditeurs présents sous la direction d’un chef de mission.

Dans le cas d’un audit d’une banque islamique, nous pouvons identifier les principaux process
suivants :
 Process Activité de financement ;
 Process dépôts de la clientèle ;
 Process interbancaire ;
 Process immobilisations ;
 Process trésorerie ;
 Process investissement financier ;
 Process ressources humaines ;
 Process Finances.

Nous allons présenter un programme de travail du process «activité de financement» qui est à notre
avis le plus important process dans une banque islamique du fait de sa spécificité. En effet, c’est le
process «activité de financement» l’équivalent du process «crédits accordés à la clientèle» qui fait la
différence entre une banque islamique et conventionnelle intégrant tous les produits financiers
conformes à la Charia. Nous jugeons que les autres process sont similaires que ce soit dans une
banque islamique ou conventionnelle.

Ainsi la troisième section sera un guide pour le commissaire aux comptes d’une banque islamique
pour concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit au niveau du process «activité de
financement» et ce dans le cadre de sa mission de commissariat aux comptes.

Paragraphe 2 : Autres procédures d’audit


Durant la phase de contrôle des comptes, les diligences du commissaire aux comptes ne se limitent
pas seulement à l’examen des opérations et des comptes. Il est tenu de réaliser d’autres procédures
d’audit spécifiques.

Prise en compte des textes législatifs et réglementaires :

Lors de la conception et de la mise en œuvre des procédures d’audit, ainsi que de l’évaluation et de
la communication de ses conclusions, le commissaire aux comptes «doit rester attentif quant à la
possibilité que d'autres procédures d'audit réalisées l’amènent à relever des cas de non-respect,
avérés ou suspectés, des textes législatifs et réglementaires»130. Il doit avoir à l’esprit que le non-
respect des textes législatifs et réglementaires est susceptible de conduire à des anomalies
significatives dans les états financiers.

Toutefois, on ne peut attendre d’un audit qu’il détecte tous les cas de non-respect des textes
législatifs et réglementaires.

La détection d’un non-respect, quelle que soit son incidence sur les états financiers, implique de
s’interroger sur l’intégrité de la direction ou des employés et sur les répercussions possibles sur
d’autres aspects de l’audit.

A cet effet, le commissaire aux comptes doit lire et examiner les PV du conseil d’administration et
des assemblées des actionnaires et demander auprès du responsable juridique de la banque ainsi que
le conseiller juridique externe sur les éventuels procès et litiges et leur évaluation. Il doit demander à

130
ISA 250 : Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans un audit d’état financiers

-124-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

la direction et, le cas échéant, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, de lui fournir
des déclarations écrites confirmant que tous les cas de non-respect avérés ou suspectés des textes
législatifs et réglementaires dont les conséquences devraient être prises en compte lors de
l'établissement des états financiers, lui ont été révélés.

«Lorsqu’il a connaissance d’informations relatives à une situation éventuelle de non-respect des


textes, il doit analyser la nature de l’acte et les circonstances dans lesquelles il s’est produit, et réunir
suffisamment d’autres informations pour évaluer l’impact potentiel sur les états financiers»131.

Identification des procès et litiges :

Dans le cadre de son audit, le commissaire aux comptes est tenu de mettre en œuvre des procédures
afin d’identifier les procès et les litiges impliquant l'entité et qui peuvent engendrer un risque
d'anomalies significatives dans les états financiers.

Conformément à l’ISA 501 «Eléments probants – considérations supplémentaires sur des aspects
spécifiques», ces procédures peuvent être comme suit :
 «des demandes d'informations auprès de la direction et, le cas échéant, d'autres personnes au sein
de l'entité, y compris auprès du conseiller juridique interne ;
 l’examen des procès-verbaux des réunions des personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, ainsi que de la correspondance échangée avec le conseiller juridique externe de
l'entité ;
 l'examen des comptes d'honoraires juridiques et ce afin d’identifier l’existence d’honoraire
inhabituel ;
 demander à la direction de préparer une lettre de demande d’information envoyée par le
commissaire au conseiller juridique externe permettant d’identifier l'existence potentielle de
procès et de litiges et à déterminer si les estimations, le cas échéant, de la direction sur leurs
conséquences financières, y compris les coûts, sont raisonnables ;
 demander à la direction et, le cas échéant, aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, de lui fournir des déclarations écrites confirmant que tous les procès et litiges
connus ou potentiels dont les conséquences devraient être prises en compte lors de
l'établissement des états financiers lui ont été communiqués et sont enregistrés».

Les opérations avec les parties liées :

La concentration bancaire se traduit par la constitution de groupes importants avec de nombreuses


entités ayant entre elles des liens financiers.

Plusieurs risques sont attachés à ces opérations :


 des conditions anormales pratiquées sur ces opérations dans le but de favoriser une entité ;
 un effet dominos en cas de défaillance d’une entité ;
 Les prêts aux actionnaires, personnes physiques ou morales, peuvent se révéler particulièrement
dangereux lorsqu’ils ne sont pas consentis suivant les mêmes procédures et conditions qu’aux
autres clients ;
 Les notes aux états financiers doivent fournir toutes les informations significatives sur ces
opérations.

Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre des procédures d’audit afin de réunir des
éléments probants suffisants et appropriés sur l’identification par la direction des parties liées et sur
l’information donnée dans les notes aux états financiers, ainsi que pour apprécier l’effet sur les
comptes des opérations significatives réalisées avec celles-ci. Il doit mettre en œuvre les procédures
suivantes telles que décrites au niveau de l’ISA n° 550 «Parties liées»:
 revue des contrats importants conclus avec la partie liée ;

131
Guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des petites et moyennes entreprises

-125-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 examiner les documents et pièces comptable justifiant les transactions avec les parties liées ;
 confirmer l'objet, les termes particuliers ou des montants des opérations avec les parties liées ;
 déterminer si les opérations avec les parties liées sont correctement comptabilisées et
communiquées.

Audit du respect de la réglementation prudentielle :

La note aux banques et établissements financiers n°93-23 du 30 juillet 1993 a instauré l’obligation
au commissaire aux comptes d’effectuer un audit prudentiel ayant pour objectif de contrôler et
d’attester si les prescriptions prudentielles sont respectées et si les conditions sont réunies pour
qu’elles continuent de l’être dans un avenir prévisible. Ces prescriptions sont notamment celles
applicables aux banques tunisiennes qui sont largement inspirées de normes et standards
internationaux c’est le cas de la circulaire de la BCT aux banques n°91-24 du 17 décembre 1991
telle que modifiée par la circulaire aux banques n° 2001-04 du 16 février 2001 et la circulaire aux
banques n° 2001-12 du 4 mai 2001. C’est aussi le cas de la circulaire n°2012-20 qui a instauré la
notion des provisions à caractère général ou provisions collectives et la circulaire n°2013-21 qui a
institué la notion des provisions additionnelles sur les actifs ayant une antériorité dans la classe 4
supérieure ou égale à 3 ans.

Dans le cadre de cet audit prudentiel, le commissaire aux comptes doit s’assurer que le dispositif de
contrôle interne permet de centraliser le calcul des ratios prudentiels. Ce qui suppose :
 Un responsable clairement désigné à cette surveillance ;
 Un système d’information permettant d’automatiser le calcul des différents ratios ;
 Des procédures écrites pour le calcul des différents ratios ;
 Une supervision des résultats obtenus.

-126-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 3 : Présentation d’un programme de travail détaillé


Sans procéder à une énumération exhaustive des tests et des travaux à réaliser par le commissaire
aux comptes, nous avons choisi de souligner les tests d’audit spécifiques aux banques islamiques et
qui tiennent compte des particularités du secteur. Ces tests portent sur le process «activité de
financement», process qui centralise toutes les spécificités de la banque islamique dans le sens où il
intègre tous les produits offerts par la banque à sa clientèle et qui sont conformes aux règles et
principes de la Charia.
Le process «activité de financement» d’une banque islamique fonctionne comme le process «crédits
accordés à la clientèle» au sein d’une banque conventionnelle. Il s’agit du process le plus important
au niveau d’une banque. Il correspond au cœur du métier d’une banque islamique.
Ce process englobe principalement les fonctions suivantes :
 Etudier, exécuter et contrôler les opérations de financement conformes à la Charia ;
 Sauvegarder tout type de garantie obtenue pour couvrir les opérations de financement.
Le programme de travail que nous proposons est un guide qui peut aider le commissaire aux comptes
à mettre en œuvre les procédures de contrôles pour valider l’application effective des contrôles au
sein de ce process ainsi que les procédures substantives pour valider les comptes y rattachés.
Ce guide est établi en deux parties :
 La première partie concerne les tests sur les contrôles. Au niveau de cette partie nous allons
proposer un exemple de contrôle qu’on peut identifier au niveau du process «activité de
financement» et nous allons mettre en œuvre des tests pour évaluer l’application de ces
contrôles ;
 La deuxième partie est consacrée aux travaux de validation des comptes de bilan de résultat et
d’hors bilan qui sont alimentés au niveau de ce process.

Paragraphe 1 : Développer et exécuter les tests sur les contrôles


Les principaux objectifs à atteindre par le système de contrôle interne au sein du process «activité de
financement» sont les suivants :
 Toutes les opérations de financement sont effectuées conformément aux règles de la Charia ;
 Toute opération de financement conclue a été convenablement étudiée et examinée, dûment
approuvée par les personnes ayant le niveau d’autorité approprié et que toutes les conditions de
l’opération sont remplies ;
 Tout montant engagé pour toute opération de financement a été enregistré pour le montant exact ;
 Tout montant engagé pour toute opération de financement a été utilisé dans le but défini ;
 Chaque opération de financement soupçonnée de générer des pertes à la banque a été identifiée,
le client a été classé et une provision a été convenablement estimée ;
 Toutes les opérations de financement ont été mise en place en appliquant le contrat. Toutes les
commissions et autres revenus sont correctement calculés et comptabilisés ;
 Les garanties sont convenablement sauvegardées.
Nous allons essayer de présenter une liste non exhaustive de contrôle qui permet d’atteindre les
objectifs ci-dessus en montrant le lien avec les assertions suivante :
Assertions Abbréviation
Exhaustivité Exh
Exactitude Exa
Cutoff : séparation des périodes CO
Existence Exi
Survenance Sur
Droit et Obligation D&O
Valorisation V
Présentation et d'information P&I

-127-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V

Demande de Les opérations de Chaque produits de financement offert par la X Objectif du test :
financement financement sont banque est certifié conforme à la Charia par le les opérations de financement sont
effectuées Comité Charia. effectuées conformément aux règles de la
conformément Charia.
aux règles de la Le comité Charia effectue périodiquement une
Charia revue Charia sur les transactions, produits offerts Population à tester :
par la banque. Ses résultats sont consignés dans Les opérations de financement conclues par
un rapport. la banque.

Test à effectuer :
- S’assurer que les conditions et modalités
d’application de chaque produit de
financement offert sont revues et
approuvées par le comité Charia.
- S’assurer de l’existence de rapport sur le
respect de la Charia préparé
périodiquement par le Comité Charia,
examiner ces rapports et prendre en
considérations les résultats des revues
Charia.

Demande de S'assurer que le Le chargé de clientèle documente dans un mémo X X Objectif du test :
financement client répond aux la première rencontre avec le client potentiel Avant l'approbation d'une opération de
exigences ayant pour objectif d'obtenir le maximum financement, une revue détaillée est
initiales de la d'information sur le besoin du financement du effectuée sur :
banque et que les client. Ce mémo doit être signé par le chargé de - l'identité du bénéficiaire ;
documents sont clientèle et son supérieur hiérarchique. - le respect des principes de la Charia quant
complets. à la nature de l'activité à financer.
Le résultat de la revue de l'opération de
financement est documenté dans un dossier
contenant tous les documents nécessaires à

-128-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V
cette revue.
Demande de S'assurer que le Après avoir vérifié que l'activité du client X X
financement dossier est potentiel est conforme aux règles et principes de Population à tester :
complet la Charia, le chargé clientèle envoie au client Les opérations de financement conclues par
potentiel une lettre d'intention par fax ou email. la banque.
Il reçoit en retour une demande de financement
de la part du client potentiel. Test à effectuer :
- Sélectionner un échantillon d'opération de
financement.
Demande de S'assurer que le Le chargé clientèle s'assure que les activités du X X X - Vérifier pour l'échantillon sélectionné que
financement/ dossier est client sont conformes aux règles de la Charia. le dossier de financement est complet et
Exigences complet et que Il constitue le dossier de financement qui contient tous les documents requis.
obligatoires les activités sont contient les documents requis pour chaque type
conformes aux de financement (exemple de documents à
règles de la demander)
Charia. - La demande de financement du client;
- Le mémo de la première rencontre;
- Une présentation de la société;
- Les états financiers audités des trois derniers
exercices;
- Un extrait récent de registre de commerce;
- Les statuts de la sociétés;
- Identité du partenaire;
- Le compte bancaire du client et les relevés
bancaires;
- Le détail de la garantie, titre de propriété...
- Estimation de la garantie;
- Le détail de la visite du site...

-129-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V

Demande de S'assurer que le Le chargé d'affaire obtient une enquête juridique X X X Objectif du test:
financement financement sera effectué sur le client. Il obtient aussi les Avant l'approbation d'une opération de
accordé à un engagements du client avec les autres banques financement, une revue détaillée est
client solvable tels qu'ils ressortent de la BCT. effectuée sur:
capable d'honorer Il analyse les états financiers et effectue une - la capacité du client à honorer ses
ses engagements. analyse technique. engagements;
A la fin de ces études et analyses, il doit accorder - La notation préliminaire du risque client;
une notation au client indiquant une évaluation Le résultat de la revue de l'opération de
de sa solvabilité. financement est documenté dans un dossier
A partir de ce moment, le chargé clientèle contenant tous les documents nécessaires à
remplie un formulaire de demande de cette revue.
financement où il mentionne: Le département risque crédit apprécie et
• Le Contexte / Le secteur d'activité; évalue le risque lié à chaque opération de
• évaluation de la gestion; financement.
• L'objectif du financement, le montant du
financement demandé et l'actif à financer; Population à tester:
• Le type de produit financier et les mécanismes Les opérations de financement conclues par
à mettre en œuvre qui répondent le mieux aux la banque.
besoins du clients potentiel;
• L'historique financier du client potentiel; Test à effectuer:
• Les garanties offertes; - Sélectionner un échantillon d'opération de
• Une prévision de la capacité du client à financement.
rembourser le financement; - Vérifier pour l'échantillon sélectionné
• Une évaluation préliminaire du risque; que:
• La notation du risque du client... ; * il existe une enquête juridique effectuée
Tous les documents sont attachés à cette sur le client;
demande. * il existe une notation du risque du client;
* le département risque crédit apprécie et
évalue le risque lié à chaque demande de
financement;

* que la revue du financement est

-130-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V
effectuée avant l'approbation de l'opération
Etude et S'assurer que Le département risque apprécie et évalue chaque X X X X de financement.
Analyse de l'analyse du demande de financement pour les risques
l’opération de risque est bonne suivants:
financement et appropriée - Le risque légal: Le chargé contrôle des risques
avec un niveau examine et vérifie les données du client à travers
d'autorité le registre de commerce....
convenable. - Les garanties personnelles;
- La gestion des risques au niveau de l'activité du
client, c à d si la personne a la qualification et
l'expérience requise pour gérer le projet, la revue
de la structure de l'entité, la revue des profits
générés par l'entité;
- Le risque de marché au niveau des activités du
client: la nature de l'activité du client, les
produits et services offerts, nombre de filiales et
leur localisation, la stratégie marketing
appliquée...;
- Le risque financier: évaluation de la situation
financière à travers l'analyse des états financiers
audités des trois derniers exercices;
- Le schéma de financement du projet, le coût du
projet....
- La politique de garantie: la garantie offerte doit
être égale au risque. La stabilité financière ne
doit pas dépendre seulement de la force des
garanties obtenues mais des sources de
payement.
Sur la base de cette évaluation, une notation du
risque sera attribuée au client.

-131-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V

Décision S'assurer que le Toute demande de financement doit être X X X X Objectif du test:
d'octroi financement est approuvée selon le niveau d'autorité approprié Chaque opération de financement est
Autorité dûment approuvé réuni sous forme d’un comité. Un mémo approuvée par les personnes habilitées.
d’approbation d'approbation doit être signé par tous les Toutes les opérations de financement sont
membres du comité. contrôle du point de vue Charia.
Chaque demande de financement doit être revue
et contrôlée par le comité Charia qui va s'assurer Population à tester:
du respect des règles de la Charia. Les opérations de financement.

