Comptabilité Approfondie

UE 10
: COMPTABILITE APPROFONDIE
UE 10 Comptabilité approfondie LSTCF, Master 1 FCCA & Master 2 DFCGAI
2IFEC BURKINA FASO – ESCAE NIGER / 2014 - 2015
Sommaire :
Chapitre 1 : Evaluation à l’entrée des actifs corporels et incorporels
Chapitre 2 : Les amortissements comptables et les amortissements dérogatoires
Chapitre 3 : Les dépréciations des immobilisations
Chapitre 4 : Les immobilisations décomposées
Chapitre 5 : La location-financement
Chapitre 6 : Les logiciels et sites internet
Chapitre 7 : Les subventions
Chapitre 8 : Les coûts de développement
Chapitre 9 : Les opérations en monnaies étrangères
Chapitre 10 : Les contrats à long terme
Chapitre 11 : Le portefeuille-titres
Chapitre 12 : Les corrections d’erreur et changement d’estimation
Chapitre 13 : Les changements de méthode comptable
Chapitre 14 : La constitution et les variations du capital
Chapitre 15 : La comptabilisation de l’impôt sur les sociétés
Chapitre 16 : L’affectation du résultat
Chapitre 17 : Les emprunts obligataires
Chapitre 18 : Les abandons de créances
Chapitre 19 : Les abonnements des charges et des produits
Chapitre 20 : Les événements postérieurs à la clôture
Chapitre 21 : Les engagements financiers
Chapitre 22 : Bon à savoir
Fréjus TOMBA / (+227) 99 71 37 51 / entreprisecpbbenin@yahoo.fr

Chapitre 1 : L’EVALUATION A L’ENTREE DES ACTIFS CORPORELS ET
INCORPORELS
Les actifs corporels et incorporels comprennent :
- les immobilisations corporelles et incorporelles,

- les stocks.
Les actifs acquis à titre onéreux sont évalués au coût d’acquisition.
Les actifs produits par l’entreprise sont évalués au coût de production.
Les actifs reçus gratuitement sont évalués à leur valeur vénale.
I- Evaluation au coût d’acquisition
A. Caractère définitif de l’évaluation
Le prix d’entrée d’un bien est le prix convenu entre les parties. Il est fixé définitivement à la
date d’entrée. Il ne sera pas affecté par les conditions ultérieures de paiement (paiement en
monnaie étrangères, rentes viagères, etc.)
B. Elément du coût d’acquisition
 Eléments obligatoirement inclus

Coût d’acquisition = Prix d’achat + Coûts directement attribués à
l’acquisition
 Prix d’achat
- y compris les droits de douane et les taxes non récupérables,
- après déductions des remises, rabais et escomptes de règlement.
Remarque: L’évaluation des stocks, nets d’escomptes de règlement, ne concerne que le

bilan. Les achats stockés de matières et approvisionnements continuent à être enregistrés
dans le compte 60 « achats » avant déduction de l’escompte (qui reste enregistré
séparément au crédit du compte 765 « escomptes obtenus »).
 Coûts directement attribuables
Immobilisations corporelles
Coûts engagés pour mettre en place et en état de fonctionnement tels que transport,
installation et montage, etc.
Immobilisations incorporelles
Coûts de préparation de l’actif en vue de son utilisation
Stocks
Coûts directement liés tels que frais de livraison et de manutention, etc.

 Eléments inclus sur option
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes, liés à l’acquisition des
immobilisations :
- sont en principe inclus dans le coût d’acquisition :

Comptes 20 « Immobilisations incorporelles » ou
21 « immobilisations corporelles »
- peuvent être sur option exclus du coût d’acquisition et comptabilisés en
charges :
Comptes 63 « Impôts, taxes et versements assimilés »
622 « honoraires »
Remarque: L’option est globale ; elle s’applique à l’ensemble des immobilisations

corporelles et incorporelles et ne s’applique pas aux stocks.
 Eléments obligatoirement exclus

 Coûts indirects : coûts qui ne peuvent pas être rattachés directement à
l’acquisition tels que coûts administratifs, frais généraux, coûts de stockage, etc.
 Coûts postérieurs à la mise en état de fonctionner.
 Taxes récupérables (TVA) : Généralement la TVA est intégralement récupérable.
Dans le cas particulier où le coefficient de déduction d’un actif est inférieur à UN.
La taxe n’est que partiellement récupérable, ou même totalement irrécupérable
(coefficient =0, cas des véhicules particuliers).
Exemple :
Bien acquis pour 100 000 € HT.
TVA facturée par le fournisseur = 20 000 €.
- Si coefficient de déduction = 1 Coût d’acquisition = 100 000 €.

- Si coefficient de déduction = 0 Coût d’acquisition = 120 000 €.
- Si coefficient de déduction = 0.8
- taxe récupérable = (20 000 × 0.8) = 16 000 €.
- Cout d’acquisition = 100 000 + (20 000 × 0.2) = 104 000 €.
Remarque : les achats des petits matériels et outillages, de faible valeur unitaire peuvent
être enregistrés en charges. Fiscalement, le plafond est fixé à un prix unitaire de 500 € HT.
II- Evaluation au coût de production

Sont évalués au coût de production :
- Les produits destinés à la vente (production stockée),
- Les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même (production
immobilisée).
 Eléments obligatoirement inclus :
Cût de production = Coût d’acquisition des matières consommées
+Autres charges directes de production
+Charges indirectes de production
- Coûts d’acquisition des matières consommées : coûts des sorties de stock de
matières évaluées par les méthodes CUMP ou PEPS.

- Autres charges directes de production : charges affectées au coût de production sans

calcul intermédiaire.
- Charges indirectes fixes : coûts relativement constants, indépendamment du volume
de production, tels que les amortissements comptables.
- Charges indirectes variables : coûts variant directement ou presque directement, en
fonction du volume de production, tels que matières consommables, main d’œuvre
indirecte.
 Eléments inclus sur option (coûts d’emprunt)
Les coûts d’emprunt finançant la production d’un actif peuvent être inclus sur option dans
son coût. Cette option est globale et concerne donc les coûts de tous les actifs concernés
(immobilisations et stocks).
 Conditions d’incorporation des coûts d’emprunt :
Les coûts d’emprunt doivent remplir les conditions suivantes :
- concerner la période de production de cet actif, jusqu'à son achèvement ;
-se rapporter à un actif éligible (c'est-à-dire longue période de préparation ou de production) ;
- être évalués de manière fiable ;
- être directement attribuable à l’acquisition ou à la production.
Le principe d’homogénéité dans le traitement des coûts d’emprunt fera que si l’option a été
retenue pour une catégorie d’actifs éligibles elle devra être appliquée pour l’ensemble des
actifs éligibles de l’entreprise (stocks mais aussi immobilisations). L’annexe devra
mentionner la méthode adoptée à la matière.
 Traitement comptable
Les coûts d’emprunt incorporables sont :
- les coûts des emprunts directement attribuables à la production, c'est-à-dire des
emprunts contractés spécialement pour financer la production de l’actif concerné ;
- les coûts des emprunts non spécialement affectés à l’actif concerné. Ces coûts
sont calculés en appliquant au montant financé un taux des emprunts non
affectés contractés par l’entreprise.
Exemple : Une entreprise construit pour elle-même un bâtiment.
Période de construction : du 1er février N-1 au 30 septembre N, soit 20 mois.
Charges directes de production …………………………………………. 1 000 000 €
Charges indirectes de production ………………………………………... 500 000 €
Total hors coût d’emprunt ………………………………………………… 1 500 000 €
L’entreprise a contracté en N-2 deux emprunts non affectés remboursables in fine en N+3
- 2 000 000 €, taux 5 %,
- 3 000 000 €, taux 4 %.

 Taux d’intérêt moyen pondéré :

(5 % × 2 000 000) + (4% × 3 000 000) = 4.4 %
2 000 000 + 3 000 000
 Coûts d’emprunt incorporables au coût de production
1 500 000 × 4.4 % × 20/12 = 110 000 €
 Total du coût de production
1 500 000 + 110 000 = 1 610 000 €
Remarque : L’option globale pour l’incorporation des coûts d’acquisition s’applique

également aux coûts d’acquisition pour la période de production du bien antérieure à la date
d’acquisition et financée par l’entreprise acheteuse. En pratique, cette condition suppose que
l’acheteur verse des acomptes pendant que le vendeur produit le bien et que l’acheteur
finance ces acomptes par emprunt.
 Eléments exclus du coût de production

 Coûts administratifs
 Incidence de la sous activité
Si la production est inférieure à la capacité normale de production, les charges fixes sont
imputées au coût, au prorata du taux d’activité effective.
Taux d’activité effective = Activité réelle / Activité normale
Exemple :
Capacité normale de production : 100 000 unités par mois
Production effective : 90 000 unités au mois de mars N.
 Charges réelles du mois de mars N :

- Charges variables (0.75 × 90 000) ………………………67 500
- Charges fixes …………………………………………….. 40 000
Coût complet ………………………………………………...107 500
 Taux d’activité = 90 000 / 100 000 = 90 %

 Coût de production du mois de mars :
- Charges variables (0.75 × 90 000) ………………………. 67 500
- Charges fixes imputées (40 000 × 90 %) ……………….. 36 000
Total …………………………………………………………….. 103 500
 Cas particulier
Coût de remise en état
Le règlement 2004-06 du CRC a imposé l’inclusion, dans le coût d’acquisition ou le coût de

production, des coûts de remise en état, c'est-à-dire de démantèlement, d’enlèvement et de
restauration du site. Autrement dit, le coût d’entrée de l’actif revêt une nature économique : il
correspond à l’ensemble des flux engagés pour mettre l’actif en état de fonctionner selon
l’utilisation prévue par la direction de l’entité.

Exemple : Si une immobilisation est assortie d’une obligation de remise en état d’un site
démantèlement, dépollution…), l’entité doit estimer le coût de la remise en état et ce coût
sera ajouté au coût d’acquisition de l’immobilisation. Et, en contrepartie, l’entité constitue une
provision pour remise en état qui figurera au passif.
Dans l’avis 2005-H du 6 décembre 2005, le comité d’urgence du CNC a précisé que deux
situations sont à distinguer, selon que la dégradation relative à l’exploitation du site est
immédiate ou progressive.
Il y a dégradation immédiate lorsque, dès la réalisation de l’installation, l’obligation existe et

la sortie de ressource est inéluctable. C’est le cas de l’obligation de démantèlement d’une
plate-forme pétrolière ou d’une centrale nucléaire.
Il y a dégradation progressive lorsque la sortie de ressources est liée à la dégradation du

site au fur et à mesure de son exploitation. A la date de clôture, l’obligation n’entraine pas de
sortie probable de ressource pour la partie du site qui n’est pas exploitée, donc dégradée.
C’est le cas de l’exploitation d’une carrière.
La comptabilisation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état de site

à l’actif n’est requise qu’en cas de dégradation immédiate.
Exemple :
L’entreprise Fayçal, spécialisée dans l’exploitation pétrolière, a acquis le 06 mars 2007 une
plate-forme pétrolière pour une valeur de 180 millions d’euros hors taxes. Le remorquage
jusqu’à son emplacement d’exploitation a coûté 10 millions d’euros facturés et payés le 7 juin
2007. Les frais de mise en service, effectuée par la société elle-même, se sont élevés à 3
millions d’euros. La durée de vie est estimée à 25 ans à compter de la mise en service du
matériel intervenue le 15 octobre. En fin de vie, la plate-forme devra être remorqué jusqu’à
un port où une société spécialisée devra procéder au démantèlement du matériel et à la
récupération des matériaux. Le coût de cette opération est estimé à 60 millions d’euros et la
vente des matériaux récupérés à 12 millions d’euros.
Valeur d’entrée de la plate-forme dans le patrimoine de l’entreprise:
180 + 10 + 60 – 12 + 3 = 241 millions d’euros.
D C 06/03/2007 D C
231 Immobilisation corporelle en cours 180 000 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 180 000 000
S/acquisition
07/06/2007
231 Immobilisation corporelle en cours 10 000 000
512 Banque 10 000 000
S/acquisition
15/10/2007
215 Installations techniques 241 000 000
231 Immobilisation corporelles en cours 190 000 000
722 Production immobilisée 3 000 000
154 Provision pour restructuration 48 000 000

S/acquisition
Remarque : Au regard de la TVA, l’installation se trouvant en mer sur le plateau continental,
les matériels sont acquis en suspension de taxe.
III- Evaluation à la valeur vénale
Les biens acquis à titre gratuit (par succession, donation, legs) sont estimés à la valeur
vénale.
La valeur vénale est le prix nets des coûts de sortie qui seraient pratiqués dans les
conditions normales de marché.
 Conseils
 Prendre garde à l’option concernant les droits de mutation, honoraires commissions
et frais d’actes, qui est mentionné dans l’énoncé.
 Continuer à comptabiliser les achats (compte 60) sans déduire les escomptes de
règlements.
 Se souvenir que les options relatives à l’incorporation des droits de mutations,
honoraires, etc. et des coûts d’emprunt, sont globales.
 N’incorporer que les coûts d’emprunt relatifs à la période de production antérieure à
la date de la réception du bien ou de son acquisition.
 MEMO
Prix d’achat + coûts

Actifs achetés Coûts d’acquisition = directement attribués à
l’acquisition
Coût d’acquisition des
matières consommées +
Actifs produits Coût de production = Autres charges directes
de production + Charges
indirectes de production
Prix normal net des coûts
Actifs gratuits Valeur vénale de distribution
Exercice 01.01 : Cas HOUNGNIBO
La société HOUNGNIBO importe une machine. Ses dépenses sont les suivantes :
 Prix d’achat 50 000 €

 Remise sur le prix d’achat (2 500 €)
 Escompte sur le prix d’achat (2 000 €)
 Droits de douane 4 000 €
 Commission au transitaire 5 000 €
 Frais de transport 10 000 €
 Frais de montage 3 000 €
 Frais de formation de personnel 2 500 €

Toutes ces dépenses sont soumises à la TVA aux taux de 20%. La société a opté pour
l’incorporation des commissions au coût d’acquisition.
Travail à faire :
1. Déterminer le coût d’acquisition de la machine.

2. Comptabiliser ces dépenses.
Exercice 01.02 : Cas KESSO
La cimenterie KESSO a une capacité de production mensuelle de 100 000 tonnes de

ciment. En décembre N, les charges de la cimenterie sont les suivantes :
Matières premières et énergie ……………………………..….. 4 000 000 €
Main d’œuvre directe …………………………………………… 1 000 000 €
Amortissement de l’outil de production…………………………2 000 000 €
Charges d’administration ……………………………………….. 800 000 €
Total ………………………………………………………………. 7 800 000 €
La production ne s’est élevée qu’à 70 000 tonnes de ciment. Seulement 50 000 tonnes ont
été vendues, en raison d’une grève prolongée des transports publics. Le stock de ciment au
1er décembre N, s’élevait à 20 000 tonnes dont le coût de production était de 1 700 000 €. La
cimenterie KESSO évalue ses stocks par la méthode PEPS.
Travail à faire :
1. Calculer le coût de production total et unitaire du ciment produit en décembre N.

2. Evaluer le stock de ciment au 31 décembre N, date de clôture de l’exercice.
3. Enregistrer l’écriture concernant ce stock final.

Chapitre 2 : LES AMORTISSEMENTS COMPTABLES ET LES AMORTISSEMENTS

DEROGATOIRES
I- Définitions
 Amortissement d’un actif = répartition systématique de la valeur amortissable en
fonction de son utilisation probable. Le montant amortissable est réparti selon le
rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’utilisation de cet
actif.
Dans la suite de ce chapitre, cet amortissement sera désigné par l’expression

« amortissement comptable ».
 Amortissements dérogatoires = amortissements ne correspondant pas l’objet normal

d’un amortissement. Ils sont comptabilisés en application de dispositions légales.
II- Les durées d’amortissement à retenir

A. Aspect comptable
 L’amortissement doit être pratiqué sur la durée d’utilisation du bien dans
l’entreprise.
La durée d’utilisation n’est pas la durée de vie de l’immobilisation mais la durée pendant
laquelle l’entreprise pense utiliser le bien.
 La durée d’utilisation :
- est généralement exprimée par un nombre d’années, le mode linéaire est
appliqué à défaut de mode mieux adapté.
La première annuité d’amortissement doit être réduite proportionnellement au temps écoulé

entre la date de mise en service et la date de clôture de l’exercice.
- elle peut être déterminé en unités d’œuvre (ex. : les kilomètres parcourus par un
véhicules) lorsque ces derniers reflètent plus correctement que le temps écoulé.
Le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actifs.
Il n’y a alors pas à réduire la première annuité d’amortissement.
B. Aspect fiscal
L’amortissement fiscal est effectué sur la durée d’usage du bien (durée fiscale).
C. Amortissement dérogatoire
La durée d’usage peut être :
 Plus courte que la durée d’utilisation
Une dotation aux amortissements dérogatoires est comptabilisée pour différence entre
l’amortissement fiscal, calculé sur la durée d’usage et l’amortissement comptable, déterminé
par la consommation des avantages économiques sur la durée d’utilisation.

Exemple :
Date d’achat 01/01/N

Prix d’achat 120 000 €
Durée d’usage 3 ans
Durée d’utilisation 4 ans
L’amortissement fiscal est calculé sur la durée d’usage

Dotation fiscale 120 000 / 3 =40 000 €
L’amortissement comptable est réparti sur la durée d’utilisation

Dotation comptable 120 000 / 4 = 30 000 €
Le plan d’amortissement est donc le suivant :
Année Dotation fiscale Dotation économique Dotation dérogatoire

N 40 000 30 000 10 000
N+1 40 000 30 000 10 000
N+2 40 000 30 000 10 000
N+3 0 30 000 (30 000)
Total 120 000 120 000 0
La dotation aux amortissements fiscalement déductible est égale à 40 000 € l’année N.

l’amortissement comptable s’élève à 30 000 €. Pour qu’une charge soit déductible, il faut
qu’elle soit comptabilisée enregistrement d’un amortissement dérogatoire pour 10 000€.
 Comptabilisation
D C 31 / 12 / N D C
6812 Dotation aux amortissements 30 000
2815 Amortissement des ITMOI 30 000
S/ dotation
68725 Dotation aux amortissements dérogatoires 10 000
145 Amortissement dérogatoire 10 000
S/ dotation
L’année N+3, l’annuité d’amortissement fiscale est égale à 0 alors que l’annuité comptable
est égale 30 000 € reprise sur amortissements dérogatoires de 30 000 €.
D C 31 / 12 / N+3 D C

145 Amortissements dérogatoires 30 000

78725 Reprise sur amortissement dérogatoire 30 000
S/ reprise
 Plus longue que la durée d’utilisation
Durée réelle d’utilisation ˂ à la durée d’usage fiscale
Annuités comptables ˃ annuités fiscales
L’entreprise doit pratiquer une réintégration extra comptable de l’excédent.
Remarque : Une entreprise doit modifier le plan d’amortissement de manière prospective

(pour le futur) lorsqu’il y a une modification des conditions d’utilisation de la machine
(exemple : cadence accrue).
D- Exception PME
 Sont concernées les entreprises (commerçants personnes physiques ou morales) qui

ne dépassent pas 2 des 3 critères suivants :
Total du bilan 3 650 000 €

Chiffre d’affaire 7 300 000 €
Nombre de salariés 50
 Dans ce cas, l’amortissement comptable est effectué sur la durée d’usage fiscale.
III- Les conséquences comptables de l’existence d’une valeur résiduelle

A. Aspect comptable :
Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur
résiduelle.
 Il s’agit du montant que l’entreprise pense à encaisser lors de la vente de

l’immobilisation, à la fin de la période d’utilisation.
 La valeur résiduelle est nette de frais nécessaires à la vente.
 La valeur résiduelle n’est prise en compte pour la détermination de la valeur
amortissable que lorsqu’elle est à la fois significative et mesurable.
B. Aspect fiscal :
La base amortissable fiscale ne tient pas compte de la valeur résiduelle.
C. Conséquence comptable de la règle fiscale.
Base amortissable fiscale ˃ base amortissable comptable.
Enregistrement d’un amortissement dérogatoire pour la différence entre l’annuité

fiscale et l’annuité comptable.
Exemple : machine outil
Date d’acquisition 01 / 01 / N
Prix d’acquisition 400 000 €
Modalité d’amortissement Linéaire sur 5 ans
Valeur résiduelle 100 000 €
 Calcul de l’amortissement comptable :


Montant amortissable 300 000 €
Dotation aux amortissements comptables 60 000 €
 Calcul de l’amortissement fiscal

Durée d’amortissement 5 ans
Dotation fiscale aux amortissements 80 000 €
 Le plan d’amortissement est donc le suivant :
Année Dotation fiscale Dotation économique Dotation dérogatoire

N 80 000 60 000 20 000
N+1 80 000 60 000 20 000
N+2 80 000 60 000 20 000
N+3 80 000 60 000 20 000
N+4 80 000 60 000 20 000
D C 31 / 12 / N D C
6812 Dotations aux amortissements 60 000
2815 Amortissements des ITMOI 60 000
S/ dotation
68725 Dotations aux amortissements5
dérogatoires 20 000
145 Amortissements dérogatoires 20 000
S/ dotation
IV- Le système fiscal d’amortissement dégressif
Certaines immobilisations peuvent faire l’objet d’un amortissement fiscal dégressif. Ce

système optionnel purement fiscal correspond rarement au rythme de consommation des
avantages économiques.
 Le plan d’amortissement dégressif fiscal :

- ne tient pas compte d’une valeur résiduelle ;
- est effectué sur la durée d’usage et non sur la durée d’utilisation.
 Principe de calcul de l’amortissement dégressif :
- un amortissement dégressif débute à compter du 1 er jour du mois de l’acquisition
de l’immobilisation.
- les coefficients dégressifs calculés par rapport au taux linéaire sont les suivants :

Durée Coefficient
3à4 1.25
5à6 1.75
˃6 2.25
- lorsqu’une immobilisation est fiscalement amortie dans le système dégressif, par
exemple sur une durée de 5 ans, le plan d’amortissement fiscal s’arrêtera au bout de
5 ans, même lorsque la dotation de la 1ère année, réduite par le prorata temporis est
inférieure à 12 mois.
Conséquence comptable de la règle fiscale
Lorsque l’entreprise souhaite bénéficier fiscalement du système dégressif, une dotation aux
amortissements dérogatoires doit être constatée pour la différence entre la dotation fiscale,
calculée par le système dégressif et la dotation aux amortissements comptables, supposée
évaluée par le mode linéaire.
Exemple :
Date d’achat 01 / 01 / N
Prix d’achat 100 000
Amortissement fiscal Dégressif
Durée d’amortissement 5 ans
Année Dotation fiscale Dotation comptable Dotation dérogatoire

dégressive linéaire
N 35 000 a 20 000 e 15 000
N+1 22 750 b 20 000 2 750
N+2 14 787.5 c 20 000 (5 212.5)
N+3 13 731.25 d 20 000 (6268.75)
N+4 13 731.25 20 000 (6268.75)
Total 100 000 100 000 0
a = (100 000 / 5) × 1.75 ; b = (100 000 – 35 000) / 5 × 1.75 ; c = (100 000 – 35 000 – 22 750)/ 5 × 1.75
d= (100 000 – 35 000 – 22 750 – 14 787.5) / 2 ; e = 100 000 / 5.
 Conseils
 Penser à déduire les frais nécessaires à la vente pour calculer la valeur résiduelle.
 Ne pas oublier de modifier le plan d’amortissement prospectif dans le cas d’une
modification de cadence.
 Comptabiliser une dotation aux amortissements dérogatoires pour la différence entre
un amortissement fiscal dégressif et l’amortissement comptable.

