Rapport Copie

Rapport de Stage de Fin d’Études pour l’obtention du
Diplôme des Écoles Nationales de Commerce et de

Gestion
Filière : Gestion Financière et Comptable
Thème :
CONCEPTION D’UN BALANCED SCORECARD :

CAS D’ATELIER VERT
Rapport préparé et soutenu par :
EL KAMHI Omar
Sous la direction de :
M.MRAABET Hicham Encadrant pédagogique

Mme HAFSI Assia Encadrante professionnelle
Jury de soutenance :
M.MRAABET Hicham, Professeur de l’enseignement supérieur à l’ENCGF Membre du jury

Membre du jury
Membre du jury
Membre du jury
Année universitaire : 2019/2020

BALANCED SCORECARD PFE
Dédicace
A
Dieu Le Tout Miséricordieux, ton amour, ta miséricorde et
tes grâces à mon endroit m’ont fortifiée dans la
persévérance et l’ardeur au travail.
À mon très cher père Idriss, à ma très chère mère Moualati, Vous
représentez pour moi le symbole de la bonté par excellence, la source
de tendresse et
l’exemple du dévouement.
Vos prières et votre bénédiction m’ont été d’un grand secours pour
mener à bien mes études. Aucune dédicace ne saurait être assez
éloquente pour
exprimer ce que vous méritez pour tous les sacrifices que vous
n’avez cessé de me donner depuis ma naissance, durant mon
enfance et même à l’âge adulte.
Sans vous, ce travail n’aurait jamais vu le jour !
A mes chers frères et ma chère petite sœur, pour leur amour et pour
le soutien qu’ils m’apportent.
A mes chères amis, Pour leur présence et leur fidélité.
BOULMAROUF Saloua
2
Remerciements
L ouange à Dieu par la grâce de qui s’accomplissent les bonnes choses.

Nous le remercions pour nous avoir comblées de tous ses bienfaits et
courage pour l’accomplissement de notre stage et l’édition du présent
rapport.
Au terme de ce travail, il nous est agréable d’exprimer nos remerciements à

ceux et celles qui ont contribué de quelque manière que ce soit à son
aboutissement.
Nous tenons d’abord à exprimer nos profondes gratitudes à tous ceux qui ont
participé de près ou de loin à la réalisation et l’évaluation de ce travail.
Pour commencer, nous tenons à présenter nos sincères remerciements à notre

parrain et encadrant de stage Mme HAFSI Assia, de nous avoir permis
d’effectuer notre stage au sein du service de contrôle de gestion d’Atelier
Vert, ainsi que pour ses précieux conseils et ses critiques constructives.
Nous exprimons nos profondes gratitudes et nos sincères remerciements à Mr.

LAMRABET Hicham, notre professeur et encadrant académique, pour son
soutien moral, ses conseils pertinents et ses précieuses directives qui nous ont
aidé à voir clair durant notre stage.
Avec un esprit plein de respect, nous tenons à remercier également Mr.

Mohamed et Ayoub, les contrôleurs de gestion qui m’ont accueillies tout
au long de la période de mon stage en mettant à ma disposition toutes les
informations nécessaires pour la réussite de ce travail.
Enfin, qu’il nous soit permis d’exprimer nos sentiments de reconnaissance

aux corps professoral et administratif de l‟ENCGF. Ces braves gens
constituent pour nous, les futurs cadres, les principaux piliers de la formation
au sein de notre prestigieuse école qu’est l‟ENCGF et qu’ils trouvent ici
dans ce modeste rapport de stage l’expression de notre haute gratitude.
3
Avant-propos
Il y a maintenant treize ans que notre prestigieuse école fut créée à Settat. Son objectif dès sa
création est d’assurer une bonne formation de cinq ans et ainsi mettre à la disposition des
entreprises, des étudiants ayant une formation polyvalente modulaire, des étudiants actifs
flexibles qui s’adaptent aux exigences d’un marché effervescent.
La formation par l'action, une valeur parmi d'autres, est perçue comme le point angulaire de la
formation au sein des grandes écoles de management. L'Ecole Nationale de Commerce et de
Gestion de Fès n'en fait pas l'exception et ne cesse de donner de l'importance à cette valeur.
La formation par les stages a pour intérêt, bien évidemment, de conjonctionner les deux axes
de toute formation : le théorique / académique et la pratique / professionnel pour bien
assimiler les différents aspects et mécanismes de la vie des entreprises loin de la théorie qui
reste insuffisante pour comprendre une telle vie.
C’est dans cette perspective que s’intègre le stage de fin d’étude qui permet d’approfondir les
connaissances de l’étudiant, de mettre en pratique ses acquis académiques et d’approcher de
près les méthodes de travail ainsi que les nouveautés des métiers de l’entreprise.
Ce travail est le fruit d‟un stage d‟une durée de trois mois à partir du 22 Février jusqu’au 04
Juin 2021 au sein du service de Contrôle de Gestion d’Atelier Vert à Casablanca.
Ceci nous a été une expérience très enrichissante du point de vue personnel et professionnel
avant d’entamer le monde du travail.
4
Résumé
Ce travail vise à proposer l‟élaboration d‟un tableau de bord prospectif pour piloter une
meilleur performance multidimensionnelle pour la CMR.
Le tableau de bord prospectif permettra à la CMR d‟adopter une démarche nouvelle

d‟évaluation de la performance caractérisée par un déploiement en cascade de la mesure de la
performance : On identifiera d‟abord les facteurs clé de succès et les indicateurs pertinents
pour ensuite les déployer en cascade à tous les niveaux de l‟organisation.
La finalité de ce projet est l‟amélioration de la gestion interne du service CG à l‟aide de l‟un

des outils de CI à savoir le Tableau de Bord Prospectif, tout en identifiant les différents
objectifs stratégiques de la CMR par axes.
A partir de ce projet, on peut conclure que le TBP peut être un référentiel interne facilitant la
gestion et la structuration du service CG de la caisse afin d‟éliminer tout risque affectant
l‟atteinte des objectifs de l‟organisme.
Mots clés : BSC, carte stratégique, contrôle interne, objectifs stratégiques, diagnostic
stratégique, performance, contrôle de gestion,…
Abstract
This work aims to propose the development of a balanced scorecard to drive better
multidimensional performance for CMR.
The BSC will allow the CMR to adopt a new approach to performance evaluation
characterized by a cascading deployment of performance measurement: We will first identify
the key success factors and the relevant indicators and then deploy them in cascade at all
levels of the organization.
The purpose of this project is to improve the internal management of the CG service using
one of internal control's tools, namely the BSC, while identifying the different strategic
objectives of the CMR by axes.
From this project, we can conclude that the BSC can be an internal repository facilitating the
management and structuring of the CG service of the fund in order to eliminate any risk
affecting the achievement of the organization's objectives.
Keywords: BSC, strategic map, internal control, strategic objectives, strategic diagnosis,
performance, management control…
5
‫‪BALANCED SCORECARD‬‬ ‫‪PFE‬‬
‫الملخص‬
‫َ هذف هزا انًعم إًن التشاح جذول يعهىياث تطهُعت نتذمُك أداء يتعذد األبعاد أفضم نهصُذوق‬
‫انىطُ‬
‫االجتًاعٍ‪ .‬وسُتخ هزا انجذول نهصُذوق اعًتاد َهج ج َذذ نتُمُى األداء ًَتُز ُبشش يتعالب نُماس األداء‪ُ :‬ستى‬ ‫ٍ نهضًٌا‬
‫تذ َذذ عىايم ُانجاح انشُئسُت وانًؤششاث راث انصهت ثى تعًُها عًه ًجُع يستَىاث اإلداسة‬
‫‪.‬‬
‫خهت‪ ،‬وٍه‬
‫تذس اإلداسة انذاخُهت نخذيت تذُلك انتُسُش باستخذاو إدذي أدواث ًانشالبت انذا ُ‬ ‫انغشض ٍي هزا ًانششوع هى ٍُ‬
‫جذول يعهىياث تطهُعت‪ ،‬يع تذذ‘َذ األهذاف االستشاُتُجت ًانختهفت نهصُذوق ٍي خالل ًانذاوس ‪.‬‬
‫ٍي هزا ًانششوع‪ٍ‘ًَ ،‬ك اس ُتا‘ج ٌأ هزا انجذول ًٍَك ٌأ َكٌى يستىدع داخٍه َسهم إداسة وهُكهت خذيت تذُلك انتُسُش‬
‫نهصُذوق ٍي أجم انمضاء عهً ٌأ خطش َؤثش عهً تذ ُمك أهذاف انصُذوق‪.‬‬
‫نخشطت االستشاُتُجت‪ ،‬انشالبت انذاخُهت‪ ،‬األهذاف االستشاُتُجت‪ ،‬انتش ُخص االستشات ٍُج‪ ،‬األداء‪،‬‬
‫نكهاث انش ُئ ُست ‪ :‬ا َ‬
‫ا ً‬
‫انسُطشة عهً اإلداسة…‬
‫‪6‬‬
Liste des sigles
CMR : Caisse Marocaine des Retraites
TB : Tableau de Bord
TBP : Tableau de Bord Prospectif
BSC : Balanced Scorecard
OP : Organisations Publiques
GRH : Gestion des Ressources Humaines
IGF : Institut Générale des Finances
KPI: Key Performance Indicator
FCS: Facteurs Clés de Succès
MCS : Mesures Clés de Succès
RSE : Responsabilité Sociale de l‟Entreprise
NPM: New Public Management
NTIC: Nouvelles Technologie d'Information et de Communication
CAA : Comité d‟Allocation d‟Actifs
SMQ : Système de Management de la Qualité
CA : Conseil d'Administration
OSAMAC : Œuvres Sociales des Anciens Militaires
FDR : Fond De Réserve
ALM : Asset and Liability Management
AISS : Association Internationale de la Sécurité Sociale
CNDP : Commission Nationale de Contrôle de la Protection des Données à Caractère

Personnel
SI : Système d‟Information
ACAPS : Autorité de Contrôle des Assurances et de la Prévoyance Sociale
RCAR : Régime collectif d‟allocation de retraite
7
CNSS : Caisse Nationale de Sécurité Sociale
CESE : Conseil Economique Social et Environnemental
SWOT : Strengths - Weaknesses - Opportunities - Threats
8
Liste des figures
Figure 1 : Démarche méthodologique.......................................................................................16

Figure 2 : Plan de la première partie.........................................................................................18
Figure 3 : Les différents niveaux de contrôle selon Anthony (1965).......................................22
Figure 4 : Les principes de la modélisation d’un processus productif......................................29
Figure 5 : Le triangle de la performance...................................................................................30
Figure 6 : Les axes de définition du tableau de bord................................................................47
Figure 7 : Les pictogrammes.....................................................................................................50
Figure 8 : Les quatre axes du TBP............................................................................................67
Figure 9 : La déclinaison de la stratégie selon le Balanced Scorecard.....................................77
Figure 10 : La double fonction de production publique (Adapté de Verrier et Santo).............93
Figure 11 : Synthèse des difficultés liées à la définition de la performance dans une
organisation publique................................................................................................................95
Figure 12 : Triangle du contrôle de gestion............................................................................100
Figure 13 : Plan de la deuxième partie....................................................................................113
Figure 14 : Répartition des bénéficiaires par régime..............................................................128
Figure 15 : Evolution des Cotisations et des Prestations (en MMDHS).................................128
Figure 16 : Evolution des dossiers liquidés par nature de traitement.....................................129
Figure 17 : Les mesures clés de succès...................................................................................143
Figure 18 : La carte stratégique de l’axe financier.................................................................146
Figure 19 : La carte stratégique de l’axe client.......................................................................149
Figure 20 : la carte stratégique de l’axe Processus Internes...................................................152
Figure 21 : la carte stratégique de l’axe Apprentissage Organisationnel................................155
Liste des tableaux

Tableau 1 : La notion de responsabilité....................................................................................31
Tableau 2 : Tableau de comparaison entre le reporting et le tableau de bord...........................36
Tableau 3 : Comment choisir un indicateur ?...........................................................................73
Tableau 4 : Mesure de la performance des politiques publiques (selon Gibert, 2003).............94
Tableau 1 : Taux de satisfaction client...................................................................................131
Tableau 2 : Les forces et faiblesses de la CMR......................................................................139
Tableau 3 : les opportunités et menaces de la CMR...............................................................140
Tableau 4 : les objectifs stratégique de l’axe financier...........................................................147
Tableau 5 : les objectifs stratégique de l’axe Client...............................................................150
Tableau 6 : objectifs stratégiques de l’axe processus internes...............................................153
Tableau 7 : les objectifs stratégiques de l’axe apprentissage organisationnel........................157
9
SOMMAIRE Dédicace...................................2
Dédicace................................................................................................................3
Remerciements.....................................................................................................4
Avant-propos.......................................................................................................5
Résumé.................................................................................................................6
Abstract................................................................................................................6
7 ‫الملخص‬
Liste des sigles......................................................................................................8
Liste des figures.................................................................................................10
Liste des tableaux..............................................................................................10
Introduction générale........................................................................................13
Première partie..................................................................................................18
« Fondements théoriques sur la Balanced Scorecard ».................................18
Introduction...........................................................................................................................19
Chapitre 1 : Généralités sur le contrôle de gestion................................................................20
Section 1 : Généralités.......................................................................................................20
Section 2 : Les fondements du contrôle de gestion...........................................................25
Section 3 : Le contrôle de gestion et les autres formes de contrôle...................................40
Chapitre2 : Le BALANCED SCORECARD outil de mesure et de pilotage de la
performance : cadre conceptuel.............................................................................................44
Section 1 : Tableau de bord...............................................................................................44
Section 2 : Tableau de bord prospectif..............................................................................62
Section 3 : La carte stratégique..........................................................................................76
Chapitre 3 : Le Contrôle de gestion au sein organisations publiques...................................83
Section 1 : Les caractéristiques des organisations publiques............................................83
Section 2 : Le contrôle de gestion au sein des organismes publics...................................95
Section 3 : La diffusion de la Balanced Scorecard dans les organismes publics.............104
Conclusion de la partie théorique........................................................................................112
Deuxième partie...............................................................................................113
« Etablissement de la carte stratégique de la CMR »..................................113
Introduction.........................................................................................................................114
10
Chapitre 1 : Aperçu général sur la CMR.............................................................................115

Section 1 : Historique et Présentation de la CMR...........................................................115
Section 2 : Organisation et missions de la CMR.............................................................119
Section 3 : les orientations stratégiques de la CMR........................................................123
Chapitre 2 : Le diagnostic stratégique de la CMR..............................................................127
Section 1 : Analyse des capacités internes de la CMR....................................................127
Section 2 : Analyse PESTEL de la CMR........................................................................132
Section 3 : Synthèse du diagnostic stratégique................................................................137
Chapitre 3 : Construction de la Carte stratégique de la CMR.............................................140
Section 1 : FCS et MCS de la CMR................................................................................141
Section 2 : La carte stratégique par axe...........................................................................144
Section 3 : La carte stratégique globale de la CMR........................................................159
Conclusion de la partie pratique..........................................................................................163
Conclusion générale........................................................................................164
Annexes.............................................................................................................167
Références bibliographiques..........................................................................173
11
Introduction générale
Depuis plusieurs années, la question de la retraite s‟est imposée comme l‟une des
priorités des politiques sociales au niveau de nombreux pays. Les changements
démographiques, économiques et sociaux enregistrés pendant les quarante dernières années,
ont imposé aux systèmes de retraite de nombreuses contraintes.
En effet, les fondements sur lesquels étaient construits ces systèmes ont montré leurs limites à
telle enseigne qu‟ils se sont trouvés dans des spirales de déséquilibre financier permanent et
structurel mettant en cause leur viabilité et leur pérennité.
Cette situation s‟explique par trois facteurs principaux :
-Le facteur démographique : l‟allongement de l‟espérance de vie de la population conjuguée