Test à effectuer:
- Sélectionner un échantillon d'opération de
financement.
- Vérifier pour l'échantillon sélectionné que
l'approbation de l'opération financement a
été faite par les personnes habilitées.
- Vérifier pour l'échantillon sélectionné
qu'un contrôle sur le respect des règles de
la Charia a été fait par le comité Charia.

-132-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V

Formalisation S'assurer que le Après la décision d'octroi, la direction juridique X X X X Objectif du test:
des contrats contrat de rédige les contrats de financement et ce sur la Le contrat de financement est établi par la
de financement est base du mémo d'approbation consignant toutes direction juridique et correspond aux
financement convenablement les décisions du comité d’approbation : décisions prises par les comités ayant
après établi. - Etudie la documentation nécessaire relative à décidé le financement.
l'approbation l’élaboration des contrats de financement.
des demandes - Rédige tous types de contrats de financement Population à tester:
de ainsi que des notes de transmission qui s’y Les opérations de financement.
financement. rattachent. (Actes de garanties, avenants, actes
de précision…). Test à effectuer:
- Vérifie après saisie effectuée par l’agent chargé - Sélectionner un échantillon d'opération de
de cette tâche, des actes de garantie et des financement.
contrats de financement ainsi que les notes de - Vérifier pour l'échantillon sélectionné que
transmission. les contrats de financement sont établis par
- Veille à l’accomplissement des formalités la direction juridique et reflètent les
réglementaires relatives aux contrats décisions des comités concernés.
(légalisation, enregistrement…). - S'assurer que les contrats de financement
- Transmet les projets de contrats (tout comportent la signature du client.
financement confondu) à la Direction des
Opérations pour validation.
- Transmet une copie du contrat enregistré aux
directions concernées (Direction des Opérations,
Direction Etude des risques).
Le contrat doit être signé par le client.

-133-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V

Etude et La garantie doit La direction juridique est appelée à veiller à la X X X X Objectif du test:
analyse des couvrir le risque. constitution, renouvellement et conservation des La garantie couvre le risque estimé.
garanties. garanties:
- Procéder aux enquêtes foncières émanant des Population à tester:
différentes directions. Les opérations de financement.
- Veiller à la réalisation d’enquêtes sur les lieux
(Directions régionales de la C.P.F et organismes Test à effectuer:
fonciers tels qu’A.F.I, A.F.H, Service - Sélectionner un échantillon d'opération de
Topographique …). financement.
- S’assurer de l’accomplissement des formalités - Pour l'échantillon sélectionné:
auprès du Tribunal immobilier. * Vérifier que la direction juridique
- Assurer le suivi de l’inscription des procède aux enquêtes foncières nécessaires
hypothèques à la C.P.F. avant toute prise d'engagement;
- Recueillir les certificats d’inscription * S'assurer de la communication rapide et
hypothécaire après inscription et le cas échéant adéquate des résultats des travaux;
intervenir pour activer leur obtention. * S'assurer que la direction juridique traite
- Suivre la régularisation à la C.P.F pour rapidement les correspondances avec la
obtention des certificats d’inscription CPF afin de garantir les droits de la
hypothécaire et les envoyer aux directions banque;
concernées. * Vérifier que la direction juridique dispose
- Veiller à l’accomplissement des formalités d'une liste des experts immobiliers avalisés
nécessaires pour la constitution des par la direction générale concernant les
nantissements de matériel et marchandises experts avec lesquels la banque traite.
(dépôt au greffe du tribunal).
- Effectuer les expertises externes sur la base de
la demande des structures concernées de la
banque.

-134-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V
Objectif du test:
Mise en place S'assurer de la Le chargé des opérations de financement X X X X X Tester l'application gérant les opérations de
de l'opération correcte mise en introduit sur le système de la banque (une financement.
de place de application qui gère les opérations de
Test à effectuer:
financement. l'opération de financement. Généralement cette application est
- Comprendre et documenter le process
financement sur intégrée à la comptabilité) toutes les données du
activité de financement supporté par
le système contrat à savoir: la nature de financement, le
l'application gestion des opérations de
d'information. montant, la durée, le taux de profit...
financement;
- Examiner l'application qui gère les
opérations de financement (paramétrage,
édition et suivi des logs d’audit par une
personne habilitée , intégration de
l'application avec la "Comptabilité
Générale", qualité des contrôles
automatiques mis en place au niveau de
l'application) à travers les tests suivants:
* Vérifier l'existence ainsi que l'édition et
la revue périodique des logs d'audit sur les
données sensibles et les champs critiques;
* Vérifier l'intégrité des données
transférées de l'application vers la
comptabilité par les rapports d'intégrité par
exemple;
* S'assurer que les paramètres d'une
opération de financement (montant,
durée...) ne peuvent pas être modifiés ou
bien annulés après l'engagement de
l'opération de financement;
* Vérifier que les modifications apportées
aux données permanentes sont validées et
revues par une personne indépendante;

* Vérifier que la mise à jour des donnés


-135- permanentes est effectuée par une seule
Mise en place X X X X X
personne habilitée;
de l'opération S'assurer de la
* S'assurer que le calcul des revenu est
de correcte mise en
correct.
financement place de Le responsable des opérations de financement
Objectif du test:
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V

Traduction S'assurer que les Les écritures comptables de la mise en place X X X X X Objectif du test:
comptable écritures initiale de l'opération de financement, des Toutes les écritures comptables relatives à
des comptables sont remboursements des échéances, de la l’opération de financement sont revues et
opérations de correctement constatation des revenues (manuelles ou contrôlées quotidiennement par le
financement. passées. automatiques) sont vérifiées quotidiennement responsable des opérations de financement
par le responsable des opérations de financement
Population à tester:
et mensuellement par le directeur des opérations
Les journées comptables.
de financement en se basant sur des rapports
édités à partir du système d'information de la Test à effectuer:
banque. - Sélectionner un échantillon de journées
comptables.
- Vérifier pour l'échantillon sélectionné
qu'il existe un contrôle quotidien sur les
écritures comptables de la part du
responsable et que ce contrôle est
matérialisé.
Objectif du test:
Toutes les écritures comptables relatives à
l’opération de financement sont revues et
contrôlées mensuellement par le directeur
des opérations de financement
Population à tester:
Les rapports mensuels.
Test à effectuer:
- Sélectionner un échantillon des rapports
mensuels.
- Vérifier pour l'échantillon sélectionné
qu'il existe le contrôle du directeur des
opérations de financement.

-136-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V

Contrôle des S'assurer que la Le chargé du contrôle des risques procède au X X X X X Objectif du test:
opérations de garantie couvre le contrôle et à la coordination de l’évaluation des Les garantie obtenues sont évaluées
financement. risque. garanties sur la base des règles usuelles et des conformément aux normes de la BCT.
normes de la BCT :
- Obtenir de la Direction des affaires juridiques Population à tester:
la validation de la position juridique de la Les dossiers de garantie.
banque au niveau des garanties objets de
l’évaluation. Test à effectuer:
- Obtenir de la Direction juridique une copie des - Sélectionner un échantillon de dossier de
expertises externes et s’assurer de la conformité garantie.
des éléments évalués avec les règles usuelles et - Pour l'échantillon sélectionné vérifier
les normes de la BCT en matière de garanties l'existence de tous les documents
acceptées et prises en compte au niveau de la nécessaires pour procéder à l'évaluation.
valorisation. - Procéder à une évaluation des garanties
- Effectuer le classement physique des dossiers sélectionnées et rapprocher avec
d’évaluation des instruments de couverture des l'évaluation retenue par la banque.
risques.

Contrôle des S'assurer de la Le chargé du contrôle des risques : X X X X Objectif du test:


opérations de classification des - Contribue à l’arrêté de la classification La classification des clients est faites selon
financement. clients. mensuelle et annuelle tout en assistant le les normes de la BCT et la provision
Directeur de l’Unité Contrôle des Risques aux constatée est raisonnable.
discussions nécessaires et à la collecte
d’informations auprès des personnes concernées Population à tester:
(chargés de clientèle, Direction Etude des La classification des clients.
Risques, Direction des Opérations, Commissaire
aux comptes, BCT, autres banques). Test à effectuer:
- Contribue, lors de chaque arrêté, à l’estimation Vérifier que la classification des clients est
des provisions requises pour la couverture des faite périodiquement et ce en examinant les
risques de crédit, de marché et opérationnel... PV des réunions faites pour valider la
classification ainsi que l'estimation de la
- Contrôle la réservation des produits et provision.
communique aux entités concernées (après

-137-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions couvertes
Objectif du
Sous-process Exemple de contrôle Test à effectuer
contrôle
Exa Exh CO Exi/Sur PD D&O V
validation du Directeur de Contrôle des Risques)
les modifications nécessaires en cas d’anomalies
ou de non correspondance avec
la classe de risque retenue.

-138-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Paragraphe 2 : Développer et exécuter les tests substantifs


Nous allons présenter un programme de travail sur le contrôle des comptes (les comptes de bilan et
de résultat) concernés par le process «activité de financement».

1- Les documents et informations à demander


Avant de commencer les travaux sur le contrôle des comptes, le commissaire aux comptes doit
préparer et communiquer au management une liste de document à fournir. Cette liste n’est pas
exhaustive d’autres documents pourront être demandés au fur et à mesure de l’avancement des
travaux.
Nous présentons ci-après une liste non exhaustive des documents et informations qui peuvent être
demandés lors de la mise en œuvre des tests substantives:
 Un état détaillé des opérations de financement accordées par la banque;
 Un état détaillé des encours clients par nature d’opération de financement;
 Un échantillon des dossiers des opérations de financement;
 Une balance âgée des créances clients;
 Le tableau de classification des créances conformément aux normes de la BCT;
 Le tableau des créances douteuses;
 Le tableau de calcul de la provision pour dépréciation des créances;
 Un état détaillé des revenus comptabilisés, etc.

2- Réaliser des revues analytiques substantives détaillées


La réalisation des revues analytiques substantives se fait sur plusieurs étapes:
 Définition des attentes: développer une attente précise et objective est une étape importante lors
de la réalisation des revues analytiques substantives. Une attente est une prévision de montant ou
ratio. Cette prévision peut être un nombre bien précis, un pourcentage ou une approximation. Le
degré de précision de l’attente dépend du niveau d’assurance désiré;
 Evaluer la fiabilité des données sur lesquelles sont fondées les attentes par rapport à des montants
enregistrés ou à des ratios. Un facteur important à prendre en considération lors de la
détermination si des informations sont fiables est la source des informations, le degré de
comparabilité ainsi que des contrôles ayant encadré leur préparation;
 Fixer le montant de l'écart par rapport aux valeurs attendues qui peut être accepté sans procéder à
des investigations complémentaires. Pour déterminer ce montant, il faut prendre en considération
les facteurs suivants:
- Le niveau d’assurance désiré à partir des revues analytiques substantives;
- La précision de l’attente déjà définie;
- Les seuils de signification.
 Calcul des variations et investigations des variations qui dépassent les seuils fixés.
Les analyses suivantes peuvent être faites:
- Analyse de la variation des créances entre N et N-1;
- Analyse des opérations de financement accordées par rapport au budget;
- Analyse des opérations de financement par secteur d’activité;
- Analyse de l’encours des différentes catégories d’opération financière par rapport à l’encours
total;
- Analyse du ratio encours classé par rapport à l’encours brut;
- Analyse du ratio provision par rapport à l’encours douteux;
- Analyse du ratio revenu par rapport à l’encours moyen;
- Analyse de l’évolution mensuelle des revenus par catégorie;

-139-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 Conclusion: le commissaire aux comptes doit documenter ses conclusions en termes d’assertions
couvertes ainsi que les procédures substantives complémentaires qu’il compte mettre en œuvre.

3- Validation des comptes :

L’audit des comptes rattachés au process «activité de financement» représente sans aucun doute la
problématique principale de l’audit d’une banque islamique. En effet, ces comptes représentent
l’essentiel de l’actif et des produits de ces institutions. Ainsi toute erreur peut se traduire par un
impact conséquent sur le résultat comptable et l’équilibre bilanciel.

Les tests de détails proposés dans le présent guide doivent être effectués en tenant compte:
 Des normes d’audit ISA 500 (Eléments probants) et ISA 530 (Sondages en audit);
 des résultats des travaux sur le contrôle interne du process «activité de financement»;
 des résultats de la revue analytique substantive.

Le guide suivant présente un ensemble de procédures substantives à appliquer permettant de


recueillir des éléments probants suffisants et appropriés quant aux rubriques des états financiers
suivantes:
 Rubrique du bilan «Créances sur la clientèle»;
 Rubrique de l’état de résultat «Produits et profits sur opérations de financement».

Il s’agit d’un guide qui combine les tests substantifs avec les assertions d’audit qui peuvent être
couvertes en réalisant ces tests.

Assertions Abbréviation
Exhaustivité Exh
Exactitude Exa
Cutoff : séparation des périodes CO
Existence Exi
Survenance Sur
Droit et Obligation D&O
Valorisation V
Présentation et d'information P&I

-140-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions
Rubrique des états financiers Test à effectuer Tr/B Tr Tr Tr/B B B
Exh Exa CO Exi/Sur D&O V P&I
Créances sur la clientèle Etablir le «Lead schedule» des créances sur la clientèle et comptes X
rattachés.
Créances sur la clientèle Effectuer une revue analytique substantive détaillée (voir ci-haut). X X X

Créances sur la clientèle Obtenir un état détaillé du portefeuille créances clients (tableau X X
des engagements). Cet état doit idéalement faire apparaître les
informations suivantes :
 Les informations sur les créances (nature du financement,
montant, échéances, durée, date d’octroi);
 Les informations sur le bénéficiaire/client (nom, prénoms, date
de naissance, nature des activités, numéro de compte…);
 La classification de chaque client, le montant de la provision
requise, le montant de la provision N-1 et la dotation aux
provisions de la période;
 La nature de la garantie reçue, la valorisation de cette garantie.

S’assurer que les informations de portefeuille sont exhaustives de


la manière suivante :
- S’assurer que le total des encours du portefeuille correspond à
l’encours enregistré dans la comptabilité à la date de l’audit ;
- S’assurer que les produits différés du portefeuille
correspondent au montant comptabilisé ;
- S’assurer que le total des montants des créances en souffrance
provisionnées en créances douteuses est rapproché avec la
comptabilité ;
- S’assurer que le montant de la provision requise est conforme
à celle comptabilisée.

Investiguer les écarts afin de déterminer s’ils constituent des


ajustements.

-141-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions
Rubrique des états financiers Test à effectuer Tr/B Tr Tr Tr/B B B
Exh Exa CO Exi/Sur D&O V P&I
Créances sur la clientèle Sélectionner un échantillon (I) de clients (personne morale) à X X X X
circulariser.
Cet échantillon doit être représentatif et couvrir une grande partie
de l’encours total et tous les types d’opérations de financement.
Conserver le contrôle du processus de confirmation en supervisant
la préparation des lettres (vérifier les adresses, vérifier la présence
d’un formulaire réponse qui nous est adressé) et en envoyant
nous-mêmes les lettres aux tiers, y compris les lettres de relance le
cas échéant.
Pour chaque réponse de circularisation reçue :
- Rapprocher le solde confirmé du solde comptable et expliquer
les écarts;
- Investiguer les écarts afin de déterminer s’ils constituent des
ajustements.
En cas d’absence de réponse, mettre en œuvre des procédures
alternatives afin d’obtenir des éléments probants pertinents et
fiables par exemple pointer les règlements reçus post-clôture avec
les pièces justificatives et examiner les documents justificatifs….