 MEMO
Aspect comptable Aspect fiscal Conséquence

Durée Durée d’utilisation Durée d’usage Comptabilisation
d’amortissement dans l’entreprise d’un amortissement
dérogatoire
Valeur résiduelle Prise en compte Non prise en compte Comptabilisation
d’un amortissement
dérogatoire
Mode Le plus souvent Dégressif possible Comptabilisation
d’amortissement Linéaire pour certaines d’un amortissement
immobilisations dérogatoire
Exercice 02.01 : Cas MENSAH
L’entreprise MENSAH a acheté le 01-10-N, une machine.
Prix d’achat 90 000 € HT

Date de mise en service 01 / 10 / N
Durée d’usage 3 ans
Travail à faire :
1. Etablir le plan d’amortissement comptable.

2. Présenter le plan d’amortissement fiscal. Comparer ce dernier au plan
d’amortissement comptable pour en tirer les conséquences nécessaires.
3. Comptabiliser les écritures d’inventaire le 31/12/N et le 31/12/N+4
4. Passer les écritures de N+5. L’immobilisation est finalement vendue, le 1/10/N+5
pour 12 000 € HT.
Exercice 02.02 : Cas RADJI
La société RADJI a acheté une machine pour 210 000 € HT. Cette immobilisation bénéficie,
fiscalement, de l’amortissement dégressif. La durée d’utilisation est égale à 7 ans.
L’immobilisation est mise en service lors de l’acquisition, le 01/04/N. la durée d’usage est de
5 ans.
Travail à faire :
1. Présenter le plan d’amortissement comptable ainsi que l’amortissement fiscal.

2. Passer les écritures nécessaires pour N et N+6.
3. On suppose désormais que, de façon totalement imprévisible, la machine est vendue
le 1/07/N+5 pour 80 000 € HT. Enregistrer les écritures de l’exercice N+5.

Chapitre 3 : LES DEPRECIATIONS DES IMMOBILISATIONS
Des événements imprévus peuvent affecter la valeur d’une immobilisation. Même s’il s’agit
d’un bien amortissable, les amortissements planifiés ne tiennent pas compte des imprévus.
Les pertes de valeur imprévues sont comptabilisées en comptabilité par des
« dépréciations ».
I. Aspect comptable
A. Indice de perte de valeur de l’immobilisation
 L’entité doit apprécier, à chaque clôture des comptes, s’il existe un indice quelconque
montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur.
 Pour apprécier l’existence d’un tel indice, une entreprise doit, au minimum considérer
les indices suivants :
- Indices internes :
- obsolescence ;
- dégradation physique ;
- changements importants dans le mode d’utilisation ;
- performances inférieures aux prévisions.
- Indices externes :
- Perspectives négatives au niveau du marché.
B. Test de dépréciation de l’immobilisation
 Test de dépréciation
- Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué.
Un test de dépréciation sert à repérer si l’immobilisation est, ou non, surévaluée.
- La valeur nette comptable de l’actif immobilisé doit être comparée à sa valeur

actuelle.
 Valeur actuelle
La valeur actuelle est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et valeur d’usage (valeur
d’utilité).
 Valeur vénale
La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un
actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, nets des coûts
de sortie.
Remarque : Les coûts de « sortie » sont les coûts directement attribuables à la sortie (en
pratique, la cession) d’un actif (notamment les dépenses de commercialisation) à la
l’exclusion des charges financières et de la charges d’impôt sur le résultat.
 Valeur d’usage
La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son
utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages
économiques futurs attendus. En pratique, ces avantages sont les flux nets de trésorerie
attendus de l’utilisation et de la vente de l’actif.

 Résumé
Valeur Signification Calcul

Valeur d’usage Valeur d’utilité Valeur actuelle des flux de trésorerie
attendus
Valeur vénale Valeur de vente Montant qui pourrait être obtenu de la vente
immédiate de l’actif, nets des coûts de sortie
Valeur actuelle La plus grande valeur entre la valeur d’usage
et la valeur vénale
C. Calcul de la perte de valeur

 La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable (VNC) est
effectuée élément par élément (c'est-à-dire immobilisation par immobilisation et non
pas, par exemple, par catégorie d’immobilisation).
 Les règles concernant les dépréciations, s’appliquent aux immobilisations corporelles
et incorporelles.
 Si Valeur d’usage ˃ Valeur vénale
Valeur actuelle = Valeur d’usage
Il n’y a de dépréciation que si :
VNC ˃ Valeur d’usage
Dans ce cas :
Perte de valeur = VNC – valeur d’usage
 Si Valeur vénale ˃ Valeur d’usage
Valeur actuelle = Valeur vénale
Il n’y a de dépréciation que si :
VNC ˃ valeur vénale
Dans ce cas :
Perte de valeur = VNC - valeur vénale
Exemple :
Un indice de perte de valeur a été constaté pour l’immobilisation A.
Valorisation au 31-12-N (en K€)
Immobilisation VNC Valeur d’usage Valeur vénale

A 500 000 400 000 120 000
 Détermination des pertes de valeur
Immobilisation Valeur Valeur Valeur VNC Perte de

d’usage vénale actuelle valeur
A 400 000 120 000 400 000 (a) 500 000 100 000
(a) Car valeur d’usage (400 000) ˃ valeur vénale (120 000)
D. Comptabilisation de la dépréciation
Si la valeur actuelle d’un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette
dernière est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une dépréciation :

Compte 291 « Dépréciations »
Exemple (suite) :
 Rappel des données
VNC au 31/12/N avant dépréciation 500 000 €

Dépréciation au 31/12/N 100 000 €
 Enregistrement comptable
D C 31/12/N D C
6816 Dotation aux dépréciations 100 000
291 Dépréciation des immobilisations
S/dépréciation 100 000
E. Conséquences de la dépréciation sur le plan d’amortissement futur

 La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base
amortissable de l’élément déprécié.
 La valeur nette comptable qui sert de base amortissable est le prix d’achat de
l’immobilisation, net des amortissements cumulés et nets des dépréciations
cumulées.
Exemple :
Prix d’achat d’une immobilisation 100 000 € HT

Amortissement Linéaire sur 5 ans
Valeur actuelle au 31/12/N+1 48 000 €
 Calcul de la dépréciation au 31/12/N+1
VNC au 31/12/N+1 100 000 – (100 000×2/5) = 60 000 €

Valeur actuelle 48 000 €
Dépréciation 60 000 – 48 000 = 12 000 €
 Calcul de la dotation aux amortissements de N+2
VNC au 31/12/N+1 avant dépréciation 60 000 €

Dépréciation de N+1 12 000 €
VNC au 31/12/N 48 000 €
Durée résiduelle 3 ans
Dotation aux amortissements de N+2 et suivants 48 000/3 = 16 000 €
F. Présentation de la dépréciation
 Présentation au bilan
Les dépréciations figurent, au bilan, dans la même colonne d’actif soustractif que les
amortissements.

Le bilan se présente comme suit :
EXERCICE N N-1
Poste Brut Amortissements et dépréciations Net Net
d’immobilisation (à déduire)
Exemple :
Poste Brut Amortissements et Net Net

d’immobilisation dépréciations (à N+2 N+1
déduire)
Matériel industriel 100 000 68 000 32 000 48 000
 Présentation dans le compte de résultat
Dans le compte de résultat, la rubrique « dotation aux amortissements et dépréciations » est

ventilée en :
- sur immobilisations : dotations aux amortissements ;

- sur immobilisations : dotation aux provisions.
II. Aspect fiscal

 Il n’existe pas d’interdiction en ce qui concerne la possibilité de constater une
dépréciation en supplément de l’amortissement, à la condition qu’il soit effectivement
établi que la valeur vénale de l’actif en cause est inférieure à sa valeur nette fiscale,
que cette dépréciation soit probable et qu’elle ne revête pas de caractère irréversible.
 Une dotation à la dépréciation des immobilisations ne sera déductible que dans la
mesure où la valeur nette fiscale (VNF) est supérieure à la valeur vénale.
Remarque : Pour l’administration fiscale, seule la valeur vénale brute (c'est-à-dire avant
déduction des coûts de sortie) peut être retenue pour la comparer à la VNF.
En conséquence, le montant de la dépréciation fiscalement déductible est, le plus souvent,

différent de celui de la dépréciation comptabilisée.
III. Les conséquences comptables de la règle fiscale
Un avis du CNC (n°6-12 du 24 octobre 2006) a pour objectif de permettre la déductibilité

fiscale de dépréciations comptabilisées sur des immobilisations amortissables.
Il convient de procéder à un transfert de dépréciation au compte d’amortissement à hauteur

de la différence entre les dotations aux amortissements calculées sur la nouvelle base
amortissable et les dotations qui auraient été comptabilisées en l’absence de dépréciation.
Remarque : Le transfert n’a pas d’incidence sur la base des amortissements futurs.

On doit donc enregistrer les écritures suivantes :
D C D C
291 Dépréciations des immobilisations
amortissables x
7876 Reprises sur dépréciations exceptionnelles x
S/reprise
6871 Dotations aux amortissements exceptionnels x
281 Amortissements des immobilisations X
S/dotation
Exemple :
Prix d’achat HT d’une immobilisation 150 000 €

Valeur actuelle au 31/12/N 80 000 €
 Calcul de la dépréciation de N
VNC au 31/12/N avant dépréciation 150 000 – (150 000/5) = 120 000

Valeur actuelle 80 000
Dépréciation de N 120 000 – 80 000 = 40 000
VNC après dépréciation 120 000 – 40 000 = 80 000
 Calcul de l’amortissement de N+1
VNC au 31/12/N 80 000

Dotation de N+1 aux amortissements 80 000/4 =20 000
 Détermination du transfert
Dotation aux amortissements de N+1 en 150 000/5 = 30 000

absence de dépréciation
Dotation aux amortissements de N+1 20 000
Transfert à effectuer 30 000 – 20 000 = 10 000
 Enregistrement de N+1
D C 31/12/N+1 D C
681 Dotation aux amortissements 20 000
281 Amortissements des immobilisations 20 000
S/dotation
291 Dépréciation des immobilisations

amortissables 10 000
7876 Reprises sur dépréciations
exceptionnelles 10 000
S/reprise
6871 Dotation aux amortissements
exceptionnels 10 000
281 amortissements des immobilisations 10 000
S/dotation
 Calcul de la dotation aux amortissements
VNC au 31/12/N+1 60 000

Dotation aux amortissements de N+2 60 000/3 = 20 000
Dotation aux amortissements de N+2 en l’absence 30 000
de dépréciation
Transfert à effectuer en N+2 10 000
Les enregistrements sont identiques à ceux de N+1.

IV. Les points particuliers
A. Distinction entre la valeur vénale et la valeur résiduelle
 La notion de valeur vénale est différente de celle de valeur résiduelle. En effet, la
valeur vénale est la valeur de vente immédiate à la clôture de l’exercice. La valeur
résiduelle est l’estimation, à la date de clôture d’un exercice, de la valeur de vente de
l’immobilisation à la fin de sa période d’utilisation.
 La valeur vénale est un des éléments qui permettent de savoir si une immobilisation
est surévaluée.
 La valeur résiduelle vient en diminution du coût d’achat pour constituer une base
amortissable.
B. Reprise d’une dépréciation
 Lorsque la valeur nette comptable redevient supérieure à la valeur actuelle, il
convient de procéder à une reprise de la dépréciation enregistrée.
 La reprise ne doit pas être supérieure à la dépréciation cumulée (avant cette reprise).
On ne peut reprendre plus que ce qui a été doté, ni ce qui a déjà été repris.
Remarque : La reprise de la dépréciation ne doit pas aboutir à une VNC qui serait plus
importante que celle qui aurait été obtenue dans le plan d’amortissement initial.
Exemple :
Un indice de perte de valeur apparaît en N+1 sur une immobilisation
Prix d’achat HT d’une immobilisation 120 000 €


 Calcul des amortissements et des dépréciations
VNC au 31/12/N+1 120 000 – (120 000 × 2/6) = 80 000

Valeur actuelle 31/12/N+1 70 000
Dépréciation de N+1 10 000
VNC au 31/12/N+1 80 000 – 10 000 = 70 000
Dotation aux amortissements N+2 70 000/4 = 17 500
VNC au 31/12/N+2 avant nouvelle dépréciation 70 000 – 17 500 = 52 500
Valeur actuelle au 31/12/N+2 51 000
Supplément de dépréciation de N+2 52 500 – 51 000 = 1 500
VNC au 31/12/N+2 52 500 – 1 500 = 51 000
VNC au 31/12/N+3 avant nouvelle 51 000 – 17 000 = 34 000
Dépréciation
Valeur actuelle au 31/12/N+3 42 000
Reprise envisagée en N+3 8 000
VNC au 31/12/N+3 envisagée 34 000 + 8 000 = 42 000
VNC sans dépréciation au 31/12/N+3 120 000 – (120 000 × 4/6) = 40 000
(Plan d’amortissement initial)
La VNC envisagée est plus grande que la VNC sans dépréciation.
VNC réelle au 31/12/N+3 40 000
Reprise réelle de la dépréciation en N+3 40 000 – 34 000 = 6 000
VNC au 31/12/N+3 40 000
C. La dépréciation d’une immobilisation décomposée
La dépréciation d’une immobilisation décomposée (cf. chapitre 4) est affectée en priorité à la

structure. Le supplément éventuel sera attribué aux composants (au prorata de leur valeur).
Cette remarque est importante puisque la dépréciation intervient dans la détermination de la
base amortissable.
D. Cession d’une immobilisation dépréciée
Le compte 291 « dépréciation des immobilisations » doit être soldé lors de la cession d’une
immobilisation dépréciée.
D C D C
291 Dépréciation des immobilisations x
7816 Reprises sur dépréciations X

S/reprise
E. Présence d’amortissements dérogatoires

 La dépréciation déductible fiscalement est calculée en comparant la valeur actuelle
avec la valeur nette fiscale.
Valeur nette fiscale = valeur d’entrée – Somme des amortissements fiscalement déduits
Somme des amortissements fiscalement déduits = somme des amortissements comptables

+ solde des amortissements dérogatoires.
Exemple
VNC d’une immobilisation au 31/12/N 300 000 €

Solde des amortissements dérogatoires au 31/12/N 100 000 €
Valeur actuelle comptable et fiscale (a) au 31/12/N 180 000 €
(a) En supposant que la valeur actuelle soit égale à la valeur vénale et qu’il n’y ait pas de
coût de sortie.
 Calcul de la dépréciation comptable :
VNC au 31/12/N 300 000

Valeur actuelle comptable au 31/12/N 180 000
Dépréciation comptable 300 000 – 180 000 = 120 000
 Calcul de la dépréciation fiscale
VNC au 31/12/N 300 000

Solde des amortissements dérogatoires au 31/12/N 100 000
Valeur nette fiscale au 31/12/N 200 000
Valeur actuelle fiscale au 31/12/N 180 000
Dépréciation acceptable fiscalement 20 000
Réintégration extracomptable 120 000 – 20 000 = 100 000
 Conseils
 Avoir en tête que la dépréciation cumulée vient, comme les amortissements
cumulées, en diminution du coût d’entrée pour obtenir la base amortissable.
 Penser à faire en sorte que la valeur nette comptable obtenue avec la constatation de
dépréciation ne soit pas supérieure à la valeur nette comptable qui aurait été calculée
en l’absence de dépréciation.
 Procéder au transfert de la dépréciation vers les amortissements, de la différence
entre la dotation aux amortissements comptabilisés et celle qui aurait existé avec le
plan d’amortissement initial (sans dépréciation).
 MEMO
Si indice de perte de valeur :  Effectuer un test de dépréciation

Test de dépréciation :  Comparer la valeur nette comptable et la

valeur actuelle.
Valeur actuelle  Plus grande valeur entre valeur vénale et
valeur d’utilité
Valeur vénale  Valeur de vente immédiate
Valeur d’utilité  Valeur actuelle des flux de trésorerie
attendus de l’utilisation
Dépréciation  VNC – valeur actuelle
Comptabilisation  Débit : compte 6816
« dotation aux dépréciations des immobilisations »
 Crédit : compte 29
« dépréciations des immobilisations »
Conséquence sur les  Base amortissable = VNC nette des
amortissements futurs amortissements cumulés et nette des
dépréciations cumulées ;
 Répartition de cette base amortissable sur la
durée résiduelle de l’immobilisation
Transfert de dépréciation vers  Différence entre la dotation aux
les amortissements amortissements comptabilisée et celle du
plan d’amortissement initial (supposé en
l’absence de dépréciation).
Exercice 03.01 : Cas OUINSOU
L’entreprise OUINSOU a acheté une machine
Prix d’achat HT 800 000 €

Un indice de perte de valeur apparaît au 31/12/N+1 concernant cette machine. OUINSOU

espérait plus de rentabilité mais le marché se révèle moins important.
Informations disponibles le 31/12/N+1 sur les flux de trésorerie futurs :
Flux de N+2 220 000 €

Flux de N+3 157 300 €
Les flux indiqués sont positionnés le 31/12 de chacune des années et sont actualisés au
taux de 10%. La valeur vénale est estimée à 160 000 € le 31/12/N+1.
Travail à faire :
1. Comptabiliser les écritures des années N à N+1.

2. Enregistrer les écritures de N+2 et N+3 sachant que la valeur actuelle au 31/12/N+2
est égale à 150 000 €.
Exercice 03.02 : Cas OBOSSOU & AFODO
Le 01/01/N la société OBOSSOU & AFODO a acheté une immobilisation.


Amortissement 5 ans dans le mode linéaire
Un indice de perte de valeur est apparu en N+1 concernant l’immobilisation.
Date Valeurs actuelles

31/12/N 800 000 €
31/12/N+1 486 000 €
31/12/N+2 296 000 €
31/12/N+3 220 000 €
Travail à faire :
Enregistrer les écritures des exercices N à N+4 concernant les amortissements et les
dépréciations.

Chapitre 4 : LES IMMOBILISATIONS DECOMPOSEES
Certaines immobilisations sont constituées de plusieurs éléments qui sont remplacés à

intervalles réguliers. D’autres immobilisations font l’objet de programmes pluriannuels
d’entretien ou de révision. Faut-il traiter ces éléments de façon distincte de la structure
principale ?
I. Définition des immobilisations décomposables

A. Position comptable
 Lorsque des éléments constitutifs d’une immobilisation corporelle ont chacun des
durées d’utilisation différentes, chaque élément est comptabilisé séparément dès son
entrée dans l’entité (PCG 311-2.) l’immobilisation est dite « décomposable.»
 On y distingue :
- un élément principal ou structure (ex. carlingue d’un avion, gros œuvre d’un
immeuble, châssis et carrosserie d’un véhicule, parois de sécurité d’un four) ;
- un ou plusieurs autres éléments ou composants.
 La comptabilisation des composants se fait au sein du coût initial.
Remarque : La décomposition d’une immobilisation en composants distincts ne change pas

le coût total de l’immobilisation.
 Les composants sont comptabilisés dans des subdivisions spécifiques du compte

d’immobilisations concerné.
a. Position fiscale
 Sont considérés comme composants les éléments principaux d’une immobilisation

corporelle qui satisfont cumulativement aux deux conditions suivantes :
- Ils doivent avoir une durée réelle d’utilisation différente de celle de
l’immobilisation corporelle à laquelle ils se rattachent.
- Ils doivent être remplacés au cours de la durée d’utilisation de l’immobilisation
corporelle à laquelle ils se rattachent.
 L’instruction fiscale 4 A-13-05 a donné des précisions concernant le caractère
significatif des composants.
En principe, ces précisions n’ont qu’une portée fiscale mais comme elles ne sont pas en
contradiction avec la règle comptable, il est pratique de s’y référer en comptabilité.
L’administration fiscale considère qu’il n’est pas nécessaire d’identifier un élément comme
composant :
- s’il a une valeur unitaire inférieure à 500 €.

- ou s’il a une valeur inférieure à 15% (biens meubles) ou 1% (immeubles) de la valeur
de l’ensemble de l’immobilisation.