à la baisse de la fécondité. Par conséquent, le levier démographique sur lequel sont basés les
régimes de retraite par répartition devient inefficace.
- Le facteur économique résidant dans l‟atonie et l‟irrégularité de la croissance.
- Le facteur de gestion des systèmes de retraite : les modèles de pilotage ayant prévalu
jusqu‟à une date récente, ont beaucoup plus privilégié le court terme que le long terme. Or,
les questions ayant trait à la retraite doivent être traitées sur de longs horizons temporels.
Au Maroc, le paysage des retraites continue de connaître plusieurs régimes autonomes et non
convergents. Chaque régime a été institué à un moment donné, dans des circonstances
particulières, repose sur un cadre juridique spécifique et fonctionne selon des règles qui lui
sont propres.
- La Caisse marocaine de retraite (CMR), gère principalement deux grands régimes ; l‟un
pour les fonctionnaires civils et l‟autre pour les militaires ;
- La Caisse nationale de sécurité sociale (CNSS), gère un régime pour les salariés du secteur
privé ;
- Le Régime collectif d‟allocation de retraite (RCAR), gère un régime pour les agents des
établissements publics et les agents temporaires de l‟Etat et des collectivités locales ;
- La Caisse interprofessionnelle marocaine de retraite (CIMR), gère un régime

complémentaire facultatif au profit du personnel du secteur privé.
Ces régimes de retraite en vigueur se caractérisent par une diversité et une incohérence qui
touche aussi bien les aspects institutionnels et de gouvernance que ceux liés à leurs
paramètres. Concernant le volet institutionnel, chaque régime dispose d‟un cadre juridique
propre et relève d‟une tutelle à part. Quant à la diversité technique, elle concerne notamment
le mode de financement, les taux de cotisation, la tarification, la base de liquidation, l‟annuité
de calcul des droits, le placement des réserves.
12
Or, Les régimes de retraite connaissent des insuffisances dues à leur système de gouvernance
et à certaines règles de gestion, qui varient d‟un régime à un autre. Parmi celles-ci, il nous
convient de s‟intéresser dans le présent rapport au cas de la Caisse Marocaine de Retraite
(CMR) comme une entité qui souffre de l‟insuffisance des mécanismes de pilotage.
En fait, La CMR a besoin d'une part, des instruments de mesure qui proposent des indicateurs
sur la performance globale de gestion et d'autre part, d'une nouvelle démarche managériale
leur permettant une bonne exécution de la stratégie et une adhésion du personnel aux grandes
orientations stratégiques.
Vue notre position en tant que stagiaires intervenant au sein de la CMR, nous avons eu
l‟opportunité de proposer un modèle adapté de déploiement de la stratégie et de collecte et
d‟analyse des informations clés de l‟entité : le Balanced Scorecard.
1. Analyse terminologique
▪ Balanced scorecard : « Le TBP est un tableau de bord qui offre une vision globale des
objectifs et de la stratégie d’une entreprise, à court et à long terme, grâce à la mise en place
d’une série d’indicateurs de performance. Ceux-ci quantifient et mesurent les projets et les
missions de la société. L’élément innovant de cet outil de pilotage réside dans une analyse
reposant sur quatre dimensions : financier, client, processus interne, apprentissage
organisationnelle ». (Sanna et Alice, 2005, p.10)
▪ Approche multidimensionnelle : « cette approche permet d’évaluer la capacité d’une

organisation complexe à atteindre des objectifs stratégiques multiples, issus des différents
acteurs impliqués dans l’action de ces organisations. » (Montalan et Vincent.2013. P.204).
▪ Conception : selon la définition du dictionnaire Larousse c’est l’action d'élaborer un travail

intellectuel ; construction de l'esprit ; création.
2. L’intérêt du travail
• Intérêt théorique :
L’intérêt théorique de cette recherche est d’articuler théoriquement l’approche traditionnelle

de conception d’un BSC en tant qu’une méthode de conception d’un système de pilotage de la
performance multidimensionnelle.
• Intérêt pratique :
Quant à l’intérêt pratique que présente cette recherche, il consiste à introduire l’outil de la
Balanced Scorecard à la CMR.
13
La réalisation d’une telle étude présente un intérêt certain pour la CMR, en permettant la mise
à la disposition des décideurs un instrument de mesure présentant des indicateurs pertinents et
fournissant des informations « juste à temps », non axées uniquement sur les informations
financières, mais aussi non financières. L’objectif de cette proposition s’oriente vers
l’optimisation et le pilotage de la performance de la CMR pour une prise de décisions
efficaces et la mise en œuvre des actions correctives rapides et efficaces.
3. La problématique
La quête de la performance est au cœur des préoccupations des organisations, mais ces
dernières souffrent des insuffisances liées aux mécanismes de suivi mis en place. Etant
conscient de cette réalité et de la nécessité de s‟améliorer en permanence, la Caisse
Marocaine de Retraite a décidé de se réorganiser en optimisant le pilotage de sa performance
pour une prise de décisions efficace. C'est sur cette toile de fond que notre cadre de réflexion
se focalise nécessairement sur la mise en place d‟un tableau de bord prospectif dont le rôle
principal sera d‟alerter le responsable sur sa gestion afin de mettre en œuvre des actions
correctives rapides et efficaces. À cet effet, la problématique de notre sujet serait :
« Quel tableau de bord prospectif à concevoir au sein de la CMR afin d’améliorer la

performance multidimensionnelle en son sein ? ».
La problématique de ce projet de fin d‟études sous-tend deux questions de recherche sous-

jacentes:
• Quels sont les apports du BSC au pilotage de la performance au sein de la CMR?
• Quelle démarche BSC à suivre dans le contexte de la CMR ?
4. Outils d’investigation et de collecte des données
Le choix relatif au mode de collecte des données que nous avons suivies au niveau de
notre projet de fin d‟étude est :
 Analyse documentaire :
Nous nous sommes basés, en premier lieu, sur des documents académiques pour bien
assimiler les concepts de base.
De plus, nous nous sommes référés aux documents internes à l‟organisation pour avoir une
vision plus claire sur les stratégies suivies et les étudier en profondeur en vue de dégager des
objectifs stratégiques et des indicateurs logiques légitimant la proposition d‟une Balanced
Scorecard de la CMR.
14
5. Démarche méthodologique
La démarche déployée dans le cadre de ce rapport afin de répondre pertinemment au besoin

de la CMR est celle du Balanced Scorecard ou le tableau de bord prospectif qui constitue un
vrai outil de communication de la stratégie et de pilotage de la performance.
Pour cela, notre figure explicite les différentes étapes de notre conception :
Figure 1 : démarche méthodologique
Réalisation d‟une analyse de la stratégie de la CMR
Identification des FCS et MCS de la CMR
Identification des objectifs stratégiques et détermination des indicateurs clés par axe
Conception de la carte stratégique et lien de causalité entre les axes
Conception de la BSC pour la CMR
Source : Élaborée par nous-mêmes
6. Plan
Pour répondre à notre problématique de recherche, nous avons scindé notre projet de fin
d’études en deux grandes parties, chaque partie est divisée en trois chapitres.
15
La première partie présente l’aspect théorique de notre recherche. Dans le premier chapitre,
nous allons présenter les fondamentaux du contrôle de gestion. Puis, dans un deuxième
chapitre nous entamons les définitions liées au concept du tableau de bord. Quant au dernier
chapitre, il sera question de présenter le concept de BSC et la méthode de conception du
tableau de bord prospectif.
Dans une deuxième partie, nous consacrons un premier chapitre à la présentation de l‟entité
d‟accueil (CMR). Cependant, le deuxième chapitre est consacré à l‟établissement d‟un
diagnostic stratégique de la CMR.
Enfin, le dernier chapitre sera dédié à la conception du tableau de bord prospectif, et sera
réservée à l‟identification des objectifs stratégiques avec les indicateurs appropriés, enfin
faire une conception de la carte stratégique et au tableau de bord prospectif pour la CMR.
16
Première partie :
« Fondements théoriques sur la Balanced Scorecard »
Figure 2: Plan de la première partie
Chapitre 1 : Généralités sur le contrôle de gestion
Section 1 : Section 2 : Section 3 :

Définitions des concepts clés Les objectifs et les caractéristiques
Le contrôle de gestion et les autres formes de contrôle
Chapitre 2 : Le BALANCED SCORECARD outil de mesure et de

pilotage de la performance : cadre conceptuel

Le Tableau de Bord Le Tableau de Bord Prospectif La Carte Stratégique
Chapitre 3 : La BSC au sein des Etablissements Publics

Le contrôle de gestion au sein desLa
Les caratéristiques des organisations publiques diffusion de
organismes la BSC dans les OP
publics
Source : Elaborée par nous-mêmes
17
Introduction
Le contrôle de gestion est un domaine en constante évolution, ses définitions varient

selon les auteurs et les périodes au rythme de l'avancée des savoirs, des techniques et des
pratiques. Le contrôle de gestion répond à plusieurs objectifs stratégiques et organisationnels.
En tant que fonction de l’entreprise, il remplit ses missions en s'appuyant sur plusieurs
dispositifs, instruments et systèmes de gestion, tels que par exemple la comptabilité
analytique ou le système budgétaire. Au sein de l’organisation, la fonction de contrôle de
gestion occupe un positionnement particulier.
De par la nature complexe de l’environnement ou opèrent actuellement les entreprises, la

Balanced Scorecard constitue aujourd’hui la réponse idoine a un besoin crucial. Celui pour les
managers d’avoir des instruments qui leur donnent des indications sur l’environnement et la
performance de leur entreprise.
Il permet de traduire la mission et la stratégie de l’entreprise en un ensemble cohérent

d’indicateurs de performance et qui sont repartis de manière équilibrée, simultanée et
prospective par rapport à quatre grandes perspectives : les résultats financiers, la performance
vis-à-vis des clients, les processus essentiels : les principes de base du concept de la BSC et
les mécanismes à maitriser pour construire un système de BSC.
Initialement conçu pour les entreprises concurrentielles, le Balanced Scorecard a été introduit
au niveau du secteur public en raison des exigences croissantes de responsabilité et de
compte-rendu qui pèsent sur les organisations chargées des missions de service public. Ainsi,
la mise en œuvre du Balanced Scorecard au sein de l’établissement public contribue à en
améliorer son management stratégique et sa performance. La conception du tableau de bord
équilibré est l'aboutissement d'un processus de planification stratégique et opérationnelle dont
il en constitue le système de mesures d'atteinte des objectifs stratégiques. La mesure des
variables d'action en fait un système réactif qui permet un pilotage de la performance. Cette
conception est réalisée suivant une approche top-down qui assure l'alignement stratégique de
toutes les unités de l'organisation et favorise la mobilisation des acteurs.
18
Chapitre 1 : Généralités sur le contrôle de gestion
Dans ce premier chapitre, nous allons procéder à la définition du contrôle de gestion au

niveau de la première section. Ensuite nous allons dédier la deuxième section à
l’identification de ses différents objectifs et caractéristiques. Et pour finir, nous allons
consacrer la troisième section à la comparaison entre le contrôle de gestion et les autres
formes de contrôle.
Section 1 : Définitions des concepts clés
Avant de définir ce qu’on entend par le contrôle de gestion, il s’avère nécessaire d’expliquer
la notion du «contrôle» et d’exposer ses différents sens. De plus, sur le plan de cette section
nous allons identifier les trois niveaux du contrôle à savoir : la planification stratégique, le
management opérationnel et le contrôle de gestion.
1. La notion de contrôle
Suivant nos recherches, le verbe contrôler peut avoir plusieurs sens. Il peut être employé
comme synonyme de vérifier, de maîtriser ou d‟influencer.1
Contrôler peut signifier en premier lieu «vérifier». Cela nous renvoie aux origines même du
mot «contrôle », né de la notion de «contre-Rolle», du latin médiéval «contra rotulus».
Apparu à la cour d’Angleterre au XIIIème siècle, ce double registre administratif faisait alors
office de duplicata en permettant, par confrontation, de vérifier l’exactitude des informations
portées sur un premier registre ou «rôle».
Contrôler peut signifier en second lieu «maîtriser», au sens anglo-saxon du verbe «to
control». Le contrôle de gestion permet alors d’assurer la maîtrise des évolutions d’une
entreprise. Celle-ci, soumise à des perturbations et turbulences, doit être en mesure de garder
son cap, voire d’en changer si cela s’impose. Cette représentation du contrôle renvoie à l’idée
du pilotage, très importante dans le contrôle de gestion moderne.
Mais contrôler peut aussi renvoyer à la notion d’influence. Il s’agit «d’influencer» ou, plus
précisément, d’orienter les comportements dans le sens de l’accomplissement des buts
organisationnels. Comment s’assurer, en effet, que l’ensemble des membres d’une même
entité, lorsqu’ils agissent ou décident, le font bien dans le respect des buts organisationnels ?
Cela nous renvoie à la notion de contrôle organisationnel, concept issu de la sociologie des
organisations, plus large et englobant que la simple notion managériale de contrôle de gestion.
1
Naro Gérald, Augé Bernard, Mini manuel de contrôle de gestion : Cours + Exos, Ed.Dunod 2011, pp 4-6
19
Généralement, on retient trois grands mécanismes de contrôle organisationnel qui permettent

ainsi d’orienter les comportements dans le sens des buts organisationnels :
 Le contrôle des actions ou contrôle des comportements
On l’appelle aussi souvent « le contrôle par les règles », dans la mesure où il s’agit de
s’assurer que, dans l’exercice de leurs activités, les membres de l’organisation respectent bien
un ensemble de règles et de procédures prescrites. Au-delà du contrôle par les règles, il est
aussi possible de contrôler les comportements en vue d’éviter notamment les pratiques
déviantes ou à risque, voire simplement, de protéger les personnes contre leur propre
étourderie, en mettant en place des solutions techniques qui jouent en quelque sorte,
mécaniquement, un rôle de «garde-fou».
 Le contrôle des résultats
Il s’agit de fixer à l’avance la nature des résultats à atteindre, généralement sous la forme
d’objectifs mesurables par des indicateurs de performance. Souvent inscrit dans le cadre d’un
management par objectif2, le contrôle des résultats est en effet inséparable de l’évaluation des
performances. Pour beaucoup, c’est l’essence même du contrôle de gestion moderne.
 Les contrôles sociaux
Quant aux contrôles sociaux, ils s’agissent de processus plus ou moins formels, fondés sur des
mécanismes de socialisation, par lesquels les membres de l’organisation intériorisent les buts
de l’organisation et partagent des orientations et des valeurs communes.
La culture organisationnelle, ensemble de valeurs partagées, faite de mythes, de symboles et

de rituels communs, joue ici un rôle important, en ce qu’elle produit des codes de conduite,
plus ou moins tacites, intériorisés par les individus. Les systèmes de sélection, d’intégration et
de formation, la communication interne, appelés également «missions statements» dans les
pays anglo-saxons, ou encore, les chartes éthiques et codes de déontologie, s’inscrivent dans
cette logique.
Si le contrôle de gestion, du moins dans sa pratique moderne, se présente par essence comme
un modèle de contrôle des résultats, il comporte également une part de contrôle par les règles.
En effet, dans beaucoup d’entreprises, c’est le contrôle de gestion qui est garant des règles et
procédures en matière d’engagement de dépenses, par exemple. De même, en contribuant à
créer une «culture du résultat», le contrôle de gestion participe à la production de valeurs
communes et à un partage des représentations au sein de l’organisation. En cela, il joue un
rôle dans les contrôles sociaux.
Après avoir exposé les différents sens et significations de la notion du contrôle, il s’avère
nécessaire de mettre en lumière les niveaux de contrôle pour le mieux comprendre.
2
Le management par objectifs consiste à définir l’objectif final que l’on veut atteindre par son travail et à partir
duquel le salarié et son responsable établissent un plan d’action pour l’atteindre.
20
2. Les niveaux de contrôle
Anthony3 identifie trois niveaux de contrôle bien distincts qui sont : la planification
stratégique, le contrôle de gestion et le management opérationnel.4
Figure 3: Les différents niveaux de contrôle selon Anthony (1965)
Source : Anthony, 1965, p 17
a. La planification stratégique
C’est le processus qui conduit l’organisation à définir ses buts et la stratégie permettant
d’atteindre ces mêmes buts. À ce niveau de pilotage, l’organisation formalise ses missions et
métiers, ses domaines d’activité stratégiques, ses marchés cibles et les produits ou services
qu’elle entend offrir.
La planification stratégique conduit également à l’identification des facteurs clés de succès de

l’entreprise, sources de différenciation dans son environnement (coûts faibles, innovation
technologique, différenciation par l’image de marque…).
b. Le management opérationnel
Ce deuxième niveau de contrôle correspond à l’exercice des différents métiers de

l’organisation (logistique, achats, ventes, production, recherche et développement…) sur des
zones de responsabilité prédéfinies. Les managers opérationnels sont autonomes quant à la
manière d’atteindre leurs objectifs opérationnels avec les moyens accordés, mais ils doivent
rendre des comptes périodiquement sur l’atteinte de ces objectifs.
3
Robert Newton Anthony est un théoricien américain de l'organisation et professeur de contrôle de gestion à la
Harvard Business School, connu pour son travail dans le domaine des systèmes de contrôle de gestion.
4
Simon Alcouffe, Marie Boitier, Anne Riviere, Contrôle de gestion interactif, Fabienne Villeseque-Dubus, Ed.
Dunod, 2013, pp 4-5
21
c. Le contrôle de gestion
Concernant ce troisième niveau de contrôle, il sera bien détaillé sur le plan du troisième titre.
3. Les définitions du contrôle de gestion
À travers l’évolution de la notion de contrôle, on peut distinguer deux familles de définitions :
-La première se fond sur une approche très technique du domaine et le réduit quelque peu à sa
dimension utilitaire.
-La seconde s’inscrit dans une vision élargie, davantage attachée à la dimension
comportementale du contrôle.5
a. La définition classique
Dans la première catégorie, la définition que l’on retient généralement est celle proposée
par R. Anthony. Elle est essentiellement axée sur les finalités directes de la fonction :
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et
efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de
l’organisation. »6
Notions clés
L‟efficacité représente la capacité à atteindre un résultat (un objectif).
L‟efficience représente la capacité à minimiser les moyens mis en œuvre pour atteindre ce
résultat. Elle se mesure généralement à l‟aide d‟un ratio (un rapport entre deux grandeurs)
Une autre définition introduit la notion d’aide à la décision et prend en compte le

développement notable et l’utilisation des systèmes d’information dans les méthodes de
contrôle.
b. La définition moderne
5
Patrick Boisselier, Le contrôle de gestion, 2013, pp11-12
6
P. Boisselier L. Chalençon D. Doriol P. du Jardin Y. Mard U. Mayrhofer CONTRÔLE DE GESTION,
Ed.Vuibert, p 11
22
Selon les tenants d’une vision élargie :
« Le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre en place les instruments

d’information destinés à permettre aux responsables d’agir en réalisant la cohérence
économique globale entre objectifs, moyens et réalisations. Il doit être considéré comme
un système d’information utile au pilotage de l’entreprise, puisqu’il contrôle l’efficience
et l’efficacité des actions et des moyens pour atteindre les objectifs. »7
D’un certain point de vue, on peut considérer la seconde définition, comme plus complète
que la première, bien que très orientée « système d’information ». Elle présente toutefois,
l’inconvénient de ne pas insister suffisamment sur la dimension comportementale du contrôle
de gestion, que R. Anthony évoque lui-même : « Le processus de contrôle est essentiellement
comportemental. Étant donné que les managers ont des buts personnels, le problème central
est de leur fournir des incitations telles que leurs propres buts correspondent à ceux de
l’organisation ; cela est appelé la convergence des buts. »
Peut-on dire pour autant, que le contrôle de gestion constitue « un système de régulation des
comportements » ?
Dans la mesure où les modes de management tendent à mettre l’organisation sous tension par
le biais d’une forte délégation et d’une responsabilisation grandissante des acteurs, le contrôle
des comportements est, de fait, indispensable. Idéalement, le contrôle de gestion devient ainsi
un système d’incitation dans lequel les individus gagnent en autonomie, en liberté (tout cela
est relatif...), et contribue tout à la fois au développement de l’entreprise et du leur.
Certes, le contrôle de gestion n’est pas la seule forme de contrôle permettant d’orienter les
comportements. On peut évoquer la hiérarchie, l’audit, le marché, la culture d ‟entreprise, le
contrôle clanique, l’éthique... mais, outre le fait que le contrôle de gestion recoure quelquefois
à ces outils, il est probablement le seul à offrir un système structuré permettant tout à la fois
de faire converger les comportements vers un but donné (performance, profit...) et de mesurer
les résultats obtenus.
Une telle conception présente par ailleurs, plusieurs avantages :
- Elle permet de repositionner le contrôle de gestion vis-à-vis des outils auxquels il fait
appel en distinguant bien la problématique du contrôle de celle de la mesure ;
- La discipline tend à s’affirmer de plus en plus comme un processus ; son
enseignement, comme la recherche académique qui accompagne son développement,
la positionne en parallèle du modèle de l’organisation décrit par H. Simon8. Or, celui-
ci propose une base théorique en termes de modèle de comportement du manager, qui
n’existe pas chez R. Anthony et qui permet de dépasser les questions de frontières
entre les différents niveaux de contrôle ;
7
P. Boisselier L. Chalençon D. Doriol P. du Jardin Y, op.cité, P12
8
Herbert Simon considère l'homme comme cherchant à atteindre des buts, donc prenne des décisions avec un
comportement moulé par la structure de l‟environnement. En effet il s‟est penché sur l‟étude de toutes les
implications psychologiques, économiques, organisationnelles, administratives et autres.
23
- Même si la traduction de la notion anglo-saxonne de Management Control souffre de

