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Les auteurs sont professeurs au sein de grandes écoles de management.

A ce titre, ils ont la responsabilité de


différents programmes de formation, particulièrement en contrôle de gestion, qu’ils conçoivent, animent et
coordonnent. Ils sont auteurs de nombreux ouvrages et articles spécialisés, et conseillent des entreprises privées et
publiques dans l’ingénierie de leurs systèmes de pilotage.

Françoise Giraud,

Olivier Saulpic,

Gérard Naulleau,

Marie-Hélène Delmond,

Pierre-Laurent Bescos,

coordinateur de l’ouvrage. Professeur Associé, ESCP-EAP. Docteur en Sciences de Gestion. A travaillé plusieurs
années en cabinets d’audit et de conseil aux entreprises. Centres d’intérêt : Aspects comportementaux du contrôle de
gestion, liens avec la gestion des ressources humaines, ingénierie des systèmes d’évaluation et de pilotage, tableaux
de bord et Balanced Scorecards.

Professeur Associé, ESCP-EAP.


Docteur en Economie. Consultant. Ancien Directeur Industriel et du Contrôle de Gestion
Centres d’intérêt : Ingénierie des systèmes de pilotage, renouveau de la planification, lien entre mesure externe et
mesure interne de la performance, utilisation de la modélisation économique pour le pilotage.

Professeur, ESCP-EAP.
Docteur en Sociologie des Organisations. Consultant, a réalisé l’ingénierie pédagogique de formations au contrôle
de gestion pour plusieurs entreprises privées et organisations publiques.
Centres d’intérêt : Contrôle de gestion des activités de service, stratégies de partenariat clients/fournisseurs,
programmes d’amélioration de la performance.

Professeur Associé, HEC.


Docteur en Sciences de Gestion.
Centres d’intérêt : Impact des nouvelles technologies de l'information sur les marchés et sur l'entreprise, liens entre
le contrôle de gestion et les systèmes d'information

Professeur et Directeur de la reherche à l’EDHEC. Docteur en Sciences de Gestion.


Centres d’intérêt : Pilotage des organisations, tableaux de bord et Balanced Scorecard, ABC/ABM, Target Costing.

Contrôle de Gestion
et Pilotage de la
Performance
2e édition

Françoise GIRAUD • Olivier SAULPIC Gérard NAULLEAU • Marie-Hélène


DELMOND Pierre-Laurent BESCOS

Dans la même collection

 Coûts et décisions – 2e édition


(Carla Mendoza • Éric Cauvin • Marie-Hélène Delmond • Philippe Dobler • Véronique Malleret)
 Comptabilité financière de l’entreprise
(Jean-Yves Eglem • Hervé Stolowy • Christian Cauvin • Pascal Delvaille • Yuan Ding • Christine Guerlain
• Christopher Hossfeld • Anne le Manh • Catherine Maillet • Alain Mikol • Dang Pham • Claude Simon)
 Comptabilité financière des groupes (livre coordonné par Carole Bonnier et Claude Simon)
 La nouvelle pratique des comptes consolidés
(Jean-Yves Eglem • Gérard Gélard • Eric Ropert) – 2e édition à paraître
 Guide technique et théorique du Plan comptable général 1999 (Jean-Louis Navarro)
 Lire la presse financière anglo-saxonne
(François Delclaux • Karen Herrgott • Jeannette Spears)
 Pratique du Droit du travail – 11e édition (Gabriel Guéry)
 Droit du travail et nouvelles technologies (Isabelle de Bénalcazar)
 Gestion des ressources humaines (Geneviève Iacono)
 Droit européen et international du travail (Catherine Bassompierre • Gabriel Guéry)
 Droit européen de la concurrence (Anne Tercinet)
Dépôt légal : 17830 - Août 2005

© Gualino éditeur, EJA – Paris – 2004 ISBN 2-84200-736-0

PRÉFACE

C
et ouvrage nous livre une vision renouvelée du contrôle de gestion. Destiné aussi bien aux managers

qu’aux contrôleurs de gestion, il place la question de la performance des organisations et des modalités

de son déploiement au cœur de la problématique du contrôle de gestion. Il prend ainsi une certaine
distance avec la vision traditionnellement normée de la discipline. Celle-ci a en effet beaucoup évolué ces
dernières années et nous mesurons chaque jour davantage, dans un groupe comme le nôtre, l’influence
des dispositifs de contrôle de gestion sur le pilotage stratégique, la prise de décision mais aussi la
motivation des équipes.

