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Université de Genève Droit fiscal

Faculté de droit Professeur Xavier Oberson


Année académique 2018/2019

Droit fiscal
Partie I

L’imposition sur le revenu et la fortune


des personnes physiques

Etat au 31 août 2018


Table des matières
Droit fiscal............................................................................................................................... 1
Partie I ...................................................................................................................................... 1
L’imposition sur le revenu et la fortune des personnes physiques .......................................... 1
Table des matières..................................................................................................................... I

Chapitre 1 : Les principes fondamentaux ........................................................................... 1


§ 1. Les contributions publiques .............................................................................................. 1
I. Les ressources de l'État .............................................................................................. 1
II. Les contributions publiques ....................................................................................... 1
A. Définition ....................................................................................................................... 1
B. La classification des contributions publiques ................................................................. 1
1. Le critère de la contre-prestation ................................................................. 2
a) Les impôts ............................................................................................... 2
b) Les taxes causales ................................................................................... 2
c) La distinction .......................................................................................... 3
2. Le critère de l'objectif poursuivi .................................................................. 3
C. La justification de la distinction ..................................................................................... 5
D. Les différents types d'impôts .......................................................................................... 5
1.
Les impôts directs et indirects ..................................................................... 6
2.
Les impôts personnels et réels ..................................................................... 7
3.
Les impôts généraux, les impôts d'affectation et les impôts
d'attribution des coûts .................................................................................. 7
4. Les impôts périodiques et non périodiques ................................................. 8
5. Les impôts sur le revenu, le capital et la dépense ........................................ 8
6. La Flat Tax................................................................................................... 8
Schéma : Classification des contributions publiques.......................................... 9
III. Le rapport fiscal et ses composantes ......................................................................... 9
A. La collectivité compétente............................................................................................ 10
B. Le sujet de l'impôt ........................................................................................................ 10
C. L'objet de l'impôt .......................................................................................................... 10
D. La base de calcul (assiette) ........................................................................................... 11
E. Le fait générateur.......................................................................................................... 11
F. Le montant de l'impôt ................................................................................................... 11
§ 2. La souveraineté fiscale .................................................................................................... 13
I. Généralités ............................................................................................................... 13
II. La compétence fiscale de la Confédération ............................................................. 13
A. Généralités .................................................................................................................... 13

I
B. Les compétences actuelles............................................................................................ 14
1. Les compétences exclusives ...................................................................... 14
2. Les compétences parallèles ....................................................................... 15
III. La compétence fiscale des cantons .......................................................................... 15
A. Généralités .................................................................................................................... 15
B. À Genève ...................................................................................................................... 16
IV. La compétence fiscale des communes ..................................................................... 17
V. Autres collectivités .................................................................................................. 17
VI. L'harmonisation fiscale ............................................................................................ 18
A. Généralités .................................................................................................................... 18
B. Le droit genevois .......................................................................................................... 22
§ 3. Les limites constitutionnelles au droit fiscal ................................................................... 23
I. Généralités ............................................................................................................... 23
II. Le principe de la légalité de l'imposition ................................................................. 23
A. Généralités .................................................................................................................... 24
B. Le principe du prélèvement .......................................................................................... 24
C. La densité normative .................................................................................................... 24
D. Le principe de non-rétroactivité ................................................................................... 26
III. Les principes régissant l'imposition (égalité, capacité contributive et
universalité) ............................................................................................................. 27
A. Généralités .................................................................................................................... 27
B. Le principe de la généralité de l'imposition (universalité) ........................................... 28
C. L'égalité de l'imposition ............................................................................................... 29
D. Le principe de la capacité contributive ......................................................................... 30
IV. L'égalité de traitement.............................................................................................. 33
V. Le droit à des conditions minimales d'existence...................................................... 33
VI. La garantie de la propriété ....................................................................................... 34
VII. La liberté économique ............................................................................................. 35
A. Introduction .................................................................................................................. 35
B. L'approche traditionnelle .............................................................................................. 36
C. Prise de position ........................................................................................................... 37
D. Le principe de l’imposition neutre quant à la forme .................................................... 38
VIII. La liberté de conscience et de croyance ........................................................... 39
IX. L'interdiction de la double imposition intercantonale ............................................. 40
X. L'interdiction des arrangements fiscaux .................................................................. 41
XI. La force dérogatoire du droit fédéral ....................................................................... 41
XII. L'interdiction de l'arbitraire et la protection de la bonne foi .................................... 42
A. La protection contre l'arbitraire .................................................................................... 42
B. La protection de la bonne foi ........................................................................................ 43

II
XIII. Les principes de l'activité étatique .................................................................... 44
XIV. Les principes de la couverture des frais et de l'équivalence ............................. 45
XV. Les garanties de procédure ...................................................................................... 46
§ 4. L'interprétation du droit fiscal ......................................................................................... 48
I. Généralités ............................................................................................................... 48
A. Introduction .................................................................................................................. 48
B. Le texte ......................................................................................................................... 49
C. Les travaux préparatoires ............................................................................................. 50
D. Le but de la norme ........................................................................................................ 50
E. L'interprétation systématique ....................................................................................... 50
F. Les limites de l'interprétation: la lacune en droit fiscal ................................................ 50
II. L'interprétation selon la réalité économique ............................................................ 51
III. Économie d'impôt, évasion fiscale et soustraction d'impôt ..................................... 52
§ 5 Les limites du droit international ..................................................................................... 55

Chapitre 2 : L'impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques .................... 56


§ 6. L'assujettissement des personnes physiques ................................................................... 56
I. Principes généraux ................................................................................................... 56
II. L'assujettissement illimité ........................................................................................ 56
A. Conditions .................................................................................................................... 56
B. Effets ............................................................................................................................ 58
III. L'assujettissement limité .......................................................................................... 58
A. Notion ........................................................................................................................... 58
B. L'assujettissement limité dans les rapports internationaux et intercantonaux .............. 59
1. L'entreprise ou l'établissement stable ........................................................ 59
2. L'immeuble ................................................................................................ 60
C. L’assujettissement limité dans les rapports internationaux uniquement ...................... 60
D. Effets ............................................................................................................................ 61
IV. Règles particulières .................................................................................................. 62
A. L'imposition de la famille ............................................................................................. 62
1. Les époux ................................................................................................... 63
a) Généralités ............................................................................................ 63
b) Aspects de procédure ............................................................................ 67
2. Les enfants sous autorité parentale ............................................................ 67
3. Les partenaires enregistrés......................................................................... 68
B. Les héritiers .................................................................................................................. 68
C. Les sociétés de personnes ............................................................................................. 68
D. Les placements collectifs de capitaux .......................................................................... 69
V. Début et fin de l'assujettissement ............................................................................. 70
A. L'assujettissement illimité ............................................................................................ 70
III
B. L'assujettissement limité .............................................................................................. 71
C. L'imposition des conjoints ............................................................................................ 71
VI. Exemptions .............................................................................................................. 71
VII. L'imposition d'après la dépense ........................................................................ 72
§ 7. L'impôt sur le revenu ...................................................................................................... 74
I. La notion fiscale du revenu...................................................................................... 74
A. En général ..................................................................................................................... 74
B. La solution du législateur fiscal.................................................................................... 75
1. Le principe directeur: la théorie de l'accroissement du patrimoine ........... 75
2. Les limites à la théorie de l'accroissement du patrimoine ......................... 76
II. L'exigence de la réalisation ...................................................................................... 77
III. Les formes de revenus ............................................................................................. 77
A. Le revenu de l'activité lucrative dépendante ................................................................ 77
1. En général .................................................................................................. 78
2. L’imposition des participations de collaborateurs ..................................... 78
3. Les versements de l’employeur analogues à la prévoyance ...................... 84
B. Le revenu de l'activité lucrative indépendante ............................................................. 84
1. En général .................................................................................................. 84
2. L'activité indépendante .............................................................................. 85
a) En général ............................................................................................. 85
b) Les éléments essentiels ......................................................................... 85
3. La délimitation entre fortune commerciale et fortune privée .................... 86
a) Les conséquences de la distinction ....................................................... 87
b) Les critères de délimitation ................................................................... 87
c) La fortune commerciale volontaire (« Gewillkürtes
Geschäfstvermögen ») .......................................................................... 88
d) L’imposition partielle des revenus provenant de participation de la
fortune commerciale ............................................................................. 89
4. Quelques distinctions controversées .......................................................... 89
a) Le revenu de l'activité indépendante et le gain en capital privé ........... 89
b) L'activité indépendante et le hobby ...................................................... 93
c) L'activité dépendante et indépendante .................................................. 94
5. La réalisation des revenus ordinaires ......................................................... 94
C. Les rendements de la fortune mobilière ....................................................................... 95
1. Généralités ................................................................................................. 95
a) La distinction entre rendement de fortune et gain en capital ................ 95
b) L'attribution du rendement .................................................................... 96
2. Les intérêts d'avoirs et les rendements d'obligations ................................. 96
a) Les intérêts d’avoirs .............................................................................. 96
b) Les obligations à intérêt unique prédominant ....................................... 97
3. Les rendements de participation ................................................................ 98

IV
a) Notion et base imposable ...................................................................... 98
aa) Le critère de la provenance du rendement ............................................ 98
bb) Le principe de l’apport en capital ......................................................... 99
b) Les prestations appréciables en argent ................................................ 102
c) Les actions gratuites ............................................................................ 103
d) L’excédent de liquidation ................................................................... 103
4. Les revenus provenant de l'usage de choses mobilières .......................... 104
5. Les rendements de parts de fonds de placement, respectivement des
placements collectifs de capitaux ............................................................ 104
6. Les revenus de biens immatériels ............................................................ 105
D. Les rendements de la fortune immobilière ................................................................. 106
1. La définition du revenu............................................................................ 106
2. Les revenus de la mise à disposition de l'usage ou de la jouissance ....... 107
3. La valeur locative .................................................................................... 107
a) En général ........................................................................................... 107
b) Le montant de la valeur locative ......................................................... 107
4. Les revenus de droits de superficie.......................................................... 109
5. Les revenus provenant de l'exploitation de gravière ............................... 109
E. Les revenus provenant de la prévoyance .................................................................... 109
1. Généralités ............................................................................................... 110
2. L'imposition du premier, deuxième et troisième pilier A ........................ 110
3. L'imposition du troisième pilier B ........................................................... 111
F. Les autres types de revenu.......................................................................................... 112
1.
Les revenus de remplacement.................................................................. 112
2.
Les revenus obtenus en cas de décès, de dommages corporels ou
d'atteintes à la santé ................................................................................. 112
3. Les indemnités obtenues en cas de cessation ou de renonciation à une
activité lucrative ...................................................................................... 113
4. Les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice
d'un droit .................................................................................................. 113
5. Les gains de loteries ................................................................................ 113
6. Les pensions alimentaires et les contributions d'entretien ....................... 113
IV. Les exonérations .................................................................................................... 114
V. Les déductions ....................................................................................................... 116
A. Introduction ................................................................................................................ 116
B. Les frais d'acquisition du revenu (déductions organiques) ......................................... 117
1. En général ................................................................................................ 117
2. Les frais liés à l'exercice d'une activité lucrative dépendante ................. 119
3. Les frais liés à l'exercice d'une activité lucrative indépendante .............. 121
a) Le principe général ............................................................................. 122
b) Les amortissements ............................................................................. 122
V
c) Les provisions ..................................................................................... 124
1. Des provisions pour des engagements de l'exercice dont le montant est
encore indéterminé (art. 29 al. 1 let. a LIFD; 30 let. a ch. 1 LIPP) ......... 125
2. Des provisions pour des risques de pertes sur des actifs circulants
(marchandises, débiteurs) (art. 29 al. 1 let. b LIFD; 30 let. a ch. 2
LIPP) ........................................................................................................ 125
3. Des provisions pour d'autres risques de pertes imminentes durant
l'exercice (art. 29 al. 1 let. c LIFD; 30 let. a ch. 3 LIPP) ......................... 126
4. Des provisions pour futurs mandats de recherche et de développement
(art. 29 al. 1 let. d LIFD ; 30 let. a ch. 4 LIPP) ........................................ 126
a) Les pertes ............................................................................................ 126
b) Les versements à des institutions de prévoyance ................................ 127
c) Les intérêts .......................................................................................... 128
d) Les réserves de crise ........................................................................... 128
4. Les déductions liées à la fortune ................................................................. 128
C. Les déductions générales ............................................................................................ 130
1. Les intérêts ............................................................................................... 130
2. Les charges durables et les rentes viagères ............................................. 132
3. La pension alimentaire............................................................................. 132
4. Les cotisations au premier et deuxième pilier ......................................... 133
5. Les cotisations au troisième pilier A ....................................................... 133
6. Certaines primes d'assurances et intérêts de capitaux d'épargne ............. 134
7. Les frais maladie, accident et les frais liés à un handicap ....................... 134
8. Les dons ................................................................................................... 134
9. Les versements à des partis politiques..................................................... 135
10. .Le travail du conjoint ............................................................................... 135
11. Les frais de garde des enfants .................................................................. 136
D. Les déductions sociales .............................................................................................. 136
VI. Le calcul de l'impôt ................................................................................................ 137
A. Généralités .................................................................................................................. 137
B. Le calcul de l'impôt dans le temps.............................................................................. 137
1. Généralités ............................................................................................... 138
2. Le système postnumerando ..................................................................... 139
a) Principes.............................................................................................. 139
b) Assujettissement partiel durant l’année .............................................. 139
c) La taxation spéciale ............................................................................ 140
d) Mariage, divorce ou décès .................................................................. 140
3. Le passage du système praenumerando au système postnumerando...... 141
a) Introduction ......................................................................................... 141
b) En droit fédéral ................................................................................... 142
c) En droit genevois ................................................................................ 142

VI
C. Le taux de l'impôt ....................................................................................................... 143
1.
En général ................................................................................................ 143
a) Le droit fédéral .................................................................................... 143
b) Le droit genevois ................................................................................ 144
2. Cas particuliers ........................................................................................ 144
§ 8. L'impôt sur la fortune .................................................................................................... 146
I. Introduction............................................................................................................ 146
II. Les éléments essentiels .......................................................................................... 146
A. Objet de l'impôt .......................................................................................................... 146
1. En général ................................................................................................ 146
2. En droit genevois ..................................................................................... 147
B. L'évaluation de la fortune ........................................................................................... 148
1. En général ................................................................................................ 148
2. En droit genevois ..................................................................................... 149
C. Le calcul de l'impôt dans le temps.............................................................................. 150
D. Le taux ........................................................................................................................ 150
E. Le bouclier fiscal ........................................................................................................ 151

VII
VIII
Chapitre 1 : Les principes fondamentaux
§ 1. Les contributions publiques
Bibliographie: AUER R., Sonderabgaben, Berne 1980; BEUSCH M, Lenkungsabgaben im
Strassenverkehr, Zurich 1999; BLUMENSTEIN E./LOCHER P., System des schweizerischen
Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002; BÖCKLI P., Die Schwerverkehrssteuer und ihre
Einordnung in das System der Abgaben, Archives 49 (1980/81) p. 1; le même, Innovation
und Mimikry im Abgaberecht, Archives 58 (1989/90) p. 177; BUFFAT M.-O., Les taxes
liées à la propriété foncière, Lausanne 1989; DONZEL V, Les redevances en matière
écologique, Zurich 2002; HUNGERBÜHLER A., Grundsätze des Kausalabgabenrechts, ZBI
2003 p. 509; MARANTELLI A., Grundprobleme des schweizerischen
Tourismusabgaberechts, Berne 1991; OBERSON X., Les taxes d'orientation. Nature
juridique et constitutionnalité, Bâle 1991; SEILER H., in: Kommentar zum
Umweltschutzgesetz ad Art. 35a-c (état mars 1999), Zurich 2001; VALLENDER K.A.,
Grundzüge des Kausalabgabenrechts, Gebühren – Vorzugslasten – Ersatzabgaben, Berne
1976; ZAUG A., Steuer, Gebühr und Vorzugslast, Begriffe und Abgrenzung, ZBl 74
(1973) p. 217.

I. Les ressources de l'État


L'État, pour financer les activités que la Constitution ou la loi lui confie, dispose
fondamentalement de trois types de ressources financières: les revenus produits par ses
propres biens (domaine public), l'emprunt et, surtout, le prélèvement de contributions
publiques (Knapp, Précis no 2759). Le régime des emprunts, sous réserve de la procédure
de mise en œuvre, est celui du droit privé. Il en va de même des revenus provenant du
patrimoine étatique (loyers, dividendes, etc.). La perception de contributions publiques
représente donc la source de recettes propres à l'État, détenteur de la souveraineté fiscale.

II. Les contributions publiques


A. Définition
Les contributions publiques sont toutes les prestations en argent, autres que les
amendes, que l'État prélève auprès des particuliers sur la base de la souveraineté qui lui
est reconnue de par la Constitution ou de par la loi. Les amendes, bien que représentant
des prestations pécuniaires versées par des particuliers à l'État, se distinguent des
contributions publiques en ce qu'elles constituent des sanctions pour la violation de
prescriptions légales. À l'inverse, le prélèvement des contributions publiques repose sur
un comportement conforme au droit.

B. La classification des contributions publiques


La doctrine récente distingue en droit suisse actuel, fondamentalement, trois catégories de
contributions publiques: les impôts, les taxes causales et les taxes d'orientation. Cette
subdivision s'opère en fonction de deux critères qu'il convient de distinguer. D'un côté, on
cherche à vérifier si le prélèvement fiscal s'accompagne ou non d'une contre-prestation
étatique. D'un autre, on s'intéresse au but visé par le législateur qui met en œuvre la

1
contribution publique.

1. Le critère de la contre-prestation
Ce critère de distinction, couramment utilisé par le Tribunal fédéral, permet de distinguer
les deux catégories traditionnelles de contributions publiques: les impôts et les taxes
causales (ATF 99 Ia 595, 598; 95 I 504, 506).
a) Les impôts
L'impôt est une contribution versée par un particulier à une collectivité publique pour
participer aux dépenses résultant des tâches générales dévolues à cette dernière en vue de
réaliser le bien commun (ATF 124 I 292; 122 I 309). Il est dû indépendamment de toute
contre-prestation étatique spécifique. Par conséquent, quiconque réalise l'état de fait du
prélèvement de l'impôt y est soumis même si le contribuable n'a pas bénéficié de
prestations particulières de l'État. Il s'agit en d'autres termes d'une dette abstraite. Sont
qualifiés d'impôts, notamment, l'impôt fédéral direct, la TVA, le droit de timbre, l'impôt
anticipé, les droits de douane et les divers impôts cantonaux sur le revenu et la fortune.
b) Les taxes causales
Elles constituent par définition la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un avantage
particulier appréciable économiquement accordé par l'État à un citoyen déterminé
(RDAF 1993, 346, 348). Elles reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en
constitue la cause. Les taxes causales se subdivisent généralement en trois sous-
catégories (ATF 99 Ia 595, 598):
L'émolument représente le prix de la fourniture d'un service par l'État. L'émolument
administratif est la forme la plus générale de rémunération de l'activité administrative
(par exemple, émolument d'inscription au Registre foncier, ATF 126 I 180 = RDAF 2001
II 293; ATA/FR StR 1997, 552; émolument pour la délivrance d'extraits du Registre du
commerce, ATF 109 II 478). On peut ranger dans la même catégorie l'émolument
judiciaire, soit les montants réclamés aux parties à une procédure contentieuse (ATF 120
Ia 171; 106 Ia 250). La taxe de contrôle est due en échange de l'installation et de la
surveillance des parcomètres (ATF 112 Ia 39). On trouve aussi des émoluments
d'utilisation d'un établissement public (taxes universitaires, Archives 67, 425; ATF 121 I
273; 120 Ia 7) ou du domaine public (ATF 100 Ia 130), ou des taxes régaliennes, exigées
en échange de l'octroi d'un droit régalien accordé ou concessionnaire (émolument perçu
par un établissement cantonal d'assurance, ATF 124 I 11; redevances de concession de
radiocommunication, ATF 131 II 735; redevances radio-télévision, ATF 121 II 183; 109
Ib 308 = JdT 1982, 550). Certains émoluments sont destinés à couvrir les frais de
mesures de canalisation ou d'épuration des eaux (ATF 112 Ia 260). Enfin, l'émolument
de chancellerie est une somme modique exigée en contrepartie d'un travail administratif
ne nécessitant pas un examen approfondi (exemple, taxe exigée pour la perception de
photocopies, ATF 107 Ia 29, 32).
La charge de préférence est la participation aux frais d'installations déterminées
réalisées par une corporation publique dans l'intérêt général et mise à la charge des
personnes ou groupes de personnes auxquelles ces installations procurent des avantages
économiques particuliers (ATF 131 I 313; 122 I 309; 99 Ia 599). Cette caractéristique se

2
rencontre notamment auprès de diverses charges requises des propriétaires fonciers en
échange d'installations ou d'infrastructures dont ces derniers bénéficient (contributions
aux frais de construction d'une route, ATF 118 Ib 57; taxes d'épuration, ATF 109 Ia 328).
Il n'est en outre pas indispensable que les installations soient de nature technique. Un
ouvrage (station d'épuration, route), des services ou des institutions peuvent également
correspondre à cette qualification (ATF 122 I 309). La contribution de la plus-value
représente une forme particulière de charge de préférence. Il s'agit en fait de compenser
l'avantage particulier dont bénéficient certains propriétaires du fait des mesures
d'aménagement du territoire (ATF 121 II 138; 105 Ia 134 = JdT 1982, 550). Constituent
également des charges de préférence la taxe à l'encavage (ATF 99 Ia 599), une taxe
d'éclairage prélevée auprès de certains propriétaires de parcelles (ATF 131 I 313, voire la
contribution à l'encouragement du tourisme destinée à financer des mesures
promotionnelles d'un office cantonal du tourisme (ATF 122 I 64 qui laisse la qualification
ouverte) (comp. toutefois infra D/3./2).
La taxe de remplacement est due par une personne dispensée d'un devoir public.
L'exemple classique est bien évidemment celui de la taxe militaire (ATF 121 II 166; 120
Ib 37). La même qualification juridique prévaut pour une taxe exigée en compensation de
la dispense de participer au service du feu (ATF 121 Ib 358, 367) ou des places de
stationnement (ATF du 18 août 1999 = RDAF 2004 II 411 ; ATF 114 Ia 73).
c) La distinction
Les taxes causales se distinguent donc des impôts, en ce sens qu'elles reposent sur un lien
particulier entre le contribuable et l'État, caractérisé par la prestation ou l'avantage
étatique offert (ATF 121 II 138). À l'inverse, les impôts sont dus inconditionnellement, en
tant que participation des citoyens aux charges de la collectivité.
La distinction n'est de loin pas parfaite. Certaines contributions publiques ne s'insèrent
que difficilement dans cette subdivision et sont à cheval entre l'impôt et la taxe causale.
Elles sont certes rattachées à une prestation étatique, mais leur montant dépasse la valeur
que l'on peut raisonnablement attribuer à celle-ci. La jurisprudence les qualifie pour cette
raison d'impôts mixtes («Gemengsteuern»). Il en va ainsi par exemple des taxes sur les
bateaux (ATF 101 Ia 184; 101 Ia 269), d'une taxe de patente d'auberge (ATF du 30
janvier 2002 = RDAF 2003 II, 182), mais non d'un émolument du Registre foncier
(Archives 70, 242). Même si l'existence des impôts mixtes est contestée en doctrine
(Vallender 1976, p. 40 ss), elle n'est de toute manière pas très importante en pratique, dès
lors que l'on admet que les impôts mixtes sont soumis au même régime juridique que les
impôts stricto sensu.

2. Le critère de l'objectif poursuivi


Le critère de distinction utilisé, celui du lien entre le prélèvement de la contribution et
une éventuelle prestation étatique, ne tient en revanche aucun compte du motif poursuivi
par l'État.
D'un point de vue constitutionnel, il n'est toutefois pas indifférent de savoir si l'État,
lorsqu'il met en œuvre une contribution étatique, entend, par exemple, couvrir son budget
annuel, financer la construction d'une route ou freiner des comportements contraires aux
objectifs d'une politique publique. Sous cet angle, et sans pour autant abandonner la
3
distinction traditionnelle, la qualification d'une contribution publique doit prendre
également en compte les objectifs visés par son prélèvement. Il convient donc, déjà au
niveau de la qualification juridique, de distinguer les redevances fiscales, dont le but est
d'obtenir des ressources financières pour permettre à l'État de mener à bien ses tâches, des
taxes d'orientation (ou d'incitation) destinées, de façon prépondérante, à agir sur le
comportement des particuliers.
L'existence propre de cette catégorie de contribution publique – comme le caractère
incomplet de la dichotomie (impôt/taxe causale) – ne sauraient aujourd'hui être contestés.
Le droit fédéral, d'ailleurs, recourt à ces instruments depuis fort longtemps. D'abord
fréquemment utilisées en droit agricole, aux fins d'orienter la production, voire de freiner
les importations (par exemple ATF 118 Ib 241), les taxes d'incitation constituent
désormais des instruments classiques du droit de l'environnement. Ainsi, la refonte de la
loi fédérale sur la protection de l'environnement, a consacré de nouveaux instruments
appelés, sans équivoque, «taxes d'incitation» (art. 35a et 35b de la modification du
21 décembre 1995 de la loi fédérale sur la protection de l'environnement [LPE], FF 1996
I 237 ss; voir aussi art. 35b bis LPE, entré en vigueur le 1er janvier 2004). Selon certains
auteurs, les taxes d'incitation de la LPE ne constituent pas des impôts d'orientation. Ces
taxes qui n'ont pas de but fiscal ne peuvent être définies ni comme impôts ni comme taxes
causales, mais constitueraient une nouvelle catégorie de pures taxes d'incitation (Donzel
2000, p. 50 s; Seiler 1999, n. 13 ad Vorbemerkungen). À notre sens, la taxe demeure une
contribution obligatoire, sans contre-prestation, assortie de mesures de contraintes en cas
de non-respect des obligations; et donc, des impôts d'incitation. D'emblée, on doit
reconnaître qu'il sera souvent difficile en pratique de déterminer le caractère exclusif ou
non de l'objectif incitatif. Certes, une contribution d'orientation qui n'a manifestement
aucun but fiscal, dès lors que son rendement est remboursé à la population, n'a pas grand-
chose à voir avec un impôt. Cela dit, elle reste à notre sens un impôt d'orientation. En
effet, pour les contribuables, la taxe demeure une contribution obligatoire, sans contre-
prestation, assortie de mesures de contraintes en cas de non-respect des obligations. De
plus, les recettes sont redistribuées à la population dans son ensemble et en tout cas pas,
ou pas généralement, aux entreprises soumises à la contribution. Partant, ces taxes
d'incitation, même entièrement redistribuées, demeurent à notre avis des impôts
d'incitation.
La jurisprudence du Tribunal fédéral a peu à peu évolué, pour finalement reconnaître
l'existence et le bien-fondé de la distinction entre contribution publique à but fiscal et
contribution publique (impôt ou taxe causale) d'orientation. Certes, dans un arrêt
relativement ancien, le Tribunal fédéral a pu dire, à propos d'une taxe sur les pneus à
clous, que «le fait que le canton cherche, par cet impôt, à freiner l'usage de pneus à clous,
ne change rien à la nature de l'impôt.» (ATF 99 Ia 236, 291). Mais cet arrêt n'est à notre
avis plus déterminant aujourd'hui. Par exemple, à propos de la surtaxe HLM genevoise,
notre Haute Cour a reconnu que, comme le loyer payé par un locataire, combiné le cas
échéant à la surtaxe fixée en fonction de ses revenus, pourrait dépasser le loyer
économique d'un logement au prix du marché, cette contribution «représenterait alors non
plus seulement le prélèvement d'un avantage accordé au locataire bénéficiaire du
logement subventionné, mais bien une contribution d'ordre fiscal, qu'on pourrait qualifier
d'impôt d'orientation…» (SJ 1995, 409, 413). De même, selon de Tribunal fédéral, une

4
taxe zurichoise prélevée auprès des détenteurs de taxis au bénéfice d'une liaison radio
doit être qualifiée de contribution publique «die sich teilweise aus einer kausalen,
teilweise aus einer Lenkungskomponente zusammensetzt» (ATF 121 I 129, 131).
Le tournant décisif de la jurisprudence découle à notre avis de l'arrêt IATA, du 18 février
1999 (ATF 125 I 182). Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a considéré à juste titre
qu'une taxe d’atterrissage dépendante des émissions devait, compte tenu de sa fonction,
être qualifiée de taxe causale d'orientation ("Lenkungskausalabgabe"). Elle repose
certes sur une contre-prestation (taxe causale), car elle est perçue en contrepartie du droit
d'utiliser l'aéroport, mais elle vise à frapper et limiter les émissions polluantes (fonction
d'incitation).
Dans les cas où l'objectif prépondérant visé par la redevance n'est pas déterminable avec
précision, par exemple, parce que des considérations financières coexistent avec une
approche interventionniste, on parle de redevances hybrides ou ambivalentes. Par
exemple, les émoluments destinés à financer les mesures de protection des eaux, que les
cantons doivent introduire sur la base de l'art. 60a LEaux, sont des taxes destinées à la
fois à la répercussion des coûts sur le responsable, tout en l'incitant à réduire la pollution
(ATF du 10 octobre 2001, DEP 2002, 51). Il convient de noter que les taxes d'orientation,
suivant qu'elles sont liées ou non à une contre-prestation étatique, peuvent se subdiviser
en outre en impôt d'orientation, d'une part, et en taxe causale d'orientation, d'autre
part. En d'autres termes, le vocable de «taxe» utilisé dans l'expression de taxe
d'orientation est à prendre dans un sens général, synonyme de contribution publique.

C. La justification de la distinction
La qualification juridique précise d'une contribution publique est importante pour
plusieurs raisons. En premier lieu, elle est fondamentale pour répartir les compétences
constitutionnelles entre la Confédération et les cantons. On admet, en effet, que la
Confédération ne peut prélever des impôts au sens strict que dans la mesure où elle
dispose d'une compétence expresse dans la Constitution (art. 3 Cst.). Le pouvoir de
prélever des taxes d'orientation ou des taxes causales peut en revanche être accordé à la
Confédération, du moins selon la conception dominante, à des conditions moins rigides
(voir infra § 2). En second lieu, les limites constitutionnelles au prélèvement de
contributions publiques ne sont pas les mêmes suivant la nature juridique d'une
contribution publique. Par exemple, on conçoit volontiers que les exigences du principe
de la légalité seront plus sévères en présence des impôts principaux sur le revenu, la
fortune ou la consommation, que lorsque sont concernées des taxes causales perçues de
façon ponctuelle à des taux souvent modiques. De même, le principe constitutionnel de
l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.) ne vise que les
impôts et, en principe, ne s'applique pas aux taxes causales.

D. Les différents types d'impôts


Bibliographie: BÖCKLI P., Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, Bâle 1975;
MATTEOTTI R., Gerechtigkeitsüberlegungen zur Flat Tax, Archives 73 (2004/05) p. 673;
REYMOND J.-A., La «Flat Tax», in: Mélanges Junod, p. 357; RICHNER F., Flat Tax – Was
würde das für die Schweiz bedeuten?, Archives 73 (2004/05), p. 593.

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1. Les impôts directs et indirects
La distinction est loin de faire l'unanimité, car les critères de délimitation sont nombreux
et controversés. Cela étant, malgré les divergences, la summa divisio a été conservée
jusqu'ici. En droit fiscal suisse, elle est d'ailleurs importante, dès lors que l'art. 129 al. 1
Cst. n'habilite la Confédération à légiférer qu'en vue d'harmoniser les impôts directs des
cantons et des communes. De même, à teneur de l'art. 80 al. 2 LPP, les institutions de
prévoyance professionnelle peuvent, à certaines conditions, être exonérées des impôts
directs de la Confédération, des cantons et des communes.
La définition traditionnelle est offerte par John Stuart Mill (Principles of Political
Economy): «A direct tax is one which is demanded from the very persons, who, it is
intended or desired, should pay it. Indirect taxes are those which are demanded from one
person in the expectation and intention that he shall indemnify himself at the expense of
another such as the excise or customs». Le critère classique se réfère donc à l'incidence
économique de l'impôt. Selon cette conception, l'impôt direct frappe immédiatement le
contribuable qui supporte également le poids de l'impôt (impôt sur le revenu, la fortune),
tandis que les impôts indirects sont généralement transférés sur un tiers (impôts sur la
consommation). Dans une jurisprudence ancienne, le Tribunal fédéral s'est référé au
critère de l'incidence de l'impôt (ATF 40 I 406). Ce critère n'est toutefois guère fiable, dès
lors que la science économique démontre que l'ensemble des impôts peuvent être
répercutés sur les tiers.
La doctrine majoritaire à l'heure actuelle (Ryser/Rolli, p. 18; Höhn/Waldburger I, § 3)
préconise le recours au critère de l'objet de l'impôt. Selon cette approche, les impôts
directs sont ceux dont l'objet est identique à leur base de calcul. À l'inverse, les impôts
indirects sont calculés sur des éléments différents de leur objet. Les impôts sur le revenu
(bénéfice) et la fortune (capital) sont donc directs, car leur objet (le revenu [bénéfice],
respectivement la fortune [capital] du contribuable) sert également de base de calcul. Il en
va de même des impôts personnels. Par contre, la TVA, impôt indirect par excellence,
frappe certaines opérations sur territoire suisse (livraisons de biens, prestations de
services), tout en se calculant sur la base de la contre-prestation obtenue par l'assujetti. La
même qualification prévaut pour les impôts sur les successions et les donations qui visent
les transferts de propriété pour cause de décès ou de donation, mais sont assis sur la
valeur vénale des éléments transférés. En tant qu'impôts indirects, les impôts sur les
successions et donations ne tombent donc pas dans le champ d'application de la LHID, de
telle sorte que la Confédération ne dispose pas de la compétence de fixer des règles
d'harmonisation en ce domaine. De même, les droits de mutation frappant les transferts
d'immeubles sont des impôts indirects (ATF 131 I 394).
Une autre approche qualifie d'indirects, les impôts dont l'objet se distingue de l'état de fait
économique qui, selon l'intention du législateur, doit supporter l'impôt ("Steuergut")
(Blumenstein/Locher, p. 157). Par exemple, la TVA est un impôt indirect, car elle frappe
les livraisons et les prestations de services (objet), mais elle vise la consommation finale
("Steuergut").

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2. Les impôts personnels et réels
L'impôt réel (parfois appelé objectif; «Objektsteuer») a pour objet un élément
économique indépendant de la capacité contributive de l'assujetti. Appartiennent à cette
catégorie, par exemple, certains impôts sur la dépense, la possession ou sur des
transactions (droits de mutation). À l'inverse, l'impôt personnel (aussi intitulé impôt
subjectif, «Subjektsteuer») prend en considération les facultés économiques de l'assujetti
(impôt sur le revenu ou sur la fortune).

3. Les impôts généraux, les impôts d'affectation et les impôts d'attribution des
coûts
En principe, les ressources de l'impôt servent à alimenter les caisses générales de l'État.
Sous l'angle économique et budgétaire, on a tendance à préférer la non-affectation des
recettes fiscales afin d'éviter d'enserrer l'État dans un carcan trop étroit. Cela étant, il
arrive aussi que le prélèvement de certains impôts soit affecté à la couverture de dépenses
déterminées. On parle alors d'impôt d'affectation. On ne confondra pas cette notion avec
la charge de préférence qui se distingue de l'impôt d'affectation, en ce sens que si celui-ci
est, lui aussi, destiné à couvrir des dépenses déterminées, il est perçu en revanche auprès
de tous les contribuables, et non pas seulement auprès de ceux auxquels ces dépenses
apportent des avantages (ATF 122 I 309; 99 Ia 595, 598; 95 I 509).
Enfin, on effectue une distinction supplémentaire, entre, d'un côté, l'impôt d'affectation
destiné à l'accomplissement de tâches d'intérêt général (par exemple, le financement des
hôpitaux, des routes) et, de l'autre, l'impôt dont les recettes sont destinées à couvrir des
dépenses provoquées par des personnes déterminées ou qui profitent à celles-ci, sans pour
autant être suffisamment individualisées. Dans ce dernier cas, suivant l'opinion de Böckli
(1975, p. 52 ss), on préconise la qualification de «Kostenanlastungssteuer» (impôt
d'attribution des coûts) (Blumenstein/Locher, p. 10). Comme exemple d'impôt de ce
type, on peut mentionner la taxe de séjour, un impôt annuel sur les bâtiments affecté aux
coûts de défense contre l'incendie (ATF 122, I 305), les taxes d'encouragement au
tourisme (ATF du 14 février 2006, StR 2006, 446; ATF du 24 juin 2005, RDAF 2005 II
428; StR 2002, 46), une contribution pour le nettoyage des routes (ATF 124 I 289), la
taxe pour l'assainissement des sites contaminés (art. 30 ss LPE) (ATF 131 II 271); ou une
taxe forfaitaire de promotion des transports publics, perçue auprès des propriétaires des
maisons et d'appartements de vacances (ATF du 13 décembre 2002, RDAF 2004 II 259).
L'impôt d'affectation des coûts ressemble à la charge de préférence, mais s'en distingue,
car il n'y a pas besoin d'un avantage individuel particulier en faveur des contribuables
pour justifier l'imposition. Il suffit que les dépenses de la commune soient mises à la
charge d'un groupe de contribuables plutôt que la généralité, en raison du fait que ce
groupe (abstraitement) profite plus que l'autre ou qu'il apparaisse comme la cause
principale de ces dépenses («Verursacher») (ATF 124 I 289). Ainsi, la taxe
d'encouragement au tourisme n'est pas une charge de préférence, car, bien qu'elle ne
frappe que les personnes retirant un profit économique particulier du développement
touristique de la commune, elle ne constitue pas la contrepartie des installations
spécifiques dont celles-ci bénéficient individuellement (StR 2002, 46).

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La définition de cette catégorie particulière n'est pas purement académique; elle a de
l'importance notamment pour délimiter le cercle des contribuables pouvant être appelés,
dans les limites du principe de l'égalité de traitement, à participer au devoir fiscal. Selon
la jurisprudence, en effet, le cercle des contribuables d'un impôt d'attribution des coûts
comprend «toutes les personnes à la charge desquelles la collectivité publique peut, pour
des motifs objectifs et raisonnables, mettre en priorité les dépenses en cause plutôt que de
les imposer à l'ensemble des contribuables» (StR 2002, 48; ATF 124 I 289, 291; 122
I 310). Récemment, le Tribunal fédéral a confirmé que la Poste, qui n'intervient pas au
nom de la puissance publique, mais plutôt comme une entreprise privée, doit être soumise
aux mêmes conditions que ses concurrents et, partant, peut être assujettie à une taxe
d'encouragement au tourisme (ATF du 14 février 2006, StR 2006, 446).

4. Les impôts périodiques et non périodiques


Les impôts périodiques sont perçus de façon régulière sur un objet qui se reproduit à
intervalles réguliers (revenu, fortune, chiffre d'affaires). Les impôts non périodiques
frappent des faits générateurs irréguliers ou uniques (successions, donations, mutations,
émissions de capitaux).

5. Les impôts sur le revenu, le capital et la dépense


Dans une perspective économique, on peut distinguer les impôts en fonction de la matière
qu'ils frappent à l'intérieur du circuit économique. Cette typologie ramène tous les impôts
du système fiscal à 3 catégories: impôts sur le revenu, sur le capital et sur la dépense
(Gest G./Tixier G., Droit fiscal, Paris 1986, p. 87).
L'impôt sur le revenu frappe l'acquisition du revenu par un contribuable (impôt sur le
revenu des personnes physiques, sur le bénéfice des personnes morales, sur les plus-
values mobilières ou immobilières). L'impôt sur la dépense vise l'utilisation du revenu, à
savoir les dépenses de consommation ou d'investissement (taxe sur la valeur ajoutée,
impôts spéciaux de consommation). Quant à l'impôt sur le capital, il porte sur le
patrimoine du contribuable, en raison soit de sa détention (impôt sur la fortune, droit
foncier), soit de son acquisition à titre gratuit (droit de succession ou de donation).

6. La Flat Tax
La «flat tax» est un modèle de réforme fiscale présenté en particulier dans les années 80
aux Etats-Unis (notamment par Hall R./Rabushka A., The Flat tax, Hoover Institution
Press, 1985). L'idée de base est simple : il s'agit de refondre le système de l'impôt sur le
revenu en profondeur en remplaçant la progressivité du tarif par un taux proportionnel
fixe («flat»). Ce n'est donc pas d'un nouveau type d'impôt dont il est question ici, mais
bien d'une modalité particulière du taux de l'impôt sur le revenu. Ce modèle a été
concrétisé notamment dans de nombreux pays de l'Est (par exemple, Russie 13%, Serbie
14%, Ukraine 13%, Géorgie 12%, Roumanie 16%) (voir Richner 2004/05, p. 595). L'idée
de son introduction en Suisse est parfois discutée (voir à cet égard toutefois la position
critique de Matteotti 2004/05, p. 707 s.). Si elle présente des avantages certains en termes
de simplicité, la flat tax pose notamment un problème par rapport au fédéralisme de la
Suisse. Il paraît difficile de contraindre les cantons à s'entendre sur un taux fixe commun
qui viendrait s'ajouter à l'impôt fédéral direct.
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Il n'empêche que certains arguments en faveur de la flat tax devraient amener à une
réflexion plus critique du système fiscal suisse, assurément trop complexe. L'adage
«broaden the base, reduce the rate» mérite plus que des simples déclamations publiques.
Il serait à notre sens intéressant d'étudier dans quelle mesure le taux de l'impôt ne pourrait
pas être réduit, tout en s'accompagnant d'un élargissement de la base imposable. De plus,
les modalités de calcul du taux sont d'une complexité effarante. Dans ce contexte, la
palme revient certainement au canton de Genève, dont la détermination du taux
imposable, qui cumule, barèmes, centimes additionnels, modifications, tient presque du
parcours du combattant (voir infra §7). Enfin, le cumul d'impôt sur le revenu et de l'impôt
sur la fortune peut, dans certaines situations, conduire à des doubles impositions ou à une
charge fiscale globalement excessive.

Schéma : Classification des contributions publiques

BUT FISCAL BUT INCITATIF


• Impôt sur le revenu et la fortune • Taxe sur les COV
• TVA • Taxe sur les HEL
IMPÔT • Droits de timbre

Surtaxe HLM

• Taxe de tourisme
• Taxe de remplacement • Taxe sur les émissions
polluantes des aéronefs
• Taxe de raccordement aux
réseaux des eaux usées • Taxe sur les sacs poubelles
TAXE
CAUSALE • Emoluments administratifs

III. Le rapport fiscal et ses composantes


Bibliographie: BLUMENSTEIN E., Steuerobjekt und Gesetzauslegung, Archives 7
(1938/39) p. 321; NAWIASKY H., Steuerrechtliche Grundbegriffe, ZBl 53 (1952) p. 529;
TIPKE K., Das Steuerrechtsverhältnis und seine Elemente, in: Festschrift Höhn, p. 401.
Richner F., Steuertarifliche Besonderheiten für natürliche Personen, Archives 77
(2008/09),
La législation fiscale engendre nécessairement un rapport de droit entre une collectivité
détentrice de la souveraineté fiscale et un ou plusieurs contribuables. Ce rapport, défini

9
par la loi, repose fondamentalement sur six éléments essentiels qu'il convient de préciser.

A. La collectivité compétente
En Suisse, il s'agira principalement de la Confédération, des cantons, des communes. La
Confédération ne peut percevoir que les impôts qui lui sont attribués par la Constitution
fédérale (voir notamment art. 126 ss Cst.). Les cantons disposent en revanche d'une
compétence générale en matière fiscale (art. 3 Cst.). Cette compétence est toutefois
fortement limitée, non seulement par les dispositions de la Constitution fédérale (voir
notamment art. 127 Cst.), mais aussi, depuis 1993, par la LHID. La compétence
communale est dépendante du droit cantonal. À Genève, elle est plutôt réduite (centimes
additionnels; taxe professionnelle communale). Enfin, certaines Églises – reconnues
officiellement – disposent de la compétence de percevoir des impôts auprès de leurs
assujettis. On rappellera que ce pouvoir est toutefois restreint par l'art. 15 Cst., en ce sens
que seules les personnes physiques qui partagent les convictions de l'Église en question
peuvent être astreintes au paiement des impôts ecclésiastiques (voir infra § 3/VIII).

B. Le sujet de l'impôt
Le sujet fiscal (assujetti) est la personne qui est obligée de par la loi d'acquitter l'impôt
auprès de la collectivité compétente. Les conditions d'assujettissement en matière fiscale
sont généralement étroitement liées à la soumission à la souveraineté territoriale de la
collectivité perceptrice (Höhn/Waldburger I, § 8 n. 10 ss). L'assujettissement dépendra
donc soit d'un rattachement personnel (domicile, résidence, séjour), soit d'un
rattachement économique (propriété immobilière, exploitation d'une entreprise) sur ce
territoire.
En principe, pour être assujetti, il faut être sujet de droits et obligations. Ainsi seules les
personnes physiques ou morales qui disposent de la personnalité juridique pourront faire
l’objet d’un assujettissement. Les sociétés de personnes ou d'autres entités dépourvues de
la capacité juridique ne sont généralement pas assujetties, car considérées comme
transparentes par le fisc. Exceptionnellement, toutefois, des entités dépourvues de la
personnalité morale sont parfois assujetties à certains impôts (voir, par exemple, art. 49
al. 2 LIFD; art. 10 LTVA). Une base légale expresse sera cependant nécessaire.
L'assujetti n'est en revanche pas nécessairement celui qui supporte en définitive l'impôt
(redevable). Par exemple, en matière de TVA, l'assujetti répercutera dans la règle l'impôt
dû au destinataire de ses livraisons ou services imposables. De même, en matière d'impôt
anticipé, la loi oblige le débiteur de l'impôt à le faire supporter au bénéficiaire de la
prestation (art. 14 LIA). Certaines lois fiscales imposent en outre des obligations fiscales
à des tiers (substitution fiscale, art. 9 al. 2 LIFD; succession fiscale, art. 12 LIFD).

C. L'objet de l'impôt
L'objet de l'impôt est l'état de fait sur lequel le prélèvement de l'impôt se fonde. La
classification des impôts est du reste généralement opérée en fonction de cet élément
(impôts sur le revenu, sur la fortune, sur certaines formes de consommation, sur les
successions, les donations, etc.). Par exemple, les impôts sur le revenu et la fortune ont
pour objet le revenu net, respectivement la fortune nette du contribuable au cours d'une

10
certaine période; la TVA a pour objet les prestations fournies sur le territoire suisse par
des assujettis moyennant une contre-prestation (art. 18 LTVA); les droits de timbre de
négociation visent le transfert de la propriété de certains documents imposables.
Certains objets n'ont aucune influence sur la capacité contributive du contribuable
(transfert de propriété, livraisons, etc.); d'autres, au contraire, en sont le reflet (revenu,
fortune, propriété immobilière).

D. La base de calcul (assiette)


Asseoir l'impôt consiste à déterminer et mesurer la matière imposable. En d'autres termes,
la base de calcul est l'élément sur lequel on se fonde pour calculer le montant de l'impôt.
Par exemple, pour l'impôt fédéral sur le bénéfice des personnes morales, la base de calcul
de la période fiscale repose, en principe, sur le bénéfice net réalisé pendant cette même
période (art. 80 LIFD). L'assiette de la TVA est la contre-prestation, à savoir tout ce que
le destinataire dépense en contrepartie de la livraison ou de la prestation de services qui
lui est fournie (art. 24 LTVA).

E. Le fait générateur
Il s'agit de l'élément qui donne naissance à la dette d'impôt. Ce fait peut être juridique
(donation, succession, vente immobilière) ou matériel (passage au travers de la frontière).
Par exemple, le fait générateur de l'impôt sur le revenu est sa réalisation; en matière de
TVA, il s'agira du moment durant lequel la livraison ou la prestation de services est
effectuée. On ne confondra pas la notion de fait générateur avec celle de l'exigibilité de la
créance fiscale (voir, par exemple, art. 161 LIFD, art. 40 LTVA). La détermination du
fait générateur est également importante pour définir le moment de l'application de la loi
fiscale dans le temps, notamment en cas de changement de législation.

F. Le montant de l'impôt
Le calcul du montant de l'impôt s'obtient en appliquant à la base d'imposition le taux
prévu par la loi fiscale. Le taux correspond généralement à un pourcentage de la valeur de
la matière imposable (impôts ad valorem) (impôts sur le revenu, la fortune, la
consommation). Exceptionnellement, l'impôt peut être perçu sur l'unité même de la
matière imposable (impôts spécifiques). Par exemple, les droits de douane sont perçus en
fonction du poids de la marchandise, l'impôt sur les chiens correspond à un montant fixe.
L'impôt spécifique présente l'avantage indéniable d'être très simple à calculer puisqu'il
fait disparaître par définition le problème de l'évaluation. Il pose toutefois de sérieux
problèmes d'égalité de traitement.
Lorsque le taux correspond à un pourcentage, l'impôt peut être proportionnel ou
progressif. Dans le premier cas, le pourcentage appliqué à la matière imposable reste fixe.
Par exemple, le droit de timbre d'émission est de 1% sur le montant de l'apport; dès le
1er janvier 1998, le taux ordinaire de l'impôt fédéral sur le bénéfice des sociétés de
capitaux est de 8,5%. Dans le second cas, le pourcentage augmente à mesure que le
montant de la base d'imposition croît (voir, par exemple, art. 36 LIFD). En s'appuyant sur
le principe de la capacité contributive, le Tribunal fédéral a jugé que la progressivité du
barème de l'imposition du revenu et de la fortune était conforme à ce principe (ATF 99 Ia

11
638). La progressivité peut être aménagée de plusieurs manières. Cela étant, il arrivera
forcément un instant où la progression du taux devra cesser (dernière tranche
d'imposition). À ce moment, le tarif reste proportionnel. Récemment, certains cantons ont
tenté d’introduire des barèmes qui deviennent dégressifs à partir d’un certain seuil de
revenu, respectivement de fortune. En d’autres termes, à partir d’un certain montant, le
taux applicable diminue proportionnellement. Dans la célèbre affaire d’Obwald, le
Tribunal fédéral a toutefois sonné le glas du système du barème dégressif en le jugeant
contraire au principe de la capacité contributive (voir infra §3/III/D., ATF 133 II 206 in
RDAF 2007 II 505). Enfin, il existe aussi des impôts sur le revenu dont le taux est
proportionnel fixe (« flat »). À notre sens, ce système n’est pas contraire au principe de la
capacité contributive.

12
§ 2. La souveraineté fiscale
I. Généralités
Bibliographie: HÖHN E., Das schweizerische Steuersystem als bundesstaatliches
Problem, Archives 37 (1968/69) p. 1; le même, Das System des schweizerischen
Steuerrechts, recht 1985 p. 87; IMBODEN M., Bund und Kantone als Träger der
schweizerischen Steuerordnung, Archives 28 (1968/69) p. 145; REICH M., Grundzüge der
föderalistischen Finanzordnung, in : Droit constitutionnel suisse, Zurich 2001, § 76;
TANNER S., Stärken und Schwächen des schweizerischen Steuersystem, StR 1998 p. 626.
Le pouvoir de prélever des impôts, autrement dit la souveraineté fiscale, est un attribut
qui découle de la souveraineté territoriale. Seul l'État dispose donc du pouvoir de prélever
des impôts. Le système fiscal suisse est fortement marqué par la structure fédéraliste du
pays. Il se caractérise par une pluralité de souverainetés disposant du pouvoir de
percevoir certaines contributions. La souveraineté fiscale appartient à la Confédération,
aux cantons, ainsi qu'aux collectivités territoriales qui en dépendent et qui ont reçu la
souveraineté fiscale par délégation, à savoir, les communes, districts et autres cercles.

II. La compétence fiscale de la Confédération


Bibliographie: BEUSCH M., Lenkungsabgaben im Strassenverkehr, Zurich 1999;
CAGIANUT F., Vom Zweck und den Grenzen der öffentlichen Abgaben, in: Festschrift
Rötheli, Soleure 1990, p. 319; DIRIWÄCHTER H.-B., Die Zuständigkeit zur Erhebung und
Regelung von Lenkungsabgaben, Berne 1981; DONZEL V., Les redevances en matière
écologique, Zurich 2002; FLEINER TH., Rechtsgutachten über die Verfassungsmässigkeit
des Vorentwurfs zu einem Bundesgezets über den Umweltschutz von 18 Dezember 1973,
Wirtschaft und Recht 27 (1975) p. 201; HÖHN E., Zum Problem der
Verfassungsmässigkeit von Lenkungsabgaben des Bundes, in: Festschrift Walter Jöhr,
Tübingen 1980, p. 79; LOCHER P., Finanzordnung des Bundes, in : Droit constitutionnel
suisse, Zurich 2001, § 77; OBERSON X., Les taxes d'orientation, Bâle 1991; le même, Les
taxes écologiques et le partage des compétences de leur mise en œuvre entre la
Confédération et les cantons, Archives 60 (1991/92) p. 225; SCHLÄPFER H.J., Die
Ausscheidung der Steuerkompetenzen zwischen Bund und Kantonen, Zurich 1952;
SEILER H., in: Kommentar zum Umweltschutzgesetz ad art. 35a-c (état mars 1999),
Zurich 2001; VALLENDER K.A., Lenkungsabgaben als Instrument des
Umweltschutzrechts, DEP 1988 p. 74.

A. Généralités
Conformément à la règle générale de l'art. 3 Cst., la Confédération ne peut prélever que
les impôts que la Constitution lui attribue. La précision de la norme attributive de
compétence varie toutefois suivant la nature juridique de la contribution en cause. Il est
unanimement reconnu que la Confédération doit en particulier disposer d'une base
constitutionnelle expresse pour prélever des impôts au sens strict. Bien que la question
demeure controversée, on admet en revanche que le pouvoir de percevoir des taxes
d'orientation puisse découler d'une norme de compétence matérielle accordant à la
13
Confédération le pouvoir d'aller jusqu'à interdire les comportements que la taxe vise à
freiner, dans le respect du principe de proportionnalité. De ce point de vue, en matière de
protection de l'environnement, l'art. 74 al. 1 Cst. constitue une base constitutionnelle
suffisante pour que la Confédération introduise des taxes d'incitation destinées à freiner
les comportements polluants (doctrine dominante, Donzel 2002, p. 213 ss; Seiler 1999, n.
15; Beusch 1999, p. 120 ss; Oberson 1991, p. 150 ss; Böckli 1989, p. 203; Diriwächter
1981, p. 102; Fleiner 1975, p. 311), FF 1996 I 237 s.) (contra Cagianut 1990; plus
restrictifs, Vallender 1988, Höhn 1980). Depuis le 1er juillet 2005, la Confédération
perçoit une retenue à la source sur les intérêts payés par des agents-payeurs suisses à des
personnes physiques résidentes de l’UE. Cette compétence repose sur un accord
international avec l'UE, ainsi que sur l’art. 173 al. 2 Cst. Enfin, la Confédération n'a pas
besoin de compétence expresse pour mettre en œuvre des taxes causales. Il suffit que le
prélèvement de ces dernières soit lié à l'exercice d'une tâche particulière attribuée à la
Confédération par la Constitution.
La compétence accordée à la Confédération de prélever des impôts sera le plus souvent
exclusive. Historiquement, la compétence initiale de la Confédération se limitait aux
droits de douane, domaine qui lui était réservé (art. 133 Cst.). Par la suite, la compétence
fiscale de la Confédération s'est peu à peu élargie, notamment en matière d'impôts
indirects. En vertu de l'art. 134 Cst. (41bis Cst., 41ter al. 2 aCst.), les objets que la
législation fédérale soumet à la taxe sur la valeur ajoutée, à des impôts de consommation
spéciaux, au droit de timbre ou à l'impôt anticipé ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent
être soumis par les cantons et les communes à un impôt du même genre.
En revanche, le droit accordé à la Confédération de percevoir un impôt sur le revenu des
personnes physiques, ainsi que sur le bénéfice et le capital des personnes morales est une
compétence parallèle de la Confédération et des cantons (art. 128 al. 2 et 129 Cst.).

B. Les compétences actuelles


En droit actuel, les compétences fiscales de la Confédération sont les suivantes:

1. Les compétences exclusives


 taxe sur la valeur ajoutée (art. 130 Cst.) (jusqu’en 2006, délai prolongé jusqu’en
2020 par l’arrêté fédéral sur un nouveau régime financier du 19 mars 2004, en
vigueur depuis le 1er janvier 2007) ;
 droits de timbre (art. 132 al. 1 Cst.);
 impôt anticipé (art. 132 al. 2 Cst.);
 impôt sur le tabac (art. 131 al. 1 let. a Cst.);
 impôts sur les boissons distillées (art. 131 al. 1 let. b Cst.);
 impôt sur la bière (art. 131 al. 1 let. c Cst.);
 impôt sur les automobiles et leurs composantes (art. 131 al.1 let. d Cst.);
 impôt sur les huiles minérales (art. 131 al. 1 let. e Cst.);
 impôt sur les carburants (art. 86 al.1 Cst.);
14
 redevance sur le trafic des poids lourds (art. 85 et 196 chiffre 2 Cst.);
 vignette autoroutière (art. 86 al. 2 Cst.);
 impôt sur les recettes des maisons de jeux (art. 106 al. 3 Cst.) (sous réserve de
l’épuisement de la compétence fédérale) ;
 droits de douane (art. 133 Cst.);
 taxe d’exemption du service militaire (art. 59 al. 3 Cst.).

2. Les compétences parallèles


 impôt fédéral direct (art. 128 Cst.) (jusqu'en 2020).

III. La compétence fiscale des cantons


Bibliographie : OBERSON X./GUILLAUME P.-A., Le régime financier dans le droit
constitutionnel des cantons, in : Droit constitutionnel suisse, Zurich 2001, § 78;
VALLENDER K.A., Die Genfer Armensteuer ist keine "gleichgeartete Steuer im Sinne von
Art. 41ter Abs 2 BV, StR 1997, p. 1; YERSIN D., in : mwst.com, Art. 2 LTVA.

A. Généralités
Les cantons peuvent en principe percevoir tous les impôts qui ne sont pas réservés à la
Confédération (art. 3 Cst.). Ils ne sauraient notamment empiéter sur des compétences
exclusives de la Confédération (voir art. 134 Cst.). Il n’est pas interdit aux cantons de
prélever des impôts à la consommation, mais ils ne doivent pas suivre le même mode
d’imposition que des impôts à la consommation déjà perçus par la Confédération (ATF
du 31 octobre 2005, RDAF 2006 II 218). En ce sens, le Tribunal fédéral a jugé que les
cantons ne peuvent maintenir des taxes perçues sur certains documents soumis ou
expressément exonérés de droits de timbre sans heurter la compétence fédérale (Archives
53, 431). En revanche, dans une autre affaire, notre Haute Cour a estimé qu'un impôt
cantonal minimum sur les recettes brutes, se substituant à l'impôt ordinaire sur le bénéfice
et le capital des entreprises, n'était pas un impôt du même genre que l'ancien IChA, car le
chiffre d'affaires n'était que l'objet formel et non matériel de l'impôt (ATF 96 I 560, 583).
L'introduction en 1995 de la TVA a donné lieu à un important contentieux à l'encontre de
divers impôts cantonaux visant, de façon plus ou moins précise, la consommation (voir
notamment Yersin, mwst.com, ad art. a3 LTVA). Tout d'abord, dans un arrêt de principe,
le Tribunal fédéral a confirmé que le canton de Genève était en droit de maintenir le droit
des pauvres, même si ce dernier présente certaines analogies avec la TVA (ATF 122 I
213). De par son caractère spécial (il ne frappe que certaines dépenses de divertissement)
et sa structure (impôt monophase), le droit des pauvres ne saurait en effet être assimilé à
un impôt du même genre que la TVA, impôt général et multiphase sur la consommation.
Dans le même sens, le Tribunal fédéral a jugé que la taxe bernoise sur les déchets n'est
pas non plus du même genre que la TVA, car elle frappe l'utilisation et non la
consommation (ATF 125 I 449). Une redevance thurgovienne pour la délivrance de
l’autorisation de commerce de détail de boissons distillées n’est pas du même genre que
la TVA (ATF du 31 octobre 2005, RDAF 2006 II 218).Dans la même veine, une taxe
15
vaudoise d’exploitation sur les débits de boissons alcooliques à l’emporter ne heurte pas
l’art. 134 Cst., car cette taxe est un impôt d’attribution des coûts et non pas un impôt
général (ATF du 10 juillet 2009, 2c-466/2008, consid. 9.2.). La nouvelle LTVA précise
désormais que les impôts sur les billets d’entrée et les droits de mutation prélevés par les
cantons ou les communes ne sont pas considérés comme des impôts du même genre
(art. 2 LTVA).
En outre, dans l'aménagement de leur fiscalité, les cantons doivent respecter l'ensemble
du droit fédéral (art. 49 al 1 Cst.) (voir infra § 3). À cet égard, la marge de manœuvre des
cantons, notamment en matière d'impôts directs, s'est amenuisée, suite à l'entrée en
vigueur, le 1er janvier 1993, de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Cette loi a
donné en effet aux cantons un délai de 8 ans, venu à échéance le 1er janvier 2001, pour
adapter obligatoirement leur droit cantonal aux principes qu'elle pose (voir infra §2/VI).
Dans la règle, les cantons prélèvent les impôts suivants:
 impôt sur le revenu et sur la fortune des personnes physiques;
 impôt sur le bénéfice et sur le capital des personnes morales;
 droits de succession et de donation;
 droits de mutation et d'enregistrement;
 impôt sur les gains immobiliers;
 impôt sur les véhicules automobiles;
 taxes de séjour et sur le tourisme;
 taxe personnelle;
 impôts spéciaux.

B. À Genève
Le canton prélève, notamment, les impôts suivants:
 impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques;
 impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales;
 impôt sur les gains immobiliers;
 impôt spécial sur les bénéfices d'aliénation, de remise ou de liquidation de certaines
entreprises (abrogé depuis le 1er janvier 2001);
 impôt immobilier complémentaire;
 droits de succession, d'enregistrement et de timbre;
 taxe personnelle;
 impôt sur les chiens;
 impôt sur les cyclomoteurs, véhicules à moteur et leurs remorques;
 droit des pauvres sur les divertissements (abrogé en partie);
16
 impôt sur les bateaux;
 taxe sur les compagnies d'assurance contre l'incendie.
 taxe sur les plus-values découlant de mesure d’aménagement du territoire (entrée en
vigueur le 1er janvier 2011).
On peut ajouter à cette liste, la taxe sur le tourisme dont la qualification juridique
(impôt/charge de préférence) a été laissée ouverte par le Tribunal fédéral (ATF 122 I 61).
À la lumière d'un arrêt récent concernant un autre canton, on peut retenir la qualification
d'impôt d'attribution des coûts et non de charge de préférence, faute de lien suffisant entre
le prélèvement et les bénéficiaires du tourisme (StR 2002, 46). De même, la surtaxe
HLM, dont la qualification est controversée en doctrine, s'apparente, selon le Tribunal
fédéral, à un impôt d'orientation (SJ 1995, 409, 413).