quelques ambiguïtés sémantiques, elle a l’avantage d’unifier les langages et les
pratiques.
En définitive, nous proposons de retenir une définition qui tienne compte de cette dimension
comportementale tout en conservant les attributs de la fonction tels qu’ils ont été décrits par
les différents auteurs dans le domaine.
Notion clé
Le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre en place les systèmes d‟information

destinés à guider le comportement des employés et managers, et à leur permettre d‟agir en
réalisant la cohérence économique globale entre objectifs, moyens et réalisations. Il doit être
considéré comme un outil de pilotage de l‟entreprise, puisqu‟il contrôle l‟efficience et
l‟efficacité des actions et des moyens (l‟économie des ressources) pour réaliser les objectifs
de l‟organisation.
Un système de contrôle de gestion est l’assemblage des pièces d’un puzzle qui doit in ﬁne être
harmonieux. C’est également et surtout une discipline comportementale.
Un concept clef est : « Dis-moi comment je serai évalué et je te dirai comment je me

comporterai. »
Pour conclure, le contrôle de gestion est alors un système central au sein de l’entreprise, qui
fait le lien entre la stratégie portée par la direction générale et les tactiques opérationnelles
mises en œuvre par les managers en vue d’assurer les meilleures performances.
Section 2 : Les fondements du contrôle de gestion
Au niveau de cette section nous allons citer les objectifs du contrôle de gestion qui sont au
nombre de trois à savoir : l’efficacité, l’efficience et l’économie. Ensuite, nous allons
déterminer les caractéristiques qu’il couvre. Puis nous allons citer les outils et les activités du
contrôle de gestion. Pour en finir par la présentation des étapes de la mise en place du contrôle
de gestion.
24
1. Objectifs du contrôle de gestion
Dans la mise en œuvre des stratégies, le contrôle de gestion vise9 :
 L’efficacité,
 L’efficience,
 L’économie.
a. L’efficacité
- Elle se définit par rapport à un objectif donné ;
- Elle indique à quel point l’objectif est atteint ;
- Elle est complètement indépendante du coût. L’évaluation de l’efficacité ne tient
aucunement compte des frais de gestion ni des coûts de production.
b. L’efficience
Elle représente la capacité de minimiser les moyens mis en œuvre pour atteindre un objectif.
L’efficience peut généralement se mesurer à l’aide d’un ratio, c’est-à-dire un rapport entre
deux grandeurs.
A titre d’exemple, un système de production est efficient s’il produit un nombre donné
d’unités, d’une qualité donné, au moindre coût. S’il produit au moindre coût, mais sans tenir
compte de la qualité, il est « économique », mais pas forcément efficient.
c. L’économie
Est dite économique toute acquisition de ressources qui correspond aux critères suivants :
- Moindre coût ;
- Quantité et qualité conforme à la norme établie ;
- Moments et lieux opportuns
L’économie touche l’acquisition des ressources, L’efficience, leur transformation.
2. Caractéristiques
Après avoir présenté les objectifs du contrôle de gestion, à présent, il s‟agit de développer
ses différentes caractéristiques.
 Le contrôle de gestion est un système organisé
A priori, le contrôle de gestion forme un système institutionnalisé, durable, dynamique et

ouvert.
9
https://wikimemoires.net/2012/03/controle-gestion-cours-complet/
25
*Institutionnalisé, en ce sens le contrôle de gestion doit être sous-tendu par un support

juridique ou administratif officiel, ne serait-ce que pour l’entourer d’une certaine crédibilité
aux yeux des agents et des responsables de l’organisation. Dans les organisations privées ce
support prend la forme d’une convention ou d’une charte. De ce fait il constituera un
référentiel reconnu de tous les agents et acceptés par eux.
*Durable, en cela le contrôle de gestion reçoit une qualité de permanence leur permettant
d’apporter un soutien continu dans le temps au pilotage en contribuant à garder le cap du
navire. Il n’a pas donc ce caractère ponctuel de vérification tel est le cas des autres types de
contrôle (exemple : l’inspection). En tant qu’outil d’aide à la décision, il doit toujours, être à
la disposition des dirigeants.
*Dynamique et ouvert, en ce sens le contrôle de gestions s’érige comme un système qui

évolue dans le temps et qui interagit durablement avec l’environnement qui dimensionne le
cadre de sa vie. C’est ainsi qu’il doit avoir une capacité accrue d’adaptation et d’adaptabilité
avec le fonctionnement des organisations confrontées à un environnement mouvant et
turbulent, et ce dans l’espace et dans le temps, sinon sa présence dans l’organisation sera
perçue comme source de contre-performance plutôt que comme source de performance de
l’organisation.
Pour tenir compte de cette réalité évolutive, le contrôle de gestion doit procéder à une remise
en cause perpétuelle de son organisation, de sa philosophie, de ses principes et de ses outils.
 Le contrôle de gestion est une discipline protéiforme10
On entend ici par protéiforme la typologie des contrôles spécialisés que recouvre la notion de
contrôle de gestion. Les chercheurs et penseurs en la matière nous ont fait de plusieurs
classifications, mais comme on ne peut prétendre à l’exhaustivité, nous allons nous en tenir
aux plus importantes.
Dans ses travaux Robert Teller décrit trois formes de contrôle de gestion : le contrôle de
gestion stratégique, le contrôle de gestion opérationnel et le contrôle de gestion intégré.
 Le contrôle de gestion stratégique :
Rappelons que le contrôle de gestion occupe une place intermédiaire entre la stratégie et les
actions routinières.
De là, on peut déduire que le contrôle de gestion stratégique est la facette du contrôle de
gestion qui entretient des liens étroits avec la stratégie. Dans le domaine de la stratégie, les
dirigeants des organisations orientées performances, font toujours appels aux services du
contrôle de gestion pour solliciter son appui. Ainsi, le contrôle de gestion accompagne la
stratégie dans toutes ses phases.
10
Mohamed H, Le contrôle de gestion : Dispositif de management pour les organismes publics, Mémoire, 2006,
section 2
26
Pendant la phase de la formulation de la stratégie, il contribue à tout le processus de

conception (diagnostic, fixation des objectifs, analyse stratégique etc.). Au moment de la mise
en œuvre de la stratégie, il assiste les opérationnels pour cadrer leurs actions et mesurer leurs
performances. Au cours de la phase d’évaluation des résultats, il joue un rôle de premier plan
en matière de mesures et d’analyse des écarts.
 Le contrôle de gestion opérationnel
Cet aspect du contrôle consiste en la déclinaison opératoire des orientations stratégiques. Dans
le cadre du contrôle de gestion opérationnel, l’organisation est structurée soit suivant une
segmentation par activité, soit suivant une segmentation par centre de responsabilité. Selon les
cas, la responsabilisation des acteurs peut être individuelle ou collective. En effet les
responsables sont jugés à posteriori, soit en considération des résultats financiers, soit en
tenant compte de la performance globale.
 Le contrôle de gestion intégrée.
Il s’agit d’un contrôle de gestion qui s’inscrit dans une approche intégrée de création de
valeur pour l’Etat, le client et l’actionnaire émanant d’une démarche d’intégration de la valeur
financière et stratégique.
Il importe que les contrôles de gestion soient envisagés, non pas comme des systèmes à part
entière, fonctionnant séparément du reste de l’organisme, mais comme des mécanismes de
contrôle devant être intégrés aux systèmes au service de l’ensemble du cycle qui va de la
planification à l’audit , en passant par la budgétisation , la gestion et la comptabilité . Ces
systèmes doivent contribuer à l’efficacité et à l’intégrité de chaque étape de ce cycle et fournir
en permanence des informations en retour aux dirigeants.11
3. Activités du contrôle
Le présent volet sera consacré essentiellement à l’énumération des différentes activités du

contrôle.
Les contrôleurs de gestion doivent acquérir de multiples compétences en vue de

l’accomplissement d’activités variées. Ils réalisent des tâches portant sur l’information,
l’activité et la structure.12
11
Mohamed H, op.cité section 2
12
Ragaigne Aurélien, Tahar Caroline, Les zooms, Le contrôle de gestion Ed. 1, pp 25-31
27
a. Les activités portant sur l’information
L’action du contrôleur de gestion implique une multitude d’activités tenant notamment à la

gestion de l’information circulant au sein de l’entreprise. Sa mission est, en effet, de fournir
des outils pertinents permettant de produire de l’information utile aux acteurs de l’entreprise
(exemple : aux responsables de service, au Directeur général) et de les améliorer en fonction
des besoins et du contexte. Le contrôleur de gestion collecte et produit des informations
mobilisables par les acteurs pour fonder leurs actions et leurs décisions.
Exemple :
Le contrôle de gestion pourra avoir comme mission de réaliser un rapport d’activité et de

reporting des services, impliquant la collecte d’informations financières, et/ou non
financières, utiles facilitant le dialogue de gestion dans l’entreprise. L’information circulant
dans l’entreprise décrit le processus de production des biens et services.
Figure 4: Les principes de la modélisation d’un processus productif
Source : Ragaigne Aurélien, Tahar Caroline, Les zooms, Le contrôle de gestion Ed. 1, p 25
Tous les processus organisationnels peuvent être décomposés de la manière suivante :
 Des intrants tels qu’une information, du matériel, de l’énergie, du travail

nécessaire à la création d’un produit ou d’un service ;
 Un ensemble d’activités appelé processus transformant des intrants pour créer
de la valeur ;
 Des extrants sous la forme d’un produit ou service (final ou intermédiaire)
délivré aux clients.
Le principe de modélisation est applicable à de nombreux domaines tels que l’organisation

d’une usine, d’un travailleur individuel, d’une équipe ou d’un processus administratif.
28
Exemple :
La fabrication d’un produit implique la consommation d’intrants (moyens financiers, humains

et matériels) en vue de la fabrication d’extrants (produits finis) à partir d’activités de
production (activités de transformation et d’assemblage de matières premières).
Le principe est toujours le même : absorber des intrants, les transformer dans un processus
productif et créer des extrants.
Les contrôleurs doivent alors comprendre le processus par lequel des intrants sont convertis
en extrants en s’assurant que :
 les intrants sont appropriés en termes de quantité et de qualité ;

 l’ensemble des activités est mené de façon efficace et efficiente ;
 les extrants répondent aux besoins et attentes des clients.
À partir de cette modélisation, le contrôle de gestion doit veiller à la performance du

processus en incitant les acteurs à aller dans le sens souhaité.
Le concept de performance doit donc être appréhendé en fonction des choix et priorités mis en
exergue. La performance doit s’apprécier par rapport à une intention donnée (qu’elle soit
explicite ou implicite).
Les différentes intentions et stratégies d’acteurs en présence amènent des représentations

souvent multiples du résultat attendu. Ainsi, une dimension subjective existe dans le contrôle
de la performance liée à l’intention donnée comme le bon sens par les dirigeants.
La performance ne peut donc être conçue comme absolue et isolée. Elle appelle interprétation
et jugement dépendant par exemple du choix du référentiel de comparaison.
Une fois les finalités de l’organisation et le déploiement des intentions sont explicitées, la
dimension de gestion se mesure par le degré d’accomplissement des buts ou des objectifs.
Est performante, l’organisation s’attache à remplir ses missions en gérant au mieux ses
moyens à disposition.
Figure 5 : Le triangle de la performance
Source : Ragaigne Aurélien, Tahar Caroline, Les zooms, Le contrôle de gestion Ed. 1, p 26
29
Le contrôle de gestion a pour mission de mettre en place des dispositifs de contrôle reliant les
notions de résultats (extrants appelés également outputs), de moyens (intrants appelés inputs)
et d’objectifs (intentions) dans une triple logique :
 une logique d’efficacité concernant le rapport entre le résultat obtenu et

l’objectif à atteindre. Elle correspond à la réalisation d’une action
conformément à ce qui était voulu ;
 une logique d’efficience concernant le rapport entre le résultat obtenu et les
moyens engagés. Elle permet de faire du mieux possible en tenant compte des
moyens disponibles en mesurant le nombre d’extrants par unité d’intrants;
 une logique d’économie correspondant à une programmation des moyens au
regard d’objectifs.
Le contrôle de la performance peut présenter un caractère d’incomplétude si les notions de

résultat et d’objectif restent appréhendées dans une approche purement quantitative et
financière. Le contrôle intègre aussi l’aspect qualité du service rendu en mettant en rapport la
valeur créée par la prestation et les moyens mis en œuvre pour l’obtenir.
b. Les activités portant sur les acteurs
Au-delà de la mission de producteur d’informations, le contrôleur de gestion situe son

action en interaction avec les acteurs : il doit communiquer, expliciter, animer, conseiller les
acteurs dans l’utilisation des outils de contrôle, voire orienter leurs comportements. Le
contrôleur de gestion peut, par exemple, se voir confier des missions de formation des
opérationnels sur l’usage d’un logiciel de gestion de projet afin de s’assurer que les acteurs
s’en sont bien appropriés les principes, ce qui va alors faciliter le reporting des activités et la
prise de responsabilité des acteurs.
En gestion, la notion de performance est attachée à la notion de responsabilité. Celui qui est
responsable est celui qui peut agir sur les paramètres de la performance et doit rendre des
comptes sur sa performance et sur l’utilisation des moyens mis à sa disposition
La notion de responsabilité comprend deux facettes distinctes, à savoir l’engagement et la

maîtrise :
Tableau 1 : La notion de responsabilité
Maitrise Engagement
« Je suis responsable de quelque chose » « Je suis responsable devant quelqu’un »
Dynamique de décentralisation Dynamique de centralisation
30
Lors de l’analyse des responsabilités, il s’agit de s’interroger sur la maîtrise, par le

responsable, des leviers susceptibles d’agir sur la performance visée. La notion de maîtrise
renvoie à l’idée d’intervention dans un domaine délimité (champ d’activité, compétences) qui
suppose un processus de décentralisation des responsabilités au sein de l’entreprise
(délégation d’autorité, autonomie, maîtrise des processus opérationnels).
L’engagement procède d’une dynamique de centralisation où les responsables doivent rendre

compte de leurs actions auprès d’une autorité centrale. Le déploiement de la stratégie
implique une obligation de résultat se traduisant par des objectifs à atteindre et un contrôle des
performances assorti de récompenses ou de sanctions.
Ces aspects sociaux et comportementaux sont autant de paramètres à prendre en compte dans
le déploiement des outils de contrôle. Les capacités techniques du manager (son attrait ou non
pour les chiffres), son leadership, ses expériences, son approche de la prise de décision sont
autant d’éléments facilitant les activités du contrôleur de gestion. Ce sont d’ailleurs ces
aspects sociaux qui expliquent l’utilisation, l’évolution, voire l’abandon d’outils de contrôle.
Dans le cadre de ces activités, il s’agit pour le contrôleur de gestion de solliciter des
compétences plutôt sociale et relationnelle (exemple : qualité pédagogique) en vue de la
motivation des acteurs et de l’accompagnement au changement.
c. Les activités portant sur la structure :
Le contrôleur de gestion intervient au niveau de la structure de l’organisation. La

structure de gestion est propre à chaque organisation et se fonde sur une configuration en
centres de responsabilité (business units). Ce sont des entités dont les responsables s’engagent
à atteindre des résultats à échéance convenue moyennant la mise à disposition de moyens
préalablement définis (exemple: dépenses opérationnelles, frais généraux). La démarche
implique des objectifs assignés à des responsables de centre, devenus comptables de leurs
résultats.
La mise en place d’un système de contrôle de gestion suppose la définition d’une structure de
gestion cohérente en délimitant qui contrôle quoi (l’objet du contrôle) et avec quels moyens et
règles. Cet ensemble définis les éléments maîtrisés par le responsable de centre, avec quels
outils (budgets, plans d’actions, tableaux de bord) et quels modes de suivi (systèmes
d’incitation et de motivation).
31
Qu’est ce qui est contrôlé ?
Avec quels outils et système d’informations