Créances sur la clientèle Sélectionner un échantillon (II) de clients de taille suffisante qui X X X X
servira à l’étude physique des dossiers de financement. Pour cela
le commissaire aux comptes doit appliquer la note aux banques et
établissements financiers n°93-23 relative aux termes de référence
pour l’audit des comptes.
Cette norme préconise que l’échantillon doit être constitué de
façon à sélectionner :
- au moins 80% du total des actifs du bilan;
- tout actif classé égal ou supérieur à 50 milles dinars ou 0,5%
des fonds propres nets;
- la totalité des actifs en contentieux, douteux ou litigieux ainsi
que ceux ayant été marqués par un incident de paiement de
quelque nature que ce soit :
- la totalité des prêts et avances renégociés;

-142-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions
Rubrique des états financiers Test à effectuer Tr/B Tr Tr Tr/B B B
Exh Exa CO Exi/Sur D&O V P&I
- la totalité de concours accordés aux actionnaires qui
détiennent plus de 5% du capital de la banque, aux
administrateurs et aux dirigeants de la banque;
- La totalité des actifs ordinaires supérieurs à 100 milles dinars
et particulièrement les concours (prêts, participations et autres)
dispensés à des bénéficiaires affiliés à un même groupe tel que
défini par l’article 2 de la circulaire de la BCT n°91-24 du 17
décembre 1991.
Pour l’échantillon sélectionné:
- obtenir tous les dossiers physiques;
- vérifier la réalité des créances constatées ainsi que leur
exhaustivité et exactitude;
- examiner les contrats de financement, les échéanciers, les
détails des impayés, les détails des règlements, l'évolution des
engagements encours de l'année;
- Pour les créances libellées en devises, recalculer la conversion
en utilisant les taux de clôture;
- Conserver une copie des supports physiques les plus
importants.
Provisions pour créances Afin de s’assurer que la provision à caractère individuel constituée X
douteuses est raisonnable et conforme aux exigences de la circulaire aux
établissements de crédit n°91-24 relative à la division, couverture
des risques et suivi des engagements (voir Section 3de la première
partie «La surveillance prudentielle» pour plus de détails):
- Obtenir l’état de la classification préparé par la direction
contrôle des risques;
- Sélectionner un échantillon (III) de clients. Cet échantillon est
constitué de l’échantillon II ainsi qu’un échantillon des clients
dont la classification a été dégradée et/ou améliorée;
- Pour tout l’échantillon sélectionné, examiner les dossiers
physiques afin de tester le caractère raisonnable de la
provision constituée ainsi que la pertinence de la
classification;

-143-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions
Rubrique des états financiers Test à effectuer Tr/B Tr Tr Tr/B B B
Exh Exa CO Exi/Sur D&O V P&I
- Examiner la classification et recalculer la provision constituée
par la banque en combinant à la fois:
o les critères quantitatifs c à d en fonction des impayés
constatés sur les financements accordés et leur ancienneté;
o les critères qualitatifs c à d à partir de l’évaluation de la
rentabilité du projet, de la situation financière du client…;
- Confronter et rapprocher la provision calculée avec celle
comptabilisée. Toute différence doit être discutée avec le top
management et déterminer si elle constitue un ajustement.

Provision Collective S’assurer que la provision à caractère général dites «provision X


collective» au sens de la circulaire n°91-24 modifié par la
circulaire aux Etablissements de crédit n° 2012-09 du 29/06/2012
est raisonnable:
- Evaluer l'analyse faite par la direction des hypothèses ou
résultats non retenus pour élaborer l’estimation et la raison
pour laquelle ces éléments n'ont pas été retenus;
- Evaluer la façon dont la direction a pris en compte l'incertitude
liée aux estimations comptables;
- Evaluer le caractère raisonnable des principales hypothèses.
- S’assurer de la base d’évaluation retenue pour les estimations
comptables.

Provisions additionnelles S’assurer du correct calcul des provisions additionnelles X


préconisées par la circulaire n° 2013-12 du 31 décembre 2013
relative à la division, couverture des risques et suivi des
engagements.

Provisions pour créances Etant donné que les provisions sont déterminées après déduction X X
douteuses des garanties, il y a lieu d’examiner les garanties reçues de la
clientèle:

-144-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions
Rubrique des états financiers Test à effectuer Tr/B Tr Tr Tr/B B B
Exh Exa CO Exi/Sur D&O V P&I

- Pour le même échantillon (III) demander et obtenir les dossiers


de garanties conservées par le département juridique;
- Examiner les dossiers de garantie et s’assurer du caractère
valable de ces garanties.
Les garanties qui ont été considérées comme juridiquement
valables sont:
o les garanties reçues de l'Etat tunisien, des banques et des
compagnies d'assurance lorsqu'elles sont matérialisées;
o les garanties matérialisées par des instruments financiers;
o les hypothèques dûment enregistrées et portant sur des
biens immatriculés à la conservation de la propriété
foncière, réalisables dans un délai raisonnable;
o les promesses d'hypothèques portant sur des terrains acquis
auprès de l'AFH, l'AFI ou l'AFT;
o les hypothèques maritimes dûment enregistrées.
- Reconstituer et recalculer la valeur des garanties calculées et
retenues par la banque;
- Rapprocher la valeur recalculée avec celle retenue par la
banque. Toute différence doit être discutée avec le top
management et déterminer s’elle constitue un ajustement.

Produits et profits sur opérations Etablir le «Lead schedule» des comptes produits et profits sur X
de financement opérations de financement.

Produits et profits sur opérations Compte tenu de la nature de l'activité de la banque, du nombre des X X X X
de financement opérations réalisées et de la forte dépendance vis-à-vis de l’IT, le
commissaire aux comptes devra s’appuyer sur les contrôles
identifiés au niveau du process «activité de financement» lors de
la conception et la mise en œuvre des tests substantifs pour la
validation des comptes produits et profits sur opérations de
financement.

-145-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Assertions
Rubrique des états financiers Test à effectuer Tr/B Tr Tr Tr/B B B
Exh Exa CO Exi/Sur D&O V P&I
De ce fait, il est tenu de tester les applications qui alimentent les
comptes comptables des produits et profits sur opérations de
financement et de vérifier:
- le paramétrage de l’application et des données permanentes
reflètent correctement les règles de gestion de la banque, les
procédures en vigueur et les documents légaux régissant le
secteur financier en Tunisie;
- le changement du paramétrage se fait selon des procédures
appropriées et que les changements sont dûment approuvés ;
- la saisie des données est contrôlée (automatiquement et/ou
manuellement);
- les traitements automatiques (calcul et autres) sont fiables et
conformes aux règles de gestion de la banque;
- les droits d’accès octroyés aux utilisateurs sont
convenablement gérés (séparation des tâches incompatibles,
conformité entre les droits et les besoins fonctionnels des
utilisateurs…).

Sur la base des résultats des travaux sur le contrôle interne et sur
la revue des applications, les travaux suivants sont à mettre en
œuvre:
- effectuer une revue analytique détaillée des comptes produits
et profits sur opérations de financement par exemple:
o Analyser l’évolution mensuelle des produits et profits par
catégorie d’opérations de financement;
o Analyse du ratio revenu par rapport à l'encours moyen ;
- Pour les produits comptabilisés manuellement, sélectionner un
échantillon des mouvements de la période et recalculer le
montant de produits et comparer avec celui comptabilisé;
- Tester le cut-off des produits.

S’assurer de la correcte présentation des rubriques des états X


financiers.

-146-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Chapitre 3 : La phase de finalisation


Durant la phase de finalisation, le commissaire aux comptes va mettre en œuvre des procédures
d’audit finales nécessaires pour déterminer, après que les éléments probants soient collectés, si les
travaux exécutés sont suffisants pour réduire le risque à un niveau acceptable et pour motiver son
opinion.

En d’autres termes, ces procédures d’audit finales vont permettre au commissaire aux comptes de se
prononcer sur les assertions relatives à l’information financière et émettre une opinion sur les états
financiers.

Ces procédures comprennent notamment :


 Examiner les écritures comptables significatives et les autres écritures d'ajustements enregistrées
durant la phase d'établissement des états financiers ;
 Centraliser les anomalies non corrigées identifiées durant l’audit, considérer leur implications sur
l’opinion et déterminer si la stratégie générale d’audit et le programme de travail nécessitent
d'être révisés ;
 Effectuer une revue analytique globale de cohérence sur les états financiers ;
 Rapprocher la balance générale auditée avec balance générale définitive et valider les écritures de
passage.
Vérifier de la permanence entre N et N-1 de l’affectation des comptes de la balance générale aux
postes des états financiers.
Valider la présentation des états financiers en termes de caractère approprié et conformité avec le
référentiel comptable applicable aux informations présentées en annexe ;
 Revue et validation des transactions avec les parties liées ;
 Revue des évènements postérieurs à la clôture et évaluation de leurs impacts sur les états
financiers ;
 Obtention des déclarations écrites de la part du management ;
 Revoir les questions importantes relevées au cours de l'audit ;
 Vérifier les autres informations présentées dans des documents contenant les états financiers
audités afin d’identifier afin d'identifier l’existence d’incohérences majeures, s'il en existe, avec
les états financiers audités ;
 Examiner le rapport émis par le Comité Charia sur la conformité de la banque aux règles et
principes de la Charia afin de prendre en compte de l’existence éventuelle de défaillance majeur.
En cas de défaillance grave relevée par le rapport du Comité Charia, estimer l’impact de cette
défaillance sur le rapport d’audit ;
 Communiquer avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, le comité d’audit et
le comité Charia ;
 Emission de l’opinion.

-147-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 1 : Accomplissement des procédures de finalisation


La phase de finalisation est l’étape finale d’un audit. C’est une phase très importante. Le
commissaire aux comptes doit veiller à ce que cette phase se déroule convenablement, d’une
manière appropriée et en temps opportun car une mauvaise finalisation de l’audit peut entrainer des
conséquences sur la qualité du service rendu et une perte de crédibilité et de fiabilité vis-à-vis du
client.

Durant cette phase, le commissaire aux comptes aura à mettre en œuvre plusieurs procédures, aussi
importantes les unes que les autres, et ce afin de se conformer aux exigences de qualité, d’émettre
une opinion appropriée et de mettre à la disposition du client une expérience de haute qualité.

Récapitulation des anomalies relevées et appréciation du caractère significatif :

Le commissaire aux comptes doit centraliser toutes les anomalies relevées au cours de l'audit, autres
que celles qui sont clairement non significatives c’à d celles qui sont inférieures à son seuil de
remontée. Il doit communiquer les anomalies identifiées courant son audit à la direction du client. Il
doit ensuite demander à la direction de corriger ces anomalies. Lorsque la direction refuse de
corriger certaines ou toutes les anomalies communiquées, le commissaire aux comptes doit connaître
les motifs qui ont poussés celle-ci à ne pas les corriger et doit évaluer le caractère significatif des
anomalies non corrigées ainsi que leur impact sur son opinion.

Mais avant d'évaluer l'incidence des anomalies non corrigées, l'auditeur doit réapprécier le seuil de
signification déterminé durant la phase de planification afin de confirmer s'il reste approprié au vu
des résultats financiers réels de l'entité. Il calculera ainsi des nouveaux seuils de significations sur la
base des états financiers définitifs.

Il doit demander à la direction une déclaration écrite confirmant que les incidences des anomalies
non corrigées, prises individuellement ou en cumulé, ne sont pas significatives au regard des états
financiers pris dans leur ensemble. Un récapitulatif de telles anomalies doit être annexé à la lettre
d’affirmation du management.

Revue analytique de cohérence :

A la fin de son audit, le commissaire aux comptes doit concevoir et mettre en œuvre des procédures
analytiques finales sur la base des comptes définitifs afin de s'assurer que les états financiers dans
leur ensemble sont cohérents avec le résultat de ses travaux et les informations recueillies au cours
de sa mission et qu'aucun élément ne nécessite des investigations complémentaires de sa part. Ces
procédures analytiques finales vont l’aider à fonder une conclusion générale sur le fait que les états
financiers sont cohérents avec sa connaissance de la banque. Ces procédures visent à corroborer les
conclusions tirées au cours de l'audit, l’aident à aboutir à des conclusions raisonnables sur lesquelles
il peut fonder son opinion d'audit.

Lorsque la revue analytique finale a permis d'identifier des variations inattendues et a mis en
évidence un risque d’anomalie significative de fraude non identifié précédemment, le commissaire
aux comptes doit effectuer des investigations au moyen de :

 Entretien avec la direction et obtention des éléments probants permettant de corroborer les
réponses données par la direction ;
 Mise en œuvre d'autres procédures d'audit jugées nécessaires au regard des circonstances.

Evènements postérieurs à la clôture :

Le commissaire aux comptes doit effectuer une revue des événements postérieurs à la clôture à une
date aussi proche que possible de la date d’émission du rapport afin de couvrir la période écoulée
depuis la date de clôture.

-148-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Les procédures suivantes peuvent être mises en œuvre :


 Entretien avec la direction pour comprendre les procédures en place lui permettant d’identifier les
évènements postérieurs à la clôture ;
 Entretien avec la direction, voire avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, sur
leur connaissance d’évènements survenus depuis la clôture et qui pourraient impacter les états
financiers ;
 Consulter les procès-verbaux ou comptes rendus des réunions des organes de direction tenues
après la date de clôture ;
 Prendre connaissance des éventuelles informations financières disponibles concernant l’exercice
N+1 (arrêtés mensuels, situations intermédiaires, etc.) ;
 Obtenir, en date du rapport, d’informations sur le statut des procès, contentieux et litiges en cours à la
date de clôture ;

Sur la base des travaux effectués le commissaire aux comptes doit évaluer l'impact des événements
identifiés qui ont eu lieu sur les états financiers et par conséquent sur son opinion d’audit.

Examen du Rapport Charaïque émis par le Comité Charia :

Le commissaire aux comptes n’est ni responsable ni garant du respect par la banque islamique des
règles et principes de la Charia dans le cadre de ses activités. Cette responsabilité revient au
management de la banque et comité Charia qui est l’unique garant du respect de la Charia.

Il doit posséder des connaissances sur la Charia Islamique, sur les principes et la logique de la
finance islamique. Toutefois, il n’est pas tenu d’avoir les mêmes connaissances approfondies que les
membres du comité Charia.

Avant d’émettre son rapport d’audit, le commissaire aux comptes est tenu d’examiner le rapport du
Comité Charia relatif au respect par la banque aux préceptes de la Charia.

Il doit s’assurer que tous les produits offerts par la banque islamique ont été revus et approuvés par
le comité Charia et que ce dernier a confirmé leur respect à la Charia. Il doit en outre examiner les
PV du comité Charia et prendre en considération les constatations relevées lors des réunions du
comité Charia et leur impact sur ses travaux.

-149-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 2 : Préparation des rapports de commissaire aux comptes


L'étape finale de la mission de commissariat aux comptes est consacrée à la préparation et à
l’émission du rapport d’audit.

Tout comme l’ISA 700 «Fondement de l’opinion et rapport d’audit sur les états financiers», la norme
Auditing Standard for Islamic Financial Institutions N°2 «The auditor’s report» préconise que
l’auditeur doit revoir et évaluer les conclusions tirées des éléments probants obtenues qui
constitueront la base de la formation d’une opinion sur les états financiers.

Dans le cadre de l’audit d’une banque islamique et en appliquant les normes d’audit de l’AAOIFI,
cette revue et cette évaluation nécessite de considérer si les états financiers sont préparés
conformément au référentiel comptable applicable et s’ils sont élaborés dans tous leurs aspects
significatifs conformément aux Fatwas, interprétations et directives telles que émises par le Comité
Charia de la banque.

Le paragraphe 17 de la norme Auditing Standard for Islamic Financial Institutions N°2 «The
auditor’s report» stipule que le rapport de l’auditeur doit exprimer une opinion claire si les états
financiers de la banque islamique sont réguliers et sincères et donnent, pour tout aspect significatif,
une image fidèle conformément aux principes et règles de la Charia déterminés par le comité Charia
de la banque et conformément aux référentiel comptable applicable.

Selon l’exemple illustré dans la norme d’audit de l’AAOIFI n°2, l’auditeur se prononce sur la
régularité et la sincérité des états financiers selon le référentiel comptable applicable et selon les
règles et principes de la Charia determinés par le Comité Charia dans un même paragraphe
d’opinion: «in our opinion, the financial statements give a true and fair view of the financial position
of the Example Islamic Financial Institution as of (end of financial period) and of the results of its
operations and its cash flows (and state also the opinion on the other financial statements) for the
financial period then ended in accordance with the Sharia rules and principles (as determined by the
Sharia Board of the Financial Institution) and in accordance with the accounting standards of the
AAOIFI».