IV. La compétence fiscale des communes


Bibliographie : BERTHOUD A., La taxe professionnelle communale genevoise peut-elle
survivre à l'harmonisation?, StR 1995 p. 14 ; OBERSON X./FALTIN A., La compatibilité des
impôts cantonaux et communaux au regard de la LHID : l’exemple de la taxe
professionnelle communale du canton de Genève, RDAF 2003 II, p. 289.
Les compétences communales sont plutôt réduites, dès lors qu'elles dépendent
entièrement du droit cantonal. En général, les communes perçoivent soit des impôts
particuliers (par exemple, à Genève, la taxe professionnelle communale), soit des
centimes additionnels en tant que multiple de l'impôt cantonal, soit combinent les deux
formes (pour Genève, voir art. 291 LCP). À notre sens, la taxe professionnelle genevoise
est compatible, tant avec l'art. 134 Cst (41ter al. 2 aCst.) (Archives 49, 345), qu'avec la
LHID (Oberson/Faltin, p. 304 ; contra Berthoud, 1995).

V. Autres collectivités
Les constitutions cantonales peuvent également autoriser certaines collectivités (district,
paroisse, cercle, école) à prélever des impôts.
À Genève, le Conseil d'État est autorisé à percevoir pour les Églises reconnues, au sens
de l'art. 166 de la constitution genevoise, à savoir l'Église nationale protestante, l'Église
catholique romaine et l'Église catholique chrétienne, et qui lui en font la demande, une
contribution ecclésiastique, sous la forme d'un droit personnel fixe et de centimes
additionnels sur les impôts cantonaux sur la fortune et sur le revenu des personnes
physiques domiciliées dans le canton (art. unique de la loi genevoise du 7 juillet 1945;
RS/GE D/3/75). Le taux de cette contribution est fixé par les Églises intéressées; il ne
peut faire l'objet de contrainte. Les frais de perception, remboursés à l'État, sont fixés
forfaitairement à 2% des recettes brutes (règlement du Conseil d'État du
16 septembre 1958; RS/GE D/3/75.03).

17
VI. L'harmonisation fiscale
Bibliographie: BAUMGARTNER I., Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit,
FStR 2004, p.112, 189; CAVELTI U., Die Durchsetzung der
Steuerharmonisierungsgrundsätze insbesondere die Rechtsmittel an das Bundesgericht
nach Art. 73 StHG, Archives 62 (1993/94) p. 367); Harmonisation fiscale. Rapport du
groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, Zurich 1994; KNEUBÜHLER A.,
Durchsetzung der Steuerharmonisierung, Archives 69 (2000/01) p. 209; LOOSLI P.-A.,
Réflexions sur l'harmonisation fiscale, RDAF 1990 p. 1; PASCHOUD J-.B., Etat de
l'harmonisation fiscale dans les cantons en 2001, FStR 2004 p. 91; le même, Survol des
récentes modifications (1998/99) du droit fédéral concernant les impôts directs, RDAF
2000 II 1; REICH M., Gedanken zur Umsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes,
Archives 62 (1993/94) p. 577; RIVIER J.-M., La relation entre le droit fédéral et le droit
cantonal en matière d'impôts directs; harmonisation et uniformisation, in: Mélanges R.
Oberson, p. 157; Sondernummer «Steuerharmonisierung», Archives 61 (1992/93) 259;
VALLENDER K.A., Mittelbare Rechtsetzung im Bereich der Steuerharmonisierung, in:
Festschrift Höhn, p. 421; YERSIN D., Harmonisation fiscale : La dernière ligne droite,
Archives 69 (2000/01), p. 305; la même, Harmonisation fiscale et droit cantonal, RDAF
1994 p. 169; la même, Harmonisation fiscale: procédure, interprétation et droit
transitoire, RDAF 2003 II p. 1; ZUPPINGER F./BÖCKLI P./LOCHER P./REICH M.,
Steuerharmonisierung, Berne 1984.

A. Généralités
Le principe de l’harmonisation fiscale en matière d’impôts directs est posé par l'art. 129
Cst. L’harmonisation est prévue tant sur le plan horizontal (entre les cantons et, à
l’intérieur du canton, entre les communes) que sur le plan vertical (entre la Confédération
et les cantons, ainsi qu’entre les cantons et les communes) (ATF 130 II 65, 73).
L’harmonisation fiscale vise à un « ajustement réciproque » des impôts directs de la
Confédération et des cantons, une « plus grande transparence » du système fiscal et une
simplification de la taxation en particulier dans l’intérêt des contribuables, tout en
ménageant le plus possible l’autonomie des cantons (ATF 130 II 73 ; voir aussi, Reich,
in : Kommentar StHG, n. 29 ad Vorbemerkungen). C'est la coordination des systèmes et
non une uniformisation qui est recherchée par cette harmonisation (voir aussi Rivier
1995, p. 166 ss). Sur cette base a été promulguée la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) qui désigne les
impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la
législation fiscale les établit (art. 1 al. 1 LHID). En particulier, la LHID oblige les cantons
à percevoir des impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques, sur les
bénéfices immobiliers, ainsi que sur le bénéfice et le capital des personnes morales (art. 2
LHID). Demeurent toutefois de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle
des taux et des montants exonérés d'impôt (art. 1 al. 3 LHID). La LHID ne concerne que
les impôts directs. Elle ne s'applique notamment pas aux impôts cantonaux sur les
successions et donations.
Entrée en vigueur le 1er janvier 1993, la LHID accorde aux cantons un délai de 8 ans
pour adapter leur législation, soit jusqu'au 31 décembre 2000. Depuis le 1er janvier 2001,
18
le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en
écartent (art. 72 al. 2 LHID). Le cas échéant, le gouvernement cantonal édicte les
dispositions provisoires nécessaires (art. 72 al. 3 LHID).
La LHID, selon la doctrine, est une législation de principe («Grundsatzgesetz») qui
s'adresse au législateur cantonal et non aux citoyens (Yersin 1994, p. 170; Reich 1993/94,
p. 584). En tant que loi-cadre, la LHID laisse une certaine marge de manœuvre aux
cantons dans l'adaptation de leur législation aux règles de l'harmonisation. Les cantons
disposent non seulement d'une marge d'appréciation lorsque la LHID ne prévoit rien ou
pose expressément des règles souples, mais aussi, selon un auteur, «in allen Fällen in
denen verschiedene sachlich begründete, vertretbare Auslegungen des STHG denkbar
sind» (Vallender 1995, p. 439). L'examen de l'impact de la LHID sur les législations
cantonales est donc, avant tout, une question d'interprétation des normes de la LHID. À
cet égard, on peut distinguer trois types de normes: celles qui contiennent des règles
claires à l'égard des cantons; celles qui laissent aux cantons une certaine liberté dans leur
mise en œuvre; celles, enfin, qui supposent une interprétation approfondie, une pesée des
intérêts en présence, avant d'être introduites dans la législation cantonale (Vallender
1995, p. 443 ss). L'étendue de l'autonomie dont le législateur cantonal dispose pour
adapter ses normes à la LHID se détermine selon les méthodes d'interprétation reconnues
(ATF du 26 novembre 2004 = RDAF 2005 II 127; ATF 128 II 56). Dans ce contexte, la
LIFD représente au regard de l'harmonisation verticale (entre Confédération et cantons)
un élément d'interprétation de poids, sans que les règles du droit fédéral aient
nécessairement un caractère impératif (ATF 128 II 56, 64 s.). La LHID demeure toutefois
une législation autonome et non pas une reprise telle quelle de la LIFD. L'harmonisation
est une coordination des règles fiscales – basée sur le principe de subsidiarité (art. 46 al. 2
Cst.) – et non une uniformisation. La LHID n'aurait, sinon, aucune raison d'être et on
aurait pu simplement rendre applicable la LIFD dans toute la Suisse, ce qui ne
respecterait manifestement pas le cadre fixé à l'art. 129 Cst. Cela dit, lorsqu'un canton
reprend sans précision spécifique les dispositions de la LHID et qu'il adopte une
formulation semblable à celle du droit fédéral, notamment de la LIFD, on doit admettre
qu'il a voulu adapter sa réglementation à ce dernier et non pas adopter des règles
juridiques différentes (ATF du 26 octobre 2004 = RDAF 2005 II 129).
La LHID est certes entrée en vigueur le 1er janvier 1993, mais n'a déployé d'effet direct
qu'à partir du 1er janvier 2001. La question s'est posée de savoir si, durant le délai de 8
ans d'adaptation du droit cantonal (soit entre 1993 et l'an 2000), les cantons étaient libres
d'agir comme ils l'entendaient ou s'ils ne pouvaient adopter que les solutions conformes à
la LHID.
Controversée, la question a entre-temps été tranchée par le Tribunal fédéral dans
plusieurs arrêts. En substance, on peut dire que, durant le délai d'harmonisation, la portée
du contrôle du Tribunal fédéral est différente suivant qu'il s'agit du contrôle concret (à
l'occasion d'un acte d'application) ou abstrait (examen direct) de la norme querellée.
Tout d'abord, dans un arrêt du 25 mars 1998 (ATF 124 I 101 = SJ 1998, 63; Otto Windler
et al.), il a été jugé – dans le cadre du contrôle abstrait d'une norme schaffhousoise –
que l'art. 72 LHID interdit aux cantons d'adopter durant le délai d'harmonisation une
réglementation qui viole intentionnellement et clairement une disposition de la LHID
(«Entharmonisierungsverbot»). Cela vaut d'autant plus que la modification légale a été
19
adoptée peu avant l'échéance du délai d'harmonisation. La disposition querellée, contraire
aux art. 7 et 9 LHID, et donc annulée par le Tribunal fédéral prévoyait pour les locataires
la possibilité de déduire la part du loyer qui correspond à la différence usuelle
proportionnelle entre la valeur locative imposable et le loyer effectif. Cet arrêt a été
quelque peu tempéré plus tard. Toujours dans le cadre du contrôle abstrait des normes, le
Tribunal fédéral a refusé d'annuler une disposition cantonale contraire à la LHID, mais
dont la solution s'approchait de propositions de modifications de la LHID en cours (Pra
2000, 26; Yersin 2000, p. 314).
En revanche, notre Haute Cour a estimé que la portée de la LHID, durant le délai
d'adaptation, devrait s'examiner différemment dans le cadre du contrôle concret des
normes (ATF du 23 décembre 1998, StR 1999, 414). Cet arrêt examinait, notamment, la
compatibilité à l'art. 11 al. 1 LHID d'un taux d'impôt plus défavorable pour le parent
vivant en concubinage, mais éduquant seul son enfant, que pour le couple marié ou un
contribuable séparé ou divorcé vivant seul avec des enfants. Le Tribunal fédéral a jugé
prématuré, à ce stade, d'examiner le grief de la violation de la LHID. En effet,
contrairement au contrôle abstrait de normes, l'admission du recours n'a pas pour effet
d'annuler la norme incriminée, mais simplement d'en empêcher l'application. Il faudrait
dans cette éventualité trouver la norme applicable. Or la LHID ne peut pas être applicable
en avance, en vertu de l'art. 72 al. 2 LHID. Un retour aux anciennes règles n'est pas non
plus possible, car celles-ci ont été annulées par le législateur. Par conséquent, on ne peut
invoquer à ce stade l'«Entharminisierungsverbot».
Cette approche nuancée n'est plus justifiée depuis le 1er janvier 2001. Dès cette date, tous
les cantons sont censés avoir harmonisé leur régime et le Tribunal fédéral peut revoir
pleinement la compatibilité de leur législation. Depuis cette date, l'impact de la LHID sur
le droit cantonal se fait fortement sentir. Le Tribunal fédéral a ainsi été fréquemment
confronté à des règles cantonales non conformes à la LHID. Dans un arrêt du 6 novembre
2001, le Tribunal fédéral a par exemple annulé deux dispositions de la LIPP V* (ATF 128
II 66). L'une prévoyait une limite de la déductibilité des frais de gestion de la fortune
mobilière, non admise par la LHID; l'autre fixait un plafond de déductibilité des frais
maladie, alors que –selon le texte de la LHID, le canton devait introduire un plancher
(franchise). De même, dans un autre arrêt, également genevois, notre Haute Cour a jugé
l'art. 9 LIPM – qui prévoyait une compétence exclusive du Conseil d'État en matière
d'exonération – contraire à l'art. 23 al. 3 LHID (ATF 128 II 65). Le canton doit instaurer
une voie de contrôle judiciaire contre les décisions (entre-temps la compétence
décisionnelle a été accordée au département des finances qui statue en premier ressort;
voir art. 2 du Règlement du 6 mars 2002 abrogé, D 3 15.03.). Dans une autre affaire, le
Tribunal fédéral a considéré que la loi vaudoise qui prolonge la pleine imposition des
rentes viagères (jusqu'à un montant maximum très élevé) ce qui est contraire au sens et à
l'esprit du régime consacré à l'art. 9 al. 2 let. g LHID (ATF du 13 février 2004, RDAF
2004 II 76). Au surplus, se fondant sur les buts mêmes de l'harmonisation, le Tribunal
fédéral a imposé aux cantons un parallélisme des voies de recours en matière d'IFD et
d'impôts cantonaux (ATF 130 II 65). Enfin, dans le cadre du montant restitué d'une rente
viagère, versé aux héritiers bénéficiaires du défunt domicilié dans un autre canton, le

*
Ancienne dénomination de la loi cantonale genevoise sur l’imposition des personnes physiques.
20
Tribunal fédéral a fixé une règle de répartition intercantonale directement déduite des art.
7 al. 2 LHID et 22 al. 3 LIFD (ATF 131 I 409).
Une modification partielle de la LHID est entrée en vigueur le 1er janvier 1998 dans le
cadre de la réforme de l'imposition des sociétés. Elle concerne le régime de l'imposition
du rachat des droits de participation (art. 7 al. 1bis LHID), le transfert d'une participation
à l'étranger (art. 24 al. 3bis LHID) ainsi que le régime de l'imposition des sociétés de
participation (art. 28 al. 1, 1bis et 3 à 5 LHID). Les cantons disposent d'un délai de 5 ans
pour modifier leur législation, soit jusqu'au 1er janvier 2003. Passé ce délai, l'art. 72 al. 2
LHID sera directement applicable.
Depuis, les modifications vont bon train, au gré du développement du droit fédéral dans
le domaine des impôts directs (voir Paschoud 2000). Il ne se passe pratiquement plus une
année sans modification partielle de la LIFD et de la LHID. On mentionnera ici, sans
prétendre à l'exhaustivité, la refonte de l'art. 69 LHID (supprimé au 1 er janvier 2014 sur la
base de la LF sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par
les personnes physiques du 22 mars 2013) (régime transitoire entre le passage du système
praenumerando au postnumerando), entrée en vigueur le 1er janvier 1999, ainsi que les
importantes modifications découlant du programme de stabilisation 1998, entrées en
vigueur le 1er janvier 2001. En plus, le 1er juillet 2004, les modifications fiscales issues de
la loi sur les fusions sont entrées en vigueur avec de grands changements dans le
traitement fiscal des restructurations d’entreprises. La réforme du droit des fondations,
entrée en vigueur le 1er janvier 2006, a modifié notamment les dispositions de la LIFD et
de la LHID relatives aux déductions en faveur d’institutions d’utilité publique. Enfin,
l’entrée en vigueur de la LPCC, au 1er janvier 2007, a entraîné une nouvelle
réglementation des placements collectifs de capitaux avec un traitement fiscal en
transparence de sociétés de capitaux qui prennent la forme de SICAV (art. 10 al. 2
LIFD et 7 al. 3 LHID). Cette situation rend de plus en plus difficile une appréhension et
une connaissance globale du système fiscal suisse, constamment en mouvement, et pose
des problèmes de mise à jour aux législateurs cantonaux, ainsi qu'aux praticiens de la
fiscalité (membres des administrations ou mandataires). Elle est sans doute inéluctable, si
l'on compare avec les autres Etats, mais rend d'autant plus nécessaire la formation
continue de tous les acteurs de la fiscalité et, à notre avis, une information précise aux
contribuables (sur la portée du principe de la bonne foi, voir infra § 3).
De plus, il importe désormais de suivre les modifications nécessaires du droit cantonal en
cas d’incompatibilité avec la LHID et d’assurer leur mise en œuvre. Dans ce contexte,
une commission d’experts a proposé la création d’une commission de contrôle spéciale et
indépendante dans la cadre de la LHID (voir le Rapport de la commission d’experts
« mise en œuvre et application de l’harmonisation fiscale », Berne juin 2004). Cette
commission serait saisie par une procédure informelle et viserait à trouver une solution
amiable pour l'application de la LHID dans le ou les cantons concernés. Pour le moment,
la mise en œuvre de cette nouvelle commission reste à l'état de projet.

21
B. Le droit genevois
Bibliographie : OBERSON X., La nouvelle loi genevoise sur l’imposition des personnes
physiques, SJ 2001 II p. 1.
Le canton de Genève a mis en œuvre les principes de la LHID dans sa législation fiscale
en plusieurs étapes. Il a tout d’abord adopté la loi cantonale genevoise sur l’imposition
des personnes morales (LIPM ; RS/GE D/3/15), ainsi que celle qui traite de l’imposition à
la source des personnes physiques et morales (LISP ; RS/GE D/3/20), toutes deux entrées
en vigueur le 1er janvier 1995. Le régime d’imposition des personnes physiques a été
harmonisé 5 ans plus tard, soit à partir du 1er janvier 2001, date d’entrée en vigueur des
lois cantonales sur le revenu et la fortune des personnes physiques (LIPP I à V) qui
remplacent, partiellement, l’ancienne LCP. La LIPP a été découpée en 5 parties : LIPP I
(assujettissement), LITPP II (calcul dans le temps), LIPP III (fortune), LIPP IV (revenu),
et LIPP V (détermination du revenu net et calcul de l’impôt). On notera en particulier
que, nonobstant l’entrée en vigueur de la LIPP, l’impôt sur la plus-value immobilière
demeure réglementé aux art. 80 ss LCP. La procédure et le droit pénal fiscal ont été
codifiés dans la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001, entrée en vigueur le 1er
janvier 2002. De même, le 1er janvier 2009 est entrée en vigueur la loi du 26 juin 2008
relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des
personnes morales (LPGIP ; RD/GE D/3/18). Enfin, au 1er janvier 2010, les différentes
LIPP ont entièrement été refondues dans une nouvelle loi sur l’imposition des personnes
physiques (LIPP ; D 3 08), regroupant l’ensemble des dispositions relatives à l’imposition
des personnes physiques, à l’exception de l’imposition à la source, toujours régie par la
LISP.
Comme la loi de procédure et de droit pénal fiscal n'est entrée en vigueur que le 1er
janvier 2002, la procédure et le droit pénal fiscal demeurent régis, avant cette date, par la
LCP. Toutefois, conformément à l'art. 72 al. 2 LHID, à partir du 1er janvier 2001, les
normes du droit fédéral harmonisé l'emportent sur d'éventuelles dispositions genevoises
qui leur seraient contraires. Il en découle que durant la période entre le 1er janvier 2001 et
2002, le régime de la procédure et des sanctions est certes fondé sur du droit genevois, la
LCP, mais qu'il convient d'en vérifier systématiquement la compatibilité à la LHID.
La liste des impôts que les cantons sont tenus de prélever, en application de l'art. 2 LHID,
correspond aux impôts directs déjà perçus par le canton de Genève, sous réserve de
l'impôt spécial sur les bénéfices d'aliénation, de remise ou de liquidation de certaines
entreprises, qui a été abrogé. L'abandon de cet impôt ne signifie toutefois pas que cette
matière fiscale échappe à l'imposition, car les bénéfices de liquidation sur des éléments de
la fortune commerciale sont frappés par l'impôt ordinaire sur le revenu des personnes
physiques (art. 19 al. 2 LIPP).

22
§ 3. Les limites constitutionnelles au droit fiscal
Bibliographie: AUER A./MALINVERNI G./HOTTELIER M., Droit constitutionnel suisse, II,
2e éd. Berne 2006; BELLANGER F., Les grands principes constitutionnels et de
procédures applicables en droit fiscal, in: OREF éd., Les procédures en droit fiscal, 2e éd.
Berne 2005, p. 49; HENSEL J., Die Verfassung als Schranke des Steuerrechts, Saint-Gall
1973; HÖHN E., Aspekte verfassungsmässiger Besteuerung, Archives 45 (1976/77)
p. 209; le même, Verfassungsgrundsätze über die Besteuerung, in: Festschrift Kaufmann,
Berne 1989, p. 125; le même, Verfassungsmässige Schranken der Steuerbelastung, ZBl
80 (1979) p. 241; OBERSON X., Les principes directeurs et constitutionnels régissant la
taxe sur la valeur ajoutée, RDAF 1997 p. 33; REICH M., Von der normativen
Leistungsfähigkeit der verfassungsrechtlichen Steuererhebungsprinzipien, in: Festschrift
Cagianut, p. 97; RICHLI P., Verfassungsgrundsätze für die Umsatzsteuer und die
Stempelabgaben, Archives 58 (1989/90) p. 401; SENN S. M., Die verfassungsrechtliche
Verankerung von anerkannten Besteuerungsgrundätzen, Zurich 1999; VALLENDER K. A.,
Verfassungsmässig begrenzte Besteuerungsbefugnisse des Gesetzgebers, in: Festschrift
Cagianut, p. 21; YERSIN D., Les buts extra-fiscaux assignés aux impôts directs, au regard
de quelques principes constitutionnels, in: Festschrift Cagianut, p. 47.

I. Généralités
Le droit fiscal est généralement rattaché à l'administration restrictive. En effet, en
percevant des contributions publiques, l'État, par définition, prélève des ressources
financières sur les particuliers et peut, au besoin, recourir à la force pour assurer la bonne
exécution de cette obligation à charge des sujets fiscaux. En conséquence, en ce domaine
tout particulièrement, l'autorité fiscale est soumise à un certain nombre de règles
constitutionnelles dont le respect s'impose strictement. On conçoit sans autre que l'État,
pour prélever des contributions publiques, doit, notamment, pouvoir se fonder sur une loi;
assurer l'égalité de traitement des assujettis; éviter de créer des distorsions de concurrence
ou des discriminations; et, d'une manière générale, ne pas prélever des impôts qui
dépasseraient les facultés économiques de ceux qui y sont astreints. Ces principes
généraux étant posés, il convient de s'arrêter plus avant sur les règles fondamentales qui
gouvernent la mise en œuvre de contributions publiques.

II. Le principe de la légalité de l'imposition


Bibliographie: HÖHN E., Gesetz und Verordnung als Rechtsquellen des Abgaberechts, in:
Gedenkschrift für Max Imboden, Bâle 1972, p. 173; KOVACS Y., No Taxation without
Representation. Die Gesetzdelegation im Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung
des zürcherischen Steuergesetzes, Zurich 1991; LOCHER P., Legalitätsprinzip im
Steuerrecht, Archives 60 (1991/92) p. 1; REYMOND J.-A., Le principe de la légalité de
l'impôt et l'interprétation des lois fiscales, in: Mélanges offerts à la Société suisse des
juristes, Genève 1976, p. 261; OBERSON X., Le principe de la légalité en droit des
contributions publiques, RDAF 1996 p. 265; VALLENDER K.A.; Lenkungsabgaben als
Instrument des Umweltschutzrechts, DEP 1988 p. 67; WIDMER L., Das Legalitätsprinzip
im Abgaberecht, Zurich 1988.

23
A. Généralités
Le principe de la légalité est un des principes fondamentaux de l'activité de l'Etat régi par
le droit (art. 5 al. 1 Cst.). Il gouverne toutes les activités de l'Etat (art. 36 al. 1 Cst.). En
droit fiscal, le Tribunal fédéral a jugé, sur la base de l'art. 4aCst., que le principe de
légalité a rang de droit constitutionnel, dont la violation peut être invoquée de façon
indépendante en recours de droit public† (ATF 120 Ia 171, 178). Cette règle est
concrétisée à l'art. 127 al. 1 Cst. (ATF 127 I 60). Cette disposition, qui codifie la
jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en la matière, s'applique aux impôts fédéraux,
cantonaux et communaux. En ce domaine, le principe de légalité pose fondamentalement
trois questions. Il s'agit : (i) de définir l'organe compétent pour percevoir une contribution
publique, (ii) de donner un contenu minimum à la norme prévoyant son prélèvement
(densité normative), et (iii) de délimiter l'application de la norme dans le temps.

B. Le principe du prélèvement
En ce qui concerne le principe même du prélèvement, il n'est pas contesté que toute
contribution publique doit reposer sur une base légale formelle d'une certaine densité
formulée à l'art. 127 al. 1 Cst. (ATF 131 II 562 = RDAF 2005 II 419, 422; Archives 67,
425, 426). Cela est valable pour les impôts, les taxes causales et les taxes d'orientation.
La seule exception, guère importante en pratique, vise les émoluments de chancellerie qui
peuvent n'avoir pour fondement qu'un acte de niveau réglementaire. On notera que, pour
mériter la qualification de loi au sens formel, le Tribunal fédéral a précisé qu'en droit
cantonal il suffisait qu'une norme fût adoptée par le législateur, les cantons n'étant en fait
pas obligés de soumettre leurs lois au référendum populaire (RDAF 1993, 346, 348; ATF
118 Ia 324). En droit genevois, depuis le 1er janvier 2002, l'introduction de nouveaux
impôts ou les modifications du taux ou de leur assiette est soumise au référendum
obligatoire (art. 53À Cst./GE).
La délégation au législateur communal est toutefois soumise à des règles moins strictes
qu'une délégation à l'exécutif, car un acte législatif communal offre les mêmes garanties
qu’un acte législatif cantonal lorsqu'il est adopté par l'organe législatif de la commune ou
s'il est soumis au référendum (StR 2002, 46). Partant, le législateur cantonal peut, dans
une loi formelle, déléguer au législateur communal une compétence fiscale, à condition
que la constitution cantonale ne l'exclut pas ou n'exige pas une base légale formelle
cantonale (id; ATF 127 I 60 = RDAF 2001 II, 310; ATF 122 I 312).

C. La densité normative
Le principe de légalité s'applique strictement en matière d'impôts et ne souffre aucune
exception. La base légale formelle sur laquelle le prélèvement de l'impôt repose doit se
prononcer sur tous les éléments essentiels de l'imposition. Si cette dernière délègue à
l'organe exécutif la compétence d'établir une contribution, elle doit indiquer, au moins
dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l'objet, le montant et la base de calcul
de cette contribution (ATF 120 Ia 178; 118 Ia 320, 323; 112 Ia 39, 43). Cette règle est
désormais ancrée à l'art. 127 al. 1 Cst. À mentionner que les exceptions au régime


Le recours de droit public s’intitule désormais recours en matière de droit public.
24
ordinaire doivent aussi être prévues par la loi (ATF 122 I 305, 318; 103 Ia 505, 512).
Pour les taxes causales à l'exception des émoluments de chancellerie, on admet aussi
qu'il incombe au législateur de fixer tous les éléments essentiels de la contribution en
cause. Le grand problème en ce domaine est de délimiter le cadre nécessaire devant
figurer dans la loi formelle. Selon une formule désormais classique, outre le cercle des
contribuables et l'objet de la taxe, la jurisprudence a précisé que la loi devait fixer le
mode de calcul de celle-ci et, à tout le moins, son montant maximum (ATF 106 Ia 249,
250 = JdT 1982, 335, 336).
Cette formulation de principe doit toutefois être nuancée en matière de taxe causale. En
effet, par définition, ces taxes sont rattachées à une prestation ou un avantage étatique
particulier auquel le contribuable peut souvent mesurer le poids de sa contribution. De ce
point de vue, le strict respect de la légalité se fait moins sentir. À notre sens, au travers
d'une jurisprudence évolutive, on peut admettre trois situations dans lesquelles la fixation
du montant de la taxe peut être confiée à l'exécutif.
En premier lieu, le Tribunal fédéral a dégagé du principe de proportionnalité deux sous-
principes qui permettent de contrôler le montant de certaines taxes causales: le principe
de la couverture des frais et de l'équivalence (pour une présentation récente, ATF 126 I
180 = RDAF 2001 II 293; ATA/FR StR 1997, 552). Le principe de la couverture des
frais signifie que le montant total des recettes de la contribution ne doit pas dépasser la
charge financière globale du service étatique concerné. Quant au principe d'équivalence,
il implique que les contributions publiques correspondent aux avantages économiques et
juridiques objectifs dont bénéficie le contribuable (ATF 121 I 183, 188); elles doivent en
outre se maintenir dans des limites raisonnables (ATF 118 Ib 349, 352; 107 Ia 29 = JdT
1983, 309, 313) (voir infra §3/XIV).
En conséquence, lorsque ces deux principes s'appliquent, pour autant qu'ils soient à même
d'offrir une évaluation appropriée du montant de la taxe, les exigences du principe de la
légalité peuvent alors être réduites. Tel sera généralement le cas pour les émoluments
administratifs, ainsi que les charges de préférence (ATF 106 Ia 201). Cela dit, même si
une taxe causale respecte le principe de la couverture des frais et de l'équivalence, le
principe même de son prélèvement doit figurer dans une loi formelle (Archives 67, 426
[taxe d’inscription semestrielle pour des cours de latin à l’Université de Zurich]).
En deuxième lieu, les tarifs de certains émoluments d'utilisation d'établissements publics
sont susceptibles d'être comparés, dans une certaine mesure, à ceux pratiqués par des
établissements publics ou privés similaires. On songera, notamment, aux émoluments
prélevés par des hôpitaux ou des écoles, ainsi qu'aux droits d'inscription à l'Université.
Dans cette éventualité, il paraît disproportionné d'exiger dans la loi une réglementation
détaillée du calcul du montant de la taxe. Une délégation toute générale doit pouvoir être
admise. Ainsi, s'agissant des taxes universitaires, leur légitimité a pu être confirmée, dès
lors que leur montant demeurait dans le cadre du renchérissement et correspondait aux
tarifs usuels des Universités suisses (ATF 121 I 277; 120 Ia 7).
En troisième lieu, dans un arrêt concernant un émolument d'inspectorat des viandes –
même non susceptible d'être examiné à l'aune du principe de la couverture des frais –, le
Tribunal fédéral a admis que les modalités de telles contributions, dépendant de facteurs
techniques et variables, puissent être fixées par voie réglementaire, le législateur se
25
contentant d'en prévoir le principe (ATF 99 I a 697, 703).
En revanche, pour les taxes de remplacement, comme pour les émoluments d'utilisation
du domaine public, non soumis au principe de la couverture des frais, le principe de
légalité s'applique strictement (ATF 100 Ia 140). Le principe de la couverture des frais
n'est pas non plus applicable à certains émoluments d'utilisation des établissements
publics, car il est admis que ces derniers produisent un certain bénéfice pour l'État (ATF
100 Ia 140). La solution est identique pour les contributions de plus-values prélevées en
contrepartie des mesures de planification adoptées par une collectivité (ATF 105 Ia 134).
Il en va en principe de même des taxes régaliennes prélevées en contrepartie de la remise
d'un droit de monopole ou d'une concession qui ne sont liées à aucune prestation étatique
spéciale (ATF 121 II 187; 119 Ia 130; 109 Ib 314). De même, le principe de la légalité
s’applique strictement à l’égard d’une redevance de concession de radio communication,
qui est indépendante des coûts, en l’absence de contreprestation étatique, et dont le
montant peut uniquement être revu par le principe d’équivalence (ATF 131 II 739). Selon
la jurisprudence, le principe de la couverture des frais demeure applicable à certains
émoluments de monopole dont la justification fiscale ne saurait être admise et qui sont
exigés pour des prestations étatiques obligatoires (par exemple un établissement cantonal
d'assurance) (ATF 124 I 11, 20s).
La situation demeure controversée pour les taxes d'orientation. La doctrine majoritaire
admet que le principe de la légalité demeure respecté si la loi se prononce sur le but, le
cercle des contribuables et l'objet de la contribution (Oberson 1996, p. 176; Vallender
1988, p. 83; contra Widmer 1988, p. 119 s.). La fixation du barème comme celle de
l'entrée en vigueur de la taxe peut en revanche être déléguée au pouvoir réglementaire. Il
s'agit en effet de pouvoir adapter rapidement ces taxes au contexte et au but présidant à
leur prélèvement. Certains arrêts vont dans la même direction (ATF 92 I 226, 234 = JdT
1967 I 493, 502; ATA/Berne, JAB 1989, 85, 90).

D. Le principe de non-rétroactivité
Une loi fiscale ne peut déployer des effets qu'à partir de son entrée en vigueur. Il est
contraire au principe de non-rétroactivité qu'une loi s'applique à des états de faits
achevés dans le passé (ATF 121 II 262). Le Tribunal fédéral admet toutefois une
exception à cette règle, lorsque cinq conditions cumulatives sont réalisées: i) la
rétroactivité est prévue dans la loi; ii) elle est limitée dans le temps; iii) elle n'entraîne pas
d'inégalités choquantes; iv) elle est motivée par un intérêt public pertinent; et v) elle ne
porte pas atteinte à des droits acquis (ATF 125 I 186; 119 Ia 254; 95 I 6; 92 I 230;
Bellanger 1997, p. 19). La rétroactivité pour des motifs exclusivement fiscaux n'est pas
admissible (Archives 46, 267). La loi fédérale sur des modifications urgentes de
l’imposition des entreprises, en vigueur depuis le 1er janvier 2007, prévoit une application
de l’art. 20a al. 1 let. a LIFD aux taxations non encore exécutoires portant sur les revenus
obtenus à partir de l’année fiscale 2001, ce qui lui confère un effet rétroactif en faveur
des contribuables.
En revanche, une loi fiscale nouvelle qui s'applique à des états de fait qui, certes, sont nés
dans le passé, mais qui continuent à déployer des effets dans le futur ne heurte pas le
principe de non-rétroactivité. Est également admissible, le fait de se fonder sur des faits
passés pour fixer un devoir fiscal futur. Dans ce sens, le système de calcul
26
praenumerando, qui établit la base imposable d'une année fiscale en cours sur la base
d'éléments passés n'est pas contraire au principe de non rétroactivité (voir toutefois ATF
102 Ia 31). Constitue en revanche une norme rétroactive – soumise aux 5 conditions
précitées une législation fiscale qui frappe des états de faits économiques apériodiques
(successions, donations, plus-value, etc.) entièrement achevés.

III. Les principes régissant l'imposition (égalité, capacité


contributive et universalité)
Bibliographie: BAUMANN R., Unternehmenssteuerreform II Zur
Vernehmlassungsvorlage, FStR 2004, p. 60 ss, 66 ss ; BERGER M., Steuerprogression als
verfassungsrechtliches Gebot ? Überlegungen zur Tragweite der Verfassung für die
Tarifgestaltung bei Einkommenssteuern, Archives 77 (2008/09), p. 577 ss ; CAGIANUT
F./CAVELTI U., Degressive Steuersätze, FStR 2006, p. 150 ; HANGARTNER Y., Der
Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung, in : Festschrift Höhn, p. 91 ; HUBER M.,
Rechtsgleichheit und Progression, Zurich 1988 ; HINNY P., Fragen zum Steuertarifverlauf
bei der Einkommens- und Vermögenssteuer, FStR 2006, p. 61 ; KLETT K., Der
Gleichheitssatz im Steuerrecht, RDS 111 (1992), p. 1 ; MATTEOTTI R.,
Gerechtigkeitsüberlegungen zur Flat Tax, Archives 73 (2004/05), p. 673 ; OBERSON R.,
De la capacité contributive, in : Présence et actualité de la Constitution dans l’ordre
juridique, Genève 1991, p. 383 ; Idem, Le principe de la capacité contributive dans la
jurisprudence fédérale, in : Festschrift Cagianut, p. 125 ; OBERSON X., Fondements et
perspectives d’une imposition des entreprises neutre quant à la forme
(« Rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung »), Archives 70 (2001/02), p. 257 ;
Idem, Egalité de traitement, neutralité concurrentielle et liberté économique dans
l’imposition des entreprises – une réponse, Archives 73 (2003/04), p. 177 ; REICH M.,
Allgemeinheit der Steuer und Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit,
L’EC 1990, p. 171 ; Idem, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht,
Archives 53 (1984/1985), p. 5 ; Idem, Verfassungsrechtliche Beurteilung der partiellen
Steuerdegression am Beispiel des Einkommens- und Vermögenssteuertarifs des Kantons
Obwalden, Archives 74 (2005/06), p. 689 ; Idem, Von der normativen Leistungsfähigkeit
der verfassungsrechtlichen Steuerhebungsprinzipien, in : Festschrift Cagianut, Berne
1990, p. 99 ; TIPKE K., Die Steuerrechtsordnung, Cologne, vol. I, 2e éd., 2000, vol. II, 2e
éd. 2003, vol III, 1993 ; TORIONNE H., Egalité de traitement, neutralité concurrentielle et
liberté économique dans l’imposition des entreprises, Archives 72 (2003/04), p. 593 ;
Idem, La jurisprudence du TF sur les barèmes dégressifs : une leçon de chose sur la
justice fiscale, RDS 2010, p. 247 ss; YERSIN D., L’égalité de traitement en droit fiscal,
RDS 111 (1992), p. 145.

A. Généralités
En matière fiscale, le Tribunal fédéral a dégagé du principe d'égalité de traitement,
garanti à l'art. 4 aCst., plusieurs sous-principes, dont celui de la généralité de l'imposition,
de l'égalité de l'imposition et de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la
capacité économique (ATF 122 I 101, 103; 118 Ia 1, 3; 114 Ia 221, 224; 110 Ia 7, 14).
Cette jurisprudence a été codifiée à l'art. 127 al. 2 Cst., selon lequel, dans la mesure où la
nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de
27
la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
À notre avis, les règles concernées à l'art. 127 al. 2 Cst. correspondent en substance aux
principes posés par la jurisprudence sur la base de l'art. 4 a Cst. (dans le même sens,
Auer/Malinverni/Hottelier, 2006 II n. 1030 ss; Höhn/Waldburger I, § 4 n. 70;
implicitement, ATF 126 I 78). Les travaux préparatoires indiquent en effet clairement que
le Constituant entendait fondamentalement codifier les règles jurisprudentielles admises
jusqu'ici en matière fiscale (Message à propos d'une nouvelle Constitution fédérale du 20
octobre 1996, FF 1997 I 43 ss). De surcroît, la portée de l'art. 127 al. 2 Cst. se situe dans
le chapitre 3 de la Constitution (régime des fincances de la Confédération), mais les
principes qu'il énonce ont été développés par le Tribunal fédéral essentiellement à l'égard
des impôts cantonaux et communaux. En outre, l'art. 127 Cst., dans son ensemble, ne vise
pas spécifiquement le législateur fédéral, mais mentionne le «régime fiscal» (al. 1) ou la
double imposition par les cantons (al. 2). Par conséquent, l'interprétation systématique
n'est pas concluante. L'intention du constituant était bien de régir l'ensemble du régime
fiscal fédéral, cantonal, communal (Höhn/Waldburger I, § 4 n. 58).

B. Le principe de la généralité de l'imposition (universalité)


Le principe de la généralité de l'imposition vise l'aspect subjectif du rapport fiscal. Selon
ce principe, les personnes ou groupes de personnes doivent être imposés selon la même
réglementation juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont
inadmissibles (ATF 133 II 206 = RDAF 2007 II 505, 513 « Obwald »; ATF 114 Ia 221,
224).. Le principe de la généralité englobe l'interdiction du privilège fiscal, d'une part, et
de la discrimination fiscale, d'autre part. (ATF 122 I 305, 313; 116 Ia 323; 112 Ia 244).
L'interdiction du privilège interdit ainsi les exceptions – non objectivement fondées – en
faveur de certaines personnes ou de certains groupes d'entre elles, car les dépenses
effectuées par la collectivité pour des tâches publiques générales doivent en principe être
supportées par l'ensemble des citoyens, car tous les citoyens doivent contribuer à la
couverture des charges publiques (ATF 122 I 305, 313; 112 Ia 240). Quant à l'interdiction
de la discrimination, elle prohibe une surimposition d'un petit groupe de contribuable, en
relation avec leur capacité contributive. De ce point de vue, le principe de la généralité
englobe une protection des minorités (Yersin 1992, p. 167).
Le principe de la généralité vise, tout d'abord, les impôts principaux sur le revenu, la
fortune et la consommation. Il commande que ces impôts soient prélevés auprès de tous
les contribuables présentant les mêmes caractéristiques (ATF 99 Ia 638, 652). Tous les
assujettis doivent ainsi contribuer à l'impôt sur le revenu – de façon conforme à leur
capacité contributive – même si, suivant les circonstances, le montant à payer est
symbolique, afin de contribuer à la couverture des charges étatiques (ATF 122 I 104). De
même, n'est pas admissible une déduction du loyer ouverte qu'aux personnes domiciliées
dans le canton (StR 1994, 469).
Ce principe prohibe également les impôts spéciaux qui frappent, sans motif objectif, des
groupes restreints de contribuables. Heurte ainsi le principe de la généralité, un impôt
foncier bâlois perçu que sur des immeubles appartenant à des institutions de prévoyance
professionnelle exonérées des impôts directs (ATF 126 I 76). Le fait que certaines
catégories de personnes morales soient exonérées d’impôt sur le revenu et la fortune n’est
pas en soi un motif suffisant pour les frapper seules d’un impôt foncier.
28
C. L'égalité de l'imposition
D’une manière générale, « une loi viole le principe d’égalité de traitement lorsqu’elle
établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au
regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’elle omet de faire des distinctions
qui s’imposent au vu des circonstances, c’est à dire lorsque ce qui est semblable n’est pas
traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière
différente » (ATF 129 I 346 ; Auer/Malinverni/Hottellier, 2006 II ch. 1030 ss). Selon le
principe de l'égalité de l'imposition, les personnes qui se trouvent dans des situations
semblables doivent être frappées de façon semblable, tandis que des différences de
situation doivent conduire à une charge fiscale différente (ATF 122 I 314; 114 Ia 221,
224; 112 Ia 240, 244; 110 Ia 7, 14). Ce principe s'adresse donc essentiellement à l'aspect
objectif du rapport fiscal, soit à la détermination de l'objet, de la base imposable et de
l'assiette (Höhn/Waldburger I, § 4 n. 74). En conséquence, chaque contribution publique
(quelle que soit sa nature) doit, en principe, viser de la même manière et avec la même
intensité, des éléments semblables, y compris les états de faits économiquement
assimilables (égalité de traitement horizontale). À l'inverse, des éléments différents
doivent être appréhendés de façon différente. En substance, le critère déterminant est de
savoir s'il existe un motif objectif permettant de justifier une différence de traitement sous
l'angle fiscal.
Par exemple, est contraire au principe d’égalité de traitement : le fait de lutter contre la
double imposition économique des bénéfices des entreprises en imposant partiellement
les seuls actionnaires qui détiennent des participations déterminantes (seuil minimum de
participation ou valeur vénale minimale), sans offrir cette réduction à tous les
actionnaires (ATF du 25 septembre 2009, 2c 49/2008 = RDAF 2010, p. 22
[« Schaffhouse »] ; ATF du 25 septembre 2009, 2c 274/2008 = RDAF 2010, p. 22
[« Berne »]) ; de prévoir que la valeur officielle d’estimation des immeubles dans le
canton soit systématiquement évaluée à 70 % (ATF 124 I 159) ; de traiter de façon
systématiquement plus défavorable les couples mariés par rapport aux couples vivant en
concubinage (ATF 110 Ia 7 ; plus restrictif, ATF 120 Ia 329 = SJ 1995, 761) ; de
supprimer l’imposition de la valeur locative des propriétaires d’immeubles, sans mesures
compensatoires à l’égard des autres contribuables et notamment des locataires (ATF 112
Ia 240, 244) ; de fixer le montant de la valeur locative déterminante pour calculer l’impôt
à 60 % de la valeur du marché (ATF 125 II 65 ; a fortiori, ATF 116 Ia 321 [70 %]) ; de
ne pas soumettre à l’impôt les gains en capital provenant d’éléments de la fortune privée
(ATF 114 Ia 221). L’égalité de traitement peut aussi s’examiner dans le cadre du champ
d’application de certaines contributions publiques, typiquement dans la délimitation du
cercle des contribuables. Par exemple, a été jugé non conforme à l’égalité : le fait de
prélever une taxe d’éclairage, charge de préférence, auprès de propriétaires qui n’en tirent
pas un avantage particulier (ATF 131 I 313) ; de prévoir que seules les personnes
propriétaires d’un immeuble sur le territoire de la commune ont l’obligation de fournir un
travail ou, subsidiairement, de s’acquitter d’une taxe de remplacement pour l’entretien
des routes (ATF 131 II 1) ; de percevoir un impôt spécial d’attribution des coûts de
financement des frais de nettoyage des routes sur les propriétaires immobiliers (ATF 124
I 289) ; de prélever un impôt annuel affecté aux frais de défense contre l’incendie
uniquement auprès des propriétaires immobiliers (ATF 122 I 305) ; de fixer un impôt
29
cantonal sur les bateaux dont le montant est doublé pour les détenteurs domiciliés dans un
autre canton (ATF 101 Ia 182, 186) ; de percevoir un impôt sur les billets d’entrée de
minigolf et non sur les jeux de quilles (ATF 90 I 162), ou un impôt de luxe sur les
cinémas, mais non dans les théâtres, « kursaals » et spectacles de variétés (ATF 43 I 259).
À en revanche été jugé admissible : le fait d’instituer un émolument administratif pour
couvrir les frais de sécurité de manifestations sportives « à risques » (ATF 135 I 130,
139) ; de prévoir une imposition différenciée de la valeur locative des résidences
principales (fixée en dessous du loyer du marché), et des résidences secondaires (fixée à
la valeur du loyer du marché) (ATF 132 I 157 = RDAF 2007 II 10) ; de fixer un taux
privilégié d’impôt sur les successions et les donations – voire une exonération – pour le
conjoint survivant et les proches parents du défunt ou du donateur, mais non pour le
concubin (StR 1997, 563) ; de frapper les entreprises de leasing, pendant la période
transitoire, d’une charge fiscale supplémentaire du fait du cumul de l’impôt sur le chiffre
d’affaires et de la taxe sur la valeur ajoutée (ATF 123 II 434) ; de percevoir une taxe
d’encouragement au tourisme auprès des entreprises de gestion de fortune qui bénéficient
des retombées de la promotion touristique (ATF 122 I 61) ; de taxer certaines catégories
de contribuables à la source, dans la mesure où cela ne conduit pas à des inégalités
choquantes (Archives 32, 211).

D. Le principe de la capacité contributive


Selon le Tribunal fédéral, le principe de la capacité contributive exige que chaque citoyen
contribue à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle
et en proportion de ses moyens (ATF 122 I 103 = RDAF 1997, 186). Des contribuables
de même capacité financière doivent payer des impôts équivalents, tandis que des
différences de situation, qui influent sur la capacité contributive des particuliers, doivent
entraîner une imposition différente (ATF 112 Ia 144; 110 Ia 14).
Le législateur dispose toutefois d'une importante marge de manœuvre pour dessiner les
contours de son système fiscal. Sa liberté est toutefois plus grande dans le sens vertical,
entre les personnes de situation modeste et celles qui disposent d'une bonne situation
financière, que dans le sens horizontal, face aux contribuables à capacité identique (ATF
112 Ia 144; 110 Ia 14).
Selon la jurisprudence traditionnelle, le principe de la capacité contributive ne
s'applique par définition qu'aux impôts personnels («Subjektsteuern»). Sont concernés, en
particulier, les impôts sur le revenu et la fortune ainsi que sur le bénéfice et le capital des
personnes morales. Par exemple, l'imposition comme un célibataire d'un concubin qui vit
avec ses enfants et les entretient, sans en avoir la garde, viole le principe de la capacité
contributive (ATF 118 Ia 1). Selon la jurisprudence, ce principe ne vise pas, en revanche,
les impôts réels qui frappent un objet particulier, sans égard à la capacité économique du
contribuable («Objektsteuern») (impôt anticipé, droits de mutation). Elle a d'ailleurs jugé
que les impôts indirects de la Confédération «ne peuvent pas être déterminés en fonction
de la capacité contributive de celui qui doit finalement les supporter» (RDAF 1980, 104,
106). Quant aux taxes causales, elles ne sont pas non plus soumises à ce principe, bien
que la capacité économique des personnes visées puisse être prise en compte, dans une
certaine mesure (ATF 103 Ia 80). Il en va de même des taxes d'orientation (SJ 1995, 409,
413).
30
Cette jurisprudence est maintenant dépassée. Comme le dit expressément la Constitution
fédérale, le principe de la capacité contributive s’applique « dans la mesure où la nature
de l’impôt le permet » (art. 127 al. 2 Cst.). À notre sens, ce principe – pilier central de
tout le système fiscal – vise tous les impôts (directs ou indirects), mais son rayonnement
n’aura simplement la même intensité suivant la structure et la finalité de chaque impôt
(dans le même sens, Yersin [1992] p. 171). Certains indicateurs (le revenu ou la fortune,
notamment) sont plus appropriés que d'autres pour évaluer la capacité contributive de
chacun. Ainsi, en matière d'impôt sur le revenu ou la fortune, le principe de la capacité
contributive s'applique sans restriction. Cela n'exclut toutefois nullement que ce principe
s'applique aussi aux autres impôts. La consommation (soit l'utilisation du revenu) est
également un indicateur d'une certaine capacité contributive. Dès lors, à notre sens, même
un impôt comme la taxe sur la valeur ajoutée doit se conformer, dans la mesure du
possible, au principe de la capacité contributive. De ce point de vue, les facultés
économiques du consommateur devant supporter l'impôt dans l'intention du législateur
doivent être prises en considération, non seulement par le législateur lors de
l'aménagement de la TVA, mais aussi par l'interprète appelé à appliquer la loi dans un cas
concret. Pour les impôts d'attribution des coûts, on devra tenir compte du lien entre le
prélèvement et les prestations qu'il permet de financer. Partant la capacité économique ne
saurait être déterminée en fonction de l'ensemble des revenus ou de la fortune des
assujettis – comme pour les impôts directs –, mais doit prendre en considération d'autres
critères; un certain schématisme n'est pas interdit (StR 2002, 48). Dans un arrêt récent, le
Tribunal fédéral semble aller dans le sens d’une application plus générale du principe de
la capacité contributive à tout le système fiscal. Il résume la problématique en ces
termes : « les principes de l’art. 127 Cst., notamment le principe de la capacité
contributive, sont des droits fondamentaux que le législateur est tenu de respecter dans
l’aménagement de son système fiscal, en particulier dans celui des impôts directs. En
matière d’impôt indirects et d’impôt réels, il convient en revanche de décider de cas en
cas dans quelle mesure il se justifie de les appliquer » (ATF du 23 septembre 2009, 2c
300/2009, consid. 5.2.).
En tant qu’il frappe l’indicateur privilégié de la capacité contributive, l’impôt sur le
revenu est en tous les cas régi strictement par ce principe. Le contribuable doit ainsi être
frappé sur les recettes économiques dont il peut librement disposer pour couvrir ses
besoins privés (Tipke K./Lang J., Steuerrecht, 16e éd., Cologne 1998, § 4 ch. 81; Reich
[1989/90] p. 465). Il en découle notamment l’exigence de l’imposition du revenu global
net, compte tenu des déductions sociales justifiées par la situation personnelle du
contribuable. Le législateur dispose d’une grande latitude pour fixer le barème imposable,
mais en principe le taux de l’impôt sur le revenu doit être progressif
(Blumenstein/Locher, p. 299; Höhn/Waldburger I, § 4 n. 76; Huber, 1988, p. 165). La
délimitation précise de la progression du tarif est laissée au législateur, car elle dépend de
choix politiques, conjoncturels et sociaux. Tout au plus peut-on affirmer que la courbe
doit être la plus lisse possible et éviter, notamment, les accidents (sauts ou bosses)
injustifiés.
Dans ce contexte, la question a pris une acuité toute particulière, suite aux réformes
fiscales récentes introduites par certains cantons (notamment Schaffhouse, Obwald et
Appenzel-Rhodes intérieures) en vue de mettre en œuvre, à partir d’un certain seuil, un

31
barème dégressif. Par exemple, le canton d’Obwald, a approuvé une réforme partielle, en
votation populaire du 11 Décembre 2005, qui est entrée en vigueur le 1er Janvier 2006.
Elle prévoyait un barème dégressif à partir d’un revenu supérieur à 300 000 fr, de même
s’agissant de l’impôt sur la fortune pour les montants dépassant 5 000 000 de francs. La
constitutionnalité de ce système, notamment par rapport au principe de la capacité
contributive, était controversée (contre : Cagianut/Cavelti, 2006, p. 150 ss ; favorables,
Hinny, 2006, p. 61 ss [essentiellement au titre de mesure fiscale incitative]; Reich,
2005/06, p. 689 [quant au principe même]), avant que le Tribunal fédéral ne déclare ce
système contraire à l’égalité de traitement dans un arrêt de principe (voir ATF 133 II 206
in RDAF 2007 II 505).
L'impôt sur le bénéfice des sociétés est également régi par ce même principe. En tant
que sujet fiscal à part entière, une personne morale est effectivement titulaire de droits et
d'obligations. Dans cette optique, l'impôt sur les personnes morales (et notamment les
sociétés de capitaux) est ainsi un impôt indépendant («Separationstheorie») qui se justifie
en raison du fait que ces entreprises jouissent de privilèges spécifiques, notamment une
vie perpétuelle, une responsabilité restreinte, une forme liquide de détention et la
possibilité de croître par la non-distribution des bénéfices (Tipke K. 2003, vol. II, § 19, p.
1193 s.).
Cela dit, il ne faut pas oublier que la personnalité juridique n’est qu’une fiction qui
découle du droit civil. Dans de nombreux Etats, notamment aux Etats-Unis, le
contribuable a désormais souvent le choix d’obtenir un traitement fiscal en transparence,
pour des entités juridiques, ou l’assujettissement comme une personne morale, pour une
entreprise de personnes. En outre, derrière les personnes juridiques du droit civil se
trouvent nécessairement des personnes physiques qui, en définitive, supporteront l’impôt.
Certes, il est tout à fait logique que l'on impose le bénéfice des sociétés de capitaux, car
ces entreprises, en tant que sujets de droits, participent comme les autres à la concurrence
du marché. Cela n'explique en revanche pas pourquoi, les bénéfices, lorsqu'ils sont
distribués, sont imposés encore une fois, notamment lorsque cela provoque une
imposition inégale par rapport aux entreprises de personnes (Tipke K./Lang J.,
Steuerrecht, 20e éd., Cologne 2010, § 11 ch. 1 ss). En conséquence, il nous paraît que les
personnes morales ont bien une capacité contributive, mais que celle-ci est transitoire et
s'efface au moment de la distribution des bénéfices (voire de la liquidation) (Oberson
2004/05, p. 184 s.). Il en découle que la forme juridique n’est pas un indicateur d’une
capacité contributive supplémentaire qui fonde l’imposition des bénéfices.
Ces éléments rappelés, on doit reconnaître que tant qu’ils ne sont pas distribués, les
bénéfices d’une société de capitaux ne sont pas à libre disposition des actionnaires. Il se
justifie donc d’imposer les bénéfices d’une telle société. Pour autant, cette situation est
aussi valable pour tous les sujets économiques (y compris les entreprises de personnes)
qui peuvent librement disposer de moyens économiques reçus (Baumann 2004, p. 62).
Partant, le principe de la capacité contributive commande que toutes les entreprises,
indépendamment de leur forme juridique, soient imposées sur le bénéfice, tant que cet
élément n'est pas à libre disposition des actionnaires ou des associés. Ensuite, lors de la
distribution, il faut alors logiquement supprimer la double imposition économique
(intégration). Cela ne veut pas encore dire que le système actuel soit inconstitutionnel. Le
législateur est parfaitement autorisé à traiter différemment les entreprises de personnes
32
des sociétés de capitaux en reprenant la distinction du droit civil. Cela d'autant plus que le
système actuel réduit – certes très approximativement – la double imposition économique
en n'imposant que de façon relativement basse les sociétés de capitaux.
Enfin, la jurisprudence a également jugé que l’impôt minimum sur certaines sociétés,
perçu par certains cantons, typiquement à titre subsidiaire, sur le chiffre d’affaires, ne
heurte pas nécessairement le principe de la capacité contributive (ATF du 28 octobre
2009 = RDAF 2010 II, 221, 229). Il est toutefois essentiel que l’imposition par son
résultat corresponde à la capacité présumée de réaliser des bénéfices (ATF 100 Ia 244).

IV. L'égalité de traitement


Le principe général de l'égalité de traitement demeure bien évidemment pleinement
applicable (art. 8 Cst.). A priori en matière d'impôts, il se borne à restreindre les
impositions qui ne seraient pas déjà contraires à l'art. 127 al. 2 Cst. (Höhn/Waldburger I,
§ 4 n. 78). Il paraît toutefois difficile de concevoir une imposition qui, tout en respectant
l'art. 127 al. 2 Cst., heurterait le principe général de l'égalité de traitement. À notre sens,
l'art. 127 al. 2 Cst. ne fait que concrétiser – dans le domaine du droit fiscal – le principe
général de l'égalité de traitement. Une règle contraire à l'art. 127 al. 2 Cst. viole du même
coup le principe général de l'égalité de traitement. L'art. 8 Cst. demeure en revanche seul
applicable aux taxes causales et aux taxes d'orientation qui ne sont pas visées par l'art.
127 al. 2 Cst.
On notera que le principe de légalité l'emporte sur celui de l'égalité de traitement. Sinon,
lorsque l'administration se trompe, elle serait obligée de persévérer dans l'erreur pour
respecter l'égalité de traitement (Auer/Malinverni/Hottelier 2006 II, n. 1067). En d'autres
termes, il n'y a pas d'inégalité dans l'illégalité. On admet toutefois une exception,
lorsque l'autorité entend poursuivre sa pratique illégale. Dans ce cas, le contribuable
concerné – dans la mesure où il se trouve dans une situation identique – peut exiger que
la pratique illégale lui soit appliquée (Archives 67, 709; RDAF 1989, 61 [valeur locative
trop basse également accordée au recourant]).
L'art. 8 al. 3 Cst. contient en outre le principe de l'égalité de traitement des hommes et
des femmes. Cette disposition exclut d'utiliser l'appartenance à un sexe déterminé comme
critère de distinction. Un traitement différencié – y compris en matière fiscale – n'est
admissible que dans la mesure ou des différences biologiques ou fonctionnelles propres
au sexe excluent absolument un traitement semblable (ATF 123 I 58; 120 V 314). Par
exemple, un traitement différent des hommes et des femmes en matière de taxe
d’exemption de service du feu viole l’art. 8 al. 3 Cst (ATF du 23 avril 1997, Archives 68,
344;ATF 123 I 56).

V. Le droit à des conditions minimales d'existence


Bibliographie :AUER A., Le droit à des conditions minimales d'existence : un nouveau
droit social ?; in : Festschrift Junod, Genève 1997, p. 27.

33
L'art. 12 Cst. codifie la jurisprudence du Tribunal fédéral qui avait reconnu un droit
constitutionnel non écrit à des conditions minimales d'existence (ATF 121 I 367 = JdT
1996, 389; ATF 122 II 193). Il s'agit d'un droit social qui confère à celui qui est dans une
situation de détresse le droit à une aide sociale (Auer/Malinverni/Hottelier 2006 II, ch.
1510). La constitution pose le principe, mais sa concrétisation appartient au législateur.
Ainsi, on ne saurait, selon la jurisprudence, déduire de l'art. 4 aCst. que le législateur soit
contraint d'exonérer d'avance un certain montant correspondant à un éventuel minimum
d'existence prédéfini (ATF 122 I 104 = RDAF 1997, 185). Le nouvel art. 12 Cst. ne
devrait rien modifier à la situation actuelle (Höhn/Waldburger I, § 4 ch. 105). Il ne
garantit en effet pas un montant déterminé et quantifiable de minimum vital.
Cela n'empêche pas que le législateur tente de mettre en place des mécanismes destinés,
d'une manière ou d'une autre, à assurer la protection d'un minimum vital en droit fiscal.

VI. La garantie de la propriété


Bibliographie: CAGIANUT F., Grundsätzliche Erwägungen über die Schranken der
steuerlichen Belastung des Eigentums nach schweizerischem Recht, Archives 47
(1978/79) p. 67; HERZOG T., Funktion und Verfassungsmässigkeit der Vermögenssteuer,
Bâle 1985; IMBODEN M., Die verfassungsrechtliche Gewährleistung des Privateigentums
als Schranke der Besteuerung, Archives 29 (1960/61) p. 2; YERSIN, D., Les protections
constitutionnelles et légales contre les impositions confiscatoires, Publications de
l'Institut suisse de droit comparé, Zurich 1990, p. 271.
Depuis le fameux arrêt Hausbesitzer Verein Basel (ATF 105 Ia 134, 140 = JdT 1982,
550), le Tribunal fédéral admet, suite à l'opinion défendue en doctrine par Imboden et
Cagianut, que la garantie de l'institution de la propriété protège les particuliers contre une
imposition à caractère confiscatoire, à savoir une contribution publique, ou un cumul de
celles-ci, qui porterait atteinte à la substance du patrimoine existant ou qui rendrait
impossible la formation de nouveau capital. Cet arrêt a été fréquemment confirmé par la
suite (ATF 106 Ia 342, 348 s; ATF 112 Ia 240; 114 Ia 17, 23). Cette jurisprudence
demeure pleinement valable (art. 26 Cst.).
Cela étant, notre Haute Cour a posé que la limite à franchir pour passer de la charge
fiscale admissible à l'imposition confiscatoire ne dépendait pas uniquement d'un certain
taux fixé à l'avance, mais devait pouvoir se déterminer de cas en cas. Le taux, la charge
fiscale, la durée de l'imposition, l'intensité relative de la charge fiscale, le cumul des
diverses contributions, ainsi que la possibilité de transférer l'impôt, sont à prendre en
considération pour déterminer le caractère confiscatoire de l'imposition en cause. Jusqu'à
présent, cependant, Le Tribunal fédéral n'a appliqué ces critères, pour admettre une
imposition confiscatoire, qu'avec une extrême retenue. Seule une imposition qui porterait
une atteinte excessivement lourde à la fortune du contribuable pourrait se voir qualifiée
de confiscatoire. Le Tribunal fédéral a toutefois admis que le fait d'imposer à 55% au
total (taxe de succession et impôt sur le revenu) une rente viagère destinée à une personne
de condition modeste avait un caractère confiscatoire (Archives 56, 439 ss). Cette
jurisprudence est toutefois isolée. Dans un arrêt du 20 décembre 2011, la chambre
administrative de la Cour de justice genevoise a toutefois jugé confiscatoire une charge
fiscale globale de 98 % du revenu imposable d’un couple (ATA 771/2011). Les juges,
34
s’inspirant du nouvel art. 60 LIPP, ont fixé la charge maximale à 70 % pour l’impôt
cantonal et communal (étant précisé que le rendement de la fortune sera fixé à au moins
1 %). De nombreux arrêts ont au contraire dénié le caractère confiscatoire de certaines
impositions. Il en est allé ainsi, par exemple, d’un impôt réel (« Objektsteuer ») sur les
gains immobiliers (StE 1997 A 22 n. 2.) ; d’un impôt sur les grandes fortunes (ATF 106
Ia 342) ; d’un prélèvement de 60 % sur la plus-value (ATF 105 Ia 134) ; d’un impôt sur la
richesse (ATF 99 Ia 638) ; d’une charge de préférence (ZBl 1980, 117 ss).On notera que,
pour l'examen de la compatibilité d'une imposition avec la garantie de la propriété, la
qualification juridique de la redevance en cause ne joue aucun rôle. C'est plutôt l'effet
produit par une contribution publique, ou un cumul d'entre elles, sur l'ensemble de la
fortune d'un contribuable qui est ici déterminant.
Le principe étant posé, son application pratique demeure des plus délicates. Quel est
notamment le seuil d'imposition, compte tenu de l'ensemble des circonstances et des
contributions publiques applicables, au-delà duquel l'imposition devient confiscatoire?
Dans un arrêt important, du 22 juin 1995, le Bundesverfassungsgericht (BverfG)
allemand a donné à cette question un élément de réponse (voir Entscheidungen des
BverfG, vol. 93 1996, p.121 ss). Appelé à juger de la constitutionnalité de l'impôt sur la
fortune, le Bundesverfassungsgericht a estimé que «Die Vermögensteuern darf deshalb zu
den übrigen Steuern auf den Ertrag nur hinzutreten, soweit die steuerliche
Gesamtbelastung des Sollesertrages bei typisierter Betrachtung von Einnahmen,
abziehbaren Aufwendungen und sonstigen Entlastungen in der Nähe einer hälftigen
Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand verbleibt… » (p. 138). En d'autres
termes, la charge fiscale globale doit demeurer en deçà d'une répartition de 50 % entre le
secteur public et privé. À y regarder de plus près, le Tribunal fédéral n'est pas si éloigné
de cette conception. Le seul arrêt dans lequel le caractère confiscatoire d'une imposition a
été admis visait une charge fiscale globale de 55% au total sur une rente viagère
(Archives 56, 439 ss).