Structure
? de gestion Avec quels moyens et dans le cadre de quel
Avec quel mode de suivi et d’animation ?
Quatre types de centres de responsabilité peuvent être distingués, la nature du centre étant
dépendante du degré d’autonomie accordée.
Le premier type de centre est appelé centre de coût. Sa mission principale est de fournir les
biens et services demandés dans des conditions optimales de coûts, de délai et de qualité. Le
responsable de ce centre n’est pas rendu responsable du niveau de la demande.
Dans le cas d’une difficulté d’identification d’extrants, le centre de coût prend le nom de
centre de dépenses discrétionnaires. C’est le cas, par exemple, d’un pôle «administration»
composé de comptables établissant les devis, la comptabilité et la gestion de la trésorerie. Du
fait de la difficulté d’identification d’un extrant, la performance de ce centre est évaluée au
travers du respect des budgets.
Un centre de chiffre d’affaires (appelé également centre de recettes) a pour mission

principale la maximisation du chiffre d’affaires et du volume des ventes, ce centre n’ayant pas
la maîtrise de ses coûts. L’action porte sur les relations du centre avec le marché aval.
Cependant, un responsable de centre peut également agir, à la fois, sur les variables
composant le chiffre d’affaires (exemple : prix de vente, choix des gammes de produits) et les
coûts (exemple : dépenses de fonctionnement). Dans ce cas, le responsable intervient dans un
centre de profit où la performance peut être jugée sur la capacité à dégager un résultat net
(s’il contrôle l’ensemble des coûts) ou sur une marge (si leur contrôle des coûts n’est que part
Enfin, le centre d’investissement est une variété du centre de profit où le responsable dispose
du levier de la décision d’investissement. Il s’agit de l’autorité la plus avancée d’un processus
de décentralisation.
32
4. Principaux outils du contrôle de gestion
Il est important pour l'efficacité d'une organisation et la qualité de sa gestion de trouver la

meilleure complémentarité et cohérence entre les outils utilisés pour le pilotage et qui sont13 :
 Les outils prévisionnels : étudient le futur en matière des opportunités de

l'environnement et de son savoir-faire.
 Les outils de suivi de réalisation : permettent de comparer les résultats aux
objectifs, d'interpréter les écarts et de prendre des mesures correctives.
 Les outils d'appui : ils constatent les performances et tendent à fournir des
explications.
a. Les outils prévisionnels :
Ils ont comme objectif orienté le choix des axes stratégiques de l'entreprise, ses objectifs
généraux et la détermination des hypothèses économiques.
Les instruments prévisionnels sont :
i. Le plan :
Il est orienté vers le pilotage à moyen et long terme, il permet de passer d'une réflexion
générale sur les métiers et les stratégies, à une formalisation des objectifs et des actions. On
distingue généralement :
-Le plan stratégique : qui sert à définir à long terme (de 5 à 10 ans) et formaliser la vocation
de l'entreprise et son objectif global.
-Le plan opérationnel : il vise le moyen terme (de 2 à 5 ans) en comprenant :
 Le programme des investissements techniques commerciaux ou financiers (plan

d'investissement).
 Les modes de financement retenus pour compléter l'autofinancement (plan de
financement).
 Des comptes de résultats prévisionnels.
ii. Le budget :
Il constitue l'ensemble des objectifs retenus pour l'exercice suivant celui en question, au
travers des investissements (budget d'investissements) et de l'exploitation (budget
d'exploitation).
Une attention particulière doit être accordée aux encaissements (recettes), décaissements
(dépenses) et prévisions (budget de trésorerie).
13
Les outils de contrôle de gestion, doc-etudiant.fr
33
b. Les outils de suivi de la réalisation :
Pour mesurer et analyser les performances à posteriori, plusieurs instruments peuvent être
utilisés :
i. La comptabilité générale :
Elle permet de déterminer le résultat d'une période grâce au compte de résultat ainsi de la
situation du patrimoine en fin de période par le biais de bilan. La comptabilité générale
constitue l'outil de base pour le pilotage d'une entreprise car, des notions importantes telles
que la valeur ajoutée et le résultat avant impôt, y sont identifiées. En revanche, cet outil
présente des limites qui proviennent de sa lourdeur, de son exhaustivité et de la complexité à
laquelle elle se trouve tenue par la législation économique et fiscale. Il en résulte qu'il est le
plus souvent tardif, trop détaillé et peu compréhensible pour les gestionnaires opérationnels.
ii. La comptabilité analytique :

C'est par la comptabilité analytique que les performances internes d'une entreprise peuvent
être mises en œuvre (par produit, par fonction ou par département). Elle est composée d'un
ensemble de méthodes de collectes, d'enregistrement et de traitement des données concernant
l'activité de l'entreprise en vue de déterminer des coûts, des prix de revient et des résultats
ainsi de calculer les indicateurs de gestion qui permettent de prendre les meilleures décisions.
Malheureusement l'expérience montre que la comptabilité analytique, dans son organisation

administrative, est le plus souvent identique à la comptabilité générale. Elle publie, elle aussi
des résultats trop tardivement par rapport à la période considérée.
iii. Le contrôle budgétaire :

Le suivi budgétaire a pour objectif de comparer le niveau des réalisations aux prévisions
préétablis. Il permet de constater les écarts et d'analyser leurs causes et origines pour prendre
les mesures correctives idoines.
Certes, la gestion budgétaire représente l'outil incontournable pour le pilotage des actions
mises en œuvre dans l'entreprise, mais elle présente un inconvénient lié à la lenteur de
fourniture des informations et au volume important de cette dernière, alors que les impératifs
de la gestion actuelle imposent de capacité de réaction rapide.
iv. Le reporting :
Il est définit comme étant : « un ensemble de procédures de circulation des informations
assurant leur remontée régulière et formalisée des filiales et des unités de base vers les
niveaux hiérarchiques supérieurs et la direction générale ».
Le reporting est un outil de contrôle, à posteriori, il permet de rendre compte des activités
déléguées et de faire remonter les informations des unités élémentaires jusqu'au sommet de la
hiérarchie. Il focalise l'attention des dirigeants sur les objectifs délégués à leurs subordonnés,
ce qui leur permet de vérifier le degré de leur réalisation et d'évaluer la performance des
responsables.
34
v. Le tableau de bord :
Les tableaux de bord sont les instruments de pilotage à court terme dirigé vers l'action, ils
comportent un nombre limité d'indicateurs clairs et pertinents. Ces derniers peuvent être
financiers, physiques et/ou qualitatifs. Par leur aspect synthétique, les tableaux de bord attirent
l'attention des responsables sur les points clés de leur gestion et améliorent ainsi la prise de
décision.
N.B : Souvent, on confond entre le tableau de bord et le reporting, même si on peut relever
certains points communs mais ils restent différents qui sont les suivants :
Points communs entre tableau de bord et reporting :

Une simple description des deux notions, plusieurs similitudes peuvent apparaître :
 Tous les deux sont des outils d'aide à la prise de décision, offrant la possibilité
d'adoption des mesures correctives ;
 Ils reposent sur le principe de comparaison entre les objectifs à atteindre et les
résultats réalisés.
 Ils permettent de déceler les anomalies et les perturbations et mettent en évidence les
tendances.
 Enfin, ils s'adaptent à l'organisation et à son évolution.
Les différences entre le tableau de bord et le reporting :

Comme le montre le tableau ci-après le tableau de bord diffère du reporting sur plusieurs
points14 :
Tableau 2 : tableau de comparaison entre le reporting et le tableau de bord
Tableau de bord Reporting

Suit la manière dont les objectifs sont Se focalise sur le degré de réalisation des
Réalisés objectifs
Synthétise des informations propres à un Synthétise des informations destinées aux
responsable. Il est tourné, essentiellement, supérieurs hiérarchiques. Ces informations
vers une information opérationnelle orientée sont orientées vers la vérification
vers le pilotage
Il repose sur une sélection des informations Il est essentiellement constitué d'indicateurs
(qualitatives, quantitatives ou physiques) financiers déterminés après l'action
pour ne retenir qu'un nombre limité
d'indicateurs
Il sert de suivre et d'anticiper les actions C'est un outil de contrôle, a posteriori des
responsabilités déléguées
Il peut être d'une périodicité quotidienne, Généralement, il est de périodicité mensuelle
hebdomadaire ou mensuelle selon les besoins
du dirigeant et de l'activité suivie
14
Les outils de contrôle de gestion, doc-etudiant.fr
35
c. Les outils d'appui :
Ce sont les outils et les méthodes d'analyses, ayant pour objectif d'aider le manager lors de la
mise en œuvre d'action corrective. Ils sont au nombre de deux, à savoir :
i. Le réengenering :
Il permet de reconfigurer une fonction ou des processus afin d'améliorer la qualité du service
rendu au client.
ii. Le benchmarking :
C'est le processus qui consiste à identifier, analyser et adopter les meilleures pratiques des
autres en vue d'améliorer les performances de l'organisation en question.
5. La mise en place du contrôle de gestion
Après avoir déterminé les objectifs, les caractéristiques, les activités et les outils du contrôle
de gestion, il est nécessaire de citer les étapes de sa mise en place.
Le contrôle de gestion est, donc, un processus qui passe par des phases qui simplifient ses
tâches pour piloter l'organisation.15
a. Phases du contrôle de gestion
Le contrôle doit s'exercer avant d'agir « finaliser », pendant l'action « piloter » et après l'action
« Post-évaluer ».
 Finaliser : définir les buts, les chiffrer et prévoir les moyens nécessaires pour atteindre
les objectifs fixés par la stratégie, clarifier les responsabilités et définir les critères de
performance en clarifiant les notions d'efficacité et efficience.
 Piloter : observer le déroulement en cours, faire le point sur la situation présente,
anticiper l'avenir pour évaluer ce qu'il reste à parcourir afin de prendre les décisions
correctives qui peuvent être nécessaires : soit à l'ajustement des moyens aux situations
nouvelles ou soit à la remise en cause des objectifs initialement définis.
 Post-évaluer : mesurer les performances atteintes et faire progresser l'ensemble du
système par apprentissage (ne pas répéter les erreurs et capitaliser les points forts).
Pour plus de précision, Henri Bouquin détaille plus, de sa part, que le contrôle de gestion
mobilise un triple processus : la finalisation, le pilotage et la post-évaluation.
15
Naro Gérald, Augé Bernard, Mini manuel de contrôle de gestion : Cours + Exos, 2011, pp 14-15
36
-La finalisation porte sur la fixation des objectifs et leur déclinaison, depuis les buts
stratégiques jusqu’aux objectifs opérationnels, à tous les niveaux de l’organisation. Dans les
grandes entreprises elle s’inscrit dans le cadre d’une planification stratégique.
-Le pilotage traduit la conduite d’un système. Le contrôle de gestion permet ainsi aux
différents pilotes, dirigeants, managers, responsables opérationnels, de guider le système dont
ils ont la responsabilité. Ils disposent alors d’outils de suivi et d’alerte tels que les tableaux de
bord ou le contrôle budgétaire par écart.
Le pilotage s’inscrit généralement dans une logique de régulation ou il s’agit de comparer,

régulièrement, les états observés du système à des objectifs, des prévisions, des standards ou
normes de fonctionnement et d’apporter des mesures correctrices en cas de dérives.
Dans des situations de très grande incertitude, comme c’est le cas lorsque l’environnement
socioéconomique, technologique et concurrentiel est en constante évolution ou que les
produits subissent une innovation permanente, il est extrêmement difficile, voire quasiment
impossible, de disposer de normes et de standards fiables. De sorte que le pilotage s’apparente
davantage à un processus d’apprentissage, par lequel il s’agit, d’avancer «à tâtons», par essai-
erreur, de tirer les leçons de l’expérience et de mémoriser les connaissances acquises. Dans un
environnement de plus en plus évolutif et incertain, cela fait partie des nouveaux rôles dévolus
aujourd’hui au contrôle de gestion que d’accompagner les managers et les aider dans cet
apprentissage.
La post-évaluation traduit ce travail d’évaluation a posteriori des performances où il s’agit de

comparer les résultats obtenus aux objectifs. Ainsi, selon les cas, au mois, au trimestre ou à
l’année, les centres de responsabilité de l’entreprise font l’objet d’une évaluation régulière de
leurs performances. Là encore, notons que dans un environnement dynamique, l’évaluation ne
se limite pas à une mesure a posteriori de résultats, mais il s’agit au contraire de suivre en
permanence l’évolution des facteurs clés de succès.
b. Le processus du contrôle de gestion
Selon ARDOIN MICHEL et SCHMIDT, ce processus est le cœur et la finalité du contrôle de

gestion. Il est le point de fusion entre le contrôle de gestion et la gestion de l'entreprise. En
effet selon les orientations de la direction générale, les responsables opérationnels décident,
agissent et interprètent les résultats partiels, décident à nouveau, agissent encore.
Le contrôle de gestion les aide à prévoir les effets de leurs décisions, à mesurer et à interpréter
leurs résultats, à anticiper les résultats futurs à savoir : la planification, la budgétisation et
l’action et le suivi des réalisations.
- Planification : Le point de départ du processus est une planification au cours de laquelle on

définit les objectifs à long terme, puis on les traduit en actes opérationnels à travers les
politiques de commercialisation, d'investissement, de gestion des ressources humaines (GRH)
et de gestion financière.
37
Dans cette phase il faut définir opérationnellement une stratégie :
- Choix des couples produit/marchés
- Investissement et désinvestissement
- Organisation et gestion des ressources humaines (GRH)
- Adaptation de l'outil de production
- Financement (plan).
-Budgétisation : la phase budgétaire commence à partir de cette politique à moyen terme par
la fixation des objectifs induits à court terme, qui découlent des programmes d'action à moyen
terme, mais tiennent aussi compte des contraintes et des plans d'action décidés pour l'année à
venir. L'essentiel de cette phase est dans la définition, la coordination et l'approbation des
plans d'action de l'entreprise. C'est le stade de la mise en œuvre :
- Commerciale
- Production, achat
- Humaine
- Financière, investissement.
- En évaluant les résultats futurs
- En vérifiant l'utilisation des moyens par rapport au plan de résultats
- En modifiant l'exécution et les plans d'action.
-Action et Suivi des réalisations : la phase primordiale qui suit la budgétisation est celle de
l'action ou de l'exécution des plans d'action, leur traduction en faits pour atteindre l'objectif
fixé. Il s'agit d'atteindre les objectifs :
- en traduisant les faits en plans d'action
- en évaluant les résultats futurs
- en vérifiant l'utilisation des moyens par rapport au plan de résultats
- en modifiant les exécutions et les plans d'action.
Le processus de contrôle est donc indissociable de la gestion de l'entreprise, il aide à la

formalisation des phases d'activité en insistant sur l'aménagement des moments de
38
réflexions/prévisions qui permettent de choisir les meilleurs plans d'action. Cependant il faut
souligner que le processus de contrôle est mis en œuvre dans le cadre d'un système de
contrôle.
La construction d'un système d'orientation de l'action et de la prise de décision se fait grâce à

l'utilisation d'outils divers tels que :
- les plans à long et moyen terme ;
- les études économiques ponctuelles ;
- les statistiques extracomptables ;
- la comptabilité générale et la comptabilité analytique ;
- la technique des ratios ;
- les tableaux de bord ;
- le système budgétaire.
D'entre tous ces éléments, le système budgétaire est celui qui occupe la place prépondérante,
mais on se gardera d'identifier un système de contrôle de gestion au système budgétaire. En
effet, le système de contrôle de gestion correspond d'une part à toute la logistique technique et
d'autre part à l'organisation administrative qui permet au processus de se dérouler dans les
meilleures conditions possibles d'information et de rapidité.
L'étape suivante est celle de la mesure des résultats partiels de l'action et de l'explication des
niveaux de performance atteints, ainsi que l'identification des mesures correctives nécessaires.
En guise de conclusion, le contrôle de gestion est une fonction transversale qui permet
d’élaborer des indicateurs spécifiques pour chaque divers aspect de la performance et de son
pilotage. Donc, le contrôle de gestion est à la fois une fonction remplie par le contrôleur de
gestion lui-même et un processus permettant le pilotage stratégique de l’ensemble de
l’entreprise.
Section 3 : Le contrôle de gestion et les autres formes de contrôle
Au niveau de la troisième section nous allons clarifier le positionnement du contrôle

de gestion par rapport aux autres formes de contrôle qui sont : l’audit interne, le contrôle
organisationnel, le contrôle interne et l’audit externe.
39
1. Contrôle de gestion – audit interne
On confond souvent l’audit interne et le contrôle de gestion. Or, on ne peut pas se

contenter d’assimiler l’audit interne au contrôle de gestion dans les administrations publiques,
ou au contrôle des entités, qui embrasse toutes les formes de contrôle du fonctionnement et
de la gestion au sein d’une entité.
Le contrôle de gestion est un outil et une aide à la gestion qui doit permettre aux dirigeants de
s’assurer que les activités de l’organisme concerné sont conduites de manière appropriée.
Le contrôle de gestion, aussi efficace, ne peut pas remplacer l’examen indépendant et

exhaustif que constitue l’audit interne, et qui porte sur des questions plus larges et plus
générales. En revanche, l’audit interne ne peut pas non plus se substituer au contrôle de
gestion. Les objectifs et les moyens d’y parvenir sont différents. Le contrôle de gestion
s’applique davantage au contrôle au jour le jour des opérations de routine, ainsi qu’à
l’efficience et l’efficacité des travaux réalisés.
Dans le système classique, l’audit interne se concentre normalement sur les opérations
financières et la vérification de la bonne tenue des comptes. Il reste en général peu de temps
disponible à l’audit de l’efficience et de l‟efficacité.16
2. Contrôle de gestion – contrôle organisationnel
Quant au contrôle organisationnel, il s’agit d’un système complet qui touche à tous les
niveaux de l’organisation à savoir : les structures, les procédures de décisions, les
comportements des hommes et la culture de l’organisation. Il dépasse les dimensions
techniques pour s’étendre aux systèmes décisionnels et informationnels. Il vise à orienter les
efforts individuels et collectifs vers l’atteinte des finalités de l’organisation. Le contrôle
organisationnel cherche à améliorer les règles et les procédures qui structurent les décisions et
auxquelles les dirigeants se référent pour déterminer leur comportement.
Le contrôle organisationnel comporte trois composantes : le contrôle stratégique, le contrôle
opérationnel et le contrôle de gestion. Le contrôle de gestion apparaît ainsi comme un sous-
système du contrôle organisationnel.
3. Contrôle de gestion – contrôle interne
Les définitions du contrôle interne sont nombreuses, nous allons analyser celle du
dictionnaire du management et du contrôle de gestion présente le dite contrôle comme étant
la structure réelle et pratique du contrôle qui, en général, permettra aux agents
16
Mohamed H, Le contrôle de gestion,op.cité, section 3
40
et dirigeants des organisations de trouver des réponses à certaines interrogations classiques

employées pour l’analyse d’un circuit, d’une procédure, d’une tâche ou d’une activité par
exemple qui fait quoi ? Où ? Quand ? Comment ?
L’incapacité de répondre à ces interrogations en soi un témoignage de l’absence ou de la

faiblesse du contrôle interne.
Le contrôle interne diverge avec le contrôle de gestion lorsqu’il a une incidence directe sur les
comptes de l’organisation, en d’autres termes lorsque son objectif est d’assurer :
*La protection des actifs, du patrimoine et des ressources de l’organisation

* La fiabilité et la qualité des informations d’ordre comptable.
Alors qu’ils se convergent lorsque le contrôle interne n’a pas d’incidence ou a une incidence
indirecte sur les comptes annuels, ou lorsque son objectif est d’assurer :
* Le respect de la politique de la direction et le contrôle de l’application de ses instructions ;
* L’amélioration de la performance et de l’efficacité opérationnelle.
4. Contrôle de gestion – audit externe :
L’audit externe, dans l’administration publique marocaine, est exercé par deux instances
du contrôle :
- L’inspection générale des finances ;