- ou si sa durée d’utilisation est égale à 80% ou plus, de la durée d’utilisation de

l’immobilisation dans son ensemble.
Remarque : Lorsque les éléments pris individuellement ne sont pas considérés comme
principaux selon les critères définis ci-dessus mais que l’entreprise dispose d’un grand
nombre de ces éléments, elle peut identifier les éléments concernés en tant que
composants.
B. Les catégories de composants
Le PCG distingue deux catégories de composants.
 Les éléments destinés à être remplacés (composants de première catégorie)
Il s’agit des éléments principaux d’une immobilisation corporelle qui doivent être remplacés à
intervalles réguliers pendant la durée d’utilisation prévue pour l’immobilisation dans son
ensemble.
 Les dépenses de gros entretien (composants de deuxième catégorie)
On peut enregistrer comme un composant distinct, les dépenses d’entretien faisant l’objet de
programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions, en application de lois,
règlements ou pratiques constantes de l’entreprise.
II. Les composants de première catégorie

A. Champ d’application
 Sont des composants de première catégorie, les composants :
- qui doivent faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers ;
- et qui ont une durée d’utilisation différente de celle de l’immobilisation dans
l’ensemble (art. 311-2 du PCG).
 En pratique, les composants de première catégorie concernent principalement les
immeubles, les grosses machines industrielles et les véhicules de transport routier.
B. Les modalités d’amortissements
 Amortissement de la structure
 L’amortissement comptable est effectué sur la durée d’utilisation.
 L’amortissement fiscal est calculé en principe sur la durée d’utilisation mais
l’administration admet un amortissement sur la durée d’usage de l’ensemble de
l’immobilisation.
Remarque : l’exception PME (cf. chapitre 1) qui permet d’utiliser la durée d’usage en
comptabilité ne concerne pas les immobilisations décomposables.
Les immeubles de placement (terrain, bureaux, biens immobiliers industriels utilisés par
l’entreprise pour obtenir des loyers ou valoriser le capital et non loués à des entreprises
liées) sont toujours amortis fiscalement sur la durée réelle d’utilisation.
 Amortissement d’un composant

- Un composant est amorti sur sa durée propre d’utilisation.
- Le dernier composant renouvelé est amorti sur la durée résiduelle
d’amortissement de la structure.

Exemple :
Une entreprise achète, le 01-01-N, un four qui permet de chauffer à très haute température.
Prix d’achat total 420 000 € HT

Dont prix des parois 60 000 € HT
Durée d’utilisation des parois 6 ans
Durée d’utilisation du four 10 ans
Le four et les parois doivent être amortis sur leur durée d’utilisation respective.
Calcul Dotation annuelle

Four structure (420 000 – 60 000)/10 36 000
Four composant parois 60 000/6 10 000
Total 46 000
D C 01/01/N D C
2151 Four (structure) 360 000
2152 Four (composant parois) 60 000
44562 Etat – TVA déductible sur immobilisations 82 320
404 Fournisseurs d’immobilisations 502 320
S/acquisition
31/12/N
28151 Amortissement du four (structure) 36 000
28152 Amortissement du four (composant des
parois) 10 000
S/dotation
C. Le remplacement d’un composant identifié dès l’origine

 Le composant remplacé doit être sorti de l’actif, sa valeur nette comptable étant
comptabilisée en charges.
 La valeur du composant de remplacement est en contrepartie inscrite à l’actif, et doit
alors être amortie selon son propre plan d’amortissement.
Exemple (suite) :
Les parois sont changées le 01/01/N+6 pour 65 000 €. La durée théorique d’utilisation des
nouvelles parois serait de 6 ans mais elles sont amorties sur la durée résiduelle d’utilisation
du four, soit 4 ans.
La comptabilisation est la suivante :
D C 01/01/N+6 D C
28152 Amortissements du four (composant parois) 60 000
675 Valeurs nettes comptables des éléments
d’actif cédés 0

Pour mémoire, si la durée d’utilisation du composant
remplacé a été correctement déterminée, la valeur
nette comptable est égale à zéro
2152 60 000
Four (composant parois)
S/sortie ancienne parois
2152 Four (composant parois) 65 000

512 Banque 65 000
S/acquisition nouvelle parois
31/12/N+6
681 Dotations aux amortissements du four
(composant parois) 16 250
65 000/4
28152 Amortissements du four (composant
parois) 16 250
S/ dotation nouvelle parois
28151 Amortissements du four (structure) 36 000
S/dotation de la structure
D. Le remplacement imprévu d’un composant

 Un composant séparé qui n’a pas été identifié à l’origine doit l’être ultérieurement si
les conditions de comptabilisation d’un composant sont réunies.
 Un plan d’amortissement propre à ce composant est appliqué à compter de sa
comptabilisation séparée à l’actif.
Exemple
Echange standard d’une pièce défectueuse d’une valeur significative et dont le

remplacement n’avait pas été prévu.
 Le coût du composant de remplacement doit être immobilisé. La valeur nette

comptable du composant remplacé non identifié dès l’origine, doit être enregistrée en
charge. Cette valeur nette comptable doit être reconstituée :
- d’une part, par reconstitution de la valeur brute du composant remplacé ;
- d’autre part, par reconstitution des amortissements pratiqués sur ce composant
en fonction de sa valeur brute et de sa durée d’amortissement de
l’immobilisation.
 Reconstitution de la valeur nette
Il faut estimer le montant du composant qui était implicitement inclus dans la valeur d’origine
de la structure puis en retrancher la quote-part des amortissements qui a concerné ce
composant, en appliquant le taux utilisé par l’immobilisation dans son ensemble. Le
remplacement imprévu du composant est comptabilisé comme s’il avait déjà été prévu (cf. ci-
dessus).
Remarque : Les PME (cf. chapitre1) peuvent, par simplification, considérer que la partie du
coût d’entrée initial de l’immobilisation qui est attribuable au composant, est égale à son prix

de remplacement (c'est-à-dire au prix payé pour remplacer le composant non identifié à

l’origine).
Exemple : Un camion a été acheté 01/01/N. Le moteur n’avait pas été identifié comme un
composant. Le 01/01/N+2, le moteur casse.
Prix d’achat du camion 60 000 €

Durée d’ amortissement du camion 5 ans
Mode d’amortissement Linéaire
Prix de remplacement du moteur 6 000 €
Estimation de la valeur d’origine du moteur remplacé 3 600 €
La comptabilisation est la suivante :
D C 01/01/N+2 D C
675 Valeurs nettes comptables des éléments
d’actif cédés 2 160
28182 Amortissement du matériel de transport 1440
36 000 × 2/5
2182 Matériel de transport 3 600
S/sortie de l’ancien moteur
28182 Amortissement du matériel de transport 22 560
(60 000 – 3 600) × 2/5
281821 Amortissement du matériel de transport
(structure) 22 560
S/pour solde du compte débité
01/01/N+2
21821 Matériel de transport (structure) 56 400
2182 Matériel de transport 56 400
S/ pour solde du compte débité
21822 Matériel de transport (composant moteur) 6 000
512 Banque 6 000
S/acquisition du composant de
remplacement
III. Les composants de deuxième catégorie

A. Champ d’application
 Les composants de deuxième catégorie représente des dépenses relatives à des
programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de
lois, de règlement ou de pratiques constantes de l’entité.
 Les grandes révisions consistent à vérifier le bon «état de fonctionnement » sans
prolonger la durée de vie de l’immobilisation au-delà de la durée prévue à l’origine.
B. Le traitement comptable
L’entreprise a le choix entre :

Appliquer l’approche par Comptabiliser une provision pour gros
composant (option 1) entretien ou grandes révisions (option 2)
 Option 1 : Application de l’approche par composant

 Il faut distinguer dans le coût d’entrée un composant, d’un montant égal à
la dépense de gros entretien programmée.
 Fiscalement, l’approche par composant n’est pas admise pour les
dépenses d’entretien ou de révision.
L’entreprise choisira l’option 2 si elle souhaite harmoniser la méthode comptable et la règle

fiscale.
 Option 2 : Enregistrement d’une provision pour gros entretien ou grandes révisions
 La dotation de cette provision est étalée sur la période de révision.
 Cette provision est déductible fiscalement.
Exemple : Une entreprise prévoit payer 300 000 € de dépenses de gros entretien, tous les 5
ans.
 Calcul de la provision pour gros entretien
Dépenses de gros entretien prévues 300 000 €

Périodicité 5 ans
Dotation (à la clôture des exercices N à 60 000 €
N+4) (déductible fiscalement)
 Comptabilisation de la provision pour gros entretien
D C 31/12/N D C
6815 Dotations aux provisions 60 000
1572 Provisions pour gros entretien ou
grandes révisions 60 000
S/dotation
A la fin de l’année N+4, la provision sera reprise pour 300 000 € et les dépenses réelles de
gros entretien seront comptabilisées en charges.
IV. Incidences comptables et fiscales de l’approche par composant

A. Les frais d’acquisition
Il est admis que les coûts attribuables au coût d’entrée de l’immobilisation (frais d’acquisition
ou frais d’emprunt) soient affectés proportionnellement à la valeur de chaque élément :
structure et composants.
B. La valeur résiduelle
 La structure peut avoir une valeur résiduelle positive.
 Les composants ont une valeur résiduelle égale à zéro car ils sont remplacés avant
la fin de l’utilisation de la structure.

Remarque : Le dernier composant renouvelé peut avoir une valeur résiduelle positive car sa
durée de vie peut se prolonger au-delà de la vie résiduelle de la structure.
C. La dépréciation des immobilisations
La dépréciation qui concerne une immobilisation décomposée porte, par priorité sur la
structure. L’excédent de dépréciation par rapport à la valeur de la structure est à ventiler au
prorata de la valeur des différents composants.
D. L’amortissement fiscal dégressif

 La structure peut être amortie par le système dégressif si l’immobilisation dans son
ensemble est éligible au système dégressif.
 Les composants peuvent être amortis par le système dégressif s’ils sont eux-mêmes
éligibles à ce système d’amortissement, compte tenu de leur nature, ou si l’ensemble
de l’immobilisation à laquelle ils se rattachent, est éligible au système dégressif.
 Le coefficient dégressif applicable au composant est déterminé par référence à la
durée d’amortissement du composant.
E. Les subventions
 Une subvention relative à une immobilisation décomposée doit être affectée
proportionnellement aux différents composants.
 En supposant, si la subvention a financé une immobilisation amortissable, elle est
rapportée au résultat fiscal en même temps et au même rythme que celui auquel
l’immobilisation en cause est amortie fiscalement, en tenant compte, le cas échéant,
de l’amortissement dérogatoire.
 Cependant, pour l’administration fiscale, si l’immobilisation est décomposée, il est
admis que l’imposition de la subvention soit répartie sur la durée moyenne pondérée
des durées d’amortissement fiscales de la structure et des composants.
Exemple :
Une immobilisation est composée des éléments suivants :
Valeur brute Durée

d’amortissement
fiscale
Structure 150 000 10 ans 150 000 × 10 = 1 500 000
Composant 1 30 000 5 ans 30 000 × 5 = 150 000
Composant 2 20 000 2 ans 20 000 × 2 = 40 000
1 690 000
L’imposition de la subvention est répartie sur 1 690 000 / 200 000 = 8.45 ans
 Conseil
 Penser à comptabiliser directement dans les charges le coût du remplacement d’un
élément non significatif, non identifié comme un composant.
 Amortir le dernier composant sur la durée résiduelle de la structure et non pas sur sa
durée de vie.

 MEMO
Amortissement fiscal Amortissement comptable

Structure Durée d’utilisation ou Durée d’utilisation
durée d’usage
Composant Durée d’utilisation Durée d’utilisation
Composants de première catégorie Approche par composants, obligatoire

Composants de deuxième catégorie Choix entre approche par composants
(option 1) et constitution d’une provision
pour gros entretien (option2)
Exercice 04.01 : Cas ESSEY
La société ESSEY a acheté un matériel, le 01/01/N. Cette immobilisation est amortissable

en 15 ans dans le mode linéaire. Trois composants ont été identifiés.

Composant X 30 000 €
Composant Y 70 000 €
Composant Z 20 000 €
Composant Date du prochain remplacement

X 01/01/N+3
Y 01/01/N+4
Z 01/01/N+5
Travail à faire
1. Calculer le montant des dotations aux amortissements du 31/12/N.

2. Le composant X est remplacé le 01/01/N+3 pour un prix égal à 36 000 € HT.
Comptabiliser les écritures de N+3 concernant le composant X.
3. Finalement, le composant Z est changé de façon anticipée, le 01/01/N+4, car il s’est
totalement détérioré. Le prix payé est égal à 22 000 €. La durée d’utilisation du
composant de remplacement est estimée à 4 ans. Enregistrer les écritures de N+4
relatives à ce composants Z.
Exercice 04.02 : Cas KOUTOUMPO
La société KOUTOUMPO a acheté un matériel, le 01/01/N. Cette immobilisation est

amortissable en 20 ans par la méthode linéaire. Trois composants ont été identifiés.

Composant A 100 000 €
Composant B 80 000 €
Composant C 50 000 €

Composant Date du prochain remplacement

Composant A 01/01/N+5
Composant B 01/01/N+10
Composant C 01/01/N+15
Le prix de remplacement de C est égal à 55 000 € HT.
Travail à faire :
1. Calculer les dotations annuelles aux amortissements des exercices à compter de

N+15 concernant la structure et le composant C.
2. La société KOUTOUMPO constate, le 01/01/N+2, qu’elle a omis d’identifier le
composant D. La valeur d’origine de ce composant est estimée à 60 000 €. Il sera
remplacé le 01/01/N+10. Comptabiliser les écritures de N+2 relatives à ce composant
D et à la structure.
3. Un élément E est remplacé inopinément, le 01/01/N+7, le prix du remplacement est
égal à 2 000 € (payé au comptant). Comptabiliser les écritures de N+7 concernant cet
élément.

Chapitre 5 : LA LOCATION-FINANCEMENT
I. Définitions
 La location-financement est une opération de location de biens (mobiliers ou
immobiliers) qui transfère au locataire (ou preneur) l’essentiel des risques et
avantages inhérents à la propriété d’un bien.
 Le crédit-bail est la forme de location financement qui donne la faculté au locataire
(ou crédit preneur) d’acquérir le bien à la fin de la période de location, moyennant un
prix convenu à l’avance.
Sous l’angle juridique, le crédit-bail s’analyse comme :
- la location d’un bien moyennant une redevance,

- et la promesse de vente du même bien moyennant un prix convenu qui tient compte
des redevances versées.
Les entreprises utilisent souvent la technique du crédit-bail pour financer une partie de leur
outil de production.
II. Le crédit bail mobilier

A. Traitement lors de la période de location
Un actif est un élément identifiable du patrimoine (PCG Art. 211-1).
 Il n’est donc pas possible d’enregistrer à l’actif, un bien dont on n’est pas propriétaire
(ce ne serait pas un élément du patrimoine).
Le crédit-preneur n’est pas propriétaire du bien pris en crédit bail. C‘est le crédit-bailleur (un
établissement financier) qui reste propriétaire du bien pendant la période de location.
 Un bien pris en crédit-bail ne peut figurer à l’actif du crédit-preneur.

 Le crédit-preneur comptabilise en charge
Compte 6122 « Redevance de crédit-bail mobilier »
Les sommes dues au titre de la période de location.
 Informations dans l’annexe
 Les entreprises commerciales sont soumises à des obligations de publicité comptable
concernant les opérations de crédit-bail finançant leurs biens d’équipement ou leurs
immeubles à usage professionnel.

L’absence de cette information est sanctionnée pénalement.
 Mentions obligatoires :
- valeur des biens au moment de la signature des contrats ;
- montant des redevances afférentes à l’exercice ainsi que le montant cumulé
des redevances des exercices précédents ;
- dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées pour ces biens au
titre de l’exercice et cumul de ces amortissements ;
- évaluation des redevances restant à payer ainsi que le prix d’achat résiduel
de ces biens stipulé aux contrats (avec ventilation entre échéance à un an au
plus, à plus d’un an, de un à cinq ans, et au-delà).
Ces informations sont ventilées selon les postes du bilan dont auraient relevé les biens
concernés.
 Aspect fiscal
Fiscalement, cette redevance est déductible.
Remarque : Une exception concerne les voitures particulières. N’est pas déductible la part
des loyers correspondant à l’amortissement pratiqué par le crédit-bailleur au-delà de 18 300€
(ou 9 900 € pour les voitures les plus polluantes).
B. Traitement lors de la levée de l’option

 Aspect comptable
A la fin de la période de crédit-bail, le locataire (ou crédit-preneur) peut lever l’option d’achat.
C’est son choix très souvent en pratique puisque le prix de levée de l’option est
généralement très faible.
 Le crédit-preneur devient propriétaire du bien, au moment de la levée de l’option.

 A la levée de l’option, le crédit-preneur inscrit l’immobilisation à l’actif du bilan pour un
coût d’entrée égal au prix de levée d’option.
 Le prix de levée d’option est ensuite amorti sur la durée résiduelle d’utilisation à la
date de l’option.
 Aspect fiscal
Il en est de même fiscalement.
Remarque : Le bien acquis lors de la levée d’option est d’occasion. Il ne saurait faire l’objet
d’un amortissement dégressif.
III. Le crédit bail immobilier

A. Traitement lors de la période de location
Le traitement est identique à celui du crédit bail mobilier si ce n’est que les redevances sont
enregistrées dans le
Compte 6125 « Redevances de crédit-bail immobilier ».

 Aspect fiscal
 Les redevances de crédit bail immobilier ne sont pas intégralement déductibles.
La fraction du loyer représentative du coût d’acquisition du terrain n’est pas déductible et doit
être réintégrée au résultat fiscal.
L’objectif est de parvenir à la même charge déductible que si l’entreprise était propriétaire du
bien.
 Le prix de levée de l’option en fin de location est affecté en priorité à l’achat du

terrain. En pratique, il n’y a lieu à réintégration que dans la mesure où la valeur
d’origine du terrain est supérieure au prix de levée d’option.
B. Traitement lors de la levée de l’option

Le traitement est identique à celui présenté ci-dessus concernant le crédit-bail mobilier.
 Le prix de levée de l’option est inscrit à l’actif dans les postes « Terrain » et
« Construction »
Remarque : Le prix de levée d’option est affecté d’abord au terrain (dans la limite de la
valeur d’origine) puis à la construction.
 La construction fait l’objet d’un amortissement comptable sur sa durée d’utilisation

résiduelle.
 Aspect fiscal
 La base amortissable fiscale de la construction est sa valeur initiale diminuée des
amortissements que le locataire aurait pratiqués s’il en avait été propriétaire. C’est ce
qu’on appelle la « valeur résiduelle » de la construction.
Remarque : Le cas échéant, la base amortissable est majorée de la quote-part des loyers
non déductibles réintégrée en cours de contrat.
 Le locataire doit, lors de l’exercice de l’option, réintégrer au résultat fiscal la

différence entre :
- la « valeur résiduelle » de la construction,
- et le prix de levée de l’option affecté à la construction.
Remarque : La réintégration est diminuée, le cas échéant, de la quote-part des loyers non
déductibles réintégrée en cours de contrat.
 Incidence comptable de l’aspect fiscal

 Un amortissement dérogatoire doit être comptabilisé pour la différence entre la
dotation fiscale et la dotation aux amortissements comptables, pendant la période
consécutive à la levée de l’option.
 Une provision pour impôt a été comptabilisée, de façon étalée, pendant la période de
location en prévision de la réintégration fiscale lors de la levée de l’option. La dotation
de cette provision n’a pas été déductible. Sa reprise n’est pas imposable.
Exemple :

Un contrat de crédit-bail d’une durée de 15 ans porte sur un ensemble immobilier d’une
durée d’utilisation de 25 ans.
Valeur de l’ensemble à la signature du contrat ……………………400 000
(dont terrain 150 000 et construction 250 000)
Prix de levée de l’option d’achat ……………………………………. 190 000
Loyers annuels………………………………………………………… 35 000
Les loyers sont tous déductibles puisque prix de levée (190 000) > terrain (150 000)
S’il avait été propriétaire, le crédit-preneur aurait pu amortir la construction en 25 ans, soit
des annuités linéaires de 250 000/25 = 10 000
Valeur résiduelle théorique de la construction après 15 ans
(250 000 – 10 000 × 15) ……………………………………………….. 100 000
Prix de levée affecté à la construction (190 000 – 150 000) ………… 40 000
Réintégration fiscale …………………………………………………….. 60 000
Base amortissable fiscale de la construction ……………………….... 100 000
Base amortissable comptable de la construction ………………………40 000
Annuités d’amortissements pendant les 10 dernières années d’utilisation :
Annuités fiscales (100 000/10) ……………………………………………. 10 000
Annuités comptables (40 000/10) ……………………………………………4 000
Annuités dérogatoires …………………………………………………………6 000
Pendant la période de location, la provision pour impôt a été doté annuellement de
60 000 × 33.1/3% / 15 =…………………………………………………….1 333
 MEMO
Crédit-bail mobilier
Période de location Levée de l’option
Comptable : Comptable :
Redevance en charge (compte 6122 Enregistrement du bien en immobilisation
« crédit-bail mobilier ») Amortissement sur la durée d’utilisation
+ informations en annexe restant à couvrir
Fiscal : Fiscal :
Redevance déductible Il en est de même.
Exception : une partie non déductible pour
les voitures particulières

Crédit bail immobilier

Période de location Levée d’option
Comptable : Comptable
 Redevance en charge Comptabilisation à l’actif, du terrain et
(compte 6125 « crédit-bail immobilier ») de la construction
+ informations en annexe : Reprise de la provision pour impôt
 Comptabilisation d’une provision Fiscal
pour impôt de façon étalée sur la  Valeur de l’immeuble lors de la
période de location pour impôt qui signature du contrat
sera payée lors de la levée de  Montant des amortissements que le
l’option locataire aurait pratiqués s’il avait
Fiscal : été propriétaire du bien
La quote-part de redevance relative à  Réintégration fiscale = valeur
l’achat du terrain n’est pas déductible résiduelle de la construction
- prix de levée de l’option ;
- quote-part des loyers non
déductibles pendant la période de
location
 l’amortissement est calculé sur la
valeur résiduelle de la construction
comptable induit par fiscal
un amortissement dérogatoire doit être
comptabilisé
Exercice 05.01 : Cas AKESSE
Le 01/10/N l société AKESSE conclut un contrat de crédit bail pour une machine. Cet
équipement va être utilisé pendant 7 ans.
Redevance Semestrielle
Valeur à neuf de la machine 250 000 € HT
Montant de la redevance 35 000 € HT
Date de versement 01/10 et 01/04
Durée du contrat 5 ans
Prix de levée de l’option 25 000 € HT
Travail à faire
1. Présenter le traitement comptable au cours de l’exercice N.