Avec le Comité Charia, le commissaire aux comptes joue un rôle primordial dans le renforcement du
degré de confiance des utilisateurs des états financiers qui cherche en plus de l’évaluation de la
capacité de la banque à utiliser ses ressources économiques disponibles de manière à les sauvegarder
et augmenter leurs valeurs d’un taux raisonnable, l’évaluation du respect par la banque dans toutes
ses activités des principes de la Charia tels que édictés par le Comité Charia.

Ce rôle de «créateur de confiance» est partagé entre le Comité Charia d’une part et le commissaire
aux comptes d’autre part. Ainsi, la responsabilité d’exprimer une opinion selon laquelle toutes les
transactions et opérations de la banque sont conduites conformément aux préceptes de la Charia
revient seulement et uniquement au Comité Charia. Alors que le commissaire aux comptes aura à
exprimer une opinion selon laquelle les états financiers sont établis ou non conformément au
référentiel comptable applicable.

Son rapport ne devra inclure aucune mention de conformité avec la Charia car il n’a ni la
qualification ni les compétences pour le faire. Néanmoins, il doit adapter le contenu de son rapport
eu regard à la spécificité du contexte. Il devra alors rappeler au niveau du paragraphe
«Responsabilité de la direction pour les états financiers», que la direction est responsable de
l’établissement des états financiers et la conduite des activités de la banque conformément aux règles
et principes de la Charia tels que définis par les Fatwas, directives et interprétation du Comité
Charia.

Nous présenterons au niveau de l’annexe 6 un modèle de rapport général non modifié du


commissaire aux comptes d’une banque islamique.

-150-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Conclusion de la troisième partie


A travers cette troisième partie, nous avons essayé de formaliser l’approche d’audit au sein d’une
banque islamique en proposant au commissaire aux comptes une démarche méthodologique en
suivant toutes les étapes logiques d’un audit. Nous avons alors essayé d’orienter le commissaire aux
comptes en proposant à chaque étape de son audit des outils et des guides lui permettant de réaliser
ses diligences.

Partant du constat du vide réglementaire, comptable et prudentiel, nous avons essayé de guider le
commissaire aux comptes dans l’exécution de ses travaux d’audit et ce depuis la phase de
planification à la finalisation.
Dans toutes ces étapes, nous avons compris que le commissaire aux comptes doit se demander et
vérifier si le management de la banque applique dans toutes les opérations et les transactions de la
banque les Fatwas, directives et interprétations émises par le Comité Charia.

En effet, l’audit d’une banque islamique n’est pas un audit usuel comme celui applicable à une
banque conventionnelle. L’introduction des principes de la Charia et l’élimination de l’intérêt ont
impacté les objectifs de l’audit, les procédures d’audit ainsi que le contenu du rapport d’audit. Par
conséquent, le rôle du commissaire aux comptes a été étendu pour couvrir le respect par banque des
Fatwas, directives et interprétations émises par le Comité Charia.

En plus de sa connaissance traditionnelle des activités de la banque auditée et de son environnement,


le commissaire aux comptes ainsi que son équipe intervenante doivent avoir une compréhension
assez large de la Charia Islamique, ses principes, les produits conformes à la loi Islamique offerts par
la banque mais surtout avoir une connaissance des Fatwas, directives et interprétations émises par le
Comité Charia de la banque.

Pour garantir l’efficacité et l’efficience de sa mission d’audit, le commissaire aux comptes doit
réaliser une bonne planification et préparation de son audit et ce pour fixer son approche et son plan
de travail à suivre. S’agissant d’une étape d’une importance capitale, la planification de l’audit
permettra au commissaire aux comptes de prendre connaissance de l’environnement spécifique de la
banque islamique à auditer, la nature de ses activités, ses éléments de contrôle interne ainsi que son
environnement réglementaire et ce pour d’évaluer le risque d’anomalies significatives dans les états
financiers et répondre à ce risque tout au long de son audit. Le commissaire aux comptes doit garder
à l’esprit que cette étape n’est pas statique mais plutôt dynamique qui se poursuit tout au long de la
mission et jusqu'à l'achèvement de l'audit en cours.

Après la fixation de la stratégie générale d’audit et d’un programme de travail assez détaillé, le
commissaire aux comptes va mettre en œuvre les procédures d’audit afin de collecter des éléments
probants pour fonder son opinion. Ces procédures seront divisées, d’une part, entre des tests sur le
contrôle interne pour s’assurer de la permanence des contrôles conçus et mis en place par la
direction, et d’autre part, des tests d’audit substantifs et ce au niveau du process « activité de
financement ». Tout au long de son audit, le commissaire aux comptes sera amené à utiliser son
jugement professionnel dans tous les domaines, questions et problèmes qu’il rencontrera.

Comme chaque audit, l’étape ultime est d’émettre le rapport d’audit contenant l’opinion du
commissaire aux comptes si les états financiers sont réguliers et sincères et donnent, pour tout aspect
significatif, une image fidèle de la situation financière, des résultats des opérations et des flux de
trésorerie et ce conformément au référentiel comptable applicable. Mais son rapport ne devra inclure
aucune mention de conformité avec la Charia car il n’a ni la qualification ni les compétences pour le
faire. Cette tâche est laissée au Comité Charia qui présentera un rapport exprimant son opinion sur le
respect de la Charia.

-151-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

CONCLUSION GENERALE

Le secteur des banques islamiques a fait ses preuves depuis des dizaines d’années. Il est devenu un
secteur fortement attractif et en constant développement. La logique des banque islamique, bien que
fondamentalement différente de celle des banques conventionnelles, a été acceptée et adoptée non
seulement par les pays musulmans mais aussi par plusieurs pays occidentaux. Selon les dernières
études, les banques islamiques progressent 50% plus vite que les banques conventionnelles avec un
total actifs islamiques s’élevant à 1.300 milliards de dollars à fin 2014.

De nos jours les banques islamiques sont devenues des concurrentes agressives aux banques
classiques. Plusieurs pays surtout occidentaux ont compris cette nouvelle donnée et sont en course
pour attirer les clients et augmenter leurs parts du marché. En effet, en dehors du monde musulman,
Londres est devenu le plus grand centre occidental pour la finance islamique.

En Tunisie, l’intérêt porté à la Finance Islamique en général et aux banques islamiques en particulier
commence à se faire sentir. Ce secteur est certes à un stade embryonnaire mais l’avenir des banques
islamiques est assez prometteur.
Ceci a été confirmé par Mr Ezzedine Khouja, PDG de la Banque Zitouna, en déclarant qu’il est
optimiste et rassuré quant à l’avenir des banques islamiques en Tunisie en déclarant que « les
banques islamiques ont vu le jour pour perdurer et fleurir dans le paysage économique tunisien ».

L’avenir des banques islamiques en Tunisie reste étroitement conditionné par la mise en place d’un
cadre juridique, légal, comptable, fiscal et prudentiel adapté à ces banques. En effet, et afin de
faciliter le fonctionnement des banques islamiques côte à côte avec les banques conventionnelles, il
est nécessaire de mettre en place des lois bancaires islamiques concernant l’établissement, le
fonctionnement et la supervision du système bancaire islamique et des réformes du référentiel et du
traitement comptable des différents produits de la finance islamique.

L’absence d’un cadre juridique, règlementaire, comptable et prudentiel spécifique aux banques
islamiques n’est pas seulement une entrave au développement et la croissance de ces banques en
Tunisie mais aussi une contrainte au commissaire aux comptes pour mener à bien sa mission d’audit
et atteindre son objectif à savoir « obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers pris dans
leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou
résultent d'erreurs, permettant ainsi à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états
financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable
applicable »132.

A travers ce travail, nous avons tenté de présenter un guide professionnel au commissaire aux
comptes pour l’accompagner tout au long de sa mission d’audit d’une banque islamique. Nous avons
alors essayé de schématiser le déroulement de la mission du commissaire aux comptes en suivant
l’enchainement logique d’un audit soit de la planification des travaux à la finalisation et l’émission
du rapport d’audit.

Le commissaire aux comptes doit planifier son audit pour réaliser ses travaux d’une manière efficace
et efficiente. Cette planification, phase primordiale à tout audit, comporte une étape clé à savoir la
prise de connaissance de la banque et son environnement. En effet, lors de la réalisation de son audit,
le commissaire aux comptes est amené à acquérir une connaissance approfondie de la finance
islamique, de ses principes, du secteur bancaire islamique ainsi que de son environnement. Au cours
de cette phase, le commissaire aux comptes capitalisera toutes les connaissances acquises pour d’une

132
Norme ISA 200 «Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les normes
internationales d’audit».

-152-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

part identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives que peut comporter les états financiers
et d’autre part pour évaluer les résultats des procédures d’audit mis en œuvre.
Nous avons essayé, dès le début de ce mémoire, d’aider le commissaire aux comptes à collecter les
informations nécessaires à cette prise de connaissance.

Nous rappelons que le commissaire aux comptes d’une banque islamique réalisera sa mission d’audit
dans un cadre caractérisé par un vide réglementaire et juridique sur tous les plans. Mais en plus de ce
vide réglementaire, le commissaire aux comptes se trouve face à une autre contrainte à savoir la
spécificité du secteur bancaire islamique et des produits financiers offerts.

Pour se faire, nous avons commencé par exhiber le secteur de la finance islamique, secteur
relativement inconnue et nouveau dans le cas de la Tunisie. Nous avons alors présenté l’origine de
ce secteur à savoir la Charia Islamique. Ensuite nous avons montré que la finance islamique repose
sur cinq piliers de base, bien évidemment issus de la Charia Islamique. Ces piliers sont composés de
trois interdictions qui sont l’interdiction de recourir au Riba, l’interdiction de la prise des risques
excessive et de la spéculation soit Gharar et Maysir d’un point de vue de la loi Islamique et enfin
l’interdiction d’entrer dans des activités non conformes aux bonnes mœurs et à la Charia. Ces piliers
sont aussi composés par deux obligations qui sont l’obligation de partager les pertes et les profits
entre le bailleur de fonds et l’investisseur et l’obligation d’adosser à chaque financement un actif réel
et tangible.

Après un éloge du système financier et bancaire islamique exposant à la fois les performances et les
perspectives d’avenir de ces nouveaux systèmes dans plusieurs pays du monde, nous avons mis en
évidence le fait que les banques islamiques sont devenues des concurrentes agressives à craindre de
la part des banques conventionnelles et que ces banques «religieuses» peuvent être perçues comme
une alternative aux banques classiques mais à condition de procéder aux aménagements juridiques,
réglementaires, fiscales, comptables et prudentielles nécessaires.

En ce qui concerne les règles prudentielles, et en l’absence de telles règles spécifiques aux banques
islamiques, nous avons noté, après l’exposé des règles prudentielles internationales, suivies des
règles prudentielles applicables en Tunisie que le cadre prudentiel islamique tels que normalisé par
l’IFSB est largement inspiré du cadre prudentiel international avec impératif d’adaptation pour ces
banques.

Pour ce qui est des règles comptable et après présentation du cadre conceptuel du système comptable
islamique tels que publié par les normes de l’AAOIFI, nous avons remarqué que pour satisfaire aux
différents besoins des utilisateurs, les états financiers d’une banque islamique doivent fournir en plus
des informations habituelles rattachées à la rentabilité et la performance de la banque, des
informations sur le respect des principes de la Charia, des informations montrant et distinguant,
éventuellement, les bénéfices et dépenses Haram et la manière dont la banque islamique s’est libérée
de ces bénéfices et dépenses.

Actuellement, les états financiers des quelques banques islamiques opérantes en Tunisie qui sont
établis conformément au système comptable des entreprises ne permettent pas de fournir une
information pertinente et utile aux utilisateurs des états financiers qui cherchent à obéir Allah
( ‫ )ﻋﺰ وﺟﻞ‬dans tous les domaines de leur vie.
Afin de répondre aux attentes et aux besoins en informations des utilisateurs des états financiers, des
recommandations spécifiques pour le secteur des banques islamiques devront être publiées faisant
référence aux normes comptables de l’AAOIFI et surtout à la FAS n°1 «General presentation and
disclosure in the financial statements of Islamic Banks and Financial Institutions».

Pour continuer dans le cadre de cette prise de connaissance, nous avons présenté les principaux
produits financiers islamiques qui peuvent être offerts par une banque islamiques en expliquant
d’une part leur licéité et d’autre part leurs conditions et modalités de fonctionnement.

A travers cette prise de connaissance, le commissaire aux comptes se rendra compte qu’il s’agit
d’une phase assez difficile dans le contexte de la Tunisie due essentiellement au manque et/ou

-153-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

absence de la réglementation spécifique aux banques islamiques. Mais il se rendra compte aussi que
la principale difficulté réside dans le process «activité de financement», le cœur de métier d’une
banque islamique. Etant créateur de valeur ajouté, le process « activité de financement » est le
process le plus important et le plus compliqué faisant intervenir des produits de financement devant
respecter les lois de la Charia à chaque détail.

Ayant compris cette difficulté, nous avons focalisé toute notre recherche à proposer un programme
de travail pour concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit aussi bien des tests sur les
contrôles que des tests substantifs et ce au niveau du process «activité de financement».

Pour les tests de contrôles, nous avons imaginé et proposé des contrôles que nous jugeons pertinents
pour l’audit qui peuvent être mis en place par la banque et nous avons présenté des tests pour évaluer
l’application de ces contrôles. Ensuite et au niveau de la partie consacrée à la validation des comptes,
nous avons présenté une liste de tests substantifs qui peuvent être mis en œuvre par le commissaire
aux comptes pour valider les comptes (bilan et résultat) afférents au process «activité de
financement». Notre programme d’audit proposé se veut un guide professionnel, un outil
d’accompagnement, au commissaire aux comptes pour l’aider à réaliser sa mission d’audit dans un
environnement assez spécifique où règne la quasi-absence de réglementation dédiée aux banques
islamiques.

Tout au long de son audit, le commissaire aux comptes doit garder à l’esprit que le respect de la
Charia est pour une banque islamique, non seulement son fondement mais aussi un objectif
d’activité «business objectif» à atteindre sinon c’est sa réputation qui sera en cause et éventuellement
sa survie. De ce fait, il va ajouter à ses travaux une dimension relative à la Charia. Ainsi, il aura à
déterminer si les activités de la banque sont réalisées conformément aux Fatwas, directives et
interprétations du Comité Charia. Ce dernier est l’unique garant du respect par la banque des règles
de la Charia en réalisant annuellement un audit sur la conformité de la Charia et en émettant un
rapport sur ce respect.

-154-
Annexes
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Annexe N°1 : Liste d’information à collecter lors de la phase


d’acceptation et maintien de relations clients et de missions d'audit

I- Informations Générales

1. Indépendance :

☐ Existe-t-il des circonstances pouvant mettre en cause l’indépendance du cabinet en tant que
commissaire aux comptes ?
☐ Le cabinet fourni-t-il d’autres services au client ou à une de ses parties liées qui sont
incompatible avec l’audit ?
☐ Le cabinet dispose-t-il d’intérêts financiers ou des relations d’affaires avec le client ou l’une
de ses parties liées ?
☐ L’un des membres clés du cabinet ou membre immédiat de sa famille dispose-t-il d’intérêts
financiers ou de liens personnels et familiaux ou des relations d’affaires avec le client ou
l’une de ses parties liées ?
☐ Existe-t-il des litiges entre le cabinet et le client ou ses parties liées en relation avec des
services liés ou non à l’audit ?

☐ Est-ce qu’un ancien associé ou collaborateur occupe-t-il un poste clé de direction dans
l’entité ou intervient dans la préparation de l’information financière ?

2. Informations financières de la banque


La lecture des états financiers et des données financières (total actifs, total passifs, capitaux
propres, résultat net, les créances douteuses, provision pour créances douteuses, les produits…)
montre si ces informations sont réalistes et cohérentes.

3. Les honoraires d’audit

☐ Est-ce que l’estimation des honoraires d’audit est réaliste et acceptable ?


☐ Est-ce que les modalités de rémunération des travaux d’audit ainsi que le règlement des
honoraires sont conformes aux textes en vigueur ?

4. Périmètre de l’audit

☐ Est-ce qu’il s’agit d’une mission d’audit qui couvre :


 Un groupe entier de société incluant toutes les filiales quel que soit leur localisation,
 Un sous-groupe dont la société mère n’est pas établie en Tunisie,
 Une filiale d’un groupe de société établi en Tunisie.