- La cour des comptes et les cours régionales des comptes
Cela ne veut pas dire que l’inspection est une forme d’audit externe, mais plutôt une manière
d’exercer le contrôle.
En fait, L’inspection s’apparente au contrôle du gendarme sur le bord de la route. Si tout va
bien, tant mieux… Si l’automobiliste a enfreint la loi, il risque la sanction… qui peut être
cinglante… infligée par le représentant de la loi.
L’audit est un constat partagé, il ne préjuge pas des solutions à mettre en œuvre pour
améliorer la confiance. Il ne propose pas de sanction. L’audit n’est donc pas une inspection.
Revenant maintenant au sujet de ce paragraphe, la loi donne toute autorité à ces deux
instances pour contrôler la gestion financière des organismes publics. Aucun domaine
n’échappe donc théoriquement à l’audit.
Cependant, il est impossible de couvrir l’ensemble des activités, compte tenu de l’ampleur du
budget annuel des différentes organismes couverts par le champ d’exercice des dites
instances, d’une part, et du nombre d’auditeurs d’inspecteurs engagés, d’autre part, même en
prenant en considération les auditeurs internes qui assistent la Cour des Comptes dans ses
audits.
41
Même en procédant par sondage, les deux instances ne sont pas à même de couvrir la totalité
de l’éventail des domaines à contrôler, et qui sont extrêmement variés. Cette méthode ne
permet donc pas de formuler un diagnostic exhaustif de la bonne marche des transactions
financières.
Il faut donc réduire à la fois le nombre et la nature des sujets soumis à audit (En vertu de la
loi, la Cour des Comptes à la liberté de limiter la portée d’un audit et de s’abstenir de
contrôler certains comptes). Cependant, ces réductions ne doivent pas être appliquées
arbitrairement, mais de manière appropriée et professionnelle.
Quelles sont les réductions appropriées à la portée des audits ? Quels domaines peuvent
être exclus de l’audit sans risque de dommage ?
La réponse à ces questions débouche automatiquement sur le contrôle de gestion. La cour des
comptes peut réduire ses activités d’audit dans les domaines où elle s’est assuré que le
contrôle de gestion fonctionne correctement et est à même de mettre en lumière les erreurs et
les insuffisances potentielles dans le fonctionnement de l’administration.
Nous avons là une indication de la grande importance que revêt l’efficacité du contrôle de
gestion pour les audits externes entrepris par la cour des comptes et l’IGF.
La Cour des Comptes aborde le contrôle de gestion sous deux angles. Elle use tout d’abord de
son influence pour s’assurer que toutes les règles et tous les règlements relatifs aux travaux de
l’administration publique comprennent des dispositions en matière de contrôle de gestion.
Si elle a ce pouvoir, c’est parce que, dans le système marocain, la cour des comptes, dans le
cadre de ses audits de routine, a pour mission de vérifier le respect rigoureux des règlements
en matière de contrôle de gestion. Elle examine également la question de savoir s’il importe
d’améliorer ou de simplifier les systèmes de contrôle de gestion.
Le contrôle constitue, ainsi, un champ vaste où le contrôle de gestion ne couvre qu’un de ses
aspects en formant un outil et une activité de gestion qui coexiste et interagit avec d’autres
mécanismes de contrôle et de régulation.17
En bref, le contrôle constitue, ainsi, un champ vaste où le contrôle de gestion ne

couvre qu’un de ses aspects en formant un outil et une activité de gestion qui coexiste et
interagit avec d’autres mécanismes de contrôle et de régulation.
17
Mohamed H, Le contrôle de gestion, op.cité, section 3
42
Chapitre2 : Le BALANCED SCORECARD outil de mesure et de pilotage

de la performance : cadre conceptuel
Ce deuxième chapitre sera consacré dans un premier temps à des généralités sur les tableaux
de bord. Dans un deuxième temps, nous aborderons le concept de la Balanced Scorecard.
Dans un dernier temps, nous réserverons la troisième section au traitement de la carte
stratégique.
Section 1 : Tableau de bord
L’objectif poursuivi dans cette section est d’expliquer ce que recouvre l’outil du
contrôle : le Tableau de Bord, ses caractéristiques, ses principaux rôles, ses outils et les limites
adressées à cet outil.
1. Notions générales :
a. Définitions :
Le tableau de bord est un outil de pilotage et d’aide à la prise de décision d’une entreprise.
Il a pour mission d’orienter les évolutions et les effets du fonctionnement d’un système,
animer une équipe en développant une réflexion collective, organiser dans le but d’utiliser au
mieux les ressources pour prendre des décisions et agir en vue de l’atteinte d’un but qui
concours à la réalisation des objectifs stratégiques.18
En fait, chaque entreprise à son tableau de bord qui s’adapte à tous les services de l’entreprise.
Il y a plusieurs sortes de tableaux de bord :
 Commercial : chiffre d’affaires, nombre de nouveaux clients ;

 De production : quantités produites, niveau de stock ;
 Des ressources humaines : absentéisme, formation ;
 Comptable : résultat mensuel ;
 Financier : niveau de trésorerie, volume des en-cours.
Plusieurs spécialistes de gestion ont proposé de nombreuses définitions du tableau de bord,

nous citons ci- après certaines définitions qui nous paraissent nécessaires pour mieux cerner
ce concept.
18
Christophe Germain, Tableau de bord, 2003, pp 6-8
43
Selon Claude ALAZARD et Sabine SEPARI « le tableau de bord est un instrument de

communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion d’attirer du responsable
sur les points clés de sa gestion afin de l’améliorer. »19
 Dans cette définition, l’auteur précise que le tableau de bord est un outil essentiel de
communication et de prise de décision dans les entreprises.
D’après Caroline SELMER, le tableau de bord est « un ensemble d’indicateurs et

d’informations essentielles permettant d’avoir une vue d’ensemble, de déceler les
perturbations et de prendre des décisions d’orientation de la stratégie pour atteindre les
objectifs issus de la stratégie. Il est aussi un langage commun aux différents membres de
l’entreprise et permet de relier le contrôle de gestion à la stratégie et aux opérations par le
biais d’une liste non exhaustive d’indicateurs. »20
 Selon cette définition, le tableau de bord est vu comme étant un ensemble

d’indicateurs et d’informations pertinentes qu’elle soit stratégique ou opérationnelle
qu’elles doivent être bien structurées pour faciliter la prise de décision.
Selon M. Gervais « le tableau de bord est l’instrument qui permet au responsable d’effectuer
un contrôle sur les recettes et/ou les dépenses liées à sa zone d’investigation. Il attire son
attention sur des points-clés, fait apparaitre ce qui a un caractère anormal ou ce qui a une
incidence importante sur le résultat de l’entreprise, en un mot il donne au responsable les
informations qui lui sont indispensables pour agir à court terme. »21
 Cette définition nous montre que le tableau de bord permet de contrôler en permanence
les réalisations par rapport aux objectifs fixés dans le cadre de la démarche budgétaire.
Pour Jean-Yves SAULOU, le tableau de bord du responsable est « un outil d’agrégation

synoptique des informations pertinentes du système permettant de savoir si le fonctionnement
de celui-ci doit être considéré comme normal, c’est à ce titre , un instrument de contrôle
mettant en évidence les écarts significatifs d’un mauvais fonctionnement du système. C’est
donc un outil d’aide à la décision. Le tableau de bord doit également être un outil d’aide à la
prévision permettant d’extrapoler les tendances passées et les écarts du présent vers l’avenir
afin d’appréhender ce futur avec moins d’incertitudes. »22
 De cette définition découlent certains concepts :
19
ALZARD (C) et SEPARI (S) : contrôle de gestion, manuel et application, édition Dunod, France, 2005, p.599
20
SELMER (Caroline) : concevoir un tableau de bord de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.32
21
Gervais (Michel) : le contrôle de gestion par le système budgétaire, Ed. Aubin imprimeur, France, 1989, p.162.
22
SAULOU (J.Y) : le tableau de bord de décideur, Ed. Organisation, Paris, 1982, p.40
44
 Le tableau de bord répond à une utilité, il est élaboré à l’initiative d’une

action, il est personnalisé, car il est destiné à un responsable défini qui a
une mission à suivre et des objectifs à atteindre ;
 Le tableau de bord est un outil d’agrégation synoptique, car d’un côté il
synthétise une panoplie d’informations en une grandeur globale afin de
représenter la réalité complexe du système par un schéma simplifié, et de
l’autre côté, il doit contenir un nombre limité d’indicateurs offrant ainsi la
possibilité, à son utilisateur, de le lire rapidement pour se prononcer sur
l’état de marche du système ;
 Le tableau de bord est un outil d’aide à la prise de décision en temps réel.
Grâce au tableau de bord, le gestionnaire doit être en mesure de suivre la tendance, prévoir le
futur du système. Sa réaction sur les corrections, le plan d’action, l’animation qu’il doit créer
autour de ce système.
Donc, le tableau de bord est un instrument de gestion. A ce titre, il répond à des besoins
d’information (décision), de contrôle et d’anticipation.
N’étant pas astreint à un cadre normatif, les tableaux de bord peuvent répondre à ces besoins
en recouvrant des formes différentes.
On peut donc parler à leur sujet d’outils “à géométrie variable” et identifier 4 axes d’analyse
qui permettent de montrer leurs caractéristiques principales et donc de les définir. Il s’agit :
-Du degré de réactivité des tableaux de bord qui détermine la mesure dans laquelle les
outils sont susceptibles de favoriser une action rapide sur les évènements en cours.
Les éléments qui peuvent intervenir ici sont par exemple : le délai et la fréquence
d’édition, la présence plus ou moins importante d’indicateurs prévisionnels ou
d’indicateurs de suivi ;
-Du degré de décentralisation des tableaux de bord qui indique les niveaux
hiérarchiques (direction, responsables fonctionnels, responsables opérationnels) auxquels
les instruments sont implantés ;
-Du champ d’application des tableaux de bord dont l’étendue est fonction de la nature
des objets couverts par les outils. Ces objets peuvent être à caractère financier, se
rapporter à des éléments de production, aux clients, aux fournisseurs, à la qualité, aux
actifs immatériels, etc…. Ils peuvent être internes ou externes à l’entreprise. Il peut s’agir
enfin de moyens ou de résultats ;
-De la nature des données fournies par les tableaux de bord, c’est-à-dire du type de
langage utilisé pour représenter la performance des objets contrôlés. Plusieurs catégories
d’indicateurs peuvent être sollicitées : des indicateurs comptables et financiers, des
indicateurs quantitatifs non financiers, des indicateurs physiques.
45
Figure 6: Les axes de définition du tableau de bord
Axe 2 : le degré de décentralisation du contrôle (à quel niveau de l’entreprise exerce-t-on le contrôle ?)
Axe 1 : le moment du contrôle (quand contrôle-t-on ?) Axe 3 : le champ d’application du contrôle (quels objets contrôle-
Tableau de bord
Axe 4 : le langage du contrôle (quel langage utilise-t-on pour représenter la performance des objets contrôlés ?)
Source : Germain, Christophe, Tableau de bord, Ed. e-theque, 2003, p 7
b. Les caractéristiques du tableau de bord
A la lumière des définitions du tableau de bord citées auparavant, nous pouvons dégager
les caractéristiques suivantes :
-Clair : Un tableau de bord doit fournir des informations claires et bien structurées. Tout Chef
d’entreprise a besoin de clarté ;
-Synthétique : De nombreux ratios sont très intéressants, mais lorsque le tableau de bord est
surchargé, il peut prêter à confusion. Un tableau de bord doit non seulement être clair, mais en
plus ne pas comporter d’élément superflu ;
-Être tenu à jour : seules les données mises à jour peuvent servir de base pour prendre des
décisions judicieuses. C’est pourquoi un Chef d’entreprise doit régulièrement consulter son
tableau de bord et, parfois, l’avoir à sa disposition dans les plus brefs délais afin d’intervenir
énergiquement ;
-Sincérité des informations : Il est important d’être certain de la justesse des informations.
Nous insistons fortement sur ce point. Dans la vie réelle d’une entreprise, on se rend parfois
46
compte, après coup, que plusieurs décisions ont été basées sur des informations biaisées et/ou
incomplètes ;
-Présentation chronologique : Une comparaison avec le passé constitue la condition

sinequanon. Elle permet d’observer l’évolution pour apporter d’éventuels ajustements si
nécessaires.
-Comparaison avec le budget : Une bonne budgétisation est également un must.
-Suggestion : Effectuer un contrôle budgétaire mensuel. Il est possible ainsi de suivre la

hausse ou la baisse de certains postes. Adapter le tableau de bord tous les mois, voire toutes
les semaines.
-Pertinence : il ne peut contenir que les indicateurs relatifs aux responsables de son
utilisateur.
-Facilité : la source de données doit être existante et fiable avec des délais de traitement court.
-Cohérence : l’information transmise aux différents niveaux de responsabilité doit être

cohérente et complémentaire.
-Caractère évolutif : il doit s’adapter aux évolutions de l’entreprise ou de son activité en

minimum de temps pour favoriser la réactivité sur des événements anormaux ou
exceptionnels.
-Rapidité d’établissement : la rapidité doit primer sur la précision.
2. Les principaux rôles du tableau de bord
Les missions du tableau de bord varient en fonction de la forme que l’outil revêt. Elles ne
s’imposent donc pas en soi, mais dépendent de la représentation de l’organisation que l’on
souhaite voir figurer dans l’instrument, et des fonctionnalités que l’on envisage de lui
attribuer.
-En tant qu’outil d’aide à la décision, le tableau de bord a pour première vocation de fournir
un ensemble d’informations à un responsable pour que celui-ci puisse orienter ses décisions et
ses actions en vue d’atteindre ses objectifs. Les informations doivent être fiables, intelligibles,
synthétiques et produites souvent. Elles peuvent être utilisées soit au titre de la surveillance
des délégations (ce sont alors des données de reporting destinées à la direction de l’entreprise
ou aux responsables des niveaux hiérarchiques supérieurs), soit dans une optique
d’autocontrôle (tous les responsables de l’entreprise peuvent dans ce cas être concernés).
-Le tableau de bord a également pour mission complémentaire de favoriser la maîtrise des
évènements qui interviennent en amont des résultats financiers. Il doit pour cela être réactif
(ce qui suppose des périodicités de diffusion rapprochées) et contenir des indicateurs
47
physiques en prise directe sur les variables opérationnelles (qualité, délais, flexibilité, variété)
qui sont à l’origine des processus de création de valeur.
-Le troisième rôle fondamental du tableau de bord est celui qui est le plus débattu aujourd’hui
dans la littérature. Il consiste à assurer la cohérence entre la stratégie et les opérations. Trois
cas de figure, correspondant à des approches différentes du contrôle de gestion stratégique
(TELLER, 1999), peuvent se présenter :
 Dans une version “minimaliste”, le tableau de bord aide à la formulation de la

stratégie. Son rôle consiste à suivre des variables externes à l’entreprise qui
caractérisent l’environnement concurrentiel dans lequel elle évolue, clarifient son
positionnement stratégique, et lui permettent enfin d’identifier des avantages
compétitifs. Cette approche trouve son origine dans les travaux du PIMS (Profit
Impact of Market Stratégies).
 Le tableau de bord peut être sollicité dans le cadre de la mise en œuvre de la stratégie.
Son rôle est dans ce cas-là de participer à la déclinaison de la stratégie au sein de
l’entreprise (par responsabilité) et de suivre la performance des “variables clés de
gestion” qui ont été préalablement identifiées comme contribuant à l’atteinte des
objectifs correspondants. Ce suivi s’opère globalement (au niveau de la direction de
l’entreprise) et localement (au sein de chaque fonction, puis de chaque service
opérationnel).
 Le tableau de bord, selon une troisième approche peut accomplir en continue les deux
fonctions précédemment décrites. L’instrument participe alors à la fois à la déclinaison
de la stratégie et à sa définition en s’inscrivant dans une démarche d’amélioration
continue qui repose sur l'apprentissage organisationnel et rappelle les raisonnements
adoptés par les qualiticiens à savoir le cycle PDCA (Plan, Do, Check, Act)
conceptualisé par W. Edwards Deming (1988).
3. Le contenu et les formes du tableau de bord :
Pour présenter le tableau de bord à ses utilisateurs, plusieurs formes existent, telles que :
les écarts, les ratios, les graphiques…etc. Ces derniers sont utilisés dans le but d’attirer
l’attention du responsable sur les informations clés pour faciliter l’analyse et le processus de
décision.
a. Les écarts :
L’écart est la différence entre une donnée de référence et une donnée constatée, écart entre
coût prévu et coût réalisé, entre quantité allouée et quantité consommée.
Les écarts permettent de calculer sur certaines valeurs pour constater les dérives par rapport à
la prévision. L’objectif d’analyse d’écarts est de rechercher les causes de ces écarts et de
mesurer leur impact, et informer les acteurs afin qu’ils prennent les mesures correctives
nécessaires.
48
b. Les ratios :
Les ratios sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de l’entreprise.
Ils facilitent l’appréhension de la situation en terme relatif, ils doivent être représentés de
manière évolutive dans l’espace et de façon que la hausse signifie une amélioration et que la
nature des ratios varie selon le destinataire et son niveau hiérarchique.
c. Les graphiques :
Les graphiques sont les outils les plus privilégiés. Ils présentent l’information d’une façon
parlante et permettent de mieux visualiser l’évolution, la tendance, ou le changement de la
situation, parmi les graphiques les plus utilisés sont :
-Les courbes : la courbe permet de suivre l’évolution d’une ou plusieurs valeurs dans le
temps, ce mode de représentation autorise la projection de tendance.
-Les graphiques circulaires : sont les meilleurs outils pour présenter des données relatives
(pourcentage).
-Les histogrammes : sont particulièrement adaptées pour suivre l’évolution de valeur au fil du
temps et sont souvent utilisés pour comparer plusieurs séries de valeurs.
-Les tableaux : ils sont généralement utilisés pour mettre en évidence des écarts entre objectifs
et réalisations. Ils permettent également de constater l’évolution et d’apprécier la tendance en
juxtaposant les réalisations du moins en cours avec ceux du mois précédant ou du mois
correspondant de l’année précédente.
Les clignotants : sont des signaux visuels, qui font ressortir les écarts significatifs après
comparaison de la valeur de l’indicateur avec seuil limité. L’avantage de cet outil est d’attirer
l’attention du responsable sur les anomalies, ce qui lui permet de focaliser son action sur
l’essentiel.
Les clignotants les plus classiques sont : Les pictogrammes.
Figure 7 : Les pictogrammes
49
4. Tableau de bord et contrôle de gestion
Le tableau de bord occupe une place spécifique au sein du contrôle de gestion parce qu’il
offre des perspectives de contrôle différentes de celles proposées par la comptabilité de
gestion, les budgets et le reporting (dont une partie est néanmoins assurée par le tableau de
bord). C’est en cela qu’il est présenté aujourd’hui comme un outil de changement dans le
contrôle de gestion apte à s’adapter aux enjeux actuels des entreprises. Les caractéristiques
distinctives du tableau de bord tiennent à sa réactivité, à la représentation de l’entreprise qu’il
est susceptible de proposer, et enfin à sa flexibilité.23
- A la différence des outils traditionnels du contrôle de gestion qui constatent essentiellement