2. Préciser les informations à fournir en annexe au 31/12/N+1.
3. Quelles sont les conséquences comptables et fiscales de la levée de l’option
Exercice 05.02 : Cas BRUSQUE
Le 01/01/N, la société BRUSQUE conclut un contrat de crédit-bail pour financer un ensemble

immobilier. La valeur de l’ensemble immobilier est égale à 10 000 000 € dont 1 400 000 €
pour le terrain.
Redevance annuelle

Montant de la redevance 800 000 € HT

Date de versement Chaque 01/01
1er versement 01/01/N
Durée du contrat 15 ans
Prix de levée de l’option 2 400 000 € HT
La construction a une durée d’utilisation égale à 25 ans. Taux d’IS = 33 1/3 %.
Travail à faire :
1. Passer les écritures nécessaires au 31/12/N.

2. Présenter les conséquences comptables et fiscales de la levée de l’option.
3. L’ensemble immobilier est cédé le 31/12/N+17 pour 4 800 000 € (dont 1 800 000 €
pour le terrain). Enregistrer cette cession.

Chapitre 6 : LES LOGICIELS ET SITES INTERNET
Les droits d’utilisation des logiciels sont des droits incorporels qui bénéficient d’une
protection juridique. C’est ce qui justifie leur enregistrement à l’actif du bilan.
I. Les logiciels
A. Aspect comptable
 Logiciels acquis
Les logiciels utilisés dans l’entreprise et dont l’acquisition a été dissociée de celle du
matériel, sont enregistrés au dédit du
Compte 205 Concession, …, logiciels etc.
Remarque : les logiciels acquis pour être revendus en l’état sont considérés comme des
marchandises.
 Logiciels créés par l’entreprise
Les logiciels créés par l’entreprise doivent être comptabilisés à l’actif en immobilisations
incorporelles lorsque certaines conditions sont réunies.
 Conditions d’activation des logiciels créés

- Logiciels à usage commercial
Les conditions de l’activation sont les suivantes :
- le projet est considéré par l’entreprise comme ayant de sérieuses chances de

réussite technique ou de rentabilité commerciale ;
- l’entreprise manifeste sa volonté de produire la logiciel concerné et de s’en servir
durablement pour les besoins de la clientèle et identifie les ressources humaines et
techniques qui seront mises en œuvre.
- Logiciels à usage interne
Les conditions de l’activation sont les suivantes :
- le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ;

- l’entreprise manifeste sa volonté de produire le logiciel ;

- l’entreprise indique la durée d’utilisation minimale estimée compte tenu de l’évolution

prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production
de logiciels ;
- l’entreprise précise l’impact attendu sur le compte de résultat.
 Evaluation et amortissement des logiciels inscrit à l’actif

- Logiciel acquis
- Evaluation lors de l’entrée
Ils sont enregistrés au coût d’acquisition
- Amortissements comptables
Ils sont amortis à compter de leur date d’acquisition (et non pas à la date de mise en
service).
- Logiciels créés
- Evaluation lors de l’entrée
Ils sont évalués à leur coût de production
- Détermination du coût de production des logiciels créés
Le coût de production des logiciels créés comprend :
- les seuls coûts liés à la conception détaillée de l’application, aussi appelée analyse
organique ;
- les dépenses de programmations aussi appelé codification ;
- les dépenses liées à la réalisation des tests et jeux d’essais ;
- le coût de l’élaboration de la documentation technique destinée à l’utilisation interne
ou externe.
- Amortissements comptables des logiciels créés
Les logiciels créés sont amortis :
- à compter de leur date d’achèvement ;

- sur la durée probable d’utilisation.
B. Aspect fiscal
 Les logiciels acquis
Un amortissement peut être effectué sur une période de 12 mois et réparti prorata temporis à
partir du premier jour du mois d’acquisition, et le solde sur l’exercice suivant.
Remarque : Ne pas oublier qu’une dotation aux amortissements dérogatoires doit être
enregistrée pour la différence entre l’amortissement comptable et l’amortissement fiscal
(calculé sur 12 mois).
 Logiciels créés par l’entreprise

Quel que soit l’enregistrement comptable effectué (logiciel activé ou non), les entreprises ont
le choix entre une déduction fiscale immédiate (option n°1) et un amortissement fiscal de ces
mêmes coûts (option n°2).
 Option n°1 : déduction immédiate
Les dépenses de création de logiciels peuvent être déduites immédiatement même avant
l’achèvement du logiciel.
Conséquence comptable de cette possibilité fiscale
Il convient d’enregistrer un amortissement dérogatoire pour la différence entre le montant de

la dépense et l’éventuel amortissement comptable.
 Option n°2 : amortissement fiscal des dépenses
L’amortissement fiscal des frais de conception est pratiqué selon le mode linéaire dans un
délai maximum de 5 ans, à compter de leur date d’achèvement.
II. Les sites internet créés par l’entreprise
Le traitement comptable est différent pour les sites «actifs » et les sites « passifs ».
A. Les sites passifs

 Définition
Ce sont des simples sites de présentation de l’entreprise à vocation publicitaire.
Les dépenses de création de tels sites doivent être comptabilisées en charges.
 Traitement fiscal
Le traitement fiscal est identique au traitement comptable.
B. Les sites actifs

 Définition
Ils génèrent des avantages économiques futurs (enregistrement des commandes et des
paiements en lignes).
La comptabilisation des coûts de développement et de production de sites internet, à l’actif

du bilan, est considérée comme la méthode préférentielle.
 Conditions d’activation d’un site internet

- Le site internet a de sérieuses chances de réussite technique.
- L’entreprise a l’intention d’achever le site internet et de l’utiliser ou de le vendre.

- Le site internet génèrera des avantages économiques futurs.

- L’entreprise dispose des ressources (techniques, financières, et autres) pour achever
le développement et utiliser ou vendre le site internet.
- L’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site
internet au cours de son développement.
 Détermination du coût de production
Le coût de production est composé des dépenses relatives à :
- l’obtention et à l’immatriculation d’un nom de domaine ;

- l’acquisition ou le développement du matériel et du logiciel d’exploitation qui se
rapportent à la mise en fonctionnalité du site ;
- le développement, l’acquisition ou la fabrication sur commande d’un code pour les
programmes des logiciels de base de données ou de logiciels intégrant les
applications distribuées dans les programmes ;
- la réalisation de la documentation technique ;
- les coûts afférents au contenu, notamment les frais induits par la préparation,
l’alimentation et la mise à jour du site ainsi que l’expédition du contenu du site.
Remarque : Les coûts engagés pendant la phase de recherche préalable de site ne peuvent
pas être comptabilisés à l’actif et doivent être inscrits au compte de résultat.
Les frais de recherche comptabilisés initialement en charges, relatives à des projets qui
aboutissent à la création de sites internet, ne peuvent pas être réintégrés au coût de
développement comptabilisé à l’actif.
 Amortissement des sites internet
Les sites internet sont amortissables sur la durée d’utilisation du site.
Remarque : Les noms de domaines dont les droits ne sont pas limités dans le temps ne
donnent pas lieu à amortissement.
 Traitement fiscal des sites internet
Les dépenses de création ou d’acquisition de sites sont soumises aux mêmes règles que
celles appliqués aux logiciels. Les conséquences sur les amortissements dérogatoires sont
semblables.
 Conseils
Ne pas oublier que l’activation des logiciels est obligatoire lorsque les conditions sont
réunies :
 Se souvenir que l’activation des sites internet est la méthode préférentielle. Seuls les
logiciels acquis bénéficient de l’amortissement fiscal accéléré sur 12 mois.
 Calculer l’amortissement des logiciels acquis à compter de la date d’acquisition et
non pas à compter de la date de mise en service.
 Avoir en tête que la déduction fiscale immédiate des logiciels créés peut être
effectuée même si le logiciel n’est pas encore achevé.

 MEMO
Nature Comptabilisation Fiscalité

Logiciels acquis 205 « Logiciels »  Amortissement fiscal possible
 Amortissement sur la sur 12 mois.
durée d’utilisation Enregistrement d’un
 Amortissement à amortissement dérogatoire pour la
compter de la date différence entre l’amortissement
d’acquisition économique sur la durée d’utilisation
et l’amortissement fiscal sur 12 mois
Logiciels créés 205 « Logiciels » Choix entre :
Amortissement à compter de Déduction immédiate (avant recours
la date d’achèvement. à l’amortissement dérogatoire pour la
Amortissement à compter de différence entre la dépense totale et
la date d’achèvement la dotation aux amortissements
comptables) ; et
retenir le plan d’amortissement
comptable.
Sites internet  Possibilité d’activation  Sites acquis : cf. règle fiscale
si : pour les logiciels acquis ;
- sérieuses chance de  Sites créés : cf. règle fiscale
réussite technique ; pour les logiciels créés.
- le site génèrera des
avantages
économiques futurs
(vente ou utilisation)
 Méthode préférentielle :
immobilisation incorporelle.
 Amortissement
Comptable sur la durée
d’utilisation du site.
Exercice 06.01 : Cas JANVIER
L’entreprise JANVIER a acheté un logiciel pour gérer ses équipes de commerciaux.
Date d’acquisition 01 / 01 / N
Prix d’achat 36 000 € HT
JANVIER souhaite utiliser au maximum les possibilités fiscales.
Travail à faire :
1. Etablir les plans d’amortissement comptable et fiscal.

2. Présenter les écritures de l’exercice N.
Exercice 06.02 : Cas BLANKI

La société BLANKI a développé, durant l’exercice N, un logiciel de gestion spécifique à son

activité.
Les dépenses liées à ce logiciel sont récapitulées dans le tableau suivant :
Nature Montant
Etude préalable 5 000
Analyse fonctionnelle 10 000
Analyse organique 12 000
Programmation 33 000
Tests et jeux d’essais 5 000
Documentation 2 000
Formation de l’utilisateur 4 000
Maintenance 2 600
Total 73 600
Ce logiciel est achevé le 1er avril N. La société souhaite utiliser, au maximum, les possibilités
fiscales. BLANKI envisage utiliser ce logiciel pendant 4 ans.
Travail à faire :
1. Déterminer le coût de production du logiciel.

2. Passer les écritures de l’exercice N.

Chapitre 7 : LES SUBVENTIONS
Les collectivités publiques (Etat, collectivités locales) accordent parfois des subventions à
des entreprises pour les aider à investir.
I. Les subventions d’exploitation

A. Définition
Ce sont des subventions dont bénéficie une entreprise pour lui permettre de compenser
l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou de faire face à certaines charges
d’exploitation.
B. Aspect comptable
Les subventions d’exploitation compensent l’insuffisance de certains produits. La subvention

d’exploitation doit être enregistrée au crédit du
Compte 74 – Subventions d’exploitation.
Exemple :
Une entreprise assure le ramassage des enfants pour aller à l’école. Elle reçoit une
subvention de 30 000 € pour exploiter cette ligne non rentable.
L’enregistrement est le suivant :
D C D C
441 Etat, subvention à recevoir 30 000
74 Subvention d’exploitation 25 000
(30 000 / 1.2)
4457 Etat, TVA collectée 5 000
S/réception de la subvention
C. Aspect fiscal
Les subventions d’exploitation :
- sont comprises dans le bénéfice imposable ;

- sont soumises à la TVA si elles constituent la contrepartie d’un service rendu ou si

elles constituent un complément de prix (comme dans l’exemple ci-dessus).
II. Les subventions d’équilibre

A. Définition
Ces subventions sont obtenues par une entreprise pour compenser, en tout ou partie, la
perte globale qu’elle aurait constatée si cette subvention ne lui avait pas été accordée.
B. Traitement comptable
Les subventions d’équilibre sont enregistrées dans le résultat exceptionnel pour ne pas
affecter le résultat d’exploitation.
Exemple : Une entreprise reçoit une subvention de 100 000 € pour compenser son mauvais
résultat de N et lui permettre, en conséquence de maintenir des emplois.
L’enregistrement est le suivant :
D C D C
441 Etat, subvention à recevoir 100 000
7715 Subvention d’équilibre 100 000
S/réception de la subvention
C. Aspect fiscal
Les règles fiscales sont les mêmes que pour les subventions d’exploitation. Généralement,
les subventions d’équilibre échappent à la TVA car elles ne remplissent pas les conditions
énoncées ci-dessus.
III. Les subventions d’investissement

A. Définition
Les subventions d’investissement sont des subventions obtenues par les entreprises pour
acheter ou créer des immobilisations ou financer des activités à long terme.
B. Traitement comptable
Les entreprises ont le choix entre deux traitements comptables pour les subventions
d’investissements :
- enregistrer le montant de la subvention directement dans le compte de résultat

(option n°1) ;
- procéder à un étalement de la subvention (option n°2).
 Option n°1 : enregistrement immédiat de l’intégralité de la subvention

Le produit peut être constaté en totalité dans le résultat de l’exercice au cours duquel les
subventions sont acquises à l’entité.
La subvention est comptabilisé en totalité au
Compte 777 – quote-part des subventions d’investissement virées au résultat

de l’exercice.
 Option 2 : étalement de la subvention
Il convient d’enregistrer la subvention dans le compte
Compte 131 – subvention d’équipement
Puis procéder à son étalement (art. 441-13 du PCG).
 Comptabilisation du montant encaissé
Les subventions d’équipement dont bénéficie l’entité pour acquérir ou créer des
immobilisations sont inscrites au crédit du compte 131 – subvention d’équipement
D C D C
441 Etat, subvention à recevoir X
131 Subvention d’équipement X
S/subvention reçue
Remarque : Les autres subventions d’investissement dont bénéficie l’entité pour financer
des activités à long terme sont inscrites au crédit du compte 138 « Autres subventions
d’investissement ».
 Reprise des subventions d’investissement
Le montant des subventions d’investissement est repris progressivement au compte de

résultat
L’écriture annuelle de reprise d’une subvention est :
D C D C
139 Subventions d’investissement inscrites
au compte de résultat X
777 Quote-part des subventions
d’investissement virée au résultat de
l’exercice X
S/reprise
A la fin de la période de reprise de la subvention, les comptes 131 et 139 doivent être
soldés.
D C D C
131 Subvention d’équipement
139 Subventions d’investissement X
inscrites au compte de résultat X

S/ solde
Les règles d’étalement sont différentes pour les immobilisations amortissables et pour les
immobilisations non amortissables.
- Immobilisations amortissables
La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amortissable

s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de la valeur de
l’immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention.
La logique est la suivante :
Une entreprise achète une immobilisation. Elle constate des dotations aux amortissements.
Elle encaisse une subvention. Elle va comptabiliser, la subvention, en produits, au fur et

mesure de la constatation, en charge, des dotations aux amortissements.
Si une subvention est partielle, la reprise de la subvention doit correspondre à la quote-part

de ce que la subvention représente dans le coût d’achat d’une immobilisation. Ainsi, si une
subvention représente 40% du coût d’achat d’une immobilisation, la reprise de la subvention
est égale à 40% de la dotation aux amortissements.
Remarque : Pour ne pas avoir de divergence avec la fiscalité, il faut tenir compte des
dotations aux amortissements dérogatoires pour déterminer la reprise comptable et fiscale
de la subvention. Ainsi, les amortissements utilisés pour obtenir la reprise comptable et
fiscale sont les amortissements fiscaux.
Aspect fiscal
En respectant la règle énoncée dans la remarque ci-dessus, il n’y a pas de divergence entre
la comptabilité et la fiscalité.
Toutefois, dans le cas des immobilisations décomposées, l’administration admet d’utiliser la

durée moyenne pondérée d’amortissement de la structure et des composants pour répartir la
subvention. La pondération est effectuée en fonction de la valeur de chaque composant
dans la valeur totale de l’immobilisation.
- Immobilisation non amortissables :
Une subvention peut permettre le financement d’une immobilisation non amortissable, un

terrain par exemple.
La reprise est étalée sur le nombre d’année pendant lequel l’immobilisation est inaliénable
aux termes du contrat. A défaut de clause d’inaliénabilité, le montant de la reprise de chaque
exercice est égal au dixième du montant de la subvention.
Aspect fiscal

Il en est de même mais la subvention est rapportée sur 10 ans à partir de l’année suivant
celle de son attribution.
 Conseils
 Penser à enregistrer une subvention dès son octroi et non pas seulement lors de son
encaissement.
 Ne pas modifier le plan de reprise d’une subvention d’investissement (sauf s’il y a
modification du plan d’amortissement fiscal de l’immobilisation correspondante) ;
 Comptabilisation une provision pour risques dès qu’il devient probable qu’une
entreprise ne respectera pas une condition résolutoire relative à une subvention
d’investissement.
 MEMO
Objet de la subvention Aspect comptable Aspect fiscal

Compenser l’insuffisance de 74 « Subvention  Produit imposable
certains produits ou couvrir d’exploitation »  Généralement soumises à la
certaines charges TVA
d’exploitation
Compensation d’une perte 7715 « Subvention  Produit imposable
globale d’équilibre »  Généralement dispensées de
la TVA
Objet de la subvention Aspect comptable Aspect fiscal

Aider au financement d’une Enregistrement en produits  Produits
immobilisation amortissable exceptionnels exceptionnels ou
ou reprises sont
131 « Subvention imposable.
d’équipement » et reprise  Exonéré de la TVA
étalée au rythme des
amortissements fiscaux
Aider au financement d’une Enregistrement en produits  Reprise imposable
immobilisation non exceptionnels sur 10 ans à partir de
Amortissable ou l’année suivant son
131 « Subvention attribution.
d’équipement » et étalement  Exonéré de la TVA
sur la durée d’inaliénabilité
(sur 10 ans en l’absence
d’une durée contractuelle)
Exercice 07.01 Cas TOUOTA
Le 01-10-N, la société TOUOTA achète une immobilisation pour 400 000 € HT. Pour
permettre son acquisition, elle obtient, à cette même date, une subvention de 100 000 €.

L’immobilisation est amortissable en mode linéaire sur 5 ans. TOUOTA souhaite procéder à
l’étalement de la subvention.
Travail à faire
1. Présenter le plan de reprise de la subvention.

2. Enregistrer les écritures pour l’année N.
Exercice 07.02 Cas DOSSI
Une immobilisation avait fait l’objet d’une immobilisation
Date d’achat de l’immobilisation 1er octobre N

Prix d’achat de l’immobilisation 300 000 € HT
Durée d’utilisation prévue 5 ans
Mode d’amortissement Linéaire
er
Date d’encaissement de la subvention 1 octobre N
Montant de la subvention 120 000 €
L’entreprise DOSSI, bénéficiaire de la subvention, est soumise à l’IS.
 Première hypothèse
Cette immobilisation a été vendue le 01/04/N+3 pour 200 000 € HT.
Travail à faire
Comptabiliser les écritures de cession
 Deuxième hypothèse
Une clause de la convention de subvention indique : « Cette subvention sera remboursée si

DOSSI ne crée pas un certain nombre d’emplois dans un délai de 2 ans ». Le
remboursement de la subvention était considéré comme probable le 31-12-N+1 en raison du
faible nombre d’embauches. Il est effectif le 1er octobre N+2.
Travail à faire
Enregistrer les écritures de l’exercice N+2 relative à la subvention.

Chapitre 8 : LES COUTS DE DEVELOPPEMENT
I. Définition
Les dépenses de développement ont pour objet d’étudier et de définir les procédés et
conditions de la production de biens ou de services.
Exemple
Sont des activités de développement :
- conception et construction de modèles et prototype ;

- conception d’outils, moules, matrices impliquant une technique nouvelle ;
- conception, construction et explication d’une usine pilote ;
- essais de matériaux, dispositifs, procédés nouveaux ou améliorés.
II. Comptabilisation à l’entrée
Les dépenses de développement sont :
- enregistrées dans des comptes de charges par nature ;

- ou activée dans le compte d’immobilisations incorporelles
Compte 203 « frais de recherche et développement »
Remarque : L’intitulé du compte 203 est trompeur. Il est interdit d’y enregistrer des frais
de recherche.
A. Conditions générales d’inscription à l’actif
Les coûts de développement sont engagés en interne. Ils peuvent être inscrits à l’actif, s’ils
se rapportent à des projets :
 nettement individualisés,
- capacité à évaluer de façon fiable les dépenses imputables au développement d’un
bien ou procédé en particulier ;

- ayant de sérieuses chances de réussite technique ;

- faisabilité technique ;
- intention d’achever le développement ;
- disponibilité de ressources (techniques, financières ou autres) appropriées.
 et de rentabilité commerciale.
- existence d’un marché pour le bien développé ;
- intention de vendre le bien développé.
L’activation des coûts de développement :
- est la méthode préférentielle si ces conditions sont satisfaites,

- est interdite si ces conditions ne sont pas satisfaites.
Remarque : Les dispositions relatives aux coûts de développement ne s’appliquent pas au

développement de logiciel et des sites internet (cf. chapitre 6)
B. Date de l’inscription à l’actif
Les coûts de développement ne sont activables qu’à partir de la date où les conditions
d’activation énoncées ci-dessus, sont réunies.
Les dépenses comptabilisées en charges avant cette date, ne peuvent plus être activées.
C. Exclusion de l’inscription à l’actif

 Dépenses de recherche
Les dépenses de recherche sont obligatoirement enregistrées dans les charges. Cette règle
s’applique aussi bien à la recherche appliquée qu’à la recherche fondamentale.
 Impossibilité de distinguer la recherche et le développement
S’il n’est pas possible de distinguer la phase de recherche et la phase de développement,

toutes les dépenses de recherche et de développement doivent être comptabilisées en
charges.
 Dépenses imputables à une commande d’un client
Les dépenses de développement qui concernent spécifiquement une commande reçue d’un
client, sont des charges imputables au coût de production des biens ou services ainsi
commandés.
 Coûts des immobilisations corporelles utilisées pour le développement
Les dépenses d’acquisition ou de production de biens corporels d’équipement (bâtiments,

matériel de laboratoire, etc.) utilisés pour le développement, sont enregistrées dans les
comptes d’immobilisations corporelles concernés.
III. Amortissement des coûts de développement immobilisés
Les coûts de développement sont amortis :
- selon un plan établi par l’entreprise ;

- à partir du début de l’utilisation du projet développé ;

- et dans un délai maximal de cinq ans (ou plus dans des cas exceptionnels).
En aucun cas, la durée de l’amortissement ne peut être supérieure à la durée de l’utilisation

du projet développé.
 Aspect fiscal
Fiscalement, l’amortissement doit débuter dès l’inscription des coûts de développement, à

l’actif (c'est-à-dire avant le début de l’amortissement comptable).
Cette divergence conduit à enregistrer des amortissements dérogatoires.
 Conseils
 Se méfier de l’intitulé trompeur du compte « frais de recherche et de
développement ».5
 Immobiliser tous les coûts de développement satisfaisant aux conditions, dès que
cela a été pratiqué une première fois.
 Vérifier que toutes les conditions d’inscription à l’actif, sont satisfaites.
 Prendre garde à la divergence entre le point de départ de l’amortissement comptable
et fiscal.
 MEMO
Dépenses de recherche Charge de la classe 6

Dépenses de développement Immobilisation incorporelle (203. Frais
de recherche développement)
ou
charges de la classe 6
Conditions d’activation des coûts de développement

- individualisés ;
- chances de réussite technique ;
- chances de rentabilité commerciale.
Exercice 08.01 : Cas IROTORI
La société IROTORI a engagé une politique de recherche. Elle a choisi d’immobiliser le

maximum de charges. Elle a dépensé à cet effet 1 229 000 € détaillés ci-après :
Dépenses pour la recherche fondamentale ………………………………… 77 000 €
Dépenses pour la recherche appliqué ……………………………………….122 000 €
Dépenses de développement du produit
P1 qui sera prochainement commerciale…………………………………….190 000 €
Dépenses de développement du produit P2
Dont la réussite est incertaine …………………………………………………225 000 €

Dépenses de développement du produit P3
Dont la vente a commencé il y a deux semaines …………………………….. 90 000 €
Dépenses de développement du produit P4 commandé
spécifiquement par le client EMMANUEL …………………………..………….25 000 €
Construction d’un banc d’essai permettant le développement
de tous les produits……………………………………………………………… 500 000 €
Total ……………………………………………………………………..……… 1 229 000 €
Dans un premier temps, ces dépenses ont été enregistrées dans des comptes de charges
par nature.
Travail à faire :
1. Déterminer les charges devant être activées.