II- Recherche d’Information

1- Information sur le service à fournir

☐ Est-ce que le cabinet a fourni des services pour le client dans le passé ?
☐ Est-ce que le volume des services non audit est important ?
☐ Est-ce que le cabinet ou un autre confrère a refusé de fournir des services à ce client ?
☐ Est-ce que le client réalise des transactions significatives avec l’étranger ?

-156-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

2- Source d’information

☐ Est-ce que les sources d’informations suivantes ont été utilisées :


 Les états financiers audités les plus récents.
 Les états financiers intermédiaires non audités les plus récents.
 Contacter le prédécesseur.

3- Principales relations professionnelles

☐ Indiquer les coordonnées du principal avocat.


☐ Indiquer les principales banques et correspondants.

4- Réputation générale

☐ Indiquer la réputation générale (la source d’information) des hauts cadres, des directeurs
influents et des principaux actionnaires.

5- Précédents auditeurs

☐ Indiquer l’identité du prédécesseur.


☐ Quel est le nombre d’exercice audité par le prédécesseur ?
☐ Quelles sont les raisons qui ont poussées au changement du prédécesseur ?
☐ Est-ce que le prédécesseur a fourni une information comme :
 Des faits ou des circonstances qui pourraient indiquer un manque d'intégrité de la part de
la direction.
 La nature et l’étendue du désaccord entre le prédécesseur et le client concernant des
principes comptables, des procédures d’audit ou autre question significative.
 Des communications faite par le prédécesseur au gouvernement d’entreprise ou à une
autorité réglementaire en matière de fraude, actes illégaux commis par le client, ou des
questions liées au contrôle interne.
 autre désaccord ou questions significatives entre le prédécesseur et le client.
☐ Existe-t-il une partie des honoraires du prédécesseur non encore payée.

III- Estimation des Risques

1- Les enjeux Business

☐ Durant le prochain exercice, est ce que l’entité prévoit de réaliser :


 un appel public à l’épargne.
 la vente ou l’émission de ses actions en dehors du pays.

☐ Existe-t-il des risques en relation avec la rentabilité et la croissance de l’entité :


 Risque très faible: Les revenus et les bénéfices de l’entité augmentent à des taux élevés.
 Risque faible : Il existe une croissance supérieure à la moyenne de la rentabilité et des
revenus de l’entité.
 Risque moyen : Il existe une croissance moyenne de la rentabilité et des revenus de
l’entité.
 Risque élevé : Il existe une croissance au-dessous de la moyenne de la rentabilité et du
chiffre d'affaire.
 Risque très élevé : activité peu ou non rentable. Revenus en déclin ou croissance rapide
inexpliquée

-157-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

☐ Existe-t-il des risques liés à la sensibilité aux cycles économique :


 Risque très faible: Effet limité des cycles économiques sur la rentabilité.
 Risque faible : la rentabilité est inférieure à la moyenne durant la période de récession.
 Risque moyen : les revenus augmentent et diminuent modérément, reflétant les périodes
de récession et d’expansion. La rentabilité n’est pas considérablement affectée.
 Risque élevé : rentable durant les périodes d’expansion mais modérément non rentable
durant les périodes de récession. Difficile à résister durant une période de récession
prolongée.
 Risque très élevé: très cyclique ou anticyclique.
☐ Estimer les risques rattachés au positionnement concurrentiel :
 Risque très faible: L'entité dispose d'un avantage concurrentiel très fort qu'il serait
difficile pour les concurrents de reproduire.
 Risque faible: L'entité a un fort avantage concurrentiel, mais il pourrait être reproduit par
les concurrents.
 Risque moyen: L'entité n'a pas un avantage ou désavantage concurrentiel manifeste par
rapport à ses concurrents.
 Risque élevé: la position concurrentielle de l'entité est faible.
 Risque très élevé: Il existe un risque qu’une concurrence agressive mettra fin à l’entité.
☐ Est-ce que l’entité n’a pas respecté ou il est probable qu’elle ne respectera pas une loi ou
réglementation qui conditionne sa continuité d’exploitation ?
☐ Est-ce que l’entité rencontre une difficulté importante à partir :
 des problèmes liés à ses activités principales tels que la baisse des marges, ventes en
déclin ou une concurrence agressive inhabituelle.
 des pertes significatives ou inhabituelles tels que la perte sur créances ou pertes
d’exploitation.
☐ Est-ce la croissance rapide ou la compression de l’effectif exerce une pression sur le
management ou sur les ressources financières?
☐ Quel est le risque d’incitation à une inexactitude intentionnelle de l'information financière :
 Risque très faible: le régime de rémunération est lié à des données financières et non
financières qui limite les opportunités à des gains ou des pertes extraordinaires. Les
objectifs de performance de la direction semblent réalisables.
 Risque faible : le régime de rémunération est lié à des données financières et non
financières. Les objectifs de performance de la direction sont élevés, mais réalisables.
 Risque moyen : le régime de rémunération est lié à des données comptables. Le
management est sous une pression moyenne afin d’atteindre les résultats ciblés.
 Risque élevé : le régime de rémunération dépend fortement des données comptables. Le
management est sous une forte pression afin d’atteindre les résultats ciblés.
 Risque très élevé : une mauvaise performance menace soit la continuité d’exploitation de
l’entité ou l’emploi du management.
☐ Existe-t-il des risques liés aux perspectives économiques :
 Risque très faible: l’entité opère dans un environnement économique stable et solide.
 Risque faible : l’entité opère dans un environnement économique assez stable et solide.
 Risque moyen : l’entité opère dans un environnement économique moyennement stable
et solide.
 Risque élevé : l’entité opère dans un environnement économique pas stable et solide.
 Risque très élevé : l’entité opère dans une économie en déclin ou marché instable.
☐ Estimer les risques rattachés au positionnement sur le marché :
 Risque très faible: l’entité est très bien positionnée en termes de parts de marché avec
une gamme de produits diversifiée.
 Risque faible: l’entité est bien positionnée sur le marché.
 Risque moyen: l’entité a une part de marché moyenne avec une gamme de produit pas
très diversifiée.

-158-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 Risque élevé : l’entité a une part de marché moyenne avec un nombre limité de produits
et / ou services.
 Risque très élevé : l’entité a des parts de marché très limités dans un marché émergent où
les faibles concurrents sortent ou sont en cours d'acquisition.
☐ Clients / portefeuille financement :
 Risque très faible : les clients sont très diversifiés avec une excellente qualité de crédit.
 Risque faible : les clients sont diversifiés avec une haute qualité de crédit.
 Risque moyen : il existe une certaine concentration de client avec une qualité de crédit
moyenne.
 Risque élevé : il existe une forte concentration des clients avec une qualité de crédit au-
dessous de la moyenne.
 Risque très élevé : il existe une très forte concentration des clients avec une mauvaise
qualité de crédit.
☐ Adéquation des fonds propres :
 Risque très faible : excellent niveau de capitalisation.
 Risque faible : capitalisation en dessus de la moyenne.
 Risque moyen : suffisamment capitalisées.
 Risque élevé : sous-capitalisées.
 Risque très élevé : une sous-capitalisation critique.
☐ Quel est le niveau du risque lié à l’utilisation de la technologie
 Risque très faible : considéré comme leader. Utilisation d’un système d’information
sophistiqué et intégré à toutes les activités.
 Risque faible : la technologie utilisée est à jour et de pointe dans la plupart des activités.
 Risque moyen : Utilisation satisfaisante de la technologie.
 Risque élevé : Utilisation d’un système d’information obsolète dans certains domaines.
 Risque très élevé : Systèmes d’information archaïque non sophistiqués entravant
régulièrement au déroulement des opérations.

2- Management et Gouvernance

☐ Gouvernance et contrôle du management


 Risque très faible : Il existe un conseil d'administration indépendant possédant une
expertise et une expérience large et profonde. Il joue un rôle actif dans la définition de
l'orientation stratégique de l'entité, et reçoit des informations détaillées en temps
opportun. Il suit de près la performance du management. Il existe un comité d’audit avec
des membres bien qualifiés, et il dispose de l'autorité et des ressources pour assurer une
surveillance vigilante des questions financières.
 Risque faible : Il existe un conseil d'administration indépendant avec une bonne
expertise et expérience. Il reçoit des informations en temps opportun permettant de
surveiller la performance du management. Il existe un comité d’audit avec des membres
qualifiés qui fournissent la surveillance des questions financières.
 Risque moyen : Certains membres du conseil d’administration sont indépendants de la
direction, et ils ont de l'expertise et de l'expérience moyenne. Le conseil dispose des
informations adéquates permettant de surveiller la performance du management. Il existe
un comité d’audit qui se réunit régulièrement.
 Risque élevé : La haute direction comprend une seule personne ou un petit groupe. Seule
une minorité des membres du conseil sont indépendants de la direction. Les membres du
conseil d'administration sont relativement passifs et disposent des informations limitées
permettant de surveiller la performance du management. Il n’existe pas un comité
d’audit.
 Risque très élevé : La haute direction comprend une seule personne ou un petit groupe.
Le conseil est composé de personnes qui n’ont pas de l'expertise. Il n’existe pas un
comité d'audit.
☐ L’expérience et la compétence du management

-159-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 Risque très faible : les membres de la direction sont hautement expérimentés. Affectation
équilibrée des compétences dans tous les postes clés.
 Risque faible : les membres de la direction sont assez expérimentés.
 Risque moyen : les membres de la direction sont moyennement expérimentés.
 Risque élevé : Équipe de direction manque d'expérience dans un domaine clé.
 Risque très élevé : La haute direction manque d'expérience dans plusieurs domaines.

3- Intégrité et éthique

☐ Y at-il une indication que les membres du conseil d'administration ou de la haute direction
ont récemment démissionné pour des raisons de conduite ou attitudes des autres membres ?
☐ Y at-il des questions soulevées concernant l'intégrité ou la conduite des administrateurs de
l'entité, des hauts directeurs ou des propriétaires, ou la légalité de leurs actes découlant de :
 Fraude, enquêtes criminelles, actes d'accusation ou condamnation.
 Récentes enquêtes menées par un organisme de réglementation autre que dans le cours
normal de la surveillance.
 La publicité négative ou d'autres événements?
☐ Y at-il une indication que le management peut être tenté à manipuler les résultats comme un
moyen pour :
 Echapper à payer l’impôt.
 Assurer les conditions de rémunérations, l'image de soi ou de l'emploi.
☐ Intégrité et éthique
 Risque très faible: le management a une excellente réputation d'intégrité et d'éthique.
Des règles d’éthiques sont mis en place, par exemple, un code de conduite existe et est
entièrement communiquées et appliquées dans toute l'organisation.
 Risque faible : le management a une bonne réputation d'intégrité et d'éthique.
 Risque moyen : Il n'y a pas de raison de douter de l'intégrité et de l'éthique de la
direction.
 Risque élevé : l'engagement de la direction à l'intégrité et l'éthique est un peu douteux.
 Risque très élevé : l'engagement de la direction à l'intégrité et l'éthique est en quelque
sorte douteux.

4- La comptabilité et les contrôles


☐ Existe t- il un désaccord important entre l’entité et le précédent commissaire aux comptes ?
At-il communiqué un fait délictueux au procureur de la république ?
☐ Est-ce que le précédent commissaire aux comptes a démissionné avant la fin de son
mandat ?
☐ Les contrôles sur la comptabilité :
 Est-ce que il existe des contrôles mis en place et documenté au niveau du département de
la comptabilité.
 Est-ce les systèmes comptables et les contrôles y rattachés sont-ils efficaces ?
 Le service comptable a-t-il un haut degré de compétence par rapport aux exigences de
comptabilité et d'information financière interne de l’entité ?
 Le personnel comptable est-il capables de traiter les questions qui se posent ?
 Les rapports financiers sont toujours rapides et fiables.
☐ Historique des ajustements d’audit :
 Risque très faible : Les ajustements d’audit sont pratiquement inexistants.
 Risque faible : les ajustements d’audit sont rares et l’entité prend des mesures
nécessaires pour prévenir leur récurrence.
 Risque moyen : Les ajustements d’audit surviennent de temps à autres.
 Risque élevé : Les ajustements d’audit sont récurrents.
 Risque très élevé : Il y a toujours des ajustements d’audit.

-160-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

6. La continuité d’exploitation
☐ Est-ce que la société a fait l’objet d’une sanction réglementaire récente ?
☐ Est-ce que l’entité a rencontré des problèmes financiers durant les dernières années ?
☐ Est-ce que la viabilité future de l’entité dépend d’un projet important, d’un nouveau contrat
ou produit… ?
☐ Existe –t-il des doutes sur la capacité de l’entité à poursuivre son activité ?

7. Les questions d’audit soulevées

☐ Est-ce que l’entité a fait des demandes non raisonnable à l’auditeur tels que :
 Accorder des honoraires irréalistes.
 Effectuer les travaux pendant un budget temps très serré.
 Essayer de limiter l’étendue d’audit.
☐ Y a-t-il une indication d’utilisation des politiques ou pratiques comptables anormalement
agressives ou créatives?
☐ Existe-t-il des transactions significatives qui sont complexes ou inhabituelles et difficile à
évaluer pour des considérations comptables ?
☐ Est-ce que les états financiers sont affectés d’une manière significative par des estimations ?
☐ Fiabilité des estimations comptables :
 Risque très faible : historique d’estimation fiable et précise.
 Risque faible : les estimations comptables sont généralement raisonnable.
 Risque moyen : les estimations comptables sont prudentes.
 Risque élevé : les estimations comptables sont assez optimistes.
 Risque très élevé : les estimations comptables sont souvent irréalistes.
☐ Est-ce que le rapport d’audit de l’année dernière contient une opinion modifiée, un
paragraphe d’observation pour incertitude touchant la continuité d’exploitation, un litige,
une violation grave des lois ou réglementations

-161-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Annexe N°2 : Exemple de lettre mission tels que illustré


par la norme l’ASIFI

-162-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

-163-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

-164-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Annexe N°3 : connaissance de la banque islamique


et son environnement

-165-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

A. Secteur d’activité, réglementation et autres facteurs externes, y compris le


référentiel comptable applicable

Secteur d’activité - Revue du marché de la finance islamique en général et des


banques islamique en particulier à l’échelle international et
national ;
- Examen de la concurrence au sein de l’industrie bancaire
islamique étrangère et nationale ;

L’environnement réglementaire - Le référentiel comptable applicable ;


- les principes comptables et les pratiques spécifiques au
secteur des banques islamiques ;
- le cadre légal et réglementaire propre à des banques
islamiques ;
- le cadre législatif et réglementaire qui affecte de manière
importante les opérations d’une banque islamique, y compris
celles sous contrôle direct ;
- la législation fiscale applicable aux banques islamique ;
- les politiques gouvernementales actuelles affectant la
conduite des affaires la banque islamique, telles que la
politique monétaire, y compris le contrôle des changes, ainsi
que la politique de tarification ou de restrictions
commerciales ;
- les règles prudentielles et de surveillance applicable aux
banques islamiques.
- Les Fatwas, interprétations et directives émises par le comité
Charia.

Autres facteurs externes - l’environnement macro-économique ;


- les conditions du niveau général de l'activité économique ;
- Identification des changements sociaux et culturels ;
- Identification des tendances économiques ;
- Identification des enjeux politiques et réglementaires ;

Les sources de recherche potentielle :

- Recherche des benchmarks sur internet ;


- Recherche sur les sites web des concurrents ;
- Examen des revues et des magazines spécialisés dans le secteur de la finance islamique ;
- Entretien avec le management de la banque (directeur financier, autres responsables…).

-166-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

B. Nature de l'entité
Activité de la banque - Nature des sources de revenus de la banque islamique ;
- Les produits et services offerts par la banque islamique ;
- Les comptes d’épargne offerts par la banque islamique ;
- Les principaux clients de la banque islamique par
secteur d’activité ;
- La part de marché détenue par la banque islamique ;
- L’image de marque et la réputation donnée par la
banque islamique ;
- Les principaux concurrents de la banque islamique ;
- La conduite des activités (par exemple : étapes et modes
de financement, ou activités exposées à des risques
environnementaux) ;
- alliances, sociétés en participation et activités sous-
traitées ;
- le nombre d’agence, dispersion géographique et
segmentation sectorielle ;
- localisation des agences de la banque islamique ;
- Ressources humaines : convention collective applicable,
accords de pensions ou de retraites, stock-options ou
accords de participation aux résultats, le taux de rotation
du personnel, âge moyen des employés ;
- Les activités et dépenses de recherche et développement
pour mettre en place des produits financiers islamiques
conforme à la Charia ;
- les opérations avec les parties liées de la banque
islamique.