des résultats et produisent des informations financières de type “rétroviseur” orientées vers le
passé, le tableau de bord possède des attributs (ouverture à des éléments de performance non
financiers, caractère synthétique, fréquence de parution élevées) qui lui permettent de suivre
les évènements en cours et de guider les actions correctives lorsque la situation le réclame et
avant “qu’il ne soit trop tard”.
- Par ailleurs, le filtre qu’utilise le tableau de bord pour décrypter la performance de

l’entreprise est moins restrictive que celui de la comptabilité de gestion, des budgets et du
reporting. Ces outils n’en fournissent en effet qu’une représentation partielle focalisée sur
l’évaluation du montant des ressources consommées ou créées par l’entreprise. Le tableau de
bord en incorporant des indicateurs non financiers dans sa “grille de lecture” est capable en
revanche de couvrir plusieurs aspects de la performance et notamment les éléments qui se
trouvent à l’origine des processus de création de valeur.
- Enfin, le tableau de bord est l’instrument du contrôle de gestion qui offre le plus de
souplesse et le moins de “lourdeur”. Sa mise en place et son utilisation nécessitent des
moyens moindres que ceux requis dans le cas des systèmes budgétaires ou de calcul de coûts,
et son implantation est aussi plus rapide (quoiqu’il faille tenir compte ici de l’ampleur du
projet).
C’est ce qui explique par exemple que le tableau de bord est l’outil du contrôle de gestion le
plus répandu et utilisé dans les petites et moyennes entreprises. L’instrument est également
flexible. Il s’adapte en effet à toutes les formes d’organisation (et aux styles de management
correspondants), y compris celles relevant des logiques systémiques qui sont étrangères aux
budgets et aux techniques de calcul de coûts traditionnels.
23
Christophe Germain, op.cité, pp 10-11
50
5. Comment réussir un projet de tableau de bord ?
Le succès d’un tableau de bord pertinent se mesure à son degré d’appropriation et

d’utilisation24 :
 L’appropriation repose sur la valeur ajoutée perçue à la lecture et l’intensité des prises
de décision qui en découle ;
 L’utilisation repose sur la fréquence de sollicitation pour des fins d’analyse et le
nombre de personnes qui se retrouvent autour d’un document commun.
Réussir un projet de tableau de bord, c’est donc devoir à la fois sécuriser la pertinence du
contenu et du format de restitution, mais aussi l’adhésion des futurs utilisateurs.
a. Les critères d’efficacité :
Pour réussir un projet de tableau de bord, il faut adopter les trois critères d’efficacité suivants :
Synthétiser Communiquer Manager
i. Synthétiser :
Comme il n’est ni un reporting ni une note de cadrage, et encore moins un rapport détaillé, le
tableau de bord doit être avant tout synthétique.
Son rôle est de représenter les indicateurs clefs permettant de comprendre la situation du
périmètre à couvrir. L’objectif est de pouvoir faire tenir la plus grande quantité d’information
pertinente sur un espace de restitution contraint.
Cette information pertinente peut être représentée soit sous forme de données chiffrées,
structurées en tableaux ou non, soit sous forme de représentations graphiques classiques ou
plus élaborées de type data-visualisation.
La taille de l’état de restitution (écran ou papier) devient alors une contrainte de design
graphique. Le choix du format, que ce soit pour une version imprimée ou une version
interactive, est déterminant et doit se faire en fonction des contextes d’utilisation par les
managers.
24
Lebelle Bernard,,Construire un tableau de bord pertinent sous Excel, Ed. 2, 2013, pp 9-23
51
ii. Communiquer :
Si le tableau de bord est un document qui reste enfermé et accessible uniquement par quelques
privilégiés, alors il n’est pas efficace.
Il doit être envisagé comme un véritable vecteur de communication permettant de partager et

de donner à voir l’état de la situation. Ce n’est que lorsque les acteurs concernés visualisent
pleinement la même information, qu’ils deviennent capables de se concerter et de définir les
actions requises.
Lorsque l’avis sur l’état de la situation n’est pas partagé, il n’y a qu’une juxtaposition de
points de vue et de regards individuels. Cela laisse toute la place à l’interprétation erronée des
causes, et donc à un diagnostic erroné.
À l’inverse, lorsque le tableau de bord est pleinement diffusé, il permet aux équipes une
appropriation progressive et le développement d’une vision partagée. Le corollaire étant que
cette communication est bien à double sens et permet l’échange des points de vue et des
questions entre le manager et ses équipes.
iii. Manager :
Comme le dit le proverbe de touareg : «Si tu ne sais pas où tu vas, tu risques de mettre
longtemps à y arriver ! ».C est dans ce sens que le tableau de bord est, par nature, un
instrument d’aide à la décision.
Il doit être utilisé pour matérialiser à la fois le cadre préalablement défini (les indicateurs et
les objectifs), mais aussi l’état d’avancement (les valeurs et les écarts par rapport aux
objectifs).
En fonction de l’atteinte ou non des objectifs, en fonction des tendances et de leurs

éventuelles inflexions, un certain nombre de plans d’action devront être élaborés pour
atteindre les objectifs poursuivis.
Une manière simple de voir si l’outil élaboré est bien un tableau de bord consiste à se poser la
question suivante : « Quelles sont les actions ou décisions que je peux prendre sur la base de
cet outil de pilotage ? » Si vous ne pouvez répondre pleinement et de manière détaillée à cette
question, alors l’outil utilisé n’est pas un tableau de bord, mais soit un état des lieux, soit un
reporting. S’il ne vous permet pas de manager, alors ce n’est pas un tableau de bord pertinent.
Un excellent tableau de bord doit donc être l’instrument majeur du manager, tant vis-à-vis de
l’équipe que du périmètre qui lui est confié. Il permet et facilite la déclinaison des objectifs au
bon niveau hiérarchique.
52
b. Les principes de construction
Il faut respecter cinq principes de construction à savoir : Mesurer, Visualiser, Analyser,

Aligner et Anticiper :
i. Mesurer pour améliorer :
La pertinence d’un tableau de bord repose tout d’abord sur le choix des indicateurs. Ceux-ci
doivent être choisis dans l’optique de pouvoir corriger la situation.
À l’instar du médecin qui prend la température pour surveiller l’état de son patient, le
manager doit définir les indicateurs qui vont lui permettre de comprendre la situation. Cela
s’applique bien évidemment pour les indicateurs quantitatifs (chiffre d’affaires, marge,
nombre de clients…), mais aussi pour les indicateurs qualitatifs. Dans ce dernier cas, il sera
nécessaire de bien déterminer la méthodologie de collecte, de sécuriser sa stabilité et
d’imaginer les modalités de conversion des informations qualitatives en valeurs numériques.
A noter que dans 95 % des cas lors du choix des indicateurs, la sélection porte sur les
indicateurs déjà disponibles. Ce n’est que le reflet du travers humain qui consiste à reproduire
l’existant. On sait que c’est disponible, on sait que ça marche… Alors, pourquoi chercher
autre chose ? Il est absolument indispensable, dans cette phase, de se conforter à la règle
édictée par Kaplan et Norton, créateurs de la Balanced Scorecard : « Mesurez ce que vous
souhaitez, ne vous contentez pas de souhaiter ce que vous pouvez mesurer »
En d’autres termes, il faut définir d’abord précisément l’information cherchée et l’indicateur

associé indispensable au tableau de bord. Ensuite, et seulement ensuite, poser la question de
sa disponibilité parmi les sources et les systèmes existants. Et enfin, imaginer les moyens de
récupérer l’information si elle ne fait pas partie des sources de données existantes.
ii. Visualiser l’information :
La représentation graphique est souvent le vecteur le plus puissant pour permettre au lecteur
d’appréhender des situations complexes et à forte quantité d’information. Ainsi, une courbe
d’évolution permettra de se rendre compte plus rapidement de la progression d’un chiffre
d’affaires sur une période de 3 ans qu’un tableau à 36 colonnes.
De plus, pour une meilleure visualisation d’information, il est absolument vital de choisir le
bon type de graphique, de s’affranchir de l’éternel triptyque (courbe, histogramme,..).Et il
existe aussi, d’une part, un vaste panel en matière de data-visualisation et, d’autre part, la
possibilité d’en créer un grand nombre partir du moteur graphique d’Excel.
53
iii. Analyser les tendances :
Parmi les différents moyens de mesure d’une activité, le format le plus courant est appelé «
spot » : c’est la photo de la valeur de l’indicateur à une période donnée. Cette photo est bien
évidemment, à rapprocher des éléments conjoncturels et contextuels qui peuvent expliquer le
niveau de performance mesuré.
L’inconvénient d’un suivi qui ne serait qu’en mesure « spot », c’est que l’on ne visualise pas
les tendances de fond. Typiquement, dans certaines activités, la notion de saisonnalité est très
forte et vient faire varier drastiquement les indicateurs selon les périodes de l’année. L’unique
moyen de mesurer les évolutions structurelles est d’avoir recours à une approche alternative.
Les moyennes annuelles, mais encore plus les moyennes mobiles, sont de formidables
vecteurs d’information quant aux tendances lourdes. La moyenne mobile «12 mois glissants »
effectue une photo sur une période qui recouvre toujours l’intégralité d’une année. Elle
permet d’avoir une image exacte, hors effet de saisonnalité.
iv. Aligner pour sécuriser :
Il est rare qu’un tableau de bord soit élaboré pour une entité de type « cellule unique ». Bien
souvent, l’utilisateur d’un tableau de bord gère un périmètre donné qui s’inscrit dans une
structure plus large. Cette notion de structure implique à la fois un caractère exclusif des
périmètres de responsabilité, mais aussi des liens hiérarchiques entre les différents niveaux.
Pour être certain que l’on puisse être, à la lecture du tableau de bord, dans une situation de
prise de décision et de mise en action, il est indispensable de pouvoir investir les différents
niveaux hiérarchiques. Cette couverture prendra la forme d’une déclinaison des objectifs entre
le niveau de l’utilisateur et les niveaux qui lui sont rattachés.
Dans l’absolu, on cherchera à décliner les objectifs, et surtout à y associer la mesure de

performance de l’individu.
Il est ainsi plus facile de s’assurer que la mise en œuvre des actions correctrices sera
correctement prise à cœur par les personnes responsables, car nous aurons alors une pleine
coïncidence entre les intérêts collectifs et l’intérêt personnel.
S’il est facile de pouvoir répartir la responsabilité de certains indicateurs entre différents
niveaux (exemple : un chiffre d’affaires qui est réparti entre plusieurs équipes commerciales),
ce n’est pas le cas pour tous les indicateurs (exemple : le taux de satisfaction client).Donc, il
faut décliner que des indicateurs sur lesquels le niveau inférieur dispose encore de leviers
d’action.
54
v. Anticiper l’avenir :
Conduire un projet de tableau de bord, c’est aussi être capable d’anticiper. Après tout, la vraie
vie nous réserve souvent des surprises… Il n’est pas rare de devoir corriger ou amender des
tableaux parce que « des choses ont bougé par ailleurs » : le lancement d’un produit, une
réorganisation, un arrêt d’activité, l’intégration d’une filiale… sont autant d’événements qui
impliquent de modifier le tableau de bord.
L’objectif est de pouvoir anticiper les changements de version et les évolutions de tableau de
bord, et de se ménager des possibilités techniques élégantes et souples pour réduire la charge
de travail associée à l’élaboration d’une deuxième version.
6. Les étapes de mise en œuvre d’un TB
La mise en œuvre d’un projet de tableau de bord peut vite se transformer en un bourbier
générateur de frustrations et de gâchis, si l’on ne prend pas les choses dans le bon sens.
La démarche de mise en œuvre du tableau de bord passe par sept étapes25 :
Analyser Réaliser Déployer Apprendre
Concevoir Initialiser Exploiter
a. Analyser
Cette première étape vise à comprendre le besoin final. Au travers d’une série d’entretiens et à
l’aide de travaux préparatoires, on va chercher à répondre à chacune des questions suivantes :
 Qui sont les utilisateurs (primaires/secondaires) ?

 Quel est leur périmètre de responsabilité ?
 Quels sont les indicateurs à suivre ?, Sont-ils quantitatifs ou qualitatifs ? Sont-ils
disponibles et quelles sont les sources d’information ?
 Quelle est la granularité temporelle disponible ?, Est-elle annuelle, mensuelle,
hebdomadaire ou journalière ?
 Pour chaque indicateur, existe-t-il un objectif associé ?
 Quelles sont les modalités de mesure de la progression ?, « Spot », base 100, cumul,
moyenne mobile… ?
25
Lebelle Bernard, op.cité, pp 9-23
55
 Quelles sont les modalités de comparaison envisagées ?, Rang, moyenne, écart type,
position relative, distribution en quartiles, déciles… ?
 Quelle est la fréquence d’édition souhaitée ?, Journalière, hebdomadaire, mensuelle,
trimestrielle, annuelle… ?
 Quel doit être le format de restitution ?, Écran (poste fixe, laptop, iPhone, iPad) ou
papier (format A3, A4…) ?
 Q uelles sont les informations à représenter en valeurs, quelles sont celles à
représenter en graphiques ?
 Quelles sont les contraintes en termes de charte graphique ?
Tous ces éléments doivent être abordés et consignés dans un document de référence : le
cahier des charges.
b. Concevoir :
Au cours de cette deuxième étape, il faut imaginer l’architecture technique du tableau

de bord, mais aussi son état de restitution (la partie émergée, généralement la seule que voit
le client final).Cette phase, est d’abord une phase de réflexion et d’idéation. En aucun cas
il ne faut se lancer directement dans l’outil informatique (Excel ou autre).
Le principe essentiel, qui doit primer sur tous les autres durant la phase de réflexion, est la
ségrégation des « briques » constituant le tableau de bord. Il existe classiquement 4 briques
techniques + 1 brique informative :
 Le stockage : hébergement des données et préparation de leur utilisation ;

 Calcul : réalisation des calculs, des agrégations, comparaison sur la base d‟un
extrait du périmètre à restituer ;
 La restitution : présentation des données dans le respect du canevas de design
graphique retenu ;
 Le cockpit : gestion des paramètres et des variables définissant le périmètre
concerné ;
 La documentation : description des modalités de fonctionnement du tableau de
bord, de ses composants techniques, de ses automatismes, ainsi que des indicateurs
et des sources d‟information.
La méthode la plus efficace consiste à rester en mode « analogique » en travaillant sur

des feuilles de format A3 pour décrire, à l‟aide de papier et de crayons, l‟ensemble :
 Des éléments qui devront être manipulés (données, graphiques) ;

 Des variables qui vont permettre l‟enchaînement de la production des calculs et de
l‟état de restitution ;
 Des automatismes qui devront être mis en œuvre pour simplifier la vie de l‟utilisateur
(phase d‟import, consolidation et édition sur un périmètre multiple) ;
 Des contraintes à respecter (techniques, volumétrie des données, charte graphique…).
56
c. Réaliser :
La phase de réalisation est probablement la plus longue, la plus frustrante, mais aussi la plus
stimulante des étapes. C‟est pendant cette phase que le tableau de bord devient une réalité
opérationnelle.
Il existe deux types de configuration dans cette phase de réalisation : celle où un seul acteur
prend en charge la totalité du développement, et celle où la charge de travail est répartie sur
une petite équipe.
Gérer un développement en solo requiert de la discipline, une bonne organisation de son

temps et une vision très claire des différentes étapes à réaliser.
Dans le cas d‟un développement à plusieurs, l‟un des acteurs doit être désigné comme le «
gardien du temple ». Son rôle est d‟imbriquer, dans un fichier maître, l‟ensemble des
composants qui lui seront livrés par les équipiers.
Pour sécuriser cette consolidation, l‟ensemble de l‟équipe doit avoir accès au plan
d‟architecture technique, et un soin particulier doit être apporté aux noms utilisés (plages de
cellules, variables et macros).
d. Initialiser
Rien n‟est plus perturbant pour un utilisateur que de partir d‟une page blanche… Il doit
disposer, dès le premier contact avec le nouveau tableau de bord, d‟un environnement qui lui
correspond pour pouvoir se l‟approprier rapidement. Il ne reste donc plus qu‟à obtenir les
données historiques et récentes auprès des fournisseurs et des systèmes d‟information
sources.
C‟est une erreur de croire que l‟utilisateur s‟appropriera plus facilement le tableau de bord
s‟il saisit lui-même les données. Il faut juger plutôt à l‟aune de vos propres expériences, par
exemple, lorsque vous changez de téléphone ou d‟ordinateur, vous vous attendez à retrouver
tout votre environnement, vos données, vos images… Pourquoi en serait-il autrement d‟un
utilisateur qui change de tableau de bord ?
Une fois les données chargées, il faut s‟assurer de la pleine solidité de la mécanique
élaborée. Une vaste phase de vérification des cohérences doit être menée, visant à certifier
que les données qui entrent dans le tableau de bord en ressortent sans corruption ou
modification non souhaitée. Cette phase peut paraître ingrate, mais elle est vitale pour être
certain que rien ne vient perturber la mécanique attendue par l‟utilisateur. Il faut tester
chacune des configurations de variables et vérifier le bon enchaînement des actions et des
calculs.
57
e. Déployer
Une fois que le tableau de bord est prêt, il faut organiser son déploiement sur
l‟ensemble du périmètre concerné. Pour ce faire, il faut organiser une réunion de lancement
(kick off). Cela permet de présenter le nouvel outil de pilotage aux utilisateurs et de
pouvoir répondre à d‟éventuelles questions quant à son utilisation. Au cours de cette réunion
de lancement, il sera important de porter à l‟attention du groupe, si cela n‟a pas été fait au
préalable, les points suivants :
 La genèse du projet ;
 Les acteurs qui ont été impliqués ;
 Les indicateurs retenus ;
 Les modalités de calcul et de comparaison définies ;
 La grille de lecture des états de restitution, en particuliers lorsqu‟ils sont enrichis de
représentations graphiques innovantes (data-visualisation).
f. Exploiter
Sauf à être même l‟utilisateur du tableau de bord, il va vivre sa vie sans vous. Cette vie se
déroulera donc sans votre implication, hormis d‟éventuels besoins de corrections
d‟anomalies. Plus on s‟éloigne dans le temps de la date de déploiement, plus le niveau de
maîtrise du tableau de bord va diminuer. Ce qui peut se révéler fatal, s‟il n‟existe pas
d‟organisation de l‟archivage de la connaissance technique.
Si les phases de conception et de réalisations sont élaborées correctement, tous les éléments
détaillant le mode de fonctionnement interne du moteur technique seront disponibles.
Si cette documentation technique n‟est pas encore formalisée, il devient indispensable de le

faire. Il faut puiser dans le manuel d‟utilisateur, le cahier des charges et l‟ensemble des
indications et des explications inscrites dans le tableau de bord pour créer votre
documentation technique.
Celle-ci permettra, si nécessaire, de se replonger dans l‟analyse d‟un éventuel

dysfonctionnement sans avoir à perdre trop de temps à se « replonger dans le bain ».
g. Apprendre :
Cette dernière étape est souvent la plus négligée, ce qui est une erreur monumentale. Il faut
bien se rappeler que tout le dispositif du tableau de bord mis en place repose sur la réponse à
des attentes définies à un instant « t ».
58
Le fait est que, durant les phases de conception, de réalisation, de déploiement, le monde a
continué d‟évoluer. Le temps a continué de couler, et les attentes initiales ont pu évoluer elles
aussi.
Traditionnellement, on fige pour un exercice de gestion le contenu du tableau de bord. Il est,

en effet, vivement déconseillé de changer tous les mois les instruments de mesure, au risque
de ne plus rien surveiller du tout.
Cependant, il est nécessaire de pouvoir périodiquement faire évoluer le contenu du tableau de

bord. Car il est vital de réévaluer la pertinence des indicateurs présents à l‟aune du nouveau
contexte dans lequel se situe l‟entreprise.
Il n‟est pas choquant d‟envisager qu‟entre 5 % et 30 % des indicateurs puissent être modifiés,
changés, substitués dans une phase de réactualisation. D‟ailleurs, pour mener à bien cette
réactualisation, il faut pouvoir, collectivement, répondre aux questions suivantes :
 Quels sont les indicateurs utilisés systématiquement ?

