ISSN: 2658-8455

Volume 3, Issue 1-2 (2022), pp.121-133

© Authors: CC BY-NC-ND

La contribution du contrôle interne à la gouvernance des

entreprises : Cas du secteur hôtelier
The contribution of internal control to corporate governance: the
case of the hotel sector

Ahmed MARDAS, (Doctorant)

Laboratoire Interdisciplinaire de Recherches et d’Etudes en Mangement des
Organisations et Droit de l’Entreprise LIRE-MD
FSJES, Université Cadi Ayyad, Marrakech, Maroc

Sarra MRANI ZENTAR, (Enseignant-Chercheur)

Laboratoire Interdisciplinaire de Recherches et d’Etudes en Mangement des
Organisations et Droit de l’Entreprise LIRE-MD
FSJES, Université Cadi Ayyad, Marrakech, Maroc

Mohamed LOULID, (Enseignant-Chercheur)

Laboratoire Interdisciplinaire de Recherches et d’Etudes en Mangement des
Organisations et Droit de l’Entreprise LIRE-MD
FSJES, Université Cadi Ayyad, Marrakech, Maroc

Faculté des sciences juridiques, économiques et sociales

Adresse : Daoudiate B.P. 2380, 40000 Marrakech Cadi Ayyad
Maroc, Marrakech
Adresse de correspondance :
Adresse de l’établissement 40000
Tél. : +212 5 35 46 70 84/86
ahmedmardas44@gmail.com
Les auteurs n'ont pas connaissance de quelconque financement
Déclaration de divulgation :
qui pourrait affecter l'objectivité de cette étude.
Conflit d’intérêts : Les auteurs ne signalent aucun conflit d'intérêts.
MARDAS, A., MRANI ZENTAR, S., & LOULID, M. (2022).
La contribution du contrôle interne à la gouvernance des
Citer cet article entreprises : Cas du secteur hôtelier. International Journal of
Accounting, Finance, Auditing, Management and Economics,
3(1-2), 121-133. https://doi.org/10.5281/zenodo.5903011
Cet article est publié en open Access sous licence
Licence
CC BY-NC-ND

Received: December 30, 2021 Published online: January 31, 2022

International Journal of Accounting, Finance, Auditing, Management and Economics - IJAFAME

ISSN: 2658-8455
Volume 3, Issue 1-2 (2022)

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 Ahmed MARDAS, Sarra MRANI ZENTAR & Mohamed LOULID. La contribution du contrôle interne à la
gouvernance des entreprises : Cas du secteur hôtelier

La contribution du contrôle interne à la gouvernance des entreprises : Cas

du secteur hôtelier
Résumé
La gouvernance est un processus dirigé par le conseil d'administration qui vise à diriger, autoriser et contrôler les
activités des cadres supérieurs en vue de parvenir aux objectifs de l'organisation. À cet égard, nous avons jugé
pertinent de mener une recherche scientifique dans ce sens tout en se fixant comme question de recherche
principale : « Comment l’instauration d’un système de contrôle interne puissant contribue à assurer un bon modèle
de gouvernance ? ». À cet égard, l’intérêt de cet article est d’arriver à présenter une perspective de la corrélation
« Contrôle interne/Gouvernance d’entreprise ». Autrement dit, l’objectif de cet article est de comprendre et
expliquer l’importance d’adopter un système de contrôle interne pour instaurer une bonne gouvernance malgré
l’environnement complexe qui évolue continuellement en prenant en compte ses risques et ses menaces. En vue
d’apporter des réponses à notre question de recherche principale, la base théorique de notre recherche est la théorie
d’agence. Sur le plan empirique, nous avons mené une étude exploratoire à travers une démarche qualitative en
déployant la méthode de cas multiples. Pour le recueil des données, nous avons entretenu des collaborateurs
appartenant à deux organisations hôtelières à travers des guides d’entretien semi-directifs.
Les résultats issus de cette recherche ont bien montré que l’instauration d’un système de contrôle interne puissant
demeure une exigence vu la contribution marquante de ce système à éliminer et faire face à la manifestation des
risques menaçant le bon déroulement l’activité de l’organisation notamment ceux liés à l’information. Dans le
processus de l’application d’une bonne gouvernance des organisations, le contrôle interne a une signification
majeure, dans la mesure où il constitue l'un des éléments les plus tangibles et les plus conformes aux mécanismes
de gouvernance. Notre travail de recherche présente plusieurs avantages, cependant et comme tout travail de
recherche, il reste discutable et comprend certaines limites. Parmi ces limites, nous pouvons mentionner le
déploiement d’un seul outil de collecte de données, cela est dû à la suspension de l’activité hôtelière durant la crise
sanitaire actuelle suivant les mesures gouvernementales. Ainsi que la taille de l’échantillon, puisque nous avons
espéré mener notre recherche sur la base d’un échantillon plus large afin d’avoir des résultats plus représentatifs.

Mots clés : Contrôle interne, bonne gouvernance, secteur hôtelier.