VII. La liberté économique


Bibliographie: HENSEL J., Die Verfassung als Schranke des Steuerrechts, Saint-Gall
1973, p. 158; HÖHN E., Verfassungsmässige Schranken der Steuerbelastung, ZBl 80
(1979) p. 241; KRUMMENACHER A., Das Verhältnis der kantonalen Steuerhoheit zu
Handels- und Gewerbefreiheit in der Rekurspraxis der Bundesbehörden, Berne 1946;
MÜLLER G., Wirtschaftspolitik und Steuerrecht. Zur Verfassungsmässigkeit einer
Staffelung der Biersteuer, in: Mélanges Junod, p. 309; OBERSON X., Fiscalité et liberté
économique, in: Mélanges Junod, p. 343; le même, Fondements et perspectives d'une
imposition des entreprises neutre quant à la forme "Rechtsformneutrale
Unternehmensbesteuerung, Archives 70 (2001/02) p. 257.

A. Introduction
Le principe de la liberté économique n'a eu jusqu'ici qu'un impact plutôt modéré en droit
fiscal. Cela peut paraître surprenant, dès lors que la fiscalité exerce une influence décisive
sur le choix des agents économiques. Parfois même, le droit fiscal est utilisé comme un
véritable instrument d'orientation de l'économie; son but étant alors d'inciter les
entreprises à l'adoption de comportements favorables à une politique publique.
35
B. L'approche traditionnelle
Le faible engouement pour l'application de l'art. 27 Cst. (31 aCst.) s'explique toutefois en
raison d'une vision étroite du champ d'application de cette disposition en matière
fiscale. Selon la jurisprudence traditionnelle, l'art. 31 aCst. ne peut pas être invoqué à
l'encontre des impôts généraux («Hauptsteuern»), même dans l'hypothèse où ces impôts
rendent plus difficile la lutte contre la concurrence (ATF 99 Ia 638; 96 I 572; 73 I 59;
CFRD/Archives 64, 756). Les impôts généraux sont les impôts principaux qui sont
censés, en raison de leur permanence et régularité, garantir une couverture suffisante et
continuelle des besoins financiers de l'État (notamment les impôts sur le revenu et la
fortune) (ATF 99 Ia 638). La liberté économique, sous cet angle, n'offre donc de
protection que contre les impôts spéciaux sur l'activité économique («Gewerbesteuern»),
à savoir des impôts qui sont prélevés spécifiquement sur l'exercice d'une activité
économique privée (ATF 101 Ia 280).
En particulier, l'ancien art. 31 al. 2 Cst. (actuel art. 27 Cst) permettait aux cantons de
prélever des impôts spéciaux sur le commerce ou certaines industries, pourvu que ces
impôts soient justifiés par des motifs objectifs suffisants, qu'ils ne visent pas un but
protectionniste ou de politique économique, et qu'ils n'aient pas un effet prohibitif (RDAF
1980, 108). Selon la jurisprudence récente, le fait que l’art. 31 al. 2aCst. n’ait pas été
repris dans la nouvelle Constitution ne permet pas de déduire que les impôts
professionnels cantonaux seraient désormais prohibés d’une manière générale. Au
contraire, les cantons peuvent continuer à percevoir de tels impôts, mais dans les limites
fixées jusqu’ici par la jurisprudence traditionnelle (ATF du 30 janvier 2002, RDAF 2003
II p. 189). Il en découle que, s’agissant des impôts cantonaux spéciaux, ils ne sont
contraires à la liberté économique (art. 27 Cst.) que lorsqu’ils frappent de manière
prohibitive une industrie au point de rendre son exercice excessivement difficile ou
impossible, ou lorsqu’ils poursuivent des buts de pure politique économique, par exemple
en imposant certaines formes d’activité économique plus lourdement que d’autres à des
seules fins protectionnistes (ATF du 10 juillet 2009, 2c 466/2008, consid. 7.2 ; ATF 128 I
102, 110. Dans ce contexte, le Tribunal fédéral a confirmé qu’une taxe de patente
d’auberge (calculée sur le chiffre d’affaires) reposait sur un motif objectif et s’avérait
conforme au principe de la liberté économique. Est notamment considéré comme
prohibitif un impôt dont le montant empêche la réalisation d'un bénéfice convenable dans
le commerce ou la branche en question en rendant impossible ou excessivement difficile
l'exercice de la profession (ATF 135 I 130, 136 , JdT 1962, 106). La taxe professionnelle
genevoise a été jugée non protectionniste, car les coefficients applicables au chiffre
d'affaires sont établis par une commission qui fixe ces coefficients d'après l'intensité de
rendement moyen des différentes activités professionnelles (RDAF 1980, 108). Présente
en revanche un tel caractère un impôt saint-gallois sur le chiffre d'affaires des grands
magasins qui intervient dans la libre concurrence pour protéger le petit commerce (ATF
45 I 347 = JdT 1920 I 142).
L'art. 27 Cst. contient également le principe de l'égalité de traitement des concurrents
directs. Selon la jurisprudence, en effet, le droit à l'égalité de traitement des concurrents
directs, tiré directement du principe de la liberté économique, a une portée propre par
rapport à l'art. 4 aCst. (ATF 121 I 129; 121 I 279). Une contribution publique ne doit pas
avoir pour effet de discriminer les entreprises se trouvant dans un rapport de concurrence

36
directe.

C. Prise de position
La portée restrictive du champ d'application de la liberté économique aux impôts
spéciaux sur l'activité économique est critiquable (Oberson 1997, p. 348; Rhinow, in:
Commentaire de la Cst. fédérale, ad art. 31 a Cst., no 217; Höhn 1979, p. 246 ss; Hensel
1973, p. 172). En substance, l'approche traditionnelle contredit manifestement la portée
reconnue aujourd'hui à la liberté économique en tant que droit individuel garantissant non
seulement le libre choix et l'exercice d'une profession, mais, surtout, l'aménagement de
l'économie de façon indépendante de l'État (fonction constitutive) (art. 94 Cst.). De plus,
on comprend difficilement pourquoi le principe de la garantie de la propriété s’applique à
toutes les contributions publiques, ou à un cumul d’entre elles, alors que celui de la
liberté économique ne vise que la catégorie des impôts spéciaux sur l’activité
économique. Il est d'ailleurs intéressant de constater que la constitutionnalité d'une
imposition au regard de la garantie de la propriété s'examine à la lumière des effets de
l'imposition – examinés globalement – à l'égard du droit de propriété du contribuable. On
peut très bien envisager, dans une même vision des choses, qu'un cumul d'imposition
devienne prohibitif et, partant, contraire à la liberté économique, s'il en vient à empêcher
une personne d’exercer une activité lucrative privée. On ne voit pas pourquoi la question
doit s'examiner différemment pour l'art. 27 Cst. Si ce cumul est formé d'impôts généraux
ou spéciaux. Cette position est enfin confortée par le texte de la Constitution. En effet,
l'ancien art. 31 al. 2 aCst., qui réservait les impôts spéciaux des cantons, n'a pas été repris
à l'art. 27 Cst. Pourtant cette réserve – surannée – a toujours constitué le fondement de
toute la jurisprudence restrictive du Tribunal fédéral. La suppression de cette réserve
enlève le dernier ancrage sur lequel notre Haute Cour pouvait se fonder (dans ce sens
également Blumenstein/Locher, p. 162). Partant, nous sommes d'avis que toutes les
contributions publiques, générales ou spéciales, sont susceptibles d'entrer en conflit
avec l'art. 27 Cst. Le critère déterminant pour appréhender leur compatibilité avec cette
disposition est le but et l'effet de l'imposition, analysés globalement, à l'égard des
personnes protégées par l'art. 27 Cst.
Dans le domaine des impôts à buts fiscaux, l'art. 27 Cst. garantit ainsi, à notre sens, le
principe de la neutralité. Le système fiscal ne doit fondamentalement pas créer de
distorsions de concurrence. Dans le domaine de la fiscalité de l'entreprise, il ne saurait
favoriser une forme juridique particulière au détriment d'une autre (voir infra D.). En
d'autres termes, le choix d'une forme d'entreprise (société de personnes ou de capitaux) ne
doit pas être guidé par des considérations fiscales. De ce point de vue, lorsqu'il restreint la
portée de la liberté économique aux rapports entre concurrents directs, le Tribunal fédéral
donne une vision trop étroite du principe de neutralité (du même avis, Rivier 1998, p. 88).
Dans ce contexte, le principe de la liberté économique interdit aussi les impôts à but
protectionniste ou pourvu d'un effet prohibitif. En particulier, une contribution publique,
ou un cumul d'entre elles, ne saurait empêcher la conduite d'une activité économique
(«Erdrosselungssteuer»). Un tel système serait d'ailleurs également contraire à l'art. 94
al.3 Cst. qui prévoit que la Confédération et les cantons, dans les limites de leur
compétence, «veillent à créer un environnement favorable au secteur de l'économie
privée».

37
Les impôts d'orientation, en revanche, sont de véritables instruments d'actions de l'État
destinés à mettre en œuvre une politique publique et, partant, à agir sur le comportement
des particuliers. Leur compatibilité à la liberté économique doit ainsi s'examiner, de cas
en cas, à l'instar des instruments analogues (par exemple des ordres d'agir), en fonction de
leur but et de leur effets. Dans la mesure où ils poursuivent un but de politique
économique, de tels impôts supposent une dérogation expresse dans la Constitution
fédérale.

D. Le principe de l’imposition neutre quant à la forme


Bibliographie: BAUMANN R., Zum Bericht der Expertenkommission Rechtsformneutrale
Unternehmensbesteuerung, FStR 2002 p. 65 ss; Expertenkommission Rechtsformneutrale
Unternehmensbesteuerung (ERU), Rapport final, juin 2001 (ci-après rapport ERU) ;
OBERSON X., Fiscalité et liberté économique, in: Mélanges Junod, p. 343; le même,
Fondements et perspectives d'une imposition des entreprises neutre quant à la forme
(«Rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung»), Archives 70 (2001/02) p. 257; le
même, Egalité de traitement, neutralité concurrentielle et liberté économique dans
l’imposition des entreprises une réponse, Archives 73 (2003/04) p. 177; TORRIONE H.,
Egalité de traitement, neutralité concurrentielle et liberté économique dans l’imposition
des entreprises, Archives 72 (2003/04) p. 593.
Le principe de l’imposition des entreprises de façon neutre quant à la forme émerge peu à
peu en droit suisse. Ce principe a jusqu’ici été développé par la science économique. La
portée, comme le fondement juridique, de ce principe sont assurément controversés. À
notre sens, ce principe trouve sa source dans l’art. 27 Cst. Le principe de la liberté
économique commande d’assurer que le droit fiscal ne discrimine pas une forme
juridique au détriment d’une autre. Cela dit, ce principe n’est pas absolu et n’exige pas
une imposition similaire de toutes les formes d’entreprises. À notre sens, l’art. 27 Cst.
englobe outre le droit constitutionnel à ne pas être empêché par une imposition, ou un
cumul d’entre elles, à exercer une activité lucrative privée le principe constitutionnel de
la neutralité de l’imposition quant à la forme, qui tend à assurer que les entreprises ne
soient pas traitées différemment, suivant leur forme juridique de droit civil, sans que cette
différence ne soit justifiée objectivement, notamment par une capacité contributive
différente. Cela dit, il convient de préciser deux choses. D’une part, c’est un principe et
non un droit constitutionnel. Une entreprise n’a donc pas un droit subjectif tendant à
exiger une imposition neutre. D’autre part, l’exigence de neutralité peut entrer en conflit
avec d’autres objectifs ou principes constitutionnels, notamment le principe de la
praticabilité. Il sera parfois nécessaire de peser les différents intérêts divergents. Le
législateur dispose ainsi d’une importante marge de manœuvre pour mettre en œuvre un
système d’imposition neutre quant à la forme.
Jusqu'ici, les États qui ont adopté des mesures pour concilier les deux systèmes ont
conservé le principe de l'imposition séparée des personnes morales («Trennungsprinzip»).
Ils se sont souvent contentés de considérer, fondamentalement, l'impôt sur les sociétés
comme un impôt anticipé sur les distributions aux actionnaires et ont donc cherché à
intégrer celui-ci dans l'imposition générale des actionnaires. Cette solution se rapproche
de la neutralité, puisque les bénéfices réalisés dans la société sont approximativement
frappés de la même manière que ceux d'une société de personnes. C'est une solution de
38
compromis qui se justifie également, compte tenu de la pesée de tous les principes en
présence.
La loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux (LPCC), qui est entrée en vigueur
le 1er janvier 2007, fait déjà un pas dans cette direction. La LPCC, en principe, prévoit
que toutes les nouvelles formes de placements collectifs de capitaux, assujetties à la
LPCC, y compris certaines entités qui prennent la forme juridique de société de capitaux
(les SICAVs notamment) seront traitées de la même manière, c’est à dire comme des
entités transparentes (voir les art. 10 al. 2 LIFD et 7 al. 3 LHID). Il paraît justifié de
traiter fiscalement de façon semblable des organismes, aux formes juridiques les plus
diverses, qui apparaissent de façon identique sur le marché en offrant des services
comparables, tout en étant soumis à l’Autorité fédérale de surveillance des marchés
financiers (FINMA). On reconnaît dans ce contexte une apparition, certes restreinte, du
principe de l'imposition neutre quant à la forme. En revanche, après moult discussions, le
Parlement a toutefois maintenu le système de l’imposition séparée des sociétés de
capitaux à capital fixe (SICAF).

VIII. La liberté de conscience et de croyance


Bibliographie: BAGGI J.-P., La struttura giuridica dell'imposta ecclesiastica, Fribourg
1971; BLUMENSTEIN I., Zur Frage der Kultussteuerpflicht der juristischen Personen,
Archives 26 (1957/58) p.113; CARLEN L. (éd.), Die Kirchensteuer juristischer Personen
in der Schweiz, Fribourg 1988; HÄFELIN U., in: Commentaire de la Cst. fédérale, ad
art. 49 Cst., no 70; MACHERET A., L'impôt ecclésiastique des personnes morales est-il
constitutionnel?, RDAF 1976 p. 361.
Selon l'art. 49 al. 6 aCst., nul ne peut être contraint à payer des impôts dont le produit est
spécialement affecté aux frais proprement dits du culte d'une communauté religieuse dont
il ne fait pas partie. Bien que l'art. 15 Cst., qui garantit la liberté religieuse, n'ait pas repris
cette disposition spécifique, on peut partir de l'idée que les principes dégagés par le
Tribunal fédéral en matière d'imposition demeurent pleinement applicables (ATF du 19
avril 2002, RDAF 2003 II p. 175; ATF 126 I 131 = RDAF 2001 II 326;
Höhn/Waldburger I, § 4 n. 97).
D'une manière générale, la liberté religieuse, interdit qu'une personne soit tenue de
financer une religion qui n'est pas la sienne (Auer/Malinverni/Hottelier 2006 II, ch. 489).
Il en découle qu'une personne ne peut être contrainte de payer des impôts ecclésiastiques
prélevés par les communautés religieuses détentrices de la souveraineté fiscale. L'art. 15
Cst. n'offre toutefois aucune protection à l'égard des impôts cantonaux généraux, alors
même qu'une partie des recettes est affectée au financement des cultes (ATF 99 Ia 739).
La portée de cette dernière règle a été toutefois restreinte par la jurisprudence, en ce sens
qu'elle ne concerne que les impôts cantonaux et non les impôts communaux. Partant, les
contribuables peuvent refuser de payer la quote-part des impôts communaux affectés au
culte d'une communauté religieuse dont ils ne sont pas membres (Häfelin, Commentaire
no 77; ATF 107 Ia 130 = JdT 1983 I 42).
Le principe de la liberté religieuse vise les impôts spécialement affectés aux frais
proprement dits du culte. En substance, cette restriction implique que seuls les montants
utilisés pour couvrir les activités de culte sont concernés. Lorsque les recettes de l'impôt
39
ne servent que partiellement à ces frais, il faut procéder à une répartition (Häfelin,
Commentaire no 79). Pour définir la notion d'activité de culte, la jurisprudence recourt
essentiellement à une approche casuistique (pour un résumé, ATF 107 Ia 131). Le
Tribunal fédéral a confirmé qu’il n’était ni contraire à l’art. 15 Cst., ni arbitraire, de
considérer qu’une manifestation à caractère religieux ouverte au public, organisée sur
plusieurs jours et dont le prix d’entrée dépasse un « denier du culte », ne réponde pas à la
notion de culte mais constitue un divertissement public payant (ATF du 25 octobre 2005,
RDAF 2006 II 109).
Lorsque les conditions de l'art. 15 Cst. sont réalisées, une personne physique peut donc
refuser de payer un impôt de culte (ou un impôt communal spécialement affecté à un tel
but). Dans ce contexte, un canton doit tenir compte d'un éventuel caractère
pluriconfessionnel d'une famille. Dans cette hypothèse, seule une fraction d'impôt
paroissial total correspondant au rapport des différentes appartenances religieuses peut
être exigée (ATF du 19 avril 2002; RDAF 2003 II 175; ATF du 24 octobre 1997, StR
1998, 653 = StE 1998 A 25 n. 6). En revanche, le fait de calculer l'impôt ecclésiastique
sur le revenu de l'ensemble de la famille ne heurte pas l'art. 15 Cst. De même,
l'imposition conjointe du couple justifie que les deux époux soient assujettis à l'impôt
dans un canton, même si un seul des conjoints y remplit les conditions d'assujettissement
(en occurrence limité) (ATF du 19 avril 2002, RDAF 2003 II 178 s.). Toujours selon la
jurisprudence, il n'est pas interdit à un canton de percevoir l'impôt de culte auprès des
contribuables imposés à la source et de ne rembourser cet impôt que sur demande du
contribuable non assujetti (ATF 124 I 247 = Archives 69, 828).
Selon la jurisprudence, encore récemment confirmée, seules les personnes physiques
peuvent invoquer le principe de la liberté religieuse (ATF 126 I 122 = RDAF 2001 II
318; 102 Ia 468). Partant, une personne morale ne peut se prévaloir de ce droit
fondamental pour se soustraire à l'impôt sur le culte d'une communauté religieuse, à
moins qu'elle ne poursuive elle-même un but religieux. Malgré les nombreuses critiques
de la doctrine (largement majoritaire, voir Auer/Malinverni/Hottelier 2006 II, n. 514;
Häfelin, Commentaire n. 100 ss et les références citées), le Tribunal fédéral a maintenu
jusqu'ici sa position, essentiellement au motif que les personnes morales ne peuvent par
définition avoir une conscience ou une croyance. Cette jurisprudence n'est guère
convaincante. Comme le rappelle un juge fédéral dans une « dissenting opinion » célèbre
(ZBI 1977, 173), il est contradictoire de dire qu'une personne morale n'a pas de croyance
et en même temps de la frapper d'un impôt qui est justement perçu en raison de cette
croyance Dans un arrêt de 2010, le Tribunal fédéral persiste et signe. Selon cet arrêt, le
Tribunal fédéral « n’entreprend un changement de jurisprudence que si la nouvelle
solution répond mieux à l’intention du législateur, ou se justifie par un changement des
circonstances extérieures ou par l’évolution des conceptions juridiques ». En outre, « en
se fondant sur cette jurisprudence, les cantons ont organisé le financement des églises et
des communautés religieuses » (RDAF 2011 II 37, 41, 42). Sur cette base, dès lors que
les reproches formulés à l’encontre de l’impôt ecclésiastique n’ont rien de nouveau, le
Tribunal fédéral n’a pas modifié sa position.

IX. L'interdiction de la double imposition intercantonale


Bibliographie: DE VRIES REILINGH D., La double imposition intercantonale ; HÖHN
40
E./MÄUSLI P., Interkantonales Steuerrecht; LOCHER K./LOCHER P.
Du fait de l'existence de divers facteurs d'assujettissement, des risques de conflits dans
l'imposition intercantonale existent. L'art. 46 al. 2 aCst. prévoyait à cet égard, notamment,
que la législation fédérale statuera les dispositions nécessaires pour empêcher qu'un
citoyen ne soit imposé à double. Malgré de nombreuses initiatives parlementaires,
l'adoption d'une loi fédérale sur cette base n'a jamais abouti. Le Tribunal fédéral, dans
une jurisprudence créatrice, a comblé cette carence, en posant, au gré des recours de droit
public, les principes que les cantons doivent respecter pour se conformer à l'art. 46 al. 2
aCst. déclaré d'application directe. Ce véritable monument jurisprudentiel fait l'objet
d'une présentation systématique et détaillée dans l'ouvrage fondamental et indispensable
de Kurt Locher repris par Peter Locher.
La Constitution tient compte de cette situation en posant désormais que la Confédération
doit prendre les "mesures nécessaires" pour lutter contre la double imposition
intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.), sans préciser si ces mesures doivent trouver leur
fondement dans une loi fédérale ou la jurisprudence du Tribunal fédéral. Les règles du
droit fiscal, comme par le passé, continueront donc à reposer – fondamentalement – sur la
jurisprudence, sorte de "common law" helvétique. Pour autant, on retrouve des règles de
droit fiscal intercantonal dans certaines législations fédérales. Il en va ainsi, tout
particulièrement (i) de la LHID qui contient diverses normes qui ont une incidence
directe sur les règles du droit fiscal intercantonal (notamment les règles
d'assujettissement) et (ii) de la loi fédérale sur la coordination et la simplification des
procédures, entrée en vigueur le 1er janvier 2001.

X. L'interdiction des arrangements fiscaux


Bibliographie: BOSSHARDT O., Verfassungswidrige Steuerabkommen, ZBl 52 (1951)
p. 33; CAGIANUT F., Das Verbot von Steuerabkommen im heutigen Steuerrecht, in:
Festschrift Häfelin, Zurich 1989, p. 325; CAVELTI U., Der Vorrang des
Steuerharmonisierungsgesetzes gegenüber dem Konkordat über den Ausschluss von
Steuerabkommen, FStR, 2002 p. 59.
L'art. 42quater aCst. prévoit que la Confédération peut, par voie législative, édicter des
dispositions contre les arrangements fiscaux conclus avec des contribuables en vue de
leur assurer des avantages fiscaux injustifiés. Cette norme est reprise en substance à l'art.
129 al. 3 Cst. La législation n'a toutefois jamais vu le jour. En revanche, les cantons ont
adopté un concordat intercantonal sur l'interdiction des arrangements fiscaux (RS 671.1),
auquel, l'ensemble des cantons a adhéré. Depuis l'entrée en vigueur effective de la LHID,
le concordat a toutefois perdu grande partie de son importance, dès lors que nombre des
limitations qu'il prévoit sont également réglementées par la LHID qui est de rang
supérieur et donc l'emporte sur les normes du concordat qui lui sont contraires (Cavelti
2002 p. 62).

XI. La force dérogatoire du droit fédéral


Les cantons, dans les limites de leurs compétences (art. 3 Cst.) et de la Constitution, sont
libres d'aménager leur droit fiscal comme ils l'entendent. Ils ne sauraient toutefois
41
contredire le droit fédéral (art. 49 Cst.). D'une part, ils ne peuvent légiférer dans les
domaines que le législateur fédéral a réglés de manière exhaustive; d'autre part, dans ceux
qui ne l'ont pas été, les cantons ne peuvent édicter que des mesures qui ne sont pas
contraires au sens et à l'esprit du droit fédéral et qui ne rendent pas impossible ou
excessivement difficile son application (ATF 127 I 60 = RDAF 2001 II 314). Un
contribuable peut invoquer la violation du principe de la force dérogatoire du droit
fédéral, en tant que droit constitutionnel (Auer/Malinverni/Hottelier 2006 I, n. 1033 ss).
Le droit civil peut, de ce point de vue, apporter des limites au pouvoir des cantons en
matière fiscale. Selon la jurisprudence, rendue à propos de l'art. 6 CC, dans le domaine
régi par le droit civil fédéral, les cantons peuvent édicter des règles de droit public, et
notamment fiscales, aux conditions cumulatives suivantes: (i) le législateur fédéral n'a pas
entendu régler cette matière de façon exhaustive, (ii) les règles cantonales sont motivées
par un intérêt public pertinent, et (iii) elles n'éludent pas le droit civil fédéral, ni n'en
contredisent le sens et l'esprit (ATF 122 I 139, 144; 118 Ib 64; Archives 62, 574). Le
Tribunal fédéral a, par exemple, jugé que l'introduction, par un canton, d'une
responsabilité solidaire des époux vivant en ménage commun pour le montant total des
impôts dus par le couple ne saurait heurter le principe de la force dérogatoire du droit
fédéral, dès lors que le droit fédéral lui-même prévoit un régime de responsabilité fiscale
du couple qui s'écarte des règles du droit civil. Partant, le législateur fédéral a lui-même
exprimé qu'il n'entendait pas être lié par les règles de responsabilité du droit civil (ATF
122 I 139, 146 = RDAF 1997, 192, 197). Le droit genevois a toutefois supprimé dans ce
contexte la solidarité complète des époux (voir infra § 6).
Une autre limite importante de droit fédéral est représentée par les nombreuses
exonérations préconisées par certaines législations fédérales. La Confédération et ses
établissements sont notamment exonérés des impôts des cantons et des communes (art. 10
al. 1 de la loi fédérale sur les garanties politiques et de police en faveur de la
Confédération, RS 170.21). Les conditions posées par la jurisprudence pour bénéficier de
l'exonération ont tendance à se durcir (voir ATF 127 II 1).

XII. L'interdiction de l'arbitraire et la protection de la bonne foi


Bibliographie : DUSS M., Das Willkürverbot in Steuersachen, L'EC 1990 p. 177;
EISENRING P., Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden, Archives 68 (1999/00) p. 97;
MOOR P., De la place de la prohibition de l'arbitraire dans l'ordre juridique, in : Festschrift
Hangartner, St-Gall 1998, p. 605; REYMOND J.-A., La bonne foi de l'administration en
droit fiscal, in: Présence et actualité de la Constitution dans l'ordre juridique, Bâle 1991,
p. 367; ROUILLER C., Protection de l'arbitraire et protection de la bonne foi, in : Droit
constitutionnel suisse, Zurich 2001, § 42.

A. La protection contre l'arbitraire


Une norme est arbitraire lorsqu'elle n'est pas fondée sur des motifs sérieux et objectifs,
qu'elle est dépourvue de sens et d'utilité (arbitraire dans la loi). En droit fiscal, il sera
rare que le législateur tombe dans l'arbitraire, les normes fiscales faisant généralement
l'objet d'une vaste procédure de consultation et d'analyse. Les cas existent tout de même.
Par exemple, le Tribunal fédéral a jugé arbitraire une prescription communale qui
42
considérait comme gain en capital imposable la différence entre le prix d'un bien et la
valeur fiscale de celui-ci pour l'impôt sur la fortune, alors que le prix de revient était
connu (ATF 95 I 135).
Plus fréquents sont les cas d'arbitraire devant la loi, à savoir les décisions qui
contredisent clairement la situation de fait, violent gravement une norme ou un principe
juridique clair et indiscuté ou qui contredisent d'une manière choquante le sens de la
justice et de l'équité (ATF du 7 avril 2005 = RDAF 2005 II 460; ATF 127 I 60 = RDAF
2001 II 315; ATF 124 I 250; Archives 62, 439; 61, 548; ATF 115 Ia 332). Par exemple,
une autorité ne peut, contrairement à la loi applicable, fixer la valeur des maisons
familiales et des propriétés par étage, pour l'impôt sur la fortune, à 60% de la valeur de
marché (ATF 124 I 198), ou analyser la même affaire une fois selon la réalité
économique, puis une autre d'un point de vue strictement formel (dualisme de méthode;
Archives 57, 269); elle ne saurait non plus accorder une taxation intermédiaire sans base
légale (ATF 102 Ia 352), ou déroger à la volonté claire du législateur et à la longue
pratique administrative en posant des conditions exorbitantes à l'octroi d'une déduction
fiscale (en l'occurrence, une déduction pour enfant à charge, «Kinderabzug») (StR 1997,
273).

B. La protection de la bonne foi


Le principe de la bonne foi découle du principe de la confiance, selon lequel les rapports
juridiques doivent s'organiser sur la base d'un comportement loyal
(Auer/Malinverni/Hottelier 2006 II, ch. 1159). Il détermine les rapports entre l'Etat et les
particuliers et constitue un principe fondamental applicable à toute activité de l'Etat (art. 5
al. 3 Cst.). Il s'applique aussi bien à l'égard de l'administration que des administrés
(Archives 58, 214; 55, 515). En tant que droit fondamental, il offre aux particuliers la
protection de la confiance légitime qu'ils ont placée dans le comportement adopté par les
autorités et suscitant une expectative déterminée (art. 9 Cst.) (ATF du 23 janvier 2004,
2A.52/2003 = RDAF 2005 II 120). Par contre, il ne vise en principe pas le législateur. En
particulier il n'offre aucune protection contre un changement de loi, à moins que celle-ci
ne heurte des droits acquis ou que le changement remette en cause sans motif suffisant
des assurances antérieures (ATF 123 II 400, 122 II 113). Par exemple, un
projet d'ordonnance prévoyant certaines modalités de perception de la TVA ne saurait
constituer le fondement d'un sentiment de confiance dont peut par la suite se prévaloir le
contribuable à l'encontre du texte entré en vigueur (ATF 123 II 400 concernant le droit
transitoire applicable aux contrats d'abonnement). Le cas particulier du législateur mis à
part, et contrairement à ce qu'affirme souvent le Tribunal fédéral (ATF 131 II 627 =
RDAF 2005 II 532; RDAF 2001 II 328; Archives 60, 58; ATF 118 Ib 312; 101 Ia 92),
nous pensons que le principe de la bonne foi s'applique pleinement en droit fiscal. On ne
voit pas ce qui justifierait une application restrictive de ce principe en ce domaine (du
même avis: Rivier, 1998, p. 95; Moor, Droit administratif I, p. 429; Bellanger 1997,
p. 15; voir aussi l'arrêt de la CFRD/JAAC 1996, p. 120). Les principes de la légalité (art.
127 al. 2 Cst.) et de la bonne foi (art. 9 Cst.) sont de même rang et on ne voit pas
pourquoi le premier devrait nécessairement l'emporter sur le second. La fonction du
principe de la bonne foi est justement de corriger l'application rigoureuse de la loi sur la
base du principe de la confiance. La complexité grandissante du sujet et son évolution
constante rendent au contraire plus indispensable que jamais le respect de ce principe par
43
toutes les parties en présence (administration et administrés).
Le principe de la bonne foi implique notamment que l'autorité qui donne une assurance
ou fait une promesse est tenue d'honorer les expectatives ainsi créées, même si elles
s'avèrent illégales, lorsque cinq conditions cumulatives sont réalisées: (i) l'autorité a agi
dans un cas concret vis-à-vis d'une personne déterminée; (ii) elle était compétente ou
censée l'être; (iii) l'administré ne pouvait se rendre compte de l'illégalité de l'assurance;
(iv) ce dernier a pris des mesures dont la suppression lui causerait un préjudice; et (v) la
loi ne s'est pas modifiée entre-temps (ATF du 1er novembre 2000, RDAF 2001 II 330;
Archives 69, 793; ATF 121 II 479; Archives 60, 56; 58, 289; 55, 397; ATF 101 Ia 113).
Ces conditions remplies, le contribuable concerné a le droit d'exiger de l'autorité qu'elle
respecte les assurances données.
Le principe de la bonne foi interdit également un comportement contradictoire et abusif ;
il implique que les autorités et les particuliers se comportent d’une manière loyale et
digne de confiance dans leurs actes avec autrui (ATF du 23 janvier 2004 = RDAF 2005 II
120). Partant, celui qui agit de manière déloyale ou contradictoire ne peut invoquer en sa
faveur le droit à la bonne foi. Dans cette affaire, une fiduciaire, tout en sachant que des
amortissements ne sont pas possibles sur la fortune privée, avait dissimulé ce fait lors des
discussions avec l’administration et s’était comportée de façon contradictoire. Elle ne
pouvait donc invoquer la bonne foi pour faire valoir un accord fiscal passé avec
l’administration.
Le changement de pratique est admissible dans la mesure où il est motivé par une analyse
approfondie du droit applicable (ATF 108 Ia 125). Plus la pratique a duré, plus les
arguments en faveur du changement doivent être fondés (ATF 126 I 122; 125 I 458).
Conformément au principe d'égalité de traitement, la nouvelle pratique doit être appliquée
à tous les contribuables concernés. Toutefois, en vertu du principe de la bonne foi, si la
nouvelle pratique porte une atteinte irrémédiable à un droit, les personnes concernées
doivent en être averties à temps (Bellanger 1997, p. 16; Reymond 1991, p. 374).

XIII. Les principes de l'activité étatique


Bibliographie : BELLANGER F., Les grands principes constitutionnels et de procédure
applicables en droit fiscal, in: OREF éd., Les procédures en droit fiscal, 2e éd. Berne
2005, p. 49; MOOR P., Principes de l'activité étatique et responsabilité de l'Etat, in : Droit
constitutionnel suisse, Zurich 2001, § 16.
Sur la base de l'art. 4 aCst., notamment, le Tribunal fédéral a peu à peu déduit toute une
série de principes constitutionnels qui lient le législateur, le juge comme
l'administration. Il s'agit des principes de la légalité, de l'intérêt public, de la bonne foi, de
la proportionnalité, de l'interdiction de l'arbitraire et de la non-rétroactivité (Knapp, Précis
ch. 444 ss; Bellanger 2005, p. 50). La Constitution de 1999 a codifié cette jurisprudence,
tout en précisant parfois la portée de ces principes. Elle prévoit à son art. 5 trois principes
gouvernant l'activité étatique : (i) le principe de légalité, (ii) de l'intérêt public et (iii) de la
proportionnalité. En droit fiscal, nous avons déjà vu que le principe de légalité est
concrétisé par l'art. 127 al. 1 Cst. Des dispositions spécifiques régissent les principes de
l'égalité de traitement (art. 8, respectivement 127 al. 2 Cst.), de l'interdiction de
l'arbitraire et de la protection de la bonne foi (art. 9 Cst.). Il nous reste donc à dire
44
quelques mots à propos des principes de l'intérêt public et de la proportionnalité.
Le législateur, comme l'administration, doivent être motivés dans leurs activités par la
réalisation de l'intérêt public (Moor, Droit administratif I, p. 387). Il est évident que
l'obtention par l'État de recettes fiscales, dans les limites de la loi, pour assurer la
fourniture de ces tâches est d'intérêt public. En revanche, selon une jurisprudence
constante, une restriction à un droit fondamental ne peut pas être justifiée par un simple
but fiscal de l'État (ATF 105 Ia 120; 103 Ia 592).
Le principe de proportionnalité se décompose en trois sous-principes: (i) l'État ne doit
utiliser que des moyens propres à atteindre le but visé (adéquation); (ii) parmi les
diverses mesures adéquates, il doit choisir celle qui porte le moins atteinte aux intérêts
privés (nécessité); (iii) enfin, la gravité des effets de la mesure doit être mise en balance
avec l'impact attendu en fonction de l'intérêt public (proportionnalité au sens étroit). Ce
principe général du droit administratif trouve également application en droit fiscal. Par
exemple, il implique que le législateur n'introduise des taxes d'orientation que s'il est en
droit d'attendre qu'elles auront l'effet escompté sur les comportements des contribuables.
Ce principe guidera également la prise de décisions par l'administration, notamment
lorsqu'elle dispose d'une certaine marge d'appréciation (fixation d'une sanction, octroi
d'allégements fiscaux pour de nouvelles entreprises, remise d'impôt, etc.).

XIV. Les principes de la couverture des frais et de l'équivalence


Bibliographie: HÜBER-WÄLCHLI V., Finanziehrung der Entsorgung von
Siedlungsabfällen durch kostendeckende und verursachergerechte Gebüren, DEP 1999 p.
35; KARLEN P., Die Erhebung von Abwasserabgaben aus rechtlicher Sicht, DEP 1999 p.
539 ss; RUCH A., Die Bedeutung des Sondervorteils im Recht der Erschliessungsbeiträge,
Zbl 97 (1996) p. 541.STIEGER A., Les contributions publiques genevoises, in : Actualités
juridiques de droit public, Berne 2011 ;WYSS D., Kausalabgaben : Begriff, Bemessung,
Gesetzmässigkeit, Bâle 2009
En droit des contributions publiques, la jurisprudence a déduit du principe de
l'interdiction de l'arbitraire et de la proportionnalité (art. 5 al. 2, 8 et 9 Cst.), deux autres
sous-principes qui permettent de contrôler le montant de certaines taxes causales: les
principes de la couverture des frais et de l'équivalence (voir aussi supra § 3/II/C).
Selon le premier, le produit global de la contribution ne doit pas dépasser la charge
financière du service étatique concerné; ce qui n'exclut pas que les émoluments concernés
soient fixés de façon schématique ou forfaitaire (ATF 126 I 181 = RDAF 2001, 300; ATF
124 I 11, 20). L'émolument ne doit toutefois pas nécessairement correspondre exactement
au service en question. Il n'est, par exemple, pas interdit à la collectivité de compenser
par celui-ci perçu sur des affaires importantes, l'insuffisance des émoluments prélevés
pour d'autres opérations qui, en raison du peu d'intérêt qu'elles présentent, ne permettent
pas de réclamer d'émolument qui couvrent les frais qu'elles occasionnent (ATF 126 I 181
= RDAF 2001, 300 [émolument du Registre foncier]). Pour pouvoir s'appliquer de façon
appropriée, le principe de la couverture des frais suppose généralement une identification
suffisante des prestations étatiques fournies par l'État, raison pour laquelle il est
inapplicable aux émoluments régaliens et d'utilisation du domaine public, faute de
pouvoir délimiter avec fiabilité les prestations étatiques fournies (Moor I, p. 355).
45
Quant au second, il postule que le montant de la contribution soit en rapport avec la
valeur objective de la prestation fournie; cette valeur se mesure soit à son utilité pour le
contribuable, soit à son coût par rapport à l'ensemble des dépenses de l'activité
administrative en cause, ce qui n’exclut pas un certain schématisme ni l’usage de
moyennes d’expérience (ATF du 29 août 2003, RDAF 2004 II 401; (ATF du 10 octobre
2001, DEP 2002, 56; ATF 126 I 180 = RDAF 2001 II 301). Le Tribunal fédéral s’est
prononcé à ce sujet dans le cadre d’émoluments judiciaires. Il a généralement admis la
conformité de cet émolument en se fondant parfois sur le travail des magistrats (ATF du
19 novembre 2010, 2C_379/2010), ou sur la valeur litigieuse (ATF du 22 avril 2008,
5A_55/2008). De même, une taxe annuelle de CHF 120 par appartement pour
l’élimination des déchets, combinée à une taxe au sac perçue en fonction du nombre de
litres, est encore admissible, malgré son schématisme, sous l’angle du principe
d’équivalence (ATF du 26 mars 2007, 2P.187/2006) L’avantage économique retiré par le
bénéficiaire d’un service public est parfois difficile à évaluer (élimination des déchets,
ramassage), raison pour laquelle on admet que les taxes d’utilisation soient aménagées de
manière schématique et tiennent compte de normes fondées sur des moyennes (ATA/FR,
RDAF 2006 II 277 ; ATF 128 I 146).
À été jugée contraire au principe d'équivalence, une taxe annuelle de raccordement
hybride destinée à couvrir à la fois le coût de construction de la canalisation et son
entretien qui n'inclut pas dans sa base de calcul la consommation effectuée par
l'immeuble (ATF 125 I 1, 6), de même qu'une taxe annuelle d'évacuation des eaux qui fait
totalement abstraction du volume des eaux usées (ATF du 10 octobre 2001, DEP 2002,
56).
La doctrine récente tend à critiquer ces critères, pour leur caractère fluctuant, flou,
multiforme et difficile à appliquer, comme l’atteste d’ailleurs la jurisprudence très
fluctuante (voir notamment Stieger 2011, p. 108 ; Wyss 2009, p. 169 ss). Il est vrai que
les principes de proportionnalité et d’interdiction de l’arbitraire offrent des garanties de
protection similaires. Cela dit, à notre sens, les principes dont il est ici question ne sont
que des composantes du principe de proportionnalité et permettent de le concrétiser dans
le domaine des taxes causales.

XV. Les garanties de procédure


Bibliographie : BEUSCH M., Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf
den Rechtsschutz im Steuerrecht, Archives 73 (2004/05) p. 709; HOTTELIER M., Les
garanties de procédure, in: Droit constitutionnel suisse, Zurich 2001, § 51.
Au surplus, l'art. 4 aCst. a permis au Tribunal fédéral de concrétiser divers principes
généraux de procédure (obligation de statuer, interdiction du formalisme excessif,
composition correcte de l'autorité, droit d'être entendu, droit de consulter le dossier, droit
à l'assistance judiciaire, etc.) qui ont également rang de droits constitutionnels (Knapp,
Précis ch. 619 ss; Bellanger 1997, p. 20 ss). Ces garanties ont été codifiées aux art. 29 et
30 Cst. Cette liste doit en outre être complétée par les garanties contenues à l'art. 6 CEDH
qui est applicable en matière de sanctions pénales fiscales. De même, l’art. 29a Cst., qui
est entré en vigueur depuis le 1er janvier 2007 garantit l’accès au juge pour toutes
contestations juridiques. Selon certains, cette norme nécessite d’ouvrir une voie de droit
46
devant une instance indépendante en matière de remise d’impôt (Beusch 2004/05, p.
752).

47
§ 4. L'interprétation du droit fiscal
Bibliographie: DESAX M., Von der Methodologie der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung im Steuerrecht, Archives 60 (1991/92) p. 31; LOCHER P., Grenzen der
Rechtsfindung im Steuerrecht, Berne 1983; HÖHN E., Gesetzauslegung,
Rechtsfortbildung und richterliche Gesetzergänzung im Steuerrecht, Archives 51
(1982/83) p. 385; le même, Zweck(e) des Steuerrechts und seine Auslegung, in:
Festschrift Klaus Tipke, Cologne 1995, p. 213; le même, Zur Auslegung des Steuerrechts,
Archives 31 (1962/63) 417, 465; KÄNZIG E., Von der wirtschaftlichen zur fiskalischen
Betrachtungsweise, Archives 44 (1975/76) p. 1; KOLLER TH., Privatrecht und
Steuerrecht, Berne 1993; REYMOND J.-A., Von der fiskalischen zur moralischen
Betrachtungsweise, Archives 60 (1991/92) p. 27; RIVIER J.-M., L'interprétation des règles
de droit qui régissent la Taxe à la Valeur Ajoutée, Archives 63 (1994/95) p. 355; RYSER
W., La fiscalisation par l'interprétation, in : Festschrift Zuppinger 1989, p. 257;
VALLENDER K.A., Die Auslegung des Steuerrechts, 2e éd., Berne 1988.

I. Généralités
A. Introduction
En principe, le droit fiscal suisse est régi par les mêmes règles d'interprétation que les
autres branches du droit (ATF ATF 131 II 567 , 125 II 185; 125 II 117; Höhn/Waldburger
I, § 5 n. 21; Blumenstein/Locher, p. 25). Le but de l'interprète est d'établir le sens
véritable de la norme fiscale afin de l'appliquer à un état de fait donné.
Comme le dit le Tribunal fédéral, le but de l'interprétation est de dégager le sens
("Sinngehalt") de la norme (ATF 125 II 179). « La loi s'interprète en premier lieu selon sa
lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il y a lieu de rechercher quelle est la véritable
portée de la norme en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des
travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi
que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales
(interprétation systématique) (ATF 131 II 562, 567, 130 II 65, 71) ». Le sens que prend la
disposition dans son contexte est également important (ATF 130 II 71 ; 129 II 118). Si
plusieurs interprétations sont admissibles, il convient de choisir celle qui est conforme à
la Constitution » (ATF 131 II 562 = RDAF 2005 II 419, 422). Cela dit, l’interprétation
conforme trouve ses limites lorsque le texte et le sens de la norme sont clairs même en
cas de violation établie de la Constitution (ATF 131 II 697 = RDAF 2006 II 140, 146 ;
dans cette affaire l’art. 11 al. 2 LHID, bien que jugé anticonstitutionnel, a été appliqué,
car son sens est clair). En d'autres termes, le Tribunal fédéral utilise les quatre méthodes
traditionnelles d'interprétation (le texte, les travaux préparatoires, le but et la
systématique de la norme). En conséquence, le Tribunal fédéral se fonde sur un
pluralisme de méthodes, sans qu'une d'entre elles ne l'emporte sur l'autre (ATF 125 II
179). Toutefois, le point de départ de l'analyse est le texte de la norme (interprétation
littérale). Celui-ci ne sera déterminant que dans la mesure où le texte grammatical
apparaît clair et donne sans aucun doute la solution juste.

48
B. Le texte
Le texte de la norme fiscale – comme déjà relevé – constitue le point de départ
obligatoire de l'interprétation. Lorsque le texte est ambigu, l'interprète doit rechercher le
sens de la norme en utilisant les autres méthodes d'interprétation. De plus, comme en
droit fédéral les trois langues officielles ont le même rang, il peut se produire qu'un texte
clair nécessite une interprétation lorsque les versions françaises, allemandes et italiennes
du texte légal divergent (Rivier 1998, p. 102). Dans cette hypothèse, il faut également
retrouver quelle version constitue le sens véritable de la norme.
De plus en plus, le droit fiscal fait référence à des notions autonomes, créées
spécifiquement par lui qui ont une signification propre (par exemple, "charge fiscale
préalable", "prestation à soi-même", "taxation intermédiaire"). Cela dit, le droit fiscal
utilise aussi des concepts repris de la vie économique. Ces termes doivent cependant
également être interprétés comme des notions de droit fiscal, car leur sens ne correspond
pas nécessairement à celui utilisé en pratique (par exemple, le terme d'"obligations"), ou
en science économique (par exemple, la notion de "revenu", de "charges justifiées par
l'usage commercial", de "gain en capital", de "rendement de fortune").
Un problème très important – et controversé – se pose chaque fois que le droit fiscal
renvoie à des notions de droit civil. La question est de savoir si le sens donné en droit
civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une
interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique de l'état de
fait. À notre avis, les notions utilisées en droit fiscal doivent être interprétées en tant que
telles. Le sens de droit civil ne correspond pas nécessairement à celui du droit fiscal. Il
faut donc à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle entend ou non
reprendre la notion correspondante de droit civil. On admet en règle générale que l'on
peut s'écarter des définitions de droit civil, lorsque des motifs fondés ("triftige sachliche
Gründe") justifient une interprétation autonome (Höhn/Waldburger I, § 5 n. 41). Ce n'est
que si le droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par le droit civil
que le sens de droit civil est aussi déterminant en droit fiscal.
Exemples : Lorsque l'art. 49 al. 1 let. a LIFD parle de "sociétés anonymes, sociétés en
commandite par actions et sociétés à responsabilité limitée.", il est évident qu'il vise les
sociétés de capitaux régies aux articles 620ss CO. En revanche, la notion de domicile
utilisée à l'art. 3 al. 1 LIFD est un concept fiscal qui ne se recoupe pas nécessairement
avec le domicile civil (Archives 66, 661).
Le droit fiscal semble d'ailleurs s'écarter de plus en plus des renvois explicites au droit
civil. On rencontre en droit fiscal des sociétés «économiquement liquidées» (art. 5 al. 2
let. b LT) ou des «concentrations équivalant économiquement à une fusion» (art. 6 abis
LT). Caractéristique à cet égard est la législation sur la TVA qui a délibérément
généralisé ce procédé (voir à ce propos, notamment, Rivier 1994/95). Dans ces
hypothèses, le sens à donner à la norme en question doit alors se déduire de façon
autonome, indépendamment du droit civil.

49
C. Les travaux préparatoires
L'examen des travaux préparatoires de la norme (messages, rapports, débats
parlementaires) est souvent très utile, étant donné le caractère technique marqué du
domaine concerné (pour un exemple, Archives 567, 501; RDAF 1972, 96).
L'interprétation historique permet ainsi fréquemment d'éclairer le sens d'une règle fiscale,
car la création de telles normes, surtout si elles aggravent la position des contribuables,
fait l'objet d'importants travaux de consultations (commissions d'experts, commissions
parlementaires, prises de positions des milieux intéressés ou des cantons) et de
délibérations parlementaires. Cela dit, ces travaux ne sauraient consacrer des intentions
du législateur qui ne trouvent pas leur expression dans la loi elle-même (Archives 47,
265). De plus, ils perdent de la valeur à mesure du temps qui passe.

D. Le but de la norme
Le but de la norme est également important pour interpréter son sens (interprétation
téléologique). Cette méthode ne se concentre notamment pas sur l'intention du législateur
à l'époque de la promulgation de la loi, mais, objectivement, sur le sens et l'esprit de la
norme (Archives 57, 152; ATF 96 I 602). Cette méthode est donc dynamique, car
l'évolution des idées et des conceptions peut avoir pour effet de modifier la
compréhension d'un texte (Moor I, p. 144). On ne confondra pas but de la norme elle-
même et de la loi fiscale. En général, il sera difficile de déduire du but général de la
législation un élément d'interprétation décisif (ATF 118 Ib 322).

E. L'interprétation systématique
La norme peut enfin être interprétée en tenant compte de son contexte et de la cohérence
générale des différentes normes de la législation au sein de laquelle elle se situe
(interprétation systématique). Un aspect particulier de cette méthode consiste également à
préserver la hiérarchie des normes. Non seulement les règles de rang inférieur doivent se
conformer à celles de rang supérieur, mais, en cas de doute, on doit préférer le sens de la
norme qui respecte le plus le rang supérieur et notamment la Constitution (interprétation
conforme) (ATF 119 Ia 248; Archives 55, 232).

F. Les limites de l'interprétation: la lacune en droit fiscal


En droit fiscal, le principe de la légalité s'applique strictement. Il en découle que les états
de fait non visés par la loi ne sauraient être imposés, même s'ils découlent d'un oubli du
législateur (ATF 96 I 604). L'interprétation par analogie, selon laquelle la loi doit
s'appliquer aussi aux états de fait comparables à ceux que la loi fiscale appréhende, n'est
pas admise en droit fiscal (Höhn/Waldburger I, § 5 n. 14; Rivier 1998, p. 102).
L’interprétation peut aboutir à constater une lacune dans la loi. À cet égard, on distingue
la lacune proprement dite qui résulte de l’abstention du législateur qui ne se prononce pas
sur une question qu'il aurait nécessairement dû traiter («Echte Lücke») de la lacune
improprement dite qui se présente en cas de solution légale insatisfaisante («Unechte
Lücke»). Il est admis en droit fiscal que l’on ne saurait combler une lacune improprement
dite de la réglementation fiscale par voie d'interprétation (ATF 131 II 562 = RDAF 2005
II 419, 422). En revanche, il est possible de combler une vraie lacune. Cette situation tout
à fait exceptionnelle, vise les cas de réglementations contradictoires ou d'erreurs du
50
législateur. Une autre exception est représentée par les cas d’évasion fiscale.

II. L'interprétation selon la réalité économique


Bibliographie : DUBS H., Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Steuerumgehung, in :
Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, p. 569 ; GLAUSER P.-M., Notion d’évasion
fiscale, in : Glauser (éd.), Evasion fiscale, Genève 2010, p. 1 ss ; Idem, Evasion fiscale et
interprétation économique en matière de TVA, Archives 75 (2006/07), p. 727 ss ;
REYMOND J.-A., Apparences et réalités économiques en droit fiscal, SJ 1990, p. 145 ;
Idem, La fiscalité en désarroi ou Les chênes qu’on abat, in : Festschrift Cagianut 1990,
p. 277 ss.
A vrai dire, et contrairement à une idée reçue, l'interprétation selon la réalité économique
n'est pas une règle particulière et supplémentaire d'interprétation spécifiquement
applicable au droit fiscal. Nous avons vu en effet que le droit fiscal, à l'instar des autres
domaines du droit, est régi par les règles générales d'interprétation. Le problème posé
découle du fait que les notions utilisées par ce droit reposent en principe sur un état de
fait régit par le droit privé. La question est donc de savoir dans quelle mesure l'interprète
peut s'écarter des notions de droit privé pour adopter une interprétation fondée sur la
réalité économique des faits.
La question, très débattue, peut toutefois être résumée de la façon suivante. La
jurisprudence traditionnelle considère que les autorités fiscales sont en principe liées par
les formes juridiques adoptées par le contribuable. "Il en découle que les critères de droit
civil applicables aux actes juridiques donnant lieu à une opération imposable déploient
leurs effets également du point de vue de la qualification de ces actes en droit fiscal"
(Archives 57, 269 = RDAF 1990, 38). Selon cette approche, lorsque le droit fiscal
renvoie à des notions de droit civil, l'interprète ne peut s'écarter de la forme juridique
choisie qu'en présence d'une évasion fiscale. De ce point de vue, l'interprétation selon la
réalité économique n'est alors admise que si la forme juridique choisie par le contribuable
est insolite, n'a été adoptée que dans le but d'éluder l'impôt et a effectivement abouti à une
telle économie (ATF 102 Ib 151, 155).
En revanche, si les notions utilisées par le droit fiscal s'éloignent de celles du droit civil,
les concepts fiscaux pourront alors être interprétés de façon autonome, en prenant en
considération leur réalité économique. Il n’est pas toujours facile de s’assurer à l’avance
que la norme fiscale en cause se rattache ou non à des concepts de droit civil. Dans ce
cas, il faut soigneusement peser la portée à accorder à la réglementation de droit civil
(Archives 46,411). Comme nous l’avons vu plus haut, lorsque la loi utilise une notion de
droit civil, il faut encore interpréter cette norme afin de s’assurer que le législateur
entendait bien se référer au droit civil ou de déterminer si l’interprétation économique
doit être prise en compte (Glauser 2010, p. 5). Cela posé, lorsque le droit fiscal utilise des
concepts spécifiques de droit fiscal, à savoir des "normes fiscales à point de rattachement
économique", il faut indiscutablement les interpréter d'après des critères économiques.
Dans un arrêt important, s'appuyant notamment sur l'opinion de Peter Locher, le Tribunal
fédéral a précisé que l'art. 21 al. 1 let. c AIFD «a des points de rattachement
économiques. Les autorités fiscales ne sont dès lors pas liées strictement, lors de son
interprétation, à l'agencement du droit civil choisi. S'agissant de normes fiscales se
51
rattachant à des circonstances économiques et non premièrement de droit civil,
l'admissibilité de l'appréciation selon le point de vue économique ne dépend d'ailleurs pas
du point de savoir si les conditions d'un fait en vue d'éluder l'impôt sont réunies» (ATF
115 Ib 241). Cette jurisprudence a été reprise – sans discussion – dans le cadre de l'art. 20
let. c LIFD (Archives 70, 289 = RDAF 2001 II 240). Le Tribunal fédéral a jugé dans le
même sens à propos de l'art. 4 al. 1 let. b LIA (Archives 64, 493 = RDAF 1996, 423)
(voir aussi Blumenstein/Locher, p. 30 ss), puis récemment, de l’art. 33 al. 1 let. c LIFD
(notion d’intérêts passifs) (ATF du 29 mai 2009 = RDAF 2009 II 446, 450)
En substance, l’interprétation économique s’applique en droit fiscal chaque fois que la
norme fiscale repose sur des notions économiques ou lorsque les termes empruntés au
droit civil, après interprétation, revêtent un sens économique. De ce point de vue,
l’interprétation selon la réalité économique fait partie de l’élément téléologique de
l’interprétation et permet de dégager son but au-delà du carcan étroit des termes de droit
civil (Glauser 2010, p. 6 ; Locher 1983, p. 186).
Ces jurisprudences, parfois fort critiquées en doctrine, ont ouvert la porte à une
interprétation «créatrice» du droit fiscal qui tend à s'écarter de plus en plus du texte d'une
norme pour en privilégier une approche qualifiée «d'utilitariste» par certains (Ryser/Rolli,
p. 75). Cette critique est sans doute trop sévère, car, lorsque la norme fait appel à des
notions économiques, elle doit s'interpréter selon son contenu économique. Toutefois,
l'interprétation selon la réalité économique doit rester ce qu'elle est: l'établissement du
sens de la norme. Ce sens doit être découvert en partant du texte de la règle et être précisé
à la lumière des méthodes reconnues d'interprétation. L'interprétation d'une norme peut,
certes, aller au-delà du contenu "possible" d'une règle, mais seulement si les autres
critères d'interprétation permettent d'attester que son texte ne reproduit pas correctement
le sens de la norme (Höhn, 1995, p. 218; Locher 1983, p. 135). Certains arrêts du
Tribunal fédéral, rendus notamment dans le contexte de la transposition ou de la
liquidation partielle indirecte, semblent effectivement donner trop d'importance à
l'interprétation selon la réalité économique, prise dans son sens le plus large, au détriment
du sens de la norme querellée et du principe de prévisibilité (voir aussi Ryser/Rolli, p. 76;
Reymond, in : Festschrift Cagianut 1990, p. 32 ss).
Notons, au passage, qu'en droit cantonal le Tribunal fédéral a jugé non arbitraire le
recours à l'interprétation selon la réalité économique par les autorités cantonales, dans la
mesure où cette approche s'applique tant en faveur qu'en défaveur du fisc (ATF 103 Ia
20). Cette jurisprudence s'explique toutefois par le pouvoir d'examen limité du Tribunal
fédéral dans le cadre des recours de droit public dirigés contre l'application du droit
public cantonal.

III. Économie d'impôt, évasion fiscale et soustraction d'impôt


Bibliographie: BÖCKLI P., Steuerumgehung: Qualifikation gegenläufiger Rechtsgeschäfte
und normativer Gegenprobe, in: Festschrift Cagianut, p. 289; CAGIANUT F.,
Grundsätzliche Gedanken zur rechtlichen Würdigung der Steuerumgehung, in: Festschrift
Otto Kaufmann, Berne 1989, p. 249; CLOPATH G., La résistance à l'impôt, L'EC 1992
p. 439; HÖHN E., Steuereinsparung und Steuerumgehung, StR 1974 p. 141; MEILI M.,
Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, Zurich 1976;
52
ZUPPINGER F., Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Steuerflucht, StR 1983 p. 155.

53
Il est loisible à chacun, dans les limites du cadre fixé par le droit applicable, d'organiser
son activité de façon à payer le moins d'impôts possible. L'économie d'impôt est en effet
admise par la jurisprudence constante du Tribunal fédéral (Archives 66, 414; RDAF
1977, 309; 1974, 175). À juste titre, car, comme le rappelle Höhn (in : Festschrift Tipke
1995, p. 232), le but du droit fiscal est aussi de délimiter la sphère d'intervention de l'Etat
sur la sphère privée. Le contribuable peut ainsi choisir, parmi plusieurs comportements
envisageables ou formes juridiques à disposition, la structure la moins onéreuse
fiscalement (ATF 102 Ib 157). La planification fiscale, qui consiste à analyser de façon
globale et systématique, les moyens d'optimiser la charge fiscale d'un contribuable est
aujourd'hui largement pratiquée par les entreprises de conseils fiscaux en tous genres.
Exemples : Changement de domicile dans un autre canton ou à l'étranger; réalisation d'un
gain en capital plutôt que d'un rendement de participations.
Toutefois, sous prétexte d'une économie fiscale, le contribuable ne saurait franchir la
limite de l'interdiction de l'abus de droit. Dans cette hypothèse, le contribuable
commettrait alors une évasion fiscale qui, elle, n'est pas admissible (Archives 64, 81).
L'interdiction de l'abus de droit, qui fait partie des principes généraux du droit, prohibe
ainsi l'utilisation d'une règle fiscale à des fins manifestement contraires à sa finalité
(Rivier 1998, p. 106; Moor I, p. 434).
Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque trois conditions cumulatives sont
remplies (ATF 131 II 635 = RDAF 2005 II 532 ; ATF du 22 octobre 2003, RDAF 2004 II
67, 69; ATF 107 Ib 322):
(i) le contribuable choisit pour effectuer une opération une forme insolite, inadéquate
ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques;
(ii) le choix est abusif, en ce sens qu'il a uniquement pour but d'économiser les impôts
qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de manière
appropriée;
(iii) le procédé choisi entraînerait effectivement une notable économie d'impôt si le
fisc l'admettait.
Lorsque ces trois conditions sont réalisées, l'administration est alors fondée à faire
abstraction de la forme choisie par le contribuable pour procéder à une analyse de la
réalité économique de l'opération en cause. Plus précisément, l’imposition doit alors
reposer sur la forme juridique qui aurait objectivement permis d’atteindre le but
économique désiré; il convient de prendre en considération les conséquences fiscales que
le législateur a voulu dans le cas normal et qui auraient précisément dû être évitées avec
l’évasion fiscale projetée (RDAF 2004 II 69).
À titre d'exemples, ont été qualifiés d'évasion fiscale: la distribution d’un dividende par
une filiale à sa mère peu après la reprise par cette dernière (Archives 53,170) ; le prêt à
soi-même par le truchement d’un rapport fiduciaire (RDAF 1978,77) ;la transformation
d'une raison individuelle en société anonyme suivie de la vente à court terme des actions
de la société nouvellement constituée (Archives 38, 498); le fait pour une société de
capitaux de clore uniquement deux exercices commerciaux sur une période de 36 mois,
aux fins de diminuer le bénéfice imposable résultant de la vente d'un immeuble (RDAF
1996, 138).
54
On rappellera toutefois que, selon la jurisprudence la plus récente, l'administration est
autorisée à interpréter d'un point de vue économique certaines normes fiscales qui font
appel à des concepts économiques, sans avoir besoin de démontrer que les conditions
d'une évasion fiscale sont réalisées (voir supra § 4/II).
La soustraction d'impôt, en revanche, est une violation de la loi fiscale qui, outre les
impôts soustraits, entraîne généralement le paiement d'amendes. Il s'agit d'un
comportement délictueux qui heurte des dispositions spécifiques de droit pénal fiscal
(art. 175 LIFD; 56 LHID; 69 LPFisc). Tel est le cas notamment lorsque le contribuable
omet délibérément de déclarer des éléments soumis à l'impôt.
Dans certaines hypothèses, si la soustraction s'accompagne de l'usage de faux documents,
le comportement pourra alors être qualifié, en matière d'impôt sur le revenu et la fortune,
de délit d'usage de faux (au sens des art. 186 ss LIFD; 59 LHID; 79 LPFI). Dans ces
hypothèses, les peines prévues seront généralement plus lourdes, la loi prévoyant la
possibilité de l'amende ou de l'emprisonnement. Pour les impôts perçus par la
Confédération (impôt anticipé, droit de timbre, taxe sur la valeur ajoutée, impôts de
consommation spéciaux, notamment), la soustraction d'impôt réalisée sous couvert d'un
comportement astucieux (qui inclut l'usage de faux documents) peut tomber sous la
notion d'escroquerie fiscale réprimée à l'art. 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal
administratif (DPA) et passible d’une peine privative de liberté.