 Quels sont ceux utilisés épisodiquement ?
 Lesquels ne sont quasiment jamais analysés ?
 Quels sont les nouveaux objectifs à atteindre ?
 Quels sont les nouveaux indicateurs ou les nouvelles informations à intégrer ?
 Où sont les sources ?
 Quels types de restitution et de modalités de calcul doit-on créer ?
Un projet de tableau de bord est un merveilleux moyen de contribuer à améliorer les

performances d‟une entreprise. Son succès dépend principalement, non pas de la technique
et des outils informatiques utilisés, mais bien de la manière dont la phase projet est conduite.
7. Les limites
Les limites adressées au tableau de bord peuvent être résumées dans trois éléments : La
fiabilité du feed-back, les dérives et les indicateurs26.
a. La fiabilité du feed back
Le tableau de bord permet une perception de la situation selon les objectifs fixés. Il induit des
prises de décisions et permet donc d‟engager des actions. L‟avancement des actions engagées
doit pouvoir être suivi sur le tableau de bord. Il est nécessaire d‟avoir la garantie que les
indicateurs choisis permettent le suivi des actions engagées pour estimer la justesse des
décisions. Sinon, là encore, le tableau de bord jouant un rôle néfaste sera rejeté.
26
Cours académique, IAE Nancy, Les tableaux de bord
59
b. Les dérives
Le tableau de bord peut aussi être utilisé comme objet de manipulation.
-Un décideur peut judicieusement choisir et construire ses indicateurs en fonction de buts
qu‟il souhaite attendre. Par exemple, il peut chercher à améliorer son image en sélectionnant
les points positifs allant parfaitement dans le sens des objectifs fixés. La construction de
l‟indicateur est dans ce cas, plus ou moins falsifiée.
-Un décideur peut intégrer dans ses résultats une situation particulière sans la détailler. En
exemple, citons le cas de ce responsable des ventes d‟un équipementier de l‟aviation qui avait
réussi à faire mieux que son objectif en intégrant, sans le préciser, une compagne de
renouvellement, prévue de longue date, d‟un matériel spécifique auprès des anciens clients.
Dans une entreprise ou règne la méfiance un utilisateur évitera de «publier » ses résultats et ne
choisira pas dans un esprit d‟efficacité les indicateurs apparaissant sur son tableau de bord.
Aussi, Le tableau de bord peut dans un autre cadre utilisé à des fins de sabotage en choisissant
des indicateurs dénigrant par exemple une autre équipe.
Dans tous les cas, avec les liens inter tableaux de bord, cette déformation de l‟information
sera répercutée aux niveaux supérieurs et pourra induire des décisions erronées.
c. Les indicateurs
-Le manque de réactivité : L‟obtention rapide des informations composant l'indicateur n'est
pas une garantie suffisante, il faut sélectionner des indicateurs qui permettent d'anticiper les
situations en ciblant avec précision les actions de progrès d'un service (d'une activité) ou en
identifiant les causes de dysfonctionnement.
Il faut ensuite diffuser rapidement les résultats afin de générer des actions d‟amélioration, au
minimum dans un délai qui soit compatible avec les actions à mener.
-Le manque d‟exhaustivité : Les indicateurs ne couvrent pas toujours l‟ensemble de domaine
ou le manager exerce sa responsabilité.
- La description des effets, mais rarement des causes des dysfonctionnements : Pour être
vraiment efficace, il faut aller au-delà du simple constat sur les éléments visibles pour
rechercher les causes profondes de dysfonctionnement et trouver ainsi des leviers pour agir.
-Manque de liens avec la stratégie de l‟entreprise : Il est important que les indicateurs soient
déclinés en partant des objectifs afin de réconcilier la stratégie et le pilotage de l‟entreprise.
De nombreuses entreprises font un effort pour communiquer sur leur projet d‟avenir, mais il y
a encore bien souvent un fossé entre un énoncé général au niveau du top management et les
activités quotidiennes des salariés.
60
Le tableau de bord prospectif de Norton et Kaplan peut permettre cette liaison entre la
stratégie et les actions opérationnelles.
-Domination des indicateurs financiers : La gestion s‟appuie en permanence sur des mesures.
Le plus souvent ces mesures portent sur des éléments financiers. Cette prééminence des
indicateurs financiers peut parfois privilégier les actions à court terme (avec un retour sur
investissements rapide) au détriment d‟actions plus porteuses d‟avenir, mais moins
immédiates et surtout moins mesurables.
Face aux limites des tableaux de bord gestion, des réflexions ont fait évoluer la
conception traditionnelle de ceux-ci, le but est de passer d‟un tableau de bord synthétisé,
rapidement des informations déjà présentées dans l‟organisation à un tableau de bord en
temps réel pour suivre et améliorer tous les niveaux d‟actions, de décisions, en termes
financiers, mais aussi non financiers.
Section 2 : Tableau de bord prospectif
Dans cet élément nous aborderons, dans un premier lieu, des généralités sur le tableau
de bord prospectif. Dans un deuxième lieu, nous traiterons les quatre axes du TBP ainsi que sa
démarche d‟élaboration.
1. Notions générales
a. Historique et définition du tableau de bord prospectif
Le tableau de bord prospectif est né d‟une remise en cause, dans un contexte

anglo-saxon, des systèmes d‟évaluation de la performance exclusivement centrés sur le suivi
des résultats financiers. Au début des années 1990, Kaplan et Norton écrivirent un article qui
évoquait la perte de pertinence du contrôle de gestion due à la focalisation des mesures de
performance sur des aspects seulement financiers (Kaplan et Norton, 1992, 1996). À partir de
ce constat, ils développèrent, en utilisant des études empiriques menées entre 1984 et 1992, un
outil qui intégrait des dimensions financières et non financières et dans lequel aucune de ces
deux dimensions n‟était privilégiée par rapport à l‟autre, il s‟agit plus précisément du
« Balanced Scorecard ». Les mesures financières permettaient plutôt d‟appréhender les
effets d‟actions déjà entreprises (indicateurs de performance retardés ou a posteriori), alors
que les mesures non financières permettaient à la fois d‟élargir la vision de la performance de
l‟entreprise dans une approche multicritère et de mieux anticiper ce que pourrait être la
performance future de l‟entreprise.
Dans sa représentation générique, le tableau de bord prospectif est organisé autour de quatre
axes principaux : l’axe « finance » : mesurant classiquement le niveau et l‟évolution des
performances financières de l‟entreprise, l’axe « clients » :qui regroupe les indicateurs qui
permettent d‟évaluer ce qui génère une satisfaction présente ou future du client, l’axe «
processus internes » : il s‟agit de s‟interroger sur la façon dont la gestion des opérations et
61
des processus peut contribuer à fournir un avantage concurrentiel à l‟entreprise et enfin l’axe
« apprentissage organisationnel » : qui concerne essentiellement la façon dont on gère les
moyens humains et les savoirs en vue d‟atteindre les objectifs stratégiques définis
précédemment.
Depuis sa création, le tableau de bord prospectif semble avoir connu trois stades
d‟évolution (Cobbold et Lawrie, 2003).
Dans sa conception originale (premier stade) le tableau de bord prospectif se présentait

comme un outil de gestion synthétique pour les dirigeants regroupant ces quatre perspectives
(finance, marchés, processus, savoirs), censées mesurer au mieux la performance actuelle et
prochaine de l‟entreprise. Les premiers articles de Kaplan et Norton portaient plus
spécifiquement sur le choix d‟un nombre limité d‟indicateurs dans chacune des quatre
perspectives (Kaplan et Norton, 1992). Ils suggéraient d‟effectuer le choix de ces mesures par
référence aux buts de l‟entreprise mais ne disaient pas comment le tableau de bord prospectif
pouvait, une fois mis en place, améliorer concrètement la performance de l‟entreprise (à cette
étape, ils s‟intéressaient plus à l‟aspect logique qu‟à la dimension opératoire de l‟outil). Ils
donnaient peu d‟informations sur la façon dont le tableau de bord prospectif pouvait être
développé en pratique. Il a fallu attendre leur premier livre (Kaplan et Norton, 1996) pour
avoir quelques éléments de réponse.
Le changement le plus significatif du deuxième stade fut l‟introduction du concept de

«strategic objectives » (Kaplan et Norton, 1993), ainsi que le développement de la notion de
causalité. La causalité entre les perspectives avait déjà été présentée dans le premier modèle
de 1992, mais sans entrer dans le détail (on insistait plus sur la juxtaposition des
représentations que sur leurs interrelations). Ainsi, au lieu de mettre en évidence les liaisons
causales entre les diverses perspectives, le modèle initial s‟intéressait surtout aux mesures
elles-mêmes et suggérait qu‟il y avait des connexions mais sans se focaliser dessus, ce qui
engendrait des problèmes conceptuels (Brewer, 2002). L‟évolution qui s‟est produite a été
caractérisée par Kaplan et Norton en 1996 comme le passage de « an improved measurement
system to a core management system » (Kaplan et Norton, 1996). Les conséquences de ce
changement ont été multiples. La pression sur le processus de conception du tableau de bord
prospectif a augmenté car désormais il faut que les mesures reflètent le plus possible les buts
stratégiques de l‟organisation. Ensuite, la documentation sur le tableau de bord prospectif à
partir du milieu des années 1990 a commencé à expliciter les connexions entre les objectifs
stratégiques, ainsi que les relations de causalité entre les perspectives. On considère
maintenant que la représentation des liens de causalité entre les objectifs stratégiques est un
point central dans le mécanisme de conception d‟un tableau de bord prospectif (Kaplan et
Norton, 2001).
Cette conception améliorée, qui fait du tableau de bord prospectif un dispositif de gestion
global plutôt qu‟un simple outil de représentation d‟une performance multidimensionnelle
pour les managers, représente maintenant le courant dominant des recherches en gestion sur la
question, qu‟elles soient académiques ou professionnelles.
62
Le troisième stade d‟évolution historique consiste en un raffinement des caractéristiques de

conception du deuxième stade afin de lui donner de meilleures fonctionnalités et d‟améliorer
la pertinence des liens de causalité.
Cela se traduit par une clarification des idées, par une identification plus précise des liens de
cause à effet, et par la recherche d‟une appropriation par tous les membres de l‟organisation
des objectifs stratégiques traduits en indicateurs afin de favoriser les initiatives (Kaplan et
Norton, 2001)27.
Le TBP, dit autrement, tableau de bord prospectif ou tableau de bord équilibré est , donc, un
outil de mesure de la performance révolutionnaire qui permet à l'entreprise de positionner et
mettre en œuvre sa stratégie. Il se distingue par son approche équilibrée et globale entre
indicateurs financiers et non financiers, entre court et long terme, entre mesures des résultats
et indicateurs avancés.
a. Les caractéristiques du tableau de bord prospectif
Le tableau de bord prospectif en tant qu'instrument de mise en œuvre de la stratégie a pour

caractéristiques28 :
 Le contrôle : par rapport au référentiel (objectifs, normes, budgets), le tableau de bord

prospectif permet de mesurer le degré d‟atteinte des objectifs afin de mesurer la
performance.
 L’aide à la décision : par les informations fournies, le tableau de bord prospectif doit
alerter le responsable sur les disfonctionnement, servir au diagnostic et permettre de
s‟orienter vers l‟action.
 Le dialogue : le tableau de bord prospectif assure la communication au sein de
l‟entreprise entre les opérationnels et la hiérarchie et avec son environnement, car le
tableau de bord doit être un outil ouvert et évolutif. Nous pouvons dire que le tableau
de bord prospectif est un outil de gestion regroupant les indicateurs financiers et non
financiers, les plus pertinents pour permettre aux responsables de piloter la
performance de leur activité.
 Le tableau de bord a un rôle très important dans le pilotage de la performance :
C‟est un outil de gestion regroupant plusieurs objectifs s‟il fournit des informations
aux différents responsables d‟une entreprise et non seulement à la direction générale
en vue d‟une prise de décision satisfaisante, il donne à chacun les informations dont il
27
Houda ZIAN, Contribution à l‟étude des tableaux de bord dans l‟aide à la décision des PME en
quête de performances, Université Montesquieu- Bordeaux, Mémoire, 2013, pp 49-50
28
ALAIN FERNANDEZ, L‟essentiel de tableau de bord, Ed. Eyrolles, Paris, pp 16-17
63
a besoin pour piloter la performance de son entité, tout en garantissant une cohérence
globale des informations, enfin il constitue un outil de pilotage réactif, qui délivre une
information rapidement et de façon ciblée.
 Contribuer à une meilleure maitrise du risque : Toute décision est une prise de
risques. Avec un tableau de bord bien conçu, chaque responsable en situation de
décider dispose d‟une vision stable et structurée de son environnement, selon
l‟éclairage des axes de développement choisis. Le tableau de bord offre une meilleure
appréciation du risque de la décision.
 Faciliter la communication : le tableau de bord prospectif est utilisé par un groupe de
travail, il remplit aussi le rôle de référence commune, en offrant une perception unifiée
de la situation. Il facilite autant les échanges à l‟intérieur du groupe qu‟avec le reste
de l‟entreprise.
 Dynamiser la réflexion : le tableau de bord prospectif ne se contente pas de gérer les
alertes. Il propose aussi des outils d‟analyse puissants pour étudier la situation et
suggérer des éléments de réflexion.
b. Les objectifs du tableau de bord prospectif
Le concept de tableau prospectif est apparu avec le besoin croissant d‟accéder à l‟information
du fait d‟un environnement en constante mutation. Il est apparu comme un outil
complémentaire aux mesures financières traditionnelles. Au fil des années, cet outil a pris de
plus en plus d‟importance pour aujourd‟hui constituer un réel outil stratégique qui a débouché
sur l‟apparition d‟un nouveau système de management stratégique. Un outil qui, au départ,
était utilisé pour développer de nouveaux projets est aujourd‟hui utilisé comme un outil de
gestion globale de l‟entreprise29.
Dans cette optique, le tableau de bord permet de relier la stratégie long-terme avec les actions
court-terme et ce au travers de quatre processus :
 Clarifier, Traduire le projet et la stratégie
Toutes entreprises à une stratégie qu‟elle souhaite réaliser. Pour ce faire, elles doivent traduire
cette stratégie en objectifs pour la rendre opérationnelle. Le tableau de bord prospectif permet
de faciliter cette étape cruciale qui fait l‟objet d‟un travail d‟équipe (Top management, cadres
dirigeants). Cela garantit la compréhension par tous de la stratégie, et des objectifs.
 Communiquer la stratégie et objectifs
Cette étape consiste à faire connaitre cette stratégie à tous les niveaux de l‟entreprise à la
relier aux objectifs des personnes et de l‟unité de travail. L‟idée est que chaque niveau de
29
SOUIDI Yahia, MEDJTOH Mohamed, Le tableau de bord prospectif comme outil d‟adaptation à
l‟environnement, Mémoire, p 17- 18
64
l‟entreprise en constamment en tête de la stratégie long terme de l‟entreprise, afin d‟aligner la

stratégie avec les performances individuelles des employés. Pour ce fait, il est conseillé d‟une
part d‟intégrer le plus de personnes possibles dans la réalisation d‟un TBP. D‟autre part, il est
important de communiquer, fixer les objectifs opérationnels, et articuler les systèmes de
rémunération aux mesures de performances.
 Planifier et définir les objectifs quantitatifs
Un TBP permet d‟intégrer les plans financiers et les initiatives stratégiques. Elle consiste à
définir un ensemble d‟objectifs chiffrés sur 3 à 5 ans, à prioriser et à allouer les ressources. Il
s‟agit ici d‟aligner la planification stratégique avec le budget afin d‟avoir les ressources
nécessaires pour supporter la stratégie.
 Retour d’expérience et suivi stratégique
Un TBP donne à l‟entreprise les moyens d‟un apprentissage stratégique. Il devient alors
possible aux entreprises d‟évaluer leur stratégie à la lumière de leur performance actuelle et
de la rectifier à mesure qu‟elles apprennent. Le Tableau de Bord Prospectif permet un
apprentissage à deux niveaux. D‟une part, il permet de rendre compte des défaillances sur le
plan opérationnel et d‟autre part, il amène à une remise en question de la stratégie afin de voir
si elle est en phase avec les objectifs organisationnels.
D‟une manière générale, cela permet d‟assurer la cohérence entre la vision et les actions et
permet à la stratégie d‟évoluer en fonction des changements dans l‟environnement de
l‟entreprise. Il a aussi pour but d‟améliorer continuellement les processus de l‟entreprise et
indirectement la performance économique.
2. Les axes du TBP
Les dirigeants d‟une entreprise ont besoin d‟autres données que celles financières comme
la fiabilité de la clientèle, la qualité du service, la valeur des processus de fabrication ou de
commercialisation et la motivation ou l‟état d‟esprit du personnel. Cette dimension
multilatérale du tableau de bord est théorisée par Kaplan et Norton dans le concept de
Balanced Scorecard ou tableau de bord équilibré ou prospectif qui est représenté avec quatre
axes ou indicateurs que nous détaillons.30
30
Abdelheq EL HAYANI, La Balanced Scorecard (BSC) comme démarche de déploiement de la stratégie et de
suivi des performances, ISCAE, 2007, pp 37-40
65
Figure 8: Les quatre axes du TBP
Résultats financiers Clients
Vision et
stratégie
Apprentissage Processus internes