Classification JEL : G30
Type de papier : Recherche empirique

Abstract
Governance is a process led by the board of directors that aims to direct, authorize and control the activities of
senior managers in order to achieve the organizations objectives. In this respect, we considered it relevant to
conduct a scientific research in this sense while setting as a main research question: "How does the implementation
of a strong internal control system contribute to ensuring a good governance model? The interest of this article is
to present a perspective on the correlation between internal control and corporate governance. In other words, the
objective of this article is to understand and explain the importance of adopting an internal control system to
achieve good governance despite the complex environment that is continuously evolving, taking into account its
risks and threats. In order to provide answers to our main research question, the theoretical basis of our research
is agency theory. Empirically, we conducted an exploratory study through a qualitative approach by deploying the
multiple case method. For the data collection, we interviewed employees of two hotel organizations through semi-
structured interview guides.
The results of this research have shown that the establishment of a strong internal control system remains a
requirement given the significant contribution of this system to eliminating and dealing with the manifestation of
risks threatening the smooth running of the organization’s activity, particularly those related to information. In the
process of implementing good governance of organizations, internal control has a major significance, insofar as it
constitutes one of the most tangible elements and most consistent with governance mechanisms. Our research work
has several advantages, however, and like all research work, it is debatable and has certain limitations. Among
these limitations, we can mention the deployment of only one data collection tool, which is due to the suspension
of hotel activity during the current health crisis following government measures. As well as the size of the sample,
as we hoped to conduct our research based on a larger sample in order to have results that are more representative.

Keywords: Internal control, well governance, hotel sector

JEL classification: G30
Paper Type: Empirical Research

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1. Introduction
Devant un environnement économique caractérisé par des changements permanents, ainsi
que des évolutions et des exigences de plus en plus accrues, les entreprises se trouvent obligées
à remettre en question leur capacité à faire confiance à leurs systèmes de contrôle interne, et
l’habilité de ce dernier à renforcer la capacité de ces entreprises à assurer une bonne
gouvernance.
La notion du contrôle est devenue immanquable à toute organisation, c’est l’un des outils
clés de la bonne gouvernance. Par ailleurs, l’instauration d’un dispositif de contrôle interne
efficace est une démarche permettant d’améliorer la capacité managériale des entreprises, de
façon à gérer les contraintes, à fédérer les actions et à renforcer la gouvernance et le pilotage de
l’entreprise.
La gouvernance est un processus piloté par le conseil qui consiste à diriger, autoriser et
surveiller les activités de la direction générale dans l’intention de réaliser les objectifs de
l'organisation. Dans le terme « bonne gouvernance », le contrôle interne acquiert une forte
signification, puisque ce dernier est l'un des éléments les plus tangibles et les plus normés des
mécanismes de la gouvernance.
À cet égard, l’amélioration régulière des dispositifs de contrôle interne demeure une
obligation. Cela est dû à l’évolution acharnée et complexe de l’environnement de l’entreprise
et la manifestation de nouveaux risques et menaces surtout ceux liés à l’information et à la
technologie, ce qui rend nécessaire de dépasser à la fois l’approche classique (actionnariale) de
la gouvernance d’entreprise et de trouver un référentiel de contrôle interne qui répond aux
besoins modernes de l’entreprise et qui a la capacité d’éliminer et limiter les nouveaux risques
liés à l’entreprise.
L’objectif de cet article est de mener une étude exploratoire à travers une méthode qualitative
sur la contribution du système de contrôle interne à la bonne gouvernance au sein de
l’entreprise. L’essentiel pour nous sera d’appréhender, comprendre et expliquer l’importance
d’adopter un système de contrôle interne puissant pour instaurer une bonne gouvernance malgré
l’environnement complexe qui évolue continuellement en prenant en compte ses risques et ses
menaces.
Le secteur hôtelier constitue une composante essentielle de l’économie marocaine, ainsi ce
secteur est appelé à connaître un véritable développement inédit. C’est la raison pour laquelle
nous avons choisi de mener notre recherche sur ce secteur, vu que ce secteur est confronté à
une panoplie de risques d’où la nécessité de mettre un système de contrôle interne puissant
contribuant à améliorer l’efficacité et l’économie de certains procédés de prise de décision et à
réduire le risque de données financières non contrôlées et inexactes afin de garantir la
disposition d’une bonne gouvernance.
En vue d’arriver à l’objectif susmentionné, notre problématique sera formulée de la façon
suivante :
« Comment l’instauration d’un système de contrôle interne puissant contribue à assurer un
bon modèle de gouvernance ? »
Cette problématique a été déclinée sur la base des questionnements de recherche suivants :
- Quels sont les principaux attributs et conceptions du système de contrôle
interne ?
- Comment le contrôle interne contribue-t-il à la gestion des risques de
l’asymétrie d’information et du caractère opportuniste des dirigeants ?
- Comment le contrôle interne peut-il contribuer à optimiser la gouvernance de
l’organisation ?