2. Comptabiliser ces dépenses.
Exercice 08.02 : Cas ABODE
L’entreprise ABODE a développé un produit P entre le 1 er juillet N-2 et le 30 juin N. Au 31

décembre N-2, la réussite technique du projet ne présentait plus de difficultés. Ce n’est qu’en
N-1, que l’entreprise ABODE a été à peu près certaine que le produit P aurait un marché. La
production et la vente du produit ont commencé le 1 er octobre N. La durée de vie du produit
P est estimée à 4 ans. Les dépenses de développement ont été les suivantes :
N-2 N-1 N
40 000 € 200 000 € 150 000 €
L’entreprise ABODE a opté pour l’immobilisation des coûts de développement.
Travail à faire :
1. Enregistrer, le cas échéant, l’activation des coûts de développement à la date de

clôture des exercices N-2 à N.
2. Enregistrer les amortissements des coûts de développement à la date de clôture des
exercices N-1 et N.

Chapitre 9: LES OPERATIONS EN MONNAIES ETRANGERES
De nombreuses entreprises, même celles de petite taille, réalisent régulièrement ou de façon

ponctuelle des opérations en monnaies étrangères.
Quelles régularisations faut-il pratiquer, à la clôture de l’exercice, sur les éléments évalués
en monnaies étrangères ?
I. Principes généraux de comptabilisation des opérations en monnaies

étrangères
A. Evaluation des créances et des dettes en monnaies étrangères
 Les créances et les dettes en monnaies étrangères son converties et comptabilisées
en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change.
 Lorsque l’application du taux de conversion à la date de clôture de l’exercice a pour
effet de modifier les montants en monnaie nationale précédemment comptabilisés, en
attente de régularisations ultérieures :
Compte 476 « Différences de conversion – Actif »
(Différence correspondant à une perte latente)
Compte 477 « Différence de conversion – Passif »
(Différence correspondant à un gain latent)
 Les pertes de change latentes entrainent, en principe, à due concurrence, la
constitution d’une provision pour risques.
Compte 1515 « Provision pour perte de change »
 En application du principe de prudence, les gains latents de change, qui existent à la

clôture d’un exercice, ne font pas l’objet d’une comptabilisation en produits.
B. Comptabilisation à l’inventaire
 Perte de change latente
D C D C
4762 Différences de conversion – Actif X
4… Compte de tiers X

S/Différence de conversion-actif
6865 Dotation aux provisions financières X
1515 Provisions pour perte de change X
S/Dotation
 Gain de change latent
D C D C
4… Compte de tiers X
477 Différences de conversion - Passif X
S/Différence de conversion-passif
Remarque : Les écritures de régularisations des comptes de créances et des dettes doivent
être contrepassées à l’ouverture de l’exercice suivant.
C. Enregistrement du règlement
Lors du règlement final des créances et des dettes, les gains et les pertes réellement
supportés doivent être enregistrés dans les comptes :
Compte 666 « Pertes de change »
Compte 766 « Gains de change »
Exemple :
Exemple n°1 : Dette en monnaie étrangère
Date de l’achat ……………………………………………………………. 10/12/N
Montant en yens…………………………………………………100 000 000 JPN
Date de paiement …………………………………………………………15/02/N+1
10/12/N 31/12/N 15/02/N+1

Cours 1JPN=0.00615 € 1JPN=0.00603 € 1JPN=0.00601 €
 Evaluation à la date de clôture de l’exercice N
Dettes au 10/12/N 100 000 000 × 0.00615 615 000 €

Dettes au 31/12/N 100 000 000 × 0.00603 603 000 €
Gain latent de change au 5 12 000 €
31/12/N
La dette fournisseur en monnaie étrangère est évaluée au cours de la date de clôture. Elle
doit être donc diminuée de 12 000 €, en contrepartie de l’écart de conversion.
D C 31/12/N D C
401 Fournisseurs 12 000
477 Différence de conversion-passif 12 000
S/DCP
 Comptabilisation à l’ouverture de l’exercice de l’exercice N+1
D C 1/1/N+1 D C

477 Différence de conversion-passif 12 000

S/contrepassation ou extourne
 Enregistrement du règlement final
Dette au 10/12/N 100 000 000 × 0.00615 615 000 €

Dette au 15/02/N+1 100 000 000 × 0.00601 601 000 €
Gain de change 14 000 €
D C 15/02/N+1 D C
512 Banque 601 000
766 Gain de change 14 000
S/Règlement
Exemple n°2 : Créance en monnaie étrangère
Date de la vente ……………………………………………………………………. 02/12/N
Montant en dollars .…………………………………………………………..…1 000 000 $
Date d’encaissement ……………………………………………...……………..02/02/N+1
02/12/N 31/12/N 02/02/N+1

Cours 1$ = 0.692 € 1$=0.686 € 1$=0.693 €
 Evaluation à la clôture de l’exercice N
Créance au 02/12/N 1 000 000 × 0.692 692 000 €

Créance au 31/12/N 1 000 000 × 0.686 686 000 €
Perte latente de change au 31/12/N 6 000 €
La créance en monnaie étrangère doit donc être diminuée de 6 000 €.
D C 31/12/N D C
476 Différence de conversion – actif 6 000
411 Client 6 000
S/ECA
6865 Dotations aux provisions financières 6 000
1515 Provisions pour pertes de change 6 000
S/dotation
 Comptabilisation à l’ouverture de l’exercice N+1
D C 01/01/N+1 D C
411 Clients 6 000

S/extourne
 Enregistrement du règlement final
Le gain de change réel, par rapport au cours initial, doit être comptabilisé :
(0.693 – 0.692) × 1 000 000 = 1 000 €
D C 02/02/N+1 D C
512 Banque 693 000
411 Clients 692 000
766 Gain de change 1 000
S/Règlement
 Traitement de la provision
A la clôture de l’exercice N+1, la provision doit être reprise car elle est devenue sans objet.
D C 31/12/N+1 D C
1515 Provisions pour perte de change 6 000
7865 Reprise sur provisions financières 6 000
S/reprise
Remarque : Les avances et acomptes reçus et versés en monnaies étrangères doivent être
comptabilisés au cours du jour de leur paiement.
Aucun écart de conversion ne sera enregistré à la clôture de l’exercice car le cours du

paiement est définitif.
D. Règle fiscale
Les gains de change latents sont imposables.
Les pertes de change latentes sont déductibles.
La provision pour pertes de change n’est pas déductible.
II. Les cas d’ajustement de la provision pour pertes de change

A. La couverture de change
Une opération traitée en devises est assortie par l’entité d’une opération symétrique destinée
à couvrir les conséquences de la fluctuation du change.
La provision n’est constituée qu’à concurrence du risque non couvert.
Remarque : Cette exception est d’application obligatoire.
 Couverture ne fixant pas le cours de la monnaie étrangère à l’échéance.

 Il s’agit généralement de deux opérations de sens opposé (créance et dette),
conclues dans la même monnaie et à la même échéance.
 Application des principes du PCG
- constatation des écarts de conversion à la date de clôture des comptes,
- constitution d’une provision pour perte de change à concurrence du risque non
couvert.

Exemple
Opération n°1 – vente à crédit en suisse

Date de l’opération 20 septembre N
Montant de la créance 10 000 CHF
Echéance 15/02/N+1
Opération n°2 – Emprunt auprès d’une banque suisse

Date de l’opération 20 septembre N
Montant de la dette 7 000 CHF
Echéance 15/02/N+1
20/09/N 31/12/N
Cours 1 CHF = 1.6048 € 1 CHF = 1.6010 €
 Evaluation des créances et des dettes au 20 septembre N :
- Créance sur le client : 10 000 × 1.6048 = 16 048 € ;
- Dette envers la banque : 7 000 × 1.6048 = 11 233.60 €
 Evaluation à la clôture de l’exercice N
- Créance : (1.6048 – 1.6010) × 10 000 = 38 € de perte de latente ;
- Dette : (1.6048 – 1.6010) × 7 000 = 26.60 € de gain latent.
Risque non couvert : 38 – 256.60 = 11.40 €
D C 31/12/N D C
476 Différence de conversion – actif 38
411 Clients 38
S/DCA
164 Emprunts 26.60
477 Différence de conversion - passif 26.60
S/DCP
686 Dotation aux provisions financières 11.40
1515 Provisions pour pertes de change 11.40
S/dotation
 Couverture de change fixant le cours de la monnaie étrangère à l’échéance

 Cas des entreprises qui procèdent à des contrats d’achat (ou de vente) à terme de
devise qui donnent naissance à des créances ou des dettes.
 Ces couvertures, permettent de connaitre, dès la conclusion des contrats, le montant
exact du cours de la devise à l’échéance. En conséquence :
- le montant en euros et le taux stipulés lors de la conclusion du contrat de
couverture sont définitifs ;
- les pertes ou gains de change sont définitifs et enregistrés dès la conclusion du
contrat de couverture ;
- il n’y a pas à enregistrer d’écart de conversion pour la partie couverte des créances
et des dettes.
Exemple :

Opération de base
Achat de marchandises aux Etats-Unis
Date de l’opération 18 octobre N
Montant de la dette 100 000 $
Cours du dollar 1$ = 0.6811€
Echéance 15/01/N+1
Opération de base
Achat à terme de devises
Date de l’opération 13 décembre N
Montant de l’achat 100 000 $
Cours du dollar fixé 1$ = 0.6809 €
Echéance 15/01/N+1
 Enregistrement de l’achat de marchandises
L’enregistrement s’effectue sur la base du cours du jour de l’opération.
D C 31/12/N D C
607 Achat de marchandises 68 110
100 000 × 0.6811
S/achat
 Contrat de couverture
Le contrat fixe définitivement le montant en euros de la dette :
100 000 × 0.6809 = 68 090 € constatation d’un gain
D C 31/12/N D C
401 Fournisseurs 20
68 110 – 68 090
766 Gain de change 20
S/constatation du gain
B. Les emprunts affectés à l’acquisition d’immobilisations
Un emprunt en monnaie étrangère, sur lequel une perte latente est constatée, est affecté à
l’acquisition d’immobilisations situées dans un pays ayant la même monnaie que celle de
l’emprunt.
Il n’est pas constitué de provision globale pour la perte latente attachée à l’emprunt affecté.
Remarque : Cette exception est d’application obligatoire.
Exemple :
Acquisition d’une construction située en Suisse financée

par un emprunt en francs suisses

Construction situé en Suisse Emprunt auprès de la banque Suisse
Valeur = 1 200 000 CHF Montant = 1 200 000 CHF
Augmentation du cours du franc suisse
Valeur de la construction Valeur de la dette
Non comptabilisée (cf. chapitre n°1) Comptabilisé en écart de conversion
 Lors du règlement final de l’emprunt, en cas d’augmentation du cours de la monnaie
étrangère, on supportera une perte de change alors que l’augmentation corrélative de la
construction n’est comptabilisée.
Aussi, est il conseillé d’étaler dans le temps la constatation comptable de la perte en

constituant progressivement une provision pour pertes de change.
Exemple (suite) :
A la clôture de l’exercice N, la perte latente constatée sur l’emprunt est de 10 200 €. En

supposant que l’emprunt soit remboursable dans 6 ans, on va constater une provision
répartie sur cette durée, soit 10 200/6 = 1 700 €.
D C 31/12/N D C
686 Dotation aux provisions financières 1 700
1515 Provision pour perte de change 1 700
S/dotation
C. La position globale de change
Pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et les gains
latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change.
Le montant de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains.
Remarque : Cette exception n’est pas d’application obligatoire ; elle résulte d’une option de
l’entreprise.
 Imprécisions de cette position

- Pour certains cette position globale de change vise une même monnaie ; pour
d’autres, il convient d’estimer la position de change toutes monnaies confondues.
- L’expression « termes suffisamment voisins » n’est pas précise.
- Il serait prudent de considérer que la période visée ne peut pas dépasser un délai
assez court.
Exemple :
Perte latente au 31/12/N sur une créance en yens (JPY) 100 000 €

Echéance de la créance 10/01/N+1
Gain latent, au 31/12/N sur dette en JPY 70 000 €
Echéance de la dette au 31/12/N en JPY 15/01/N+1
 Calcul de la provision pour perte de change au 31/12/N

La perte latente en JPY et le gain latent ont une échéance voisine. Le montant de la
provision peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains.
Perte latente au 31/12/N sur une créance en yens (JPYN) 100 000 €

Gain latent au 31/12/N sur dette en JPY 70 000 €
- Provision pour pertes de change 30 000 €
D. Emprunt en monnaie étrangère obtenu à des conditions plus avantages qu’un

emprunt en monnaie nationale
 Les charges financières totales (intérêts et pertes de change probables) liées à un
emprunt en monnaie étrangère, sont normalement inférieures aux charges d’intérêts d’un
emprunt de même montant et échéance, supposé libellé en monnaie nationale.
Dans ce cas, la dotation annuelle au compte de provision peut être limitée à la différence
entre la charge d’intérêts calculée d’un emprunt français et la charge d’intérêts réellement
supportée de l’emprunt étranger.
Remarque : Cette exception n’est pas d’application obligatoire : son application résulte
d’une option de l’entreprise.
 Ainsi, une entreprise effectue un emprunt en dollars à un taux de 2%. Si l’emprunt avait
été effectué en euros, le taux d’intérêts aurait été, par exemple de 4%. Le cours du dollar
augmente.
La perte latente de change liée à l’emprunt est composée par le fait que les charges
d’intérêts sont moins élevées que si l’emprunt avait été obtenu en euros. L’entreprise a
choisi un emprunt en dollars car elle considère que la charge totale (intérêts + perte de
change probable sur l’emprunt) sera inférieure aux intérêts qu’elle aurait dû payer sur la
durée totale de l’emprunt, si l’emprunt avait été contracté en monnaie nationale.
Exemple :
Le 01/01/N, l’entreprise GLADSTONE, obtient un emprunt de 1 000 000 £ en Grande

Bretagne. Les caractéristiques de l’emprunt étranger sont les suivantes :
Date de l’emprunt 01/01/N

Montant 1 000 000 £
Durée 2 ans
Remboursement In fine
Taux d’intérêt 2%
Si la société avait emprunté le même montant en euros, le taux d’intérêt aurait été égal à
5%.
L’évolution des cours de la livre sterling est la suivante :
Date 01/01/N 31/12/N

Cours 1£ 1.434 € 1.470 €
 Calcul de la provision pour pertes de change

Les charges financières liées à l’emprunt en livres sterling (taux 2%) sont inférieures à ce
qu’elles auraient été si l’emprunt avait été souscrit en euros (taux 5%).
La dotation annuelle au compte de provisions peut être limitée à la différence entre

ces charges calculées et les charges réellement supportées.
Charges d’intérêts en livres sterling 1 000 000 × 2% 20 000 £

Charges d’intérêts converties en euros 20 000 × 1.434 28 680 €
Evaluation de l’emprunt eu euros 1 000 000 × 1.434 1 434 000 €
Charges d’intérêts si emprunt en euros 1 434 000 × 5% 71 700 €
Perte de charge latente susceptible 1 000 000 × (1.470 – 1.434) 36 000 €
d’être provisionnée
Limite optionnelle de la dotation à la 71 700 – (28 680 + 36 000) 7 020 €
provision pour perte de change
 Enregistrements comptables
D C 31/12/N D C
16 Emprunts 36 000
S/ECA
686 Dotations aux provisions financières 7 020
1515 Provisions pour pertes de change 7 020
S/dotation
La dotation de N+1 sera obtenue en raisonnant en cumul (avec éventuellement le rattrapage

de la partie de la perte de change latente non provisionnée en N).
E. Les opérations affectant plusieurs exercices

 Pertes latentes attachées à une opération affectant plusieurs exercices. L’entreprise peut
procéder à un étalement de ces pertes.
Remarque : Cette exception n’est pas d’application obligatoire : elle résulte d’une option de
l’entreprise. Cette exception concerne principalement des opérations de financement sur une
longue période. La prise en compte, l’année de l’obtention de l’emprunt, de la totalité de la
perte de change liée à l’emprunt ne serait pas logique car l’emprunt concerne plusieurs
exercices. La perte sera répartie linéairement sur l’exercice et la durée restant à courir.
Exemple : Une entreprise obtient, le 01/01/N, un emprunt en couronnes suédoises (SEK).

Cet emprunt est remboursable dans 4 ans.
La couronne suédoise est en hausse, à la clôture de l’exercice. La perte de change latente

est égale à 40 000 €.
 Calcul de la provision
Une provision sera dotée pour ¼ de la perte de change latente (40 000/4 = 10 000 €)
D C 31/12/N D C
686 Dotation aux provisions financières 10 000
1515 Provisions pour perte de change 10 000

S/dotation
III. Les points particuliers

A. Les immobilisations et les stocks
 Le coût d’entrée des immobilisations et des stocks, exprimé en monnaie étrangère, est
converti en monnaie nationale au cours du jour de l’opération.
 En cas d’acquisition d’un actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est le
taux de change à la date d’entrée. Cette valeur est définitive quelles que soient les
variations du cours de la monnaie. Les amortissements et éventuellement les
dépréciations, sont calculés sur cette valeur.
B. Les créances douteuses libellées en monnaie étrangère
Il parait logique de ne procéder à la détermination d’un gain ou d’une perte latente que pour
la partie saine de la créance.
C. Les liquidités en monnaie étrangère

 Les liquidités immédiates en devises existant à la clôture de l’exercice, sont converties
en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant.
 Les différences constatées sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice (au compte
666 « Pertes de change » ou 766 « Gain de change »).
D. Compte bancaire en monnaie étrangère
 Durant l’exercice, il est possible d’utiliser un cours fixe ou bien le cour du jour pur
convertir en euros.
 Les différences constatées sont inscrites dans le compte 666 « Perte de change » ou
766 « Gain de change ».
 A la clôture de l’exercice, le solde libellé en monnaie étrangère est évalué au dernier
cours de change au comptant.
E. Les titres libellés en monnaie étrangère
La conversion en monnaie nationale, de la valeur des titres libellés en monnaies étrangères

et cotés seulement à l’étranger, est faite au cours du change à la date de chaque opération
les concernant.
F. Les VMP et autres titres immobilisés
Les VMP et les « Autres titres immobilisés », cotés et libellés en monnaies étrangères, sont
évalués au cours français (Euronext/Paris) si les titres sont cotés en France et, dans le cas
contraire, au cours étranger auquel on applique le cours du change à la date de clôture.
 Conseils :
 Calculer les intérêts courus sur un emprunt en monnaie étrangère en appliquant le
taux de change de clôture aux intérêts courus en monnaie locale.
 Ne pas modifier la valeur d’entrée d’une immobilisation en fonction de l’évolution du
cours de la monnaie étrangère utilisée lors de l’achat.
 Ne pas oublier qu’un achat à terme en monnaie étrangère transforme une dette
incertaine en monnaie étrangère en une dette certaine en euros et qu’en
conséquence, un résultat de change est constaté immédiatement lors de l’opération
de couverture de change.

 Penser que les exceptions ne concernent que le compte 1515 « Provisions pour
pertes de change » et non pas l’évaluation du poste 476 « Différence de conversion –
actif »
 MEMO
Principe général Traitement Remarque :

Créances et dettes en Ecart entre le cours  Perte latente
monnaies étrangères d’entrée et le cours de Provision
clôture :  Gain latent : pas
 Perte latente : 476 d’enregistrement en
« Différences de résultat de charge
conversion – Actif »
 Gain latent : 477
« Différence de
conversion – Passif »
Exceptions : Fonctionnement Modalité

Couverture de change Provision comptabilisée à
Exception obligatoire concurrence du risque non
couvert
Emprunt affecté à Pas de provision globale Etalement sur la durée de
l’acquisition d’une pour perte latente attachéevie la plus courte entre
immobilisation à l’emprunt affecté. l’emprunt et l’immobilisation
Exception obligatoire (en général, la durée de
l’emprunt)
Position globale et termes Le montant de la dotation  Prudence
voisins peut être limité à l’excédent  Compensation par
Exception facultative des pertes sur les gains. Monnaie
Principe général : Traitement Remarque

Emprunt de devises à taux Le montant de la dotation  Charges calculées =
d’intérêt privilégié annuelle au compte de charges d’intérêts
Exception facultative provision peut être limité à fictives si emprunt en
la différence entre les euros.
charges d’intérêts calculées  Charges réellement
et les charges d’intérêts supportées = charge
réellement supportées. d’intérêts réelles de
l’emprunt de devises +
dotation à la provision.
Opérations affectant L’entreprise peut procéder à Répartition linéaire de la
plusieurs exercices l’étalement de ces pertes. perte latente sur l’exercice
Exception facultative et la durée restant à courir.
Exercice 09.01 : Cas KASSA
La société KASSA a effectué des opérations avec le Canada.