§ 5 Les limites du droit international


Conformément à l’article 5 Cst., le droit fiscal interne est limité par le droit international.
Les sources les plus importantes en pratique sont : Les conventions de double imposition
(CDI), les accords bilatéraux conclus entre l’UE et la Suisse, l’art. 6 CEDH et les
différents accords issus de l’OMC (notamment les principes posés par le GATT dans le
domaine de la fiscalité indirecte).

55
Chapitre 2 : L'impôt sur le revenu et la fortune
des personnes physiques
§ 6. L'assujettissement des personnes physiques
Bibliographie: ARNOLD M., Der steuerliche Wohnsitz natürlicher Personen im
interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung,
Archives 68 (1999/2000) p. 449 ; ATHANAS P., Aussensteuerliche Bestimmungen im
DBG und StHG, in: HÖHN/ATHANAS (éd.), p. 405; DONATI D., Besteurung Ausländischer
Personengesellschaften in der Schweiz, Bâle 2001; LOCHER P., Die Umschreibung der
subjektiven Steuerpflicht im neuen Bundesrecht über die direkten Steuern und die
Doppelbesteuerungsabkommen, in: Mélanges R. Oberson 1995, p. 69; le même,
Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, Archives 65 (1996/97) p. 609;
RICHNER F., Die unbeschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen, ZStP 1998, p. 159 ;
RIVIER J.-M., L'assujettissement des personnes physiques, Archives 61 (1992/93) p. 283.

I. Principes généraux
Conformément au principe de la territorialité, une collectivité publique ne peut frapper
d'un impôt que les personnes qui lui sont assujetties. L'assujettissement des personnes
physiques s'effectue traditionnellement de deux façons: soit en vertu d'un rattachement
personnel (domicile ou séjour) avec la collectivité concernée, ce qui déclenche alors un
assujettissement illimité; soit en raison d'un rattachement économique (présence d'un
immeuble ou d'une entreprise sur le territoire de la collectivité, par exemple), générateur
d'un assujettissement limité. Les règles d’assujettissement sont restreintes, dans les
rapports intercantonaux, par le droit fédéral (art. 127 al. 3 Cst.) et par les conventions de
double imposition dans les relations internationales.

II. L'assujettissement illimité


A. Conditions
L'assujettissement illimité ne peut se fonder que sur un lien étroit entre le contribuable et
la collectivité concernée. Pour les personnes physiques, ce lien est constitué par le
domicile ou par le séjour en Suisse, respectivement dans le canton (art. 3 al. 1 LIFD; 3
al. 1 LHID; 2 al. 1 LIPP).
Une personne a son domicile fiscal en Suisse, respectivement dans le canton, lorsqu'elle
y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral (art. 3 al. 2 LIFD; 3 al. 2 LHID; 2 al. 2 LIPP). La loi ne
renvoie plus expressément à la notion de droit civil du domicile (voir art. 23 al. 1 ss CC).
En principe, les deux notions devraient se rejoindre, mais pas nécessairement.
L’indépendance de la notion fiscale du domicile est de plus en plus marquée. Il n’est
notamment pas contesté que l’art. 24 al. 1 CC ne s’applique pas dans les relations
intercantonales (Locher Kommentar DBG, n. 9 ad art. 3 ; Archives 37, 35). S’agissant
toutefois des rapports internationaux, la question est controversée. Une partie de la

56
doctrine faisait valoir que le domicile fictif, au sens de l’art. 24 al. 1 CC, n’était plus
applicable en droit fiscal actuel, faute de renvoi explicite à cette disposition par le droit
fiscal fédéral (Höhn/Waldburger I, § 13 n. 24 ; Agner/Digeronimo-/Neuhaus/Steinmann,
n. 2 ad art. 3 LIFD). Pour d'autres, cependant, l’art. 24 CC représente un élément
essentiel du concept de domicile, de telle sorte que le principe selon lequel le
contribuable garde son domicile tant qu’il ne s’en est pas constitué un nouveau demeure
applicable en tant que règle de répartition du fardeau de la preuve de l’abandon du
domicile (Locher, Kommentar DBG, n. 9 ad art. 3). Le Tribunal fédéral a tranché en
faveur de cette dernière opinion (ATF 2C_472/2010 ; 2C_355/2010 ; 2C_627/2011 ;du
26 juillet 2004, RDAF 2005 II 103; ATF du 1er mars 2000, StR 2000, p. 514 ; Arrêt du 26
juillet 2004, 2A.475/2003). Le contribuable qui quitte la Suisse reste ainsi assujetti
illimité tant qu'il ne peut démontrer avoir acquis un nouveau domicile. Il est donc
nécessaire, le cas échéant, de pouvoir démontrer à l’administration fiscale la réalité d’un
nouveau domicile, à savoir le déplacement du centre de ses intérêts vitaux en un autre
lieu. Le Tribunal fédéral a jugé qu’un délégué du CICR conservait son domicile fiscal en
Suisse, car la durée et le lieu du séjour sont choisis en priorité par l’employeur;
l’installation du délégué ne dépend donc pas de son intention de s’établir dans un pays et
d’y demeurer (RDAF 2005 II, 103).
Le domicile est marqué par deux éléments : (i) une condition objective, le séjour et (ii)
une condition subjective, l’intention de s’y établir durablement. Le séjour en Suisse
suppose la présence d'une personne à un endroit. Peu importe la durée de cette présence,
pour autant qu'elle soit plus que fortuite ou passagère. Une fois cette condition admise, le
séjour peut être interrompu, sans pour autant supprimer le domicile, dans la mesure où le
contribuable continue à vouloir faire de ce lieu le centre de ses intérêts (Locher,
Kommentar DBG, n. 13 ad art. 3). S’agissant de démontrer l’intention de s’établir
durablement en un lieu donné, ce qui importe n’est pas la volonté intime de la personne,
mais bien les circonstances reconnaissables par des tiers, qui permettent de déduire cette
intention (ATF 2C_627/2011, consid. 4.1). Dans cet esprit, une déclaration de volonté
explicite n’est donc pas nécessaire (ATF 2C_484/2009, consid. 3.2 = RDAF 2011 II
149). Le droit fiscal attache d’ailleurs plus d’importance aux circonstances réelles qu’aux
indices purement formels (exercice du droit de vote, autorisation de séjour, annonce aux
autorités, dépôt de pièces d’identité, etc.).Sera déterminant en pratique le centre des
intérêts vitaux du contribuable. Il n’est certes pas indispensable que le contribuable
souhaite demeurer pour toujours ou pour une durée indéterminée dans un lieu donné ; il
suffit que ce dernier se propose de faire de ce lieu le centre de son existence, de ses
relations personnelles et professionnelles de façon à donner à ce séjour une certaine
stabilité (voir déjà ATF 41 III 51 = JdT 1915 II 93 ; ATF 132 I 29 ; ATA 127/2010). Le
centre des intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances
objectives et non en fonction des déclarations du contribuable. Il n’est donc pas possible
de choisir librement un domicile fiscal (ATF 2C_627/2011, consid. 4.1 ; ATF
2C_484/2009, consid. 3.2 = RDAF 2011 II 149 ; ATF 132 I 29, consid. 4.1).
Le domicile légal, constitutif d'un domicile en Suisse, vise notamment l'enfant sous
autorité parentale (domicile des père et mère) ou les personnes sous tutelle (siège de
l'autorité tutélaire) (art. 25 CC). Lorsque les parents n’ont pas de domicile commun,
l’enfant a son domicile auprès du parent qui le prend en charge.

57
Le séjour, dans la règle, fonde également un assujettissement illimité. Séjourne en
Suisse, respectivement dans le canton, une personne qui, sans interruption notable, soit (i)
y réside pendant 30 jours au moins tout en y exerçant une activité lucrative; soit (ii)
pendant 90 jours sans exercer une telle activité (art. 3 al. 3 LIFD; 3 al. 1 LHID; 2 al. 3
LIPP). Dans l'une et l'autre situation, la loi exige que le séjour s'effectue «sans
interruption notable», ce qui laisse entendre que la condition de durée doit s'analyser «en
bloc» (Locher 1995, p. 72). Les conditions réalisées, l'assujettissement débute alors au
commencement du séjour (art. 8 al. 1 LIFD; 7 al. 1 LIPP).
La résidence en Suisse uniquement à des fins d'instruction ou pour se faire soigner dans
un établissement n'est constitutive ni de domicile ni de séjour et, par voie de
conséquence, ne provoque pas d'assujettissement illimité (art. 3 al. 4 LIFD; art. 2 al. 4
LIPP).
Enfin, les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement
ou partiellement des impôts sur le revenu en raison d'une activité au service de la
Confédération, ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont
assujetties à l'impôt fédéral direct dans leur commune d'origine (art. 3 al. 5 LIFD). Cet
assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants.

B. Effets
L'assujettissement illimité soumet à l'impôt l'ensemble des revenus et, en droit cantonal,
de la fortune du contribuable, indépendamment de la source des revenus ou du lieu de
situation de la fortune. L'assujettissement illimité ne s'étend toutefois pas aux entreprises,
établissements stables et immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD; 5 al. 1 LIPP).
Dans ce cas, l'étendue de l'assujettissement est définie conformément aux règles du droit
fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 6 al. 3, 1re
phrase, LIFD; 5 al. 3 LIPP). On réservera toutefois des règles différentes pouvant
découler d’une CDI (notamment suite à la réforme de l’art.7 du Modèle OCDE qui a
supprimé, en 2010, la possibilité d’utiliser la méthode indirecte. Même si elles ne sont
assujetties que sur une partie de leur revenu en Suisse, le taux applicable est celui auquel
leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse (art. 7 al. 1
LIFD; 6 LIPP).
Lorsque des pertes subies par un établissement stable à l'étranger d'une société suisse
ont servi à compenser des revenus obtenus par une entreprise suisse, un régime spécial
s'applique (art. 6 al. 3, deuxième phrase, LIFD; 5 al. 4 LIPP ; pour un exemple célèbre,
s'agissant d'une société anonyme suisse, voir StE 1988 A 31.2 no 1).
Enfin, les personnes physiques au service de la Confédération (visées à l'art. 3 al. 5 LIFD)
doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger
en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

III. L'assujettissement limité


A. Notion
Ce type d'assujettissement repose non sur l'existence d'un rattachement personnel, mais
sur un lien économique entre le contribuable et la collectivité perceptrice. Il est limité, en
58
ce sens que la collectivité concernée ne peut imposer que les éléments de revenu ou de
fortune qui ont leur source dans ce facteur de rattachement. En pratique, selon les règles
du droit interne, les points de rattachement les plus importants, générateurs d'un
assujettissement limité, sont la présence d'un immeuble, d'un établissement stable, d'une
entreprise ou l'exercice d'une activité sur le territoire de la collectivité.
En ce domaine, suivant la systématique de l'art. 4 LHID, il convient de distinguer entre
l'assujettissement limité valable dans les rapports internationaux et intercantonaux (B)
(art. 4 al. 1 LHID), et les cas d'assujettissement limité ne pouvant entrer en considération,
en principe, que dans les rapports internationaux (C) (art. 4 al. 2 LHID).

B. L'assujettissement limité dans les rapports internationaux et


intercantonaux
Ces cas d'assujettissement visent les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne
sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton. Elles peuvent par contre être domiciliées à
l'étranger ou dans un autre canton.

1. L'entreprise ou l'établissement stable


Les personnes physiques exploitant une entreprise en Suisse, respectivement dans le
canton, en tant que propriétaires, usufruitières ou associées (art. 4 al. 1 let. a LIFD; 4 al. 1
LHID; 3 al. 1 let. a LIPP), ou celles qui exploitent un établissement stable en Suisse ou
dans le canton (art. 4 al. 1 let. b LIFD; 4 al. 1 LHID; 3 al. 1 let. b LIPP) sont imposables
sur les revenus y afférents et, en droit cantonal, pour la fortune investie dans l'entreprise,
ou l'établissement stable (art. 47 let b LIPP).
Par entreprise (« Geschäftsbetrieb »), on entend, généralement, l'entité organisée de façon
identifiable pour les tiers comme agent économique autonome offrant ses prestations de
façon systématique en vue de la recherche d'un profit. Les entreprises effectuant des
activités purement administratives sont en principe exclues de cette définition, faute de
constituer une entreprise commerciale (StE 2000 A 24.35 n. 1). Les propriétaires ou
associés concernés sont ainsi l’exploitant d’une raison individuelle, les associés d’une
société simple, d’une société en nom collectif ou en commandite, dont le siège est en
Suisse, respectivement dans le canton. Ne sont par contre pas visés, les actionnaires d’une
société de capitaux, ainsi que les membres d’une société coopérative ou d’une association
(Locher, Kommentar DBG, n. 21 ad art. 4). Il en découle, à notre avis, que, contrairement
à ce qui est parfois soutenu (Athanas/Widmer, n. 11 ad art. 51 DBG), la notion
d’entreprise, au sens de l’art. 4 al. 1 let. a LIFD (3 al. 1 let. a LIPP), ne se recoupe pas
nécessairement avec celle d’établissement stable. Il s’agit d’un concept autonome qui
érige en assujettissement limité l’exploitation en Suisse (dans le canton) d’une entreprise
en la forme commerciale. De surcroît, cette exploitation, contrairement à l’établissement
stable, incorpore l’entreprise dans sa globalité et non une partie de celle-ci (Locher,
Kommentar DBG, n. 13 ad art. 4 ; Reich/Duss, p. 369).
L'établissement stable est toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de
l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une activité libérale (par exemple,
succursales, usines, ateliers, comptoirs de ventes, représentation permanente, mines, ainsi
que les chantiers de montage ouverts pendant plus de 12 mois) (art. 4 al. 2 LIFD; 3 al. 3

59
LIPP). S'agissant notamment des chantiers, l'introduction d'une condition temporelle
spécifique permet au droit fédéral d'aligner son approche sur celle du droit international,
ce qui devrait vraisemblablement tendre à modifier également la pratique intercantonale
jusqu'ici plutôt restrictive en ce qui concerne la qualification d'établissements stables des
chantiers (ATF 110 Ia 190 = JdT 1986 I 51).

2. L'immeuble
La propriété ou l'usufruit d'immeubles sis en Suisse, respectivement dans le canton,
provoque l'assujettissement aux impôts sur le revenu procuré par l'immeuble (art. 4 al. 1
let. c LIFD; 3 al. 1 let. c LIPP), respectivement en droit cantonal, sur la fortune
représentée par celui-ci (art. 47 let. a LIPP). À noter qu'en cas d'usufruit, ce n'est pas
l'usufruitier qui est imposable sur le bénéfice en capital réalisé en cas d'aliénation de
l'immeuble, mais le nu-propriétaire (art. 3 al. 1 let. c LIPP). Sont également concernées,
les personnes titulaires de droits personnels assimilables économiquement à des droits
de jouissance réels portant sur des immeubles en Suisse. Cette règle – peu claire – ne
saurait toutefois viser les participations à des sociétés immobilières, car les droits
personnels doivent porter sur des immeubles (Locher, Kommentar DBG, n. 56 ad art. 4 ;
contra Agner/Jung/Steinmann, n. 7 ad art. 4).

C. L’assujettissement limité dans les rapports internationaux uniquement


Ces cas visent l'assujettissement des personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en
Suisse (art. 4 al. 2 LHID). Ne sont en revanche pas concernées, en principe, les personnes
domiciliées ou en séjour dans un autre canton (Archives 59, 471). Les facteurs de
rattachement sont les suivants :
L'exercice d'une activité lucrative en Suisse, respectivement dans le canton, sans qu'il
n'y ait pour autant séjour (art. 5 al. 1 let. a LIFD; 4 al. 2 let. a LHID; 3 al. 2 let. a LIPP).
Cette disposition vise uniquement l’exercice d’une activité lucrative dépendante ou
indépendante d’une durée inférieure à 30 jours ou interrompue systématiquement
(frontaliers, des artistes, sportifs ou conférenciers). Dans un arrêt rendu sous l’empire de
l’AIFD, le Tribunal fédéral a donné une portée très large à cette règle, en jugeant que la
présence personnelle en Suisse n'est pas nécessaire pour fonder un rattachement
économique. Ce qui importe c'est que l'activité lucrative soit exercée en relation avec des
droits ou des choses qui présentent un lien économique avec la Suisse (Archives 65, 822
= RDAF 1997, 589). Cet arrêt doit toutefois être remis dans son contexte particulier. Il
s’agissait en l’occurrence d’un résident de Monaco qui exerçait le commerce
d’immeubles en Suisse depuis son domicile. Sur la base du nouveau droit, ce commerce
serait sans autre assujetti en Suisse en vertu, des art. 4 al. 1 let. d LIFD, 4 al. 1 LHID et 3
al. 1 let. d LIPP. Cette approche a été validée dans un arrêt récent du Tribunal fédéral qui
a confirmé que les art. 5 al. 1 let. a LIFD et 4 al. 2 let. a LHID supposent clairement la
présence physique de l’assujetti au lieu du travail en Suisse. Selon notre Haute Cour, le
régime de l’assujettissement limité entre l’AIFD et la LIFD présente effectivement des
différences. Si l’on recourt à une interprétation systématique, les let. b et f de l’art. 5
LIFD seraient inutiles si une imposition sans présence physique était possible sous la let.
a (ATF 137 II 246).
Sont imposables les rémunérations (tantièmes, jetons de présence, etc.) obtenues en tant
60
que membre de l'administration ou de la direction d'une personne morale ayant son
siège ou un établissement stable en Suisse, respectivement dans le canton (art. 5 al. 1 let.
a et b LIFD; 4 al. 2 let. b LHID; 3 al. 2 let. b LIPP).
Sont imposables les rémunérations découlant d'une activité dans le trafic international
(bateaux, aéronefs, transports routiers) auprès d'un employeur ayant siège ou
établissement stable en Suisse, respectivement dans le canton (art. 5 al. 1 let. f LIFD; 4
al. 2 let. f LHID; 3 al. 2 let. f LIPP).
Sont imposables les personnes titulaires ou usufruitières de créances garanties par gage
immobilier ou par un nantissement sur des immeubles en Suisse, respectivement dans le
canton (art. 5 al. 1 let. c LIFD; 4 al. 2 let. c LHID; 3 al. 2 let. c LIPP).
Sont imposables les personnes qui font le commerce d'immeubles sis en Suisse,
respectivement dans le canton, ou servent d'intermédiaires dans des opérations
immobilières (art. 4 al. 1 let. d LIFD; 4 al. 1 LHID; 3 al. 1 let. d LIPP). On doit ici relever
qu'en bonne logique, s'agissant du droit cantonal, cette règle aurait plutôt dû trouver sa
place à l'art. 4 al. 2 LHID. En effet, elle ne saurait avoir d'effet dans les rapports
intercantonaux, dès lors qu'elle s'écarte fondamentalement, et sans motifs objectifs, de
toute la jurisprudence développée en ce domaine par le Tribunal fédéral (Ryser/Rolli,
p. 39 note 35). Le législateur ne peut certainement pas avoir voulu un tel résultat (Locher
1996/97, p. 622, parle à ce propos d'un «gesetzgeberisches Versehens») (voir de ce point
de vue en droit genevois, art. 3 al. 1 let. d LIPP).
Est imposable l'attribution de pensions, retraites ou autres prestations, suite à une activité
pour le compte d'autrui régie par le droit public, auprès d'un employeur ou d'une caisse de
pension ayant son siège en Suisse, respectivement dans le canton (art. 5 al. 1 let. d LIFD;
4 al. 2 let. d LHID, art. 3 al. 2 let. d LIPP).
Sont imposables les revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la
prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée
(art. 5 let. d LIFD ; 4 al. 2 let. e LHID; 3 al. 2 let. e LIPP). Cette règle permet de lutter
notamment contre des planifications fiscales agressives, telles que les fameux (« Piloten-
Trick »), à savoir le changement de domicile peu avant le versement de la prestation
(Locher, Kommentar DBG, n. 35 ad art. 5).
Des règles particulières de taxation et de perception de l'impôt sont normalement
appliquées dans ces hypothèses, en ce sens que, tant au niveau fédéral que dans les
cantons, l'impôt est prélevé à la source dans le chef du débiteur de la prestation imposée
(voir art. 91 ss LIFD; 32 ss LHID ; en droit genevois, LIS).

D. Effets
En droit fédéral et cantonal, l'assujettissement fondé sur un rattachement économique est
limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5 LIFD,
respectivement 3 LIPP. Toutefois, au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé
(art. 6 al. 2 LIFD et 5 al. 2 LIPP). Selon certains auteurs, cette dernière exigence peut
poser un problème de compatibilité avec une clause de non-discrimination contenue dans
une éventuelle convention de double imposition (Höhn/Waldburger I, n. 38 ad § 13).
Nous ne partageons pas cet avis, car l’art. 6 al. 2 LIFD – à l’instar de l’art. 52 al. 4 LIFD

61
– ne vise que les assujettis limités en Suisse et préconise l’utilisation de la méthode
directe (objective) (du même avis Locher, Kommentar DBG, n. 22 ad art. 6). Partant,
l’entité imposable en Suisse est traitée comme une entreprise indépendante et autonome
et sans prendre en considération les résultats du siège.
En cas d'assujettissement partiel, le taux de l'impôt est toujours fixé en tenant compte de
la totalité des revenus, comme si le contribuable était assujetti de façon illimitée (art. 7
al. 1 LIFD; 6 al. 1 LIPP). Toutefois, les contribuables domiciliés à l'étranger qui ne sont
imposables en Suisse qu'en raison d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un
immeuble sis en Suisse ne sont imposables qu'à un taux correspondant au moins au
revenu acquis en Suisse (art. 7 al. 2 LIFD; 6 al. 2 LIPP).

IV. Règles particulières


A. L'imposition de la famille
Bibliographie. En général. AFC, Circulaire no 30, sur 21 décembre 2010, sur
l’imposition des époux et de la famille selon la LIFD BÖCKLI P., Eintracht und Hader mit
Steuerfolgen. Die Einkommenssteuer unter dem Einfluss des neuen Eherechts, StR 1991
p. 223, 287; le même, Von Schatteneinkommen und Einkommensbindung. Gedanken zur
Ehegattenbesteuerung, StR 1978, p. 98 ; KLETT K., Familienbesteuerung, AJP 1994
p. 857; HÖHN E., Die Besteuerung der Ehepaare im Lichte des Gleichheitsgrundsatzes,
Archives 52 (1983/84) p. 113; LANZ-BAUR R., Grenzen der gemeinsamen Steuerpflicht,
StR 1990, p. 55 ; LOCHER P., Bedauerlicher Rückschritt bei der Ehegattenbesteuerung,
recht 1995 p. 162; le même, Ehegattenbesteuerung im Umbruch?, Archives 53 (1984/85)
p. 305; le même, Neues Eherecht und Ehegattenbesteuerung (formelle Aspekte), Archives
56 (1987/88) p. 2; le même, Neuordnung der Familienbesteurung in der Schweiz, in :
Festschrift Vogel, Cologne 2000, p. 741 ; MASMEJAN-FEY L., L'imposition du couple
marié et des concubins, Lausanne 1992; PFISTER A., Zehn Jahre Rechtsprechung des
Bundesgerichts zur Ehegatten-Besteuerung, Archives 63 (1994/95) p. 677; REICH M., Zur
Frage der Ehegattenbesteuerung, ZBl 86 (1985) p. 233; YERSIN D., Le nouveau droit
matrimonial et ses conséquences fiscales, RDAF 1987 p. 317; la même, Réflexions sur
l'arrêt Hegetschweiler et l'imposition du couple, RDAF 1985 p. 425; la même, L'égalité
des sexes dans les impôts directs, in: C.-A. MORAND éd., L'égalité entre hommes et
femmes, Lausanne 1988, p. 207.

62
A propos du projet de réforme 2001. HAUSER-SCHÖNBÄCHLER G., Kinderabzüge vom
Steuerbetrag ?, Archives 70 (2001/02) p. 381; HÜRZELER D., Gedanken zur Reform der
Familienbesteuerung auf Bundesebene; insbesondere der Hausaltsabzug, Archives 70
(2001/02) p. 397; LOCHER P./HEIL-FROIDEVAUX A., Wahlrechte bei der
Familienbesteuerung, Archives 70 (2001/02) p. 435; LÜTHI DRÜCK C., Teilsplitting,
Archives 70 (2001/02) p. 415; REICH M., Neuordnung der Familienbesteuerung, FStR
2001, p. 251; ROTZETTER E., La situation socio-économique des familles, Archives 70
(2001/02) p. 355; SCHWARZ J.-J., Haushaltsvorteile, Archives 70 (2001/02) p. 451;
STEINMANN G., Reform der Ehepaar und Familienbesteuerung im Rahmen des
Steuerpaketes 2001, Archives 70 (2001/02) p. 341; YERSIN D., Egalité de traitement : des
principes et un projet pour le couple et la famille, Archives 70 (2001/02) p. 371;

1. Les époux
a) Généralités
L'ancien droit prévoyait fréquemment que le mari, seul contribuable, était le substitut de
son épouse. Manifestement contraire à l'art. 4 al. 2 aCst. (ATF 122 I 139, 148), ce
principe a fort heureusement été supprimé tant sous l'angle de la LIFD que de la LHID.
Désormais, les conjoints sont considérés comme des contribuables à part entière. Ils sont
toutefois imposés selon un régime particulier. En droit actuel, les revenus et la fortune
des époux vivant en commun s'additionnent quel que soit le régime matrimonial (art. 9
al. 1 LIFD; 3 al. 3 LHID; 8 al. 1 LIPP).
Les époux vivant en commun sont donc taxés conjointement, ce qui signifie qu’ils sont
imposés sur la somme de l’ensemble de leurs revenus et de leur fortune
(« Faktorenaddition »). De la sorte, les revenus (et la fortune) ne sont imposés qu’une
fois, lors de la réalisation par un des conjoints. Les prestations effectuées à l’intérieur du
couple ne sont pas relevantes, fiscalement parlant (ni imposables [art. 24 let. e LIFD], ni
déductibles [art. 33 al. 1 let. c LIFD]) (Locher, Kommentar DBG, n. 4 ad art. 9). De
même, les déductions des conjoints s’effectuent-elles sur le revenu pris dans son
ensemble, respectivement la fortune globale. Il en découle qu’un excédent de déduction
auprès d’un des conjoints vient en fait réduire le revenu de l’autre.
La séparation de droit ou de fait provoque en revanche la taxation séparée des conjoints
(Archives 59, 632), dans la mesure où les conditions suivantes sont cumulativement
remplies : (i) absence de demeure commune (art. 162 CC), existence de logement distinct
(art. 175 CC), constitution d’un domicile propre pour chaque époux (art. 23 CC) ; (ii)
absence de mise en commun de fonds pour le logement et l’entretien ; (iii) plus
d’apparition publique du couple en tant que tel ; (iv) la séparation dure au moins un an ou
aboutit à la dissolution du mariage (Circulaire AFC no 30, du 21 décembre 2010, sur
l’imposition de la famille, ch. 1.3). Ainsi, une taxation séparée ne sera pas effectuée si
des époux, tout en ayant un domicile distinct (par exemple pour des raisons
professionnelles), peuvent néanmoins être considérés comme faisant ménage commun au
sens du droit fiscal. Tel est le cas, selon l’AFC, aussi longtemps que les époux
maintiennent la communauté conjugale et manifestent leur volonté de la conserver. Il en
va ainsi, lorsque les moyens financiers du couple sont mis en commun, ou en cas de
séparation des domiciles pour une courte période (Circulaire AFC no 30, du 21 décembre
2010, sur l’imposition de la famille, ch. 1.3 ; voir aussi Archives 63, 296).
63
La taxation conjointe des époux et son corollaire, l’imposition sur la somme des revenus
et de la fortune du couple, est justifiée par le principe de la capacité contributive (Locher,
Kommentar DBG, n. 4 ad art. 9 ; Höhn/Waldburger II, § 13 n. 16). Le mariage constitue
en effet une unité non seulement juridique, mais aussi économique. Selon cette
conception, la capacité contributive des époux ne peut être mesurée qu’en prenant en
considération l’addition de tous les éléments déterminants (revenu et fortune) du couple.
Cela dit, comme le tarif de l’impôt est progressif, les couples mariés vivant
conjointement, dont chacun gagne un revenu, sont généralement imposés plus lourdement
que deux contribuables séparés disposant du même revenu global. Cette surimposition est
en partie justifiée par l’effet de synergie qui résulte des avantages économiques de la vie
en commun, notamment dans les frais de logement (ATF 120 Ia 334). Toutefois, l’effet
de synergie se retrouve aussi dans les autres couples vivant en commun sans pour autant
être mariés (Locher, Kommentar DBG, n. 5 ad art. 9). De plus, les couples mariés dont un
seul conjoint travaille bénéficient également de l'avantage économique découlant du
travail ménager ("Schatteneinkommen") (voir à ce propos Böckli 1978, 104 ss). Cette
prestation purement interne ne constitue certes pas un revenu imposable, mais doit aussi
être prise en considération dans la répartition des charges fiscales entre couples à deux ou
un seul revenu (Reich 2001, p. 261). Il en découle que la charge fiscale d'un couple à
deux revenus doit être plus faible que celle d'un couple à un seul revenu du même
montant global.
Pour tenir compte de la progressivité du taux, l'impôt des personnes mariées vivant en
ménage commun doit donc être réduit «de manière appropriée» par rapport à celui des
personnes vivant seules (art. 11 al. 1 LHID). À cet égard, le Tribunal fédéral a notamment
jugé qu'une imposition des personnes mariées vivant en ménage commun
systématiquement plus lourde que celle de concubins se trouvant dans la même situation
économique était contraire à l'art. 4 aCst. (ATF 110 Ia 7, 14, Hegetschweiler). Un arrêt
plus récent – tout en confirmant le principe posé – adopte toutefois une approche
beaucoup plus mesurée (ATF 120 Ia 329 = SJ 1995, 761). Dans cette affaire, un couple
zurichois, dont l'imposition dépassait de plus de 17% celle d'un couple de concubins dans
la même situation, n'a pas obtenu gain de cause devant le Tribunal fédéral, dès lors que,
sur la base de statistiques fournies par le canton, il n'était nullement avéré que les couples
mariés étaient systématiquement défavorisés par la législation cantonale. Ce dernier arrêt
nous paraît critiquable, en ce qu'il introduit une sorte d’égalité de traitement des groupes
(couples mariés, concubins, célibataires), sans tenir compte du fait que le principe
d’égalité de traitement est avant tout un droit constitutionnel individuel.
Devant la difficulté de trouver un régime d'imposition équitable, diverses solutions ont
été envisagées pour résoudre le problème. Celle que l'on rencontre le plus fréquemment
(en droit fédéral et dans la majorité des cantons, notamment à Genève) est la mise en
place, par le législateur, d'un barème spécial pour les conjoints vivant en ménage
commun (art. 36 al. 2 LIFD ; art. 41 al. 2 LIPP). En outre, une déduction spéciale est
accordée en faveur de l'un des conjoints pour une activité indépendante de celle de l'autre,
ou lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans
l'exercice d'une profession (art. 33 al. 2 LIFD; 36 LIPP).

64
Une autre solution intéressante est celle qui est pratiquée par le canton de Vaud. Selon ce
système, le revenu total de l'unité familiale est divisé par un coefficient variable suivant
la composition de la famille (système du quotient familial). Le coefficient – plafonné
depuis le 1er janvier 2001 (art. 9 al. 4 LI et règlement du Conseil d’Etat du 11 décembre
200 sur l’imposition de la famille, RSV 9.4) – est de:
 1.0 pour un contribuable célibataire, veuf, séparé ou divorcé;
 1.8 pour les époux vivant en ménage commun;
 1.3 pour un contribuable célibataire, veuf, séparé ou divorcé qui vit en ménage
commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études et dont il assure
l'entretien;
 0.5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études dont le contribuable
assure l'entretien complet.
Exemple : Une famille mariée avec un enfant dispose d'un quotient familial de 2.3. Avec
un revenu annuel imposable de 100 000 fr., elle sera imposée à un taux correspondant à
un revenu de 43 478 fr. (100 000 divisé par 2.3).
Enfin, une autre solution, dite du «splitting», consistant à diviser le revenu imposable
global de la famille par une certaine fraction (typiquement de moitié) a été adoptée par le
canton de Genève, afin de déterminer le taux qui sera applicable (système de la
séparation des revenus).
Ces solutions sont compatibles avec la LHID. Par contre, l'idée qui consiste à imposer
séparément chaque conjoint, sans tenir compte de l'unité de famille (système de la
taxation séparée), est clairement contraire à la LHID et a été rejetée jusqu'ici (art. 3 al. 3
LHID).
On le constate, le problème de l'imposition de la famille pose dès lors un difficile
dilemme au législateur qui doit tenter de trouver un équilibre entre le principe de la
capacité contributive, de l'égalité de traitement et de la praticabilité. Chacune des
solutions présentées constitue en réalité un compromis, forcément imparfait, ce qui
explique en partie seulement pourquoi les tribunaux sont si fréquemment sollicités à
propos de ce problème. Par exemple, si le système du taux réduit s'avère favorable aux
couples mariés dont un seul des conjoints travaille, il l'est beaucoup moins lorsque les
deux conjoints exercent une activité lucrative. De même, le quotient familial, a priori
séduisant, favorise les couples à hauts revenus dans la mesure où les coefficients
appliqués ne tiennent pas compte de la progressivité de l'impôt.
Pour tenter de trouver une solution à cet épineux problème, une commission d’experts,
présidée par le Professeur Locher, a publié un rapport fin 1998 (voir à ce propos, Locher
2000) qui a débouché sur diverses propositions de refonte du système (FF 2001, 2837 ss).
Plusieurs systèmes ont été examinés, soit notamment ceux de l'imposition individuelle,
du splitting familial et du splitting (avec ou sans option). Comme relevé plus haut, le
modèle de l'imposition individuelle consiste à taxer séparément les conjoints. Les revenus
de la fortune et les intérêts passifs sont répartis entre les conjoints (par exemple par
moitié). Le splitting familial prévoit également une imposition individuelle, sauf pour les
conjoints (et éventuellement les concubins) qui ont des enfants mineurs en ménage
65
commun, auquel cas la taxation a lieu en commun, mais à un taux correspondant à la
moitié du revenu global. Quant au splitting, il maintient la taxation conjointe, mais pour
déterminer le taux applicable aux époux vivant en commun le revenu global est divisé par
2, voir un diviseur inférieur (splitting partiel). Un projet de loi tendant à l'introduction
d'un splitting partiel (diviseur 1,7), tant pour la LIFD que pour la LHID a toutefois été
refusé en votation populaire du 16 mai 2004. Finalement, le législateur a opté pour une
forme de statu quo, en ce sens que le principe de la taxation conjointe demeure la norme.
Il a toutefois complété le système par une série de mesures, introduites en deux étapes,
qui consistent en une combinaison dense et complexe de déductions particulières censées
corriger des inégalités ou mieux tenir compte de la capacité contributive du couple. Dans
la foulée la situation particulière des familles monoparentales a également été
modifiée.Le 6 octobre 2006, les mesures immédiates concernant l’imposition des
couples mariés ont été adoptées. Ces mesures, entrées en vigueur le 1er janvier 2008,
prévoient : (i) une hausse de la déduction pour les couples à deux revenus, (ii)
l’introduction d’une déduction sociale pour les couples mariés. La première mesure est
concrétisée à l’art. 33 al. 2 LIFD. En premier lieu, les couples avec deux revenus peuvent
déduire 50 % du produit de l’activité la moins rémunérée, jusqu’à un maximum de
CHF 13 200, mais au moins CHF 8 100 et au plus CHF 13 400 (art. 33 al. 2 LIFD). On
notera que le montant de déduction maximale est atteint à partir d’un revenu net de CHF
26 400. Il convient de signaler que la déduction n’est pas réduite en cas d’activité
lucrative temporaire ou à temps partiel (Circulaire AFC no 30, du 21 décembre 2010, sur
l’imposition de la famille, ch. 9). En deuxième lieu tous les couples mariés peuvent faire
valoir une déduction sociale de CHF 2 600 (art. 35 al. 1 let. c LIFD).
Ces mesures d’urgence ont été complétées par la loi fédérale sur les allégements fiscaux
en faveur de familles avec enfants qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2011. Cette loi,
qui vise à renforcer l’équité fiscale entre les contribuables avec et sans enfants, instaure :
une déduction générale pour frais de garde d’enfants par des tiers (art. 33 al. 3 LIFD ;
art. 9 al. 2 let. m LHID), un partage par moitié de la déduction sociale pour enfants (art.
35 al. 1 let. a LIFD), ainsi qu’un barème parental (art. 36 al. 2bis LIFD).
Les familles monoparentales, à savoir les personnes seules élevant seules des enfants
ont droit à la même réduction que celle des personnes mariées vivant en ménage commun
(art. 11 al. 1, 2e phrase, aLHID).
Cette disposition était fortement critiquée, dès lors qu’une personne seule élevant seule
son (ses) enfant (s) dispose d’une plus forte capacité contributive qu’un couple marié
avec le même revenu et le même nombre d’enfants, étant donné que le revenu, dans cette
hypothèse, sert à subvenir aux besoins de deux adultes (Reich, Kommentar StHG, n. 28
ad art. 11 ; Locher Kommentar DBG, n. 10 ad art. 36). Ces critiques ont aussi été
partagées par le Tribunal fédéral (ATF 131 II 697 = RDAF 2006 II 140). De plus,
l’art. 11 al. 1, 3e phrase, aLHID empiétait aussi sur la compétence tarifaire des cantons et,
partant, violait l’art. 129 al. 2 Cst.
Cela dit, bien qu’il jugeât l’art. 11 al. 1, 2e et 3e phrases, aLHID contraire à la
Constitution, le Tribunal fédéral a toutefois confirmé qu’il ne pouvait – même par une
interprétation conforme – aller à l’encontre du texte et du sens de cette disposition (ATF
131 II 697 = RDAF 2006 II 140). Dans la foulée, le Tribunal fédéral a considéré que
l’art. 11 al. 1, 2e phrase, aLHID, qui prévoyait l’application aux familles monoparentales
66
de la même réduction qu’aux couples mariés, s’appliquait également lorsque la personne
seule avec enfant vit en concubinage (ATF 131 II 710 = RDAF 2006 II 153). Dans cette
hypothèse, celui des deux parents qui subvenait pour l’essentiel à l’entretien des enfants
pouvait prétendre à l’application du tarif marié. Cette situation était encore plus
problématique et l’inégalité encore plus flagrante que dans le cas d’une personne seule.
En effet, dans le cas du concubinage, les deux partenaires tiraient un double avantage : (i)
chacun bénéficiait du barème marié et de la déduction pour enfants et (ii) leur revenu
n’était pas additionné pour le calcul du taux (Reich, Kommentar StHG, n. 30 ad art. 11).
Pour autant, le Tribunal fédéral ne pouvait pas non plus revoir la constitutionnalité de
cette norme.
En raison des souhaits exprimés par les cantons et dans le but « d’éliminer la violation
anticonstitutionnelle de l’autonomie tarifaire des cantons constatée par le Tribunal
fédéral », les 2e et 3e phrases de l’art. 11 al. 1 aLHID ont ainsi été abrogées par la réforme
sur l’imposition de la famille, avec effet au 1er janvier 2011 (voir le Message du CF sur le
dégrèvement des familles FF 2009 4262).
b) Aspects de procédure
Les époux vivant en ménage commun exercent leurs droits et s'acquittent de leurs
obligations de façon conjointe (art. 40 al. 1 LHID). Ils signent tous deux la déclaration et
les autres écrits destinés aux autorités fiscales (art. 113 LIFD; 40 al. 2 LHID). Les époux
forment ainsi une communauté de taxation. Chaque conjoint est un contribuable à part
entière et ne doit déclarer que ses propres revenus et sa propre fortune sur la déclaration
commune (Locher, Kommentar DBG, n. 7 ad art. 9 ; Böckli 1991 p. 241).
En droit fédéral et dans la plupart des cantons, les époux vivant en ménage commun sont
solidairement responsables du montant global de l'impôt dû (art. 13 al. 1 LIFD ; 12 al. 1
LIPP); en cas d'insolvabilité d'un des époux, la solidarité est toutefois limitée au montant
correspondant à leur part de l'impôt total (art. 13 al. 1 in fine LIFD ; 12 al. 1 LIPP). Tant
que les époux sont solidairement responsables, chacun d'eux répond du montant total,
étant entendu que l'autorité fiscale peut choisir quel débiteur elle veut poursuivre (ATF
du 18 février 2003, RDAF 2003 II 337). La solidarité s'éteint dès que les époux ne vivent
plus en ménage commun, y compris pour les impôts impayés (art. 13 al. 2 LIFD ; 12 al. 2
LIPP).

2. Les enfants sous autorité parentale


Bibliographie : CASANOVA H., Die unselbständige Steuerpflicht der Kinder, in :
Festschrift Schnyder, Fribourg 1995, p. 91 ss.
Le revenu et, en droit cantonal, la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés
au détenteur de l'autorité (art. 9 al. 1 LIFD; 3 al. 3 LHID; 8 al. 4 LIPP). Il s'agit d'un
exemple de substitution fiscale. La substitution n'englobe toutefois pas le revenu de
l'activité lucrative propre de l'enfant qui fait l'objet d'une imposition séparée (art. 9 al. 2
LIFD; 3 al. 3 LHID; 8 al. 3 LIPP). Les parents sont solidairement responsables de la part
de l'impôt total qui frappe les revenus (et la fortune) des enfants (art. 13 al. 1 in fine
LIFD; 12 al. 1 LIPP). Quant à l'enfant, il est solidairement responsable avec le détenteur
de l'autorité parentale jusqu'à concurrence de sa part de l'impôt total (art. 13 al. 3 let. a
LIFD; 12 al. 3 let. a LIPP).
67
3. Les partenaires enregistrés
La loi fédérale sur le partenariat, du 18 juin 2004 (RS 211.231), qui est entrée en vigueur
le 1er janvier 2007, a introduit un nouvel al. 1 bis à l’art. 9 LIFD, ainsi qu’un nouvel al. 4
à l’art. 3 LHID. Les partenaires enregistrés sont depuis lors traités comme des époux au
niveau fiscal. Cela signifie que les partenaires en ménage commun sont taxés
conjointement (une seule déclaration d’impôt). Il en découle que les revenus – et la
fortune en droit cantonal – des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont
additionnés, mais que le couple est imposé selon le barème «marié» (voir infra §7/VI/C).
Le partenariat enregistré peut également faire valoir des déductions générales et sociales
applicables aux couples mariés. Le régime des contributions d'entretien durant le
partenariat enregistré, ainsi que celui de la liquidation des biens en cas de suspension de
la vie commune ou de la dissolution du partenariat, est également le même que celui des
époux depuis le 1er janvier 2007 (art. 9 al. 1 bis LIFD; 3 al. 4 LHID; 8 al. 2 LIPP).

B. Les héritiers
En cas de décès d'un contribuable, les héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations
(succession fiscale, art. 12 al. 1 LIFD; 11 al. 1 LIPP). En conséquence, les héritiers
prennent la place du défunt dans la procédure et doivent, le cas échéant, remplir les
déclarations d'impôts et payer les impôts encore dus. Ils sont solidairement responsables
des impôts du défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les
avancements d'hoiries (art. 12 al. 1 LIFD; 11 al. 1 LIPP), à moins qu'ils renoncent à la
succession, la répudient ou soient déshérités. On précisera que si le conjoint survivant
reçoit, du fait de son régime matrimonial, une part supérieure à sa part légale, il est
responsable jusqu'à concurrence de ce montant supplémentaire (art. 12 al. 2 LIFD; 11 al.
2 LIPP). De même, l'administrateur d'une succession et l'exécuteur testamentaire
répondent solidairement avec les successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-
ci, selon l'état de la succession le jour du décès, à moins qu'ils ne prouvent avoir pris tous
les soins commandés par les circonstances (art. 13 al. 4 LIFD; 12 al. 4 LIPP).
L'hoirie, en tant que telle, n'est pas un sujet fiscal. Dans une hoirie, chacun des héritiers
ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie (art. 10 LIFD; 9
LIPP).

C. Les sociétés de personnes


Bibliographie: Donati D., Besteuerung Auslänsischer Personengesellschaften in der
Schweiz, Bâle 2001; Salvi I., Schweizerische Besteuerung von Internationalen
Personengeselschaften, Archives 64 (1995/96) p. 177.
Les sociétés de personnes suisses dépourvues de la personnalité juridique (société simple,
société en nom collectif ou en commandite) ne sont pas des sujets fiscaux. L'imposition a
lieu dans le chef des associés qui sont tenus d'ajouter à leurs propres éléments imposables
la part des revenus (respectivement de fortune, en droit cantonal) de la société qui leur
revient (art. 10 LIFD; 9 LIPP; 47 let. b LIPP). Le traitement fiscal du revenu attribué à
l'associé suivra dès lors la qualité juridique de celui-ci, personne physique ou morale. De
même, comme la société de personne est transparente fiscalement, l'assujettissement sera
fonction de la position des associés.

68
En revanche, les sociétés commerciales étrangères et autres communautés étrangères de
personnes sans personnalité juridique sont imposables en conformité avec les dispositions
applicables aux personnes morales (art. 11 LIFD; 10 LIPP). Contrairement aux sociétés
de personnes suisses, ces entités sont donc traitées comme des sujets fiscaux distincts. Le
but de cette règle est d'éviter à l'administration la lourde tâche de vérifier si ces sociétés
disposent ou non de la personnalité juridique. Cette règle ne s'applique toutefois pas aux
raisons individuelles, faute de la présence de "personnes".
La question de savoir à partir de quand une société est considérée comme étrangère est
controversée. Pour certains, présente une telle qualité, une société de personne dont le
siège commercial se trouve à l'étranger, même si les associés sont par hypothèse résidents
de Suisse (Reich/Duss, p. 384). Pour d'autres, le critère déterminant est la résidence de
l'associé (Locher, Kommentar DBG, n. 13 ad art. 11). Selon cette approche, est
considérée comme étrangère, la société de personnes dont un associé se trouve à
l'étranger. En revanche, pour les associés résidant en Suisse, la règle de l'art. 11 LIFD ne
s'applique plus de telle sorte que la société de personnes devient transparente pour eux
(en ce sens également, Agner/Jung/Steinman, n. 13 ad art. 49). Cette dernière solution
doit être préférée. Elle correspond en outre à une interprétation d'une norme peu claire –
l'art. 11 LIFD – qui respecte au mieux le principe de l'égalité de traitement.
Enfin, l'ampleur de l'assujettissement limité des sociétés de personnes étrangères, au sens
de l'art. 11 LIFD, doit s'analyser à la lumière des dispositions applicables aux personnes
physiques (Locher, Kommentar DBG, n. 15 ad art. 11). Il est donc pour le moins
paradoxal que des entités assimilées à des personnes morales (art. 49 al. 3) soient tout de
même régies par les dispositions des personnes physiques (art. 4 et 5 LIFD) pour la
délimitation de leur rattachement économique.

D. Les placements collectifs de capitaux


Bibliographie: AFC, Circulaire no 25, du 5 mars 2009, Placements collectifs de capitaux ;
HESS T., Das neue Kollektivanlagengesetz aus steuerrechtlicher Sicht, FStR 2005,
p. 270 ; Message du Conseil fédéral du 23 juin 2006 concernant la loi fédérale sur les
placements collectifs de capitaux, FF 2005, 5993 ; KRAFFT J.-P., L’imposition des
placements collectifs et des détenteurs de parts selon la Loi fédérale sur les placements
collectifs de capitaux du 23 septembre 2005, in : Placement collectifs et titres
intermédiés, Lausanne 2008, p. 61 ; OESTEHELT S./RAJOWER U.W., Besteuerung
kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger ; FStR 2009, p. 25 (partie 2), 115 (partie 3) ;
OESTEHELT S./WINZAP M., Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger,
FSTR 2008, p. 266 (partie 1.).
Depuis le 1er janvier 2007, date de l’entrée en vigueur de la loi fédérale sur les
placements collectifs de capitaux (LPCC), divers nouveaux véhicules de placements
collectifs sont offerts aux investisseurs. La définition de placement collectif de capitaux
correspond à celle de la LPCC (voir notamment art. 7 ss). Cela vise en particulier les
revenus provenant de placements contractuels, de sociétés d’investissement à capital
variable (SICAV) et de sociétés en commandite de placement collectifs (SCPC). En
principe, les placements collectifs de capitaux sont considérés comme transparents, d’un
point de vue fiscal. Cette règle est désormais applicable non seulement aux fonds
contractuels, mais aussi aux SICAV et à la SCPC qui ne sont pas considérés comme des
69
sujets fiscaux (voir aussi Circulaire AFC no 25, ch. 2). Chacun des investisseurs ajoute
ainsi à ses propres éléments imposables sa part du revenu du placement collectif (art. 10
al. 2 LIFD ; 7 al. 3 LHID ; 9 al. 2 LIPP). Il découle du principe de transparence que le
traitement fiscal du revenu réalisé par le collectif conserve la nature juridique qui lui est
propre, suivant le type de placement collectif, etc.). En d'autres termes, l'investissement
par le truchement du placement collectif ne modifie pas le traitement fiscal du revenu
investi.
La loi pose toutefois deux exceptions au principe de transparence. D'une part, les
placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont assimilés à
des personnes morales. D'autre part, les sociétés d’investissements à capital fixe (SICAF),
au sens de l’art. 110 LPCC, sont imposées comme des sociétés de capitaux (art. 49 al. 2
in fine LIFD ; 20 al. 1 LHID, 1 al. 3 LIPM).

V. Début et fin de l'assujettissement


Bibliographie : PASCHOUD J.-B., Evolution ou révolution du droit fiscal intercantonal ?
La loi sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts
directs dans les rapports intercantonaux, Archives 69 (2000/01) p. 837.

A. L'assujettissement illimité
L'assujettissement illimité débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou
y commence son séjour (art. 8 al. 1 LIFD; 7 al. 1 LIPP). Dans ce dernier cas,
l'assujettissement déploie un effet rétroactif à partir du moment où la durée du séjour
entraîne l'assujettissement (notamment 1 ou 3 mois).
L'assujettissement cesse le jour du décès du contribuable, ou de son départ de Suisse
(art. 8 al. 2 LIFD; 7 al. 2 LIPP). Le changement de domicile à l'intérieur de la Suisse est
régi par des règles nouvelles découlant de la loi fédérale de coordination et de
simplification, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (RO 20001, 1050). En substance,
sous réserve de quelques exceptions (notamment les prestations en capital et les
personnes imposées à la source), pour tous les cantons qui appliquent le système
d'imposition postnumerando (soit dès 2001 l'ensemble des cantons suisses, sauf Vaud,
Valais et Tessin), les conditions du rattachement personnel sont réalisées dans le canton
de domicile à la fin de la période (art. 4b al. 1 LHID). En d'autres termes,
l'assujettissement est censé n'exister pour toute la période fiscale que dans le canton où se
trouve le domicile à la fin de l'année du transfert (Ryser/Rolli p. 40). Il en découle que
l'ensemble des revenus et de la fortune sont imposés par ce dernier canton pour toute la
période fiscale (Paschoud 2001, 845). Depuis 2003, cette règle est applicable dans toute
la Suisse puisque les 3 derniers cantons qui appliquaient encore le système
praenumerando (Vaud, Valais et Tessin) ont adopté le système postnumerando.

70
B. L'assujettissement limité
L'assujettissement limité commence le jour où le contribuable acquiert un élément
imposable (art. 8 al. 1 LIFD; 7 al. 1 LIPP); il cesse lors la disparition de cet élément
(art. 8 al. 2 LIFD; 7 al. 2 LIPP), par exemple, en cas de cessation de l'activité lucrative en
Suisse. Dans les relations intercantonales, l'assujettissement à raison d'un rattachement
économique dans un autre canton que celui du domicile s'étend à la période fiscale
entière, même s'il est créé, modifié ou supprimé pendant l'année (art. 4b al. 2 LHID).
Cette disposition permet d'éviter la fragmentation de la période fiscale, en cas de
modification durant la période du rattachement économique dans un autre canton que
celui du domicile (Paschoud 2001, 851). La valeur des éléments de fortune est alors
réduite proportionnellement à la durée du rattachement (art. 4b al. 2 LHID).

C. L'imposition des conjoints


Dans le système postnumerando, applicable dans tous les cantons depuis le 1er janvier
2003, les époux sont taxés conjointement à partir de la période fiscale au cours de
laquelle le mariage a lieu. Lorsque cesse la vie commune (divorce, séparation judiciaire
ou de fait), chaque époux est taxé séparément pour l’ensemble de la période.

VI. Exemptions
Bibliographie: BRAUNER H., Die steuer und zollrechtliche Behandlung der Diplomaten,
Konsuln und Mitglieder internationaler Organisationen sowie deren Niederlassungen in
der Schweiz, Zurich 1987; MÉNÉTREZ G., Le statut fiscal des resprésentations
diplomatiques et consulaires et de leur personnel, RDAF 1978 p. 1 ss, 73 ss; OBERSON R.,
Le fonctionnaire international domicilié à Genève est-il "contribuable en Suisse", RDAF
1985, p. 97; ZUPPINGER F., Die Privilegien der Diplomaten und konsularen Vertreter
sowie der Mitglieder der in der Schweiz niedergelassenen Organisationen bei den
direkten Steuern, in: Festschrift Dietrich Schindler, Bâle 1989, p. 179.
Les cas d'exemption de l'impôt sont définis soit dans la loi, soit dans des accords
internationaux. En ce qui concerne les personnes physiques, les motifs d'exemption les
plus importants sont ceux accordés en faveur des membres des missions diplomatiques et
des représentations consulaires accréditées auprès de la Confédération, ainsi que des
membres d'organisations internationales établies en Suisse (voir art. 15 LIFD; 16 LIPP).
Ces exemptions reposent sur le droit international, à savoir, notamment, sur les
Conventions de Vienne sur les relations diplomatiques et consulaires de 1961 et 1963 (RS
0.191.01; 0.191.02), ainsi que sur les accords internationaux conclus entre la
Confédération et les organisations internationales (pour une liste, voir
Agner/Jung/Steinmann, p. 659 ss). Les fonctionnaires internationaux visés par cette
exemption sont certes rattachés à titre personnel en Suisse, mais également considérés
comme des non-résidents et, partant, ne peuvent invoquer le bénéfice des conventions de
double imposition (Locher, Kommentar DBG, n. 2 ad art. 15; Menétrey 1978, p. 234). En
cas d'assujettissement partiel (par exemple propriété immobilière), le revenu attribuable à
la Suisse est imposé au taux global (art. 7 al. 1 et 15 al. 2 LIFD).

71
Dans la mesure où la législation le permet, il existe en droit cantonal la possibilité
d'accorder des allégements fiscaux en faveur d'entreprises nouvellement créées qui
servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation et pour les neuf
années suivantes (art. 5 LHID). La modification importante de l'activité de l'entreprise
peut être assimilée à une nouvelle fondation. Cette possibilité existe en droit genevois
(art. 15 al. 1 LIPP). À noter que si l'entreprise transfère son siège ou une partie
prépondérante de son activité hors du canton pendant la durée des allègements ou dans
les 5 ans qui suivent, le montant des impôts qui auraient été perçus sans allègement est
exigible en totalité (art. 15 al. 2 LIPP). Cette règle permet de lutter contre le "shopping"
des allègements fiscaux d'un canton à l'autre.

VII. L'imposition d'après la dépense


Bibliographie: ARTER O., Die Aufwandbesteuerung, PJA/AJP 2007, p. 156 ; BAUER-
BALMELLI M., Aufwandbesteuerung und englisches Konzept des Steuerstatus « resident
but not domicilied » - ein Vergleich in : Steuerrecht 2007 Best of zsis, Zurich 2008,
p. 333 ; BERNASCONI M., Die Pauschalbesteuerung, Zurich 1983 ; BEUSCH M.,
Aufwandbesteuerung – Privileg für reiche Ausländer oder aus praktischen Gründen
gebotene Art der Ermessensveranlagung, zsis 2005, Monatflash 10 ; CAVELTI U.,
Besteuerung nach dem Aufwand, FStR 2010, p. 144 ; RICHNER F., Pauschalbesteuerung,
ZStP 2000, p. 1 ; STEINMANN CH., L’imposition sur la dépense, L’EC 2004, p. 877 ;
WILHELM G., L’imposition des étrangers d’après la dépense, StR 1998, p. 74.
Le droit fiscal suisse prévoit, à certaines conditions, un régime spécial d'imposition du
revenu et de la fortune pour les personnes physiques qui, sans exercer d'activité lucrative
en Suisse, y prennent séjour ou domicile pour la première fois ou après une absence d'au
moins 10 ans. En substance, ce système, anciennement appelé imposition forfaitaire, tend
à remplacer l'exigence d'une déclaration complète des revenus imposables par un calcul
de l'impôt établi en fonction de la dépense du contribuable concerné. À notre sens, ce
régime n'est donc pas à proprement parler un privilège fiscal, mais un mode particulier
d'établissement du revenu imposable. Il se justifie essentiellement pour des raisons
pratiques, en ce sens que le contrôle du revenu imposable de cette catégorie particulière
de contribuables ne serait de toute façon guère réalisable. Selon le Tribunal fédéral,
toutefois, le système d'impôt sur la dépense est un privilège fiscal pour les personnes qui
n'exercent pas d'activité lucrative en Suisse. Dans la mesure où le fisc entend invoquer
une telle activité pour refuser ce régime, le fardeau de la preuve lui incombe (StE 2001 B
29.1 No 6).
Toute personne physique dépourvue de la nationalité suisse qui, pour la première fois ou
après une absence d'au moins 10 ans, prend domicile ou séjourne en Suisse sans y exercer
d'activité lucrative a le droit, jusqu'à la fin de la période fiscale en cours, d'acquitter un
impôt calculé sur la dépense, en lieu et place de l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 14
LIFD; 6 LHID; 14 LIPP).
L'impôt se calcule en principe sur la dépense (train de vie) du contribuable et de sa
famille, d'après le barème ordinaire. Toutefois, l’impôt calculé sur la dépense ne peut pas
être inférieur à celui qui serait calculé sur le plus élevé des montatns suivants : CHF
400'000 (art. 14 al. 3 let. a LIFD pour l’impôt fédéral, ce montant varie en selon les
Cantons) ; sept fois le loyer annuel ou la valeur locative pour les contribuables chefs de
72
ménage (art, 14 al. 3 let. b LIFD); trois fois le prix de la pension annuelle pour le
logement et la nourriture au lieu du domicile pour les autres contribuables (art, 14 al. 3
let. b LIFD). . L'impôt ne doit toutefois pas être inférieur à celui qui serait normalement
dû sur certains éléments bruts définis dans la loi (calcul de contrôle), à savoir : (i) certains
éléments de revenus et de fortune (en droit cantonal) de source suisse (immeubles, objets
mobiliers, capitaux mobiliers, droits de propriété intellectuelle exploités en Suisse,
retraites et pensions et (ii) les rendements de source étrangère pour lesquels le
contribuable requiert un dégrèvement total ou partiel d'impôts étrangers, en vertu d'une
convention de double imposition conclue par la Suisse. (art. 14 al. 3 let. d LIFD; 6 al. 6
LHID; 14 al. 3 LIPP). En d'autres termes, l'impôt est égal au montant le plus élevé de
celui correspondant, soit au calcul effectué sur la dépense, soit aux éléments de revenus
désignés dans la loi.
On notera que certaines conventions de double imposition (CDI) (Allemagne, Autriche,
Belgique, Canada, Etats-Unis, Italie, Norvège) exigent que les personnes imposées sur la
dépense en Suisse soient soumises à l'impôt ordinaire sur l'ensemble des revenus de
source de l'Etat en question (forfait modifié; art. 14 al. 3 LIFD; Oberson, Droit fiscal
international,). En outre, la CDI avec la France prévoit que les personnes qui sont
soumises à un impôt forfaitaire sur la base de la valeur locative ne sont pas considérées
comme résidentes. Une personne imposée en Suisse sur la dépense ne peut par
conséquent bénéficier de la CDI avec la France que si le forfait est (i) calculé sur une
base supérieure à 5 fois la valeur locative et (ii) ne s’écarte pas notablement de ce qui
prévaut en droit fédéral.
La dépense correspond au train de vie du contribuable et des personnes à sa charge vivant
en Suisse. Pour les contribuables chefs de ménage, la dépense minimale équivaut au
septuple du loyer (ou de la valeur locative du logement, si le contribuable est propriétaire
de sa demeure) ou, pour les autres contribuables, au triple du prix de pension pour le
logement et la nourriture. En droit genevois, la dépense est en principe égale au minimum
à CHF 400'000.- (art. 14 al. 3 let. a LIPP). En outre dans le cadre du calcul de contrôle,
on peut généralement déduire les frais d'entretien des immeubles et les frais
d'administration, mais pas les intérêts passifs, les rentes ou les charges durables.
Le calcul de l'impôt sur la dépense est en outre précisé dans une ordonnance du Conseil
fédéral du 20 février 2013 (RS 642.123). Il existe également une circulaire de l'AFC du
3 décembre 1993 publiée sous l'ancien droit (Archives 62, 474), qui n'a pas encore été
mise à jour. En droit genevois, voir les art. 1 à 6 du RIPP.
Au cours des dernières années, l’imposition d’après la dépense a suscité la controverse.
Certains trouvent que ce régime constitue un privilège qui n’a plus de raisons d’être.
D’autres y voient un régime de promotion économique, d’autant plus important que la
concurrence internationale est vive en ce domaine (on songera surtout, pour se limiter à
l’Europe, à Londres, la Belgique ou le Luxembourg, qui offrent en effet des régimes très
attractifs). Plusieurs initiatives populaires ont été déposées dans différents cantons en vue
de supprimer ou de modifier ce type d’imposition. Notamment Les cantons de Zurich,
Saint-Gall, Lucerne, Thurgovie ou Bâle-Ville. Le canton de Zurich a d’ailleurs aboli
l’imposition d’après la dépense à partir du 1er janvier 2010.

73
§ 7. L'impôt sur le revenu
I. La notion fiscale du revenu
Bibliographie: BÖHI R., Der unterchiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im
Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berne 2001;
CAGIANUT F., Das Objekt der Einkommensteuer, in: HÖHN/ATHANAS (éd.), p. 43; HIRT
B., Grundfragen der Einkommenbesteuerung, Berne 1998; KLETT K., Progressive
Einkommensteuer und Leistungsfähigkeitsgrundsatz in der Schweiz – 100 Jahre nach
Georg Schanz, in: Festschrift Klaus Tipke, Cologne 2010, p. 599; RYSER W., Réflexions
sur la notion de revenu, in: Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, p. 665; WEIDMANN
M., Realisation und Zurechnung des Einkommens, FStR 2003 p. 83.
L'impôt sur le revenu a pour objet le revenu global net des personnes physiques au cours
de la période de taxation. Le revenu net s'obtient, dans un premier temps, en déduisant
du revenu brut réalisé par le contribuable les frais et déductions générales autorisées par
la législation (art. 25 à 35 ; art. 9 al. 1 LHID). Dans un second temps, afin de calculer le
revenu imposable, on défalque alors les déductions sociales (art. 35 LIFD).