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Pour apporter des réponses à nos questions de recherche, nous consacrons le premier axe à
la définition des concepts et à la présentation des réponses théoriques en déployant les apports
de la théorie de l’agence. Le deuxième axe est consacré à la présentation d’une étude
exploratoire que nous avons réalisée en employant la démarche qualitative pour qu’on puisse
creuser davantage notre compréhension du sujet. Ainsi, cette étude va être menée en adoptant
la méthode de l’étude de cas en utilisant les entretiens semi-directifs comme outil de collecte
des données.
2. État des lieux de la relation entre le contrôle interne et la gouvernance
des entreprises :
2.1. Le concept du contrôle interne :
D’une manière générale, contrôler une situation signifie être capable de la maîtriser et de la
diriger dans direction souhaitée. Le principal objectif du contrôle est la performance. Donc, le
contrôle doit jouer un rôle à la fois actif et réactif. La définition sur laquelle nous allons nous
appuyer est celle donnée par G. CHARREAUX, JOFFRE et KOENIG qui précisent que : « Pour
les sciences de gestion, le contrôle interne regroupe l’ensemble les systèmes de contrôle mis en
place par les dirigeants pour : conduire les activités de l'entreprise de manière ordonnée ; assurer
la maintenance et l'intégrité des actifs et fiabiliser le flux d'informations. Plus généralement, le
contrôle interne porte sur la relation entre l'intention et l'action. Si l'action n'est que le résultat
de l'intention et qu'aucune ingérence ne peut modifier sa réalisation, il n'y a pas lieu de recourir
au contrôle interne. » (Pigé, Benoît. 2017)
2.2. Les objectifs du contrôle interne :
Le contrôle interne est un mécanisme pour l'entreprise, défini et mis en œuvre sous sa
responsabilité, visant à réaliser un objectif principal et quatre objectifs additionnels. L’objectif
primordial du contrôle interne s’intéresse à la maitrise des risques, en termes plus précis, suivre
un certain comportement face aux risques. Cela implique d’une part, de donner une définition
du risque, étant entendu qu’il peut s’agir de risques de natures très différentes et d’autre part,
de déterminer ce que l’on entend par la gravité du risque. Il existe quatre réactions face aux
risques déterminés (tolérer, traiter, transférer, terminer), le contrôle interne s’intéresse
précisément au traitement du risque afin de le rendre à la portée de l’entreprise et accepté par
la direction de l’entreprise.
En ce qui concerne les objectifs additionnels, ces derniers sont nombreux. On peut citer, Le
respect du cadre règlementaire où opère la société, telles sont les lois et réglementations que les
entreprises doivent respecter, ces deux éléments déterminent comment l’entreprise doit se
comporter pour atteindre ses objectifs de conformité. Ainsi que la veille au respect des
instructions de la direction générale ou le directoire. Parmi les objectifs du contrôle interne,
nous trouvons que ce dernier doit assurer le bon fonctionnement de l’ensemble des processus
internes de l’entreprise (opérationnel, financier, de sécurité, d’achat, etc…). Dernièrement, le
contrôle interne doit s’assurer de la fiabilité de l’information financière en déployant
l’intelligence artificielle dans la sécurisation des informations financières de l’entreprise.
2.3. Le concept de la gouvernance d’entreprise :
La gouvernance est en fait une notion assez simple qui vise à rassembler des institutions, des
relations, des règles et des comportements afin d’obtenir des relations puis des décisions
favorables et mutuellement acceptables. Dans le but d’apporter plus de clarté à l’idée de
gouvernance d’entreprise (GE), certains experts comme Roland Pérez ont résumé le principe
de ce concept en trois éléments clés : Structure, Procédure, Comportement. (SPC)
Pour définir le terme « Gouvernance d’entreprise », nous allons nous appuyer sur la
définition donnée par Ahmed Naciri à ce concept qui stipule que la gouvernance est vue comme
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« l’affectation optimale et éthique des pouvoirs au sein de l’organisation, de ses ressources

humaines, matérielles et financières, afin d’arriver à engager un processus transparent, créateur
de valeur responsable, au niveau de tous les acteurs de l’entreprise et à tous ses échelons. Le
but ultime est évidemment de maximiser la valeur au marché de l’organisation » (Ahmed
NACIRI, 2011).
2.4. Le contrôle interne comme mécanisme de la gouvernance :
La gouvernance d’entreprise s’intéresse à l’instauration d’un bon modèle de communication
et une transparence des informations communiquées entre les acteurs de l’entreprise. En
d’autres termes, la mise en œuvre d’un modèle de contrôle interne puissant garantit à
l’entreprise l’application d’une bonne gouvernance des biens ainsi que des relations entre ses
acteurs. Ceci est principalement dû à ce que le contrôle interne évolue de façon continue pour
faire face aux dysfonctionnements de l’entreprise et projeter la lumière sur les opportunités
potentielles ainsi que les menaces potentielles menaçant l’entreprise. Ajoutons également
qu’aujourd’hui le système de contrôle interne prend en charge les différents risques dont
l’entreprise doit prendre en compte.
La théorie d’agence qui remonte aux travaux de Jensen et Meckling en 1976 et traite la
relation d’agence entre les propriétaires de fonds et les dirigeants définis l’entreprise comme
« Un contrat par lequel une personne (le principal) engage une autre personne (l’agent) pour
exécuter en son nom une tâche quelconque qui implique la délégation d’un certain pouvoir de
décision de l’agent » (Benjamin Coriat et Oliver Weinstein, 1995). Cette théorie érige le
système du contrôle interne au rang des outils de résolution des problèmes engendrés par la
relation d’agence, à savoir l’asymétrie de l’information, la rationalité limitée des dirigeants et
le caractère opportuniste du dirigeant qui constituent des obstacles freinant la mise en place
d’une bonne gouvernance au sein de l’organisation. Dans ce sens, la théorie d’agence considère
le contrôle interne comme un mécanisme interne spontané incombant aux dirigeants.
Dans ce sens, le contrôle interne peut contribuer à la bonne gouvernance à travers sa
contribution à la réduction de l’asymétrie d’information, sa contribution à la gestion des risques
de l’entreprise, cette partie relève des missions de la direction qui doit établir un cadre de gestion
des risques et le faire fonctionner à la demande du conseil d’administration. Ensuite, c’est à
l’audit interne de vérifier ce cadre de gestion des risques. (Hermanson et Rittenberg, 2016).
Cohen et coll. (2002), stipulent que « les derniers développements du système de la
gouvernance d'entreprise fait du système de contrôle interne un rôle clé. À cet égard, il doit
s'efforcer pour d'atteindre les objectifs de gouvernance d'entreprise (Assurer la fiabilité et
l'efficacité des informations financières et protéger les intérêts des parties prenantes) » (Cohen
J. Krisnamoorthy G. et Wright A. M., 2002)
3. Méthodologie de recherche :
En sciences de gestion, la recherche est définie comme étant « une action structurée, critique et
systématique qui trouve son origine dans le questionnement scientifique sur un problème en
cours d'investigation dans le but de dégager des réponses et des solutions ou de concevoir de
nouvelles théories et connaissances à partir de l'analyse d'un objet de recherche » (H. Ben Aissa,
2001, P.4).
L’objectif principal de notre article est de savoir et appréhender comment un système
puissant de contrôle interne permet d’assurer un bon modèle de la gouvernance au sein de
l’entreprise dans un contexte particulier, celui de l’hôtellerie. Pour y arriver, nous avons opté
pour la méthodologie qualitative exploratoire qui vise à permettre une étude plus approfondie
et contextuelle de l'objet d'étude, et ce grâce à l'étude de cas qui offre un contact direct avec les
acteurs qui possèdent des informations pertinentes pour la bonne compréhension de la réalité
du phénomène.