Investissements et activités liées - Acquisitions ou désinvestissements planifiés ou


récemment réalisés ;
- investissements ou cessions d'actions et de prêts ;
- prises de participation ;
- investissements dans des entités non consolidées, y
compris les partenariats, les sociétés en participation et
les entités ad hoc.

Financement et activités liées - La structure du groupe : les principales filiales et entités


associées ;
- Les ressources de la banque islamique (ressources
internes et externes) ;
- Les emplois de la banque islamique (financements
accordés aux tiers, investissements et placements directs
sur les marchés immobilier, boursier et des biens et
services, prêts sans intérêt (qard hassan) et la zakat).

Elaboration de l'information - Principes comptables et pratiques sectorielles


financière spécifiques, y compris les spécificités importantes du
secteur ;
- Le référentiel comptable applicable (AAOIFI, IFRS,
autres…) ;
- Politique de comptabilisation des produits ;
- Evaluation à la juste valeur ;

-167-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

- Actifs et passifs en monnaies étrangères et opérations en


devises ;
- Comptabilisation des opérations inhabituelles ou
complexes, y compris celles dans des domaines
controversés ou nouveaux ;
- Présentation des états financiers et informations à
fournir.

Les sources de recherche potentielle :

- Entretien avec le management de la banque (directeur financier, autres responsables…) ;


- Examen des revues et des magazines et articles ;
- Recherche sur le site web de la banque ;
- Recherche sur les sites web des concurrents ;
- Résultat de la procédure analytique préliminaire.

-168-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

C. Le choix des politiques comptables par l'entité et leur application

- les méthodes utilisées par l'entité pour enregistrer


des opérations importantes ou inhabituelles ;
- l'impact de politiques comptables importantes
appliquées dans des secteurs controversés ou
nouveaux pour lesquels il n'existe pas de règles
édictées ou de consensus ;
- des changements dans les politiques comptables
suivies par l’entité ;
- les normes ou réglementation en matière
d'information financière qui sont d'application
nouvelle pour l'entité et la façon dont l'entité les
adopte.

Les sources de recherche potentielle :

- Lecture des états financiers annuels des concurrents et examen des méthodes comptables
adoptées ;
- Entretien avec le management de la banque (directeur financier, autres responsables…).

-169-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

D. Objectifs, stratégies et risques afférents liés à l'activité

Objectifs - Les objectifs d'exploitation de la banque islamique ;


- Les objectifs sociaux de la banque islamique ;
- Les objectifs organisationnels de la banque
islamique ;
- Le développement de nouveaux produits de
financements conformes à la Charia ;
- L’expansion de l’activité de la banque : accroitre
son périmètre géographique d'activité ;

Structure organisationnelle - La structure de la banque islamique (Obtenir un


organigramme détaillé de la structure) ;
- Les contrôleurs internes de la banque islamique
(Comité Charia et Comité d’audit interne) ;
- Les décideurs clés (conseil d'administration,
directeur général, bailleurs de fonds…) ;
- Les membres de la gouvernance de la banque
islamique, leur expérience, compétence et
réputation ;
- La rémunération des membres de la gouvernance
de la banque islamique.

Les sources de recherche potentielle :

- Examen des business plan et des documents stratégiques de la banque ;


- Revue des PV des conseils d’administration, des assemblées des actionnaires….
- Entretien avec le management de la banque (directeur financier, autres responsables…).

-170-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

E. Mesure et analyse de la performance financière

Position et performance financière - Position financière actuelle de la banque


islamique ;
- Performance financière actuelle de la banque
islamique ;

Analyse de la performance financière - Indicateurs-clés de performance (financiers et non


financiers), ratios-clés, tendances et statistiques
opérationnelles ;
- Analyses comparatives de performance financière
sur plusieurs périodes ;
- Budgets, prévisions, analyses de variations,
informations sectorielles et rapports de
performance par division, par département ou par
autre niveau ;
- Evaluation de la performance des employés et des
politiques de rémunération incitatives ;
- comparaison de la performance de la banque avec
ses concurrents.

Les sources de recherche potentielle :

- Lecture des états financiers et des rapports d’activité annuels ;


- Examen des ratios de la banque ;
- Revue des magazines et articles… ;
- Résultat de la revue analytique préliminaire.

-171-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Annexe N°4 : La compréhension et l’évaluation des composantes


du contrôle interne
Ce Template est conçu pour aider à documenter la compréhension et l’évaluation des composantes
du contrôle interne.

L’ISA 315 exige d’obtenir une compréhension des cinq composantes du contrôle interne
indépendamment de l'intention de s'appuyer ou non sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles
dans le cadre de notre approche l’audit.

Ce Template met l’accent sur les contrôles globaux indirects au niveau des composantes :
environnement de contrôle, l’évaluation des risques, information et communication et le pilotage. Il
n’inclut pas une évaluation des activités de contrôles.

Certes, les contrôles globaux indirects ne permettent pas de détecter ni de prévenir les anomalies
significatives liées aux assertions ou aux rubriques des états financiers, mais leur compréhension
permet de fixer l’approche d’audit à adopter.

Ce Template comporte 5 colonnes :

 Colonne «Points à considérer» : Il s’agit d’un ensemble de questions standard qui peuvent être
posées afin d’aider dans la compréhension des composantes du contrôle interne. Une réponse
positive à ces questions montre l’existence de bonne pratique au niveau du contrôle interne.

 Colonne «Description du dispositif en place» : Il s’agit d’un champ de texte libre pour
documenter la compréhension des contrôles mis en place par le management.

 Colonne «Evaluation de la conception et de la mise en œuvre effective des contrôles» : Cette


colonne sera réservée à documenter les tests de contrôle mis en œuvre afin d’évaluer la
conception et l’application effective des contrôle. Elle sera réservée à documenter les éléments
probants collectés.

 Colonne «Description de la faiblesse identifiée» : Toutes les défaillances identifiées seront


documentées au niveau de cette colonne.

 Colonne «Conclusion/impact sur la démarche d’audit» : Sur la base de la connaissance de


l’entité, des éléments probants collectés et des défaillances identifiées, la conclusion serait de
savoir s’il est approprié d’adopter ou non une approche d’audit basée sur les contrôle.

-172-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Eléments d’évaluation de la composante «environnement de contrôle»


Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles

Rôle et implication du Conseil d’Administration :


Indépendance vis-à-vis de la direction :
 Lors de l’exercice de sa mission, le Conseil d’Administration
est-t-il indépendant de la direction et, le cas échéant, des
actionnaires ?
 Peut-il apprécier et évaluer les décisions de la direction en
connaissance de cause ?
Fréquence et périodicité des réunions :
 Le conseil d'administration se réunit-il régulièrement pour
discuter des objectifs et des problèmes rencontrés par la
banque ?
 Le conseil d’administration se réunit-il régulièrement avec les
directeurs de la banque y compris le DAF et les auditeurs
interne ?
Compétence et expérience des administrateurs :
 Comment le conseil d’administration s’assure-t-il de
l’expérience, la réputation et l'étendue de l’engagement des
administrateurs ?
Accès suffisant et à temps à l’information :
 Comment le conseil d’administration a accès aux informations
clés (données financières et non financières, informations
sensibles...) pour permettre le suivi des objectifs et des
stratégies de la banque, de sa situation financière, des résultats
opérationnels et les termes des contrats importants ?

-173-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles

 Est-ce que le conseil d’administration est informé à temps des


informations sensibles, des contrôles des organismes de
réglementation, des litiges, des actes frauduleux, des
détournements de fonds et bien sociaux et des non-respects de
la réglementation… ?
Le recours à des comités d'experts pour traiter des problématiques
techniques :
 Existe-t-il un comité d’audit dont les membres sont
indépendants ?
 Le comité d’audit apprécie-t-il les méthodes retenues par le
management pour détecter et contrôler les risques liés à
l’activité, et ceux afférents au reporting financier ?
 Les réunions du comité d’audit pour discuter de la qualité
des processus de reporting financier, du dispositif de
contrôle interne sont-elles régulières ?
Le recours à un comité Charia pour garantir le respect à la
Charia :
 Existe-t-il un comité Charia dont les membres sont
indépendants ?
 Les membres de la Charia sont-ils conscients de leur
responsabilité d'exprimer une opinion sur le respect par la
banque des règles et principes de la Charia ?
 Est-ce que les Fatwas, directives et interprétations émises par le
Comité Charia sont communiqués efficacement ?
 Existe-t-il une procédure pour s’assurer que chaque transaction
et produits offerts par la banque a été revue et validé par le
Comité Charia ?
 Le comité Charia effectue-t-il une revue périodique afin de
s’assurer que la banque est conforme dans tous ses activités aux

-174-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles
règles de la Charia ?
 L’étendue de la revue Charia englobe-t-il la revue des contrats,
conventions, transactions, produits offerts par la banque… ?
 La communication des résultats des travaux du comité Charia
se fait-elle d’une manière périodique avec un rapport englobant
les défaillances relevés et le plan d’action à mettre en place ?
La politique de fixation des rémunérations :
 Existe-il une politique claire de fixation des rémunérations des
hauts dirigeants ?

Style de management
Nature des business risks acceptés :
 Le management fait-il preuve de prudence dans ses décisions ?
 Le management a-t-il fixé certains paramètres et standards en
fonction du type de contrats d’affaires / projets pouvant être
acceptés ?
 Le management engage-t-il la banque dans des opérations trop
risquées ?
 Le management mesure-t-il les risques avant d’engager la
banque dans des opérations ?
Rotation du personnel exerçant des fonctions clés au sein du
département financier :
 Y at-il une rotation ou démission excessive des équipes ?
 Quelles sont les raisons des démissions ?

-175-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles
L'attitude de la direction envers l'information financière :
 Comment la direction s’assure-t-elle que la sélection des
méthodes comptable utilisées ne traduit pas un revenu plus
important ?
 Comment la direction s’assure-t-elle que les employés ne
présentent pas des rapports erronés dans le but d’atteindre leurs
objectifs ?
 Comment la direction détecte-t-elle les signes des pratiques
inappropriées ?
 Comment la direction s’assure-t-elle que les estimations sont
faites dans le cadre d’une décision raisonnable ?
 Comment les biens sociaux y compris les biens immobiliers et
les informations intellectuelles sont-elles protégées contre tout
accès ou utilisation non autorisé ?
Fréquence des rencontres entre la direction et les responsables
opérationnels :
 Quelle est la fréquence des réunions entre la direction générale
et les responsables opérationnels pour discuter des opérations
des banques du contrôle interne et des problèmes
rencontrés… ?

Communication, Intégrité et éthique


Existence et implémentation d’un code de conduite :
 Est-ce que la banque a mis en place un code de conduite ou
autres mesures pour garantir le respect des pratiques
bancaires acceptables, des règles d'éthique et de moral et la
gestion des conflits d'intérêts ?

-176-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles
 Comment ce code et ces mesures sont communiqués à travers la
banque ?
 Quelles sont les actions à prendre en cas d'écart par rapport à
ces règles ou violation du code de conduite ?
Caractère approprié des mesures correctives prises :
 Quelles sont les mesures prises à l'égard des écarts par rapport
aux politiques et procédures approuvées ou les violations du
code de conduite ?
 Quelle est l'attitude de la direction envers le dépassement des
contrôles mis en place ?

Engagement pour la Compétence


La description des postes :
 Est-ce que la description des postes est-elle formelle ou
informelle ?
 Est-ce que les fiches de fonctions sont-elles suffisamment
claires et décrivent les tâches à accomplir par les employés, les
connaissances et les compétences requises ?
 Est-ce que les employés suivent-ils strictement les prescriptions
des fiches de fonctions ?
 Est-ce que la direction revoit périodiquement les fiches de
fonctions ?
 Dans le cas où les fiches de fonctions ne sont pas formelles,
comment la direction délègue-t-elle les tâches et les
responsabilités ? Et comment s’assure-t-elle de l’exécution des
tâches ?

-177-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles
Analyse des connaissances et compétences requises :
 La direction définit-elle les connaissances et les compétences
requises pour réaliser une tâche bien définie ?
 Le management et les employés dans les départements
comptables et financiers disposent-ils des compétences
généralement requises pour l’exécution de leur mission ?
 Quelle est la périodicité de la revue des performances ?

Structure organisationnelle
 L’organisation de la banque permet-elle le contrôle de ses
activités ?
 L’organisation de la banque permet-elle une circulation efficace
de l’information (pas de comportement managérial omnipotent,
d’informations maintenues secrètes sans raison, pas de
difficulté d’accéder à l’information) ?
 Y at-il une adéquation des connaissances et de l'expérience des
principaux dirigeants, compte tenu des responsabilités ?
 La direction évalue-t-elle périodiquement la structure
organisationnelle et fait-elle les changements nécessaires pour
faire face au changement des conditions ?
 Existe-t-il un nombre suffisant d'employés exerçant des
fonctions clés par rapport au reporting financier et de contrôle
interne ?

La délégation de pouvoirs et de responsabilités


 La délégation de pouvoirs et des responsabilités est-elle
cohérente aux objectifs, aux fonctions opérationnelles et bonnes
pratiques observées compte tenu de l’organisation et à la taille
de la banque ?

-178-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles
 Les fiches de fonctions décrivent-elles clairement le degré
d'autorité, les responsabilités déléguées et les tâches à
effectuer ?
 La banque dispose-t-elle des ressources humaines nécessaires
(en nombre et compétence) pour réaliser ses objectifs ?
 La délégation des pouvoirs est-elle appropriée par rapport aux
responsabilités assignées au niveau des fonctions clés du
reporting financier et du contrôle interne ?

Gestion des ressources humaines


 Existe-t-il une politique et procédures pour le recrutement, la
formation, la promotion et la rémunération des employés ?
 Les procédures et procédures en place permettent-elles à chacun
de connaître ses attributions et ses responsabilités ?
 Quelles sont les sanctions aux comportements inappropriés et
aux manquements aux principes d’éthique et d’intégrité ? Ces
sanctions sont-elles appropriées ?
 Les procédures de recrutement comportent-elles des
vérifications de la compétence et de l’honnêteté des personnes
recrutées (vérifications des antécédents notamment pour les
positions managériales, et les postes dans la fonction comptable
et financière) ?
 Le processus d’évaluation des personnels est-il formalisé ?
 Existe-il des procédures formelles fixant les règles d’attribution
des rémunérations variables ?

-179-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Eléments d’évaluation de la composante «Information et Communication»


Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles

Information :

 Les systèmes d’information de la banque permettent-ils le


traitement des informations de sources internes et externes et la
production des états comptables et financiers ?
 Les systèmes d’information de la banque permettent-ils la
production des rapports et des données exploitées par le
management pour suivre les performances de la banque ?
 Les informations produites pour le management (tableaux de
bord de pilotage de l’activité, suivis des indicateurs clés et des
risques clés, etc.) sont-elles communiquées régulièrement, au
temps opportun ?
 Les objectifs stratégiques poursuivis par le management sont-ils
pris en compte lors de la détermination des ressources allouées
au développement des systèmes d’information ?
 Les données traitées par la banque sont-elles protégées pour
réduire le risque de pertes de données et les impacts potentiels
sur l’activité ?
 Existe-il des plans de secours et de sauvegarde des données
financières et opérationnelles permettant la poursuite de
l'activité en cas d'incident majeur ?

Communication :
 Existe-t-il une communication adéquate au sein de
l’organisation ?
 La communication est-elle conforme aux bonnes pratiques
observées et répond-t-elle aux besoins du management et des
équipes ?

-180-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles

 La communication au sein de l’organisation permet-t-elle un


accès complet, suffisant et au temps opportun à l’information
permettant au personnel de réaliser leurs tâches d’une manière
effective ?
 Existe-t-il des canaux de communication pour signaler et
dénoncer les irrégularités présumées ?
 Existe-t-il une communication adéquate et suffisante entre les
départements opérationnels, les Business Unit et les
départements comptables et financiers ?
 Des dispositifs de traitement des informations reçues de
l'extérieur (clients, fournisseurs, organismes régulateurs et
autres tiers…) sont-elles mises en place pour permettre au
management de réagir dans les temps à ces informations ?