Créance née le 15/11/N 300 000 CAD

Règlement 15/02/N+1
La société a contracté un emprunt en dollars des Etats-Unis (USD)
Montant de l’emprunt 500 000 USD

Remboursement Le 01/03/N+1
Taux 5%
L’évolution des cours est la suivante :
Date 15/11/N 31/12/N 15/02/N+1

1€ 1.3768 CAD 1.3905 CAD 1.4017 CAD
Date 01/03/N 31/12/N 01/03/N+1

1€ 1.4747 USD 1.4967 USD 1.4821 USD
Travail à faire :
1. Comptabiliser les écritures d’inventaire, à fin N, concernant la créance sur le Canada.

2. Enregistrer les écritures relatives à cette créance en N+1.
3. Comptabiliser les écritures d’inventaire relatives à l’emprunt.
4. Comptabiliser les écritures le 1er janvier N+1 puis à l’échéance.
Exercice 09.02 : Cas BOCO & AMOUSSA
 Immobilisation achetée aux Etats-Unis
Le 01/10/N, l’entreprise BOCO & AMOUSSA une machine pour 6 000 000 $.

L’immobilisation est amortissable sur 5 ans, dans le mode linéaire. Elle obtient, le 01/10/N,
un emprunt de 6 000 000 $. Les remboursements de l’emprunt sont constants sur 3 ans (le
1er juillet de N+1, N+2, N+3).
L’évolution du dollar américain est la suivante :
Date 01/10/N 31/12/N

Cours pour 1 € 1.4715 1.4685
L’entreprise pratique l’étalement de la perte de change sur la durée de l’emprunt.
 Opérations effectuées avec l’Afrique du Sud
Créance client en ZAR (rand sud africain) 10 000 000 ZAR

Emprunt en ZAR contracté le 10/12/N 8 000 000 ZAR
Echéances de la créance et de l’emprunt 28/02/N+1
L’évolution du ZAR est la suivante :
Date 01/12/N 10/12/N 31/12/N

1 ZAR 0.1055 € 0.1042 € 0.102 €
L’entreprise BOCO & AMOUSSA a choisi l’option qui permet de ne provisionner que la perte
latente sur la position globale.

Travail à faire :
1. Enregistrer les écritures au 31/12/N concernant l’emprunt en dollars.

2. Enregistrer les écritures concernant les opérations effectuées en Afrique du Sud.
Chapitre 10 : LES CONTRATS A LONG TERME
Certaines opérations telles que la construction d’immeubles, nécessitent plusieurs années.

Faut-il attendre la fin du chantier pour enregistrer le résultat ? ou bien est-il possible
d’enregistrer un résultat au fur et à mesure de l’exécution des travaux ?
I. Définition et méthodes comptables

 Un contrat à long terme est un contrat :
- spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant sur la construction
ou la réalisation un bien ou d’un service ou d’un ensemble complexes de biens ou de
services (PCG 380-1) ;
- et dont l’exécution s’étend sur au moins deux exercices comptables (PCG 380-1).
 Un contrat à long terme est comptabilisé :
- soit, selon la méthode à l’achèvement,
- soit, selon la méthode à l’avancement.
 La méthode à l’avancement est considérée comme préférentielle.
II. Contrat à long terme bénéficiaire

A. La méthode de l’achèvement
L’entreprise comptabilise les produits lorsque le contrat est exécuté, c'est-à-dire lors de la
livraison du bien ou de l’achèvement du service (principes généraux du PCG).
 En cours d’exécution du contrat
Comme pour toute production de bien ou de service non terminée à la clôture d’un exercice,
les encours se rapportant au contrat à long terme doivent être valorisés et comptabilisés à la
clôture de chaque exercice. Aucun bénéfice n’est ainsi comptabilisé par respect du principe
de séparation des exercices.

 En fin de contrat
Lors de la livraison du bien ou de l’achèvement du service, l’entreprise facture le produit. Le

bénéfice est ainsi comptabilisé uniquement sur l’exercice d’achèvement du contrat.
Exemple :
La société Olivier & Lisa sous-traite la fabrication de matériels industriels de précision. Un

matériel lui a été commandé en avril N, et la date de livraison définitive est prévue en
octobre N+1.
Les informations suivantes concernant ce contrat de longue durée vous sont

communiquées :
Coût de production cumulé au 31/12/N 550 000 €

Coût de production cumulé au 31/12/N+1 1 000 000 €
Prix de vente ferme et définitif 1 200 000 €
En appliquant la méthode de l’achèvement nous obtenons les écritures suivantes :
 En cours d’exécution du contrat : exercice N
D C 31/12/N D C
331 Produits encours 550 000
71331 Variation des produits encours 550 000
S/prise en compte des produits encours
Compte de résultat au 31/12/N
Charges Produits
Charges de production 550 000 Encours de production de 550 000
bien
Total 550 000 Total 550 000
Incidence sur le résultat 0
La méthode de l’achèvement n’a donc pas d’incidence sur le compte de résultat de l’exercice
en cours.
 En fin de contrat : exercice N+1
D C 01/01/N+1 D C
71331 Variation des produits encours 550 000
S/annulation des produits encours au
31/12/N
10/N+1
411 Clients 1 440 000
701 Vente de produits finis 1 200 000
4457 Etat – TVA collectée 240 000

S/facturation client
Compte de résultat au 31/12/N+1
Charges Produits
Charges de production 450 000 Encours de production -550 000
Ventes de produits 1 200 000
Total 450 000 Total 650 000
Incidence sur le résultat : 650 000 – 450 000 = 200 000
Incidence sur le résultat au 31/12/N 0
Incidence sur le résultat au 31/12/N+1 200 000
Résultat sur contrat 200 000
Le résultat bénéficiaire a été comptabilisé uniquement à l’achèvement du contrat.
B. La méthode de l’avancement
L’entreprise comptabilise à la clôture de l’exercice le produit correspondant à la part du

contrat à long terme partiellement exécuté à condition qu’il soit possible d’estimer de façon
fiable le résultat à terminaison. Le résultat sur contrat est donc constaté au fur et à
mesure de l’avancement du contrat.
La possibilité d’estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères
suivants (PCG 380-1-VI) :
 La possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du contrat.

 La possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat.
 L’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne
permettant de valider et de réviser, au fur et à mesure de l’avancement, les
estimations de charges, de produits et de résultats.
Le produit correspondant à la part du contrat partiellement exécuté est déterminé en fonction

du degré d’avancement des travaux estimé à la clôture de l’exercice.
Degré d’avancement des travaux = Coût des travaux réalisés à la clôture / Coût total estimé
Dans notre exemple, nous obtenons :
Degré d’avancement des travaux au 31/12/N = 550 000 / 1 000 000 = 55%
 En cours d’exécution du contrat
L’entreprise comptabilise à la clôture de l’exercice un chiffre d’affaire estimé en fonction du

degré d’avancement des travaux au débit d’un compte de produits à recevoir : 4181
« clients, facture à établir ».
Chiffre d’affaire estimé = Chiffre d’affaires global × Degré d’avancement des travaux

au 31/12/N prévu au 31/12/N
L’entreprise obtient ainsi un résultat estimé en fonction de l’avancement des travaux :
Résultat estimé en fonction = Chiffre d’affaires estimé - Coût de production engagé
de l’avancement des travaux au 31/12/N au 31/12/N
au 31/12/N
Il ne faut donc pas comptabiliser à la clôture de l’exercice, les encours se rapportant au

contrat à long terme.
A défaut de pouvoir estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le montant estimé du

chiffre d’affaires à la clôture de l’exercice est limité à celui des charges ayant concouru à
l’exécution du contrat. Aucun résultat n’est donc dégagé en cours de contrat.
 En fin de contrat
Lors de la livraison du bien ou de l’achèvement du service, l’entreprise facture le produit. Les

produits à recevoir antérieurement comptabilisés sont annulés.
Exemple (suite) :
En appliquant la méthode de l’avancement classique, nous obtenons les écritures

suivantes :
 En cours d’exécution du contrat : exercice N
Chiffre d’affaires réalisé au 31/12/N
Chiffre d’affaires total 1 200 000

Degré d’avancement 55%
Chiffre d’affaires partiel 660 000
D C 31/12/N D C
4181 Clients, facture à établir 792 000
704 Travaux 660 000
44587 TVA sur factures à établir 132 000
S/chiffre d’affaires réalisé au 31/12/N
Compte de résultat au 31/12/N
Charges Produits
Charges de production 550 000 Ventes de produits 660 000
Total 550 000 Total 660 000
Incidence sur le résultat : 110 000 (660 000 – 550 000)
 En fin de contrat : exercice N+1

D C 01/01/N+1 D C
704 Travaux 660 000
44587 TVA sur facture à établir 132 000
4181 Clients, factures à établir 792 000
S/contre-passation du produit à
recevoir de fin N
10/N+1
411 Clients 1 440 000
701 Vente de produits finis 1 200 000
4457 Etat - TVA collectée 240 000
S/facturation client
Compte de résultat au 31/12/N+1
Charges Produits
Charges de production 450 000 Ventes de produits 1 200 000
-660 000
Total 450 000 Total 540 000
Incidence sur le résultat : 90 000 (540 000 – 450 000)
Incidence sur le résultat au 31/12/N 110 000
Incidence sur le résultat au 31/12/N+1 90 000
Résultat sur contrat 200 000
Le résultat global du contrat est réparti sur les deux exercices.
C. Passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement
Le passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement constitue un

changement de méthode comptable. L’incidence de ce changement de méthode
comptable doit être comptabilisée dans les capitaux propres au 1er janvier de l’exercice de
changement. Par souci de simplification nous ne prenons pas en compte l’incidence de
l’impôt exigible.
Exemple (suite) :
L’entreprise passe de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement en N+1. Si

elle avait appliqué la méthode de l’avancement en N, elle aurait constaté un résultat de
110 000 € (voir le compte de résultat au 31/12/N avec méthode de l’avancement). Ce
résultat doit être comptabilisé dans les capitaux propres au 1er janvier N+1.
D C 01/01/N+1 D C
704 Travaux 660 000
110 Report à nouveau 110 000
S/Changement de méthode
Au final :
 L’incidence du changement de méthode comptable (110 000€) est bien comptabilisée

dans les capitaux propres.

 Les encours sont extournés car dans la méthode de l’avancement on ne doit pas
constater d’encours.
 Le résultat de N+1 sera bien de 90 000 €. Le principe d’indépendance des exercices
est bien respecté.
Remarque : Incidence de l’impôt exigible : le résultat de 110 000 € est imposable et génère

donc un impôt sur les sociétés à 33.1/3% de 36 667 € (110 000 × 33.1/3%). Ce passif peut
être constaté sous forme d’une provision pour impôt si on prend en compte l’incidence de
l’impôt exigible. L’incidence sur les capitaux propres n’est plus que de 73 333 € (110 000 € -
36 667 €).
L’écriture précédente devient :
D C 01/01/N+1 D C
704 Travaux 660 000
110 Report à nouveau 73 333
155 Provision pour impôts 36 667
S/Changement de méthode
III. Comptabilisation des contrats à long terme déficitaire

A. Evaluation des provisions
Par application du principe de prudence, la perte prévisionnelle correspondant à l’exécution

d’un contrat à long terme doit être provisionnée pour sa totalité.
Provision = Perte prévisionnelle = Coût des travaux supportés augmenté - Prix de vente
pour perte des coûts prévisionnels prévisionnel
La perte prévisionnelle est comptabilisée en :
 provision pour dépréciation des encours de production (39x « Provision pour

dépréciation des travaux en cours ») à hauteur de la perte sur coût de production en
fonction du degré d’avancement des travaux ;
 provision pour risque (1518 « Provision pour risques ») pour l’éventuel excédent du
montant de la perte probable par rapport à la provision pour dépréciation des encours
de production.
La perte prévisionnelle constitue bien, pour partie, un passif qui doit être provisionnée
car :
 il existe bien une obligation certaine de l’entreprise à l’égard un tiers (le client du
contrat) à la date de clôture ;

 et à la date d’arrêté des comptes, il est probable que l’entreprise ait à effectuer une
sortie de ressource au profit de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente
attendu du tiers après la date de clôture (la perte sur le contrat) ;
 et il est possible d’estimer de manière fiable cette sortie de ressources.
Exemple :
La société Nadège & Gaël sous-traite la fabrication de matériels industriels de précision. Un

matériel lui a été commandé en avril N, et la date de livraison définitive est prévue en
octobre N+1.
Les informations suivantes concernant ce contrat de longue durée vous sont

communiquées :
Coût de production cumulé au 31/12/N 550 000 €

Coût de production cumulé au 31/12/N+1 980 000 €
Frais de commercialisation en N+1 20 000 €
Prix de vente ferme et définitif 720 000€
Calcul de la perte prévisionnelle
Prix de vente 720 000

Charges de production 980 000
Valeur de l’encours un 31/12/N 550 000
Charges à engager en N+1 430 000
980 000
Charges de commercialisation 20 000
Coût total 1 000 000
Perte prévisionnelle -280 000
Provision à constituer
Degré d’avancement des travaux au 31/12/N = valeur de l’encours au 31/12/N / coût total
du contrat = 550 000/ 1 000 000 = 55%
Provision pour dépréciation
Prix de vente 720 000

Coût total -1 000 000
Marge négative sur coût total -280 000
Degré d’avancement des travaux au 31/12/N 55%
Montant de la provision pour dépréciation 154 000
Provision pour risque
Perte totale 280 000
Provision pour dépréciation -154 000
Montant de la provision pour risque 126 000
B. Comptabilisation des provisions
L’entreprise enregistre les mêmes écritures que celles comptabilisées pour les contrats
bénéficiaires. De plus, elle comptabilise la perte prévisionnelle sous forme de provision.

Dans la méthode de l’achèvement, elle comptabilise une provision pour dépréciation des
encours de production (681 à 39x) ET une provision pour risque (681 à 1518).
Dans la méthode de l’avancement, elle comptabilise uniquement une provision pour risques
(681 à 1518). En effet, la perte sur coût de production n’est pas provisionnée puisqu’un
encours de production n’est pas constaté dans la méthode de l’avancement.
Exemple (suite) :
 Méthode de l’achèvement
D C 31/12/N D C
331 Produit encours 550 000
713 Variation des stocks - encours 550 000
S/variation de stock
681 Dotation aux provisions d’exploitation 154 000
3931 Dépréciation des encours
S/dotation 154 000

1518 Autres provisions pour risque 126 000
S/dotation
01/01/N+1
713 Variation des stocks – encours 550 000
S/extourne
Fin du contrat
701 Vente de produit finis 720 000
S/vente
3931 Dépréciation des encours 154 000
781 Reprise de provision d’exploitation 154 000
S/reprise
781 Reprise de provision d’exploitation 126 000
Remarque : Toute la perte de 280 000 € est constatée au 31/12/N.
 Méthode de l’avancement
D C 31/12/N D C
704 Travaux 396 000
S/ chiffre d’affaires réalisé au 31/12/N
S/datation
01/01/N+1
704 Travaux 396 000


S/extourne
Fin du contrat
411 Clients 720 000
701 Vente de produit 720 000
S/vente
781 Reprise de provisions d’exploitation 126 000
S/reprise
Remarque : Toute la perte de 280 000 € est constatée au 31/12/N.
C. Passage de la méthode d’achèvement à la méthode d’avancement
Le passage de la méthode de l’achèvement à la méthode de l’avancement constitue un

changement de méthode comptable. L’incidence de ce changement de méthode
comptable doit être comptabilisée dans les capitaux propres au 1er janvier de l’exercice de
changement.
Exemple (suite) :
L’entreprise passe de la méthode d’achèvement à la méthode d’avancement en N+1. Qu’elle

applique la méthode de l’achèvement ou la méthode de l’avancement en N, elle constate
toujours la perte prévisionnelle totale de 280 000 €. Le changement de méthode comptable
n’a donc pas d’incidence sur les capitaux propres au 1er janvier N+1.
D C 01/01/N+1 D C
704 Travaux 396 000
3931 Dépréciation des encours 154 000
110 Report à nouveau 0
S/changement de méthode
Au final :
 Le changement de méthode comptable n’a pas d’incidence sur les capitaux propres.
 Les encours et la dépréciation des encours sont extournés car dans la méthode de
l’avancement on ne doit pas constater d’encours.
 Le résultat de N+1 sera bien de 0 €. Le principe d’indépendance des exercices est
bien respecté.
 Conseils
 Ne pas oublier que si une entreprise n’est pas en mesure d’estimer le résultat
prévisionnel à l’avancement de façon fiable, aucun profit ne doit être dégagé.
 Avoir en tête que la modification, en cours de contrat, de l’estimation du résultat à
terminaison constitue un changement d’estimation. En conséquence, la modification
doit être comptabilisée dans le résultat de l’exercice durant lequel il intervient (cf.
chapitre n°12).
 Penser à soustraire les pertes comptabilisées à l’avancement, de la perte globale
prévisionnelle pour déterminer la provision pour pertes sur contrat.
 MEMO

Contrat à long terme  Choix entre :

- méthode à l’avancement ;
- méthode à l’achèvement.
 Méthode préférentielle = méthode à l’avancement
Méthode à  Comptabilisation du résultat au fur et à mesure de la
l’avancement réalisation du contrat
 Pourcentage d’avancement = dépenses déjà
effectuées / dépenses totales prévues
Méthode à Enregistrement du résultat à la fin du contrat
l’achèvement
Contrat à long terme  La perte constatée doit être enregistrée :
déficitaire - par une dépréciation (méthode à l’achèvement)
- ou par une perte à l’avancement.
 Comptabilisation d’une provision pour la différence
entre la perte à terminaison prévisionnelle et la perte
constatée.
Exercice 10.01 : Cas OUSMAN à l’achèvement
La société OUSMAN construit des immeubles. Les informations suivantes, établies le

31/12/N, concernent le chantier A :
Chiffre d’affaires total prévisionnel 48 000

Dépenses réelles de N 5 000
Dépenses prévues pour N+1 15 000
Dépenses prévues pour N+2 10 000
Un ajustement des réalisations et des prévisions est effectué le 31/12/N+1
Chiffre d’affaires total prévisionnel 48 000

Dépenses réelles de N+1 18 700
Dépenses prévues de N+2 7 900
Les dépenses réelles de N+2 s’élèvent à 8 300. Le chantier est facturé pour 48 000.
Travail à faire :
Enregistrer les écritures pour N, N+1 et N+2, en appliquant la méthode de l’achèvement.
Exercice 10.01 : CAS OUSMAN à l’avancement
Travail à faire :
Reprendre le mini cas précédent et enregistrer les écritures pour N, N+1 et N+2, en
appliquant la méthode à l’avancement.