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Afin d’obtenir des données primaires, nous avons choisi de déployer le guide d’entretien
semi-directif comme outil de collecte de ces données. « L'entretien est une véritable technique
d'investigation qui a pour but de collecter des données auprès de notre cible ». (Thietart et al.
2014. P : 274). Après avoir achevé la phase de la collecte des données, nous allons procéder à
la retranscription des réponses reçues de la part des interviewés afin de construire une grille
d'analyse qui permettra de faciliter l'analyse. Ensuite, nous allons procéder à une analyse de
contenu en analysant les données recueillies de manière horizontale et verticale.
Le guide d’entretien que nous avons élaboré est divisé en trois principaux thèmes. Au niveau
du premier thème, les interviewés sont appelés à nous éclairer la conception du système de
contrôle interne de son organisation, à savoir les acteurs chargés de sa mise en place, les outils
déployés par l’organisation ainsi que l’objectif derrière l’instauration d’un système de contrôle
interne.
Le deuxième thème a était destiné à nous permettre de relever les attributs et les atouts du
contrôle interne par rapport aux autres méthodes en ce qui concerne la gestion et le traitement
des risques. Dans ce sens, notre objectif est de connaître la perception des interviewés à propos
de la contribution du contrôle interne à réduire les risques de l’asymétrie d’information et de
l’opportunisme du dirigeant. Ainsi nous sommes intéressés, au niveau du troisième thème
d’identifier les outils à adopter pour faire face à ce type de risques.
Le dernier thème du guide d’entretien est de déterminer l’importance accordée par les
responsables au système de contrôle interne pour avoir une bonne gouvernance au sein de leurs
organisations. Autrement dit, savoir comment comme ce dispositif constitue un levier de la
mise en place d’une bonne gouvernance au sein de l’organisation.
Étant que notre étude concerne un secteur d’activité particulier, à savoir le secteur hôtelier,
nous avons mené notre étude avec des collaborateurs appartenant à deux organisations
hôtelières dont les sièges sociaux se trouvent au niveau de la région MARRAKECH-SAFI. Le
tableau ci-dessous présente nos interlocuteurs appartenant aux deux organisations, ainsi que
leurs fonctions au sein de ces organisations.
Tableau 1: caractéristiques de l'échantillon de notre étude qualitative
Interviewés Fonction Niveau d’étude Durée
d’entretien

Interviewé 1 Directeur général Master en Comptabilité, 35 min

Contrôle de gestion et Audit

Interviewé 2 Chef comptable Lauréat de l’ENCG 38 min

Interviewé 3 Directeur Administratif Master en Business Management 35 min
et financier « Administration des
entreprises »
Interviewé 4 Directeur général Master en Maitrise des échanges 28 min
internationales-Commerce
international
Interviewé 5 Contrôleur général Technicien spécialisé en gestion 29 min
hôtelière
Interviewé 6 Responsable financier Master en finance d’entreprises 30 min
Source : Auteurs

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4. Présentation et discussion des résultats de recherche :