A. En général
Le revenu est d'abord une notion économique. En science économique, selon la définition
classique de Schanz/Haig/Simmons, est considéré comme revenu, toute augmentation de
la fortune d'une personne, durant une période déterminée, y compris les dépenses de
consommation (Blumenstein/Locher, p. 170 s). Cette définition très large –
dogmatiquement indiscutable – ne correspond pas nécessairement à la notion juridique
pour plusieurs raisons. Il ne faut pas oublier que le système fiscal est formé d'un
ensemble d'impôts généraux et spéciaux qui frappent différentes matières à des moments
divers et qui évolue constamment. Le législateur a adopté une approche plutôt
pragmatique, savant équilibre entre différentes conceptions. De plus, la notion
économique du revenu, si elle devait être pleinement adoptée, poserait des problèmes
insurmontables de mise en œuvre. Il faudrait notamment frapper aussi les accroissements
de fortune non encore réalisés, les revenus imputés sur la fortune (la valeur locative),
voire les prestations à soi-même. Une telle définition poserait assurément des problèmes
de compatibilité avec le principe de la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.).
Pour définir le revenu en droit fiscal, plusieurs théories ont été avancées. Selon la théorie
des sources, un revenu ne peut provenir que d'une source à caractère durable. Cette vision
implique que les gains en capital, les donations ou successions obtenus par une personne
physique en dehors de l'exercice d'une activité commerciale ne sont pas frappés de
l'impôt sur le revenu. Cette conception paraît nettement dépassée aujourd'hui. La
jurisprudence ancienne de la Cour de justice admettait effectivement l'application de cette
théorie en droit genevois (SJ 1930, 458; 1954, 562). En 1994, le TA a toutefois rejeté
cette conception en posant que, conformément à une évolution générale du droit fiscal
suisse, le droit genevois s'est peu à peu détaché de la théorie traditionnelle des sources
pour se fonder tout au moins partiellement sur la théorie de l'accroissement de la fortune
nette (StE 1995 B 23.1 n. 31). L'entrée en vigueur de la LHID a d'ailleurs parachevé cette
évolution.

74
À l'heure actuelle, la doctrine majoritaire se réfère à la théorie de l'accroissement du
patrimoine (Locher, Kommentar DBG, n. 8 ad art. 16; Reich, Kommentar DBG, n. 7 ad
art. 16) et les nombreuses références). Selon cette conception – proche de la notion
économique du revenu – le revenu correspond à l'accroissement net du patrimoine d'un
individu au cours de la période concernée. Cette conception englobe donc les plus-values
dans la définition du revenu. Le Tribunal fédéral favorise aussi cette conception. Selon
lui, est réputé revenu "l'ensemble des biens économiques qui échoient à une personne
pendant une certaine période et qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins personnels
sans que sa fortune diminue (ATF 117 Ib 1 = RDAF 1993, 30). Toutefois, dans un arrêt
du 20 juin 1986, rendu à l'époque de l'AIFD, le Tribunal fédéral a certes confirmé que la
théorie de l'accroissement du patrimoine était applicable pour les personnes physiques qui
exercent une activité indépendante. Pour les autres personnes physiques, en revanche,
selon notre Haute Cour, on ne saurait préconiser une théorie déterminée, une approche
pragmatique devant être appliquée (RDAF 1989, 56).
Récemment, sous l'influence du droit allemand (voir notamment Tipke/Lang, § 9 ch. 50),
une troisième théorie est venue compléter l'édifice : le revenu provenant de la
participation au marché ("Markteinkommentheorie"). Le revenu correspond à toutes les
recettes obtenues sur le marché avec l'intention de réaliser un excédent entre les revenus
et les dépenses. En d'autres termes, les augmentations de fortune réalisées en dehors de la
participation au marché ne sont imposables que si une disposition expresse le prévoit.
Cette conception trouve aussi de nombreux partisans dans la doctrine suisse (Locher,
Kommentar DBG, n. 11 ad art. 16; Rivier 1998, p. 300; Ryser/Rolli, p. 154).
En droit fiscal suisse, les législations fiscales ne définissent pas ce qu'il faut entendre par
revenu. Plutôt que de se heurter à ce problème fort controversé, les législations
helvétiques ont tendance, après une formulation toute générale, à présenter une
énumération exemplative des revenus imposables, suivie d'une liste d'exonérations. Il
convient donc d'interpréter la loi pour tenter de trouver la définition fiscale du revenu.

B. La solution du législateur fiscal

1. Le principe directeur: la théorie de l'accroissement du patrimoine


La LIFD est construite en quatre parties. En premier lieu, elle contient une clause
générale définissant l'objet de l'impôt sur le revenu comme «tous les revenus du
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques» (art. 16 al. 1 LIFD). Cette disposition
exclut expressément, d'une manière générale, l'application de la théorie des sources. Le
Tribunal fédéral l'a d'ailleurs confirmé récemment (ATF 125 II 119). En deuxième lieu, la
LIFD présente, aux art. 17 à 23, un catalogue de revenus en fonction de certaines
catégories prédéfinies (revenu de l'activité dépendante, indépendante, de la fortune
mobilière, immobilière, etc.). En troisième lieu, elle exclut expressément de l'imposition
les gains en capital réalisés lors de l'aliénation de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD), ce
qui ne serait pas nécessaire si la théorie des sources était applicable. Enfin, une liste
exhaustive d'exonérations est fixée à l'art. 24 LIFD (en ce sens, Zigerlig/Jud, Kommentar
DBG, n. 4 ad art. 24; Agner/Jung/Steinmann, n. 1 ad art. 16 LIFD; contra Locher,
Kommentar DBG, n. 1 ad art. 24; Höhn/Waldburger I, § 14, n. 14; Ryser/Rolli, p. 157).
En conséquence, il apparaît ainsi clairement que la LIFD préconise l'application de la

75
théorie de l'accroissement du patrimoine.
La LHID reprend une formule générale semblable (art. 7), puis présente une liste
exhaustive d'exonérations, notamment celle des gains en capital de la fortune privée. La
référence à la théorie de l'accroissement du patrimoine semble ici encore plus nette. Le
droit genevois a repris la systématique de la loi fédérale d'harmonisation. Après une
clause générale (art. 17 LIPP), suit une liste d'exemples (art. 18 à 26 LIPP) et un
catalogue exhaustif d'exonérations (art. 27 LIPP).
Le revenu englobe donc toutes les recettes («Einkunfte») provenant d'une activité, les
rendements de fortune mobilière ou immobilière, voire d'autres sources. Font donc partie
du revenu les actions gratuites et les donations – ces dernières étant toutefois exonérées
en vertu d'une disposition spéciale (art. 24 let. a LIFD) –. De même, les gains en capital
réalisés sur des éléments de la fortune privée sont considérés comme du revenu, mais ils
sont exonérés par la loi (art. 16 al. 3 LIFD).

2. Les limites à la théorie de l'accroissement du patrimoine


Le droit fiscal suisse utilise donc la théorie de l'accroissement du patrimoine. Il le fait
d'une façon pragmatique. Au niveau de la définition générale du revenu (art. 16 al. 1
LIFD), seuls les revenus réalisés sont imposables (voir infra II). De plus, diverses
exonérations constituent des entorses à ce principe, notamment: la non-imposition des
gains en capital de la fortune privée; des successions et donations; de la valeur locative
sur la fortune mobilière privée; ou des prestations internes. Cette notion demeure
toutefois le point de départ, le principe directeur, gouvernant la définition suisse du
revenu. La théorie de la participation au marché permet certes d'expliquer – en partie –
nombre de ces entorses (Locher, Kommentar DBG, n. 11 ad art. 16). À notre avis, elle ne
correspond pas à la définition du droit fiscal suisse. Les travaux préparatoires n'y font
d'ailleurs pas allusion. La notion suisse du revenu englobe du reste également des recettes
réalisées hors du marché: les gains de loterie (dans les limites étroites du nouvel art. 24
let. j LIFD), la pension alimentaire ou les revenus des loisirs (pour autant qu’ils ne
constituent pas des gains en capital) (dans le même sens, Reich, Kommentar DBG, n. 12
ad art. 16).
En vertu du principe de la capacité contributive, il est au surplus reconnu que le
fondement juridique sur lequel repose l'acquisition d'un revenu est sans importance.
Même des revenus provenant d'activités illicites ou contraires aux bonnes mœurs sont
imposables, dès lors qu'ils accroissent la capacité économique du bénéficiaire (ATF du 10
juillet 2001, RDAF 2001 II 347; ATF 70 I 250). On songera au salaire d'un travailleur
"au noir", à des recettes de la corruption ou à des rendements de fortune provenant de
placements frauduleux. Cela dit, dans la mesure où les revenus en question sont
susceptibles d'être confisqués par l'Etat, le revenu est alors neutralisé et il ne saurait
accroître la fortune du récipiendaire (Locher, Kommentar DBG, n. 14 ad art. 16).

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II. L'exigence de la réalisation
Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait
générateur de l'imposition du revenu. Un revenu est considéré comme réalisé lorsque le
contribuable le reçoit, lorsqu'il peut en disposer librement ou juridiquement ou sur lequel
il a un droit ferme (ATF du 7 mai 2004, RDAF 2004 II 293; RDAF 2001 II 347; Archives
66, 377). La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui peut consister soit en
l’acquisition d’une prétention ou en l’acquisition de la propriété ; en général, l’acquisition
d’une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution
ne paraît pas incertaine (ATF du 14 octobre 2010, 2C_236/2010, consid. 2.1). Ainsi, par
exemple dans le cadre de la remise d’option au collaborateur, la prétention ferme à
l’achat des actions n’est pas réalisée avant la réalisation d’éventuelles conditions
suspensives
En l'absence d'une comptabilité, le moment de la réalisation correspond généralement à
celui de la réception du revenu (principe de l'encaissement). Pour les rendements de
fortune, on se place généralement au moment où la prestation est échue (RDAF 2001 II
347). Plus précisément, un dividende est réalisé immédiatement à la date de la décision
de l’assemblée générale (ATF du 7 mai 2004, RDAF 2004 II, 294). Au surplus, un gain
en capital est déjà considéré comme réalisé au moment où le vendeur a effectué la
prestation stipulée dans le contrat et a acquis ainsi une prétention ferme au paiement du
prix par l’acheteur (ATF du 4 décembre 2003 = RDAF 2005 II 59). La réalisation a donc
lieu lorsque le droit à la contre-prestation naît et non pas seulement lors de son exécution
(même arrêt). En présence d'une comptabilité, la réalisation se produit lors de
l'enregistrement comptable (principe de la facturation). S'agissant des réserves latentes
attachées au patrimoine commercial, la réalisation est déclenchée par la sortie du bien de
la sphère de l'entreprise (réalisation effective, comptable ou systématique) (voir infra
§7/III/B/6/b). En revanche, une simple expectative, faute de constituer une créance ferme
ne déclenche pas encore d'imposition.

III. Les formes de revenus


Elles sont multiples et variées. Pour reprendre la systématique de la LIFD, on peut
subdiviser les différents types de revenus en 6 catégories: revenu de l'activité lucrative
dépendante ou indépendante; rendement de la fortune mobilière ou immobilière; revenu
provenant de la prévoyance; autres revenus.

A. Le revenu de l'activité lucrative dépendante


Bibliographie: BAUMANN F., Mitarbeiterbeteiligung eine steuerliche
Standortbestimmung, StR 2004 p. 92; CEREGHETTI M., Die Besteuerung von
Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen als Einkommen und als Vermögen, Zürich
1994; GURTNER P., Besteuerung von Mitarbeiteraktien, L'EC 1985 p. 308; HELBING CH.,
Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen in der Schweiz, 2e éd., Zürich 2003; HINNY P.,
Ein neues Konzept für die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, L'EC 2003 p. 849;
LANZ R., Die Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit im
Sozialversicherungs, Steuer und Zivilrecht, PJA 1997 p. 1463; MEISTER TH./VON DER
77
WEID R., Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Optionen, FStR 2003 p. 51; OBERSON
X., Le traitement fiscal des plans d'intéressement, in : Stock Options Plans (Journée
d'étude en l'honneur de Georges Muller), Lausanne 2001, p. 91; ORLER A./MERCURI F.,
Imposition des options de collaborateurs, L'EC 2003 p. 782, 860; PROD'HOM
G./PROD'HOM P., Le projet d'imposition des plans d'options de collaborateurs, L'EC 2003
p. 855; RISI A., Mitarbeiteroptionen und –aktien, Zurich 1999; THALMANN P., Die
Besteuerung von Naturalbezügen und Vergünstigungen als Einkommen aus
unselbständigem Erwerb, Fribourg 1991; ZUPPINGER F., Sozialversicherungsrecht und
Steuerrecht: die Abgrenzung zwischen dem Einkommen aus unselbständiger und dem
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, in: Festschrift für 75. Jahre
Eidgenössisches Versicherungsgericht, Berne 1992, p. 385.

1. En général
Ces revenus concernent toutes les rémunérations accordées, à titre principal ou
accessoire, dans le cadre d'un rapport de travail (de droit privé ou de droit public), de
longue ou de courte durée. Pour la qualification de revenu provenant d'une activité
lucrative dépendante, la nature juridique précise du contrat liant les parties concernées
n'est toutefois pas déterminante, mais bien l'absence concrète d'indépendance personnelle
et économique du travailleur pour effectuer ses tâches. Ainsi, pour le Tribunal fédéral,
exerce une activité dépendante, au sens du droit fiscal, «celui qui s'engage pour une durée
déterminée ou indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se
soumettant aux instructions de son employeur» (ATF 121 I 259). La qualification
juridique du revenu sous l'angle du droit civil (contrat de travail ou de mandat), comme
celle du droit des assurances sociales constitue tout au plus des indices qui ne lient pas le
droit fiscal. De ce point de vue, l'activité d'administrateur de société d'un avocat doit, en
principe, être considérée comme une activité dépendante (TA/ZH, StE 1997 B 22.3
no 60; ATF 121 I 259) (pour la distinction entre activité dépendante et indépendante, voir
infra.4/c) La dénomination ou la forme de la rétribution importe peu. Sont ainsi visés,
outre le salaire proprement dit, les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes d'ancienneté, les gratifications, les pourboires,
les tantièmes et autres avantages appréciables en argent, dans la mesure où ils ont leur
source dans un rapport de travail (art. 17 al. 1 LIFD; 18 al. 1 LIPP). Les indemnités en
nature sont également imposées et font régulièrement l'objet d'évaluation par
l'administration fiscale. La valeur vénale est généralement déterminante (art. 16 al. 2 in
fine LIFD). Enfin, les indemnités versées en compensation de la cessation d'un rapport de
travail sont également frappées (chômage, accident, maladie, résiliation du contrat de
travail, etc.) (art. 23 let. c LIFD; 26 let. c LIPP).

2. L’imposition des participations de collaborateurs


La définition très large du revenu de l’activité dépendante permet d’englober dans cette
catégorie des revenus dont la qualification de produits de l’activité lucrative dépendante
n’est pas évidente. Il en va ainsi de la remise d’actions à des salariés, dans le cadre d’une
opération d’intéressement, qui est traitée comme un revenu du travail, dans la mesure où
le prix de souscription offert aux employés est inférieur à la valeur vénale des titres (ATF
du 21 mai 2003, RDAF 2003 II 362 ; StE 1996 B 22.2 n. 12 ; Archives 48, 136). Il en va
de même de l’octroi d’options portant sur l’achat d’actions de la société par des
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collaborateurs (ATF du 14 octobre 2010, 2C_236/2010, consid. 2.2).
En pratique, outre la question de la qualification juridique, ce genre d’opération soulève
généralement deux questions principales : il faut commencer par déterminer le moment
de la réalisation du revenu (« timing »), puis s’accorder sur le calcul du montant du
revenu imposable.
Concernant la définition de la réalisation du revenu, la pratique a évolué. Un important
arrêt du Tribunal fédéral du 6 novembre 1996 (Archives 65, 733 = RDAF 1997 II 564) a
apporté un nouvel éclairage sur cette question. Pour le Tribunal fédéral, le revenu
provenant de la remise d’actions de collaborateurs à un prix de faveur est réalisé, en
principe, au plus tard au moment du transfert de la propriété des titres, même si les titres
sont grevés d’une obligation de restitution limitée dans le temps. « En acceptant l’offre
d’achat, le salarié acquiert le droit au transfert de la propriété des titres ; par leur transfert,
il en acquiert la propriété, même si celle-ci est frappée d’une limitation du droit d’en
disposer sous forme de blocage ou d’un droit de rachat de durée limitée » (RDAF 1997 II
570). On doit toutefois tenir compte des éventuelles entraves à la disposition des titres en
accordant un escompte sur la valeur vénale des actions (Archives 65, 733 = RDAF 1997
II 564). À cet égard, pour notre Haute Cour, la méthode de calcul de l’escompte prévue
par la circulaire de l’AFC de 1973 (publiée aux Archives 42, 247) se fonde sur des
critères raisonnables et objectifs, ce qui n’était pas le cas de la méthode préconisée par la
circulaire de l’AFC de 1990 (publiée aux Archives 59, 172).
Suite à cet arrêt, l’AFC a édicté une nouvelle circulaire (Circulaire no 5 du 30 avril 1997 :
Imposition des actions et options de collaborateurs, publiée à la RDAF 1997 II 574). Le
régime différencié en ce qui concerne le moment de l’imposition suivant le type d’actions
(libres, bloquées ou avec obligation de restitution) préconisé dans la circulaire de 1990 a
été abandonné. Désormais, la propriété des actions de collaborateurs passe, sans
exception, au moment de l’attribution des titres. Il est sans importance que ces actions
soient assorties d’un délai de blocage, d’une obligation de restitution illimitée ou d’une
obligation de dépôt ou encore qu’elles soient remises seulement au moment où le salarié
atteint un certain âge, devient invalide ou décède (circulaire 1997, ch. 1.3). L’imposition
des options de collaborateurs a également lieu, sous réserve de certaines conditions, au
moment de l’attribution. Pour tenir compte d’un éventuel délai de blocage, la circulaire
prévoit un abattement calculé sur la valeur vénale de l’action (actions de collaborateurs),
respectivement sur le sous-jacent (options de collaborateurs). Le Tribunal fédéral a
confirmé la validité de la solution adoptée par l’AFC (ATF du 21 mai 2003, StE 2003 B
22.2 n. 7, RDAF 2003 II 359). Dans cette affaire, il a dû examiner le cas d’un
contribuable qui avait reçu des options non transmissibles, donc non imposables
conformément à la circulaire 1990, mais exercées sous l’égide de la nouvelle pratique (à
savoir en 1995/96). Il a confirmé que ces options étaient alors imposables lors de leur
exercice, conformément à la nouvelle circulaire de 1997. Cela permet d’éviter que des
options non imposées selon l’ancienne pratique et exercées sous la nouvelle tombent dans
une lacune (voir la critique de Reich/Waldburger in : FStR 2004, p. 215 ss). Au surplus,
toujours selon notre Haute Cour, comme, après l’attribution, le contribuable peut choisir
librement – après l’écoulement de la période de « vesting » – le moment de l’exercice, il
en résulte un revenu extraordinaire (au sens de l’art. 218 LIFD ; supprimé au 1er janvier
2014 sur la base de la LF sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt
79
direct dû par les personnes physiques du 22 mars 2013) s’il les exerce durant la brèche de
calcul.
Nonobstant ces clarifications jurisprudentielles et la circulaire de 1997, le système
d’imposition des options est resté controversé. Comme pour compliquer un peu plus le
débat, en date du 20 novembre 2002, (StE 2003 B 21.2 n. 16), le TA de Zurich a admis
que le moment d’imposition des options n’était pas nécessairement celui de l’attribution,
mais bien celui du « vesting », soit la date à laquelle l’employé peut définitivement
conserver ses options (acquisition irrévocable). L’AFC a alors publié une lettre circulaire
le 6 mai 2003 qui précise toutefois que la méthode de l’imposition au « vesting » n’est en
principe pas applicable au niveau fédéral. En pratique, les options « vested » sont ainsi le
plus souvent taxées à l’exercice. Dans un arrêt récent, le Tribunal a confirmé que les
options de collaborateurs étaient imposables au moment où ce dernier aquiert une
prétention ferme, soit au moment de l’acquistion irrévocable du droit formateur revenant
au bénéficiaire de l’option. Suivant les circonstances, ce moment peut correspondre soit à
l’attribution, soit à leur exercice, soit encore à la fin de la période du « vesting », qui
correspond à celle de la réalisation d’éventuelles conditions suspensives (ATF du
14 octobre 2010, 2C_236/2010, consid. 2.2). En l’espèce, en présence d’options de
collaborateurs soumises à des conditions suspensives, notre Haute Cour a confirmé que
celles-ci n’étaient pas imposables à leur attribution, mais bien au moment de la réalisation
de ces conditions, qui correspond à celui de l’acquisition irrévocable.
En second lieu, une fois le moment de l’imposition défini, il n’est pas toujours aisé de
déterminer la valeur vénale déterminante des actions ou des options remises aux
collaborateurs. Pour les titres non cotés, il faut choisir une méthode d’évaluation qui se
rapproche le plus possible de la réalité économique. Selon le Tribunal fédéral, les
directives AFC pour l’évaluation des papiers-valeurs non cotés pour l’impôt sur la
fortune contiennent des règles fiables que l’on peut utiliser également dans le contexte de
l’intéressement des collaborateurs (RDAF 1998 II 351 ; StE 1997 B 22.2 n. 13).
S’agissant de l’évaluation des options, selon l’AFC, l’employeur devra, au besoin, se
faire aider par « des spécialistes rompus au commerce des options et qui disposent de
méthodes d’évaluation reconnues dans la pratique » (Circulaire 1997, ch. 4.1). En
pratique, on utilise des modèles d’évaluation mathématiques tels que la formule Black &
Scholes.
Le droit fiscal n’est ainsi pas épargné par la tendance quasi générale à la technicité, voire
à la sophistication. Après quelques surprises de première heure, il faut toutefois
reconnaître que le système a donné satisfaction pour le traitement fiscal des sociétés
cotées ou dont la valeur des titres est aisément déterminable. La difficulté concerne
notamment les jeunes sociétés (« start-up ») ou celles dont les titres souffrent d’une
importante volatilité. D’une part, il est très difficile de donner une valeur fiable lors de
l’octroi des options. D’autre part, il peut se produire qu’entre le moment de l’octroi et
celui de l’exercice, la valeur du sous-jacent ait plongé, étant donné le caractère risqué du
secteur concerné. Dans cette éventualité, le collaborateur aura été imposé, au moment de
l’octroi des options, sur un montant qui, par la suite, a perdu toute valeur. On peut
imaginer la rigueur d’un tel système, notamment pour les sociétés de haute technologie
qui font parfois un usage très important de cette forme particulière et incitative de
rémunération, tout en ne versant que des salaires en espèces relativement réduits. Il est
80
certes possible en pratique d’éviter l’imposition au moment de l’octroi lorsque les options
présentent des caractéristiques très personnelles. Dans la mesure où le plan d’option
prévoit l’imposition lors de l’octroi, la seule solution consiste à réviser la taxation initiale.
Sur ce point, la pratique des cantons n’est pas uniforme (il semble notamment que Zurich
accepte dans certains cas de rouvrir la taxation, ce qui n’est pas le cas de Genève).
Ces différentes pratiques ont fait naître une grande insécurité juridique, non seulement
dans la définition du moment de l’imposition (« timing »), mais aussi dans la
détermination de la base imposable. De surcroît, le concept de « vesting » typiquement
anglo-saxon est difficile à appliquer et à définir précisément dans un environnement
gouverné par le droit civil. Comme le relève d’ailleurs le Tribunal fédéral, les termes de
« vesting » sont source de confusion et ne sont conformes au droit fiscal suisse que s’ils
correspondent à la date d’acquisition irrévocable (ATF du 14 octobre 2010,
2C_236/2010, consid. 2.2). Ainsi, afin de rétablir la sécurité de droit en cette matière, et
de mettre en œuvre une pratique uniforme entre les cantons, une loi fédérale régissant
l’imposition des participations de collaborateur a finalement été adoptée. Cette loi,
entrée en vigueur le 1er janvier 2013, vise en outre à relancer l’attrait de la Suisse pour
l’implantation d’entreprises, notamment pour les sociétés de type « start-up ».
Le nouveau régime distingue entre les participations de collaborateurs proprement et
improprement dites (art. 17a LIFD 2013 ; art. 7c LHID 2013). Sont des participations de
collaborateurs proprement dites les actions, les bons de jouissance, les bons de
participation et les parts sociales ou toute autre participation que l’employeur, la société
mère ou une autre société du groupe, offre au collaborateur, ainsi que les options donnant
droit à l’acquisition des participations précédemment citées (art. 17a al. 1 LIFD 2013 ;
art. 7c al. 1 LHID 2013). Cette définition n’est pas exhaustive. En revanche, les
expectatives sur de simples indemnités en espèces sont considérées comme des
participations de collaborateur improprement dites (art. 17a al. 2 LIFD 2013 ; art. 7c al. 2
LHID 2013).
Pour la détermination du moment de l’imposition des participations de collaborateur
proprement dites et du calcul de la prestation imposable, il faut distinguer entre les
actions et les options (art. 17b LIFD 2013 ; art. 7d LHID 2013).
Les actions, bons de jouissance et parts sociales de toute autre participation sont
imposables au moment de leur acquisition (imposition à l’octroi). La prestation
imposable correspond à la valeur vénale de la participation diminuée de son prix
d’acquisition. En présence d’un délai de blocage, pour calculer la prestation imposable, la
valeur vénale des actions de collaborateur est réduite d’un abattement de 6 % par année
de blocage au maximum pour dix ans. Des délais de blocage plus longs sont possibles,
mais ils n’ont pas d’effet sur l’imposition.
S’agissant des options de collaborateurs, il convient de distinguer. Celles qui sont
négociables et cotées en bourse (conditions cumulatives) sont aussi imposables à l’octroi.
En revanche, les avantages appréciables en argent provenant d’options de collaborateurs
bloquées (non négociables) ou non cotées sont imposables lors de leur exercice. La
prestation imposable correspond à la valeur vénale de l’action diminuée du prix
d’exercice de l’option. La part de la prestation imposable correspondant à la hausse de la
valeur de l’action entre le moment de l’attribution de l’option et celui de l’exercice est
81
diminuée de 10 % par année de blocage, mais au plus de 50 % (nouvel art. 17b al. 3 LIFD
2013).

82
En revanche, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de
collaborateur improprement dites sont imposables au moment de l’encaissement de
l’indemnité (art. 17c LIFD 2013 ; art. 7d al. 3 LHID). Le collaborateur ne peut donc pas
bénéficier de l’abattement de 6 % sur la valeur vénale de l’action dès le début du plan de
participation. Si le collaborateur achète les actions, la différence entre la valeur vénale à
l’attribution et, le cas échéant, le prix d’acquisition, est imposable conformément aux
règles de l’art. 17b al. 1. Si le plan de participation de collaborateurs prévoit encore un
délai de blocage après l’acquisition des actions, l’abattement annuel de 6 % prévu par
l’art. 17b al. 2 est applicable.
On peut ainsi résumer le nouveau régime comme suit :

Dans la mesure où le contribuable n’était pas domicilié ou ne séjournait pas en Suisse


pendant tout l’intervalle entre l’acquisition et la naissance du droit d’exercice de l’option
de collaborateur non négociable, les avantages appréciables en argent dérivant de ses
options de collaborateur sont imposés proportionnellement au rapport entre la totalité de
cet intervalle et la période passée en Suisse (nouvel art. 17d LIFD 2013 ; art. 7f LHID
2013). Avec cette nouvelle règle, la Suisse adopte une approche plus conforme au droit
international.
De même, pour les contribuables ni domiciliés ni en séjour en Suisse, le régime de
l’imposition à la source est également adapté (voir les art. 84 al. 2, 93 LIFD 2018 ;
art. 35 al. 1 let. c, d, h, i, j LHID 2018).

83
3. Les versements de l’employeur analogues à la prévoyance
Au surplus, sont également imposables les versements de capitaux provenant d’une
institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de
capitaux analogues versés par l’employeur (art. 17 al. 2 LIFD ; art. 18 al. 2 LIPP). Ces
revenus sont toutefois imposés séparément. L’impôt est calculé sur la base d’un taux
représentant le cinquième des barèmes ordinaires (art. 38 et 48 LIFD ; art. 11 al. 3 et 18
al. 2 LHID ; art. 45 LIPP).

B. Le revenu de l'activité lucrative indépendante


Bibliographie : REICH M., Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit, in: Mélanges
R. Oberson 1995, p. 115; REYMOND J.-A., La distinction entre le gain en capital et le
revenu d'activité. À la recherche du critère perdu, in: Festschrift Zuppinger, p. 208;
STOCKER P., Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der
privaten Vermögensverwaltung, Bâle 1992; WALKER B., Der steuerbare
Unternehmungsgewinn (Personen und Kapitalunternehmen), in: HÖHN/ATHANAS (éd.),
p. 125; YERSIN D., Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité
lucrative, Archives 59 (1990/91) p. 137.

1. En général
er
Depuis le 1 janvier 1995, l’entrée en vigueur de la LIFD qui a remplacé AIFD (Arrêté
du Conseil fédéral concernant l’impôt fédéral direct) sont considérés comme produits de
l'activité lucrative indépendante tous les revenus provenant de l'exploitation d'une
entreprise (commerciale, industrielle, artisanale, agricole, sylvicoles, etc.), de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1
LIFD). Le droit genevois englobe expressément dans cette définition les opérations
portant sur des éléments de la fortune, notamment sur des titres ou des immeubles, dans
la mesure où elles dépassent la simple gestion de la fortune privée (art. 19 al. 1 LIPP).
En ce domaine, le revenu se détermine en principe selon la théorie de l'accroissement du
patrimoine (en ce sens déjà, RDAF 1989, 56). Le revenu est égal à la différence entre
l'état de la fortune de l'indépendant entre le début et la fin de la période déterminante,
augmentée des prélèvements privés et diminuée des apports complémentaires de capital.
Le revenu imposable correspond, en d'autres termes, au solde positif du compte de pertes
et profits, pour les contribuables qui tiennent une comptabilité (art. 58 LIFD auquel
renvoie l'art. 18 al. 3 LIFD; art. 19 al. 4 LIPP), respectivement au relevé des recettes et
dépenses, pour les autres indépendants (art. 125 al. 2 LIFD; art. 29 al 2 LPFisc). En
particulier, les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la
réévaluation comptable de biens appartenant à la fortune commerciale font également
partie du revenu de celle-ci (art. 18 al. 2 LIFD; 8 al. 1 LHID; 19 al. 2 LIPP). La loi
prévoit toutefois des exceptions en cas de transformations, concentrations ou scissions
(art. 19 LIFD; 8 al. 3 LHID; 20 LIPP) (infra n. §7/B/7), ou lors d'un remploi (art. 30
LIFD; 8 al. 4 LHID; 21 LIPP) (infra §7/B/6/b).
Pour les contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme, qu’ils y
soient astreints (en vertu des art. 934 et 957 CO) ou qu’ils le décident volontairement, le
principe de l’opposabilité des comptes ("Massgeblichkeitsprinzip") est applicable (art.
84
58 LIFD en liaison avec l’art. 18 al. 3 LIFD). Le revenu déterminant correspond donc au
solde du compte pertes et profits, établi en conformité avec les principes généralement
admis en matière de comptabilité commerciale, sous réserve des dispositions expresses
correctrices de droit fiscal.
En matière de LIFD, la notion déterminante est celle de l'activité lucrative indépendante.
Tous les revenus provenant d'une telle activité (y compris les gains en capital) seront
frappés de l'impôt. Cette définition pose de nombreux problèmes. Il convient de cerner de
plus près la notion d'activité indépendante (2.); de distinguer la fortune commerciale et la
fortune privée (3.); de se pencher sur quelques délimitations épineuses en pratique (4.);
enfin, de définir le moment de la réalisation du revenu ordinaire (5.).

2. L'activité indépendante
a) En général
La jurisprudence et la doctrine ont tendance à définir l'activité indépendante comme
toute activité exercée selon une organisation propre, librement choisie, reconnaissable à
l'extérieur, pour le compte et aux risques du contribuable (Reich, Kommentar DBG, n. 14
ad art. 18; Cagianut/Höhn, § 1 n. 17). Sont notamment considérées comme indépendantes
les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d'une unité
organisée du travail et de capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique
et identifiable sur le marché, en vue de la recherche du profit (Reich 1995, p. 121;
Blumenstein/Locher, p. 176; Cagianut/Höhn, § 1 n. 12; voir en outre art. 52 de l'OCF sur
le registre du commerce, RS 221.411). Il en va de même des personnes exerçant une
profession libérale (médecins, avocats, architectes, conseillers, artistes). Pour la
jurisprudence, l'élément caractéristique de la profession libérale réside dans le fait que
son rendement dépend principalement du rapport de confiance entre le médecin, l'avocat,
etc., et le patient ou le client (Archives 64, 144 = RDAF 1996, 391, 396).
L'activité peut être principale ou accessoire. Le Tribunal fédéral a par exemple jugé,
sous l'angle de l'art. 21 al. 1 let. a AIFD, que des activités déployées par certains
contribuables (notamment dans le commerce d'immeubles ou de titres) dépassant la
simple gestion de la fortune privée devaient être qualifiées d'activités professionnelles
imposables. Cette jurisprudence a été reprise sans changement dans le cadre de l'art. 18
LIFD (ATF 125 II 113 =RDAF 1999 II 385).
b) Les éléments essentiels
L'activité indépendante est caractérisée par 6 éléments essentiels (Reich 1995, p. 121).
(i) Organisation propre et librement choisie
Ce critère est tout à fait caractéristique; il met en exergue l'absence de rapport de
subordination et la liberté de choix dans l'organisation de l'activité indépendante.
Souvent, ce critère permettra de distinguer cette dernière de l'activité dépendante. Par
exemple, un avocat disposant de ses propres locaux (indépendant) pourra sur cette base
être qualifié différemment de l'avocat, conseil juridique d'une entreprise (dépendant).

85
(ii) Reconnaissable à l'extérieur
L'indépendant se présente sur le marché; son activité est visible pour les tiers. Pour le
Tribunal fédéral, du moins en matière de gestion professionnelle de titres, ce critère n'est
toutefois pas déterminant (Archives 69, 652 ; StR 1997, 22; Archives 63, 43 = RDAF
1994, 189). Notons toutefois que le Tribunal administratif zurichois, quant à lui, recourt
fréquemment au critère de l'apparence extérieure. Selon cette jurisprudence, même
spéculative, la gestion de fortune personnelle ne peut être qualifiée d'activité
indépendante faute d'être reconnaissable comme telle sur le marché, à l'égard des tiers
(«nach aussen sichtbar») (StE 1994 B 23.1 no 28, StE 1989 B 23.1 no 17).
(iii) Mettant à contribution du travail et du capital
En principe, l'indépendant utilise du travail et du capital pour exercer son activité. La
coexistence des deux facteurs n'est pas nécessaire. Les entreprises de service auront
tendance à utiliser plus de travail que de capital. L'inverse sera en revanche vrai pour les
entreprises de production. Pour les professions libérales, ce sont les rapports personnels
entre le mandataire (médecin, avocat, architecte, etc.). et son mandant qui sont
prépondérants. En effet, la personne exerçant une profession libérale est consultée, en
principe, plus pour ses connaissances et sa capacité personnelle que pour son crédit
financier (Archives 64, 144 = RDAF 1996, 391, 394).
(iv) Aux compte et risques propres du contribuable
Cet aspect est aussi déterminant. L'indépendant agit pour son propre compte. Le cas
échéant, il supporte personnellement une perte. Cet élément permet notamment de
distinguer l'activité indépendante de celle qui est dépendante.
(v) De façon systématique
Dans la règle, l'activité indépendante a une certaine durée et s'exerce suivant une
planification à long terme. L'activité sporadique se rapproche par contre du hobby.
Toutefois, la jurisprudence admet que des activités accessoires peuvent constituer une
activité indépendante. En matière immobilière, même des actes isolés peuvent entraîner la
qualification de professionnel de l'immobilier et donc d'indépendant (Archives 49, 122).
(vi) Dans le but de réaliser un profit
Ce critère a parfois été érigé comme élément principal dans la jurisprudence rendue en
matière de commerce d'immeubles ou de papiers-valeurs (voir infra §7/B/4/a). À notre
sens, cet aspect ne peut servir d’indice à lui seul pour caractériser l’activité indépendante.
Il doit nécessairement exister d’autres critères objectifs. On notera que l'absence d'un tel
motif est l'élément caractéristique du hobby.

3. La délimitation entre fortune commerciale et fortune privée


Bibliographie: AMSCHWAND F., Geschäftsvermögen order Privatvermögen ?, StR 2000,
480 ; HÖHN E., Die Bedeutung der Vermögensart (Privatvermögen oder
Geschäftsvermögen) im Einkommensteuerrecht, in: Festschrift Zuppinger, p. 205;
PICHON M., Fortune commerciale et fortune privée, L'EC 1990 p. 190; REICH M., Die
Abgrenzung von Geschäfts und Privatvermögen im Einkommensteuerrecht, SJZ 80
(1984) p. 221; SIMONEK M., Die Abgrenzung des Geschäfts vom Privatvermögen
zwischen Ehegatten, Archives 65 (1996/97) p. 514 ; la même, Steuerliche Probleme der
Geschätsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, Berne 1994.
86
a) Les conséquences de la distinction
La distinction entre ces deux catégories est fondamentale. En premier lieu, les gains en
capital sur les biens appartenant à la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3
LIFD; 7 al. 4 let. b LHID; 27 let. j LIPP) – sauf pour les immeubles qui sont
généralement frappés d'un impôt cantonal (art. 12 LHID; 80 ss LCP), alors que les plus-
values sur la fortune commerciale le sont. En deuxième lieu, des amortissements ou des
pertes réduisant le bénéfice imposable ne sont autorisés que sur des éléments appartenant
à la fortune commerciale (art. 27, 28 et et 31 LIFD ; art. 30 LIPP De même, les intérêts
passifs ne sont pleinement déductibles que sur les dettes commerciales (art. 27 al. 2 let. d
LIFD; 10 al. 1 let. e LHID; 30 let. j LIPP).
Enfin, les règles de répartition intercantonale ou internationale diffèrent suivant
l’appartenance d’un bien à la fortune commerciale ou privée (voir, par exemple, en ce qui
concerne une société simple intercantonale avec immeuble commercial, ATF 120 Ia 349).
b) Les critères de délimitation
La fortune commerciale est définie par la LIFD et la LHID comme comprenant «tous les
éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante à l'exercice de
l'activité lucrative indépendante» (art. 18 al. 2 LIFD; 8 al. 2 LHID; 19 al. 3 LIPP). Le
critère décisif de l'appartenance d'un bien à la fortune commerciale découle du motif de
l'acquisition aux fins de l'exploitation d'une entreprise et de son utilisation effective à
cette fin (ATF 120 Ia 354; 94 I 464). Un bien fait partie de la fortune commerciale si,
compte tenu de sa fonction technique et économique, il sert effectivement à l’exploitation
d’une entreprise (ATF du 23 janvier 2004, RDAF 2005 II, 112 ; ATF du 9 avril 2001,
StR 2001, 502 ; Reich, Kommentar DBG, n. 48 ad art. 18 LIFD). En conséquence, la
qualification découle de deux éléments : (i) l’exercice d’une activité lucrative
indépendante ; et (ii) le fait que le bien en question serve effectivement à son exercice
(Locher, Kommentar DBG, n. 124 ad art. 18).
De ce point de vue, font indiscutablement partie des biens commerciaux les actifs
nécessaires à l'exploitation de l'entreprise (mobiliers ou immobiliers) (utilisation directe).
Il en va de même des biens qui ne servent qu'indirectement à celle-ci, notamment à titre
de garantie. En pratique, fréquemment, la détermination de la fonction d'un bien ne
nécessitera pas d'analyse approfondie et résultera de façon indiscutable des circonstances.
La distinction n'est toutefois pas toujours aisée. En effet, il arrive parfois que certains
biens ne soient utilisés que partiellement à des fins commerciales (maison privée utilisée
accessoirement comme cabinet médical, par exemple) ou que l'importance de l'utilisation
varie dans le temps (changement d'affectation, etc.). Dans ces hypothèses, la nature du
bien doit s'examiner à la lumière d'une série d'indices. En cas d'utilisation mixte (biens
alternatifs), et contrairement à l'AIFD, le nouveau droit adopte le critère de la
prépondérance: un bien utilisé à la fois à des fins commerciales et à des fins privées est
considéré comme commercial s'il sert de façon prépondérante à l'exercice de l'activité
commerciale (art. 18 al. 2 in fine LIFD; 8 al. 2 LHID; 19 al. 3 LIPP). En conséquence, les
biens à affectation mixte qui présentent un caractère commercial prépondérant peuvent
faire l'objet d'amortissements sur l'entier de leur valeur.

87
Parmi les indices, la comptabilisation d'un bien au bilan de l'entreprise constitue une
présomption – certes non décisive – de son appartenance commerciale (RDAF 1986, 79),
cela d'autant plus si le contribuable a subdivisé sa fortune commerciale et privée dans sa
comptabilité de façon cohérente et continue pendant de nombreuses années et que les
comptes sont tenus de façon exacte (Archives 63, 37). D'autres indices peuvent jouer un
rôle, comme le motif de l'acquisition de ce bien, l'apparence extérieure («äussere
Beschaffenheit»), l'origine du financement ayant permis l'acquisition du bien, le
traitement comptable (notamment la déduction d'amortissements) ou la mise en gage de
l'élément en cause, aux fins de garantir des dettes commerciales.
Dans ce cadre, le Tribunal fédéral a jugé qu’un bien alternatif peut faire partie de la
fortune commerciale d’un des associés d’une société de personnes, sans nécessairement
appartenir au patrimoine de celle-ci. Il en va ainsi notamment notamment d’un immeuble
mis gratuitement à disposition de la société (ATF du 9 avril 2001, StR 2001, 502 =
RDAF 2001 II, 16; Simonek 1994, p. 40). Il en va de même des actions d’une société
anonyme appartenant aux associés d’une société de personnes, dans la mesure où la
volonté des associés intéressés est de mettre concrètement à profit leurs droits de
participation pour améliorer le résultat commercial de l’entreprise de personnes (même
arrêt). En l’occurrence, les associés d’une SNC exploitant une boucherie avaient créés
une société anonyme qui est apparue comme un important fournisseur des boucheries en
main de la SNC et entretenait d’étroites relations économiques. La vente des actions de la
société anonyme a été qualifiée de revenu de l’activité lucrative indépendante (art. 18 al.
2 LIFD). Cette jurisprudence qui va très loin, a donné lieu à des critiques (Noël, RDAF
2001 II, p. 30ss). En matière immobilière, la jurisprudence a jugé que la location de ses
propres immeubles constitue normalement de la gestion de fortune privée et « c’est donc
avec la plus grande des réserves qu’il y a lieu de considérer que celle-ci est exercée en la
forme commerciale » (ATF du 23 janvier 2004, RDAF 2005 II, 114).
On précisera que, dans la mesure où le revenu d'un contribuable est qualifié de revenu de
l'activité indépendante, les éléments ayant généré ce revenu doivent être rattachés à la
fortune commerciale.
En principe, un bien ne peut être qualifié de commercial que s'il appartient à la propriété
de l'exploitant ou si ce dernier peut en disposer comme un propriétaire. Il y a toutefois
des exceptions à cette règle (voir ATF 112 Ib 121).
Une fois la qualification opérée, le régime juridique demeure applicable tant que le
contribuable ne manifeste pas clairement à l'autorité son intention de modifier
l'affectation du bien en question (ATF 125 II 113 = RDAF 1999 II, 399).
c) La fortune commerciale volontaire (« Gewillkürtes Geschäfstvermögen »)
Depuis le 1er janvier 2001, les personnes physiques ont la faculté d’opter en faveur de la
qualification commerciale de participations d’au moins 20% au capital-actions ou au
capital social d’une société de capitaux ou d’une coopérative, dans la mesure où le
détenteur les déclare comme telle au moment de leur acquisition (art. 18 al. 2, dernière
phrase LIFD ; 8 al. 2 LHID; 19 al. 3 LIPP). Cette option – qui découle du programme de
stabilisation – est en fait liée à la limitation de la déductibilité des intérêts passifs sur la
fortune privée, introduite en même temps (art. 33 al. 1 let. a LIFD ; 9 al. 2 let. a LHID; 30
let. j LIPP). La loi laisse ainsi la possibilité aux personnes physiques qui acquièrent des
participations déterminantes au moyen de fonds étrangers, de déduire sans aucune
88
restriction les intérêts passifs y afférant, dans la mesure où l’option en faveur de la
qualification de fortune commerciale est exercée (infra §7/V/B/3/c/f). Il en découle au
surplus l’imposition des gains en capital sur cette fortune (art. 18 al. 2 LIFD; 19 al. 3
LIPP), comme la possibilité de déduire les pertes y afférentes (art. 27 al. 2 let. b LIFD).
L’intérêt d’utiliser cette faculté légale dépend dès lors avant tout de l’importance des
intérêts passifs servant à financer l’acquisition des participations déterminantes. On
songera par exemple à une opération d’acquisition d’actions par les cadres d’une société
de capitaux (« management buyout »). Cela dit, il semble qu’en pratique, l’option en
faveur de la qualification commerciale d’une participation ne soit guère utilisée.
d) L’imposition partielle des revenus provenant de participation de la fortune
commerciale
Bibliographie : AFC, Circulaire no 23, du 17 décembre 2008, Imposition partielle fortune
commerciale
Depuis le 1er janvier 2009, suite à la réforme de l’imposition des entreprises II, les 57
revenus, y compris les bénéfices provenant de l’aliénation de participations de la fortune
commerciale, sont imposables à hauteur de 50 %, lorsque les droits de participation
équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de
capitaux ou d’une société coopérative (art. 18b LIFD ; voir aussi art. 7 al. 1 3e phr. LHID,
qui confère toutefois une faculté aux cantons). L’imposition partielle n’est accordée sur
les bénéfices d’aliénation que si les droits de participation ont été détenus au moins
pendant une année.

4. Quelques distinctions controversées


a) Le revenu de l'activité indépendante et le gain en capital privé
Bibliographie : ALTORFER J./VON AH J., Gewerbsmässige Wertschriftenhändlertätigkeit,
L’EC 2005 p. 1047; ARNOLD M., Nichts Neues unter der Steuersonne ?, Archives 67
(1998/99) p. 593; HAINAULT J.-M./WIDMER A., Commerce professionnel de titres, L’EC
2005 p. 808; HIRT B., Kritische Bemerkungen zur "gewerbs-mässigen" privaten
Vermögens-verwaltung, StR 1999, 307; KAUFMANN TH./RABAGLIO O., Gewerbsmässige
Wertschriftenhandel, L’EC 2005 p. 1059; MEISTER TH., Gewerbsmässiger
Wertschriftenhandel wie weiter ?, FStR 2001 p. 91; REYMOND J.-A., La distinction entre
le gain en capital et le revenu d'activité. À la recherche du critère perdu, in: Festschrift
Zuppinger, p. 208; STOCKER P., Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen
Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Bâle 1992; YERSIN D., La
distinction entre l’activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine
immobilier, Archives 67 (1998/99) p. 97 ; la même, Les gains en capital considérés
comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59 (1990/91) p. 137.
On sait que, pour les personnes physiques, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation
d'éléments de la fortune privée sont en principe exonérés (art. 16 al. 3 LIFD, 7 al. 4 let. b
LHID; 27 let. j LIPP), alors que le revenu de l'activité indépendante est quant à lui
imposable (art. 18 LIFD; 8 al. 1 LHID; 19 LIPP).

89
Sous l'égide de l'AIFD, une jurisprudence abondante, tout en proposant certains critères
de distinction, a eu tendance à interpréter de façon de plus en plus large la notion
d'activité lucrative, au sens de l'art. 21 al. 1 let. a AIFD, pour y englober certains gains en
capital obtenus dans des opérations de gestion s'apparentant à des activités
professionnelles. D'abord développée en matière d'opérations immobilières (Archives 43,
547; RDAF 1982, 30), cette jurisprudence s'est ensuite élargie, notamment, au secteur des
gains provenant de transactions sur papiers-valeurs, or et devises (ATF 110 Ia 1, 6;
Archives 56, 366 = RDAF 1989, 421; Archives 58, 666; Archives 59, 709; Archives 63,
43). En particulier, selon le Tribunal fédéral, ces gains ne sont pas uniquement soumis à
l'impôt sur le revenu, lorsqu'ils sont obtenus dans l'exercice d'une activité professionnelle
principale ou accessoire ou par un contribuable astreint à tenir des livres, mais également
«lorsqu'ils proviennent d'une activité du contribuable qu'il y a lieu, dans son ensemble, de
considérer comme axée sur l'obtention d'un gain» (Archives 59, 709 = RDAF 1993, 4).
Nonobstant les critiques de la doctrine, le Tribunal fédéral – dans un arrêt de principe
(ATF 122 II 453 = RDAF 1997, 383) – a jugé que les indices développés dans le cadre
de l'AIFD pour délimiter l'activité indépendante imposable de la simple gestion de la
fortune privée (exonérée) pouvaient être repris sans autre dans l'interprétation de l'art. 18
al. 1 LIFD. Selon la jurisprudence la plus récente (ATF du 31 mars 2003, RDAF 2003 II,
599 ; du 12 novembre 2002 = Archives 73, 305, 311 = RDAF 2003 II, 611 ; ATF 125 II
113, 118 ; Archives 69, 788 = RDAF 2001 II 233), les indices permettant de qualifier de
professionnelle l'activité exercée par un contribuable sont les suivants:
(i) le caractère systématique ou planifié des activités ;
(ii) la fréquence des opérations et la courte durée de possession ;
(iii) le lien entre l’activité professionnelle du contribuable, l’utilisation de connaissances
spéciales, l’activité dans le cadre de sociétés de personnes ;
(iv) l’utilisation de fonds étrangers ;
(v) l’utilisation des recettes, respectivement le réinvestissement.
Sur la base de ces indices, l'administration est ainsi amenée, dans chaque cas, à examiner,
à la lumière de toutes les circonstances, si les gains en question sont liés à l'exercice d'une
activité professionnelle, et donc sont soumis à l'impôt. Ces indices ne sont pas cumulatifs.
Suivant son importance dans un cas concret, la présence d'un seul indice (notamment le
recours à des fonds étrangers) peut emporter qualification d'activité professionnelle (ATF
125 II 113 = RDAF 1999, 391). La qualification juridique de l'activité indépendante est
dès lors source de grandes incertitudes juridiques, car les indices en eux-mêmes sont très
flous et leur poids respectif est avant tout question d'une analyse subjective.
Cette jurisprudence, appliquée jusqu’ici essentiellement en matière de commerce
d’immeubles, puis, dans les années 1990, au commerce de titres et papiers-valeurs, a
récemment été élargie au domaine de l’art. Ainsi, un architecte urbaniste qui cesse son
activité vers la fin des années 1980 pour se consacrer entièrement à son activité de
collectionneur d’affiches anciennes et qui finance le train de vie de sa famille grâce aux
ventes d’affiches régulières, a été considéré comme exerçant une activité lucrative
indépendante imposable. Dans cette affaire, ont été déterminants le caractère
systématique et planifié, les connaissances professionnelles pointues et reconnues dans le
domaine considéré, ainsi que le fait que le contribuable en cause subvenait à son train de
90
vie essentiellement par la vente d’affiches (ATF du 10 août 2009, 2C_893/2008, StR
2009, p. 892). À notre sens, le fait d’être un commerçant d’art au sens de la loi fédérale
sur le transfert des biens culturels n’est pas déterminant et constitue tout au plus un indice
supplémentaire. Par la suite, dans un intéressant arrêt du 29 juillet 2011 (Archives
80 [2011/12], p. 412), le Tribunal fédéral a également dû examiner si la vente d’une
statue de « Giacometti », par un collectionneur zurichois très actif dans le monde de l’art,
devait être qualifiée d’activité indépendante. Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a
confirmé – quant au résultat, mais non quant au raisonnement – le jugement du TA
zurichois (comp. ATA/Zh du 20 janvier 2010, StE 2010 B23.1, no 67). Certes, notre
Haute Cour a rejeté le critère zurichois de « l’apparence à l’extérieur », mais il a
considéré que la vente restait dans le cadre privé, étant donné l’absence d’activité
systématique et planifiée du contribuable. Il est vrai que la statue avait été achetée dans
les années 1970 et que le contribuable, véritable collectionneur, avait réalisé peu
d’opérations d’une manière générale.
De même le Tribunal fédéral a également confirmé qu'il était sans importance que le
contribuable effectue personnellement les opérations querellées ou utilise les services
d'un gérant externe avec pleins pouvoirs (Archives 69, 788 = RDAF 2001, 233;
Archives 63, 43 = RDAF 1994, 189). En effet, dès lors que les gestionnaires de fortune
sont des auxiliaires du contribuable (art. 55 al. 1, 101 CO), les bénéfices, comme les
risques, des activités boursières n'ont pas d'influence sur la capacité économique des
gérants, mais sur celle du mandant (Archives 63, 43 = RDAF 1994, 189). De même, une
transaction sur papiers-valeurs nécessite en principe de toute façon le recours à des
spécialistes, dont les actes sont imputables au contribuable (ATF du 31 mars 2003, RDAF
2003 II, 605).
Exemples:
Cinq frères et sœurs qui, après avoir reçu deux parcelles comme donation de leur mère,
constituent une société simple et, de manière planifiée, érigent deux bâtiments
comportant 8 appartements, puis en vendent la moitié pour compenser les quotes-parts et
partager le reste du bénéfice, agissent comme indépendants au sens de l’art. 18 LIFD
(ATF du 8 septembre 2005, RDAF 2005 II, 37).
Une pianiste qui effectue 343 transactions sur options réalisant un gain de plus de
500'000 fr., avec des opérations systématiques et planifiées, dépasse le simple cadre de la
gestion de fortune privée, même si elle n’a aucune connaissance en la matière, ATF du 13
novembre 2002, RDAF 2004 II, 338).
Un médecin, dont la fortune subit de fortes modifications positives et négatives en raison
d’investissement sur des dérivés, mais dont l’augmentation de fortune en titres s’élève à
près de 8 millions par période avec des centaines de transactions agit comme un
commerçant professionnel de titres (ATF du 31 mars 2003, RDAF 2003 II, 599).
Le contribuable qui réinvestit presque trois fois et demi dans l’année une fortune en titres
pour quelques 16 millions de francs en réalisant 165 opérations, avec une brève durée de
possession, agit en tant que professionnel (ATF du 12 novembre 2002 = Archives 73,
299).

91
Le contribuable qui vend quelques 5000 bouteilles de vins de son stocks pour 838'000 fr.
excède le cadre fixé pour sa propre consommation et réalise un revenu d’une activité
indépendante (ATF du 17 septembre 2002 = Archives 73, 309 = RDAF 2002 II, 209,
avec une critique (justifiée) de Masmejan-Fey L., p. 216).
Le contribuable à la retraite qui, après avoir cessé son activité de professionnel de
l'immobilier, vend par la suite un immeuble locatif (sur lequel il avait à l’époque fait
effectuer les travaux de construction et de charpente par sa propre entreprise), sans avoir
manifesté aux autorités le passage de celui-ci dans sa fortune privée, réalise un gain
provenant de l'activité indépendante (ATF 125 II 113 = RDAF 1999 II, 385).
Un professeur d’auto-école qui, sans connaissance particulière et avec des fonds étrangers
réduits, effectue 59 transactions boursières en 4 ans pour un montant de 1,2 millions de
francs ne doit pas être qualifié comme professionnel. D'ailleurs, le contribuable a réalisé
des pertes, dans un contexte boursier plutôt favorable, ce qui montre que le contribuable
ne disposait pas d’informations appropriées et négligeait de contrôler régulièrement et
soigneusement le développement de ses valeurs (StE 1998 B 23.1 no 39 = RDAF 1999 II,
409).
Un directeur de banque à Zurich qui effectue des transactions de façon inhabituellement
importante, tant en ce qui concerne le montant que le nombre, sur des papiers-valeurs de
provenance suisse et étrangère (actions, bons de participation, bons de jouissance, notes,
obligations d'emprunts, warrants, options, etc.), soit respectivement, 180, 260, et plus de
300 transactions, entre 1985 et 1987, doit être imposé comme ayant réalisé un revenu
professionnel au sens de l'art. 21 al. 1 let. a AIFD (ATF 122 II 446 = RDAF 1997, 383).
Cette jurisprudence tend ainsi à élargir considérablement la notion de revenu provenant
d'activité lucrative indépendante, au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD. Devient "indépendant",
tout contribuable dont l'activité dépasse le cadre de la stricte gestion habituelle de la
fortune privée. Pour une partie de la doctrine, cette approche est critiquable, car,
contrairement à l'AIFD, pour lequel l'exonération des gains en capital réalisés lors de
l'aliénation d'éléments de la fortune privée découlait d'une interprétation a contrario de
l'art. 21 AIFD, la LIFD contient désormais une base légale claire et non équivoque en
faveur de l'exonération de tels gains (art. 16 al. 3 LIFD). À notre sens, l'aspect le plus
discutable de cette jurisprudence découle de l'incertitude juridique de la pesée, dans
chaque cas, des différents indices, qui s'effectue sans grande systématique, dès lors que le
poids de chaque indice peut varier suivant l'état de fait à prendre en considération
(Archives 58, 669). Cela dit, dans le cadre des travaux préparatoires de la loi fédérale sur
le programme de stabilisation, le législateur a manqué l'occasion de clarifier la notion
d'activité lucrative indépendante, en pleine connaissance de l'arrêt du principe du 8
janvier 1999 (ATF du 12 novembre 2002, Archives 73, 305 ; ATF 125 II 113 = RDAF
1999 II 385). On peut donc penser qu'il a confirmé en substance la solution
jurisprudentielle. Il en découle également, selon le Tribunal fédéral, que les solutions
schématiques parfois proposées par certaines administrations cantonales – notamment
Berne – ne conduisent à un résultat juste que si les circonstances sont claires et explicites
(ATF du 12 novembre 2002, Archives 73, 305). L'AFC a tenté de systématiser, dans une
certaine mesure, les indices de la jurisprudence (Circulaire no 8 du 21 juin 2005). Il
n'empêche que l'approche est pointilliste et sujette à grande insécurité juridique.

92
À notre avis toutefois – en l'absence d'intervention législative – cette jurisprudence
devrait à tout le moins être précisée sur trois points essentiels. En premier lieu, il paraît
évident que seule l'analyse globale de l'activité concernée peut conduire à la
qualification d'activité commerciale. Le point de départ de la qualification demeure la
notion principale d'activité exercée selon une organisation propre, librement choisie,
reconnaissable à l'extérieur, pour le compte et aux risques du contribuable. Les indices du
Tribunal fédéral ne sont donc là que pour compléter cette définition de base (dans le
même sens, Reich, Kommentar DBG, n. 16 ad art. 18). Admettre qu'un seul des indices
peut, suivant les cas, emporter qualification d'indépendant semble hautement discutable.
En second lieu, nous sommes d'avis que ces indices doivent tenir compte de la spécificité
des domaines concernés. Contrairement à ce qu'affirme le Tribunal fédéral, on ne saurait
transposer sans adaptation les critères de la durée de possession, de l'utilisation des
recettes, du recours aux fonds étrangers ou de la planification, qui ont été dégagés
historiquement du commerce immobilier, au commerce professionnel de titres. En
troisième lieu, nous persistons à penser que seule l'activité personnelle du contribuable
peut être indépendante. L'indépendant effectue une activité à ses risques et périls en se
fondant sur ses connaissances et son savoir. On ne saurait lui attribuer les efforts
personnels de tiers mandataires (voir aussi, Rivier, 1998, p. 336).
b) L'activité indépendante et le hobby
Bibliographie: LEYSINGER M., Wann ist die Kunstmalerei eine steuerpflichtige
Erwerbstätigkeit und wann ist sie blosse Liebhaberei?, L'EC 1988, p. 143.
Par définition, il manque au hobby l'intention de réaliser un gain. En conséquence, les
éventuels gains en capital provenant d'une telle activité ne sont pas imposables (art. 16 al.
3 LIFD; 27 let. j LIPP).
De même, il n’est pas toujours aisé non plus de distinguer le hobby non imposable du
revenu en nature imposable (art. 16 al. 2 LIFD). Le Tribunal administratif genevois a été
confronté récemment à ce problème. Il a considéré que le fait d’organiser des voyages de
plongée en Mer Rouge constituait encore un hobby car le contribuable ne supportait pas
une perte éventuelle due à l’impossibilité pour l’un des participants de pouvoir y prendre
part et le prix qu’il exigeait pour l’organisation des voyages démontrait qu’il ne visait pas
à obtenir un bénéfice. En définitive, le seul avantage que le contribuable retirait de ces
voyages était la pratique gratuite de son sport favori et le partage de connaissance. Le TA
a conclu qu’imposer ce type d’activité englobait le risque de fiscaliser toute activité ou
échange (arrêt du 8 juin 2010, ATA/388/2010).
Cependant, à partir du moment où le revenu devient répétitif, le risque est alors grand, à 68
la lumière des principes posés par la jurisprudence évoquée plus haut, de voir le revenu
provenant d’un hobby qualifié de produit d’une activité indépendante. En pratique
toutefois, la question s’est posée, le plus souvent, dans des situations où un contribuable
entendait déduire les pertes de ses activités, en faisant valoir leur caractère commercial.
On ne sera dès lors pas surpris d’apprendre que la jurisprudence tend à avoir une vision
plutôt élargie de la notion de hobby (ACCR ZH, StE 1999 B 23.1 n. 42 ; StE 1992 B 23.1
n. 26 ; 1986 B 23.1 n. 7) !

93
c) L'activité dépendante et indépendante
Effectue une activité dépendante, celui qui s'engage pour une durée déterminée ou
indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux
instructions de son employeur (ATF 121 I 259). L'activité dépendante, par opposition à
indépendante, se caractérise ainsi par son caractère subordonné à l'égard d'un tiers.
L'indépendant, en revanche, agit dans le cadre d'une organisation propre et librement
choisie. La qualification ne sera pas toujours aisée (voir par exemple, ATA/Schwytz, StE
1999 B 23.1 n. 2). Un chef de clinique est généralement qualifié d’indépendant pour le
traitement des patients privés (StR 1998, 345), mais non pas un médecin pratiquant dans
un hôpital privé (StE 2001 A 24.32 n. 5).