J’ai beaucoup apprécié que le contrôle de gestion soit abordé sous l’angle de son utilité managériale tout
en permettant aux professionnels de se familiariser avec la boîte à outils propre à la fonction. La question
de la mise en œuvre de ces outils, ou de leur déploiement, pour reprendre la terminologie des auteurs, y
tient ainsi une large place. Un tableau de bord, une procédure budgétaire, une comptabilité de gestion
demandent une adaptation pertinente aux différents contextes que connaissent les entre- prises. Nous
savons bien qu’une inflexion stratégique majeure devrait entraîner des changements importants dans les
dispositifs de pilotage et de contrôle de gestion. Mais cela n’est malheureusement pas toujours réalisé et
les déconvenues peuvent être brutales! Ces besoins de mise en cohérence sont pertinemment soulignés
dans l’ouvrage avec de nombreux

CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

exemples permettant de bien visualiser les interrelations entre stratégie, structures d’organisation et
dispositifs de pilotage de la performance.

Je conclurai en insistant sur la tonalité originale qu’ont souhaité donner les auteurs à leur ouvrage. En
l’intitulant Contrôle de gestion et pilotage de la performance, ils ont volontairement pris le parti de
questionner l’en- semble des composantes susceptibles d’influencer la performance d’une organisation, y
compris les aspects humains. Cela ne pourra que réjouir les professionnels d’entreprise dont le quotidien
est d’affronter en permanence la complexité des situations de gestion.

Patrice Marteau

Secrétaire Général du groupe Pinault-Printemps-Redoute

INTRODUCTION GÉNÉRALE

C
e livre a pour objectif de présenter de façon renouvelée le contrôle de gestion, ses composantes, les

problématiques qui l’animent et les outils qui l’appuient.

Le contrôle est un processus de pilotage de la performance, exercé par les responsables opérationnels
d’une entreprise avec l’appui de leur contrô- leur de gestion. C’est une démarche managériale. Cet
ouvrage n’est donc pas réservé à des spécialistes du domaine. Il s’adresse en premier lieu à tous les
managers d’entreprise (responsables d’entreprises, managers en charge de business units ou de filiales,
responsables de départements opérationnels ou fonctionnels), qui sont les acteurs centraux dans la
démarche de pilotage. Il est également destiné aux contrôleurs de gestion soucieux de confronter leurs
pratiques à des principes directeurs. Enfin, il s’adresse aux étudiants inscrits dans un cursus de formation
avancée au management, le pilotage constituant une des facettes de leur futur métier de manager.

L’usage courant consiste à appréhender le contrôle de gestion à travers ses outils (comptabilité de gestion,
budgets, tableaux de bord, etc.). Cette approche présente certaines limites :

– elle renforce l’attention portée au caractère technique des outils : comment calculer des coûts de façon
pertinente, établir les prix de

CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

cession internes ; à quel degré de détail élaborer un budget, quel logiciel de gestion choisir, etc. ? Or la
technicité n’est pas en soi un gage de per- tinence, c’est-à-dire d’adéquation aux besoins des managers ;

– par ailleurs, la technicité elle-même a des limites. Même appuyés sur des méthodologies structurées, les
outils de gestion ne sont jamais complètement déterminés, ce ne sont pas des « recettes de cuisine ». Leur
construction exige un fil directeur ;