Au niveau de cette section, nous allons présenter les résultats des entretiens menés avec nos
collaborateurs en adoptant la méthode de l’analyse de contenu sur la base d’une grille d’analyse
construite en retranscrivant les réponses collectées auprès des interlocuteurs. La présentation
de ces résultats va suivre le même ordre suivi au niveau de notre guide d’entretien, c’est-à-dire
nous présenterons les résultats de cette étude par thème.
3.1. Résumé des résultats de l’étude empirique :
3.1.1. Axe 1 : Le système de contrôle interne au sein des organisations hôtelières
D’après les entretiens que nous avons menés auprès des responsables hiérarchiques des deux
organisations hôtelières constituant notre terrain de recherche, nous avons constaté que les deux
organisations disposent d’un système de contrôle interne. Chose qui montre l’importance dont
dispose le système de contrôle interne dans la démarche des activités hôtelières.
D’après les réponses collectées auprès de nos interviewés, nous avons pu faire ressortir que
l’objectif principal derrière l’instauration d’un système de contrôle interne au sein d’une
organisation hôtelière est de garantir la stabilité et le bon fonctionnement du processus de notre
activité, sachant que l’activité hôtelière exige d’être toujours en pleine stabilité et d’essayer
d’éviter le maximum des risques, de les gérer et de les traiter pour rester toujours compétitif au
sein d’une concurrence acharnée sur le marché. Dans ce sens, nous avons reçu des réponses
différentes avec des objectifs différents, mais ayant une seule finalité et orientation, à savoir la
maîtrise et la gestion des risques auxquels l’activité hôtelière est souvent confrontée.
Quelques-uns de nos interlocuteurs voient que l’objectif principal de l’instauration d’un
système de contrôle interne au sein de leurs organisations est de garantir la sincérité des données
financières afin de sécuriser le chiffre d’affaires de l’organisation. Ces organisations appliquent
des procédures afin d’éviter toute sorte d’anomalies et de risques.
En ce qui concerne les outils de contrôle interne déployés au sein des deux organisations, ils
se diffèrent d’une organisation à l’autre. Les interlocuteurs appartenant à l’hôtel Sol Oasis
Marrakech en nous ont indiqué qu’ils déploient une charte d’éthique qui comporte un ensemble
de règles d’éthique et de professionnalisme à suivre afin de garder ces deux caractères au sein
de l’organisation. Ils ont indiqué également qu’ils déploient une grille des tâches décrivant les
tâches incombant à chaque collaborateur au sein de l’hôtel afin d’en revenir au cas de
constatation d’un dysfonctionnement au niveau du processus. Ils ont signalé aussi que le manuel
de procédures constitue l’un des principaux outils de contrôle interne au sein des organisations
hôtelières vu qu’il contient les procédures spécifiques à chaque processus dans l’hôtel, comme
celui spécifique à la trésorerie, celui des recettes, des achats et des entrepôts…etc.
Le seul outil commun entre les deux organisations est le manuel de procédures chose qui
signale l’importance dont dispose celui-ci au sein des organisations hôtelières. Par contre, les
interlocuteurs appartenant à l’hôtel Hivernage Hôtel & Spa appliquent d’autres outils pour le
contrôle interne à savoir : les reportings journaliers qui sont adressés au directeur général, les
comparaisons budgétaires pour suivre l’évolution des différents budgets au sein de
l’organisation. Les interlocuteurs appartenant au deuxième hôtel confirment qu’ils considèrent
la procédure comptable destinée aux organisations hôtelières « Uniform System of accounting
» comme un outil de contrôle interne.
3.1.2. Axe 2 : Le contrôle interne et la gestion des risques
Sur la base des entretiens que nous avons menés, nous avons pu constater que l’activité
hôtelière est confrontée à une panoplie de risques avec des différences au niveau de leur gravité.
Il existe deux catégories de risques, il y a les risques appelés physiques et qui sont liés à
l’activité et à l’industrie causées par la pression sur le personnel et qui peuvent avoir des

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conséquences graves sur la fréquentation, car ils vont laisser une impression négative chez les
clients. Ainsi les risques qui ont une plus grande gravité sont ceux liés notamment au non-
respect de la réglementation interne et au détournement de fonds. Nos interlocuteurs ont
également évoqué le risque de la fraude qui est très propagé dans les organisations hôtelières
au niveau des achats et la non-traçabilité des transactions et services.
Concernant les atouts du système de contrôle interne par rapport aux autres méthodes de
gestion de risques, nos interlocuteurs signalent que le contrôle interne est caractérisé par
plusieurs avantages. Le premier avantage c’est qu’il ne s’agit pas d’un outil qui intervient juste
en cas d’alerte. Autrement dit, que le contrôle interne constitue un mécanisme permettant de
prévoir les risques avant leur apparition ou avant qu’ils soient hors de contrôle et le deuxième
avantage c’est que ce système englobe toutes les parties prenantes du processus de l’activité,
c’est-à-dire que pour chacune de ces parties on trouve des procédures régissant ses fonctions et
ce qu’elle doit. Deuxièmement, le contrôle interne est un système permettant d’avoir une
conduite globale du déroulement de l’activité au sein de l’organisation, ce qui permet d’éviter
l’apparition de plusieurs risques.
D’après nos interviewés, nous constatons que la source principale de l’existence du risque
de l’asymétrie d’information entre les actionnaires et les dirigeants est les divergences au niveau
des intérêts entre ces deux parties, chose qui pousse chacun d’eux d’agir de manière à
maximiser ses intérêts personnels.
En ce qui concerne l’outil de l’analyse de l’information, nos interviewés confirment que la
disposition d’un processus d’enregistrement de l’information garantira l’absence de l’asymétrie
d’information entre les deux parties ce qui empêchera l’opportunisme des dirigeants. Nos
interviewés stipulent également que la démarche de filtrage, de codification et d’enregistrement
de l’information doit être tracée avant le démarrage de l’activité.
Quant à la rationalité du dirigeant, nos interlocuteurs confirment Le fait d’éviter l’asymétrie
de l’information au sein de l’organisation, c’est-à-dire disposer des informations pertinentes et
cohérentes permet au dirigeant d’avoir une vision claire sur l’organisation, chose qui conduira
par conséquent d’accroître leur rationalité en termes de prise de décision. D’autres
interlocuteurs voient que le contrôle interne est un résultat de la rationalité du dirigeant, c’est-
à-dire qu’un dirigeant rationnel doit exiger la présence d’un système de contrôle interne et un
dirigeant non sensible à la gestion des risques ne verra aucun intérêt dans le contrôle interne.
3.1.3. Axe 3 : Le contrôle interne et la gouvernance de l’organisation
En ce qui concerne la corrélation ‘’Contrôle interne/Bonne gouvernance’’ de l’organisation,
et qui constitue le cœur de notre problématique. Tous nos interlocuteurs ont confirmé
l’hypothèse que le contrôle interne est en forte corrélation avec la bonne gouvernance de
l’organisation hôtelière, dans la mesure où ce système permet de déceler les
dysfonctionnements au sein de l’organisation et par conséquent éviter et limiter l’apparition des
risques et même si ces derniers sont apparus. Dans ce sens, le contrôle interne est en évolution
constante avec l’activité de l’organisation chose qui permet de freiner toutes sortes de
dysfonctionnements et de risques.
Nos interlocuteurs confirment que la contribution du contrôle interne à la gestion des risques,
notamment ceux de l’asymétrie d’information et l’opportunisme du dirigeant, à travers ses
divers outils comme l’analyse de l’information et la communication, ainsi que l’accroissement
de la rationalité du dirigeant sont deux raisons suffisantes pour ériger ce système au rang d’un
système contribuant de manière marquée à l’optimisation de la gouvernance.
L’un de nos interviewés a indiqué que le contrôle interne constitue un prérequis de la
gouvernance et non pas un supplément. Voilà son verbatim :