-181-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Eléments d’évaluation de la composante «Evaluation des risques»


Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles
Définition des objectifs

Définition des objectifs globaux :


Les objectifs globaux sont-ils cohérents avec les stratégies de la
banque ?
 Les objectifs stratégiques et financiers sont-ils déterminés,
revus et mis à jour sur une base régulière au regard des
réalisations ?
 Les objectifs de la banque sont-ils communiqués aux employés
ainsi qu’au conseil d’administration ?
 Des business plan sont-ils établis pour chacune des activités
significatives de la banque ainsi que pour les principales
fonctions ?
 Les business plans et les budgets de la banque sont-ils cohérents
avec les objectifs et les options stratégiques retenues ?

Définition des objectifs par activité :


 Existe-t-il un lien cohérent entre les objectifs par activité et les
objectifs globaux de la banque ?
 Les objectifs par activité sont-ils cohérents entre eux ?
 Le management a-t-il identifié les ressources nécessaires pour
mettre en œuvre les actions permettant de réaliser les objectifs
par activité ?
 Le management a-t-il identifié les objectifs qui sont importants
(facteurs critiques de succès) à la réalisation des objectifs
globaux de la banque et qui sont pertinent pour l'élaboration de
l'information financières par exemple le respect des règles et
principes de la Charia et de la réglementation en vigueur… ?

-182-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles
Analyse des risques afférents
 Quels sont les processus mis en place pour identifier les défis et
les risques, à la fois de sources internes et externes, qui
pourraient empêcher d'atteindre les objectifs ?
 Les dispositifs en place permettent-ils au management
d’apprécier les risques liés à la gestion courante des affaires et à
la prise de décision stratégique ?
 Le management identifie-il les risques significatifs relatifs à
chaque objectif par activité ?
 Comment l’évaluation de la probabilité de survenance des
risques touchant les objectifs de la banque est-elle faite ?
 Existe-t-il un dispositif pour gérer et faire face aux risques
identifiés ?
 L’évaluation des risques est-elle communiquée au conseil
d’administration et au comité d’audit ?

Gestion du changement
 Existe-t-il un dispositif pour identifier les changements dans les
domaines suivants et qui pourraient avoir un impact sur les
objectifs :
- Changements technologiques
- Changement dans l’environnement opérationnel ;
- Changement dans la réglementation ;
- Nouvelles prise de position comptable… ?
 Le dispositif mis en place permet-il d’anticiper, détecter et
communiquer les risques résultant d’évolutions externes ou
résultant du fonctionnement interne à la banque ?
 Les objectifs et les moyens permettant d’atteindre les objectifs
sont-ils révisés en fonction des nouveaux risques détectés ?

-183-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Eléments d’évaluation de la composante «Dispositif de pilotage du contrôle interne»


Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles
Pilotage permanent
 Existe-t-il des dispositifs de pilotage permanent permettant au
management de s’assurer que les contrôles fonctionnent
correctement, et permettant d’avoir connaissance des faiblesses
de contrôle et des dysfonctionnements détectés notamment dans
les domaines suivants :
- Respect des principes d’éthiques, signalement des fraudes et
tentatives de fraude ;
- Conformité des risques pris au regard des limites autorisées ;
- Respect des procédures ;
- Respect des règles et principes de la Charia ?
 Existe-il des rapports opérationnels qui sont réconciliés avec les
budgets et les données du système d'information financière ?
Ces rapports sont-ils utilisés pour gérer les opérations de façon
continue ?
 Existe-t-il des rapprochements périodiques entre les inventaires
physiques et les montants comptabilisés ?
 Le management est-il réceptif aux recommandations des
auditeurs internes, des membres du comité Charia et du
commissaire aux comptes pour renforcer les contrôles internes ?
 L’audit interne joue-t-il un rôle effectif pour contribuer à la
surveillance du dispositif de contrôle interne, par,
- L’établissement de rapports ;
- La mise en évidence de faiblesses de contrôle interne ;
- Le suivi des plans d’actions et mesures correctrices en
liaison avec le management et le comité d’audit ;
 Le comité Charia joue-t-il un rôle effectif pour contribuer au
respect des règles de la Charia ?

-184-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Evaluation de la
Conclusion/impact
Description du conception et de la mise Description de la
Points à considérer sur la démarche
dispositif en place en œuvre effective des faiblesse identifiée
d’audit
contrôles
Evaluations ponctuelles
 Le management réalise-t-il des missions ponctuellement
d’évaluation du dispositif de contrôle sur des thèmes et/ou
risques spécifiques ?
 Le comité Charia réalise-t-il des missions ponctuelles sur le
respect des règles de la Charia ?
 Quel est la fréquence et l’entendue de ces missions ponctuelles
d’évaluation du contrôle interne ?
 L’étendue de ces missions correspond-t-elle aux bonnes
pratiques observées en considérant la taille et de la complexité
de la banque ?

Reporting des défaillances de contrôle interne

 Existe-t-il une communication appropriée aux personnes


constituant le gouvernement d’entreprise sur l’efficacité du
processus de pilotage permanant en matière de risque et
défaillance des contrôles et de non-respect des règles de la
Charia ?
 Cette communication se fait-elle par l’établissement de rapports
communiqués en temps opportun accompagnés de propositions
de plans d’actions correctrices ?
 Quelles sont les mesures prises en cas de fraude suspectée ou
effective, des actes illégaux et irréguliers et des questions qui
pourraient nuire à la réputation de la banque ou de la situation
financière ?

-185-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Annexe N°5 : Exemple de documentation de la stratégie générale d’audit


Rubriques des
Contrôles et réponses Communiquer
Objectifs Risques d’affaire Risques clés états financiers et Approche d’audit
du management au client
assertions

Accroître la rentabilité Risque que le Risque de fraude : Les opérations Rubriques des  Obtenir le journal des
par l'expansion des management manuelles ainsi que états financiers : opérations manuelles
opérations et la outrepasse les - Management les opérations Toutes les (OD) et Tester un
conclusion de nouveaux contrôles pour une override of controls - inhabituelles et les rubriques échantillon de ces
accords. meilleure présentation Journal entries and estimations font peuvent être opérations.
des résultats de la other adjustments - l'objet de contrôle et affectées.  La revue et l’examen
banque. accounting estimates; d’approbation de la des écritures passes à
and direction comptable. Assertions : chaque clôture
Présentation erronés - business rationale for Toutes les comptable et s’assurer
des états financiers. significant unusual Toutes les décisions assertions que toutes les
transactions sont prises par le peuvent être transactions
conseil touchées. significatives ont été
Il existe une possibilité que d’administration dans approuvées par la
le management présente le cadre des réunions. direction générale.
des états financiers erronés,  La revue et l’examen
outrepasse les contrôles et des estimations
conclue des transactions comptables afin
exposant la banque à d’identifier s’il existe
plusieurs risques. des estimations
biaisée pouvant
indiquer une erreur
due à la fraude.
 Vérifier et examiner
les transactions
inhabituelles
significatives

-186-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Rubriques des
Contrôles et réponses Communiquer
Objectifs Risques d’affaire Risques clés états financiers et Approche d’audit
du management au client
assertions

Maximiser les résultats Présentation erronée Rémunération des La rémunération Rubriques des Tester les contrôles du
et la performance des résultats et des dirigeants : variable des états financiers : process personnel. Et
financière de la banque indicateurs de la dirigeants doit Charge de s’assurer que les
banque par le Comme une partie de la l’objet de personnel. primes de fin d’année
management dans le rémunération des l’approbation du font l’objet d’approba-
but de majorer les dirigeants est indexée à la conseil Assertions : tion de la part du
primes. performance de la banque, d’administration. Exhaustivité, conseil d’administra-
ces derniers seront tentés exactitude et tion.
de présenter une meilleure existence. Effectuer une revue
performance afin de analytique détaillée sur
maximiser leur la charge de personnel
rémunération et primes. et investiguer sur les
variations inhabituelles
et inattendues.
Effectuer un test de
reperformance sur le
calcul de la prime de fin
d’année, si cela est
faisable.
Rapprocher les primes
de fin d’année
comptabilisées avec
l’approbation du conseil
d’administration.

-187-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Rubriques des
Contrôles et réponses Communiquer
Objectifs Risques d’affaire Risques clés états financiers et Approche d’audit
du management au client
assertions

Augmenter la part de Pour augmenter sa part Créances clients : La banque a mis en Rubriques des  Tester les contrôles
marché de la banque. de marché, la banque estimation / place un cadre de états financiers : clés relatifs à la
pourra accepter de Provisionnement gestion du risque de Créances clients procédure d'octroi des
financer des «mauvais crédit qui inclut et provision pour contrats Mourabaha.
client». Exemple contrat l'identification, créances  Tester les contrôles
Mourabaha mesure, surveillance douteuse. clés relatifs à la
L’augmentation de la Estimation erronée de la et reporting et procédure de suivi de
part de marché peut provision pour dépréciation contrôle du risque de Assertions : la solvabilité des
engendrer un risque des créances Mourabaha. contrepartie. Evaluation clients et l'évaluation
plus élevé des créances des créances à la date
douteuses qui La banque surveille de clôture.
nécessitent un niveau le risque de crédit à  Effectuer une revue
plus élevé de travers le processus analytique
provision. d'accord initial sur le substantive.
financement  Estimer le caractère
Exemple contrat Mourabaha avec un raisonnable de la
Mourabaha suivi continu de la provision pour
Risque de crédit et de solvabilité de la dépréciation des
contrepartie. contrepartie. créances Mourabaha
comptabilisée par la
Recouvrement client. L'autorisation du banque et ce en
financement vérifiant la façon dont
Mauvaise évaluation Mourabaha est la direction a procédé
de la provision pour accordée par le aux estimations
dépréciation des comité de crédit. comptables et les
créances Mourabaha. données sur lesquelles
elles sont basées en
appréciant si la
méthode d'évaluation
utilisée est appropriée

-188-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Rubriques des
Contrôles et réponses Communiquer
Objectifs Risques d’affaire Risques clés états financiers et Approche d’audit
du management au client
assertions
A chaque date de en la circonstance et si
clôture, la banque les hypothèses
effectue une retenues par la
évaluation pour direction sont
déterminer s’il y a raisonnables au regard
une des objectifs
preuve objective pour d'évaluation du
qu’une créance référentiel comptable
Mourabah subisse applicable.
une baisse de valeur.
Par conséquent, la
banque détermine la
provision pour pertes
liées à la
détérioration de
valeur sur la base
d’une évaluation des
pertes encourues.

Accroitre la richesse des Risque de majoration Risque lié à la reconnais- Toutes les Rubriques des  Tester les contrôles
actionnaires par de revenus. sance des revenus transactions sont états financiers : clés relatifs à la
l’augmentation de la part approuvées par les Revenus reconnaissance des
de marché de la banque. Risque de présenter un Dans le but de maintenir personnes habilitées. revenus.
revenu qui ne une tendance positive de Toutes les écritures Assertions :  Tester les systèmes
correspond pas à la l'augmentation des revenus sont contrôlées et Exhaustivité, d’informations en ce
réalité de l'activité. et des profits, le revues par une exactitude, qui concerne les
management peut être tenté personne existence et cut écritures automatiques.
à majorer les revenus et indépendante autre off.
profits de la banque. que celle qui a passé
ces écritures.

-189-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Rubriques des
Contrôles et réponses Communiquer
Objectifs Risques d’affaire Risques clés états financiers et Approche d’audit
du management au client
assertions
Les revenus sont  Effectuer une revue
calculés analytique substantive
automatiquement par détaillée. Par exemple
le système. effectuer une revue de
l’évolution mensuelle
des revenus, effectuer
une analyse du taux de
volume et investiguer
toute variation ou
tendance inhabituelle.
 Sélectionner un
échantillon d'opération
(Mourabaha,
Moucharaka,
Moudharaba…) et
valider ces opérations
par test de détail.
Respect de la Non-respect de la Non-respect de ratios Rubriques des  S'assurer du respect
réglementation en réglementation en prudentiels édictés par la états financiers : des règles
vigueur vigueur. BCT Informations prudentielles en
présentés au vigueur.
niveau des  Vérifier les
annexes informations contenues
envoyées à la dans les annexes à la
BCT BCT.

Assertions :
Evaluation,
Exactitude,
exhaustivité.

-190-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Rubriques des
Contrôles et réponses Communiquer
Objectifs Risques d’affaire Risques clés états financiers et Approche d’audit
du management au client
assertions

Respect des préceptes de Non-respect des règles Non-respect des règles et Le comité Charia  S’assurer de
la Charia. et principes de la principes de la Charia. effectue l’indépendance des
Charia. périodiquement un membres du comité
Risque de réputation audit sur le respect de Charia.
de la banque. la Charia par la  S’assurer de l’étendue
banque. des travaux du comité
Charia.
 Vérifier l’existence
d’un rapport
comportant les
conclusions suite à
l’audit Charia.

-191-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Annexe N°6 : Modèle de rapport général

[Date du rapport]

[Destinataire approprié]

En exécution du mandat qui nous a été confié par votre Assemblée Générale, nous vous présentons
notre rapport général sur l’audit des états financiers de la Banque XX relatifs à l’exercice clos le 31
décembre N, tels qu’annexés au présent rapport, ainsi que sur les vérifications et informations
spécifiques prévues par la loi et les normes professionnelles.

I. Rapport sur les états financiers


Nous avons effectué l’audit des états financiers de la Banque XX, joints au présent rapport et
comprenant le bilan au 31 décembre N, ainsi que l’état de résultat, le tableau des flux de trésorerie
et un résumé des principales méthodes comptables et d’autres notes explicatives. Ces états financiers
font ressortir des capitaux propres positifs de XX DT, y compris le résultat bénéficiaire de l’exercice
qui s’élève à XX DT.

Responsabilité de la direction pour les états financiers

La direction est responsable de l’établissement et de la présentation sincère de ces états financiers,


conformément aux normes comptables tunisiennes, de l’engagement de Banque XX à réaliser ses
activités conformément aux règles et principes de Charia tels que déterminés par les Fatwa,
directives et interprétations du Comité Charia ainsi que d’un contrôle interne qu’elle juge nécessaire
pour permettre l’établissement d’états financiers ne comportant pas d’anomalies significatives, que
celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs ainsi que la détermination d’estimations
comptables raisonnables au regard des circonstances.

Responsabilité de l’auditeur

Les états financiers ont été arrêtés par votre direction. Notre responsabilité est d’exprimer une
opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit.

Nous avons effectué notre audit selon les normes de la profession applicables en Tunisie. Ces
normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d’éthique et de planifier et de réaliser
l’audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas
d’anomalies significatives.

Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers. Le choix des
procédures relève du jugement de l’auditeur, de même que l’évaluation du risque que les états
financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.
En procédant à ces évaluations du risque, l’auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur
dans l’entité relatif à l’établissement et la présentation sincère des états financiers afin de définir des
procédures d’audit appropriées en la circonstance. Un audit comporte également l’appréciation du
caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations
comptables faites par la direction, de même que l’appréciation de la présentation de l’ensemble des
états financiers.

Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre
opinion.

Opinion

-192-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

A notre avis, les états financiers présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la
situation financière de la Banque XX au 31 décembre N, ainsi que sa performance financière, ses
flux de trésorerie, pour l’exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables
généralement admis en Tunisie.

II. Rapport sur les vérifications spécifiques


Nous avons également procédé aux vérifications spécifiques prévues par la loi et les normes
professionnelles.

Sur la base de ces vérifications, nous n'avons pas d'observations à formuler sur la sincérité et la
concordance avec les états financiers des informations d'ordre comptable données dans le rapport du
Conseil d’Administration sur la gestion de l'exercice.

Nous avons également, dans le cadre de notre audit, procédé à l'examen des procédures de contrôle
interne relatives au traitement de l'information comptable et à la préparation des états financiers.
Nous signalons, conformément à ce qui est requis par l'article 3 de la loi 94-117 du 14 novembre
1994 tel que modifié par la loi 2005-96 du 18 octobre 2005, que nous n'avons pas relevé, sur la base
de notre examen, d'insuffisances majeures susceptibles d'impacter notre opinion sur les états
financiers.