– de nouveaux outils de gestion sont régulièrement introduits sur le marché, souvent justifiés par les
évolutions du contexte. Comment distin- guer l’effet de mode de la véritable innovation ? Comment ces
nouveaux outils se positionnent-ils par rapport aux outils « traditionnels » : sont-ils complémentaires ou
substitutifs ? Une grille d’analyse plus globale est nécessaire pour apprécier la portée réelle et les limites
des « solutions » proposées.
C’est la raison pour laquelle nous avons choisi de structurer cet ouvrage non pas autour des outils mais
autour des différentes fonctions que le contrôle de gestion est censé assurer. Ceci permet de positionner
les outils de façon plus dynamique en montrant l’usage auquel ils sont destinés, et dans certains cas la
pluralité de ces usages. Dégager les fonctions du contrôle de gestion oblige à clarifier les objectifs des
outils, ainsi que les principes de construction et d’utilisation qui les guident, que l’on peut perdre de vue
en s’attachant à la seule description des outils. Or il est essentiel de conserver ces problématiques
générales à l’esprit, car quel que soit leur degré de sophistication technique, les outils ne leur apportent
toujours que des réponses imparfaites ou locales.

La fonction la plus fréquemment associée au contrôle de gestion est la ges- tion prévisionnelle, ce qui
s’explique par la référence à l’un des outils prin- cipaux, le budget. La gestion prévisionnelle s’insère
dans une dynamique de pilotage plus large, ou processus de contrôle, ayant elle-même plusieurs objectifs
et dimensions. Cette dynamique sera développée dans la partie 2 de l’ouvrage.

La focalisation sur les outils de gestion prévisionnelle conduit cependant souvent à sous dimensionner la
fonction de définition et de mesure de la performance, qui sous-tend pourtant l’ensemble du processus de
contrôle. Or nous verrons que cette fonction est fondamentale, multidimensionnelle

Cet ouvrage résulte d’une réflexion et d’une pratique pédagogique de l’ensemble des professeurs y ayant
participé. Tous ne sont plus, comme lors des précédentes éditions, au Groupe HEC, mais ils continuent à
partager une même « philosophie » du contrôle de gestion. Les cours de mesure et management de la
performance regroupent à HEC l’ensemble des thématiques du contrôle de gestion. L’ouvrage intègre le
savoir codifié du champ, compte tenu des réflexions menées par les membres de cette équipe.

L’ouvrage est structuré en quatre parties.

La première partie reconnaît que le contrôle de gestion ne peut s’opérer indé- pendamment d’une
structure organisationnelle, qui conditionne l’évaluation de la performance financière. Dans les
dernières années, la plupart des entre- prises ont connu une refonte de leurs structures, tantôt suite à des
changements importants de périmètre ou d’actionnariat (fusions, acquisitions, croissance exter- ne), tantôt
dans le but de se doter d’une organisation plus efficace sur leurs mar- chés. La création de valeur est
devenue un impératif à tous les niveaux de l’organi- sation. L’ouvrage part de ces constats. Le premier
chapitre rappelle les théories désormais classiques d’attribution des responsabilités, de délégation et de
décen- tralisation ; les différents types de centres de responsabilités sont présentés, ainsi que les principes
relatifs à la responsibility accounting. Il dessine aussi les contours d’une évaluation de la performance
financière des centres de responsabi- lité renouvelée et discute les bénéfices de nouvelles approches
centrées sur la créa- tion de valeur actionnariale, comme l’EVA (economic value added) en comparai- son
des critères plus traditionnels tels que le ROI (return on investment) ou le B/A (bénéfice sur actifs
maîtrisés). Le deuxième chapitre est consacré à la probléma- tique spécifique posée par les situations
d’échange entre centres de responsabilité. La théorie des prix de cession interne, agrémentée de nombreux
exemples, est ainsi présentée. Elle est un premier pas vers la prise en compte des interdépen- dances qui
existent nécessairement entre entités en principe autonomes d’une même organisation. Cette réflexion ne
serait néanmoins pas complète sans le troi- sième chapitre, qui aborde spécifiquement ces questions
d’interdépendance, et interroge à nouveau les structures de l’organisation. La dernière décennie a vu
fleurir les structures matricielles, doubles, voir triples ; celles-ci sont une recon- naissance de l’impératif
pour l’organisation, à des fins de performance commercia-

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

XIV LE CONTRÔLE DE GESTION


le, d’une gestion des dimensions plus « transversales » qui « délivrent » la valeur pour le client : activités,
processus, projets en sont les maîtres mots.