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« Le contrôle interne fait partie de la gouvernance. C’est un préalable et non pas un plus.
Donc il faut avoir un contrôle interne au sein de l’organisation pour parler de la
gouvernance de celle-ci. » (Interviewé 4)
Après tous leurs constats, nos interlocuteurs confirment que le système de contrôle interne
peut être considéré comme un levier de la bonne gouvernance vue qu’il remplit l’une des
missions primordiales au sein de l’organisation, à savoir la gestion des risques. Donc si le
contrôle interne mis en place au sein de l’organisation réussit à remplir cette mission, il va sans
doute être un levier principal pour disposer d’un bon modèle de la gouvernance au sein de
l’organisation. Voici ci-dessous un verbatim justifiant ce dernier constat :
« Un système de contrôle interne bien conçu, compréhensible et bien appliqué va comme
j’ai dit optimiser la gouvernance de l’entreprise. Donc on peut confirmer le contrôle
interne constitue un levier d’avoir une gouvernance au sein de l’organisation. »
(Interviewé 6)
3.2. Discussion des résultats de la recherche empirique au regard de la littérature
Au niveau de la présente section, nous discuterons les résultats tirés de notre recherche
empirique par thème et les comparerons à nos conclusions théoriques.
3.2.1. Axe 1 : Le système de contrôle interne au sein des organisations hôtelières
Au niveau de notre revue de littérature, et en nous référant aux travaux de Pigé et Benoît
(2017), nous avons pu comprendre que le contrôle interne se caractérise par un objectif principal
et des objectifs additionnels. L’objectif principal est celui de la maitrise des risques, et en termes
plus concrets de suivre un certain comportement vis-à-vis des risques. À cet égard, le contrôle
interne s’intéresse à traiter les risques afin de les rendre à la portée de l’organisation. Dans ce
sens, notre constatation est conforme à ce qui a été indiqué dans la littérature, et d’après Savall
H. et Zardet V. (2005) le contrôle interne permet de déceler le plus tôt possible les anomalies
de fonctionnement, qu’elles soient occasionnelles ou systématiques. Ce traitement s’accomplit
par la mise en place d’un dispositif de contrôle interne capable d’agir sur deux composantes du
risque à savoir : son impact et sa probabilité, afin d’arriver à mesurer sa gravité.
Quant aux objectifs additionnels, nous sommes intéressés juste à quatre parmi plusieurs. La
conformité au cadre réglementaire dans lequel évolue l'organisation est le premier objectif
additionnel du contrôle interne. En d'autres termes, un bon contrôle interne doit prendre en
compte le respect de toutes les règles qui régissent les procédures internes de l'entreprise (Droit
des sociétés, commercial, environnemental, social, etc.).
Le contrôle interne doit veiller également au respect des instructions et directives du
directeur général ou du comité de direction afin de permettre aux employés de comprendre les
attentes à leur égard et de connaître le degré de liberté de leurs actions. Le système de contrôle
interne doit s’assurer du bon fonctionnement des processus internes de l’organisation, à savoir :
le processus opérationnel, financier, de sécurité, d’achat…etc. Le dernier objectif du contrôle
interne auquel nous étions intéressés est de garantir la fiabilité des informations financières,
notamment au niveau comptable.
Les résultats issus de la recherche sur terrain ont bien confirmé les constats exposés au
niveau de notre revue de littérature. À savoir que la maîtrise des risques constitue l'objectif
principal du contrôle interne, il s’agit de contrôler l’activité de l’organisation de manière à éviter
toutes sortes de risques et de dysfonctionnements menaçant le bon déroulement de cette activité.
Parmi les objectifs du contrôle interne mentionnés par nos collaborateurs, nous trouvons celui
de la garantie de la fiabilité des informations financières générées par l’activité de
l’organisation.
Pour atteindre ces objectifs, les organisations hôtelières déploient divers types d’outils dont
nous trouvons le manuel de procédures qui constitue le principal outil à déployer au niveau des