Chapitre 11 : LE PORTEFEUILLE-TITRES
I. Définitions
 Composantes du portefeuille
Le portefeuille-titre comprend l’ensemble des valeurs mobilières et des autres titres dont
l’entreprise a le contrôle.
 Valeurs mobilières
Ce sont des titres :
- émis par les personnes morales ;

- transmissibles par inscription en compte ou de la main à la main, conférant des
droits identiques par catégorie ;
- donnant accès à une fraction du capital de l’émetteur ou à un droit de créance sur
son patrimoine.
Les valeurs mobilières comprennent les actions, obligations, titres donnant accès au capital
ou donnant droit à l’attribution de titres de créances (bons de souscription, obligation
convertibles, etc.), parts de fonds communs de placement (FCP) et fonds commun de
créances (FCC) ainsi que les droits détachés de ces titres (droits de souscription et droits
d’attribution).
 Autres titres
Parts sociales émises par les SARL et les sociétés de personnes, titres de créances
négociables, bons de caisse et bon de trésor.
 Catégories comptables de titres

 Titres de participations
Compte 261 « titres de participations »
Titres dont la possession durable permet de contrôler la société émettrice ou d’y exercer
une influence.
Sont présumés être des titres de participations :
- les titres représentant au moins 10% du capital ;

- les titres acquis par OPA ou OPE.
 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP)
Compte 273 « titres immobilisés de l’activité de portefeuille »
Titres détenus de façon durable pour en retirer une rentabilité satisfaisante sans intervenir
dans la gestion de la société émettrice.
 Autres titres immobilisés

Compte 271 « Titres immobilisé autres que les titres immobilisés de
l’activité de portefeuille (droit de propriété) »
Ou
Compte 272 « titres immobilisés (droit de créance) »
Autres titres que l’entreprise a l’intention de converser durablement ou qu’elle n’a pas la
possibilité de vendre rapidement.
 Valeurs mobilières de placement (VMP)

Compte 50 « Valeurs mobilières de placement »
Titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance. L’entreprise n’a pas l’intention de
les conserver plus d’un an.
 Catégorie fiscales de titres

 Titres de participation
- Titres de participation au sens du PCG (voir ci-dessus).
- Titres admis au régime fiscal des sociétés mères (participation d’au moins 5% du
capital).
 Titres de placement
Tous les autres titres.
Remarque : Quand ils représentent une participation dans le capital, comprise entre 5% et
10%, les TIAP et les VMP doivent être isolés dans les sous-comptes distincts pour bénéficier
des avantages fiscaux accordés aux titres de participations.
II. Comptabilisation des titres à l’entrée

A. Règle générale d’évaluation
 Tous les titres, y compris les VMP, sont évalués selon les règles applicables à
l’acquisition des immobilisations (cf. chapitre n°1)
 Les frais d’acquisition (commissions d’intermédiaires, impôts de bourse) peuvent, sur
option de l’acquéreur :
- être incorporés dans le coût d’acquisition du titre ;

- ou être comptabilisés dans des comptes de charges par nature.
L’option est globale et s’applique à l’ensemble des titres de toutes catégories.
B. Cas particuliers
 Titres non entièrement libérés
Le prix total des titres est inscrit au débit d’un des comptes 261, 27 ou 50. La fraction non
libérée du prix est inscrite au crédit de l’un des trois comptes :
269 «Versements restant à effectuer sur titres de participations non libérés »
279 «Versements restant à effectuer sur titres immobilisés non libérés »
509 « Versements restant à effectuer sur valeurs mobilières de placement non libérée »
Exemple :
Une entreprise souscrit, lors d’une augmentation de capital, 100 actions de la société S. Prix
d’émission 120 €, valeur nominale 100 €.
Le quart de la valeur nominale, soit 25 € par action, et la prime d’émission sont seuls versés
à la souscription.
D C D C
50 Valeurs mobilières de placement 12 000
509 Versement restant à effectuer sur VMP
non libérées (75×100) 7 500
464 Dettes sur acquisition de VMP 4 500
(25+20) ×100
S/souscription
 Attribution d’actions gratuites
Il y a attribution d’action gratuite lors d’une augmentation de capital de la société émettrice,

par incorporation de réserves (cf. chapitre 14).
L’attribution d’actions gratuites ne modifie pas l’évaluation totale des actions dans le
portefeuille de l’actionnaire. Les actions gratuites sont rattachées aux actions anciennes qui
leur ont donné naissance.
Exemple :
L’entreprise DEDOUGOU détient dans son portefeuille, 100 000 actions de la société

DJENY (au capital divisé en 500 000 actions) acquises pour un coût global de 14 000 000 €.
La société DJENY attribue à ses actionnaires une action gratuite pour 5 anciennes.
Il n’y a pas d’écritures comptables chez DEDOUGOU.
Cependant le total du 261 « Titres de participation » est modifié pour un total inchangé.
 Avant l’attribution

261- Titres de participations

Quantité Nature des titres Coût unitaire Total
100 000 Actions DJENY 140 14 000 000
 Avant l’attribution
261- Titres de participations

Quantité Nature des titres Coût unitaire Total
100 000 Actions ZENABOU achetées 140 14 000 000
20 000 Actions ZENABOU gratuites 0 0
120 000 Actions ZENABOU 116.67 (a) 14 000 000
(a)= 14 000 000/120 000 =116.67
III. Comptabilisation des titres à la clôture de l’exercice

A. Règle générale
 Valeur actuelle > valeur d’entrée plus-value latente Rien à comptabiliser.
 Valeur actuelle < valeur d’entrée moins-value latente comptabilisation d’une
dépréciation dans l’un des comptes suivants :
296 « Dépréciations des participations »
297 « Dépréciations des autres immobilisations financières »
590 « Dépréciations des valeurs mobilières de placement »
B. Détermination de la valeur actuelle des titres

 Titres de participations
Valeur actuelle = valeur d’utilité
La valeur d’utilité des titres de participation représente ce que l’entreprise accepterait de

décaisser pour acquérir la participation. L’évaluation tient compte de plusieurs facteurs :
rentabilité actuelle et prévisionnelle, cours de bourse, conjoncture, etc.
Remarque : Dans les sociétés soumises à l’IS, les frais d’acquisition sont incorporés au prix
de revient fiscal des titres de participations et sont amortis fiscalement sur 5 ans. Si la
société a opté pour l’incorporation comptable de ces frais au coût d’entrée des titres, cette
règle donne lieu à des amortissements dérogatoires.
Si la société a opté pour l’enregistrement de ces frais dans les charges, les amortissements
fiscaux sont déduits par voie extracomptable.
 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille
La valeur actuelle tient compte des perspectives d’évolution du rendement des titres.
 Autres titres immobilisés et valeurs mobilières de placement

 Principe
Titres cotés cours moyen du dernier mois de l’exercice
Valeur actuelle
Autres titres valeur probable de négociation

 Exception : baisse anormale et momentané de titres cotés
L’entreprise n’est pas obligée de comptabiliser une dépréciation des titres cotés :
- si des titres cotés baissent de manière anormale et momentanée,

- et dans la limite où cette baisse est compensée par une hausse normale du cours
d’autres titres.
La compensation ne peut être opérée qu’à l’intérieur de chacune des 4 catégories suivantes
de titres cotés : VMP, actions immobilisées, obligations immobilisées, OPCVM immobilisées.
IV. Comptabilisation des titres à la sortie

A. Règle générale
La sortie d’un actif implique :
- l’annulation de la valeur comptable à la date de la sortie ;

- la constatation du prix de cession.
 Valeur comptable des titres
Valeur comptable = coût d’entrée
Remarque : L’éventuelle dépréciation des titres sortis est reprise en comptabilité à la clôture
de l’exercice.
Lorsque la cession porte sur un ensemble de titres identiques, le coût d’entrée des titres
cédés est estimé :
- au coût d’achat moyen pondéré ;

- ou par la méthode PEPS.
Remarque : Pour une raison fiscale, il est d’usage d’évaluer les « titres de placement »
(catégorie fiscale) par la méthode PEPS.
 Prix de cession des titres
Le prix de cession est indiqué dans l’acte de cession. Les frais sur vente sont enregistrés
séparément dans le compte :
6271 « frais sur vente »
B. Comptabilisation de la cession
 Titres de participation et titres immobilisés (autres que les TIAP)
D C D C
675 Valeurs comptables des éléments
d’actifs cédés x
261 Titres de participation X
(valeur comptable= valeur d’entrée)
S/sortie
512 Banques x
775 Produits des cessions d’éléments
d’actif (prix de cession) X

S/cession
 TIAP
 Cas d’une plus-value
D C D C
512 Banques x
273 TIAP
Produits des cessions d’éléments x
775 d’actifs
S/cession x
 Cas d’une moins-value
D C D C
512 Banques x
675 VCEAC x
273 TIAP x
S/cession
 Valeurs Mobilières de Placement (VMP)

 Cas d’une plus-value
D C D C
512 Banques x
50 VMP x
767 Produits nets des cessions de VMP x
S/cession
 Cas d’une moins-value
D C D C
512 Banques x
667 Charges nettes sur cession de VMP x
50 VMP X
S/cession
 Conseils
 Ne pas confondre la définition comptable et la définition fiscale des titres de
participations.
 Penser que l’option concernant les frais d’acquisition de titres est une option globale
pour l’ensemble des titres.
 Ne pas chercher à comptabiliser l’attribution d’actions gratuites.
 Ne pas reprendre la dépréciation des titres dans les écritures de cession
 MEMO
Catégories comptables
261. Titres participations
Titres immobilisés 273. TIAP
271 ou 272. Autres titres immobilisés
Valeurs mobilières de placement 50. valeurs mobilières de placement

Enregistrement des cessions

Titres immobilisés (sauf TIAP) 675. VCEAC
et
775. PCEA
TIAP 675. VCEAC
ou
775. PCEA
VMP 667. Charges nettes sur cessions
ou
767. Produits nets sur cessions
Exercice 11.01 : Cas YANTO
La société anonyme YANTO a acquis, début janvier N, les titres suivants réglés par le débit
de son compte en banque.
Nature Quantité Prix Commission

unitaire (a)
1 Actions représentant 60% de la société A 40 000 60 72 000
2 Parts du FCP B pour placer des 20 000 150 4 000
disponibilités pendant 2 mois.
3 Parts sociales de la SARL C représentation 300 2 500 10 000
10% du capital
4 Obligations sur le trésor public que la
société YANTO doit conserver pendant 5 1 000 300 -
ans en garantie d’un prêt.
5 Actions représentant 2% du capital de la
société Carole. Le directeur financier de
YANTO estime pouvoir réaliser une plus- 2 000 750 30 00
value intéressante sur ce titre dans un délai
de 2 ans.
(a) Les opérations de négociations de titres et, notamment, les opérations d’entremise,
sont exonérées de la TVA. La société YANTO a opté pour l’incorporation des frais au
coût d’acquisition des titres.
Travail à faire :
1. Enregistrer ces achats de titres dans la comptabilité de YANTO.

2. Enregistrer, à la clôture de l’exercice N, les amortissements fiscaux des frais
d’acquisition pour lesquels ces amortissements sont autorisés.
Exercice 11.02 : Cas FELICITE
Le 1er mars N, la société en nom collectif FELICITE a réalisé une OPA au prix de 120 €, sur
la société SANDRA et a ainsi acquis 80 000 actions de cette société. Ces actions assurent à
FELICITE le contrôle de la société SANDRA. La commission d’intermédiaire s’est élevée à
2% du prix des titres.

La société FELICITE a opté pour l’enregistrement des frais d’acquisition de titres dans les
charges de l’exercice.
On a relevé à la clôture des exercices N et N+1 les valeurs suivantes :
Date Cours moyen de décembre des Valeur d’utilité des actions

actions SANDRA en bourse SANDRA pour FELICITE
31/12/N 105 € 130 €
31/12/N+1 80 € 110 €
La société FELICITE a cédé son bloc de contrôle de SANDRA, le 30 avril N+2, pour un prix
total de 8 000 000 €.
Travail à faire :
1. Enregistrement l’achat des actions SANDRA.

2. Enregistrement les écritures d’inventaire de N, N+1et N+2.
3. Enregistrement la cession.
Chapitre 12 et 13 : LES CHANGEMENTS COMPTABLES
Le principe de permanence des méthodes permet la comparaison des informations

comptables et financières.
L’article L. 123-17 du code de commerce a donné une base juridique au principe de

permanence des méthodes :
A moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant,

personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les
méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre. Si
des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe.
L’article L. 123-17 du code de commerce affirme le principe de la permanence des

méthodes, tout en indiquant qu’un changement de méthode est possible si « un
changement exceptionnel intervient dans la situation d’un commerçant ».
L’avis du CNC n°97-06, intégré dans le PCG, a défini les différentes catégories de
changements comptables.
I. Définition des changements de méthodes

A. Les changements de méthode comptable
Les changements de méthode comptable concernent :
 les méthodes et les règles d’évaluation ;

 les méthodes et les règles de présentation des comptes.
Les changements de méthode comptable ne sont autorisés que dans trois cas :

 Changement de règlementation décidé par l’autorité compétente qui s’impose à

l’entité.
 Changement exceptionnel intervenu dans la situation de l’entité et obtention d’une
meilleure information financière.
 Adoption d’une méthode préférentielle conduisant par définition à une meilleure
information.
Les changements de Définition Exemples

méthode comptable
Changement de Changement de règlementation Publication d’un guide
règlementation décidé par l’autorité compétente comptable professionnel
et qui s’impose à l’entité (1). dans le secteur de
l’entreprise
Changement Changement exceptionnel  Admission de titres sur
exceptionnel dans la intervenu dans la situation de le marché réglementé
situation de l’entité et l’entité ou dans le contexte qui peut conduire à
obtention d’une économique, industriel ou adopter les règles
meilleure information financier, et obtention d’une généralement
financière meilleure information financière acceptées dans le
(2) compte tenu des évolutions secteur d’activité
intervenues (PCG 130-5). considéré.
 Changement
d’actionnaire à la suite
de l’entrée dans un
groupe qui peut
conduire à adopter les
méthodes comptables
d’un nouvel actionnaire.
Adoption d’une Adoption d’une méthode Le PCG (4) prévoit deux
méthode préférentielle conduisant par méthodes préférentielles :
préférentielle définition à une meilleure  Choix de la méthode à
information (PCG 120-4). l’avancement dans les
contrats à long terme
 Constitution d’une
provision pour
engagements de
retraite.
(1) Entreprise commerciale, association…

(2) La nouvelle méthode doit aboutir à une meilleure information. Le changement
exceptionnel de situation ne suffit pas à justifier le changement de méthode.
(3) Le choix de la méthode préférentielle est pratiquement irréversible.
(4) Les comptes consolidés prévoient d’autres méthodes préférentielles : activation de
crédit bail, inscription des écarts de conversion dans le résultat financier…
B. Les changements d’estimations et de modalités d’application
Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont
modifiées par suite de nouvelles informations ou d’une meilleure expérience. La
modification des modalités et des principes comptables sont assimilée aux changements
d’estimations.

Remarque : Les changements d’estimations constituent des corrections si les

estimations initiales n’avaient manifestement pas tenu compte des données disponibles à
l’époque.
Exemples :
 Une révision des plans d’amortissements existants du fait de conditions

d’exploitation modifiées (une entreprise avait estimé la durée d’utilisation d’un
équipement en se fondant sur une prévision des cadences de production. La
cadence réelle se révélant supérieure aux prévisions, il convient de modifier
l’estimation de la durée d’utilisation. Il en résulte une modification prospective du
plan d’amortissement.)
 Nouvelle appréciation des charges incorporables dans le coût de production des
stocks du fait de nouvelles conditions d’exploitation.
 Modification des règles d’évaluation des stocks (PEPS, CUMP) à la suite d’un
changement dans les conditions d’approvisionnement.
C. Les corrections d’erreurs
Les corrections d’erreurs résultent d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interprétations

erronées ou de l’adoption d’une méthode comptable non admise. La remise en cause d’une
estimation n’est considérée comme une correction d’erreur que si l’estimation avait été
fondée sur des données manifestement erronées, compte tenu des informations disponibles
à l’époque.
Exemples :
 oubli de comptabiliser une partie des stocks qui se trouvent dans le fond de l’usine ;
 comptabilisation des factures de vente sur l’exercice N, au lieu de le faire sur
l’exercice N+1 ;
 enregistrement des dépenses de recherche dans les immobilisations incorporelles.
D. Les changements d’options fiscales
Les options fiscales ont pour objet de permettre à l’entreprise d’optimiser l’application des
règles fiscales. Les changements d’options fiscales ne constituent pas des changements
comptables. (Confère cours INTEC série 3, page 52, titre IV)
Exemples :
 Constatation ou reprise anticipée d’amortissements dérogatoires, de provisions pour

hausse de prix.
 Amortissement exceptionnel sur logiciels acquis.
II. Information dans l’annexe

A. Information sur les changements de méthodes comptables

Les changements de méthode comptable doivent être décrits et justifiées dans l’annexe (C.
com., art. L. 123-17). Toutes les informations nécessaires à la compréhension des
changements de méthode doivent être données dans l’annexe, notamment leur justification
et les effets sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents.
Exemple :
La société SOMBIE a modifié la méthode d’évaluation de ces stocks de marchandises pour

l’arrêté de ces comptes au 31/12/N. jusqu’au 31/12/N-1, les stocks étaient évalués selon la
méthode du coût unitaire moyen pondéré (CUMP). Le changement d’actionnaire à la suite de
l’entrée dans un groupe a conduit l’entreprise à adopter les méthodes comptables du nouvel
actionnaire qui prévoient la méthode de premier entré, premier sorti (PEPS ou FIFO) pour
valoriser les stocks. Par simplification, nous ne prenons pas en compte l’incidence de l’impôt
exigible.
Les informations suivantes vous sont communiquées :
Evaluation des stocks
Stock CUMP PEPS

Au 01/01/N-1 2 500 3 000
Au 31/12/N-1 2 800 3 500
Variation des stocks en N-1 -300 -500
Au 31/12/N 3 600 3 800
Variation des stocks en N -800 -300
Compte de résultat (extrait)
N-1 N-2
Produits d’exploitation 20 000 25 000
Charges d’exploitation (hors variation de stocks) 15 000 12 000
Résultat financier -800 200
Quand le changement de méthode est décidé au cours d’un exercice N, les comptes annuels
(bilan et résultat) de l’exercice N sont établis selon la nouvelle méthode alors que les
comptes de l’exercice N-1 avaient été établis et publiés selon l’ancienne méthode.
Afin d’assurer une meilleure comparaison des comptes de l’exercice N avec ceux de
l’exercice précédent N-1, les comptes annuels de l’exercice N-1 doivent être retraités en leur
appliquant la nouvelle méthode. Les comptes annuels N-1 retraités sont présentés dans
l’annexe.
L’annexe des comptes annuels devra contenir les informations suivantes :
1. Comparaison des comptes de résultat N et N-1 établis avec la nouvelle méthode

d’évaluation des stocks (PEPS)
N-1 N
Produits d’exploitation 20 000 25 000
Variation des stocks -500 -300
Charges d’exploitation 15 000 12 000

Résultat d’exploitation 5 500 13 300

Résultat financier -800 200
Résultat courant avant impôts 4 700 13 500
IS sur résultat courant (33 1/3%) 1 576 4 500
Résultat courant après impôt 3 133 9 000
2. Incidence du changement de méthode sur les postes du bilan et du compte de
résultat de l’exercice N-1
Postes du compte de résultat
Variation des stocks en CUMP -300

Variation des stocks en PEPS -500
Incidence sur le résultat d’exploitation 200
Incidence sur l’IS à 33 1/3% 67
Incidence sur le résultat net 133
Postes du bilan
Incidence sur le stock au 31/12/N-1 700

Incidence sur les capitaux propres 467
Dont
 Incidence sur le résultat 133
 Incidence sur les réserves 33
B. Information sur les changements d’estimation et les changements d’options fiscales
Les changements d’estimation et les changements options fiscales doivent être décrits et
justifiées dans l’annexe. Toutes les informations nécessaires à la compréhension des
changements doivent être fournies dans l’annexe.
C. Information sur les corrections d’erreurs
L’annexe doit indiquer la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice.
Si les erreurs corrigées sont relatives à un exercice antérieur, les comptes annuels de
l’exercice antérieur doivent être retraités. Les informations comparatives données dans
l’annexe doivent être retraitées pro forma lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée.
III. Comptabilisation des changements de méthodes

A. Changement de méthode comptable
Si l’entreprise change de méthode au cours d’un exercice N, les comptes de l’exercice au

31/12/N-1 qui ont été établis selon l’ancienne méthode ne peuvent pas être modifiés car ils
sont intangibles. Cependant, il faudra comptabiliser l’incidence du changement de méthode
sur la situation existant à l’ouverture de l’exercice N (c'est-à-dire la différence entre les
comptes au 31/12/N-1 établis selon l’ancienne méthode et les comptes au 31/12/N-1 établis
selon la nouvelle méthode).
L’incidence du changement de méthode sur la situation existant à l’ouverture de l’exercice N

est imputée au compte 11 « Report à nouveau ». Il n’affecte pas le résultat.
A partir de l’exemple précédent

L’incidence de la variation des stocks sur l’exercice N est globalement la suivante :
Stocks au 31/12/N-1 selon l’ancienne méthode (CUMP) 2 800
Stocks au 31/12/N selon la nouvelle méthode (PEPS) 3 800
Incidence sur le résultat (1) 1 000
Les comptes sont intangibles.
Elle peut s’analyser en deux composantes :
L’incidence liée au changement de méthode
Stocks au 31/12/N-1 selon l’ancienne méthode (CUMP) 2 800
Stocks au 31/12/N-1 selon la nouvelle méthode (PEPS) 3 500
Incidence du changement de méthode (2) 700
L’incidence liée à la variation de stock
Stocks au 31/12/N-1 selon la nouvelle méthode (PEPS) 3 500
Stocks au 31/12/N selon la nouvelle méthode (PEPS) 3 800
Variation de stocks en N avec la nouvelle méthode (3) 300
On vérifie que : (1) = (2) + (3)
Exemple :
Les écritures concernant les stocks à la clôture de l’exercice sont les suivantes :
1. Ecriture de changement de méthode
D C 31/12/N D C
370 Stocks de marchandises 700
110 Report à nouveau 700
S/retraitement des stocks au 01/01/N
2. Ecriture ordinaire de variation de stocks
D C 31/12/N D C
6037 Variation des stocks 3 500
370 Stock de marchandises 3 500
S/ Contre-passation du stock initial évalué
selon la nouvelle méthode (PEPS)
31/12/N
370 Stocks de marchandises 3 800
6037 Variation des stocks 3 800
S/constatation du stock final évalué selon
la nouvelle méthode (PEPS)
B. Comptabilisation des changements d’estimation, des changements d’option fiscale et

des corrections d’erreurs

Les changements d’estimation et les changements d’options fiscales sont sans effet sur les
exercices antérieurs. Les capitaux propres à l’ouverture de l’exercice du changement ne sont
donc pas modifiés. L’incidence du changement sur l’exercice en cours est enregistrée dans
les comptes de résultat de l’exercice.
En cas de correction d’une erreur ayant eu une incidence sur des postes de capitaux
propres, autres que le résultat, l’écart doit être imputé dans les postes de capitaux propres
concernés.
 Changements d’estimation
Les changements d’estimation n’ont un effet que sur l’exercice en cours et les exercices
futurs.
L’incidence du changement correspondant à l’exercice en cours est enregistrée dans les

comptes de l’exercice.
+Exemple :
Une immobilisation a fonctionné pendant deux ans avec deux équipes. L’immobilisation a été
achetée le 1er janvier N pour 1 600 000 € HT. Sa durée d’utilisation est estimée à 8 ans. Elle
est amortie en mode linéaire.
Le 01/01/N+2, une troisième équipe est créée, entrainant ainsi un usage plus intensif de la
machine et une accélération de son usure. La durée résiduelle d’utilisation est désormais
estimée à 4 ans.
 Plan d’amortissement initial
Prix d’achat 1 600 000 €
Durée initiale d’amortissement 8 ans
Dotation annuelle (pour N et N+1) 1 600 000/8 = 200 000 €
 Nouveau plan d’amortissement établi de manière prospective.
Valeur nette comptable au 01/01/N+2 ……………………… 1 200 000
Nouvelle durée d’utilisation résiduelle ……………………………4 ans
Nouvelles annuités d’amortissement (1 200 000 / 4) …………300 000
 Corrections d’erreurs
Les corrections d’erreurs sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours duquel
elles sont constatées.
Exemple :
Une entreprise a oublié d’enregistrer en N-1, une facture d’achat de marchandises pour
12 000 €. Elle se rend compte de cette erreur le 05 mars N.