La deuxième partie de cet ouvrage est consacrée aux outils du contrôle de ges- tion. Là encore, les
outils ont connu dans la dernière décennie de profondes évolu- tions, sous l’effet conjugué des possibilités
nouvelles offertes par les NTI (nou- velles technologies de l’information, aux potentialités décuplées) et
surtout des besoins plus marqués de pilotage de la performance : l’anticipation est devenue essentielle,
tout comme la flexibilité et la souplesse, et les outils du contrôle n’ont pas échappé à ces besoins accrus.
Le benchmarking et la comparaison à tous les niveaux, les références non seulement internes mais
externes, ont pénétré les entre- prises au cours de ces dernières années. Derrière ce tableau, se dessine la
remise au goût du jour et le renforcement du lien entre contrôle de gestion et stratégie (dans sa
dimension externe et pas seulement organisationnelle). Les outils du contrôle servent la mise en œuvre de
la stratégie, mais ils se révèlent aussi structu- rants de la pensée stratégique, qui émerge et s’élabore dans
l’action. L’usage des outils, en d’autres termes les pratiques de contrôle de gestion, sont également
essentielles à cet endroit : c’est un usage interactif (Simons, 1995), qui donne sa dimension stratégique et
managériale à l’outil. C’est pourquoi cette partie com- mence par un chapitre (4) consacré à la méthode
OVAR (objectifs-variables d’ac- tion-responsabilités), qui est une méthode de management, avant d’être
éventuelle- ment un socle pour le développement d’outils de contrôle de gestion. Les chapitres 5 et 6
présentent les outils plus classiques du contrôle de gestion, à savoir les budgets, les plans et le contrôle
budgétaire ; ils abordent les limites et critiques formulées à l’encontre de ces outils traditionnels, et
suggèrent des pistes de renou- vellement des pratiques. Le chapitre 7 porte sur les outils plus récents et
davantage tournés vers le pilotage de la performance stratégique, à savoir les tableaux de bord
stratégiques et les balanced scorecards. Enfin, le chapitre 8 opère un juste retour sur les pratiques
associées à l’ensemble des outils : il offre une réflexion, ainsi que des recommandations concrètes, sur les
pièges à éviter, les difficultés de mise en œuvre et d’animation des outils, et finalement élargit la
perspective du contrôle à d’autres champs que ceux de la comptabilité et de la finance ; les aspects
humains notamment, et les effets comportementaux, paraissent primordiaux.

La troisième partie de l’ouvrage aborde les enjeux actuels du contrôle, dans une série de chapitres qui
sont chacun le fruit d’une réflexion et de recherches de la part des professeurs. Dans notre économie
devenue « économie de la connais- sance et du capital humain », un premier enjeu majeur est celui de
mieux com- prendre les ressorts du contrôle de gestion et de l’évaluation de la performance des activités
de service, qu’elles soient activités de support en milieu industriel (ser- vices fonctionnels) ou secteurs
d’activité à part entière. Ceci est l’objet du chapitre 9. Le chapitre 10 propose une réflexion double, d’une
part sur l’impact des sys- tèmes d’information, dans le cadre de l’évolution rapide de ceux-ci, sur le
contrôle de gestion, et d’autre part sur la nature de la relation fondamentale entre informa- tion et
décision. Enfin, le chapitre 11 est un chapitre entièrement nouveau à cette édition : il aborde les questions,
très actuelles en contrôle, de la gestion du risque, en lien avec les problématiques plus larges de la
responsabilité sociale de l’entre- prise.