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organisations hôtelières puisqu’il englobe toutes les procédures et règles à suivre par chaque
processus dans l’organisation. Selon nos constatations, ces organisations utilisent d'autres outils
de contrôle interne, tels que : la charte d’éthique, la grille de séparation des tâches, les reportings
journaliers, les comparaisons budgétaires ainsi que le système « Uniform System Of
Accounting » qui constitue une procédure comptable spécifique aux organisations hôtelières
visant à garantir la présentation fiable de l’information financière surtout au niveau comptable.
Ce constat est conforme aux conclusions de la revue de la littérature, selon lesquelles
l'intelligence artificielle contribue de manière décisive à la sécurité des informations financières
d'une organisation. Pour éliminer tout risque éventuel, l'organisation devra nécessairement
investir dans la mise en œuvre d'un logiciel de sauvegarde des informations financières.
3.2.2. Axe 2 : Le contrôle interne et la gestion des risques
Notre revue de littérature a révélé que l’activité hôtelière est confrontée à une panoplie de
risques, notamment la baisse de la fréquentation causée par la fermeture des frontières et les
mesures gouvernementales visant à restreindre les rassemblements en réponse au Covid-19. La
pression sur le personnel constitue également un risque majeur menaçant l’activité hôtelière vu
sa capacité à engendrer plusieurs dysfonctionnements au niveau du déroulement du processus
de l’activité au niveau de la qualité de service. Le troisième risque que nous avons cité est celui
relatif au non-respect de la réglementation hôtelière, étant donné que si celle-ci n’est pas
respectée, l’organisation peut subir des conséquences très nocives telles que le déclassement de
l'organisation, des amendes, des travaux d'investissement importants pour assurer la
conformité, voire l’arrêt administratif dans les cas les plus graves.
Les risques liés à la fraude et au détournement de fonds sont également mentionnés au niveau
de notre revue de littérature et classés comme des risques significatifs dans le secteur de
l’hôtellerie, en raison du volume des transactions réglées en espèces et du grand nombre
d’arrivées et de départs effectués chaque jour dans les hôtels. Le volume des transactions peut
également créer d’autres types de risques, tel que le risque de la non-facturation des services
fournis ainsi que le risque de la non-traçabilité des transactions.
Les résultats issus de notre terrain de recherche ont confirmé nos constats au niveau de notre
revue de littérature, en classant les risques mentionnés au niveau de cette dernière comme les
plus graves, notamment les risques liés au non-respect de la réglementation hôtelière et aux
détournements de fonds, les risques liés à la fraude ainsi que les risques liés à la non-traçabilité
des transactions et services.
La revue de littérature, en se référant à la théorie d’agence, nous a conduits à apprendre que
les outils de l’analyse de l’information et la communication jouent un rôle primordial dans la
réduction et l’élimination des risques, car l’information demeure privilégiée et doit être intégrée
par un processus de sauvegarde incluant des procédures de conservation claires. Dans le même
sens, la direction de l’organisation doit appliquer des canaux de communication pour garantir
et favoriser la circulation des informations au niveau de l’ensemble de l’organisation. Ces
derniers outils, à condition d'être correctement appliqués, permettent au conseil d'administration
et à la direction de comprendre les risques qui surviennent lors de l'activité.
Au niveau de notre recherche empirique, nous avons pu remarquer le rôle occupé par ces
deux outils. Puisque nos interviewés ont confirmé que l’outil de l’analyse de l’information
permet de réduire le risque de l’asymétrie de l’information ainsi que le risque de l’opportunisme
du dirigeant. L’outil de la communication occupe également un rôle non négligeable dans la
prévision des risques potentiels par différents moyens comme celui du reporting, qui est un
moyen de surveiller et d'identifier les domaines susceptibles de générer des risques potentiels.
En terminant, les résultats de la recherche empirique nous ont confirmé que la limitation et le
contrôle de ces deux types de risques favorisent et accroissent la rationalité des dirigeants.

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Volume 3, Issue 1-2 (2022), pp.121-133
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3.2.3. Axe 3 : Le contrôle interne et la gouvernance de l’organisation