L’écriture de correction est la suivante :
D C 05/03/N D C
607 Achat de marchandises 12 000
44566 Etat, TVA déductible sur autres biens et
services 2 400
S/correction
 Présentation de l’incidence des corrections d’erreurs

- Au compte de résultat : les corrections d’erreurs significatives sont présentées sur
une ligne séparée du compte de résultat pour le montant net d’impôt.
- Dans l’annexe : indication de la nature des erreurs corrigées au cours de l’exercice.
Si les erreurs corrigées sont relatives à un autre exercice présenté, indication pour
cet exercice des postes du bilan directement affectés et présentation sous une forme
simplifiée du compte de résultat retraité.
Les informations comparatives données dans l’annexe sont également retraités pro forma
lorsqu’elles sont affectées par l’erreur corrigée.
Exemple :
La facture d’achat relative à l’exercice N-1 de 12 000 € HT, a été comptabilisée en N. solde
du compte 607 « Achats de marchandises »
- au 31/12/N-1 : 92 000 €
- au 31/12/N : 100 000 €
Incidence de la correction d’erreur :
Le montant après impôt de cette erreur est égal à :
12 000 – 33 1/3 × 12 000 = 8 000 €.
 Au pied du compte de résultat de l’exercice N (si le montant et significatif pour

l’entreprise) doit figurer une mention telle que : « Dont charges afférentes à des
corrections d’erreurs de l’exercice N-1 : 8 000 € ».
 Comme le compte de résultat de l’exercice N est assorti d’une colonne rappelant les
résultats de N-1, il convient de présenter dans l’annexe, sous forme simplifiée, un
compte de résultat retraité de l’exercice N-1.
N-1
Achats de marchandises (92 000 + 12 000) 104 000
Impôts sur les bénéfices I n-1 - 4 000
Bénéfice Rn - 8 000
 Exception concernant la comptabilisation des corrections d’erreurs

Par exception à la règle précédente (comptabilisation de la correction dans le résultat de

l’exercice), la correction d’erreur, nette d’impôt, est comptabilisée dans les capitaux propres
(comptes « report à nouveau ») lorsqu’il s’agit de corriger une écriture ayant été directement
imputée sur les capitaux propres.
Ainsi, quand l’écriture erronée avait été imputée directement sur les capitaux propres, il en
est de même pour la correction.
Exemple :
Lors de la première comptabilisation de ses engagements de retraite, une entreprise a oublié

de comptabiliser 100 000 €.
 L’écriture manquante est :
D C D C
110/11 Report à nouveau 100 000
9 153 Provision pour pension et obligations
similaires 100 000
S/correction d’erreur
Cette écriture impacte les capitaux propres. En conséquence l’écriture de correction est
identique à l’écriture manquante ci-dessus.
 Il n’y a pas de conséquence sur impôt car une provision pour retraite n’est pas
déductible fiscalement.
 Conseils
 Penser à utiliser le compte 110 « Report à nouveau » pour corriger une erreur
relative à une opération qui avait initialement été directement imputée sur les
capitaux propres.
 Ne jamais utiliser le compte 110 « Report à nouveau » pour les changements
d’estimation comptable.
 Se souvenir que l’incidence liée au changement de méthode comptable n’affecte
pas le résultat et est par conséquent comptabilisée dans le compte 110 « Report à
nouveau ».
 MEMO
Les changements de méthode Traitement à retenir

 L’incidence du changement de méthode
sur la situation existant à l’ouverture de
Changement de méthode comptable l’exercice N est imputée dans les
capitaux propres au compte « 11 Report
à nouveau » dès l’ouverture de
l’exercice.
 Il n’affecte pas le résultat.
 L’incidence du changement sur
Changement d’estimation et de modalité l’exercice en cours est enregistrée dans
d’application les comptes de résultat de l’exercice.
 Effet prospectif
 Impact sur le résultat.
Corrections d’erreurs  Effet rétrospectif
 Impact sur le résultat

Changement d’options fiscales En cas de correction d’une erreur ayant eu

une incidence sur des postes de capitaux
propres, autres que le résultat, l’écart doit
être imputé dans ces postes de capitaux
propres.
Exercice 12 &13.01 : Cas NOUGLOI
L’entreprise NOUGLOI a enregistré le 01/01/N-3, 50 000 € dans le compte 203 « frais de

recherche et développement».
Nature de la dépense Cout du laboratoire

Mode d’amortissement Linéaire sur 5 ans
Le 01/01/N, le chef comptable de NOUGLOI réalise que les activités du laboratoire
concernent uniquement la recherche.
Travail à faire :
Présenter le traitement comptable pour l’exercice N.
Exercice 12 & 13.02 : Cas BONI TONGOU
A la suite de son entrée dans un groupe, la société BONI TONGOU souhaite utiliser la
méthode PEPS à la place de la méthode du CMP pour évaluer ses stocks, à partir de
l’exercice N. L’évaluation des stocks à la date de clôture de l’exercice N et à la date de
clôture de l’exercice précédent, est la suivante :
Date CMP PEPS

31/12/N-1 100 000 € 160 000 €
31/12/N 180 000 € 270 000 €
Travail à faire :
1. Comptabilisation le changement de méthode.

2. Répondre à la même question avec les évaluations suivantes :
Date CMP PEPS

31/12/N-1 90 000 € 60 000 €
31/12/N 120 000 € 100 000 €

Chapitre 14 : LA CONSTITUTION ET LES VARIATIONS DE CAPITAL
Le capital social représente les apports des associés :
- lors de la constitution des sociétés ;

- et lors des augmentations de capital ultérieures.
Le capital peut être aussi augmenté par incorporation de réserves. Il arrive parfois que le
capital soit réduit, soit par remboursement, soit à la suite de pertes. Il peut également être
amorti.
I. Constitution des sociétés

A. Règles de droit
 Nature des apports
Les apports des associés peuvent être effectués :
- en numéraire (liquidités) les actions sont dites « actions de numéraire » ;

- ou en nature (immeubles, fonds de commerce, créances, etc.) les actions sont
dites « actions d’apport ».
 Capital minimal
 Sociétés de personnes et SARL. Pas de minimum.
 Société par actions. 37 000 € ou 225 000 € si la société fait appel public à l’épargne
(APE)
 Libération des apports à la souscription
 Sociétés de personnes
Aucune contrainte.

 SARL et sociétés par actions

- Apports en numéraire
SARL. Libérés d’un cinquième au moins, le reste dans les cinq ans.
Sociétés par actions. Libérés de la moitié au moins, le reste dans les cinq ans.
- Apports en nature
Intégralement libérés.
B. Enregistrement comptable
 Promesse d’apports
 Apports immédiatement libérés
D C D C
45611 Associés- Apports en nature X
45615 Associés- Apports en numéraire X
1012 Capital souscrit – appelé, non versé X
S/promesse d’apport
 Apports dont la libération est différée
D C D C
109 Actionnaire, capital souscrit- non appelé X
1011 Capital souscrit- non appelé X
S/promesse d’apport
 Libération des apports
D C D C
2… Immobilisations X
3… Stocks X
4… Créances X
4… Créances compte correcteur X
4… Dettes X
4561 Associés, apports en nature X
S/Réalisation des apports en nature
512/467 Banques/ autres comptes débiteurs ou
créditeurs X
45615 Associés, apports en numéraire X
S/réalisation des apports en numéraire
1012 Capital souscrit- appelé, non versé X
1013 Capital souscrit- appelé, versé X
S/libération du capital
Remarque : Les biens et les droits apportés sont évalués à leur valeur d’apport (c'est-à-dire
à leur valeur au jour de l’apport).
Cas particulier : Les créances apportées sont débitées de leur montant nominal et, le cas
échéant, un compte correcteur est crédité pour les ramener à leur valeur d’apport.

Dans le cas d’un apport partiel, les comptes 45611 et 45615 peuvent être remplacés dans
les écritures comptables par le compte 45621 «Actionnaire- Capital souscrit et appelé, non
versé » qui portera comme montant la somme des apports en nature et la fraction de
l’apport numéraire appelé (au moins la moitié de la valeur nominale pour les SA et le
cinquième pour les SARL, le reste devant être libéré dans un délai de cinq ans).
 Cas des versements anticipés
Les statuts prévoient parfois la possibilité que des associés libèrent leurs apports en
numéraire avant l’appel du capital. Les versements anticipés sont portés au crédit de :
Compte 4564 «Associés- Versements anticipés »
Ce compte est ensuite débité au fur et à mesure des appels de fonds.
 Frais de constitution
 Méthode préférentielle : enregistrement dans les comptes de charges par nature.
 Autre méthode admise : Compte 201 « Frais d’établissement »
Sous compte 2011 « Frais de constitution ».
Les frais d’établissement sont amortis par fractions égales en cinq ans au plus.
C. Appel du capital non libéré

 Appel du conseil d’administration
D C D C
45621 Actionnaires - Capital souscrit appelé non
versé X
109 Actionnaire - Capital souscrit non appelé X
S/Appel
1011 Capital souscrit – non appelé X
S/Appel
 Versements des actionnaires
D C D C
512 Banques X
45621 Actionnaires – Capital souscrit et
appelé, non versé X
S/versement
1013 Capital souscrit – appelé, versé X
S/Régularisation
Lorsque c’est la dernière fraction du capital qui est appelé et versé, le capital se trouve donc
constituer et il y a lieu de passer l’écriture suivante :
D C D C
101 Capital social X
S/Constitution

II. Augmentations de capital par voie d’apport

A. Règles de droit
Prime d’émission = prix d’émission de l’action – valeur nominale de l’action
 Libération des apports à la souscription

 Sociétés de personnes
Aucune contrainte.
 SARL et sociétés par actions

- Apports en numéraire
SARL. Intégralement libérés
Sociétés par actions. Libérés au moins du quart de la valeur nominale et de la totalité de

la prime d’émission, le reste dans les cinq ans.
- Apports en nature. Intégralement libérés.

B. Enregistrement de l’augmentation de capital par apports en numéraire
 Recueil des fonds
Le recueil des fonds précède l’augmentation de capital
D C D C
512 Banques X
4563 Associés – versements reçus sur
augmentation de capital X
S/recueil des fonds
 Réalisation de l’augmentation de capital
 Partie libérée
D C D C
4563 Associés – versements reçus sur
augmentation X
1013 Capital souscrit – appelé, versé (a)
1041 Primes d’émission X
S/Augmentation
(a) Dans les sociétés par actions : au moins ¼ du nominal.
 Partie non libérée
D C D C
109 Actionnaires, capital souscrit- non
appelé (b)
1011 Capital souscrit- non appelé (b)
S/augmentation
(b) Dans les sociétés par actions : au plus ¾ du nominal.
C. Augmentation par compensation avec une créance sur la société
La créance doit être liquide et exigible.
 Réalisation de l’augmentation de capital
D C D C

4562 Associés - capital appelé, non versé X

1013 Capital souscrit – appelé versé X
S/réalisation
 Compensation avec la créance
D C D C
4… Dettes X
4562 Associés – capital appelé, non versé X
S/ pour solde du compte 4562
D. Enregistrement de l’augmentation de capital par apports en nature
D C D C
2… Immobilisation X
3… Stocks X
4… Créances X
4… Dettes X
1043 Primes d’apport X
512 Banques (c)
S/augmentation de capital
(c) Soulte éventuelle
E. Frais d’augmentation de capital

 Méthode préférentielle
Imputation des frais nets d’impôt, sur la prime d’émission.
Exemple :
Frais d’émission = 1 000 €, taux d’IS = 33 1/3%
D C D C
1041 Primes d’émission 667
695 Impôts sur les bénéfices 333
512 Banques 1 000
S/imputation à la prime
 Autres méthodes admises
- Imputation en charges
Les coûts externes peuvent être comptabilisés en charges selon leur nature.
- Comptabilisation à l’actif en frais d’établissement
Enregistrement du montant brut dans le compte :
201 «Frais d’établissement »
Sous compte 2013 «Frais d’augmentation de capital »
Les frais d’établissement sont amortis par fractions égales en cinq ans au plus.

Exemple :
Frais d’émission = 1 000 €
D C D C
2013 Frais d’augmentation de capital 1 000
512 Banques 1 000
S/comptabilisation
Dans le cas où les frais liés à l’augmentation de capital avaient été imputés en charges, la
comptabilisation se fait au crédit du compte 721 « Production immobilisée, immobilisations
incorporelles » au lieu du compte 512 « Banques ».
III. Augmentation de capital par incorporation de réserves
Toutes les réserves (y compris les réserves obligatoires et les primes d’émission) sont
susceptibles d’être incorporées au capital.
A. Modalités
Deux modalités possibles :
 Augmentation de la valeur nominale des actions (ou parts sociales) solution

fréquente dans les PME.
 Augmentation du nombre des actions (avec émission d’actions gratuites)
solution fréquente dans les sociétés APE.
B. Enregistrement en comptabilité
D C D C
1068 Autres réserves X
110 Report à nouveau (solde créditeur) X
S/augmentation par incorporation
IV. Réduction de capital

A. Réduction du capital pour compenser les pertes
 Règles de droit
L’imputation des pertes sur le capital évite que la valeur mathématique des actions soit
inférieure à la valeur nominale.
Cette réduction du capital est obligatoire quand les capitaux propres d’une SARL. ou d’une
société par actions sont inférieurs à la moitié du capital social.
 Enregistrement comptable
La réduction du capital est nécessairement arrondie car ce doit être un multiple de la valeur
nominale de l’action. En revanche, la perte est quelconque. La différence est portée dans les
primes d’émission.
D C D C

119 Report à nouveau (solde débiteur) Y

129 Résultat de l’exercice (perte) Y
S/approbation des comptes par l’AGO
119 Report à nouveau (solde débiteur) Y
1041 Primes d’émission X–Y
S/Réduction de capital par l’AGE
B. Réduction d’un capital trop élevé pour les besoins de la société
Deux méthodes sont possibles.
 Remboursement à chaque associé
D C D C
4567 Associés – capital à remboursement X
S/réduction du capital
4567 Associés- capital à remboursement X
512 Banques X
S/remboursement des actions
 Rachat d’actions
D C D C
277 Actions propres X
512 Banques X
S/rachat des actions
1068 Autres réserves (prix de rachat – valeur
nominale) Y
277 Actions propres X+Y
S/annulations des actions achetées
V. Amortissement du capital
A. Règles de droit
L’amortissement du capital consiste, dans une société concessionnaire de service public, à

rembourser tout ou partie de la valeur nominale de chacune des actions, en prélevant les
sommes remboursées sur les bénéfices ou les réserves. Le capital lui-même n’est pas
modifié.
Les actions totalement amorties prennent le nom d’ « actions de jouissance ». Les actions
non amorties (émises postérieurement à l’opération d’amortissement) sont dites « actions de
capital ».
B. Enregistrement comptable
D C D C
1068 Autres réserves X
4567 Associés – capital à rembourser X

S/remboursement par prélèvement sur

les réserves
101 Capital social X+Y
10131 Capital non amorti Y
10132 Capital non amorti X
S/reclassement dans le capital
 Conseils
 Se souvenir que le montant minimal des apports en numéraire à libérer à la
souscription est différent lors d’une constitution et lors d’une augmentation du capital.
- SARL : 1/5 à la souscription ; totalité lors de l’augmentation.
- Sociétés par actions : ½ à la souscription ; ¼ lors d’une augmentation.
 Le poste « capital » fonctionne toujours à la valeur nominale des titres.
 Veiller à débiter les créances clients apportées en nature pour leur montant nominal
même si leur valeur d’apport est inférieure.
 Ne pas confondre la méthode préférentielle des frais de constitution (enregistrement
dans les charges) et celles des frais d’augmentation de capital (imputation nets
d’impôt, sur la prime d’émission).
 MEMO
Comptes mouvementés
1011 « Capital souscrit – non appelé »
1012 « Capital souscrit – appelé, non versé »
101 « Capital social » 1013 « Capital souscrit – appelé, versé »
10131 « Capital non amorti »
10132 « Capital amorti »
104 « Primes liées au capital social» 1041 « Primes d’émission »
1042 « Primes d’apport »
109 « Actionnaire : capital souscrit – non appelé »
45611 « Associés – apports en nature »
45615 « Associés – apports en numéraire »
4562 « Apporteurs – Capital appelé, non versé »
45621 « Actionnaires – Capital souscrit et appelé,
456 « Associés – opérations sur non versé »
capital » 45625 « Associés – Capital appelé, non versé »
4563 « Associés versements reçus sur
augmentations de capital »
4564 « Associés – versements anticipés »
4567 « Associés – Capital à rembourser »
Exercice 14.01 : Cas SAMUEL ABOUDOU
Le 15 mai N, la société anonyme SAMUEL ABOUDOU a été constituée, au capital divisé en

80 000 actions de 100 €, par M. Abdoul Ghassane, actionnaire principal avec six autres
proches parents et amis.
M. Abdoul Ghassane a apporté :

- son fonds de commerce composé de :
Eléments incorporels …………………………………. 800 000 €
Mobilier et matériel de bureau ……………………….. 500 000 €
Marchandises …………………………………………... 400 000 €
Créances clients, nominal 1 200 000 € évaluée …….1 000 000 €
Dettes fournisseurs ……………………………………. 700 000 €
- un ensemble immobilier composé de :
Terrain ……………………………………………………… 750 000 €
Construction ...........................................................…...1 000 000 €
- des espèces ……………………………………… 1 000 000 €
Les autres actionnaires ont apporté 2 000 000 € en espèces.
Le capital a été libéré du minimum légal pour laisser un délai aux actionnaires minoritaires
mais M. Abdoul Ghassane a versé la totalité de ses apports.
Les droits d’enregistrement se sont évalués à 500 €, les honoraires de notaire à 2 000 € HT
et les publicités légales ont coûté 200 € HT. M. Abdoul Ghassane a enregistré ces frais selon
la méthode préférentielle.
Le 10 juin N+1, le conseil d’administration a appelé le solde des apports. Les actionnaires se
sont libérés à fin juin.
Travail à faire :
1. Quelle est la répartition du capital de la société SAMUEL ABOUDOU ?

2. Enregistrer la constitution de la société SAMUEL ABOUDOU.
3. Enregistrer l’appel et le versement du solde des apports et leur libération.
Exercice 14.02 : N’DAH OSSORY
Les capitaux propres de la société anonyme N’DAH OSSORY sont composés comme suit :
- Capital social (30 000 actions de 100 €) ……………… 3 000 000 €

- Réserve légale ……………………………………………. 3 00 000 €
- Autres réserves ………………………………………… 10 000 000 €
Total …………………………………………………………… 13 300 000 €
L’assemblée générale extraordinaire de la SA N’DAH OSSORY a voté l’émission de :
- 10 000 actions de numérations en

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Chapitre 1 : Evaluation à l’entrée des actifs corporels et incorporels

Chapitre 2 : Les amortissements comptables et les amortissements dérogatoires

Chapitre 3 : Les dépréciations des immobilisations

Chapitre 4 : Les immobilisations décomposées

Chapitre 5 : La location-financement

Chapitre 6 : Les logiciels et sites internet

Chapitre 7 : Les subventions

Chapitre 8 : Les coûts de développement

Chapitre 9 : Les opérations en monnaies étrangères

Chapitre 10 : Les contrats à long terme

Chapitre 11 : Le portefeuille-titres

Chapitre 12 : Les corrections d’erreur et changement d’estimation

Chapitre 13 : Les changements de méthode comptable

Chapitre 14 : La constitution et les variations du capital

Chapitre 15 : La comptabilisation de l’impôt sur les sociétés

Chapitre 16 : L’affectation du résultat

Chapitre 17 : Les emprunts obligataires

Chapitre 18 : Les abandons de créances

Chapitre 19 : Les abonnements des charges et des produits

Chapitre 20 : Les événements postérieurs à la clôture

Chapitre 21 : Les engagements financiers

Chapitre 22 : Bon à savoir

Fréjus TOMBA / (+227) 99 71 37 51 / entreprisecpbbenin@yahoo.fr

Les actifs corporels et incorporels comprennent :

- les immobilisations corporelles et incorporelles,

Les actifs acquis à titre onéreux sont évalués au coût d’acquisition.

Les actifs produits par l’entreprise sont évalués au coût de production.

Les actifs reçus gratuitement sont évalués à leur valeur vénale.

I- Evaluation au coût d’acquisition

A. Caractère définitif de l’évaluation

B. Elément du coût d’acquisition

 Eléments obligatoirement inclus

Remarque: L’évaluation des stocks, nets d’escomptes de règlement, ne concerne que le

 Coûts directement attribuables

Coûts de préparation de l’actif en vue de son utilisation

Coûts directement liés tels que frais de livraison et de manutention, etc.

Fréjus TOMBA / (+227) 99 71 37 51 / entreprisecpbbenin@yahoo.fr

 Eléments inclus sur option

- sont en principe inclus dans le coût d’acquisition :

Remarque: L’option est globale ; elle s’applique à l’ensemble des immobilisations

 Eléments obligatoirement exclus

Bien acquis pour 100 000 € HT.

TVA facturée par le fournisseur = 20 000 €.

- Si coefficient de déduction = 1 Coût d’acquisition = 100 000 €.

II- Evaluation au coût de production

Fréjus TOMBA / (+227) 99 71 37 51 / entreprisecpbbenin@yahoo.fr

- Autres charges directes de production : charges affectées au coût de production sans

 Eléments inclus sur option (coûts d’emprunt)

 Conditions d’incorporation des coûts d’emprunt :

Les coûts d’emprunt doivent remplir les conditions suivantes :

- concerner la période de production de cet actif, jusqu'à son achèvement ;

-se rapporter à un actif éligible (c'est-à-dire longue période de préparation ou de production) ;

- être évalués de manière fiable ;

- être directement attribuable à l’acquisition ou à la production.

Exemple : Une entreprise construit pour elle-même un bâtiment.

Période de construction : du 1er février N-1 au 30 septembre N, soit 20 mois.

Charges directes de production …………………………………………. 1 000 000 €

Charges indirectes de production ………………………………………... 500 000 €

Total hors coût d’emprunt ………………………………………………… 1 500 000 €

Fréjus TOMBA / (+227) 99 71 37 51 / entreprisecpbbenin@yahoo.fr

 Taux d’intérêt moyen pondéré :

Remarque : L’option globale pour l’incorporation des coûts d’acquisition s’applique

 Eléments exclus du coût de production

Taux d’activité effective = Activité réelle / Activité normale