5. La réalisation des revenus ordinaires


Bibliographie: SWÄGLER H., Die Besteuerung von Eigenleistungen im
Geschäftsvermögen, St-Gall 1994 ; WIDLER A., Sind immaterielle Güter steuerrechtlich
aktivierungspflichtig ?, ZStP 1993, p. 153 ; WEIDMANN M., Eikommenbegriff und
Realisation, Zurich 1996.
En principe, les revenus ordinaires de l’exercice de l’activité indépendante sont réalisés
au moment de la naissance de la créance à l’égard du client (« Soll-Methode »)
(Höhn/Waldburger I, § 14 n. 54 ; Locher, Kommentar DBG, n. 63 ad art. 18). Pour les
petites entreprises, ainsi que les professions libérales, la pratique admet toutefois la
réalisation au moment de l’encaissement de la facture (« Ist-Methode ») (id.).
En règle générale, selon la jurisprudence, les entreprises astreintes à tenir des livres (au
sens des art. 957 et 934 CO) doivent comptabiliser leurs revenus au moment de la
naissance de la créance (méthode de la facturation) (ATF du 11 février 2000, StR 2001,
500). Le revenu résultant d’une vente est dès lors réalisé au moment de la livraison de la
marchandise; celui d’un mandat lors de la réalisation du contrat (Locher, Kommentar
DBG, n. 67 ad art. 18). Les travaux en cours sont à activer (Widler 1995). Pour des
raisons de simplification, la pratique se fonde toutefois sur le moment de la facturation.
Le revenu est ainsi acquis dès qu'une facture est émise, indépendamment du fait que
celle-ci ait été payée ou non. Par symétrie la même règle s'applique aux charges. Des
comptes débiteurs et créanciers doivent ainsi être tenus.
Les indépendants qui ne tiennent pas une compatibilité sont autorisés à déclarer leur
revenu au moment de l’encaissement (StR 2001, 500). Selon cette méthode, sont
considérés comme revenus, tous les encaissements reçus durant la période. Doivent ainsi
être déclarés comme revenus, les encaissements de factures, ainsi que les provisions
reçues (Notice AFC de janvier 1980 ch. 4; StE 2000 B 23.41 n. 3). En règle générale, les
professions libérales (avocats, notaires, médecins) sont autorisées à utiliser la méthode de
l'encaissement. Toutefois, selon le Tribunal fédéral, même si en principe un cabinet
d'avocats est juridiquement une société simple – il y a des exceptions (StE 1999 B 11.4 n.
1) – dans la mesure où il atteint une certaine taille, il doit incontestablement tenir des
livres selon les règles commerciales et, partant, appliquer la méthode de la facturation
(StE 2000 B 23.41 n. 3).

94
C. Les rendements de la fortune mobilière
Bibliographie: BEHNISCH U.R., Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, Bâle
1996; HÖHN E., Die Abgrenzung von Vermögensertrag und Kapitalgewinn im
Einkommensteuerrecht, Archives 50 (1981/82) p. 529; LOCHER P., Abgrenzung von
Kapitalgewinn und Kapitalertrag im Bundessteuerrecht, recht 1991, p. 107; REICH M.,
Vermögensertragsbegriff und Nennwertprinzip, in: Festschrift Höhn 1995, p. 255;
YERSIN D., À propos de la distinction entre rendement de fortune et gain en capital,
Archives 50 (1981/82) p. 475; ZWAHLEN B., Privatvermögen, Vermögensertrag,
Vermögensgewinn, in: HÖHN/ATHANAS (éd.), p. 55.

1. Généralités
a) La distinction entre rendement de fortune et gain en capital
Simple en apparence, la distinction entre gain en capital et rendement de fortune
(«Vermögensertrag») n'en est pas moins ardue, essentiellement en raison du fait que le
législateur non seulement ne propose guère de définition de ces concepts essentiels, mais,
en plus, ne poursuit pas nécessairement une approche conséquente. Pour suppléer cette
carence, plusieurs critères de distinction ont été proposés en doctrine.
Tout d'abord, on peut qualifier de rendements de fortune les revenus provenant de l’usage
d'un bien qui, à l'instar des fruits d'un arbre, ne portent aucune atteinte à sa substance.
Tel est le cas, par exemple, des intérêts, des loyers ou des redevances. À l'inverse, les
gains en capital emportent diminution de la substance même de l'élément de fortune dont
ils découlent. Ce critère a été développé essentiellement en matière de rendement de la
fortune immobilière. Il est cependant trop large pour qualifier l'ensemble des rendements
de fortune. Par exemple, les dividendes, exemple typique de rendements de fortune,
emportent pourtant diminution de la substance de la société dont ils émanent.
Une autre conception s'attarde sur la présence ou non d'un cas de réalisation d'un élément
de fortune. Selon cette approche, d'une manière générale, tous les produits obtenus de
tiers en contrepartie de l'usage ou de la jouissance d'un élément de fortune (intérêts,
dividendes, redevances, loyer, etc.) sont qualifiés de rendements de fortune (Reich,
Kommentar DBG n. 4 ad art. 20). Par contre, les prestations provenant de la vente, la
cession ou la liquidation de l'élément de fortune concerné sont à qualifier de gain en
capital. À nouveau, ce critère n'est pas appliqué rigoureusement. La jurisprudence a en
effet tendance à interpréter restrictivement la notion de gain en capital, de par la présence
du régime exceptionnel d'exonération. En conséquence, certains gains provenant de
transactions présentant de prime abord toutes les caractéristiques d'une vente ou d'une
cession de fortune mobilière sont en effet traités, fiscalement parlant, comme des
rendements de fortune (voir infra § 7/III/C/3/a).
En règle générale, s'agissant de distinguer le rendement de la fortune mobilière du gain en
capital, la doctrine se réfère plutôt au critère de la source du revenu
(«Herkunftsprinzip») qui se décompose en deux facettes, le critère subjectif («subjektives
Herkunftsprinzip») d'un côté, et le critère objectif («objektives Herkunftsprinzip»), de
l'autre (Blumenstein/Locher, p. 180). Le premier s'attarde sur l'identité de celui qui
fournit la prestation. Selon cette conception, toutes les prestations versées par le débiteur

95
à son créancier sont des rendements de fortune. De ce point de vue, sont des rendements
de fortune : les intérêts versés sur la base d'un contrat de prêt, les dividendes distribués
par une société anonyme à son actionnaire, le loyer acquitté par le locataire. Le second
critère (objectif) se concentre sur la nature de la prestation octroyée. Le rendement de
fortune se caractérise comme une prestation dont la cause économique réside dans la mise
à disposition de capital. En pratique, les deux principes ne conduisent pas toujours à des
résultats identiques. De plus, comme à l’art. 20 LIFD (22 LIPP), le législateur n’a pas
nécessairement opté pour l’application d’un critère de délimitation uniforme, il convient
donc de distinguer entre les différents types de rendements.
Selon la doctrine dominante aujourd’hui, les intérêts d’avoirs et les rendements
d’obligations (lettre a) sont définis selon le critère subjectif (Agner/Jung/Steinmann, n.
1 ad art. 20 ; Locher, Kommentar DBG, n. 7 ad art. 20). Tel est également le point de vue
de l’AFC (Circulaire du 13 avril 1999, Archives 68, 29). Il en va de même des
rendements de participations (lettre c) (Blumenstein/Locher, p. 181). En revanche, le
critère objectif s’applique pour définir le rendement d’obligations à intérêt unique
prédominant (OIUP) (lettre b). En effet, le revenu imposable lors de la cession d’une
OIUP ne provient manifestement pas du débiteur (Blumenstein/Locher, p. 181). Le même
principe s’applique aussi pour le rendement de parts de fonds de placement (lettre e)
(Locher, Kommentar, n. 8 ad art. 20).
En revanche, pour les rendements de la location de choses mobilières (lettre d) et les
revenus de biens immatériels (lettre f) le critère traditionnel de l’absence d’atteinte à la
substance de la fortune demeure applicable. Il en va de même, sous réserve d'exceptions,
du revenu de la fortune immobilière (art. 21 LIFD; 24 LIPP).
b) L'attribution du rendement
En principe, le rendement de fortune est à attribuer au propriétaire du bien mis à
disposition. En cas d'usufruit c'est dans la règle l'usufruitier qui est imposable, bien que la
loi soit désormais muette sur ce point (comp. art. 21 al. 5 AIFD) (Reich, Kommentar
DBG, n. 10 ad art. 20). La pratique, se fondant sur l'art. 757 CC, tend toutefois à
distinguer entre les revenus périodiques (imposables auprès de l'usufruitier) et
apériodiques attribués plutôt au nu-propriétaire (Locher, Kommentar DBG, n. 16 ad art.
20). Quant aux bénéficiaires d'un trust, leur position dépendra avant tout de la nature de
celui-ci. En principe, dès l'instant où ils disposent d'une créance ferme sur tout ou partie
des revenus du trust ("fixed trust"), ils sont assimilés à des usufruitiers.

2. Les intérêts d'avoirs et les rendements d'obligations


a) Les intérêts d’avoirs
Les intérêts d'avoirs imposables, en vertu de l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, respectivement 22
al. 1 let. a LIPP, sont toutes les prestations appréciables en argent effectuées en faveur du
créancier qui ne constituent pas un remboursement du capital de la dette (principe
subjectif) (voir aussi art. 14 OIA). La doctrine dominante reconnaît que le principe de la
valeur nominale demeure applicable dans le cadre de la LIFD (Locher, Kommentar DBG,
n. 14 ad art. 20 ; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 12c ad art. 20). Le concept
d'intérêt, à l'époque de l'AIFD, a été défini par le Tribunal fédéral, comme «la
rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution d'une somme d'argent ou
d'un capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour-cent, au prorata du
96
temps et en quota du capital» (RDAF 1995, 36).
Un problème de qualification se pose pour les intérêts courus («Marchzinsen»), à savoir
les intérêts payés par le nouvel acquéreur d'une obligation pour indemniser le vendeur des
intérêts courus entre la dernière échéance des intérêts et la date d'acquisition. Jusqu'à
présent, en application du critère subjectif, ces intérêts ont été qualifiés de gains en
capital par le Tribunal fédéral (Archives 63, 49; 51, 153). En effet, faute d'être versés par
le débiteur, ils ne peuvent être qualifiés de rendements de fortune (principe subjectif). En
revanche, l'acquéreur du titre sera imposable sur l'ensemble des intérêts reçus, y compris
sur ceux pour lesquels il a dédommagé le vendeur. Le texte de la LIFD est toutefois
moins explicite que celui de l'AIFD, puisque la référence expresse au critère subjectif a
disparu à l'art. 20 al. 1 let. a LIFD. Selon la doctrine, la qualification juridique des intérêts
courus ne devrait toutefois pas être modifiée sous l'empire de la LIFD, ne serait-ce que
pour des raisons pratiques (Blumenstein/Locher, p. 180).
b) Les obligations à intérêt unique prédominant
Bibliographie: FÜGLISTER V., Die Besteuerung des privaten Einkommens aus
herkömmlichen und modernen Anlageinstrumenten, Archives 62 (1993/94) p. 149; JECK
W., Neueste Entwicklungen bei der Besteuerung moderner Finanzinstumente, Archives
68 (1999/00) p. 177 ; MERLINO N., Introduction and principles of taxation of portfolio
income, L'EC 2002 p. 109; le même, Taxation of hybrid instruments, L’EC 2002 p. 235;
MÜLLER F., Die Besteuerung der Einkünfte aus derivativen strukturierten und
synthetischen Finanzinstrumenten im Privatvermögen, StR 1999 p. 298 ; 379 ; RISI
A./PREISIG A., Geänderte Besteuerung der Obligationen und derivativen
Finanzinstrumente, L’EC 1999 p. 601 ; RIVIER J.-M., L'imposition du revenu des
obligations à intérêt unique prédominant, Archives 62 (1993/94) p. 449.
Sont en outre imposables les revenus provenant de l'aliénation ou du remboursement
d'obligations à intérêt unique prédominant (OIUP) qui échoient au porteur (art. 20
al. 1 let. b LIFD; 22 al. 1 let. b LIPP; voir notamment la circulaire de l'AFC n. 4, du 12
avril 1999, Archives 68, 46). La référence au critère objectif est, cette fois, la seule qui
permette de justifier l'imposition au titre de rendement de fortune. Ces dispositions
constituent un cas particulier qui déroge aux art. 20 al. 1 let. a LIFD, respectivement 22
al. 1 let. a LIPP. Le rendement imposable, lorsque les conditions sont réalisées,
correspond à la différence entre le prix de vente, respectivement le montant du
remboursement, et le prix d’émission, respectivement d’acquisition calculé en francs
suisses au cours du jour (Circulaire AFC 1999). Contrairement à l’ancienne pratique de
1992 (Circulaire AFC, Archives 61, 717), la nouvelle circulaire prévoit à juste titre
qu’une éventuelle différence négative (perte en capital) peut être compensée avec un gain
en capital (ou des rendements de fortune périodiques) de la même période de calcul
(Circulaire AFC 1999). Le revenu provenant de l’aliénation ou du remboursement
d’OIUP est imposable au taux ordinaire ; le taux spécial de l’art. 37 LIFD (11 LHID) ne
saurait entrer en ligne de compte (ATF du 20 septembre 2005, RDAF 2006 II, 21).
En général, la qualification d'OIUP ne pose guère de problème pour les obligations dont
la rémunération a lieu exclusivement sous forme d'un versement unique (obligations à
intérêt global ou à coupon zéro). Elle est plus difficile pour les obligations mixtes qui
offrent à la fois un rendement périodique et une rémunération unique. Pour ces dernières,

97
l'AFC propose une règle simple qui consiste à qualifier d'OIUP les obligations dont le
taux de rémunération périodique est inférieur de 50% du rendement global annuel à
l'échéance (Circulaire AFC du 12 avril 1999). On notera que cette qualification est
effectuée, une fois pour toutes, lors de l'émission de l'emprunt. Même lorsque la
qualification d’OIUP est retenue, les intérêts périodiques versés sont en revanche
imposables selon le régime ordinaire (art. 20 let. a LIFD; 22 al. 1 let. a LIPP).
Des problèmes de qualification existent également pour les emprunts convertibles ou à
option classiques. En général, on admet que ces obligations sont régies par la let. a et non
par la let. b de l’art. 20 LIFD (Circulaire AFC du 12 avril 1999 ; Locher, Kommentar
DBG, n. 47 ad art. 20). La situation est plus délicate en pratique pour les instruments
dérivés à capital garanti et les emprunts convertibles ou à option non classiques. Dans
cette hypothèse, le critère décisif est de savoir si l’instrument est transparent ou non
(Circulaire AFC du 12 avril 1999, ch. 3.4). Un produit est considéré comme transparent
si, lors de l’émission, ses diverses composantes (obligation, instruments dérivés) sont
dissociables et effectivement négociées séparément ou lorsque l'émetteur fait apparaître
séparément ces composantes dans les annonces. Dans cette hypothèse, le traitement fiscal
sera différencié entre les rendements de l’obligation (imposable, suivant le cas, selon
régime des OIUP, voire des intérêts périodiques) et de l’option (exonéré en tant que gain
en capital). L’instrument non transparent, en principe, est par contre imposé globalement
suivant le régime des OIUP. Cette distinction est également relevante pour appréhender
l'imposition des produits avec remise d’espèces ou de titres (reverse convertibles)
(Circulaire AFC du 12 avril 1999, ch. 3.6).

3. Les rendements de participation


Bibliographie : AFC, Circulaire no 29, du 9 décembre 2010, principe de l’apport de
capital ; ALTORFER J., Das Kapitaleinlageprinzip : ein Systemwechsel mit weitreichenden
Folgen, L’EC 2009, p. 270, 309 ; BRÜLISAUER P./SUTER CH., Das Kapitaleinlageprinzip,
FStR 2011, p. 110, 182 ; DANON R., Le principe de l’apport en capital, FStR 2011, p. 5,
87 ; DANON R./MARTINEZ N., Le principe de l’apport en capital en droit fiscal : un
principe dans la tourmente … mais juste, in : Mélanges en l’honneur de Piermarco Zen-
Ruffinen, Neuchâtel 2011, p. 535 ; UNTERSANDER O., Kapitaleinlageprinzip und
Unternehmenssteuerreform II, Zurich 2005 ; Idem, Kapitalrückzahlungsprinzip im
schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2003.
a) Notion et base imposable

aa) Le critère de la provenance du rendement

Sont imposables en tant que rendements de participation les dividendes, les parts au
bénéfice, l’excédent de liquidation et tous les autres avantages appréciables en argent
provenant de participations en tout genre (y compris les actions gratuites, les
augmentations gratuites de la valeur nominale) (art. 20 al. 1 let. c LIFD ; art. 22 al. 1 let. c
LIPP). On précisera que la réforme de l’imposition des entreprises II a cependant mis en
œuvre, dès le 1er janvier 2009, une imposition partielle des participations « qualifiées »
équivalant en principe à 10% au moins du capital-actions (art. 20 al. 1bis LIFD) (voir
infra § 10, 2ème poly)
98
A proprement parler, la distribution d’un rendement de participation (dividende, par
exemple) entraîne une diminution de la valeur du droit dont le versement découle
(action). On pourrait théoriquement y voir – du moins partiellement – la présence d’un
gain en capital. Cela étant, le droit fiscal suisse a adopté une conception plus formaliste
de la notion du rendement de participation en se focalisant sur l’identité du prestataire du
rendement (Archives 63, 148). De ce point de vue, l’art. 20 al. 1 let. c LIFD parle des
avantages « provenant de participations en tout genre ». Le rendement de participation
n’est donc pas défini par rapport à la capacité contributive de celui qui le reçoit. Ce qui
est décisif c’est le fait que le rendement découle d’une participation (et donc de la
société) et ne correspond pas à un remboursement de capital ou d’apports, d’agios et de
versements supplémentaires effectués par les détenteurs du droit de participation après le
31 décembre 1996. En d’autres termes, toutes les distributions effectuées par une société
de capitaux (ou une coopérative) aux détenteurs de droits de participation sont
imposables, indépendamment du fait qu’elles proviennent de profits périodiques ou des
réserves (Reich 1995, p. 271 ss). À noter que, depuis le 1er janvier 2011, les réserves
issues d’apport de capital ne sont pas imposables.
Remarque : Comme pour compliquer encore la difficulté de la distinction, on notera que
la terminologie utilisée par la doctrine n’est pas uniforme. Personne ne semble contester
que la notion suisse du rendement de participation (dans le secteur de la fortune privée)
est indépendante de la capacité contributive du bénéficiaire du rendement. Pour Reich, il
en résulte que le droit suisse adopte une conception objective (« Objektbezogene
Betrachtungsweise ») (Kommentar DBG, n. 30 ad art. 20). Pour d’autres, au contraire,
c’est le principe subjectif (« Subjektive Herkunftsprinzip ») qui s’applique pour définir
les rendements de participation puisque ce concept est défini en fonction de l’identité de
celui qui effectue la prestation (en ce sens, Blumenstein/Locher, p. 180). En réalité, les
deux visions ne sont pas incompatibles. La première s’intéresse à l’application du
principe de la capacité contributive auprès du récipiendaire du revenu. La seconde permet
de définir le rendement de capital par opposition au gain en capital.
Le rendement imposable ne peut viser que des participations à des personnes morales
(sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée, coopératives, sociétés en
commandite par actions), sous les formes les plus diverses (actions, parts sociales, bons
de participation, bons de jouissance, etc.). En revanche, les revenus provenant de
participations à des sociétés dépourvues de la personnalité (sociétés en nom collectif,
sociétés simples, sociétés en commandite) sont qualifiés de revenus provenant d’une
activité indépendante, au sens des art. 18 LIFD et 19 LIPP.

bb) Le principe de l’apport en capital

Le droit fiscal fédéral, selon une formule traditionnelle issue de l’art. 21 al. 1 let. c AIFD,
considérait jusqu’ici comme prestation de la société à son actionnaire tout avantage
consenti au détenteur d’un droit de participation qui ne correspond pas au remboursement
du capital nominal. Selon cette conception, la détermination du montant imposable des
rendements de participation reposait, en d’autres termes, sur le principe de la valeur
nominale (« Nennwertsprinzip »). Dans cette optique, les rendements de participation
sont toutes les prestations accordées par la société aux personnes détenant dans leur
99
fortune privée des droits de participation, dans la mesure où ces prestations ne constituent
pas un remboursement de la valeur nominale.
L’entrée en vigueur de la LIFD, bien que la question fût controversée, n’a pas modifié
cette situation. Ainsi, la doctrine dominante – suivie par le Tribunal fédéral (ATF du
15 août 2000, 2.A.53/2000) – a estimé que le principe de la valeur nominale demeurait
applicable dans le cadre de l’art. 20 let. c LIFD (Locher, Kommentar DBG, n. 14 ad
art. 20 ; Blumenstein/Locher, p. 182 ; Agner/Jung/Steinmann, n. 11, 14 ad art. 20 LIFD ;
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 12 c ad art. 20 ; contra Behnisch 1996,
p. 153 ss ; Höhn/Waldburger I, § 14 n. 74 [qui préconisent le « Kapitaleinlageprinzip »] ;
plus nuancé Reich 1995, p. 278 ss, qui se réfère au « modifizierten Nennwertsprinzip »).
Les critiques à l’égard du principe de la valeur nominale ont toutefois continué. Il heurte
notamment le principe de la capacité contributive, car des remboursements d’agios ou
d’apports sont imposables, alors même que ces éléments ne constituent pas un
accroissement de fortune (en ce sens, Message du CF, concernant la réforme de la
fiscalité de l’entreprise II, FF 2005, 4469 ss, 4537). De même, la plupart des Etats ne
connaissent pas ce principe (id. p. 4537 ; Danon 2011, p. 6 ; Untersander 2005, p. 35).
La réforme de l’imposition des entreprises II a mis un terme au principe de la valeur
nominale pour passer à celui de l’apport de capital. Selon ce nouveau régime, en
vigueur depuis le 1er janvier 2011, le remboursement d’apports, d’agios et de versements
supplémentaires effectués par le détenteur de droits de participation après le 31 décembre
1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital
social (art. 20 al. 3 LIFD ; art. 22 al. 3 LIPP ; art. 7b LHID). L’art. 125 al. 3 LIFD a en
outre été complété par une obligation, pour la taxation de l’impôt sur le bénéfice, de faire
apparaître, à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement, le montant du capital
propre, outre le capital-actions, les apports, agios et versements supplémentaires au sens
de l’art. 20 al. 3 LIFD, portés au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves
latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers
qui est économiquement assimilable au capital propre. Dans la foulée, l’art. 5 al. 1bis LIA
a également été modifié.
Le principe de l’apport de capital se distingue de celui du remboursement de capital
(« Kapitalrückzahlungsprinzip »), en ce sens que l’exonération n’est pas liée à
l’apporteur du capital (Danon 2011, p. 6 ; Untersander 2005, p. 35). En d’autres termes, il
est sans importance que l’apport soit versé à l’actionnaire initial ou à un autre actionnaire.
À notre sens, la notion d’apport, agio et versements supplémentaires, à l’instar de
l’art. 60 let. a LIFD, est une notion à point de rattachement économique (en ce sens
également Danon 2011, p. 15). La liste des opérations visées (apports, agios et
versements supplémentaires) n’est d’ailleurs par exhaustive.
Le passage du principe de la valeur nominale à celui de l’apport en capital constitue un
changement fondamental dans le système fiscal suisse de l’imposition du revenu, dont
les implications sont considérables. En effet, chaque fois qu’une distribution est effectuée
par une société, il conviendra d’évaluer si celle-ci provient du capital social (valeur
nominale), des réserves provenant d’apport (principe de l’apport de capital), ou des autres
réserves. Ce nouveau régime a donc aussi des implications multiples, par exemple, dans
les cas d’assainissement, de liquidation (directe, indirecte, totale ou partielle), de
transposition ou de restructurations.
100
En pratique, on distingue ainsi les réserves issues d’apports de capital des autres réserves
(Circulaire AFC, apport de capital, ch. 3). Conformément au principe de l’apport de
capital, les premières sont assimilées au capital, et donc non imposables en cas de
distributions, tandis que les secondes sont frappées de l’impôt sur le revenu lors de leur
distribution. Selon l’AFC, les apports ouverts de capital effectués par le détenteur de
droits de participation peuvent être affectés aux réserves issues d’apports de capital sans
incidence fiscale et sont, de la sorte, assimilés à du capital social. En revanche, les
bénéfices de l’exercice en cours, les bénéfices accumulés, les apports dissimulés de
capital, ainsi que les apports ouverts de capital qui ne proviennent pas directement des
détenteurs de droits de participation appartiennent aux « autres réserves » (Circulaire
AFC, apport de capital, ch. 3.2). De même, les apports ouverts de capital qui ne sont pas
portés en compte séparément dans le bilan commercial font partie des « autres réserves ».
Il n’est en outre pas possible de procéder à une requalification des « autres réserves » en
réserves issues d’apports de capital (Circulaire AFC, apport de capital, ch. 3.2).
La position de l’AFC fait l’objet de critiques. En premier lieu, l’exigence de
comptabilisation des apports au bilan commercial est érigée par l’AFC en condition
matérielle. Or l’art. 125 LIFD, qui n’a du reste pas été repris dans la LHID, est une norme
procédurale qui permet à l’administration, tout au plus, de déterminer le montant de
l’exonération (Danon 2011, p. 14 ss, 17). Selon la pratique de l’AFC, on l’a vu, la
comptabilisation au bilan commercial des apports ouverts est une condition indispensable
à l’application ultérieure de l’art. 20 al. 3 LIFD. Il est vrai que cette règle se trouve
également dans le texte même de l’art. 5 al. 1bis LIA. À notre sens, il est en tout cas
indispensable que la preuve indiscutable de l’apport permette à l’administration de
s’assurer de sa correcte qualification juridique. L’exigence de comptabilisation au bilan
peut donc se comprendre, mais la comptabilisation au bilan fiscal devrait suffire.
En second lieu, la doctrine conteste que le principe de l’apport de capital ne vise que les
apports ouverts et notamment pas les apports dissimulés (Danon 2011, p. 21 ;
Untersander 2005, p. 36). Sur la base d’une interprétation économique et concordante à
celle de l’art. 60 let. a LIFD, on doit en tout cas admettre une qualification des apports
dissimulés en tant que réserves issues d’apport de capital, lorsque la société a réévalué
l’acquisition de l’actif sous-évalué dans l’année de l’acquisition.
En troisième lieu, l’AFC adopte une interprétation rigoureuse du texte légal et notamment
de la notion de « détenteurs » de droits de participation (art. 20 al. 3 LIFD). L’AFC exige
ainsi que les apports ouverts, traités comme des apports en capital, proviennent
directement des actionnaires. Ainsi, sur la base de cette exigence, elle estime notamment
que la théorie du triangle n’est pas intégralement applicable dans le cadre du principe de
l’apport en capital (voir Circulaire 29, ch. 2.2.1). En d’autres termes, même si cette
théorie « construit » une transaction en deux phases avec une distribution de la société,
suivie d’un apport de l’actionnaire, ce dernier ne provient pas formellement de
l’actionnaire. La doctrine fait toutefois valoir le caractère incohérent de la position de
l’AFC qui, dans un premier temps, applique une interprétation économique (pour fonder
la théorie du triangle), puis, dans un deuxième temps, s’arrête sur la notion civile du
« titulaire des droits de participations ». Comme le relève Danon (2011, p. 96 ss), le texte
de la loi n’exige plus, contrairement au projet initial, que les apports soient faits
« directement » par les détenteurs de droits de participations. L’interprétation

101
économique doit prévaloir pour l’ensemble de l’opération et permet ainsi de qualifier ce
type d’apport comme une réserve issue d’apport de capital.
Le principe de l’apport en capital s’applique aux sociétés suisses comme aux sociétés
étrangères. Cependant, conformément à la pratique de l’AFC, si les réserves issues
d’apports de capital ne sont pas portées en compte séparément dans le bilan commercial
ou si le détenteur de droits de participation domicilié en Suisse n’apporte pas d’une autre
manière la preuve de l’existence et du remboursement de réserves issues d’apports de
capital, les distributions des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives étrangères
sont soumises à l’impôt sur le revenu (Circulaire AFC, apport de capital, ch. 7).
On précisera toutefois que, dans la mesure où les participations appartiennent à la fortune
commerciale de l’actionnaire, le montant imposable se détermine en fonction du principe
de la valeur comptable (Locher, Kommentar DBG, n. 10 ad art. 20). Les prestations
reçues ne sont dès lors imposables en tant que rendement de fortune que dans la mesure
où, comptablement, une correction au bilan de la valeur déterminante jusqu’ici est
nécessaire. En matière de fortune commerciale, tous les cantons appliquent le principe de
la valeur comptable.
En définitive, l’application du principe de l’apport en capital, un des grands piliers de la
réforme de la fiscalité de l’entreprise II, soulève déjà bien des controverses. Il est parfois
contesté au niveau politique et diverses propositions de réforme ont été avancées. Un
recours au Tribunal fédéral a même été déposé contre la votation du 24 février 2008 (qui
a approuvé la réforme), mais a été rejeté. La réforme du droit comptable actuellement en
cours pourrait d’ailleurs restreindre sa portée, dans la mesure où l’idée, certes contestée,
de ne pas autoriser le remboursement des apports de capital durant la vie de la société
devait trouver une majorité (voir à ce propos Danon 2011, p. 12). De même, d’autres
suggestions de modification ont été émises (comme par exemple l’idée de n’autoriser un
remboursement d’apport qu’après celui du bénéfice reporté et des réserves). Quoi qu’il en
soit, il convient de suivre attentivement l’évolution du droit en ce domaine.
b) Les prestations appréciables en argent
Bibliographie: Neuhaus M., Die Besteuerung des Aktienertrages, Zürich 1988.
Sont notamment visées, outre les dividendes, les prestations appréciables en argent, à
savoir tous les avantages accordés par la société aux actionnaires ou à leurs proches, sans
contre-prestation, et qui ne s'expliquent qu'en raison du rapport de participation, en ce
sens que la société ne les aurait pas faites, dans les mêmes circonstances, à des tiers non
participants (ATF 119 Ib 119) (salaires trop importants, intérêts de faveur, etc.). Par
exemple, la société qui, sans avoir un besoin immédiat d'argent, vend à son actionnaire
des créances sur métaux précieux à un cours du marché bas et qui en rachète une partie
peu de temps après au cours maximum s'appauvrit et offre à son actionnaire une
prestation appréciable en argent (Archives 65, 390 = RDAF 1997, 594). Il n'est pas non
plus nécessaire que la prestation faite à l'actionnaire le soit par prélèvement sur le
bénéfice ou sur les réserves; sont aussi imposables les prestations appréciables en argent
qui ne proviennent pas de bénéfices réalisés, mais de la substance de la société, par
exemple sous la forme d'un remboursement en capital purement factuel (RDAF 1997,
694; Archives 63, 145 = RDAF 1995, 38). L'actionnaire qui reçoit une telle prestation est
donc tenu de la déclarer en tant que rendement de la fortune (20 al 1 let c et al 1 bis
102
LIFD) Les actions gratuites
c) Les actions gratuites
Bibliographie: GURTNER P., Die einkommens- und vermögensgewinnsteuerrechtliche
Behandlung der Gratisaktien, Archives 49 (1980/81) p. 577.
Bien que leur régime soit controversé, la loi mentionne expressément l'imposabilité des
actions gratuites (art. 20 al. 1 let. c LIFD; 22 al. 1 let. c LIPP). Cette conception repose
sur le principe de la valeur nominale. En effet, même s'il n'est pas réellement enrichi,
l'actionnaire qui reçoit des actions gratuites est imposable, car il bénéficie d'une
augmentation de la valeur nominale de son investissement. Cet actionnaire reçoit en effet
un avantage dans la mesure où, ultérieurement, c'est-à-dire lors de la liquidation de la
société, sa part imposable sera réduite de l'augmentation de capital dont il aura bénéficié.
L'imposition des actions gratuites peut toutefois avoir des effets choquants, dans
l'hypothèse où le récipiendaire a acquis récemment les actions à un prix englobant les
réserves de la société qui ont été utilisées pour distribuer les actions gratuites
(Ryser/Rolli, p. 171). La justification de l’imposition des actions gratuites repose donc,
fondamentalement, sur des considérations de systématique fiscale. Le canton de Genève,
sous l’influence de la théorie de la source, a été longtemps un des rares cantons qui
n’imposait pas les actions gratuites (SJ 1956, 378). Le changement de pratique, concrétisé
le 1er juillet 1998, a été entériné par la loi (art. 6 let. c LIPP IV). Depuis le 1er janvier
2011, les actions gratuites ne sont toutefois pas soumises à l’impôt sur le revenu, si la
libération intervient à la charge des réserves issues d’apports de capital (art. 20 al. 3
LIFD) (Circulaire AFC, apport de capital, ch. 4.2.1).
En revanche, si les actions appartiennent à la fortune commerciale de l’actionnaire, le
montant imposable correspond à la correction nécessaire au bilan de la valeur
déterminante fiscalement jusqu’ici (principe de la valeur comptable).
d) L’excédent de liquidation
i) Généralités
En droit fiscal, il convient de distinguer entre différents types de liquidation. La
liquidation peut tout d’abord être totale (infra ii). Elle peut également être partielle. La
liquidation partielle peut être directe, en ce sens que la société liquidée distribue
l’excédent directement à l’actionnaire (rachat d’actions propres), ou indirecte, dès lors
que la société distribue l’excédent par le truchement d’une autre entreprise (Locher,
Kommentar DBG, n. 84 ad art. 20).
ii) La liquidation totale
En cas de liquidation totale, la société verse un dividende final aux actionnaires, après
avoir réglé ses dettes (liquidation formelle ; art. 745 CO). Conformément au principe de
la valeur nominale, l’actionnaire qui détient ses titres dans la fortune privée est imposé
sur la différence entre le montant reçu et la valeur nominale de sa participation. À
nouveau, cette règle peut avoir des effets pervers, car la charge fiscale est plus importante
pour le dernier acquéreur de l'action ayant payé un prix supérieur à la valeur nominale du
titre. Pour cette raison, des voix se sont élevées dans la doctrine pour soutenir que,
désormais, est uniquement imposable comme excédent de liquidation, la différence entre

103
le rendement de liquidation reçu par l'actionnaire et le coût d'acquisition de la
participation concernée (Behnisch 1996, p. 156, 159). Pour d’autres, c’est le principe de
l’apport en capital qui est déterminant (« Kapitaleinlageprinzip ») (Höhn/Waldburger I, n.
74 ad § 14). Le Tribunal fédéral a confirmé que le principe de la valeur nominale
demeure applicable (ATF du 15 août 2000).
Depuis le 1er janvier 2011, l’imposition des excédents de liquidation est désormais régie
par le principe de l’apport en capital (art. 20 al. 1 let. c et al. 3 LIFD). Est imposable la
différence entre le montant reçu par l’actionnaire et sa participation au capital social (y
compris les réserves issues d’apport de capital au sens de l’art. 20 al. 3 LIFD ; art. 7b
LHID).
La liquidation peut aussi être de fait, notamment en cas de vente d’un manteau d’actions.
Selon la jurisprudence constante, la vente de la majorité des actions d’une société de
capitaux dont les actifs sont liquides est assimilée à une liquidation et traitée fiscalement
de la même manière (Archives 66, 494).

4. Les revenus provenant de l'usage de choses mobilières


Sont imposables, à ce titre, les revenus provenant de la location, l'affermage, l'usufruit ou
d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou des droits (art. 20 al. 1
let. d LIFD; 22 al. 1 let. d LIPP). Dans ce domaine, le critère déterminant est celui de
l’atteinte à la substance. Il en découle que seuls les rendements reçus en contrepartie de
l’usage ou de la jouissance d’un bien sont traités de rendements de fortune. La part
éventuelle de cette rémunération qui correspond au dédommagement de la perte de valeur
du bien constitue un gain en capital non imposable (Locher, Kommentar DBG, n. 15 ad
art. 20 ; Reich, Kommentar N. 88 ad art. 20 DBG ; Rivier, Droit fiscal suisse p. 397). La
jouissance de biens meubles par leur détenteur lui-même n'est en revanche pas imposable,
ne serait-ce que pour des raisons de praticabilité.

5. Les rendements de parts de fonds de placement, respectivement des


placements collectifs de capitaux
Bibliographie: AFC, Circulaire no 25, du 5 mars 2009, Imposition des placements
collectifs de capitaux et de leurs investisseurs ; ALTENBURGER P., Taxation of Swiss-
Based Investment Funds and Certificate Holders, Archives 65 (1996/97), p. 87 ; ARNOLD
K., Die Besteuerung des Ertrages aus Guthaben und Anlagefonds, StR 1988, p. 242 ;
HESS T., Das neue Kollektivanlagengesetz aus steuerrechtlicher Sicht, FStR 2005,
p. 270 ; Idem, Die Besteuerung der Anlagefonds und der anlagefondsähnlichen
Instrumente sowie deren Anteilsinhaber in der Schweiz, Zurich 2001 ; Idem, SICAV-
Thesaurierungsfonds : Kritische Würdigung einer Praxisänderung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, StR 1994, p. 234 ; HESS T./SIGG R., Besteuerung der Anlagefonds und
deren Anteilinhaber, L’EC 1997, p. 83 ; KRAFFT J.-P., L’imposition des placements
collectifs et des détenteurs de parts selon la Loi fédérale sur les placements collectifs de
capitaux du 23 septembre 2005, in : Placement collectifs et titres intermédiés, Lausanne
2008, p. 61 ; OESTEHELT S./RAJOWER U.W., Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und
ihrer Anleger ; FStR 2009, p. 25 (partie 2), 115 (partie 3) ; OESTEHELT S./WINZAP M.,
Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger, FSTR 2008, p. 266 (partie
1.) ; SPRING M. K., Die Besteuerung der Immobilienanlagefonds nach dem Bundesgesetz
104
über die direkte Bundessteuer, StR 1996, p. 405 ; 461 ; STEBLER P., Die Besteuerung der
Erträge aus Anlagefonds, insbesondere aus Wertzuwachsfonds, Archives 59 (1990/91),
p. 281 ; TORRIONE H., L’imposition des fonds de placement immobiliers, Archives 57
(1998/99), p. 257 ; WASSMER C., Die Besteuerung der Anlagefonds und deren Anleger,
Berne 1992.
Loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de capitaux (LPCC), qui est
entrée en vigueur le 1er Janvier 2007, a remplacé la loi fédérale sur les fonds de
placement (LFP). La LPCC a modifié – parfois de façon fondamentale – certaines normes
du droit fiscal suisse. Cette loi apporte des réformes bienvenues pour la place financière
suisse, en introduisant des nouvelles formes de placements collectifs : (i) les placements
collectifs ouverts, qui donnent à l'investisseur un droit au remboursement de ses parts à la
valeur nette d'inventaire, qui prennent la forme de fonds de placements contractuels ou la
société d'investissement à capital variable SICAV (art. 8 LPCC) et (ii) les placements
collectifs fermés qui ne donnent aucun droit au remboursement (art. 9 LPCC). Les
placements collectifs fermés sont soit la société en commandite de placement collectif
(SCPC), soit la société d’investissement à capital fixe (SICAF).
La LPCC met en œuvre, certes partiellement, le principe de l’imposition neutre quant à la
forme. Les placements collectifs de capitaux, indépendamment de leur forme juridique,
sont généralement traités comme des structures transparentes. Chaque investisseur ajoute
à ses propres éléments imposables sa part au revenu de placement collectifs de capitaux,
au sens de la LPCC, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles
en propriété directe (art. 10 al. 2 LIFD; 7 al. 3 LHID). Les SICAF, en revanche, sont
traitées comme des autres personnes morales (art. 49 al. 2 LIFD; 20 al. 1 LHID).
Pour les investisseurs de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété
directe, le rendement de la fortune mobilière est imposable, dans la mesure où l’ensemble
des revenus de placement excède le rendement de ces immeubles (art. 20 al. 1 let. e
LIFD; 13 al. 3 LHID). Nous ne présenterons pas davantage cette matière dans le cadre du
présent polycopié et renvoyons pour le surplus aux différents traités de droit fiscal suisse.

6. Les revenus de biens immatériels


Sont imposables, les revenus tels que royautés, redevances de licences, droits d'auteur,
découlant de la propriété intellectuelle (art. 20 al. 1 let. f LIFD; 21 let. f LIPP). À l’instar
des rendements de choses mobilières (lettre d), le critère déterminant pour délimiter le
rendement imposable du gain en capital exonéré est celui de l’absence d’atteinte à la
substance. La partie de la rémunération destinée à couvrir la perte de valeur du bien n’est
en conséquence pas imposable (Höhn/Waldburger I, § 14 n. 97).
Dans la mesure où le contribuable a lui-même créé le bien générateur de ce revenu
(l'œuvre, le brevet, etc.), il s'agira alors souvent d'un revenu provenant d'une activité
indépendante, (Reich, Kommentar DBG, n. 100 ad art. 20; Blumenstein/Locher, p. 184).
Cette conséquence n'est toutefois pas automatique. Un contribuable peut très bien
découvrir ou créer une œuvre dans le cadre de ses loisirs ou de façon purement
accessoire. Dans la mesure où des méthodes professionnelles ne sont pas utilisées, la
qualification de hobby pour les éventuels revenus tirés des biens immatériels peut être
retenue. Cela dit, même les héritiers de patrimoine de la propriété intellectuelle ont été

105
considérés comme indépendants, dès lors qu'ils n'avaient pas exprimé clairement leur
volonté d'utiliser à l'avenir ces éléments dans le cadre de la gestion de fortune privée
(ATA/ZH StE 1989 B 23.6 n. 2).
Des difficultés de qualification pourront également surgir lors de la vente du droit
immatériel (droit d'auteur, marque, brevet) en tant que tel. Dans un arrêt du
8 octobre 1993, la CCR zurichoise a décidé que la vente de droits immatériels acquis
plusieurs années auparavant, dans le cadre de l'héritage d'une raison individuelle,
constituait un bénéfice de liquidation imposable et non un gain en capital exonéré (StE
1995 B 23.2 no 14). En fait, le problème est classique; il s'agit de délimiter, à l'aide des
critères reconnus, si les droits immatériels vendus appartiennent à la fortune privée ou à
la fortune commerciale. Une exonération de la vente ne peut être envisagée que dans la
première hypothèse (art. 16 al. 3 LIFD; 27 let. j LIPP).

D. Les rendements de la fortune immobilière


Bibliographie: AMMON T., Eigenmietwertbesteuerung. Systemwechsel mit zu grossen
Schwächen, StR 55, p. 833; BÖCKLI P., Die Besteuerung der Eigenmiete im Lichte von
Verfassungsrecht, recht 1988 p. 14; FAVRE D., Revenus ou gains immobiliers en droit
fiscal genevois, RDAF 1989 p. 90; GURTNER P./LOCHER P., Theoretische Aspekte der
Eigenmietwertbesteuerung, Archives 69 (2000/01) p. 597; LOCHER P.,
Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz, in: Festschrift Klaus Tipke, Cologne 1995,
p. 617; MARTI P.J., Die Eigenmietwertsbesteuerung nach Massgabe des
Gleichbehandlungsgebots und des Leistungsfähigkeitsprinzips, StR 1997 p. 429;
OBERSON R., L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999; RAUCH M., Die Besteuerung des
Eigenmietwerts, Zurich 1985; REICH M., Die Furcht vor dem Systemwechsel, L'EC 2001,
p. 721; RUF P., Die wehrsteuerliche Behandlung des Wohnrechts, Archives 49 (1980/81)
p. 385; RUSCONI C., L'imposition de la valeur locative, Lausanne 1988.

1. La définition du revenu
Fondamentalement, les rendements de la fortune immobilière sont tous les revenus
obtenus en contrepartie de l'usage ou de la jouissance d'un immeuble, y compris pour
l'usage personnel (valeur locative) du titulaire du droit réel ou personnel sur cet
immeuble (notamment propriétaire ou usufruitier) (Rivier, Droit fiscal, p. 429). En
conséquence, contrairement au rendement de fortune mobilière, l'usage personnel de la
fortune immobilière est aussi imposable, en vertu d'une disposition expresse (art. 21 al. 1
let. b LIFD; 7 al. 1 LHID; 24 al. 1 let. b LIPP). En ce domaine, le rendement de fortune
imposable est caractérisé par l'absence d'atteinte à la substance du bien immobilier.
Simple à mettre en œuvre dans les contrats de durée limitée (bail, droit réel limité), ce
critère pose de grosses difficultés chaque fois que l'usage d'un immeuble est mis à
disposition pour une longue durée (droit de superficie ou d'habitation, usufruit) (voir
Locher, Kommentar DBG, n. 4 ad art. 21).

106
2. Les revenus de la mise à disposition de l'usage ou de la jouissance
Sont imposables, l'ensemble des revenus provenant de la location, de l'affermage, de
l'usufruit ou d'autres droits de jouissance sur des biens immobiliers (art. 21 al. 1 let. a
LIFD; 7 al. 1 LHID; 24 al. 1 let. a LIPP). Dans une relation contractuelle entre proches, le
revenu est fixé en fonction du loyer effectif – même s'il est de faveur – et non pas du
loyer hypothétique (valeur locative), en l'absence d'une évasion fiscale (ATF 115 Ia 329;
TA/FR RDAF 1997, 731). Cet arrêt a fait l'objet de critiques (voir Locher, Kommentar
DBG, n. 22 ad art. 21; voir aussi StE 1997 B 25. 2 n. 5). Il peut être interprété dans le
sens qu'une évasion fiscale pourrait être reconnue, dès lors que le loyer exigé est
nettement plus bas que celui du loyer hypothétique (notamment de plus de 50%) (en ce
sens Zwahlen, Kommentar DBG, n. 9 ad art. 21). Par la suite, le Tribunal fédéral a
précisé que la location d’un logement à un proche est réputée avoir une forme insolite
lorsque le loyer convenu est insignifiant ou symbolique (ATF du 28 janvier 2005, RDAF
2005 II, 219). Certes, un écart entre valeur locative et loyer n’est pas nécessairement
déterminant, mais lorsque ce dernier équivaut à moins de la moitié de cette valeur on se
rapproche d’une situation insolite. En l’espèce, l’imposition de la différence entre valeur
locative et loyer a été refusée, faute de base légale, car la recourante payait un loyer
correspondant à 51,4 % de cette valeur.

3. La valeur locative
a) En général
La valeur locative de l'immeuble, représentant l'usage personnel effectué par le
propriétaire (ou celui qui détient le droit de jouissance sur l'immeuble), est également
considérée comme un revenu de la fortune immobilière (art. 21 al. 1 let. b LIFD; 7 al. 1
LHID; 24 al. 1 let. b LIPP). Pour le Tribunal fédéral, la valeur locative n'est pas un
revenu fictif; certes, le propriétaire ne reçoit pas de revenu en espèces, mais un revenu en
nature qui a une valeur économique correspondant au loyer qu'il aurait pu obtenir d'un
tiers en louant son logement. En utilisant lui-même ce bien, le propriétaire épargne une
dépense indispensable – le loyer – qui n'est pas déductible pour le locataire de logement
privé (ATF 112 Ia 242). L'abolition pure et simple de l'imposition de la valeur locative,
sans introduction de mesures compensatoires (déductibilité des loyers, notamment)
heurterait donc le principe d'égalité de traitement (ATF 112 Ia 240, 244). Un projet de loi
fédérale proposait l'abolition de l'imposition de la valeur locative, combinée à des
mesures compensatoires (réduction de la déductibilité des intérêts passifs et des frais
d'entretien immobiliers) (FF 2001, 2879; voir à ce propos, notamment: Reich 2001;
Gurtner/Locher [2000/01]). Ce projet a été rejeté en votation populaire du 16 mai 2004.
b) Le montant de la valeur locative
Le principe même de l'imposition de la valeur locative étant reconnu, se pose ensuite le
délicat problème pratique de la fixation de son montant. En droit fédéral, la valeur
locative doit être déterminée «compte tenu des conditions locales», d'une part, et de
«l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable», d'autre part (art. 21 al. 2
LIFD). La LHID, quant à elle, tout en confirmant la nécessité de l'imposition de la valeur
locative, ne précise pas les modalités de sa fixation (art. 7 al. 1 LHID). Il découle du
régime légal que la situation est différente en droit fédéral et cantonal. Dans le premier
107
cas, certes dans le cadre de l’art. 21 al. 2 LIFD, la valeur du loyer du marché est
déterminante, en tenant compte d’une évolution selon une certaine fourchette (ATF 123 II
9, 14). En revanche, le législateur dispose de plus de souplesse en droit cantonal. Dans ce
domaine, l’art. 7 LHID ne pose pas de règles plus sévères que le principe d’égalité de
traitement (art. 8 Cst.) (ATF 124 I 145, 152).
Ainsi, en droit cantonal, la valeur locative peut être fixée plus bas que les loyers du
marché, sans toutefois descendre en dessous de la limite constitutionnelle inférieure de
60% des loyers du marché dans chaque cas particulier (ATF 131 I 377 = RDAF 2006 II,
16 ; ATF 124 I 145, 156 ss). Cette différence se justifie non seulement par le fait que
l'usage de sa propre maison ne constitue pas un revenu en argent, mais surtout parce que
le locataire est plus libre dans le choix de son logement que le propriétaire; il n'est donc
pas contraire à l'art. 4 aCst. de prendre en considération la moindre disponibilité dans la
jouissance de son propre logement en réduisant le montant de la valeur locative (en ce
sens, ATF 116 Ia 325 qui avait admis une différence d'environ 30%). Il est vrai qu'une
différence de la valeur locative par rapport aux loyers du marché peut se justifier
également au titre de mesure d'encouragement à l'accession de la propriété (art. 108 Cst.).
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a admis une différence des valeurs locatives
d'environ 55% du niveau des loyers du marché (Archives 64, 662).
Le Tribunal fédéral a toutefois précisé que ces jurisprudences ne pouvaient pas être
transposées telles quelles en matière d'impôt fédéral direct lequel renvoie, d'une manière
générale, au loyer objectif du marché (Archives 67, 709 = RDAF 1998, 441; ATF 123 II
9 = RDAF 1997, 462). Une imposition plus mesurée pour les législateurs cantonaux qui
découle de l’art. 8 Cst. n’est pas possible en droit fédéral. Est déterminant le montant que
le propriétaire, en louant l'objet en question selon les conditions usuelles du lieu, pourrait
en obtenir, ou le montant qu'il devrait payer pour louer un objet similaire (RDAF 1997,
707). Cela étant, même en matière d'impôt fédéral direct, on dispose d'une certaine marge
d'appréciation pour évaluer la valeur locative, car la notion de loyer objectif doit être
précisée (le prix du marché varie selon que l'estimation se fonde sur les loyers anciens ou
récents, ainsi qu'en fonction du lieu). À notre sens, même en droit fédéral, une importante
marge de manœuvre doit être laissée à l'administration dans la détermination de la valeur
locative. S'il est aisé de poser comme principe la valeur «objective» du marché, il n'est
guère facile, pour l'administration, de mettre en œuvre une telle règle. D'ailleurs peut-on
réellement parler d'objectivité dans un domaine où les valeurs en cause dépendent non
seulement de l'état des locaux ou de leur localisation, mais surtout de la perception
(nécessairement subjective) que les différents acteurs se font de l'objet mis sur le marché?
On peut parfaitement concevoir que l'art. 108 Cst. préconise une interprétation plutôt
souple de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, dans le sens d'un encouragement à l'accession à la
propriété.
Enfin, la référence à l'utilisation effective (art. 21 al. 2 LIFD) permet, par exemple, de
réduire le montant de la valeur locative lorsque le logement est partiellement non utilisé.
Cette règle, douteuse sous l'angle de la politique d'aménagement du territoire, repose
essentiellement sur des considérations de politique sociale. Précisons toutefois que seule
entre en considération l'utilisation du logement au domicile du contribuable. En
conséquence, la valeur locative des résidences secondaires non louées à des tiers est
également imputée au propriétaire.
108
En droit genevois, la valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions
locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étage
occupés par leur propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du
nombre de pièces, de l'aménagement, de la vétusté, de l'ancienneté, des nuisances
éventuelles et de la situation du logement. Le loyer théorique est pondéré par la durée
d'occupation continue de l'immeuble conformément au barème applicable en matière
d'évaluation des immeubles situés dans le canton; il ne saurait excéder un taux d'effort de
20% des revenus bruts totaux. (art. 24 al. 2 LIPP).

4. Les revenus de droits de superficie


Bibliographie: GROSSENBACHER M., Das selbständige und dauernde Baurecht im
Unternehmenssteuerrecht, Zurich 1992.
Le droit de superficie confère aux tiers le droit d'avoir ou de faire des constructions soit
sur le fonds grevé, soit au-dessous (art. 779 CC). Tous les rendements provenant de droits
de superficie, qu'ils soient uniques ou périodiques, sont imposables pour autant qu'ils
constituent la contrepartie de l'usage du fonds grevé (art. 21 al. 1 let. c LIFD; 24 al. 1 let.
c LIPP) (Locher, Kommentar DBG, n. 36 ss ad art. 21).

5. Les revenus provenant de l'exploitation de gravière


Sont aussi concernés, tous les revenus provenant de l'exploitation de gravières, sablières
ou d'autres ressources du sol (art. 21 al. 1 let. d LIFD; 24 al. 1 let. d LIPP). Sous le
régime de l'AIFD, la jurisprudence a considéré que la contre-prestation obtenue à
l'occasion de l'affermage d'une gravière ne constituait un revenu de fortune (et non un
gain en capital) que dans la mesure où l'exploitation se prolonge dans la durée (RDAF
1997, 464). Cette distinction a perdu de sa signification depuis l'entrée en vigueur de la
LIFD. Désormais l'ensemble des rendements provenant de l'exploitation de gravière sont
imposables, même si une partie de la rémunération emporte atteinte à la substance du
bien fonds (Zwahlen, Kommentar DBG n. 32 ad art. 22). À nouveau, le législateur
prévoit ici une définition spécifique du rendement de fortune.

E. Les revenus provenant de la prévoyance


Bibliographie: Conférence des fonctionnaires fiscaux d'État, Prévoyance professionnelle
et impôts, Muri/ Berne, 1992; LAFFELY MAILLARD G., Deuxième pilier et troisième
pilier, les conséquences fiscales du divorce, RDAF 1997 p. 349; LAMPERT J., Le
traitement fiscal de la prévoyance, StR 1993 p. 258; LOCHER P., Besteuerung von Renten
und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 1991 p. 181, 208; MAUTE
W./ STEINER M., Steuern und Versicherungen, Muri/Berne, 1992; RICHNER F., Zeitpunkt
des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen
Selbstvorsorge, Archives 62 (1993/94) p. 513; STEINMANN G., Die steuerliche
Behandlung der Vorsorge (Prämien und Einkünfte), in: HÖHN/ATHANAS (éd.), p. 109; le
même, Steuerliche Behandlung der drei Säulen im neuen Recht der direkten
Bundessteuer im Vergleich zum bisherigen Recht, StR 1991 p. 591; YERSIN D.,
L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance individuelle liée, Archives 62
(1993/94) p. 145; YERSIN D./LAFFELY MAILLARD G., L'imposition des revenus provenant
de la prévoyance dès 1995, StR 1996 p. 519.
109
1. Généralités
L'art. 111 Cst. consacre le système suisse des trois piliers. Le premier comprend le
régime obligatoire de l'assurance-vieillesse et survivants (AVS) et de l'assurance-
invalidité (AI), tandis que le deuxième est représenté par la prévoyance professionnelle.
Le troisième pilier constitue ce que l'on appelle la prévoyance individuelle. Celle-ci peut
être liée (troisième pilier A) ou, simplement, correspondre à de l'épargne privée
(troisième pilier B).
En substance, le législateur a voulu concrétiser le principe général de la pleine imposition
des revenus du premier et deuxième pilier (22 al. 1 et 2 LIFD; 7 al. 1 LHID; 25 al. 1
LIPP) lié à la pleine déductibilité des cotisations (art. 33 al. 1 let. d LIFD; 9 al. 2 let. d
LHID; 31 let. a LIPP) (Höhn/Waldburger I § 14 n. 101) (il existe toutefois des récentes
restrictions en matière de rachat). La même règle s'applique également en principe pour le
troisième pilier A (prévoyance individuelle liée), sous réserve que la déductibilité des
cotisations est limitée. Au surplus, à la diversité des formes du troisième pilier B
(épargne individuelle) correspond d'importantes disparités fiscales (pour un résumé du
système, voir ATF 130 I 205, 212 ss).

2. L'imposition du premier, deuxième et troisième pilier A


Comme relevé plus haut, tous les revenus provenant de l'AVS/AI, de la prévoyance
professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée
sont imposables à 100%. Sont notamment considérés comme revenu de la prévoyance
professionnelle, les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de
groupes ainsi que des polices de libre passage (art. 22 al. 2 LIFD; 25 al. 2 LIPP).
S'agissant des modalités d'imposition, il convient de distinguer entre les rentes et les
versements d'un capital. Tandis que les premières sont imposables selon le régime
ordinaire avec les autres revenus, les prestations en capital sont imposées séparément, sur
la base d'un taux représentant le cinquième des barèmes (art. 38 LIFD; 45 LIPP).
Dans le cadre de l'imposition de la prévoyance professionnelle, il faut tenir compte de la
loi fédérale sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants
et invalidité (LFLP) et la loi fédérale sur l'encouragement à la propriété du logement au
moyen de la prévoyance professionnelle (LFEPL), entrées en vigueur le 1er janvier 1995
(voir à ce propos les circulaires de l'AFC no 22, du 24 mai 1995, concernant le libre
passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, Archives
64, 124; no 23, du 5 mai 1995, concernant l'encouragement à la propriété du logement au
moyen de la prévoyance professionnelle, Archives 64, 132).
Selon l'art. 2 LFLP, il y a libre passage lorsqu'un assuré quitte l'institution de prévoyance
avant la survenance d'un cas de prévoyance. Dès sa sortie, l'assuré a droit à une prestation
de libre passage. Cette prestation n'est toutefois pas imposable, dans la mesure où elle est
versée par l'institution de prévoyance dans une nouvelle caisse de pension (art. 3 al. 1
LFLP) ou sur une police ou un compte de libre passage (art. 4 LFLP). En effet, dans ces
hypothèses, l'assuré ne dispose pas encore librement de cette prestation. On notera à cet
égard que les art. 24 let. c LIFD, respectivement 7 al. 4 LHID sont devenus obsolètes sur
ce point depuis l'entrée en vigueur de la LFLP (Yersin/Laffely 1996, p. 520). En
revanche, si l'assuré obtient le versement en espèces de la prestation – dans l'éventualité,
110
bien évidemment, où cela est admissible (voir art. 5 LFLP) –, un impôt annuel entier sera
en principe dû, au cinquième des taux de l'année durant laquelle le versement est acquis
(art. 38 et 48 LIFD; 45 LIPP). Dans cette hypothèse, il convient toutefois de vérifier si les
conditions de l'art. 24 let. c LIFD, respectivement 7 al. 4 LHID, ne sont pas remplies.
Quant à la LFEPL, elle permet à l'assuré, au plus tard 3 ans avant la naissance du droit
aux prestations, de mettre en gage ou d'obtenir le versement anticipé de la prestation de
libre passage, afin d'acquérir la propriété d'un logement pour ses propres besoins (art. 30b
et 30c LPP). La mise en gage est une opération fiscalement neutre. En revanche, le
versement anticipé, qualifié de prestation en capital de la prévoyance professionnelle, est
imposable au moment de son versement (art. 83a al. 1 LPP).
La prévoyance individuelle liée (3e pilier A) est destinée à assurer une retraite aux
personnes actives ou une rente à leurs survivants (Rivier, Droit fiscal suisse, p. 426). Pour
être reconnue fiscalement, elle doit prendre la forme d’un contrat de prévoyance liée
conclu avec un établissement d’assurance ou une fondation bancaire (art. 1 OPP 3). Le
régime fiscal est le même qu’indiqué plus haut, sous réserve que, suivant que le
contribuable est ou non assuré dans le cadre du deuxième pilier, la déduction est limitée à
8 % (mais au maximum CHF 6 682 [année 2012]), respectivement 20 % du salaire
coordonné (mais au maximum CHF 33 408) [année 2012]) (art. 7 OPP 3).
On précisera que si le bénéficiaire des revenus de la prévoyance est domicilié à l'étranger,
l'impôt est perçu à la source, qu'il s'agisse d'une rente ou d'un capital (art. 95, 96 LIFD; 35
al. 1 let. f et g LHID).

3. L'imposition du troisième pilier B


Dans ce domaine, il est difficile de dégager un principe directeur, tant les formes de
l'épargne individuelle sont variées. Grossièrement résumé, on peut dire que les
prestations sont pleinement ou partiellement imposables, tandis que les cotisations ne
sont pas déductibles. On mentionnera dans ce contexte, l'imposition des rentes viagères,
d'une part, et des assurances de capitaux susceptibles de rachat, d'autre part.
Les rentes viagères et les revenus provenant de contrat d'entretien viager ne sont
imposables qu'à raison de 40% (art. 22 al. 3 LIFD; 7 al. 2 LHID; 25 al. 3 LIPP). Cette
règle, entrée en vigueur le 1er janvier 2001, qui découle du programme de stabilisation a
remplacé l'ancien système qui prévoyait une imposition à 60%, si le bénéficiaire a fourni
lui-même les prestations d'où découle le revenu, si le droit à ces revenus a été acquis par
héritage, legs ou donation, ou si ces prestations proviennent de ses proches. L'imposition
à raison de 40% s'applique indépendamment du fait que le destinataire à lui-même
financé la rente ou un tiers (Locher, Kommentar DBG, n. 52 ad art. 22). La solution de
40% est un compromis qui tient compte du fait que les rentes viagères versées par les
assurances incorporent une composante de remboursement de capital (non imposable)
et une composante intérêt (rendement sur les primes payées)
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 4a ad art. 22). La solution répond à des soucis
de praticabilité. L’imposition du bénéficiaire à 40% est indépendante de la durée du
contrat, notamment des rentes versées et du moment du versement du capital (ATF 131 I
409, 417s).

111
Contrairement à l'ancien droit, les autres revenus périodiques provenant de droit
d'habitation ou d'usufruit sont par contre imposés à 100%.
Les assurances de capitaux susceptibles de rachat constituent un autre secteur important
de la prévoyance individuelle. Comme déjà rappelé, leurs versements sont en principe
exonérés (art. 24 let. b LIFD; 27 let. b LIPP), dans les limites toutefois des art. 20 al. 1
let. a, respectivement 22 al. 1 let. a LIPP (assurances acquittées au moyen d'une prime
unique).

F. Les autres types de revenu


Bibliographie: HAUSER G., Zu den steuerlichen Folgen des neuen Scheidungsrechts,
Archives 68 (1999/00) p. 1; JACQUES CH., De divers aspects du régime de déduction et
d'imposition des pensions alimentaires, RDAF 1998 p. 329; KOLLER TH., Zur
Besteuerung, bzw Steuerfreiheit von "Hausfrauen bzw. Hausmännerentschädigung" Eine
Erwiderung, StR 1996 p. 201; LOCHER P., Auswirkungen der Scheidung im Bereich der
Steuern, AJP 1998 p. 283; RUFENER A., Gedanken zur Steuerfreiheit der "Hausfrauen
bzw. Hausmännerentschädigung" nach dem BdBSt bzw. nach dem DBG und dem StHG,
StR 1995 p. 582; VUILLEUMIER F./VON STRENG E., Traitement fiscal des indemnités de
départ et autres versements de capitaux de l’employeur, RDAF 2003 II 129..
Ces revenus prennent souvent des formes susceptibles d'appartenir à l'une ou l'autre des
catégories mentionnées plus haut (art. 23 LIFD; 26 LIPP). Pour éviter toute controverse
quant à leur imposition, le législateur a estimé prudent de dresser cette liste
complémentaire.

1. Les revenus de remplacement


Il s'agit des revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative
(«Ersatzeinkommen») (art. 23 let. a LIFD; 26 let. a LIPP), soit notamment des indemnités
de chômage ou des caisses de compensation. À cela s'ajoutent les indemnités pour perte
de gains versées par les assurances-vie ou accidents.
En outre, la pratique de l'AFC est d'inclure dans cette catégorie également les indemnités
de départ versées par un employeur à son employé, en cas de dissolution des rapports de
travail avant l'âge de la retraite pour compenser le revenu perdu (Agner/-
Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 2a ad art. 23).
Dans ce contexte, le traitement fiscal des dédommagements versés pour l'incapacité de
conduire le ménage ("Hausaltschaden") est controversé. Il semble aujourd'hui reconnu
que ces indemnités ne sont pas imposables (ATF 117 Ib 2;voir aussi CF SO/StE 2000 B
21.1. n. 8). Dès lors que la valeur des prestations fournies dans le ménage n’est pas
imposable, il paraît logique de ne pas non plus frapper leur compensation en espèces.