Il ressort de la revue de littérature que les mécanismes de gouvernance sont nombreux et
classés en deux familles. Il y a des mécanismes internes dits intentionnels comme le contrôle
direct des actionnaires (Assemblée) et des mécanismes internes dits spontanés comme le
contrôle interne et la culture de l’organisation. On trouve également des mécanismes externes
divisés eux-mêmes en deux catégories, à savoir : des mécanismes externes intentionnels comme
le cadre réglementaire et fiscal et il y a d’autres mécanismes externes dits spontanés comme le
marché des biens et services et le marché de travail. Tous ces mécanismes sont mis en place par
l’organisation et son environnement pour mettre fin aux problèmes d’agence, à savoir :
l’asymétrie d’information et l’opportunisme du dirigeant. Dans ce sens, l’organisation ne peut
contrôler que les mécanismes internes institutionnels et spontanés internes. En revanche, les
mécanismes externes institutionnels et spontanés sont en dehors du contrôle de l'organisation.
Au regard du cœur de notre problématique, notamment : La corrélation entre la mise en place
d'un système de contrôle interne puissant et l'application d'un bon modèle de gouvernance au
sein de l'organisation. La revue de littérature, et plus spécifiquement les constats de Gomez
(1996) qui a considéré que « l’asymétrie d’information est à l’origine d’une relation
contractuelle », nous a permis de constater que la gouvernance de l'organisation repose sur
l’instauration d'un bon modèle de communication et de transparence dans la circulation de
l'information entre les acteurs de l'organisation. Cet objectif peut être atteint par la mise en place
d'un modèle de contrôle interne solide, puisque le contrôle interne évolue en permanence pour
répondre aux dysfonctionnements auxquels l'organisation peut être confrontée.
À cet égard, le contrôle interne contribue à la bonne gouvernance de l’organisation par la
réduction du risque de l’asymétrie d’information et la gestion des risques de toutes les natures.
Ceci peut se faire à travers les différents outils de contrôle interne déployés afin d’optimiser la
gouvernance de l’organisation. Parmi ces outils, nous trouvons les activités de contrôle, la
communication et l’analyse d’information. Ces résultats obtenus ont permis de confirmer que
le contrôle interne peut être un levier pour l'application d'un bon modèle de gouvernance
organisationnelle.
Au niveau de notre recherche empirique, nous avons appris que le contrôle interne contribue
de manière remarquable à la gestion des risques, notamment ceux de l’asymétrie d’information
et l’opportunisme des dirigeants et il contribue également à l’accroissement de la rationalité des
dirigeants. D’après ce qui précède, nous pouvons considérer que le contrôle interne constitue
un levier de la bonne gouvernance de l’organisation.
4. Conclusion générale :
L’objectif derrière cet article était de comprendre comment le contrôle interne, à travers ses
différents outils, peut contribuer à l’amélioration et à l’optimisation de la gouvernance de
l’organisation dans un environnement complexe évoluant continuellement en prenant en
considération ses risques et menaces. Pour y parvenir, nous avons subdivisé notre article en
deux parties, à savoir : Une revue de littérature et une étude empirique.
La réponse à notre problématique penche en faveur de la théorie d’agence. L’apport de cette
théorie à notre article c’est qu’elle montre que le contrôle interne figure parmi les outils de
résolution des problèmes engendrés par la relation d’agence, notamment ceux de l’asymétrie
de l’information, la rationalité limitée des dirigeants et le caractère opportuniste de ces derniers.
Au niveau de notre recherche empirique, nous avons mené une étude dans le secteur hôtelier
vu que ce secteur est confronté à une panoplie de risques surtout ceux liés à l’information et à
la technologie et menaçant l’application d’une bonne gouvernance au sein de l’organisation.
Dans ce sens, une étude exploratoire a été menée en déployant une méthodologie de recherche
qualitative à travers la méthode des études de cas multiples. L’outil de collecte de données qui

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gouvernance des entreprises : Cas du secteur hôtelier

a était utilisé est le guide d’entretien semi-directif qui offre une large liberté aux répondants, ce
qui pourrait contribuer à enrichir notre recherche. Après avoir achevé la phase de la collecte
des données, nous avons d'abord retranscrit les entretiens afin de construire une grille d'analyse
qui permettra de faciliter l'analyse, et travers laquelle nous avons réalisé une analyse de contenu
en analysant les données recueillies de manière horizontale et verticale.
La confrontation des résultats empiriques avec les constats issus de la revue de littérature
montre que nous avons appris que dans l'expression "bonne gouvernance", le contrôle interne
acquiert une signification forte, puisqu'il constitue l'un des éléments les plus tangibles et les
plus harmonisés des mécanismes de gouvernance.
À cet effet, le renforcement régulier des systèmes de contrôle interne demeure une
obligation, en raison de l'évolution permanente et complexe de l'environnement des affaires et
de la survenue de nouveaux risques et menaces. Notamment ceux liés à l'information et à la
technologie, ce qui impose de trouver un cadre de contrôle interne qui soit adapté aux exigences
modernes de l'entreprise et qui ait la capacité d'éliminer et de limiter les nouveaux risques
associés à l'activité.
En réalité, cette recherche nous a appris que le dispositif de contrôle interne contribue de
manière remarquable à l’optimisation de la gouvernance de l’organisation et peut être considéré
comme un levier de l’application d’un bon modèle de celle-ci. À cet égard, nous avons constaté
que les responsables sont conscients de ce rôle occupé par le système de contrôle et le
considèrent comme une composante incontournable à l’amélioration de la gouvernance de leurs
organisations.
Sur la base de nos remarques sur les cas étudiés, nous proposons quelques recommandations.
Tout d’abord, les responsables doivent déployer les outils informatiques dans la conception de
leurs systèmes de contrôle interne. En second lieu, les responsables doivent effectuer des
contrôles sur la technologie informatique déployée au sein de l’organisation. Dernièrement, Les
responsables doivent développer les outils de classification des risques. À cet égard, l’outil le
plus adéquat est la cartographie des risques.
Nous espérons, dans les recherches futures, de mener cette étude sur un échantillon sur la
base d’un échantillon plus large pour avoir des constats plus généralisés. Pour élargir
l’échantillon de base de cette recherche, cette dernière peut être menée dans plusieurs secteurs.

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