Avant-propos XV

La quatrième partie actualise les débats autour de la fonction contrôle de gestion et du métier du
contrôleur dans l’entreprise. Les profils des contrôleurs ont-ils changé ? Quelles sont les qualités du
contrôleur de gestion du XXIe siècle ? Qu’attend-on de lui dans l’environnement actuel ? Qu’est-ce qu’une
fonction de contrôle de gestion « hors pair » ? La structure de cette partie, avec un chapitre 12 consacré
aux profils des contrôleurs et un chapitre 13 sur l’organisation du réseau des contrôleurs et des services de
contrôle de gestion, est inchangée. Les questions fondamentales sur le rôle du contrôleur demeurent ; leur
contexte est néanmoins actualisé.
Dans chaque chapitre, on présente à la fois les théories classiques, avec des exemples ou une mise en
perspective pratiques, et une réflexion plus avancée sur les limites, les critiques associées aux approches
traditionnelles, ainsi que les che- mins du renouvellement des outils ou des pratiques. L’ensemble de
l’ouvrage forme un tout, mais le lecteur pourra se référer, s’il le souhaite, à tel ou tel aspect présenté dans
une partie ou un chapitre. La partie 1, ainsi que les parties 2 et 4, ont une assez grande cohérence interne ;
la partie 3 peut aisément être lue de façon plus « morcelée », par chapitre ; chacun aborde une thématique
plus spécifique (services, information, risque). Dans chaque chapitre de l’ouvrage, des encadrés proposent
tantôt des illustrations, des exemples pratiques, tantôt une réflexion plus poussée sur un sujet spécifique.
Des questions ouvertes en fin de chapitre permet- tent de vérifier aisément et systématiquement la
compréhension des messages prin- cipaux du chapitre.

© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

INTRODUCTION

Q u’est-ce que le contrôle de gestion ? Pourquoi contrôler la gestion ? Voilà les questions

auxquelles nous apporterons des éléments de réponse dans cette introduction et, plus généralement, dans
cet ouvrage. Toutefois,

avant de se lancer dans cette entreprise, nous rappellerons ce que le contrôle de gestion n’est pas : le
contrôle de gestion n’est pas ce que fait le contrôleur de ges- tion. C’est une telle conviction qui structure
profondément la vision et l’enseigne- ment du contrôle de gestion proposés par ce manuel. Une large
partie de cet ouvra- ge est consacrée au contrôle de gestion en tant que discipline, en tant que mode de
management et en tant qu’acte quotidien opéré par les responsables, le plus sou- vent opérationnels, dans
les entreprises. Cela nous semble devoir être dissocié for- tement de la pratique, du métier du contrôleur
qui, certes, doit animer et « faire vivre » le contrôle dans l’entreprise, mais qui répond aussi à d’autres
rôles et doit développer des compétences et expertises sans rapport direct avec l’acte de mana- gement
que constitue le contrôle de gestion. C’est pourquoi une partie entière du manuel est consacrée
spécifiquement aux logiques, rôles et problématiques du contrôleur. L’essentiel du manuel vise
néanmoins un large public intéressé par le « management », cherchant à en comprendre une de ses
facettes les plus caractéris- tiques, le contrôle. Il est avant tout destiné à un public de généralistes,
universi- taires, ingénieurs, étudiants et enseignants d’écoles de commerce, qui n’ont pas vocation à
devenir des spécialistes du contrôle de gestion (c’est-à-dire des contrô- leurs de gestion) mais qui désirent
mieux comprendre un processus clé pour l’en- treprise, celui du management de la performance.

Dans ce chapitre introductif, nous allons en conséquence décrire ce processus clé par lequel l’entreprise
est mise « sous contrôle ». Tout au long de l’ouvrage, nous insisterons sur la façon dont les hommes et les
femmes de l’entreprise vivent ce pro- cessus, et peuvent en retour faire vivre et animer ses outils. C’est
seulement en qua-

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