2. Les revenus obtenus en cas de décès, de dommages corporels ou d'atteintes


à la santé
De même sont imposables les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès,
de dommages corporels permanents ou d'atteintes durables à la santé (art. 23 let. b LIFD;
26 let. b LIPP). Ce sont essentiellement les prestations versées en cas d'invalidité ou de
décès par l'assurance-accident ou responsabilité civile. La loi vise exclusivement les
112
prestations versées par des tiers (Blumenstein/Locher, p. 186). Cette disposition englobe
en outre les rémunérations versées par l'employeur à la veuve d'un employé
(Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 3a ad art. 23). En revanche, les indemnités
pour tort moral ne sont pas imposables (art. 24 let. g LIFD; 7 al. 4 let. i LHID; 27 let. h
LIPP). La loi ne fait ici que codifier la jurisprudence rendue sous l'égide de l'AIFD
(RDAF 1989, 56).
On notera qu’en cas de versement unique, les prestations sont imposées séparément, sur
la base d'un taux correspondant au cinquième des barèmes légaux (art. 38 LIFD).
3. Les indemnités obtenues en cas de cessation ou de renonciation à une
activité lucrative
Cette disposition est une lex specialis par rapport à la let. a (Locher, Kommentar DBG, n.
34 ad art. 23). Souvent en effet les indemnités visées dans ce contexte (art. 23 let. c LIFD;
26 let. c LIPP) sont des revenus de remplacement. La loi vise ici essentiellement les
indemnités de remplacement d'une activité lucrative indépendante. On songera aux
indemnités résultant de l'acceptation d'une clause de non-concurrence. En revanche, les
dédommagements versés pour la fermeture d'une entreprise, ou pour la vente d'une
clientèle (goodwill), sont imposables en tant que revenu d'une activité lucrative
indépendante (art. 18 al. 2 LIFD; 19 al. 2 LIPP) (Agner/Jung/Steinmann, n. 4 ad art. 23).

4. Les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un


droit
L'interprétation de cette disposition très générale est controversée. La doctrine plaide
pour une interprétation restrictive de la notion d'indemnité obtenue en échange de la
renonciation à l'exercice d'un droit (art. 23 let. d LIFD; 26 let. d LIPP) qui ne devrait
s'appliquer qu'aux droits acquis dans le cadre d'une activité lucrative indépendante
(Blumenstein/Locher, p. 187; Ryser/Rolli, p. 180). Le risque serait sinon grand d'englober
sous cet article des plus-values résultant par exemple de la renonciation à un élément de
la fortune privée, ce qui serait contraire à l'art. 16 al. 3 LIFD.

5. Les gains de loteries


Les gains provenant de loteries et d'autres institutions semblables sont imposables en
vertu des art. 23 let. e LIFD, respectivement 26 let. e LIPP. La définition légale des
institutions concernées est coordonnée à celle de l'impôt anticipé (comp. art. 6 LIA). On
réservera toutefois l'exonération introduite le 1er janvier 2000 des gains provenant de jeux
de hasard exploités dans des maisons de jeux.

6. Les pensions alimentaires et les contributions d'entretien


La pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé
judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien reçues par l'un des parents
pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale sont désormais imposables auprès du
récipiendaire (art. 23 let. f LIFD; 26 let. f LIPP). Notons, au passage, que le prestataire,
quant à lui, pourra déduire le montant de la pension ou de la contribution (art. 33 al. 1 let.
c LIFD; 33 LIPP). Le traitement fiscal est par contre différent pour les prestations en
capital versées à titre de contribution d'entretien. En pratique, de telles prestations ne sont
113
pas imposées auprès du bénéficiaire, dès lors que l'on considère qu'il s'agit du paiement
d'une dette par le débiteur du versement en capital (circulaire AFC no 14, du
29 juillet 1994; imposition de la famille selon la LIFD, p. 7). La même solution prévaut
en droit genevois (RDAF 1971, 59 rendu sous l'angle de l'ancien art. 21 let. f LCP). De
son côté, le débiteur ne pourra bien évidemment pas déduire la prestation effectuée.
Toutes les autres prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de
la famille sont par contre expressément exonérées (art. 24 let. e LIFD; 27 let. f LIPP). Il
en va ainsi notamment de la dette alimentaire, ce qui implique que celui qui la verse ne
pourra la déduire de ses revenus imposables.
Depuis le 1er janvier 2007, date d’entrée en vigueur de la loi fédérale sur le partenariat, le
régime des contributions d’entretien est aussi applicable aux partenaires enregistrés (art. 9
al. 1bis LIFD ; 3 al. 4 LHID).

IV. Les exonérations


En premier lieu, sont exonérés, les gains en capital réalisés sur des éléments de la
fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD; 7 al. 4 let. b LHID; 27 let. j LIPP). L'exonération ne
vise que les gains qui proviennent de l'aliénation (ou de transferts assimilables) d'un bien
appartenant au patrimoine privé, dès lors que le prix de vente dépasse sa valeur
d'acquisition. En effet, les gains en capital générés sur la réalisation du patrimoine
commercial, sont traités comme revenu de l'exercice d'une activité indépendante (art. 18
al. 2 LIFD; 19 al. 2 LIPP) (voir supra § 7/III/B).
En droit fédéral, l'exonération vise aussi bien la fortune mobilière et immobilière. En
revanche, en droit cantonal, le gain en capital réalisé sur la fortune immobilière est
soumis à l'impôt sur le gain immobilier. À Genève, notamment, la plus-value immobilière
fait l'objet de l'impôt spécial sur les gains et bénéfices immobiliers (art. 80 ss LCP; art. 12
al. 1 LHID).
La loi mentionne aussi l'exonération du produit de la vente de droits de souscription, à
condition que ceux-ci appartiennent à la fortune privée (art. 20 al. 2 LIFD; 7 al. 4 let. a
LHID ; 27 let. a LIPP). À notre sens, cette règle ne fait que confirmer le principe général
posé à l'art. 16 al. 3 LIFD.
En second lieu, sont également exonérés, les éléments mentionnés aux art. 24 LIFD, 7
al. 4 LHID et 27 LIPP, à savoir:
Les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la
liquidation du régime matrimonial. L'exonération est motivée par le fait que ces transferts
de patrimoine font généralement l'objet en droit cantonal de l'impôt sur les successions et
les donations.
Les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat,
sous réserve de deux exceptions. D'une part, les versements provenant de polices de libre
passage sont imposables comme revenu de la prévoyance sociale (voir art. 22 al. 2 LIFD;
25 al. 2 LIPP). D'autre part, on l'a vu, le rendement (excédant la valeur de rachat) des
assurances à prime unique qui ne servent pas un but de prévoyance n'est pas non plus
exonéré (art. 20 al. 1 let. a LIFD; 22 al. 1 let. a LIPP). On constate donc que,
contrairement à ce qui prévaut pour les assurances de capitaux susceptibles de rachat
114
financées par prime unique, l'exonération n'est ici pas conditionnée par un but de
prévoyance.
Les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance
professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les
réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou
les utilise pour acquérir une police de libre passage.
La portée de cette règle a toutefois été restreinte par l'entrée en vigueur de la LFEPL et de
la LFLP. On rappellera en effet que, selon la règle générale, lorsqu'un assuré quitte
l'institution de prévoyance avant la survenance d'un cas de prévoyance, il a droit à une
prestation de libre passage. Cette prestation n'est toutefois pas encore imposable, dans la
mesure où elle est directement versée par l'institution de prévoyance dans une nouvelle
caisse de pension (art. 3 al. 1 LFLP) ou sur une police ou un compte de libre passage
(art. 4 LFLP). L'exonération repose ici sur le principe général de l'absence de réalisation
du revenu. Les art. 24 let. c LIFD et 7 al. 4 LHID ne règlent que les cas d'un versement en
espèces de la prestation de prévoyance. Pour échapper à l'impôt, la prestation de sortie
due au salarié doit, dans le délai d'un an, être transférée à une nouvelle institution de
prévoyance ou utilisée pour investir dans une police de libre passage ou un compte de
libre passage (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 4a ad art. 24; voir aussi la
circulaire AFC du 4 mai 1995, Archives 64, 124).
Les subsides provenant de fonds publics ou privés (art. 24 let. d LIFD; 27 let. e LIPP).
Cette disposition vise essentiellement des prestations versées par des institutions
publiques ou privées à des personnes nécessiteuses. Elle s'applique aussi aux bourses qui
ne dépendent pas d'une contreprestation, mais non aux prix décernés pour un ouvrage lors
d'un concours ou exécuté sur mandat ([revenu du travail] Agner/Jung/Steinmann, n. 5 ad
art. 24). Les subventions constituent par contre un revenu imposable, mais seulement
pour la part qui n'est pas destinée à couvrir des frais (Agner/Jung/Steinmann, n. 5 ad art.
24).
Les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille,
sous réserve de l'art. 23 let. f LIFD, respectivement 26 let. f LIPP art. 24 let. e LIFD ;
art. 7 al. 4 let. g LIHD, art. 27 let. f LIPP). Il s'agit notamment des aliments versés aux
parents en ligne directe ascendante et descendante, ainsi qu'à ses frères et sœurs, lorsque à
défaut de cette assistance ils tomberaient dans le besoin (art. 328 al. 1 CC). Il peut
également s'agir de l'obligation d'entretien au-delà de la majorité de l'enfant pour achever
sa formation (art. 277 al. 2 CC) (Locher, Kommentar DBG, n. 41 ad art. 24). Comme
elles ne sont pas imposables, elles ne sont pas non plus déductibles auprès du payeur (art.
34 let. a LIFD, 38 let. a LIPP). On rappellera que la pension alimentaire et les
contributions d'entretien sont par contre régies par les art. 23 let. f LIFD, respectivement
33 LIPP (imposition chez le bénéficiaire et déduction pour le payeur).
La solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile,
ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil. Depuis le 1er janvier
2013, suite à l’entrée en vigueur de la loi sur l’exonération de la solde allouée pour le
service du feu, la solde des sapeurs-pompiers de milice sera aussi exonérée, mais jusqu’à
concurrence d’un montant déterminé par le droit cantonal (art. 7 al. 4 let. hbis LHID),
pour les activités liées à l’accomplissement de leurs tâches essentielles. En revanche, les
115
indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires
de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les
prestations fournies volontairement ne bénéficieront pas de l’exonération (art. 24 let. fbis
nLIFD).
Les versements à titre de réparation morale. Cette disposition ne fait que codifier la
jurisprudence du Tribunal fédéral qui avait considéré comme non imposable une telle
indemnité (Archives 56, 61 = RDAF 1989, 56).
Les revenus découlant de la loi fédérale sur les prestations complémentaires à
l'AVS/AI. Ces prestations sont souvent versées à des personnes dont les revenus net se
situent en dessous du seuil d'imposition de telle sorte qu'elles seraient rarement
imposables (Agner/Jung/Steinmann, n. 9 ad art. 24).
Les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeux, au sens de la
loi fédérale du 18 décembre 1998 (LMJ; RS 935.52). Il ne s'agit que des gains réalisés
dans des maisons suisses de jeux et non des maisons étrangères (Locher, Kommentar
DBG n. 56 ad art. 24). Cette nouvelle exonération s’explique en raison du fait que la LMJ
a introduit un nouvel impôt fédéral sur les recettes des maisons de jeux exploitées en
Suisse.

V. Les déductions
Bibliographie: BARRILIER J.-M., Les frais d'acquisition du revenu des simples
particuliers, Lausanne 1970; FUNK P., Der Begriff der Gewinnungskosten nach
schweizerischem Steuerrecht, Coire 1989; le même, Gewinnungskosten als Ursache von
Einkommen – Einkommen als Ursache von Gewinnungskosten, Archives 58 (1989/90)
p. 321; GYGAX H., Die Gewinnungskosten im schweizerischen Steuerrecht, Berne 1947;
LOCHER P., Steuerrechtlich Qualifikation der Kinderbetreuungskosten, Archives 68
(1999/00) p. 375; RICHNER F. Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten, ZSTP 1995
P. 255; SCHMID A., Mit der Berufsarbeit verbundene Auslagen und ihre Abgrenzung vom
gewöhnlichen Privataufwand, StR 1987 p. 539; SPORI P., PC-Kosten und Steuern, L'EC
1988 p. 51; STEINMANN G., Sind Kinderbetreuungskosten Gewinnungskosten ?, L'EC
1995 P. 1079; ZEHNDER H., Die Behandlung der Kosten für Ausbildung und berufliche
Weiterbildung im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 1985.

A. Introduction
L'impôt sur le revenu ne frappe que le revenu net. Ce dernier s'obtient en défalquant du
total des revenus imposables l'ensemble des déductions générales et les frais d’acquisition
du revenu (art. 25 LIFD; 28 LIPP). En doctrine, on subdivise généralement les déductions
en trois catégories : (i) les déductions organiques (frais d'acquisition); (ii) anorganiques
(déductions générales) et (iii) sociales (Locher, Kommentar DBG, n. 7 ad art. 25;
Höhn/Waldburger I, § 14 n. 108; Reich, Kommentar StHG, n. 1 ad art. 9).
Les déductions organiques sont les dépenses liées à l'acquisition du revenu. Ce faisant, le
législateur met en œuvre le principe de l'imposition du revenu net global (Reich,
Kommentar StHG, n. 5 ad art. 9). Ce revenu correspond en substance à la capacité
contributive objective du contribuable. En autorisant en outre des déductions générales

116
(anorganiques), le législateur va au-delà de ce principe en incluant des dépenses qui sont
généralement de l'utilisation du revenu, pour des motifs de politique sociale, voire pour la
poursuite d'objectifs extra-fiscaux (Reich, Kommentar StHG, n. 5 ad art. 9; Locher,
Kommentar DBG, n. 32 ad art. 25). On notera toutefois que la déduction des intérêts
passifs, qualifiée de déduction générale (art. 33 al. 1 let. a LIFD; 9 al. 2 let. a LHID; 34
let. a LIPP), englobe aussi pour partie des frais d'acquisition du revenu. Enfin, les
déductions sociales prennent en considération la situation personnelle du contribuable.
Elles tendent à délimiter la capacité contributive subjective du contribuable (Locher,
Kommentar DBG, n. 34 ad art. 25). La distinction entre déductions générales et sociales
n'en est pas moins ardue, car la frontière entre les deux est plutôt floue (voir notamment,
Reich, Kommentar StHG, n. 64 ss ad art. 9).
Comme le relève à juste titre Locher (Kommentar DBG, n. 34), les déductions sociales
peuvent tout autant être mises en œuvre par des mesures tarifaires. Le canton de Genève
est allé dans ce sens en instaurant, pour la première fois en Suisse, un système de rabais
d’impôt en lieu et place de déductions sociales. À notre sens, le rabais d’impôt, qui a été
supprimé avec l’entrée en vigueur de la nouvelle LIPP au 1 er janvier 2010, exerçait la
fonction d’une déduction sociale en permettant, par un mécanisme de déduction sur
l’impôt lui-même et non sur la base imposable, de mettre en œuvre une sorte de minimum
vital non imposable du contribuable.

B. Les frais d'acquisition du revenu (déductions organiques)

1. En général
Selon le principe général, l'impôt sur le revenu vise le revenu global. Cela a pour
corollaire que chaque déduction est additionnée et non pas déduite pour chaque catégorie
à laquelle elle se rattache. Les frais d'acquisition du revenu sont toutes les dépenses
effectuées par le contribuable pendant la période de calcul qui sont nécessaires à
l'acquisition du revenu (ATF 124 II 32; art. 9 al. 1 LHID). Selon le Tribunal fédéral, on
entend par là les dépenses faites immédiatement et en rapport direct avec l'obtention du
revenu (Archives 62, 403 = RDAF 1994, 85). L'exigence de nécessité doit être interprétée
largement; il n’est pas nécessaire que le contribuable n’ait pas acquis le revenu sans la
dépense querellée, ou qu’il existe un devoir juridique à faire cette dépense, il suffit
qu'économiquement la dépense soit nécessaire à l’obtention du revenu et que l’on ne
saurait exiger du contribuable qu’il s’en abstienne (ATF 124 II 29 = RDAF 1999 II, 113).
En d'autres termes, il s'agit de dépenses encourues dans le but de réaliser un revenu
(critère de la finalité).
La doctrine plus récente favorise à juste titre plutôt une définition causale des frais
d'acquisition du revenu (Locher, Kommentar DBG, n. 13 ss ad art. 25; Reich, Kommentar
StHG, n. 8s ad art 9; Funk 1989/90, p. 327). Un arrêt du Tribunal fédéral va dans ce sens.
Selon, notre Haute Cour, peuvent également tomber sous cette définition les dépenses qui
représentent la conséquence de l'activité professionnelle, à la condition qu'elles soient en
rapport direct, c'est-à-dire occasionnées par celle-ci (Archives 64, 232 = RDAF 1996,
405).
En revanche, ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu et ne sont donc pas
déductibles les dépenses préparatoires, les dépenses d'entretien ou d'utilisation du revenu,
117
ainsi que les impôts.
Les dépenses préparatoires (ou frais d'investissement) sont tous les frais engagés pour
améliorer le revenu, créer, accroître les moyens de production (immeubles, machines,
etc., voir Archives 57, 654; 48, 478) ou élargir les connaissances professionnelles. Les
frais de formation professionnelle sont déductibles dans la majorité des cas. En résumé,
avant l’âge de 20 ans, tous les frais de formation, de perfectionnement (le terme
« formation continue » est ajourd’hui utlilisé dans la loi), de reconversion et de
réinsertion professionnel sont déductibles si le contribuable est titulaire d'un diplôme du
degré secondaire II jusqu’à concurrence de CHF 12'000.- (art 33 al. 1 let. j LIFD ; art. 9
al. 2 let. o LHID). Après l’âge de 20 ans, tous les frais de formation sont déductibles pour
autant qu’ils ne visent pas l’obtention d’un diplôme du degré secondaire II jusqu’à
concurrence de CHF 12'000.- (art 33 al. 1 let. j LIFD). Sous cette réserve, les frais de
formation ou de perfectionnement sont aujourd’hui tous déductibles du revenu (art.
17al.1bis et 26 al.1 let. c LIFD), constitutifs de frais pour l’activité indépendante (art. 27
al. 2 let. e LIFD ; art. 10 al. 2 let. f LHID) et de charges justifiées par l’usage commercial
pour les personne morales (art. 59 al.1 let. e LIFD ; art. 25 al. 1 let. e).
Ne sont pas non plus déductibles les frais d'entretien du contribuable et de sa famille,
ainsi que les dépenses privées (art. 34 let. a LIFD; 38 let. a LIPP). Il s'agit en effet de
dépenses de consommation du revenu. Constituent de telles dépenses les frais de
nourriture, d'habillement ou de logement. Ainsi, le loyer du logement du contribuable et
de sa famille ne peut être déduit. La déductibilité des frais de garde des enfants est
controversée. La jurisprudence tend à la refuser (Archives 56, 371; en droit genevois
ATA/Ge, RDAF 1999 II, 295; voir aussi StR 1992, 24), de même que la doctrine
dominante (Reich, Kommentar DBG, n. 7 ad art. 34; Locher, Kommentar DBG, n. 23 ss
ad art. 25). À notre sens, cette conception est trop étroite. Il nous paraît en effet que
lorsque les personnes qui ont la garde sur les enfants sont dans l'obligation d'exercer une
activité lucrative, la déductibilité des frais de garde doit être admise. Dans cette limite, les
frais de garde sont des dépenses organiques (voir aussi Höhn/Waldburger I, § 14 n. 115).
En tout cas, vu l’incertitude juridique, on devait admettre que les cantons peuvent, sans
violer la LHID, introduire de telles déductions dans leurs lois cantonales (en ce sens
Reich, Kommentar StHG, n. 18 ad art. 9) (comme l’ancien art. 7 LIPP V). Depuis
l’entrée en vigueur de la loi sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec
enfants, au 1er janvier 2011, la LIFD et la LHID prévoient désormais la déductibilité des
frais de garde. Il s’agit d’une déduction anorganique (FF 2009, 4257).
Les impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur le revenu, sur les gains immobiliers et
sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues ne sont en principe pas non plus
déductibles, même dans le cadre de l'exercice d'une activité indépendante (y compris les
sociétés de personnes) (art. 34 let. e LIFD; 38 let. e LIPP). C'est là une différence de
traitement importante par rapport aux personnes morales (comp. art. 59 let. a LIFD; 25
al. 1 let. a LHID; 13 let. a LIPM).
Au surplus, toutes les autres dépenses d'utilisation du revenu ne peuvent être défalquées
(sous réserve d'une disposition expresse). Il en va ainsi notamment des sommes affectées
à rembourser des dettes.

118
2. Les frais liés à l'exercice d'une activité lucrative dépendante
Bibliographie: AXELROUD BUCHMANN D., Frais de perfectionnement – Jurisprudence du
Tribunal fédéral et pratique du Tribunal administratif du canton de Vaud, StR 2008,
p. 853 ; BOSSHARD E., Die steuerliche Behandlung von Spesenvergütungen im
Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren, StR 1996, p. 557 ; BUCHMANN D./DE LE
COURT F., Frais de perfectionnement : état des lieux en Suisse romande à l’aube d’une
prochaine réforme législative, StR 2011,p. 292 ; MAUTE W., Abzugberechtigung der
Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsort, StR 1989, p. 374 ; WALDBURGER R./SCHMID
M., Gewinnungskostencharakter von besonderen Leistungen des Arbeitgebers an
Expatriates, Berne 1999.
Sont déductibles, en particulier, tous les frais professionnels nécessaires à l'exercice de la
profession (art. 26 al. 1 let. a à c LIFD; 9 al. 1 LHID; 29 let. a LIPP). Ces dépenses
doivent être liées à l'acquisition du revenu de l'activité. On notera que si ces frais sont
remboursés par l'employeur (art. 327a CO), la déduction ne sera admise que dans la
mesure où le montant du remboursement est inférieur aux frais effectivement encourus.
Dans la règle, ces frais font l'objet d'évaluations forfaitaires, le contribuable pouvant
toutefois justifier, pièces à l'appui, de montants plus élevés (art. 26 al. 2 LIFD; 29 let. a
LIPP).
La pratique est abondante et parfois pointilliste, tant les avis sur ce qui est «nécessaire» à
l'exercice d'une profession divergent (voir à ce sujet, l'ordonnance du DFF du
10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une
activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct, ci-après ODFF frais
professionnels; RS 642.118.1).
Sont généralement déductibles les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de
travail, dans la mesure toutefois où la distance entre le premier et le second rend
nécessaire l'utilisation d'un moyen de transport (art. 26 al. 1 let. a LIFD; 29 let. a LIPP).
On notera que, dans un arrêt relativement ancien, le Tribunal fédéral a admis que les frais
de transport ne constituent des frais d'acquisition que si le contribuable utilise le moyen le
moins onéreux pour se rendre à son lieu de travail (Archives 33, 276 = RDAF 1965, 127).
Cette philosophie se retrouve à l'art. 5 al. 2 ODFF frais professionnels, selon lequel, en
cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire les dépenses qu'il aurait
supportées en utilisant les transports publics. Toutefois, lorsqu'on ne saurait
raisonnablement exiger du contribuable l'utilisation d'un transport public, les frais
effectifs d'utilisation d'un véhicule privé peuvent alors être déduits (Archives 41, 586;
art. 5 al. 3 ODFF frais professionnels). Quant à la question de savoir si la durée ou la
distance d’un retour quotidien au lieu de domicile est raisonnable et, partant, non
déductible, le Tribunal fédéral a jugé qu’un déplacement d’environ 2,5 heures par jour
(dont une bonne partie en train) restait convenable, d’autant que le recourant disposait
d’un temps de travail flexible (ATF du 26 octobre 2004, RDAF 2005 II, 123).
Les frais supplémentaires résultant des repas pris hors domicile et du travail par équipe
sont déductibles (art. 26 al. 1 let. b LIFD; 29 let. a LIPP). Il n'en va ainsi que dans la
mesure où ces frais sont indispensables en raison de la distance entre le lieu du domicile
et du travail ou parce que le travail du contribuable l'exige. Seul le montant
supplémentaire qui dépasse le coût des repas pris au domicile est déductible (Archives
119
51, 424). En pratique, ces déductions sont fixées forfaitairement (art. 6 ODFF frais
professionnels).
En outre, tous les autres frais indispensables à l'exercice de la profession sont déductibles
(art. 26 al. 1 let. c LIFD), soit l'outillage professionnel, y compris le matériel
informatique et les logiciels (sur l'achat d'un ordinateur voir StE 2000 B 22.3 n. 70
[déduction admise pour un professeur, sous réserve d'une part privée d'environ 20%]), les
ouvrages professionnels, l'utilisation d'une chambre de travail privée (voir par exemple
RDAF 1971, 247), les vêtements professionnels, l'usure exceptionnelle de chaussures et
de vêtements, l'exécution de travaux pénibles, etc. (art. 7 ODFF frais professionnels). On
précisera que seuls les vêtements spécialement utilisés pour l'exercice de la profession
sont déductibles, ce qui n'est pas le cas des habits ordinaires utilisés dans le cadre du
travail (Archives 21, 82). En outre, les «frais de représentation» ne sont généralement pas
déductibles, dans la mesure où ils reflètent plutôt la situation personnelle du contribuable
(Archives 41, 26).
S'agissant des prestations en dommages-intérêts, elles ne peuvent constituer des frais
d'acquisition du revenu que si elles sont en rapport de connexité directe avec l'obtention
du revenu, c'est-à-dire lorsque le risque d'être astreint à réparation est si étroitement lié à
l'activité lucrative qu'il apparaît en quelque sorte indissociable de celle-ci. En cas de
responsabilité causale, un tel rapport est généralement reconnu; il est en revanche nié lors
d'une violation grossière par un administrateur des obligations découlant du droit de la
société anonyme (Archives 64, 232 = RDAF 1996, 407). Partant, dans une telle
éventualité, la déductibilité des frais de dommages-intérêts et des frais de procès y
afférents seront refusés à l'administrateur actionné en responsabilité (même arrêt).
Depuis le 1er janvier 2016, les frais professionnels déductibles comprennent les frais de
formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, frais de reconversion
compris, jusqu'à concurrence de CHF 12'000 au niveau fédéral (à Genève, la limite est
également fixée à CHF 12'000, 36B LIPP) pour autant que le contribuable remplisse l'une
des conditions suivantes: (i) il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II, ou (ii) il a
atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un
premier diplôme du degré secondaire II (art. 33 al. 1 let. j LIFD; 9 al. 2 let. o LHID; 36B
LIPP; l'ODFF frais professionnels a été modifiée en conséquence). Auparavant, la loi
distinguait les dépenses de formation (non déductibles) d'une part et d'autre part, les frais
de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée
(déductibles) (anciens articles: art. 26 let. d LIFD; 8 ODFF frais professionnels; 9 al. 1
LHID; 26 let. b LIPP). Cette distinction se fondait sur le fait que la formation permet
d'acquérir les connaissances pour exercer une profession et constitue donc une dépense
préparatoire, et que le perfectionnement tend quant lui à élargir les connaissances
acquises dans le cadre de la profession exercée, en d'autres termes, de maintenir l'état de
ses connaissances et de les améliorer dans l'exercice de sa profession actuelle
(Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 6a ad art. 26).
Selon la jurisprudence, toujours applicable pour les périodes antérieures à 2016, tous les
frais de perfectionnement y compris ceux qui ne sont pas absolument indispensables qui
sont objectivement en rapport avec l’activité professionnelle actuelle du contribuable et
que celui-ci estime adéquats pour maintenir ses chances sur le plan professionnel sont
déductibles (ATF du 17 octobre 2005, RDAF 2006 II 136 ; ATF 124 II 29, 32 ss). La
120
question de la nécessité du perfectionnement doit être interprétée largement (ATF
2C_104/2010, consid. 3.2.1 = StR 2010, p. 959). Selon le Tribunal fédéral, la
qualification de frais de perfectionnement déductibles dépend notamment : de l’examen
concret de la situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l’état de
ses connaissances actuelles, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle
actuelle, du contenu de la formation en cause et de la position professionnelle postérieure
à la formation (ATF 2C_750/2009 ; voir aussi, Buchmann/De le Court 2011, p. 293). Les
frais de formation professionnelle engagés pour une première activité, respectivement
pour une profession nouvelle ou additionnelle, ne sont pas déductibles ; par exemple,
lorsque des juristes mathématiciens ou informaticiens suivent une formation postgrade de
gestion, ou que des juristes suivent des cours d’informatique, les frais constituent de la
formation non déductible ; il en va de même de la formation spécialisée (sur 6 ans) d’un
médecin spécialiste en psychiatrie ou psychothérapie qui conduit à un titre de portée
autonome (ATF du 17 octobre 2005, RDAF 2006 II 137). Ne sont pas non plus
déductibles les frais se rapportant à un enrichissement culturel ou personnel (ATF
2C_104/2010, consid. 2.3). En revanche, la reconversion englobe aussi des frais destinés
à l’exercice d’une nouvelle activité. Il faut cependant que le contribuable y soit contraint
par des circonstances extérieures (perte d’emploi, maladie, accident, absence d’avenir
dans le secteur) (Agner/Jung/Steinmann, n. 6 ad art. 27).
Dans un arrêt de principe du 5 décembre 1997 (ATF 124 II 29 = RDAF 1999 II 113), le
Tribunal fédéral a au surplus estimé que les contributions que le titulaire d’un mandat
politique verse à son parti parce que ce dernier l’a nommé à un poste dûment rémunéré ne
représentent pas des frais déductibles, faute d’être dans un rapport nécessaire, direct et
immédiat avec le revenu tiré du poste en question. Depuis le 1er janvier 2011, les dons à
des partis politiques sont par contre déductibles, à certaines conditions, en tant que
déduction générale.
Exemples : Les frais d’une pièce au lieu de travail ne sont pas déductibles lorsque le lieu
du travail et du domicile ne sont éloignés que de 10 kilomètres (Archives 66, 632 =
RDAF 1999 II 123) ; les frais d’impression d’une thèse ne sont pas déductibles (JAB
1977, 58), mais les ouvrages de droit acquis par des juges ou des professeurs d’université
le sont (TA/GE RDAF 1972, 383) ; les frais pour l’acquisition d’un ordinateur utilisé
essentiellement à des fins privées ne sont pas déductibles (NstP 1988, 182). Concernant la
distinction sous l'ancien droit entre frais de formation et frais de perfectionnement: les
frais de cours pour préparer un examen professionnel supérieur sont des frais de
perfectionnement déductibles (StE 1987 B 27.6 n. 2), mais non pas ceux pour obtenir un
diplôme de troisième cycle (par exemple un « MBA »)
(Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 6 a ad art. 26) ; cependant, la simple
dénomination « MBA » ne suffit pas à exclure d’emblée la déduction des frais encourus ;
il convient de procéder à une analyse détaillée de la situation du contribuable (ATF
2C_750/2009 = StR 2010, p. 675) ; un cours d’ostéopathie et de sophrologie pour un
physiothérapeute doit être considéré comme une nouvelle formation (non déductible) et
non comme un perfectionnement (TA/FR StE 1997 B 27.6 n. 13) ;

3. Les frais liés à l'exercice d'une activité lucrative indépendante


Bibliographie : WIDMER S./POLTERA F., Schmiergelder, Provisionen und Bestechung von
121
fremden Amsträgern, L'EC 2001 p. 63; YERSIN D., Les charges de l'entreprise et leur
déduction, L'EC 1984 p. 223.
a) Le principe général
Le principe est simple en apparence. Tous les frais qui sont justifiés par l'usage
commercial sont déductibles (art. 27 al. 1 LIFD; 10 al. 1 LHID; 30 LIPP). D'une manière
générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en relation avec l'activité
professionnelle (salaires, prestations sociales en faveur du personnel, loyer professionnel,
primes d'assurances professionnelles, publicité, chauffage, matériel de bureau, transport,
maintenance, etc.). Pour les contribuables tenant une comptabilité commerciale, la
justification se fera, compte tenu des principes comptables généralement admis en la
matière (principe de l'autorité du bilan; «Massgeblichkeitsprinzip»), sous réserve des
dispositions fiscales correctives (art. 18 al. 3 et 58 LIFD). L'entrepreneur dispose
toutefois d'une marge de manœuvre pour décider, à la lumière des impératifs
commerciaux et concurrentiels, des déductions à entreprendre. Le fisc en ce domaine se
contente donc de vérifier que la dépense en question est réellement liée à l'activité
indépendante et a été effectuée. Conformément aux principes généraux, le fardeau de la
preuve incombe au contribuable, dès lors que la déduction réduit son obligation fiscale.
En principe, les pots-de-vin sont admis en déduction, lorsque le lien avec l'activité
professionnelle est établi (Archives 15, 220; circulaire de l'AFC du 8 novembre 1946,
Archives 15, 141 ss). Encore faut-il que la preuve du paiement et de son caractère
indispensable soit apportée de façon convaincante. Outre l'identité du bénéficiaire, les
circonstances de la transaction devront donc être divulguées, preuve à l'appui (TA/FR StE
1996 B. 23.45.1 no 1; Archives 15, 220; circulaire de l'AFC du 8 novembre 1946 publiée
in Archives 15, 141). Critiquée, la pleine déductibilité des pots-de-vin a été remise en
cause (voir à ce propos le rapport de la Commission de l'économie et des redevances,
FF 1997 II 929 et l'avis du Conseil fédéral, FF 1997 II 1195). Depuis le 1er janvier 2001,
les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics
suisses ou étrangers, ne sont plus déductibles (art. 27 al. 3 LIFD ; 10 al. 1bis LHID ; 38
let. g LIPP). Quant aux amendes, elles ne sont pas déductibles.
Contrairement aux personnes morales, les impôts directs de la Confédération, des cantons
et des communes, les impôts sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les
impôts étrangers analogues ne peuvent être déduits (art. 34 let. e LIFD; 38 let. e LIPP). À
Genève, la taxe professionnelle communale est toutefois déductible (art. 30 let. i LIPP).
Parmi les frais déductibles, on distingue notamment les amortissements (b), les
provisions (c), les pertes (d), les versements à des institutions de prévoyance en faveur du
personnel (e) et les intérêts de dettes commerciales (f) (art. 27 al. 2 LIFD; 10 al. 1 LHID;
30 LIPP).
b) Les amortissements
Bibliographie: ALTORFER J., Abschreibung auf Aktiven des Anlagevermögens aus
steuerlicher Sicht, Zurich 1992; FUNK P., Abschreibungen auf Privatvermögen aus
steuerlicher Sicht, L'EC 1990 p. 111; LENHARD T., Abschreibungen und Rückstellungen
im schweizerischen Steuerrecht, St-Gall 1969.
Les amortissements sont des déductions admises pour tenir compte de l'usure des actifs
122
commerciaux utilisés pour l'activité indépendante du contribuable durant la période de
calcul. Comme les dépenses pour l'acquisition d'éléments productifs de la fortune
commerciale (dépenses préparatoires) ne sont normalement pas déductibles,
l'amortissement de ces éléments s'avère justifié (Blumenstein/Locher, p. 254). Il
représente la constatation comptable de la moins-value subie par un actif commercial
durant l'exercice (Archives 32, 271; Rivier, Fiscalité de l'entreprise, p. 214) et est en
principe définitif.
Le droit fiscal n'est pas toujours très rigoureux dans la terminologie. En droit commercial,
les amortissements portent sur des actifs immobilisés et les corrections de valeur sur les
actifs circulants. En droit fiscal, on considère plutôt les amortissements comme des
constatations définitives d'une diminution de valeur d'un actif, tandis que les provisions
se caractérisent comme des diminutions temporaires (Reich, Kommentar DBG, n. 2 ad
art. 28; Locher, Kommentar DBG, n. 3 ad art. 28). Partant, en droit fiscal, les corrections
de valeur sont traitées comme une catégorie particulière de provisions (Walker, in :
Höhn/Athanas, p.173), ce qui a aussi été récemment reconnu par le Tribunal fédéral (ATF
137 II 353, 361).
Pour être admis, les amortissements doivent être «justifiés par l'usage commercial» et
comptabilisés (art. 28 al. 1 LIFD; 10 al. 1 let. a LHID; 30 let. d LIPP). Une importante
marge de manœuvre doit toutefois être accordée à l'entrepreneur. En l'absence d'une
comptabilité, l'amortissement doit alors figurer sur un plan spécial d'amortissement. Seuls
les biens appartenant à la fortune commerciale peuvent faire l'objet d'amortissements. On
notera que tous les biens du patrimoine commercial peuvent être amortis (immeubles,
créances, droits immatériels) de même que le goodwill (Archives 58, 158). Les biens
immatériels (brevets, marques, droits d'auteur), dans la mesure où ils peuvent être activés
au bilan conformément à l'art. 960 al. 2 CO, sont susceptibles d'amortissements (voir pour
le cas d'une pièce de cabaret et d'un livre CCR/ZH StR 1997, 505). Il est en revanche
exclu d'amortir des actifs fictifs, dépourvus de valeur pour l'entreprise (Archives 32, 323
= RDAF 1964, 171).
En pratique, on distingue généralement l'amortissement ordinaire et l'amortissement
extraordinaire.
L'amortissement ordinaire vise des actifs qui se déprécient par l'écoulement du temps,
en raison du développement de la technique ou à cause de l'usure. L'amortissement doit
être calculé sur la base de la valeur effective du bien ou être réparti en fonction de la
durée probable d'utilisation de celui-ci (art. 28 al. 2 LIFD). En pratique, on utilise
généralement deux méthodes d'amortissement. L'amortissement sur la valeur
d'acquisition ou sur le prix de revient (amortissement linéaire) et l'amortissement sur la
valeur comptable (amortissement dégressif). Dans le premier cas, le taux d'amortissement
annuel, établi suivant la durée d'utilisation du bien, est constant. Cette méthode se révèle
particulièrement adaptée lorsque l'usure de l'objet amorti est régulière. Dans le second
cas, l'amortissement est calculé sur la valeur comptable résiduelle de l'actif au cours de
chaque période. Le taux de l'amortissement dégressif correspond approximativement à
200% du taux de l'amortissement linéaire (Rivier, Droit fiscal, p. 186). Cette méthode a
pour conséquence que le montant de l'amortissement déductible est plus élevé au cours
des premières années et plus faible à la fin de la période. Ce sont donc plutôt les objets
qui se déprécient rapidement qui feront l'objet d'amortissements dégressifs.
123
Dans la mesure où un amortissement serait déclaré comme non admissible fiscalement, le
montant non admis sera ajouté au revenu commercial imposable. La valeur fiscale du
bien ayant fait l'objet de l'amortissement s'en trouvera augmentée d'autant.
En pratique, les taux d'amortissement admissibles sont généralement fixés dans des
dispositions d'exécution. Pour le droit fédéral, voir les Notices A 1995 émises par l'AFC
(Archives 63, 638 ss).
L'amortissement extraordinaire, comme son nom l'indique, constate des dépréciations
imprévues, contraires aux expectatives de l'entreprise. Tel est le cas lorsque, en raison de
circonstances particulières, la valeur comptable d'un actif descend au-dessous du prix qui
aurait dû être comptabilisé, conformément au plan comptable (Rivier, Droit fiscal, p. 188;
Archives 22, 33). La cause de cet amortissement peut être une perte boursière (ATF 119
Ib 122), des événements naturels, des développements techniques inattendus, voire une
chute subite de la demande (Locher, Kommentar DBG, n. 43 ad art. 28). L'amortissement
d'une participation est admis dans la mesure où elle subit une moins-value durable
La cause de cette moins-value est sans importance, elle peut très bien être due à une perte
effective ou à une prestation appréciable en argent (ATF 119 Ib 122). En général, le
principe de périodicité s’oppose à la comptabilisation tardive d’un amortissement
extraordinaire, dès lors que le contribuable a omis de comptabiliser une provision à
l’égard d’une créance dont le recouvrement paraît incertain ; mais on ne peut pas non plus
refuser dans l’absolu un tel amortissement, car le contribuable conserve une marge
d’appréciation comptable, sur la base du principe de la capacité contributive (ATF 137 II
353, 365).
Le report de pertes est limité dans le temps (art. 33 al. 1 LIFD; 30 let. f LIPP) (voir infra
§7/V/B/3/d). Afin d'éviter qu'un contribuable ne puisse contourner cet obstacle en
réévaluant un actif aux fins de compenser des pertes puis procède ultérieurement à
l'amortissement de cet actif, la loi n'autorise dans cette hypothèse l'amortissement que si
(i) la réévaluation était admissible sous l'angle du droit commercial et (ii) que les pertes
pouvaient encore être déduites au moment de l'amortissement, au sens de l'art. 33 al. 1
LIFD (art. 28 al. 3 LIFD). Cette disposition, qui ouvre la porte à toutes les controverses,
est critiquée en doctrine (Locher, Kommentar DBG, n. 55 ad art. 28). Elle est sans doute
trop restrictive, car l'admissibilité d'un amortissement suite à une réévaluation est déjà
très sévère selon les règles ordinaires du droit commercial. D'ailleurs, dès lors qu'elle ne
figure pas dans la LHID, les cantons ne l'ont généralement pas reprise.
c) Les provisions
Bibliographie: CONSTANTIN C., Les provisions en droit fiscal, StR 1965 p. 160, 196;
HELBING C., Dettes d'impôts et provisions pour impôts, 4e éd., Berne 1993; HÖHN
E./DIRIWÄCHTER H.-B., Rückstellungen für Spätfolgen der Leistungserstellung im
Steuerrecht, L'EC 1984 p. 283; STREULI J., Die Bewertung der Warenvorräte in
unternehmungswirtschaftlicher, handelsrechtlicher und steuerwirtschaftlicher Sicht unter
besonderer Berücksichtigung von Wertveränderungen, Berne 1977; STOLL J., Die
Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Zurich 1994.

124
Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir
compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur n'est pas encore
établi de façon certaine (Archives 56, 377). En outre, le droit fiscal englobe également
dans cette catégorie les corrections de valeur qui corrigent des postes de l'actif circulant
(voir notamment art. 29 al. 1 let. b LIFD). Contrairement à l'amortissement qui constate,
de façon définitive, la diminution de valeur d'un actif, la provision a un caractère
provisoire. En droit fiscal, pour être admise, la provision doit être justifiée par l'usage
commercial et, conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont
l'origine se déroule durant la période de calcul (art. 29 al. 1 let. a LIFD). Il suffit que la
provision porte sur un élément de la fortune commerciale qui sert à l'exercice de l'activité
lucrative indépendante (ATF 125 II 123).
En droit fédéral, quatre types de provisions sont reconnues:

1. Des provisions pour des engagements de l'exercice dont le montant est


encore indéterminé (art. 29 al. 1 let. a LIFD; 30 let. a ch. 1 LIPP)
Tel est le cas, par exemple, de l'obligation de devoir verser des dommages-intérêts ou
d'une obligation de garantie. Encore faut-il que l'engagement en question ait pris
naissance durant l'exercice en cause (Message sur l'harmonisation fiscale, p. 177). Les
provisions pour des charges futures ne sont en revanche pas admissibles, car contraires
au principe de périodicité. Ainsi, une provision pour impôts futurs ne peut être déduite,
même si elle intervient dans un exercice qui servira de base de calcul pour la période
suivante.

2. Des provisions pour des risques de pertes sur des actifs circulants
(marchandises, débiteurs) (art. 29 al. 1 let. b LIFD; 30 let. a ch. 2 LIPP)
Les autorités fiscales admettent en pratique un abattement forfaitaire de 33 1/3 % sur la
valeur du stock de marchandises. Cet abattement est admis sans qu'il soit nécessaire de
vérifier s'il est justifié. L'entreprise en question doit toutefois respecter deux exigences:
(i) tenir un inventaire complet de son stock; et (ii) donner à l'administration fiscale des
indications suffisantes sur le prix de revient ou sur le coût des marchandises ainsi que sur
leur valeur marchande (circulaire AFC du 26 novembre 1951, Archives 20, 242). Cet
abattement aboutit en fait à la constitution d'une réserve latente. Un abattement excédant
le montant forfaitaire de 33 1/3% est possible, mais il devra alors être justifié par le
contribuable. Dans un important arrêt du 4 juin 1965, le Tribunal fédéral a changé sa
jurisprudence relative à l'imposition des réserves latentes sur marchandises (ATF 91 I 290
= RDAF 1967, 24). Dans cette affaire, notre Haute Cour a jugé qu'une réserve latente
constituée sur stock de marchandises était reportée d'année en année et non dissoute et
renouvelée chaque année, contrairement à la «théorie de la rotation des stocks» appliquée
jusqu'alors (voir ATF 74 I 202 = RDAF 1948, 254). Partant, une réserve latente créée
sous forme de sous-estimation du stock ne peut être imposée qu'au moment où le
contribuable la dissout, soit en aliénant ou en réalisant les marchandises, soit en
comptabilisant la plus-value (théorie de la provision) (Masshard/Gendre, no 61 ad art. 49
AIFD). Suite à cette jurisprudence, l'AFC a publié une nouvelle circulaire afin d'adapter
sa pratique à la théorie de la provision (Directives du 20 décembre 1968, Archives 37,
278).

125
En ce qui concerne les débiteurs, une provision forfaitaire (ducroire) de 5% de la valeur
des créances non garanties contre des débiteurs suisses – respectivement de 10% contre
des débiteurs étrangers – est admise en pratique (Archives 42, 353).

3. Des provisions pour d'autres risques de pertes imminentes durant l'exercice


(art. 29 al. 1 let. c LIFD; 30 let. a ch. 3 LIPP)
Le risque de perte doit concerner l'exercice en cours. Par exemple, le Tribunal fédéral,
statuant sous l'angle de l'arbitraire, a confirmé la non-admissibilité d'une provision
destinée à couvrir des pertes de production que la centrale nucléaire d'une société
partenaire pourrait subir à l'avenir (Archives 56, 375).

4. Des provisions pour futurs mandats de recherche et de développement


(art. 29 al. 1 let. d LIFD ; 30 let. a ch. 4 LIPP)
La loi tolère en outre des provisions pour futurs mandats de recherche et de
développement confiés à des tiers, jusqu'à 10% au plus du bénéfice commercial
imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs (art. 29 al. 1 let. d LIFD). Ce type de
provision n'est pas réellement justifié par l'usage commercial, mais a été édicté dans un
but incitatif, afin d'encourager la recherche et le développement auprès des petites et
moyennes entreprises (Blumenstein/Locher, p. 259).
Enfin, dans la mesure où la cause de la provision disparaît, par exemple parce que le
risque ne se réalise pas, cette dernière doit alors être ajoutée au revenu imposable (art. 29
al. 2 LIFD).
La LHID est beaucoup moins précise et se contente de mentionner les provisions pour
couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de
pertes imminentes (art. 10 al. 1 let. b). En droit cantonal, en l'absence de règles
correctrices, toutes les provisions justifiées par l'usage commercial doivent être
déductibles fiscalement. Le droit genevois reprend en substance les principes du droit
fédéral (art. 30 let. e LIPP).
a) Les pertes
Bibliographie: BOHNENBLUST P./MENGER J./ZÖCHLING H., Verlustverrechnung im
Ertragsteuerrecht, L'EC 1991 p. 106, 147, 305; LAMPERT F., Die Verlustverrechnung von
juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, Bâle 2000; OBERSON R., Les pertes
commerciales fiscalement déductibles, Archives 48 (1979/80) p. 97; SIMONEK M.,
Ausgewählte Probleme bei der steuerlichen Behandlung von Verlusten, Archives 67
(1998/99) p. 513.
Les pertes subies durant l'exercice de l'activité indépendante sont bien évidemment
déductibles, à la condition qu'elles soient comptabilisées (27 al. 1 let. b LIFD; 10 al. 1 let.
b LHID ; art. 30 let. f LIPP). La question de la déductibilité des pertes réalisées par des
commerçants professionnels de titres, au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD, s’est fréquemment
posée, ne serait-ce qu’en raison de l’interprétation de plus en plus large donnée par la
jurisprudence à la notion d’activité lucrative indépendante. Dans ce contexte, on admet
plus difficilement la déduction en raison de l'exigence supplémentaire de
comptabilisation figurant à l'art. 27 al. 1 let. b LIFD. Certes, on n'exige pas

126
nécessairement que le comptable soit astreint à tenir des livres, au sens de l'art. 957 CO
en liaison avec l'art. 934 al. 1 CO, mais il doit au moins tenir un état des actifs et passifs,
un relevé des recettes et des dépenses, ainsi que des prélèvements et apports privés soit en
tout cas un bilan et un compte de résultats (art. 125 al. 2 LIFD ; 42 al.3 let. a et LHID).
Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les pertes provenant d'une activité lucrative indépendante
sont déductibles à la condition qu’elles ressortent d’une comptabilité personnelle qui
garantit un enregistrement complet et fiable des revenus et de la fortune commerciale et
donc permet à l’administration de vérifier les opérations (ATF du 13 décembre 2003,
Archives 73, 655, 662). En l'espèce, le Tribunal fédéral a refusé la déduction des pertes
invoquées par un contribuable, boursicoteur, qualifié pourtant d'indépendant, au motif
que les pièces produites ne donnaient aucune indication quant à l'état de la fortune
commerciale au début et à la fin de l'année, pas plus que le montant des fonds étrangers
mis à contribution. Nul doute que notre contribuable risque de froncer quelque peu les
sourcils lorsqu'il sera imposé – en vertu d l'art. 18 LIFD – sur les plus-values ultérieures,
sans avoir pu auparavant déduire les pertes.
Conformément au principe de périodicité, les pertes doivent surgir durant la période de
calcul pour pouvoir être déduites. Les pertes que l'on envisage pour le futur ne peuvent
l'être. Aux conditions posées par la loi, une provision pourra toutefois, le cas échéant, être
constituée.
En dérogation au principe de périodicité, mais dans certaines limites, la compensation de
pertes antérieures avec des revenus d'exercices subséquents est admise (loss carry
forward). Leur traitement fiscal variait suivant le système de calcul dans le temps
applicable. Depuis le 1er janvier 2003, comme tous les cantons appliquent le système
postnumerando annuel de calcul de l'impôt, les pertes des 7 derniers exercices précédant
la période fiscale peuvent être déduites, mais à condition que ces pertes n'aient pas été
prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (art. 31 LIFD;
25 LHID ; art. 30 let. f LIPP).
Le report de pertes antérieures non encore utilisées est toutefois possible, sans limite de
temps, pour compenser des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire
dans le cadre d’un assainissement (art. 31 al. 2 LIFD ; art. 10 al. 3 LHID).
Notons, pour conclure, que le législateur n'a pas prévu la possibilité, reconnue par
certains États étrangers, de compenser des pertes avec des profits antérieurs ayant déjà
fait l'objet d'imposition (loss carry back).
b) Les versements à des institutions de prévoyance
Bibliographie : Conférence des fonctionnaires fiscaux d'État, Prévoyance professionnelle
et impôts, Muri/ Berne 1992; LAFFELY G., Traitement fiscal des attributions de
l'employeur à une institution de prévoyance, plus particulièrement sous l'angle des
réserves de cotisations patronales, StR 1989 p. 56; STEINER M., Steuerliche Behandlung
der beruflichen Vorsorge bei Unternehmen, L'EC 1989 p. 137; WEIDMANN H., Die
steuerliche Behandlung von Zuwendungen an patronale Personalvorsorgeeinrichtungen,
StR 1990 p. 107.
Les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise
sont déductibles, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue (art. 27

127
al. 2 let. c LIFD; 10 al. 1 let. d LHID; art. 30 let. h LIPP). Cette déductibilité vise non
seulement les primes annuelles, mais également les versements anticipés qui représentent
plutôt des réserves ou des actifs transitoires.
c) Les intérêts
Depuis le 1er janvier 2001, dans le cadre de la loi fédérale sur le programme de
stabilisation, la déduction des intérêts de dettes privées est limitée. Tel n'est pas le cas des
intérêts de dettes commerciales qui sont entièrement déductibles (art. 27 al. 1 let. d LIFD;
art. 30 let. j LIPP). En principe, les dettes sont traitées de commerciales, suivant le critère
de l'utilisation des fonds étrangers. En cas d'absence de preuve, mais seulement dans cette
hypothèse, on répartit alors les intérêts proportionnellement suivant les rapports entre les
actifs du contribuable (Circulaire AFC no 22 du 16 décembre 2008, 3.2).
d) Les réserves de crise
Bibliographie: GRETER M., Konzeption der steuerbegünstigten
Arbeitsbeschaffungsreserven, L'EC 1989 p. 449; REICH M., Steuerbegünstigte
Arbeitsbeschaffungsreserven, StR 1988 p. 277.
Sur la base de l'art. 100 al. 6 Cst. (31quinquies aCst.), la Confédération a édicté la loi
fédérale du 20 décembre 1985 sur la constitution de réserves de crise bénéficiant
d'allégements fiscaux (LCRC; RS 823.33) (voir à ce propos la Circulaire AFC du
26 mai 1989: Nouvelle conception des réserves de crise, Archives 58, 35). Cette loi,
entrée en vigueur le 1er octobre 1988. Destinées à prévenir et combattre le sous-emploi,
ces réserves font partie du capital propre, mais peuvent être déduites en tant que charges
justifiées par l'usage commercial. Le montant de la réserve est alors déposé sur un compte
bloqué (portant intérêts). Le versement à la réserve est limité à 15% du bénéfice
commercial net, mais au minimum à 10 000 fr.
Cette loi devrait prochainement être abrogée. Selon l’art. 26a LCRC, introduite par la
réforme de la fiscalité de l’entreprise II, les réserves de crise ne peuvent plus être
constituées depuis le 1er juillet 2008. La dissolution des réserves existantes sera réglée par
le Conseil fédéral et la loi va être abrogée dès que toutes les réserves concernées seront
dissoutes. La constitution de réserves de crise était ouverte à toutes les entreprises du
secteur privé employant au moins 20 travailleurs. Les allégements fiscaux n’étaient en
outre accordés que dans la mesure où les cantons et les communes du siège de
l’entreprise accordaient des allégements correspondants
4. Les déductions liées à la fortune
Bibliographie: CLEMENT U./SCHÖNENBERGER N., L’abrogation de la pratique Dumont
Répercussions ; TREX 2009, p. 146-147 ; GLAUS P., Die steuerliche Abzugsfähigkeit der
Verwaltungskosten von beweglichem Privatvermögen, L’EC 1991, p. 374 ; KOLLER Th.,
Zur einkommenssteuerrechtlichen Berücksichtigung anschaffungsnaher
Liegenschaftsunterhaltskosten, recht 1997, p. 162 ; ZWAHLEN B., Die
einkommenssteuerliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Berne 1986.
En ce qui concerne la fortune mobilière privée, le contribuable peut déduire les frais
d'administration par des tiers et les éventuels impôts à la source étrangers qui ne peuvent
être ni remboursés ni imputés (art. 32 al. 1 LIFD; 34 let. c LIPP). La question se pose de

128
savoir si les montants d'impôts à la source étrangers non remboursés simplement en
raison de l'inaction du contribuable sont aussi visés par cet article.
Dans le domaine de la gestion de fortune, sont notamment déductibles, les frais
d'administration des titres, pour la location d'un coffre, pour la conservation des valeurs
ainsi que ceux liées à l'obtention de garanties ou au recouvrement d'élément de fortune
(Archives 67, 477 = RDAF 1999 II, 126). Tel n'est en revanche pas le cas des dépenses
pour obtenir des conseils financiers, pour l’achat ou la vente de titres destinés à
l’acquisition de biens ou la couverture de frais d’entretien non déductibles ; il en va de
même des travaux de secrétariat liés à l’administration de la fortune, même si ceux-ci
sont exécutés par des tiers contre rémunération (même arrêt).
Pour la fortune immobilière privée, les frais nécessaires à l'entretien des immeubles que
possède le contribuable, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais
d'administration par des tiers sont déductibles (art. 32 al. 2 LIFD; 34 let. d LIPP). Pour les
immeubles utilisés en propre, seuls sont déductibles comme frais d’entretien les dépenses
qui sont en rapport immédiat avec la valeur locative ; partant, les frais d’alimentation en
eau et l’élimination des eaux usées, les taxes de base pour l’élimination des ordures, ainsi
que les taxes de ramonage constituent, pour le propriétaire occupant son propre
immeuble, des frais non déductibles (ATF 131 II 593).
Jusqu’à l’entrée en vigueur de la loi fédérale sur le traitement fiscal des frais de remise en
état des immeubles (RO 2009 1515), le 1er janvier 2010, la « Dumont Praxis », instaurée
par un célèbre revirement de jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 99 Ib 362), trouvait
application. Conformément à cette pratique, les frais de remise en l’état engagés dans les
5 ans de l’acquisition d’un immeuble n’étaient pas considérés comme des frais
d’entretien, mais comme des impenses non déductibles, augmentant la valeur de
l’immeuble. Dans l’arrêt qui a instauré la pratique Dumont, notre Haute Cour avait en
effet posé le principe selon lequel les frais de travaux entrepris immédiatement après
l’acquisition d’un bien ne pourraient généralement pas être déduits, dès lors qu’ils
apportaient une plus-value à la valeur du bien (par exemple, travaux pour prévenir une
dégradation imminente). Seuls les frais nécessaires pour réparer un dommage survenu
depuis l’acquisition étaient déductibles (ATF 99 Ib 366). Cette pratique avait pour but de
mettre sur un pied d’égalité le propriétaire qui acquérait une propriété en mauvais état
afin de la rénover, avec celui qui l’acquérait après la rénovation à un prix plus élevé (ATF
du 5 février 1998, StR 1998, 429). Confirmée à de nombreuses reprises (ATF 108 Ib
316), cette jurisprudence avait été toutefois précisée par la suite. Dans un arrêt du 24 avril
1997, le Tribunal fédéral a admis un assouplissement de la pratique Dumont, dans
l’hypothèse où le vendeur avait toujours entretenu et maintenu en bon état son immeuble.
En d’autres termes, seuls les frais liés à des travaux d’entretien périodiques effectués sur
un immeuble maintenu en bon état étaient déductibles, à l’exception des frais provoqués
par le rattrapage de travaux négligés jusqu’ici (StR 1997, 354 = RDAF 1997 II 582). En
revanche, la transformation de la salle de bains, de la cuisine, des sols, des parois et des
plafonds, en raison de l’état « misérable » d’un immeuble constituait des frais de remise
en l’état non déductibles car il s’agissait de l’acquisition d’un immeuble laissé à
l’abandon (ATF du 2 février 2005, RDAF 2005 II 231). On devait d’ailleurs, en cas de
rénovation globale d’un tel immeuble, présumer que l’ensemble des dépenses revêtaient
un caractère d’amélioration des éléments de la fortune (id.). Les cantons ne disposaient
dans ce contexte d’aucune liberté de choix dans la définition des frais nécessaires à
129
l’entretien des immeubles, en vertu de l’harmonisation verticale (même arrêt).
Exemple. Dame X divorce en 1987 et reprend la maison qu’elle avait construite en 1970,
inscrite au Registre foncier au nom de son mari. En 1988, elle entreprend d’importants
travaux de rénovation qu'elle porte en déduction, ce que l'administration refuse. En effet,
les rénovations étaient urgentes, ce qui démontre que le prix d’attribution de l’immeuble
dans le cadre du divorce était trop bas et donc justifie la qualification des frais de
rénovation comme des dépenses de valorisation (non déductibles) (ATF du 5 février
1998, StR 1998, 429).
La loi fédérale sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles (RO
2009 1515) a abrogé la pratique Dumont, avec effet au 1 er janvier 2010. Ainsi, tous les
coûts engagés pour remettre un immeuble en état sont déductibles en tant que frais
d’entretien. L’abrogation de la pratique Dumont vaut également pour les immeubles
nouvellement acquis (c’est-à-dire, acquis dans les cinq dernières années) (art. 32 al. 2
LIFD). Bien que l’avant-projet de la loi ait octroyé aux cantons la faculté de supprimer ou
non la pratique Dumont, cette marge de manœuvre n’a pas été reprise dans la loi ; le
régime de la LHID reprend ainsi la même solution que le droit fédéral (art. 9 al. 3 LHID).
Les cantons ont jusqu’au 1er janvier 2012 pour adapter leur législation (art. 72j LHID).
Dans un but extrafiscal, peut être en outre autorisée, à certaines conditions, la déduction
des frais de travaux de rénovation de monuments historiques ou d'investissements
destinés à économiser l'énergie ou à ménager l'environnement (art. 32 al. 2 in fine et al. 3
LIFD; 9 al. 3 LHID; 34 let. d et e LIPP) (voir à ce propos, notamment, OCF du
24 août 1992, RS 642.116; ODFF du 24 août 1992, RS 642.116.1; OAFC du 24 août
1992, RS 642.116.2).
À la place du montant effectif de ces frais et primes, le contribuable peut faire valoir une
déduction forfaitaire arrêtée par le Conseil fédéral, respectivement le Conseil d'Etat
(art. 32 al. 4 LIFD; 34 let. d LIPP).
C. Les déductions générales

1. Les intérêts
Bibliographie: CLOPATH G., La déduction de la charge d'intérêts dits privés, L'EC 1999 p.
241; GREMINGER B.J., Zur Abzugsfähigkeit von periodischen Baurechtszinsen, StR 1993
p. 207; KÜNG J., Sind Baukreditzinsen keine Schuldzinsen?, StR 1994 p. 351;
STADELMANN TH., Die steuerrechtliche Behandlung von Baukreditzinsen in der Schweiz,
StR 1992 p. 118.
Longtemps les intérêts passifs ont été déductibles sans limite. Cette règle s'appliquait
indépendamment de l'utilisation des fonds étrangers à des fins de consommation privée
ou à des buts commerciaux. Il était ainsi loisible au contribuable d'affecter ces fonds à
l'acquisition d'éléments de fortune privée destinés à la réalisation de gain en capital
exonéré. Dans les années 90, le droit genevois a toutefois été le premier à introduire une
limitation destinée à lutter contre les abus, dont la constitutionnalité a été admise par le
Tribunal fédéral (SJ 1995, 253). Selon l'art. 21 let. e LCP, les intérêts de dettes privées
n'étaient déductibles qu'à concurrence du rendement de la fortune ou de la moitié de
l'ensemble des revenus bruts si elle est plus élevée. La loi fédérale sur le programme de
stabilisation a repris, en partie seulement, le modèle genevois. Depuis, le 1er janvier 2001,
130
les intérêts passifs ne peuvent être déduits qu’à concurrence du rendement de la fortune,
augmenté de 50’000 fr. (art. 33 al. 1 let. a LIFD ; 9 al. 2 let. a LHID; 34 let. a LIPP).
L'intérêt correspond à la rémunération pour l'usage d'un capital. Selon le Tribunal
fédéral, ne constituent des intérêts passifs que les prestations d'un débiteur au créancier
qui n'ont pas juridiquement pour effet d'amortir une dette en capital existante (Archives
62, 683 = RDAF 1995, 36). En conséquence, «l'existence d'une dette en capital – au sens
d'une dette d'argent – est la condition nécessaire de la création d'une dette d'intérêts
relevante sur le plan fiscal. Ce n'est que si cette relation existe qu'il peut être question
d'intérêts passifs, non dans les cas où, dans le langage commun, l'on parle d'intérêts alors
que ce lien entre dette en capital et intérêts fait défaut (par exemple: droits de licence,
loyers, fermages) ».
Ainsi, les «intérêts passifs» englobés dans les acomptes à verser sur la base d'un contrat
de leasing ne sont pas déductibles (Archives 62, 683 = RDAF 1995, 36). Cette solution
ignore qu'économiquement, à partir d'un certain moment, le preneur de leasing est en fait
contraint d'exercer l'option d'achat pour tirer pleinement avantage du contrat (Rivier,
Fiscalité de l'entreprise, p. 211). Le leasing de ce point de vue s'apparente à un prêt
financier. Une portion des redevances de leasing correspondant en réalité à des intérêts
passifs devrait alors pouvoir être déductible.
De même, ne sont pas déductibles les intérêts sur un prêt accordé par une société de
capitaux à son actionnaire ou à un proche à des conditions plus avantageuses que celles
qui seraient accordées à des tiers (art. 33 al. 1 let. a in fine LIFD; 34 let. a LIPP). Cette
règle ne fait que confirmer ce qui découle déjà, sans autre, des dispositions relatives aux
prestations appréciables en argent (voir supra §7/III/C/3/b).
En pratique, la question de la déductibilité des intérêts afférents à une dette, destinée à
financer une assurance de capitaux à prime unique, s’est souvent posée. En effet,
conformément à la jurisprudence, il convient, dans cette hypothèse, d’examiner si le
contribuable commet ou non une évasion fiscale en finançant la prime unique au moyen
d’un emprunt (ATF 107 Ib 315). Cette jurisprudence demeure applicable sous l’angle de
la LIFD (ATF du 22 octobre 2003, RDAF 2004 II 67, 69, 2C_449/2008, consid. 4.2).
Certes, les assurances de capitaux à prime unique financées par des fonds étrangers se
voient en principe reconnaître l’exonération de l’art. 20 al. 1 let. a LIFD, dans les limites
légales, mais cela n’exclut pas pour autant une analyse indépendante de la déductibilité
des intérêts. Selon le Tribunal fédéral, dès lors que le but est d’avoir à la fois la déduction
des intérêts et l’exonération des versements de l’assurance de capitaux, il s’agit d’une
déduction indirecte de la prime unique qui apparaît contraire au but de la loi. Selon la
jurisprudence, il y a une évasion fiscale lorsque le prêt ne se justifie pas par un avantage
économique au regard de la composition et de la structure de la fortune du contribuable.
En conséquence, si le recours à des fonds étrangers répond à des motifs objectifs et clairs,
l’opération n’est pas anormale et il n’y a pas d’évasion fiscale (ATF 2C_449/2008,
consid. 4.2). Pour examiner si l’emprunt répond à des motifs objectifs et clairs, il faut
prendre en considération tous les éléments, parmi lesquels, le rapport entre la fortune
nette du preneur et le montant de la prime unique, le degré d’immobilisation et la
structure de la fortune, ainsi que la justification économique de l’opération. Par exemple,
une évasion fiscale a été reconnue, en tenant compte du degré d’immobilisation de la
fortune, y compris celui du conjoint, et par une comparaison des rendements des fonds
131
propres par rapport aux autres placements et les intérêts passifs à payer (RDAF 2004 II
65). Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a en revanche écarté l’évasion fiscale, étant
donné l’impossibilité pour le contribuable de réaliser sa fortune immobilière pour payer
la prime unique (ATF 2C_449/2008, consid. 5).
Les intérêts courus («Marchzinsen») payés par l'acquéreur de titres constituent des
dépenses d'acquisition d'un élément de fortune et ne sont donc pas déductibles,
conformément à la jurisprudence constante (Archives 63, 49 = RDAF 1995, 218).
Enfin, les intérêts sur crédits de construction sont des frais financiers liés à l'acquisition
d'un immeuble qui représentent des frais d'investissement. Ce sont donc des dépenses
pour l'acquisition d'un bien qui doivent être ajoutées au prix de revient du bâtiment et,
partant, ne sont pas déductibles (Archives 65, 750; 60, 194; StR 1989, 244). La même
solution prévaut à Genève (art. 38 let. d LIPP). Les intérêts sur crédits de construction
deviennent par contre déductibles dès l'achèvement des travaux, à savoir à partir de
l'instant où le crédit est consolidé et transformé en crédit hypothécaire (CCR/FR, RDAF
1993, 208).
Pour délimiter les dettes privées des dettes commerciales, on utilise le critère objectif de
l'utilisation – démontrée par le contribuable – des fonds à des fins commerciales ou
privées (voir supra § 7/III/B/3/a). Ce n'est qu'en cas d'absence de preuve que l'on recourt,
subsidiairement, au critère de la répartition proportionnelle. (Circulaire AFC no 22 du
16 décembre 2008, 3.2.).