Par ailleurs et en application des dispositions de l’article 19 du décret n° 2001-2728 du 20 novembre


2001, nous avons procédé aux vérifications nécessaires et nous n’avons pas d’observations à
formuler sur la conformité de la tenue des comptes en valeurs mobilières émises par la société à la
réglementation en vigueur

[Signature de l'auditeur]

[Adresse de l'auditeur]

-193-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Bibliographie
I. Ouvrages
 Banaga (A), Ray (G) et Tomkins (C), «External Audit and Corporate Governance in
Islamic Banks : A Joint Practitioner-Academic Research Study», Avebury 1994.
 Bendjilali (B), «Les sciences de la Chari’a pour les économistes : les sources du Fiqh, ses
principes et ses théories», Banque Islamique de développement, 1998.
 Greuning (H.V) et Iqbal (Z), «Risk Analysis for Islamic Banks», The World
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 HENDAZ (M), «Retour aux sources de l’Islam sur l’interdiction de l’usure et des intérêts
(Riba), ACERFI, 2009.
 Islamic Financial Services Board, «Compilation guide on prudential and structural Islamic
Finance Indicators, guidance on compilation and dissemination of prudential and structural
Islamic Finance indicators for banking and near banking institutions offring Islamic
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 Jaffer (S), «Islamic Retail Banking and Finance: Global Challenges and Opportunities»,
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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

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 The Banker, «Top 500 Financial Islamic Institutions listing», The Banker, 2007.
 TheCityUK, «Islamic Finance», Financial Market series, mai 2011.
 Ukislamic finance secretariat, «Islamic finance», TheCityUK, mars 2012.
 Usmani (M.I), «Fixed Income Securities Shari’a Perspective», SBP Research Bulletin,
2007.
 Zeyyad CEKICI (I), «Développement de la finance islamique en France : les premiers pas
de l’Administration fiscale», Revue Lamy Droit des affaires, 2009.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

IV. Séminaires et Conférences


 Akhtar (Z), «Further strengthening of the institutional structure for Islamic banking
business operations», Islamic Bank Berhad, Kuala Lumpur, mars 2005.
 Akhtar (Z), «Sustaining Islamic banking and finance growth through effective
dissemination of information», conference sur «Sustaining Islamic banking and finance
growth through effective dissemination of information», Kuala Lumpur, octobre 2004.
 Akhtar (Z), «Current issues and developments in Islamic banking and finance», conférence
sur «Developing Islamic Banking and Capital Market : New Opportunities, New Market
and New Frontier in Islamic Banking and Finance», Kuala Lumpur, aôut 2004.
 Al-Sayari (H), «Islamic banking prudential standards», Colloque sur «Islamic Bankin
Prudential Standards», Institut Bancaire, Riyad, janvier 2007.
 Amar (A) et Toubache (A) «Les enjeux de la finance islamique», deuxième rencontre
nationale, Alger, mai 2009.
 Arthuis (J), «Rapport d’information fait au nom de la commission des Finances, du
contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation sur la finance islamique»,
SÉNAT, session ordinaire, 14 mai 2008.
 Damak (M), «Le rôle de Standard & Poor’s dans le cadre de la finance Islamique»,IIème
Forum Français de la finance islamique, Paris le 26 novembre 2008.
 Hassoune (A) et Damak (M), «Les habits neufs de la finance islamique», Master Asset
Management, Paris le 16 mai 2007.
 Institut Islamique de Recherches et de Formation - Banque Islamique de développement,
«Evolution des activités bancaires islamiques : problèmes et perspectives», Conférence
donnée par Cheikh Saleh Kamel, Djeddah, 20 octobre 1997
 Iqbal (M), Syed Ali (S) et MulJawan (D), «Advances in Islamic economics and finance»,
6ème conférence international sur l’économie et la finance islamique, 2007
 Noyer (C), «Stabilité mondiale, l’avenir des marchés de capitaux et de la finance
islamique en France», Séminaire EUROMONEY, Conférence de Paris sur la Finance
Islamique, 29 et 30 septembre 2009.
 Otmani (A) et Otmani-Bouterd (M), «La finance islamique dans un environnement non-
islamique : réalité et défis», deuxième rencontre nationale, Alger, 2009.
 Recueil des communications données dans le cadre du séminaire conjointement organisé
par Institut Islamique de Recherches et de Formation et de la banque al Baraka
mauritanienne islamique, «Introduction aux techniques islamiques de financement»,
Nouakchott, 5-9 décembre 1992.

V. Mémoires :
 Banaga (A), «The development of the role of the external auditor and audit practice :
Empirical analysis and “discourse experiment” in an Islamic setting», thèse réalisée en vue
de l’obtention du Doctorat, The University of Bath.
 BENNAMARA (S), «Finance islamique et capital-risque», Finance islamique et capital-
risque.
 Cherif (K), «La finance islamique : Analyse des produits financiers islamiques», Travail
de Bachelor réalisé en vue de l’obtention du Bachelor HES, Haute Ecole de Gestion de
Genève, octobre 2008.
 El-Nahas (M.M), «Impact de la religion musulmane sur le secteur bancaire libanais : cas
des banques islamiques», mémoire présentée comme exigence partielle de la maîtrise en
administration des affaires, Ecole des Hautes Etudes Commerciales Affiliée à
l’Université de Montréal, 2007.
 Siagh (L), «Le fonctionnement des organisations dans les milieux de culture intense, le cas
des banques islamiques», Thèse présentée comme exigence partielle du Doctorat en
administration des affaires, Ecole des Hautes Etudes Commerciales Affiliée à
l’Université de Montréal, septembre 2001.
 Zaouali (H), «Le système bancaire islamique à l’ère de la mondialisation : le cas du

-197-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Maroc», Essai présenté à Université Laval, 2004.

VI. Normes et Directives


 The Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions (AAOIFI) :
Accounting Standards
 Conceptual Framework FOR Financial Reporting by Islamic Financial Institutions.
 FAS 1- General Presentation and Disclosure in the Financial Statements of Islamic
banks and financial institution..
 FAS 2- Murabaha and Murabaha to the Purchase Orderer.
 FAS 3- Mudaraba Financing.
 FAS 4 - Musharaka Financing.
 FAS 7- Salam and Parallel Salam.
 FAS 8- Ijarah and Ijarah Muntahia Bittamleek.
 FAS 10-Istisna'a and Parallel Istisna’a.

Auditing Standards
 AS1- Objective and Principles of Auditing.
 AS2- The Auditor’s Report.
 AS3- Terms of Audit Engagement.
 AS4- Testing for Compliance with Shari’a Rules and Principles by an External
Auditor.
 AS5- The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Error in an Audit of
Financial .Statements

Governance Standards
 GS1-Sharia Supervisory Board: Appointment, Composition, Report.
 GS2- Shari’a Review.
 GS3- Internal Shari’a Review.
 GS4- Audit & Governance Committee for Islamic Financial Institutions.
 GS5- Independence of Shari’a Supervisory Board.
 GS6- Statement on Governance Principles and Disclosure for Islamic
Financial .sInstitution
 GS7- Corporate Social Responsibility Conduct and Disclosure for Islamic
Financial .Institutions

 Malaysian Accounting Standards Board :


 FRS i-12004 : Presentation of Financial Statements of Islamic Financial Institutions
 MALAYSIAN ACCOUNTING STANDARDS BOARD
 Draft Statement of Principles i-1 Financial Reporting from an Islamic Perspective
 Statement of Principles i-1 Financial Reporting from an Islamic Perspective
 Technical Release i-3 Presentation of Financial Statements of Islamic Financial
Institutions
 Les IAS/IFRS.
 Les Normes de l’IFAC.
 Les normes de l’FSB :
 IFSB-1: Guiding Principles of Risk Management for Institutions (other than Insurance
Institutions) offering only Islamic Financial Services (IIFS).
 IFSB-2: Capital Adequacy Standard for Institutions (other than Insurance Institutions)
offering only Islamic Financial Services (IIFS).
 IFSB-3: Guiding Principles on Corporate Governance for Institutions offering only
Islamic Financial Services (Excluding Islamic Insurance (Takâful) Institutions and
Islamic Mutual Funds.

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

 IFSB-4: Disclosures to Promote Transparency and Market Discipline for Institutions


offering Islamic Financial Services (excluding Islamic Insurance (Takâful) Institutions
and Islamic Mutual Funds).
 IFSB-9: Guiding Principles on Conduct of Business for Institutions offering Islamic
Financial Services.

VII. Site Internet


 The Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions :
www.aaoifi.com.
 Islamic Financial Services Board : www.ifsb.org.
 Banque Islamique de Developpement : www.isdb.org.
 Institut Islamique de Recherches et de Formation : www.irti.org.
 Ribh, le journal de la finance islamique : www.ribh.wordpress.com.
 Audit, Conformité Et Recherche en Finance Islamique : www.acerfi.org.
 Isla-Invest Consulting : www.isla-invest.com.
 Association Finequity : groupe de reflexion pour des finances équitables, éthiques et
solidaires : www.associationfinequity.hautetfort.com.
 International Islamic Financial Market : www.iifm.net.
 www.kantakji.com

-199-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Table des matières

Sommaire .................................................................................................................................................................4
Liste des figures .......................................................................................................................................................6
Abréviations.............................................................................................................................................................7
Introduction .............................................................................................................................................................8
Partie I :.................................................................................................................................................................14
Le Cadre Théorique de la Finance Islamique et Présentation des Banques Islamiques .......................................14
Chapitre 1 :Préceptes économiques de l’Islam : principes et concepts fondamentaux de la finance
islamique....................................................................................................................................16
Section 1 : Brève Introduction à la loi Islamique ou «Charia» .............................................................................17
Paragraphe 1 : Définition de la Charia………………………………………………………………………............. 17
Paragraphe 2 :Les sources de la Charia......................................................................................................... ..17
Section 2 : Les principes fondamentaux de la finance islamique...........................................................................21
Paragraphe 1 :Principes de la finance islamique ............................................................................................. 21
Paragraphe 2 :Conditions de validité d’une transaction .................................................................................. 26
Section 3 : Etat actuel du système bancaire islamique ..........................................................................................27
Paragraphe 1 :Historique et évolution du système bancaire islamique ............................................................ 27
Paragraphe 2 :Analyse du système bancaire islamique par région, taille et produits..................................... 28
Paragraphe 3 :Les banques islamiques : une alternative aux banques conventionnelles................................. 32
Section 4 : Le cadre réglementaire applicable aux Banques Islamiques en Tunisie .............................................34
Paragraphe 1 :Examen des lois Tunisiennes..................................................................................................... 34
Paragraphe 2 :Analyse du système bancaire islamique en Tunisie .................................................................. 36
Chapitre 2 :Les produits et services offerts par les Banques Islamiques ..............................................................37
Section 1 : Les Comptes Bancaires........................................................................................................................38
Section 2 : Les produits islamiques de financement ..............................................................................................40
Paragraphe 1 : Les modes de financements participatifs.................................................................................. 40
Paragraphe 2 : Les modes de financements par dettes ..................................................................................... 43
Section 3 : Sukuks ou Obligation Islamique ..........................................................................................................48
Paragraphe 1 : Présentation du concept........................................................................................................... 48
Paragraphe 2 : Analyse du marché Sukuks....................................................................................................... 48
Paragraphe 3 : La réglementation en matière des émissions Sukuks en Tunisie .............................................. 50
Section 4 :Comparaison entre banque islamique et banque conventionnelle........................................................51
Conclusion Première Partie ..................................................................................................................................53
Partie II : L’organisation et la gestion des Banques Islamiques ...........................................................................54
Chapitre 1 :La Gouvernance dans les Banques Islamiques ..................................................................................57
Section 1 : La gouvernance d’entreprise au sein des Banques Islamiques............................................................59
Paragraphe 1 :L’importance de la gouvernance d’entreprise pour les banques islamiques............................ 59
Paragraphe 2 :Les principales normes et recommandations en matière de gouvernance d’entreprise
applicable aux banques islamiques ................................................................................................................... 60

-200-
Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Section 2 : Organe de Gestion……………………………………………………………………………….63


Paragraphe 1 : Le conseil d’administration et le directeur général ................................................................. 63
Paragraphe 2 : Les Assemblées Générales des Actionnaires............................................................................ 64
Section 3 : Organe de Contrôle .............................................................................................................................65
Paragraphe 1 : Audit Interne ............................................................................................................................ 65
Paragraphe 2 : Audit Externe ........................................................................................................................... 66
Paragraphe 3 : Charia Board ........................................................................................................................... 66
Chapitre 2 : La Gestion des Risques......................................................................................................................68
Section 1 : Nature des risques encourus par les Banques Islamiques ...................................................................70
Paragraphe 1 : Risques spécifiques aux banques islamiques ........................................................................... 70
Paragraphe 2 : Les autres risques .................................................................................................................... 73
Section 2 : La surveillance prudentielle ................................................................................................................79
Paragraphe 1 : Le cadre prudentiel international ............................................................................................ 79
Paragraphe 2 : La surveillance prudentielle dans un cadre islamique............................................................. 81
Paragraphe 3 : Le cadre prudentiel en Tunisie................................................................................................. 82
Chapitre 3 : La mesure de la performance dans les Banques Islamiques .............................................................86
Section 1 : La Comptabilité Bancaire Islamique ...................................................................................................87
Paragraphe 1 : Nécessité d’une comptabilité bancaire islamique .................................................................... 87
Paragraphe 2 : Initiative de l’AAOIFI .............................................................................................................. 88
Section 2 : Le cadre conceptuel du système comptable islamique.........................................................................90
Paragraphe 1 : Objectifs et qualité de l’information comptable....................................................................... 90
Paragraphe 2 : Eléments des Etats Financiers ................................................................................................. 91
Section 3 : Les normes comptables islamiques ......................................................................................................94
Paragraphe 1 : Le traitement comptable des principaux contrats islamiques .................................................. 94
Paragraphe 2 : AAOIFI / IFRS : nécessité d’harmonisation .......................................................................... 103
Conclusion de la deuxième partie........................................................................................................................105
Partie Empirique Proposition d’une démarche d’audit pour le Commissaire aux Comptes: .............................106
Chapitre 1 :Planification des Travaux.................................................................................................................109
Section 1 : Prise de connaissance de la banque islamique et son environnement...............................................111
Section 2 : Prise de connaissance du contrôle interne de la banque islamique ..................................................113
Section 3 : L'appréciation des risques d'anomalies significatives et la définition de l’approche
préliminaire d'audit ...................................................................................................................115
Chapitre 2 :Les travaux d’audit : réponse aux risques et collecte d’éléments probants .....................................118
Section 1 : Connaissances et évaluation du contrôle interne se rapportant à des risques significatifs...............119
Paragraphe 1 :Connaissance des contrôles se rapportant à des risques significatifs .................................... 119
Paragraphe 2 : Respect de la permanence de l'application des procédures de contrôle................................ 120
Section 2 : Développer et exécuter des procédures substantives.................................................................123
Paragraphe 1 : Contrôles des comptes ........................................................................................................... 123
Paragraphe 2 : Autres procédures d’audit...................................................................................................... 124
Section 3 : Présentation d’un programme de travail détaillé..............................................................................127
Paragraphe 1 : Développer et exécuter les tests sur les contrôles.................................................................. 127
Paragraphe 2 : Développer et exécuter les tests substantifs ........................................................................... 139

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Banque Islamique : Présentation et Proposition d’une Démarche d’Audit

Chapitre 3 : La phase de finalisation ..................................................................................................................147


Section 1 : Accomplissement des procédures de finalisation...............................................................................148
Section 2 :Préparation des rapports de commissaire aux comptes .....................................................................150
Conclusion de la troisième partie ........................................................................................................................151
CONCLUSION GENERALE................................................................................................................................152
Annexes................................................................................................................................................................155
Annexe N°1 : Liste d’information à collecter lors de la phase d’acceptation et maintien de relations
clients et de missions d'audit ........................................................................................................................... 156
Annexe N°2 : Exemple de lettre mission tels que illustré par la norme l’ASIFI ............................................. 162
Annexe N°3 : connaissance de la banque islamique et son environnement .................................................... 165
Annexe N°4 : La compréhension et l’évaluation des composantes du contrôle interne .................................. 172
Annexe N°5 : Exemple de documentation de la stratégie générale d’audit..................................................... 186
Annexe N°6 : Modèle de rapport général ........................................................................................................ 192
Bibliographie .......................................................................................................................................................194
Table des matières ...............................................................................................................................................200

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