2. Les charges durables et les rentes viagères


Les charges durables sont déductibles sans limitation (art. 33 al. 1 let. b LIFD; 9 al. 2 let.
b LHID; 34 let. b LIPP). Il s'agit généralement des montants versés en cas de restrictions
à la propriété immobilières (servitudes, charges foncières, voir art. 730 ss CC, 745 ss CC,
782 CC). Depuis le 1er janvier 2001, le débirentier d'une rente viagère ne peut déduire
que 40% de celle-ci. Cette règle nouvelle qui découle de la loi fédérale sur le programme
de stabilisation est le pendant de l'imposition du crédirentier à 40%. Le régime repose
ainsi sur le principe : « déduction limitée des rentes, imposition limitée des revenus »
(voir à propos du régime vaudois, jugé contraire à la LHID, ATF du 13 février 2004,
RDAF 2004 II, 76).

3. La pension alimentaire
Sont déductibles, la pension alimentaire versée par le conjoint divorcé, séparé
judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents
pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale (art. 33 al. 1 let. c LIFD; 9 al. 2 let. c
LHID; 33 LIPP). Cette règle n'est pas applicable aux versements effectués sous forme de
remise de capital (ATF 125 II 183) (voir supra § 7/III/F/6). Dans ce cas, la prestation
n'est pas déductible chez le débiteur ni imposable auprès du bénéficiaire
(Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 9a ad art. 33). On mentionnera que comme le
débiteur peut déduire la pension alimentaire, il ne saurait revendiquer le barème marié
(art. 36 al. 2 LIFD; 41 LIPP) (ATF du 12 janvier 1999, StE 1999 B 29.3 n. 15). L’art. 33
al. 1 let. c LIFD a contrario exclut la déduction des contributions d’entretien pour des
enfants majeurs auprès du contribuable qui les verse, car elles apparaissent alors comme

132
des prestations effectuées en exécution d’une obligation d’entretien fondée sur le droit de
la famille (ATF du 24 août 2004, RDAF 2004 II, 234). Enfin, on rappellera que depuis le
1er janvier 2007, ce régime sera aussi applicable aux partenaires enregistrés (art. 9 al. 1
bis LIFD).

4. Les cotisations au premier et deuxième pilier


Les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires, versés à
l'AVS/AI et à des institutions de la prévoyance professionnelle (art. 33 al. 1 let. d LIFD; 9
al. 2 let. d LHID; 31 let. a et b LIPP) sont déductibles. La loi fédérale sur le programme
de stabilisation limite toutefois, depuis le 1er janvier 2001, les rachats dans la prévoyance
professionnelle. En substance, selon le nouvel art. 79a LPP, le montant est limité au
montant limite supérieur du salaire coordonné, fixé à l'art. 8 LPP (82'080 fr. pour 2009),
multiplié par le nombre d'années entre l'entrée dans l'institution de prévoyance et l'âge
réglementaire (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, n. 14a ad art. 33). Le rachat est
en outre limité par le principe général de la prohibition de l’évasion fiscale. Ainsi, un
contribuable qui rachète des cotisations pour la prévoyance professionnelle pour un
montant de 430’000 fr. le 8 novembre et prélève le même montant le 13 novembre de la
même année pour financer le logement familial recours à un procédé insolite qui ne
s’explique que par la volonté de réaliser une notable économie d’impôt et, partant, ne
saurait être reconnu (ATF 131 II 627 = RDAF 2005 II, 532).
En date du 1er janvier 2006 est entré en vigueur un nouvel art. 79b LPP. Cette disposition
prévoit notamment, à son alinéa 3, que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent
être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant un délai de 3
ans. Dans un arrêt important, le Tribunal fédéral, s’appuyant notamment sur la genèse du
texte légal, a jugé que cette norme voulait, par cette disposition, combattre les abus,
notamment des versements en capital peu après un rachat. En effet, le « va-et-vient »
entre le rachat et le versement en capital ne permet pas une amélioration appropriée de la
couverture d’assurance et doit être considéré comme un placement purement transitoire,
motivé par des raisons fiscales (ATF du 12 mars 2010, RDAF 2011 II 44, 49s). Partant,
cette règle de prévoyance a également des effets en droit fiscal et prohibe de manière
générale la déduction du rachat suivi, dans le délai de blocage de 3 ans, d’une prestation
en capital (id. p. 50). Le Tribunal fédéral fonde à notre sens cette règle directement de
l’art. 79b al. 3 LPP, sans qu’il ne soit plus nécessaire de démontrer que les conditions
d’une évasion fiscale sont réalisées. Il s’agit dès lors d’un délai de blocage objectif (dans
le même sens Tille B., Note critique in : RDAF 2011 II 50 ss, 52). Dans cette logique, le
canton de Genève, pour les rachats effectués à partir du 1er janvier 2011, refuse
systématiquement la déduction des rachats lorsque des prestations en capital sont versées,
« pour quelque motif que ce soit (prestation de vieillesse, versement anticipé dans le
cadre de l’encouragement à la propriété du logement, versement anticipé selon l’art. 5 de
la loi fédérale sur le libre passage) » durant le délai de 3 ans suivant le rachat. Le délai
commence à courir le jour suivant le rachat (Administration fiscale genevoise,
Information no 3/2011, du 1er juillet 2011). On précisera que les rachats effectués en cas
de divorce ou de dissolution du partenariat enregistré ne sont pas soumis à ces limitations
(art. 79b al. 4 LPP).

5. Les cotisations au troisième pilier A


133
Les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits dans des
formes reconnues de prévoyance individuelle liée (pilier 3A) sont déductibles dans
limitées fixées par l'ordonnance du Conseil fédéral du 13 novembre 1985 sur les
déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de
prévoyance, modifiée le 3 octobre 1994 (OPP 3) (art. 33 al. 1 let. e LIFD; 31 let. c LIPP).
Par exemple, pour l'année 2009, ces limites étaient les suivantes :
 6'566 fr. pour les contribuables affiliés au deuxième pilier;
 32'832 fr. pour les contribuables sans deuxième pilier.

6. Certaines primes d'assurances et intérêts de capitaux d'épargne


Sont déductibles, les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les
allocations pour pertes de gain, l'assurance chômage et l'assurance accident obligatoire
(art. 33 let. f LIFD; art. 31 let. a LIPP). Il en va de même des versements, cotisations et
primes d'assurances-vie, maladie et accidents, ainsi que les intérêts de capitaux d'épargne
du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence
d'un montant fixé dans la loi (art. 33 LIFD [postnumerando]; 33 al. 1 let. g et al. 1bis
LIFD; 9 al. 1 let. g LHID; art. 31 let. d LIPP).

7. Les frais maladie, accident et les frais liés à un handicap


Sont déductibles les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou
d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-
même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée (art. 33 al. 1 let. h
LIFD; 9 al. 2 let. h LHID). En droit fédéral – comme dans la plupart des cantons – le
montant de la franchise (plancher) est fixé à 5% du revenu imposable (diminué des
déductions non sociales). Le droit genevois a tenté d'innover en ce domaine en posant un
montant maximum de déduction, dès le premier franc (plafond). Le Tribunal fédéral a
toutefois jugé cette solution non conforme à la LHID (ATF 128 II 66). Actuellement,
l’art. 32 let. b LIPP prévoit que sont déductibles les frais provoqués par la maladie et les
accidents du contribuable ou d'une personne à sa charge, lorsque le contribuable supporte
lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 0,5% des revenus imposables diminués des
déductions prévues. Sont en outre déductibles, les frais liés au handicap du contribuable
ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, à condition que le contribuable
supporte lui-même ces frais (art. 33 al. 1 let. hbis LIFD; 9 al. 2 let. hbis LHID ; 32 let. c
LIPP).

8. Les dons
Les dons en espèces et sous d'autres valeurs patrimoniales en faveur de personnes
morales qui ont leur siège en Suisse et qui sont exonérées d'impôts en raison de leurs buts
de service public ou de pure utilité publique, sont déductibles jusqu'à concurrence d'un
certain montant (art. 33 a LIFD; 9 al. 1 let. i LHID; 37 LIPP). Ces dispositions visent
notamment à encourager les prestations de personnes physiques, mécènes, passionnés ou
bienfaiteurs, désireuses de venir en aide à des institutions poursuivant des objectifs
culturels, sociaux, d’aide au développement, de formation ou de recherche, par exemple,
dont les activités le plus souvent ne pourraient être déployées sans un appui désintéressé.

134
Ce nouveau régime entré en vigueur depuis le 1er janvier 2006 est plus favorable. Tout
d’abord en droit fédéral, les dons sont déductibles jusqu’à concurrence de 20% des
revenus diminués des déductions sociales, à condition que ces dons s’élèvent au moins à
100 fr. par année fiscale. Auparavant, le seuil était de 10% (art. 33 al.1 let. i a LIFD). En
outre, le nouveau régime autorise la déduction de prestations en nature, ce qui n’était pas
le cas auparavant. Par « autre valeur patrimoniale », on vise les biens mobiliers ou
immobiliers, les capitaux, les créances et les droits de propriété immatérielle, dans la
mesure où ces valeurs sont susceptibles de faire l’objet d’une évaluation raisonnable. Au
surplus, les entités visant des buts d’utilité publique, et non plus de « pure » utilité
publique, sont concernées. Ce nouveau régime devait vraisemblablement élargir le cercle
des personnes morales bénéficiaires, même si en pratique on admettait déjà une déduction
pour des entités exonérées que partiellement. Les cantons sont libres de fixer le montant
maximum. Nombreux sont ceux qui suivent le droit fédéral ou s’apprêtent à le faire.
Depuis le 1er Janvier 2009, le seuil de 5% de droit genevois a été augmenté à 20% (art. 37
LIPP).
On notera que les dons en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de
leurs établissements sont déductibles dans la même mesure (art. 33a, in fine LIFD; 9 al. 1
let. i LHID; 37 LIPP).

9. Les versements à des partis politiques


Depuis le 1er janvier 2011, les cotisations des membres et les dons effectués par des
personnes physiques à des partis politiques sont déductibles en droit fédéral jusqu’à
concurrence de CHF 10 000 (art. 33 al. 1 let. i LIFD). Cette déduction est soumise à
3 conditions alternatives : (i) être inscrit au registre des partis ; (ii) être représenté dans un
parti cantonal ; (iii) avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au
parlement d’un canton. Les cantons disposent d’un délai de deux ans pour introduire une
norme équivalente, étant entendu qu’ils sont libres d’en déterminer le montant (art. 9 al. 2
let. i LHID).

10. . Le travail du conjoint


En cas de travail d’un des conjoints, voire des deux, le droit fiscal offre une déduction
particulière. Quant au principe, cette déduction – critiquée en doctrine – tient compte, de
façon guère convaincante, du fait que les avantages financiers du couple
(« Schatteneinkommen ») sont nettement restreints lorsque les deux travaillent (Locher,
Kommentar DBG, n. 88 ad art. 33). On rappellera que le système a été modifié par les
mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés, entrées en vigueur le 1er
janvier 2008 (RO 2007 615) (voir aussi supra § 6).
Ainsi, les époux qui vivent en ménage commun et qui exercent chacun une activité
lucrative ont droit à une déduction du 50 % du produit de l’activité lucrative la moins
rémunérée, mais au moins de CHF 8 100 et au plus CHF 13 400 (art. 33 al. 2 LIFD). Si
l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession,
son commerce ou son entreprise ou lorsque les conjoints exercent une activité lucrative
indépendante commune, la moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque
époux pour le calcul de la déduction. Cependant, les époux peuvent justifier une autre
répartition (art. 33 al. 2 LIFD).
135
Selon l’art. 9 al. 1 let. k LHID, une déduction est ouverte sur le produit du travail
qu’obtient l’un des conjoints, indépendamment de la profession, du commerce ou de
l’entreprise de l’autre, jusqu’à un montant déterminé par le droit cantonal ; une déduction
analogue est accordée lorsque l’un des conjoints seconde l’autre de manière importante
dans sa profession, son commerce ou son entreprise. En droit genevois, la déduction était
englobée dans le calcul du rabais d’impôt (art. 14 al. 1 let. a LIPP V), qui a été abrogé en
2010. Actuellement, l’art. 36 LIPP prévoit une déduction de CHF 500 du produit du
travail le plus bas qu’obtient l’un des conjoints pour une activité indépendante de la
profession, du commerce ou de l’entreprise de l’autre. Une déduction analogue est
accordée lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre
dans sa profession, son commerce ou son entreprise.

11. Les frais de garde des enfants


Comme déjà mentionné, la loi fédérale sur les allégements fiscaux en faveur des familles
avec enfants a introduit, avec effet au 1er janvier 2011, la déductibilité des frais de garde.
Il s’agit d’une déduction pour frais de garde d’enfants par des tiers, qui est conçue
comme une déduction anorganique et plafonnée par an et par enfant.
En droit fédéral, un montant de CHF 10 000 (CHF 10 100 dès le 1er janvier 2012) au plus
par enfant dont la garde est assurée par un tiers peut ainsi être déduit du revenu, dans la
mesure où: (i) l’enfant a moins de 14 ans, (ii) il vit dans le même ménage que le
contribuable assurant son entretien, (iii) les frais de garde documentés ont un lien de
causalité directe avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du
contribuable (art. 33 al. 3 LIFD ; Circulaire AFC no 30, du 21 décembre 2010, sur
l’imposition de la famille, ch. 8 ; art. 9 al. 2 let. m LHID).
Les cantons sont tenus d’introduire une déduction similaire (art. 9 al. 2 let. m LHID),
dans les deux ans qui suivent l’entrée en vigueur de la modification du 25 septembre
2009, tout en restant libres de fixer le plafond de la déduction. En bonne logique,
l’art. 72c LHID, qui octroyait aux cantons la possibilité de prévoir, jusqu’à l’entrée en
vigueur de la réforme d’imposition du couple et de la famille, une déduction du revenu
imposable pour les frais de garde des enfants des parents exerçant une activité lucrative, a
été abrogé avec effet au 1er janvier 2011. En droit genevois, selon l’art. 35 LIPP, les frais
de garde effectifs jusqu’à concurrence de CHF 4 000 par année peuvent être déduits pour
chaque enfant jusqu’à l’âge de 12 ans.

D. Les déductions sociales


Bibliographie: BOSSHARD E./BOSSHARD H.-R./LÜDIN W., Sozialabzüge und Steuertarife
im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000.
Elles sont le reflet du principe de la capacité contributive, car elles visent à cerner de plus
près la situation personnelle et familiale du contribuable. Une déduction sociale a pour
but de prendre en considération le statut social du contribuable et son influence sur la
capacité contributive de l’intéressé (ATF du 27 mai 2005, RDAF 2006 II, 19). Le droit
fédéral connaît deux déductions sociales de 5'600 fr. chacune : (i) la déduction pour
enfant (let. a) et (ii) la déduction pour personnes nécessiteuses (let. b) (art. 35 LIFD).
La déduction pour enfant est accordée pour chaque enfant mineur, ou faisant un
136
apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien. En cas de divorce ou
de séparation, la déduction n'est pas offerte au conjoint qui peut déduire les contributions
d'entretien pour l'enfant sur lequel l'autre conjoint à l'autorité parentale; seul ce dernier
peut prétendre à la déduction pour enfant (Agner/Digeronimo/-Neuhaus/Steinmann, n. 2a
ad art. 35) (pour plus de détails en cas de garde conjointe des parents, Circulaire AFC du
20 janvier 2000, Archives 68, 570). La déduction pour personnes nécessiteuses est
ouverte pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une
activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son
aide atteigne au moins le montant de la déduction (art. 35 al. 1 let. b LIFD).
En ce domaine, la LHID laisse une liberté totale aux cantons (art. 9 al. 4 LHID). Le
canton doit tout de même se conformer à l’esprit et au but visé par l’art. 9 LHID. Le but
et la fonction de la déduction en cause est déterminant. Une déduction sociale pour frais
de location - destinée à compenser une imposition insuffisante de la valeur locative
auprès des propriétaires n’est pas une déduction sociale, mais une déduction générale,
contraire au droit fédéral (ATF du 27 mai 2005, RDAF 2006 II, 19). En droit genevois,
des déductions sont prévue pour les enfants mineurs et majeurs (à charge) dont le revenu
ne dépasse pas un certain plafond (voir art. 39 LIPP).

VI. Le calcul de l'impôt


Bibliographie: BOSSHARD E./BOSSHARD H.-R./LÜDIN W., Sozialabzüge und Steuertarife
im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000; DUSS M., Die zeitliche Bemessung nach
dem neuen Bundessteuerrecht, StR 1993 p. 241, 307; REICH M., Die zeitliche Bemessung
bei den natürlichen Personen, Archives 61 (1992/93) p. 327; le même, Post-
numerandobesteuerung natürlicher Personen, Berne 1993; le même, Zeitliche Bemessung
(natürliche und juristische Personen, inkl. Übergangsregelung, in: HÖHN/ATHANAS,
p. 317; VENEZIA D., Imposition dans le temps du revenu des personnes physiques, L'EC
1993 p. 367; YERSIN D., Les systèmes d'imposition prae et postnumerando et la
perception de l'impôt, in: Festschrift Zuppinger, p. 89.

A. Généralités
Le calcul du montant de l'impôt s'effectue en deux étapes.
En premier lieu, il s'agit d'établir, durant la période entrant en considération, le montant
du revenu global net. Cette première étape consiste à déterminer, d'une part, ce qui entre
dans le champ de l'impôt tout en y déduisant les déductions admises (calcul matériel de
l'impôt; «sachliche Bemessung») et, d'autre part, à prendre en compte les limites de la
période de référence prévue par la loi (calcul de l'impôt dans le temps; «zeitliche
Bemessung»). Le calcul matériel découle de l'objet même de l'impôt sur le revenu, tel
qu'il a été décrit plus haut. En revanche, le problème du calcul de l'impôt dans le temps
mérite une présentation spéciale.
En second lieu, une fois le revenu global net déterminé, le montant de l'impôt s'obtient en
appliquant les barèmes d'imposition fixés dans la loi (art. 36 LIFD; 41 LIPP).

B. Le calcul de l'impôt dans le temps

137
1. Généralités
L'impôt sur le revenu ne peut être perçu que sur les recettes obtenues par un contribuable
durant une certaine période. On distingue généralement la période de taxation (période
fiscale) qui est celle durant laquelle l'impôt est dû et la période de calcul servant de base
à l'établissement de l'impôt. Comme période de calcul, on peut envisager soit la période
fiscale elle-même (système postnumerando; «Gegenwartsbemessung»), soit une période
antérieure à celle-ci (système praenumerando; «Vergangenheitsbemessung»).
Selon le système postnumerando, l'impôt dû pour une année correspond au revenu
réalisé durant cette même année. En d'autres termes, il y a coïncidence entre période de
taxation et période de calcul. Ce mode de calcul se heurte à des difficultés pratiques par le
fait qu'il convient d'attendre la fin de l'année avant de déterminer l'impôt dû. Cet
inconvénient peut toutefois être évité en procédant, comme à Genève, à une taxation
provisoire liée à l'envoi d'acomptes provisionnels correspondant à l'impôt de l'année
précédente. Une fois connu le montant effectif du revenu imposable durant l'année de
taxation, la taxation provisoire est corrigée – à la hausse ou à la baisse – et devient
définitive. Le système postnumerando est en revanche plus équitable et respecte mieux le
principe de la capacité contributive, car le contribuable n'est imposé que sur les revenus
qu'il a effectivement acquis. Il ne nécessite pas non plus d'ajustements (comme une
taxation intermédiaire). La doctrine est donc quasi unanime en sa faveur.
Dans le système praenumerando, l'impôt dû pour une année est fixé pendant cette
même année, mais le montant d'impôt est évalué sur la base du revenu réalisé pendant la
période précédente. Le législateur utilise donc une fiction selon laquelle le revenu réalisé
pendant la période précédente (période de calcul) est censé correspondre à celui de la
période de taxation. L'avantage est que l'administration dispose d'un revenu facilement
déterminable puisque déjà établi. Dans ce système, la période fiscale (ou période de
taxation) se distingue alors de la période de calcul. Les désavantages de cette méthode
sont légions et dénoncés de longue date par la doctrine. Citons simplement la nécessité de
recourir à des ajustements à chaque début ou cessation d'assujettissement (taxation
intermédiaire), ou lorsque, en cours de période, les bases de l'imposition se modifient de
façon importante (voir à ce propos Oberson X., Droit fiscal suisse, §7 no 200ss).
Dans le Message sur l'harmonisation fiscale, le Conseil fédéral préconisait l'adoption
généralisée du système postumerando annuel, pour la LIFD comme la LHID. Le
législateur fédéral ne l'a toutefois que partiellement suivit. Le système postnumerando
n'est en effet obligatoire que pour l'imposition des personnes morales (art. 79 LIFD; 31
LHID). Pour les personnes physiques, le choix a été laissé aux cantons, soit d'adopter ce
système – tant pour l'impôt fédéral cantonal et communal (art. 41 et 208 à 220 LIFD; 16
et 62 bis à 70 LHID) –, soit de maintenir (ou d'introduire) la méthode traditionnelle de
l'imposition praenumerando bisannuelle (art. 40 ss LIFD; 15 ss LHID).
Cela dit, depuis le 1er janvier 2003, tous les cantons appliquent le système
postnumerando annuel tant pour la taxation fédérale que cantonale. Les dispositions
transitoires (art. 208 à 220 LIFD; et 62 à 70 LHID) ont donc été abrogées. Nous avons
donc enfin un système unique dans toute la Suisse, pour l'impôt fédéral et cantonal, et
pour les personnes physiques et morales.

138
2. Le système postnumerando
Bibliographie : REICH M., Die zeitliche Bemessung bei den natürlichen Personen,
Archives 61 (1992/93) p. 327 ; le même, Postnumerandobesteuerung natürlicher
Personen, Rapport 1993 ; le même, Zeitliche Bemessung, in : Höhn/Athanas p. 328 ;
WALKER B., Die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im
System der Postnumerandobesteuerung und im Übergang, StR 2000 p. 2.
a) Principes
Comme relevé ci-dessus, ce système s’applique désormais dans toute la Suisse, pour
l’impôt fédéral et cantonal, puisque tous les cantons l’ont adopté depuis le 1er Janvier
2003. On se concentrera par conséquent uniquement sur ce système. Le système
postnumerando implique que l’impôt est dû pour l’année durant laquelle le revenu est
acquis. Selon ce système, l’impôt est fixé et prélevé pour chaque période fiscale annuelle
(art. 40 LIFD ; 15 LHID; 1 LITPP II). Il se détermine d’après les revenus acquis pendant
la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD; 62 al. 1 LIPP).
Comme l’année civile correspond à la période fiscale, il faut remplir chaque année une
déclaration d’impôt dans laquelle on déclare les revenus et la fortune de l’année
précédente. En effet, pour des raisons pratiques, il faut différer la perception puisque les
bases imposables ne sont connues qu’en fin de période fiscale. Ce système présente de
nombreux avantages. Il est tout d’abord beaucoup plus simple que le système
praenumerando et ne nécessite notamment pas de mécanisme de taxation intermédiaire.
C’est en outre celui qui respecte le mieux la capacité contributive, car le contribuable est
toujours taxé sur ce qu’il réalise (« pay as you earn »). Le principal inconvénient est le
passage au système qui a nécessité une réglementation transitoire complexe (voir infra §
7/VI/B/3). De surcroît, en cas d’assujettissement partiel, des ajustements doivent
nécessairement être mis en place.
b) Assujettissement partiel durant l’année
i) Généralités
Dans la mesure où les conditions d’assujettissement ne sont réalisées que durant une
partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette
période (art. 40 al. 3 LIFD ; art. 15 al. 3 LHID; 62 al. 3 LIPP). Les cas d’assujettissement
partiel illimité peuvent résulter du départ, respectivement de l’arrivée du contribuable
dans le canton, ou du décès du contribuable. Un assujettissement partiel limité se produit
lors de l’achat, de la vente d’un bien immobilier en Suisse, respectivement du début, de la
fin d’une activité lucrative indépendante en Suisse. Pour les revenus à caractère
périodique, le taux se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur douze mois
(annualisation). En revanche, les revenus non périodiques sont soumis à un impôt annuel
entier mais ne sont pas convertis en revenus annuels pour le calcul du taux (art. 15 al. 3
LHID ; 40 al. 3 LIFD; 62 al. 3 LIPP). Le même système s’applique en ce qui concerne les
déductions (art. 62 al. 4 LIPP).
ii) Les différents types de revenus
En pratique, il est très important de pouvoir distinguer les revenus apériodiques des
revenus périodiques. Il convient de ne pas confondre cette notion avec celle des revenus

139
ordinaires ou extraordinaires qui ne lui correspond pas forcément. Ce ne sont pas les
rapports existant au moment ou à la fin de l’assujettissement qui sont décisifs pour la
qualification, mais bien la capacité contributive du contribuable durant la période
concernée. En général, sont considérés comme périodiques, les revenus obtenus
régulièrement durant l’année pendant une période de temps semblable. Il en va ainsi des
revenus courants de l’activité lucrative dépendante et indépendante, revenus de
remplacement, rentes versées à intervalles réguliers, rendements de la fortune
immobilière (y compris valeur locative).
Sont en revanche traités comme apériodiques, les revenus qui ne sont versés qu’une fois
pendant la période ou qui ne doivent l’être en principe qu’une fois. Il en va
ainsi des versements de capitaux remplaçant des rentes, primes de fidélité, gratifications,
gains de liquidation, dividendes, coupons annuels d’obligation. Il s’ensuit notamment que
les rendements d’avoirs et de papier-valeurs seront généralement des revenus
apériodiques et ne doivent donc pas être annualisés pour le calcul du taux.
iii) Les déductions
Ce qui est valable pour les revenus s’applique mutatis mutandis pour les déductions (art.
62 al. 4 LIPP). En principe, toutes les déductions effectuées durant l’assujettissement sont
prises en considération. Les déductions générales et périodiques sont annualisées pour le
calcul du taux, sous réserve des déductions fixées forfaitairement, lesquelles ne sont
prises en considération que proportionnellement (pro rata temporis) durant le temps de
l’assujettissement. Il en va de même des déductions sociales (art. 35 al. 3 LIFD; 65 al. 2
LIPP), ainsi que les déductions apériodiques (par exemple, rachat du 2ème pilier). Pour le
calcul du taux, les déductions forfaitaires, les déductions sociales et les déductions
apériodiques sont prises en compte complètement.
Exemple. Le contribuable commence son assujettissement le 1er juillet 2001. Il reçoit un
salaire de 50'000 fr. Au surplus, il s’acquitte de primes d’assurance-maladie pour un total
de 2'400 fr. et perçoit au mois de décembre une gratification de 10'000 fr. de la part de
son employeur. Le revenu imposable correspond à 57’600 fr. (50’000+10’000-2'400) et
est imposé au taux correspondant à un revenu annualisé de 105'200 (100'000+10’000-
4'800).
c) La taxation spéciale
Les revenus à caractère non périodiques sont soumis à un impôt annuel entier (et non
annualisés) (40 al. 3 LIFD ; 15 al. 3 LHID ; 62 al. 3 LIPP). L’art. 38 LIFD,
respectivement 11 al. 3 LHID et 45 LIPP est réservé. Cela implique que les prestations
en capital provenant de prévoyance ainsi que les sommes versées en cas de décès, de
dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposés
séparément.
Les cantons peuvent élargir la liste des revenus apériodiques soumis à une taxation
spéciale (par exemple les gains de loteries ou les excédents de liquidation). Ils peuvent
aussi prévoir un taux spécial pour les revenus soumis à cette imposition.
d) Mariage, divorce ou décès
Les époux sont taxés conjointement à partir de la période fiscale au cours de laquelle leur

140
mariage a eu lieu (art. 42 al.1 LIFD ; art. 66 al. 1 LIPP). En cas de divorce ou de
séparation judiciaire ou effective, chaque époux est imposé séparément pour l’ensemble
de la période fiscale (art. 42 al.2 LIFD ; art. 66 al. 3 LIPP). Si l’un des conjoints décède
durant cette période, les époux sont taxés conjointement jusqu’au jour du décès. Pour la
période restante, le conjoint survivant est taxé séparément au barème qui lui est
applicable (art. 42 al.2 LIFD ; art. 66 al. 2 LIPP). Le décès entraîne la fin de
l’assujettissement des deux époux et le début de l’assujettissement du conjoint survivant
(art. 66 al. 2 LIPP in fine). Dans ce cas, ce sont les règles concernant l’assujettissement
partiel qui s’appliquent. Cette règle remplace l’ancienne curiosité du droit genevois qui
prolongeait l’assujettissement du défunt, au-delà de la mort, jusqu’à la fin de la période
fiscale (art. 12 al. 3 LCP).

3. Le passage du système praenumerando au système postnumerando


a) Introduction
Pour la grande majorité des cantons qui – comme Genève – sont passés au système
postnumerando dès le 1er janvier 2001, une brèche de calcul s'est produite, dès lors que
le canton appliquait auparavant un système praenumerando. L'ampleur de cette brèche
est toutefois différente suivant le droit applicable. On notera que les cantons de Vaud,
Valais et Tessin sont passés au système postnumerando dès le 1er janvier 2003. Nous
illustrerons toutefois le problème de la brèche de calcul pour le passage en 2001. Les
mêmes principes s’appliquent mutatis mutandis pour les cantons qui ont modifié leur
système en 2003.

141
b) En droit fédéral
En droit fédéral, avant le 1er janvier 2001, le système praenumerando bisannuel était
applicable. En conséquence, l'impôt de la période fiscale 1999/2000 se calculait sur la
moyenne des revenus de la période de calcul antérieure (1997/1998). Avec le passage
généralisé au système postnumerando à partir de janvier 2001, l’impôt fédéral de la
période fiscale 2001 correspond au revenu de la période de calcul 2001. On constate donc
que les revenus réalisés durant les années 1999-2000 tombent en principe dans la brèche
de calcul, car ils ne servent jamais de base d'imposition.
Dans le but d’éviter une disproportion entre les éléments effectivement réalisés en 1999-
2000 et ceux imposables, le législateur fédéral a cependant prévu une imposition
spéciale des revenus extraordinaires réalisés durant les années 1999-2000 ou lors d’un
exercice clos au cours de ces années au taux correspondant à ces seuls revenus, avec la
possibilité de déduire les charges en rapport immédiat avec l’acquisition de ces revenus
(art. 218 al. 2 et 3 LIFD ; supprimé au 1er janvier 2014 sur la base de la LF sur la mise à
jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques du
22 mars 2013). La notion de revenu « extraordinaire » a donné lieu à une casuistique
importante. Par exemple, les dividendes sont en principe des revenus non périodiques qui
peuvent être qualifiés d'extraordinaires, en cas de rupture dans la politique de distribution,
alors que les détenteurs de parts ont la possibilité d'influencer le versement et le montant
des dividendes (ATF du 16 septembre 2003, RDAF 2004 II 22), ou lorsqu'une société
anonyme, dominée par un nombre restreint d'actionnaires, modifie sa politique de
dividendes précisément durant la brèche de calcul et distribue ensuite pour la première
fois un dividende (ATF du 11 juillet 2002, RDAF 2003 II 193 ; du 4 octobre 2002,
RDAF 2003 II 202). De même, le revenu provenant de l'exercice d'options de
collaborateurs, non imposées lors de leur attribution, mais exercées durant la brèche de
calcul, constitue un revenu extraordinaire dès lors que le collaborateur peut choisir
librement ce moment (RDAF 2003 II 359).
La moyenne des charges extraordinaires, définies de façon exhaustive à l’article 218
alinéa 5 LIFD (supprimé au 1er janvier 2014 sur la base de la LF sur la mise à jour
formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques du 22
mars 2013), supportées durant les années 1999-2000, est déductible du revenu
extraordinaire imposable durant ces mêmes années.
c) En droit genevois
Note excursus
En revanche, comme en droit genevois, le système praenumerando annuel était
applicable, l'impôt de la période fiscale 2000 se basait sur le revenu réalisé en 1999. Dès
2001, le droit genevois appliquait le système postnumerando annuel et ne se basait que
sur les éléments réalisés depuis cette nouvelle période (voir l’ancien art. 1 LITPP II). Le
revenu réalisé durant l’année 2000 et l’état de la fortune à la fin de l’année 2000
tombaient dans la brèche.
Afin d’éviter une divergence trop importante entre les éléments effectivement réalisés en
l’an 2000 et ceux imposables (à la hausse comme à la baisse !), une imposition spéciale
des revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant la modification ou

142
lors d’un exercice clos au cours de cette période était prévue au taux applicable à ces
seuls revenus, avec la possibilité de déduire les charges en rapport immédiat avec
l’acquisition de ces revenus (ancien art. 6 al. 2 LITPP II). Les charges extraordinaires,
définies de façon exhaustive à l’ancien article 6 al. 4 LITPP II, supportées pendant la
période fiscale précédant la modification, étaient déductibles du revenu extraordinaire
imposable durant cette même période.
En pratique, une déclaration fiscale 2001/A a tout de même été remplie sur les revenus et
la fortune 2000. Cette déclaration permettait de déceler les éventuels revenus et charges
extraordinaires. La taxation 2001, selon le nouveau système, intervenait en 2002 sur la
base de la déclaration 2001/B présentant les éléments réalisés en 2001 (système
postnumerando).
Note : Tous les cantons ayant passé à la taxation annuelle (système postnumerando) des
personnes physiques, les dispositions de la LHID et de la LIFD sur l’imposition
bisannuelle praenumerando sont devenues superflues. Selon le Message du 6 avril 2011,
une mise à jour formelle de ces deux lois devrait abroger ces dispositions. La mise à jour
pourrait entrer en vigueur, au plus tôt dès le 1er janvier 2013.

C. Le taux de l'impôt
Bibliographie : FOLLIET P., Les tarifs d'impôt Essai de mathématiques fiscales, Lausanne
1947; GURTNER P., Kalte Progression, Besteuerung von Scheineinkommen und
Inflationssteuer, Archives 50 (1981/82) p. 112.

1. En général
a) Le droit fédéral
Le droit fédéral prévoit un taux d’impôt progressif subdivisé en trois barèmes : (i) un
tarif ordinaire (art. 36 LIFD), (ii) un tarif pour les personnes mariées ou vivant en
ménage commun sans des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assurent
l’entretien (communément appelé « tarif personnes mariées » (art. 36 al. 2 LIFD) et (iii)
un barème parental introduit, depuis le 1er janvier 2011, par la loi sur les allégements
fiscaux en faveur des familles avec enfants (art. 36 al. 2bis LIFD). Le législateur a prévu
en outre une adaptation de ces barèmes pour lutter contre les effets de la progression à
froid sur l’impôt frappant le revenu (art. 128 al. 3 Cst. ; art. 39 LIFD). Le taux de l’impôt
ne peut dépasser 11,5 % du revenu (art. 128 al. 1 Cst.).
Le barème ordinaire est applicable aux contribuables vivant seuls, soit aux veufs,
célibataires, séparés de fait ou de droit, divorcés ou célibataires. Il est subdivisé en
10 tranches. Les revenus inférieurs à 14 500 fr. sont exonérés.
Avant l’entrée en vigueur de la loi sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec
enfants au 1er janvier 2011, le barème « marié » s’appliquait aux époux vivant en ménage
commun ainsi qu’aux contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivaient en
ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assumaient
l’entretien. Depuis l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, ce barème ne s’applique plus
qu’aux époux qui font ménage commun et qui ne vivent pas ensemble avec des enfants
ou des personnes nécessiteuses dont ils assurent l’essentiel de l’entretien. Le barème

143
marié est subdivisé en 15 tranches. Les revenus inférieurs à CHF 28 300 sont exonérés.
Enfin, le barème parental est applicable aux contribuables qui vivent avec des enfants.
Ce nouveau barème introduit en réalité une déduction supplémentaire qui constitue
toutefois une mesure purement tarifaire et non une déduction sociale (Circulaire AFC
no 30, du 21 décembre 2010, sur l’imposition, ch. 13.4.1). Il se compose du barème pour
les personnes mariées et d’une déduction du montant de l’impôt égale à CHF 251 au
maximum par enfant ou par personne nécessiteuse (art. 36 al. 2bis LIFD). L’octroi de ce
barème est subordonné à deux conditions impératives : (i) le contribuable vit avec
l’enfant ou la personne nécessiteuse dans le même ménage ; et (ii) il pourvoit à l’essentiel
de leur entretien. Si les parents sont séparés de fait ou de droit, le barème parental est
accordé exclusivement à un seul d’entre eux, même s’ils exercent une autorité parentale
conjointe (Circulaire AFC no 30, Imposition de la famille, ch. 13.4).
Avant l’introduction du barème parental, la délimitation du champ d’application du
barème « marié » n’était pas simple étant donné l’évolution du droit de la famille. Il ne
visait pas que les couples mariés, mais aussi les personnes seules qui vivaient avec des
enfants ou des personnes nécessiteuses (familles monoparentales). Ce traitement
semblable entre couples mariés et familles monoparentales était critiqué en doctrine, car
pour les couples mariés, le revenu, après déduction des dépenses liées à l’entretien du ou
des enfants, doit couvrir ensuite les besoins de deux personnes (Reich, Kommentar StHG,
n. 28 ad art. 11).
b) Le droit genevois
Le droit genevois prévoit un barème progressif (art. 41 al. 1 LIPP). Pour les époux vivant
en ménage commun, 50 % de leur revenu est pris en compte pour calculer le taux (art. 41
al. 2 LIPP). Un système identique s’applique aux contribuables célibataires, veufs,
divorcés, séparés de corps ou de fait, qui font ménage commun avec leurs enfants
mineurs ou majeurs ou un proche qui constituent des charges de famille et dont ils
assurent pour l’essentiel l’entretien (art. 41 al. 3 LIPP).
À l’impôt cantonal de base s’ajoutent encore les centimes additionnels cantonaux et
communaux. Les premiers sont fixés annuellement par le Grand Conseil, en application
de l’art. 3 la loi établissant le budget administratif de L’Etat de Genève (RS/GE D/3/70) ;
ils s’élèvent actuellement à 47,5 % du montant de l’impôt cantonal de base. Les seconds
sont fixés annuellement par les communes, sur la base des art. 32 al. 1 let. b et 95 al. 5 de
la loi sur l’administration des communes (LAC ; RS/GE B/6/05) ; ils varient entre 25 %
et 51 % de l’impôt cantonal de base (45,5 % en Ville de Genève pour l’an 2012).

2. Cas particuliers
Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations
périodiques, l'impôt se calcule, compte tenu des autres revenus et des déductions
autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et
place de la prestation unique (art. 37 LIFD; art. 11 al. 2 LHID; 43 LIPP). C'est ce que l'on
appelle le système «du taux de la rente» qui consiste, pour le calcul de l'impôt, à convertir
le capital en une rente viagère et, parfois, en une rente périodique de durée limitée. Le
calcul suit la table de conversion éditée en 1990 par l'Office fédéral des assurances
privées (Agner/Jung/Steinmann, n. 1 ad art. 37; voir la circulaire AFC n. 4, du
144
9 mars 1990, publiée aux Archives 58, 647).
Dans un arrêt du 5 octobre 2000, (Archives 70, 210 = StR 2000, p. 23) le Tribunal fédéral
a jugé que des versements en capital destinés à compenser des prestations partielles
accumulées, c’est à dire qui trouvent leur source dans le passé, ne peuvent bénéficier du
système du taux de la rente, que lorsque, normalement, selon la nature des prestations
concernées, un paiement périodique aurait été prévu, et que ce paiement n’a pas été fait –
ceci sans l’intervention du contribuable à qui ces prestations étaient dues. Outre les
prestations relevant du domaine des assurances sociales, ce peut être le cas des
contributions d'entretien (art. 125 CC) restées impayées ou de rappels de salaire.
Les prestations en capital provenant de la prévoyance sont de plus imposées séparément,
par un impôt annuel entier (art. 38 LIFD; 11 al. 3 LHID; 45 LIPP). La même règle
s'applique aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en
relation avec une activité dépendante et aux versements «analogues» versés par
l'employeur (art. 17 al. 2 LIFD). Cet impôt est calculé sur la base de taux représentant le
cinquième des barèmes de l'art. 36 al 1 et 2 LIFD (en droit genevois, le même système
prévaut, 45 al. 2 LIPP). Les déductions sociales ne sont pas autorisées.
En pratique, il est donc important de vérifier, tout d'abord, si un versement en capital
versé à la fin des rapports de travail présente ou non un caractère de prévoyance. Dans
l'affirmative, ce versement est régi par l'art. 38 LIFD, respectivement 45 LIPP. Sinon, il
convient ensuite de savoir si ce capital est orienté vers le futur, auquel cas c'est la règle de
l'art. 37 LIFD; respectivement 43 LIPP qui devrait trouver application. On peut penser
qu'un versement lié à la mise à la retraite anticipée (même volontaire) d'un employé
présentera un caractère de prévoyance, dans la mesure où le capital est fourni non pas en
raison du travail passé effectué par l'employé, mais aux fins d'assurer la position de celui-
ci dans l'avenir, notamment en raison de son âge proche de celui de la retraite. En
revanche, si le capital est orienté vers le passé, il présentera plutôt le caractère d'une
prime de fidélité versée à l'employé ou d'un bonus différé, de telle sorte qu'il sera
entièrement imposé, au taux ordinaire. On rappellera que les rendements d'assurance de
capitaux à primes uniques susceptibles de rachat qui ne servent pas à la prévoyance,
versés en cas de vie ou de rachat, sont imposables avec les autres revenus, sans pouvoir
bénéficier des art. 37 et 38 LIFD.

145
§ 8. L'impôt sur la fortune
Bibliographie: HERZOG T., Funktion und Verfassungsmässigkeit der Vermögenssteuer,
Bâle 1985; IMBODEN M., Für eine Reform der Vermögenssteuer, Archives 30 (1961/62)
p. 113; RICHNER R., Ist die Vermögenssteuer gerechtfertig ?, ZStP 1999 p. 181;
WEIDMANN H., Die Fragwürdigkeit der Vermögenssteuer, StR 1995 p. 416; ZUPPINGER
F., Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, Archives 61 (1992/93) p. 309.

I. Introduction
L'impôt sur la fortune des personnes physiques n'est pas prélevé par la Confédération qui
ne dispose d'aucune base constitutionnelle en ce sens, mais par l'ensemble des cantons
suisses. Cet impôt constituait du reste la source fiscale principale des cantons jusqu'à la
fin du siècle dernier. La LHID a cristallisé cet état de fait, puisque les cantons sont
désormais tenus de prélever un tel impôt, en vertu de l'art. 2 al. 1 let. a LHID.
L'impôt sur la fortune est avant tout conçu comme un impôt complémentaire à l'impôt sur
le revenu destiné à frapper le rendement de la fortune et non la substance de celle-ci
(Höhn/Waldburger I, § 15 n. 4). Un impôt qui porterait atteinte à la substance du
patrimoine existant ou rendrait impossible la formation de nouveau capital serait en effet
contraire à la portée institutionnelle de la garantie de la propriété (ATF 105 Ia 140 = JdT
1982, 555; ATF 106 Ia 348). Sous l'angle du principe de la capacité contributive, l'impôt
sur la fortune permet d'appréhender certains éléments du patrimoine qui échappent à
l'impôt sur le revenu. On songera notamment aux gains en capital réalisés sur la fortune
privée. Outre son apport non négligeable en recettes, l'impôt sur la fortune a une fonction
de contrôle. Il permet à l'administration, en suivant l'évolution de la fortune des
contribuables, de s'assurer que les revenus qui en sont la source se retrouvent en bonne
place dans la déclaration d'impôt.
Il n'en demeure pas moins que la justification de l'impôt sur la fortune est controversée.
Après une analyse approfondie et une pesée des arguments pour et contre, K. Tipke, en ce
qui concerne le droit allemand, arrive à la conclusion de la nécessité d'abolir cet impôt
(Die Steuerrechtsordnung, vol. II, Cologne 1993, p. 808). En Suisse, bien que le débat ne
soit pas encore très avancé, l'impôt sur la fortune a encore certainement de beaux jours
devant lui, ne serait-ce qu'en raison des règles du fédéralisme. Avec l'impôt sur les
successions et les donations, l'imposition de la fortune est en effet l'un des derniers
bastions de la souveraineté fiscale des cantons.

II. Les éléments essentiels


A. Objet de l'impôt
Bibliographie: VON ERLACH R., Die Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in
der Schweiz, Zurich 1981.

1. En général
L'impôt sur la fortune frappe l'ensemble de la fortune nette du contribuable (art. 13 al. 1
LHID). Font exception les immeubles, ainsi que les éléments rattachés à des

146
établissements stables, situés hors du canton ou à l'étranger.
La fortune nette s'entend comme la différence positive entre les actifs et les dettes d'un
contribuable (Zigerlig/Jud, Kommentar StHG n. 1 ad art. 13). Elle peut être définie
comme la somme de toutes les choses et valeurs patrimoniales dont une personne peut
librement disposer (Blumenstein/Locher, p. 167). En revanche, les simples expectatives
(«Anwartschaften»), c'est-à-dire les espérances sur des droits futurs, mais incertains
(successions, prestations d'assurances sans valeur de rachat), ne constituent pas encore
des actifs de la fortune.
Les actifs sont tout d'abord les choses mobilières et immobilières (au sens du droit civil).
À cela s'ajoutent les capitaux détenus par le contribuable (créances, participations). Les
parts de fonds placements ne font partie de la fortune imposable que pour la différence
entre la valeur de l'ensemble des actifs du fonds et celle des immeubles en propriété
directe (art. 13 al. 3 LHID). Les droits immatériels sont soumis à l'impôt sur la fortune
dans la mesure où ils représentent une valeur marchande. Partant, le goodwill ne fait en
principe pas partie de la fortune, à moins qu'il n'ait été acquis à titre onéreux et qu'il doive
pour cette raison être comptabilisé (Höhn/Waldburger I, § 15 n. 12; CCR/ZH StE 1997 B
52.1 no 3). Les assurances sur la vie ne sont imposables que si elles sont susceptibles de
rachat.
L'ensemble des dettes peuvent ensuite être déduites. Elles sont déductibles par le
contribuable qui en est juridiquement responsable (Zigerlig/Jud, Kommentar StHG n. 8
ad art. 13). La dette doit être existante et non simplement potentielle (Höhn/Waldburger,
§ 15 n. 22). Partant, un cautionnement n'est déductible que dès l'instant où le contribuable
est tenu de l'honorer. Enfin, les prestations périodiques privées telles que rentes,
aliments, contributions d'entretien ne sont pas déductibles (Zigerlig/Jud, Kommentar
StHG n. 9 ad art. 13).
La fortune est imposable auprès du propriétaire ou de la personne pouvant disposer
économiquement du bien en question. Les éléments de fortune soumis à usufruit sont
imposables auprès de l'usufruitier (13 al. 2 LHID), ceux détenus à titre fiduciaire le sont
auprès du fiduciant – dans la mesure où le contrat de fiducie est reconnu fiscalement
(Archives 60, 496; 49, 211).

2. En droit genevois
Le droit genevois perçoit un impôt annuel sur l'ensemble de la fortune mobilière et
immobilière du contribuable, sous déduction des dettes et sous réserve des exceptions
légales (art. 46 LIPP). L'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier (art. 48 LIPP). On
réservera bien évidemment les règles du droit fiscal intercantonal.
La fortune est définie largement. Elle comprend, notamment, les immeubles sis dans le
canton, valeurs mobilières, créances, capital et actifs de l'entreprise, assurance-vie et
vieillesse pour leur valeur de rachat, valeur capitalisée des rentes viagères, argent
comptant, bijoux, cheptel (art. 47 LIPP). À notre sens, la clientèle fait partie de cette liste
uniquement si elle a été acquise à titre onéreux (comp. Archives 27, 87).
Certains éléments sont toutefois exonérés de l'impôt (voir art. 55 LIPP). En font partie,
notamment, les meubles meublants, les vêtements, ustensiles de ménage et livres servant

147
à l'usage du contribuable et de sa famille, ainsi que les collections artistiques et
scientifiques qui peuvent être considérées comme des meubles meublants.
S'agissant notamment des collections artistiques et scientifiques, le droit genevois se
caractérisait par une exonération générale de ces éléments (art. 36 LCP). À rigueur de
texte, la LHID semble toutefois limiter les cas d'exonération au mobilier de ménage et
aux objets personnels d'usage courant (art. 13 al. 4 LHID) (pour un exemple, CCR/ZH,
StE 1997 B 52.1 no 3). En conséquence, le législateur a finalement trouvé une solution de
compromis qui consiste à maintenir l’exonération des collections artistiques et
scientifiques, mais seulement dans la mesure où elles « peuvent être considérées
comme » des meubles meublants (art. 55 let. a LIPP). Par cette formule, le législateur
maintient donc l’exonération – ce qui constitue un signe favorable en faveur de la
promotion culturelle et du mécénat – tout en excluant les collections conservées par le
contribuable dans un but purement spéculatif.
Les dettes du contribuable peuvent être portées en déduction (art 56 al. 1 LIPP). Si elles
sont constituées sous forme de dettes au porteur, l'identité des créanciers doit être établie
de façon certaine. De même, la déduction d'un cautionnement n'est ouverte qu'en cas
d'insolvabilité constatée du débiteur principal (art 56 al. 2 LIPP). Lorsque le contribuable
détient des actifs hors du canton non soumis à l'impôt cantonal, les dettes ne peuvent être
déduites que suivant la proportion de l'actif imposable à Genève par rapport à l'actif total
(art. 57 LIPP). Cette règle est d'ailleurs une émanation d'un principe général du droit
fiscal intercantonal.
Des déductions sociales sont en outre prévues en fonction du nombre de personnes à
charge du contribuable (art. 58 LIPP).

B. L'évaluation de la fortune
Bibliographie: ALIG K., Wert und Bewertung von Vermögenswerten, L'EC 1993 p. 895;
FLUBACHER M.J./ FILLI A., Die steuerliche Bewertung des unbeweglichen Vermögens,
StR 1992 p. 343; JOST E., Die Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die
Vermögenssteuer, Archives 46 (1978/79) p. 165.

1. En général
Le principe général d'évaluation de la fortune est celui de la valeur vénale (art. 14 al. 1
LHID). Cette valeur correspond au prix qui serait obtenu en cas de vente du bien dans des
conditions normales. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération
de façon appropriée(art. 14 al. 1 in fine LHID). La valeur de rendement s’obtient en
capitalisant le rendement brut provenant de l’immeuble pendant une période donnée.
Selon la jurisprudence, la LHID ne dit pas selon quelles règles la valeur vénale doit être
fixée. « Les cantons disposent donc, aussi bien pour le choix de la méthode à appliquer
que pour la question de savoir si et dans quelle mesure la valeur de rendement doit être
prise en compte dans l’estimation (‹norme de droit dispositif›), d’une marge de
manœuvre importante dans l’élaboration et l’application de leur réglementation.» (ATF
128 I 240 = RDAF 2003 II 219, 227 ; voir aussi ATF du 12 octobre 2011, RDAF 2011 II
551, 554). Ces règles cantonales peuvent d’ailleurs aboutir à ce que ces valeurs soient
ainsi fixées plus ou moins nettement en dessous de la valeur du marché (id. ; ATF 124 I

148
145, 158). Pourvu que l’évaluation (hormis le domaine agricole) ne soit pas fondée
uniquement sur le critère du rendement et n’aboutisse pas à un résultat qui s’écarte « par
trop » de la valeur vénale (ATF du 12 octobre 2011, RDAF 2011 II 551, 554 ; ATF 131 I
291, 307).
S'agissant notamment des immeubles, la valeur vénale doit dans la mesure du possible
tenir compte des prix comparables sur le marché et sinon – notamment pour les
constructions – prendre en compte la méthode de rendement (ATA/Fr, StE 1998 B 52.21
no 6). La LHID ne contraint pas les cantons d’adopter une méthode précise d’évaluation.
En tous cas, le Tribunal fédéral considère qu’il est admissible de fixer la valeur
déterminante pour l’impôt sur la fortune des immeubles sur la base d’estimations
prudentes, schématiques, même si cela a pour conséquence que les valeurs ainsi
déterminées divergent dans une certaine mesure des valeurs effectives du marché (ATF
du 20 avril 2005, RDAF 2005 II, 289). Contrairement à la valeur locative, le Tribunal
n’a, dans ce contexte pas fixé de limite inférieure ou supérieure (en pourcentage de
marché) pour l’évaluation de la valeur déterminante pour l’impôt sur la fortuné.
Toutefois, une norme qui fixe la valeur fiscale des immeubles à 70% de la valeur de
marché viole le principe d’égalité de traitement (ATF 124 I 159, 168).
En revanche, une disposition légale qui prévoit une formule d’évaluation de telle sorte
que les estimations se situant dans la partie supérieure de la fourchette ne dépassent pas la
valeur effective du marché est compatible avec l’art. 14 al. 1 LHID ; il en va de même
d’une norme qui, en cas d’évaluation individuelle d’un immeuble, fixe la valeur de celui-
ci à 90 % de la valeur effective de marché (ATF 128 I 240 = RDAF 2003 II 219, 231 s.).
Les biens immatériels et la fortune mobilière appartenant à la fortune commerciale sont
estimés à leur valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu (art. 14 al. 4 LHID). Il
s’agira en règle générale de la valeur comptable. Cette nouvelle règle, issue de la réforme
de la fiscalité de l’entreprise II, conduit à une diminution de l’impôt sur la fortune, car les
réserves latentes sur les titres faisant partie de la fortune commerciale ne sont plus
ajoutées comptablement pour l’impôt sur la fortune (FF 2005 4598).
Les titres cotés en bourse sont évalués à leur valeur boursière, c’est-à-dire à leur cotation
à la fin de la période fiscale). Les titres non cotés sont évalués en fonction de la valeur de
rendement et de la valeur intrinsèque de l’entreprise. En pratique, l’administration se
réfère aux règles d’évaluation édictées par la CSI et l’AFC (voir la Circulaire CSI 28, du
28 août 2008). Des règles spéciales existent pour l’évaluation des titres de sociétés
immobilières (évalués à la valeur intrinsèque des sociétés) ainsi que des créances non
cotées (estimées à leur valeur nominale).
Dès l’entrée en vigueur de la loi fédérale sur les participations de collaborateurs, en
principe au 1er janvier 2013, un nouvel art. 14a LHID prévoit que les actions de
collaborateurs, au sens de l’art. 7d al. 1, sont évaluées à leur valeur vénale, compte tenu
d’un délai de blocage.

2. En droit genevois
La fortune mobilière est évaluée, en principe, au 31 décembre de l'année pour laquelle
l’impôt est dû (art. 49 al 1 LIPP). En règle générale, la valeur vénale est déterminante.
Les biens immatériels et la fortune mobilière (sauf les papiers-valeurs) qui font partie de
149
la fortune commerciale sont estimés à la valeur fiscalement déterminante (en général
comptable) (art. 49 al. 4 LIPP).
Quant aux immeubles, ils font l'objet de règles spéciales d'évaluation (art. 50 LIPP). Il
convient de distinguer entre différentes catégories :
 Les immeubles locatifs sont évalués en capitalisant l'état locatif annuel aux taux
fixés chaque année par le Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission
d’experts (art. 50 let. a LIPP). Un immeuble est considéré comme locatif s’il est
objectivement susceptible d’être loué (pour le cas d’un immeuble « squatté », voir
RDAF 1985, 72). Le taux de capitalisation varie pour les immeubles de logement
en fonction de l’âge de l’immeuble au 31 décembre ou à la fin de l’assujettissement
(inférieur à 20 ans : 4,96 %; égal ou supérieur à 20 ans : 6,01 %). Pour les
immeubles HBM, HLM, HCM et HM, il s’élève à 7 % et, enfin, pour les
immeubles commerciaux et les autres immeubles locatifs sis dans les zones
d’affectation du sol 1 et 2 à 4,45 %, respectivement dans les autres zones, à 5,90 %.
Ces taux sont valables pour l’année 2011 (art. 25 du règlement d’application de la
LIPP). Les immeubles commerciaux et industriels sont évalués en tenant compte de
la valeur actuelle du terrain et des constructions et installations qui en sont les
accessoires (art. 50 let. b LIPP).
 La valeur de rendement est déterminante pour les immeubles agricoles (art. 50 let. c
LIPP).
 S’agissant de la procédure d’estimation, les immeubles locatifs sont évalués par le
contribuable lui-même dans sa déclaration d’impôt (art. 52a al. 1 LIPP).
 Pour les autres immeubles, l'évaluation est faite par des commissions d'experts, sur
la base des principes fixés sous let. e de l'art. 50 LIPP. Les estimations de la
commission d'experts sont valables pour une durée de 10 ans (art. 52b al. 2 LIPP).

C. Le calcul de l'impôt dans le temps


Tous les cantons avaient à adopter le système postnumerando avant le 1er janvier 2003.
Pour Genève, et la grande majorité des cantons, le passage a eu lieu le 1er janvier 2001.
Dès lors, depuis le 1er décembre 2001, en règle générale l'état de la fortune mobilière et
immobilière est établi au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 49 al. 1
LIPP; 61 LIPP).
Si le contribuable n'est assujetti à l'impôt que durant une partie de la période, l'impôt est
perçu proportionnellement à la durée de l'assujettissement (art. 64 al. 3 LIPP). En outre,
l'augmentation de fortune découlant d'un revenu extraordinaire – au sens de l'art. 64 al. 4
LIPP – ne sera prise en compte pour le calcul de l'impôt que pour le reste de la période.

D. Le taux
En droit genevois, à l'instar de l'impôt cantonal sur le revenu, le calcul de l'impôt sur la
fortune n'est pas chose aisée. Le montant de l'impôt comprend un taux de base, progressif
et subdivisé en tranches (art. 59 al. 1 LIPP), auquel il convient d'ajouter les centimes
additionnels cantonaux et communaux. Le taux de base maximum, de 4.5 pour mille, est
atteint au-delà d'une fortune de 1'665’879 fr. La fortune de chaque contribuable fait
150
l'objet, en outre, d'un impôt supplémentaire progressif et subdivisé en tranches sur lequel
aucun centime additionnel n'est perçu (art. 59 al. 2 LIPP).

E. Le bouclier fiscal
À l’instar de divers cantons, le droit genevois prévoit un mécanisme correctif (bouclier
fiscal) qui détermine un montant de charge maximale provenant du cumul de l’impôt sur
le revenu et sur la fortune (art. 60 LIPP). Ce système, visant à mettre en œuvre le principe
constitutionnel de l’interdiction de l’imposition confiscatoire (voir supra § 3), est entré en
vigueur le 1er janvier 2011.
Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur le revenu et la fortune –
centimes additionnels cantonaux et communaux compris – ne peuvent excéder au total
60 % du revenu net imposable. Pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé à au
moins 1 % de la fortune nette (art. 60 al. 2 LIPP). L’idée du législateur est d’éviter les
abus, notamment en présence de contribuables qui s’arrangeraient pour ne recevoir aucun
revenu.
La charge fiscale des époux vivant en ménage commun est calculée sur la base de
l’ensemble de leurs éléments de fortune et de revenu (art. 60 al. 3 LIPP).

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