organisationnel
a. La dimension financière
L‟axe financier représente les objectifs à longs termes de l‟entreprise. Kaplan et Norton
proposent trois phases stratégiques financières qui, croisées avec la situation de marché de
l‟entreprise (croissance, maintien, maturité / récolte), fournissent une gamme d‟indicateurs.
Cet axe reprend les grands indicateurs financiers classiques ; la nouveauté est dans la volonté
de rattacher ces indicateurs financiers à la réalité client (nouveaux clients, clients ciblés, client
non rentables) ainsi qu‟au processus de création des produits et services (recherche et
développement, nouveaux produits et services).
De plus, Kaplan et Norton suggèrent d‟adapter les indicateurs financiers à la phase du cycle
de vie du secteur où évolue l‟entreprise (croissance, maintien, maturité). Ces indicateurs
permettent de déterminer si les intentions et la mise en œuvre de la stratégie contribuent à
améliorer le résultat financier. En général, les objectifs financiers portent sur la rentabilité
mesurée par le retour de capitaux engagés ou le bénéfice d‟exploitation.
b. La dimension client
Au cœur de toute stratégie d'entreprise où il s'agit de lier les processus internes avec de
meilleurs résultats pour le client se trouve la (proposition de valeur) faite aux clients. À partir
d'exemples probants, Kaplan et Norton isolent trois stratégies pour se différencier du marché :
 La supériorité produit : l'entreprise pousse ses produits dans le domaine de

l'inexpérimenté, de l'inconnu.
 L'intimité client : l'entreprise connaît les clients à qui elle vend et les produits et les
services dont elle a besoin.
66
 L'excellence opérationnelle : l'entreprise cherche à atteindre une combinaison de

qualité, prix et facilité d'achat que nul ne peut égaler.
La théorie, selon Kaplan et Norton, dit que les entreprises qui réussissent sont excellentes
dans un des trois aspects et ont un niveau standard dans les deux autres. L'axe client permet à
l'entreprise de définir les clients à cibler. Comme la plupart des marchés sont composés de
clients hétérogènes donc sensibles à différents critères, l'entreprise se doit de choisir une
perspective prioritaire dans lequel elle va exceller. C'est sur les clients (la cible) que vont se
concentrer les indicateurs du tableau de bord prospectif. Ainsi en choisissant de ne pas
satisfaire certains clients, l'organisation décide de ne pas développer certains services.
L'axe client choisi est relié par sa partie supérieure à l'axe financier et par sa partie inférieure à
l'axe des processus internes de la carte stratégique.
c. La dimension organisationnelle interne (Processus interne)
Cet axe apporte au manager une vision globale du fonctionnement interne de sa

société. En effet, il permet, d'une part, d'identifier les processus internes qui génèrent,
directement ou non, la satisfaction de la clientèle et d‟autre part, de repérer les compétences-
clés et les domaines dans lesquels l‟entreprise excelle. Chaque activité correspond à une
chaîne de valeur par laquelle de la valeur est créée et délivrée aux clients. La prise en compte
de la dimension organisationnelle assure que le manager organise les processus internes de
manière cohérente par rapport aux objectifs de l‟entreprise et aux attentes des clients.
Au travers de l‟analyse des processus, c‟est une vision transversale de l‟organisation que l‟on
cherche à établir, ainsi que la mise en avant de deux processus souvent négligés dans
l‟analyse comptable des performances, à savoir l‟innovation et l‟après-vente.
Dans la majorité des cas, les systèmes de mesure de la performance visent à améliorer
exclusivement les processus de production existants. Par contre, La Balanced Scorecard
préconise de prendre compte l‟ensemble des processus depuis l‟innovation jusqu‟ aux après-
vente en passant par les processus de production.
Ainsi dans la Balanced Scorecard, les objectifs et les indicateurs de l‟axe « Processus
internes » sont définis à partir de stratégies explicites, visant à répondre aux attentes des
actionnaires et des clients cibles. Cette démarche séquentielle « Top Down » menée du
sommet vers la base, révèle généralement des processus entièrement nouveaux, dans lesquels
l‟entreprise doit exceller.
Il s‟agit en premier lieu de définir, pour chaque entreprise, sa propre chaîne de processus
internes qui lui permet de répondre aux attentes de ses clients et de générer un bénéfice pour
ses actionnaires.
67
Cependant, un modèle générique de chaîne de processus internes est proposé constituant un

cadre général qui peut être adapte à chaque entreprise. Ce modèle comprend trois catégories
de processus définies schématiquement comme suit :
Processus d‟innovation Processus de SAV
Assurer un service aux clients

Besoin identifié Créer le produit ou Fabriquer
le service le produit Livrer
ou le service
le produit ou le service Besoin
Cerner le marché satisfait
Processus de production
 Dans le processus d’innovation, les entreprises identifient les besoins nouveaux ou

latents des clients, puis créent les produits ou services qui y répondent ;
 Le processus de production est celui par lequel les produits ou services existants sont
fabriques et fournis aux clients. Les entreprises utilisent surtout ce type de processus
dans leurs systèmes de mesure de la performance ;
 Le processus SAV qui concerne le service assure au client après l‟acte de l‟achat.
Certaines entreprises adoptent des stratégies expressément axées sur l‟excellence du
SAV notamment en matière de programme de formation pour le personnel de
l‟entreprise cliente et de prestations de dépannage sur site.
d. La dimension apprentissage organisationnel
Le quatrième axe du TBP concerne les infrastructures que l‟entreprise doit mettre en place
pour améliorer la performance et générer la croissance à long terme.
En effet, les objectifs retenus sur les axes « financier », « Clients » et « Processus interne »,
identifient les domaines dans lesquels l‟entreprise doit exceller pour améliorer sa
performance. Ceux de l‟axe « Apprentissage organisationnel » constituent les moyens et les
facteurs qui permettent d‟atteindre les objectifs des trois autres axes.
Il importe de noter les conséquences néfastes du défaut d‟apprentissage organisationnel qui

n‟apparaissent pas immédiatement et pour lesquelles il est difficile d‟en imputer la
responsabilité à tel ou tel manager.
Cette dimension est importante dans la mesure où elle tient compte de

l'environnement qui doit être mis en place pour permettre le bon développement des
trois autres dimensions. Elle part du principe que la capacité d‟une entreprise à atteindre ses
objectifs financiers, clients et processus, dépendra directement de sa capacité à innover, à
déployer de nouvelles compétences et à se développer.
68
Dans cette optique, les indicateurs utilisés pour cette dimension sont principalement liés à
trois grandes catégories:
• Les compétences du personnel de l’entreprise ont un impact direct sur ses

performances. Elles doivent donc répondre autant que possible aux besoins de
l‟entreprise (actuels et futurs).
• La capacité d’une entreprise à disposer des technologies de l’information

adaptées est déterminante. Il est important de pouvoir analyser la cohérence entre les
besoins de l‟entreprise et les performances des technologies et des processus de traitement
de l‟information dont elle dispose;
• L’adéquation des processus de décision avec les attentes et besoins des clients est
primordiale pour qu‟un personnel bien formé puisse être performant. Les membres du
personnel doivent d‟ailleurs rester le moteur de l‟entreprise et être au centre des
prises de décision.
Les quatre axes du tableau de bord prospectif (TBP) ne constituent pas un modèle statique
et universel. Ils forment plutôt une toile de fond ou un cadre général d‟analyse qui permet
d‟appréhender le système d‟indicateurs de performance de l‟entreprise dans un contexte de
plus en plus concurrentiel où la performance ne se traduit plus seulement en terme de
rendement financier. Il fournit également une articulation autour de la stratégie, essentielle à
l‟efficacité du système de mesure.
3. Elaboration du tableau de bord prospectif
a. L’élaboration de la carte stratégique
Cette première phase de la démarche BSC permet de mettre en évidence le rôle crucial de
la carte stratégique en tant que cadre conceptuel pour la construction d‟une Balanced
Scorecard. Il s‟agit de montrer comment la carte stratégique permet de décrire et de gérer la
stratégie. En d‟autres termes, il est question de voir comment la carte stratégique permet de
décrire le processus par lequel les actifs immatériels sont transformés en résultats matériels au
niveau des axes « Financier » et « Clients ».
b. Identification des facteurs clés de succès
L'analyse des facteurs clés de succès permet de mener à bien une stratégie. C'est une
notion pivot en la matière, incontournable pour tout analyste interne ou externe à
l'organisation.
69
Un facteur clé de succès (FCS) est un élément à caractère commercial ou technologique que
l‟entreprise doit maitriser pour réussir dans une activité donnée.
Leur maîtrise ne délivre pas obligatoirement un avantage concurrentiel, tout dépend de

l‟intensité concurrentielle. Nous parlons donc de facteur clés de succès pour des
caractéristiques vues côté marché. De point de vue interne, nous évoquons l'expression
"compétences distinctives" ou encore "compétences clés" pour qualifier ses atouts. Le
rapprochement des deux notions permet d'apprécier la compétitivité de l'entreprise dans un
secteur d'activité donné31.
Les principes et les étapes pour décliner la performance par les processus sont:
 Alignement des processus sur la stratégie
Démarche qui sert à redessiner les structures organisationnelles, les processus de système
d‟information et de production afin qu‟il soit en parfaite accord avec la stratégie élaborée.
 Choix des processus critiques
Permet de développer des stratégies pour les processus dans lesquels l‟entreprise est amenée à
faire des choix sur les problèmes à résoudre
 Hiérarchisation des indicateurs
Emplacement des indicateurs par importance et impact
 Plan de contrôle des résultats
Il s‟agit de vérifier si le résultat est conforme aux objectifs fixés
 Pilotage des processus
Est une action qui vise à suivre la performance du processus considéré au travers
d‟indicateurs bien choisi, afin d‟évaluer les potentiels d‟amélioration.
c. La définition des mesures clés de succès (MCS)
Il s‟agit de cibler les mesures qui vont permettre de vérifier si l‟entreprise suit la bonne
trajectoire. Plusieurs principes doivent être respectés :
 Les MCS doivent découler directement et de manière quantifiée des FCS. Elles sont
nécessairement limitées à une vingtaine.
31
Patrick IRIBARNE, « Les tableaux de bord de la performance », 2ème Ed. Dunod, Paris, 2006, p 54
70
 Chacune des MCS doit être considérée, non pas isolément, mais comme un élément
d‟un ensemble plus vaste qui interagit avec elle. Les indicateurs doivent s‟influencer
les uns les autres avec des relations de cause à effet.
 Les MCS agissent de plusieurs manières dans le pilotage et dans le management de
l‟entreprise : rôle de communication de la stratégie, rôle d‟alignement des priorités,
rôle d‟apprentissage, etc. Ces rôles multiples sont à prendre en compte lorsque vient le
temps de les choisir.
 La sélection de MCS doit prendre en compte, de façon équilibrée, la distinction entre
indicateurs « avancés », qui prédisent la performance future, et indicateurs
« rétroviseurs », qui mesurent la performance effectivement réalisée.
 La sélection des MCS doit être équilibrée entre les quatre axes : finances, clients,
processus et apprentissage.
d. L’identification et choix d’indicateurs
i. Définition
« Un indicateur est un élément ou un ensemble d’éléments d’information significative, un
indice représentatif, une statistique ciblée et contextualisée selon une préoccupation de
mesure, résultante de la collecte de données sur un état, sur la manifestation observable d’un
phénomène ou sur un élément lié au fonctionnement d’une organisation »32.
Le rôle d'un indicateur est de rendre compte de l'évolution d'un facteur clé de gestion. Pour
un même facteur clé, plusieurs indicateurs sont généralement envisageables. En aucun cas, il
ne faut multiplier les indicateurs au risque d'obtenir trop d'informations non hiérarchisées et
de ne plus être en mesure de cerner les phénomènes majeurs.
Un indicateur donne une indication, c‟est-à-dire une information incomplète du phénomène

étudié. Sa fonction essentielle se base sur :
-Le suivi d‟une action, d‟une activité, d‟un processus ;
-L‟évaluation d‟une situation ;
-Le diagnostic d‟une situation d‟un problème ;
-La veille et la surveillance d‟environnement et de changement.
Ainsi pour bien choisir un bon indicateur nous posons des questions suivantes :
32
VOYER (Pierre) : tableau de bord de gestion et indicateur de performance, Ed. Presse de l‟université du
Québec, 2e édition Canada, 1999, p.86
71
Tableau 3:comment choisir un indicateur ?
Définir clairement et précisément le phénomène sur lequel

Que devons-nous mesurer ?
nous voulons avoir des informations
Quelle est la meilleure façon de Définir un indicateur qui représente le plus exactement ce
mesurer ? que nous voulons mesurer (ratio, taux, nombre, etc.…)
Déterminer les données à recueillir, organiser la collecte et

Comment allons-nous le mesurer ?
préciser le mode de calcul
Comment interpréter et utiliser ce Clarifier les interprétations des indicateurs, déterminer

qui a été mesuré ? l‟utilisation des résultats
ii. Les caractéristiques des indicateurs

Les caractéristiques d'un bon indicateur sont :
 La fidélité : il doit refléter le sens et l'importance du phénomène observé.

 La clarté : il doit être bien compris par les utilisateurs, c'est d'ailleurs une des raisons
de l'implication des responsables opérationnels dans le processus d'élaboration de
tableaux de bord.
 L'absence de biais : un indicateur ne doit pas facilement être manipulable.
 La prédictivité : l'indicateur doit alerter le décideur sur l'émergence d'un problème et
ne pas être seulement un indicateur constat qui n'autorise qu'un traitement curatif du
problème.
iii. Les types d‟indicateurs :

Il existe plusieurs types d‟indicateurs parmi eux, on trouve :
-Indicateur de pilotage : Un indicateur de pilotage sert à la propre gouverne de l'acteur qui le

suit pour l'aider à piloter son activité. Il guide l'action en cours, et ne remonte pas
nécessairement aux niveaux hiérarchiques supérieurs. Il sert, également, à suivre l'action en
cours ou à contrôler régulièrement les résultats obtenus ;
-Indicateur de performance : la performance peut se définir comme étant ce que l‟intéressé

peut être capable de réaliser grâce à l‟action qu‟il va mener efficace et/ou efficient. Il sera
efficace lorsqu‟il atteindra ou dépassera le résultat attendu, il sera efficient lorsqu‟il ajoutera
au résultat attendu un atout supplémentaire non prévu. Cet indicateur rend compte de la
réalisation des missions de l‟unité ;
-Indicateur d‟éclairage : porte sur des phénomènes externes à l‟unité qui ont une influence sur
l‟activité de l‟unité, c‟est à dire pour éviter la rupture entre les services ou les départements
de l‟entreprise, il est intéressant d‟utiliser ce genre d‟indicateur ;
72
-Indicateur de résultat : Un indicateur de résultat mesure, a posteriori, le résultat final de

l'action. Il permet de constater que l'on a atteint ou non les objectifs (niveau d‟activité, délai,
cout…etc.) ;
-Indicateur de processus : permets d‟exprimer la manière d‟obtenir un résultat comme le

nombre d‟incidents, nombre de rebus et le niveau des qualités des composants.
-Indicateur de moyen : a pour objectif de comparer les résultats au regard des moyens
déployés;
-Indicateur d‟environnement : ce type d‟indicateur permet au décideur de se situer par rapport

à son environnement et lui permet ainsi d‟orienter correctement son action (par exemple :
évolution de la concurrence, évolution des statistiques relatives au cout de la vie) ;
-Indicateur de reporting : sa principale vocation est de rendre compte au niveau hiérarchique

supérieur de la performance réalisée, et du degré d'atteinte des objectifs ;
-Indicateurs synthétiques : sont construits à partir d‟une multitude de données pour

représenter, de façon globale, une situation ;
-Indicateur ciblé : les indicateurs ciblés se focalisent sur des aspects bien précis de la
performance tels : le nombre de dossiers d‟importation.
D‟un point de vue technique, et d‟après Michel LEROY, les indicateurs peuvent être
regroupés en plusieurs familles. Ils peuvent être classés comme suit:
 Les indicateurs d‟activité : qui expriment le plus souvent en unités physiques, mais
parfois monétaires. Ils s‟appliquent à toutes les fonctions et rendent compte des
prestations effectuées (par exemple : quantités vendues ou fabriquées, chiffre
d‟affaires) ;
 Les indicateurs financiers : très présents dans les systèmes de comptabilité générale et
analytique, ils s‟organisent en trois axes principaux, les charges et les coûts, les
produits et les résultats et les marges ;
 Les indicateurs de rendements : la productivité compare une activité aux moyens
nécessaires pour l‟obtenir et met en évidence la productivité des hommes, des
machines et des équipements, des locaux et des capitaux ;
 Les indicateurs de rentabilité : ils sont très nombreux dans les tableaux de bord des
directions générales, des divisions et des départements qui ont des objectifs de marge
ou de contribution. Ils expriment la rentabilité d‟exploitation, la rentabilité
économique et la rentabilité financière;
 Les indicateurs de qualité : grâce aux progrès accomplis par la démarche qualité de ces
dernières années, à la certification notamment, les indicateurs de cette nature sont de
plus en plus nombreux à tous les niveaux. Ils peuvent s‟appliquer en particulier aux
délais, aux degrés de conformité à des spécificités précises, au niveau de satisfaction
des clients sur des critères prédéterminés et aux incidents ;
73
 Les indicateurs de structure financière : ils rendent compte de la gestion du patrimoine

de l‟entreprise et se rangent en catégories d‟indicateurs de haut de bilan, d‟indicateurs
de besoin en fond de roulement d‟exploitation et d‟indicateurs de trésorerie ;
 Les indicateurs de sécurité : ce sont des indicateurs indispensables dans les unités de
production, pour la direction générale et pour la direction des ressources humaines. Ils
traduisent le nombre d‟accidents et le nombre de jours d‟arrêt liés aux accidents de
travail ;
 Les indicateurs de climat social : outre l‟absentéisme et le taux de rotation du
personnel, il peut être souhaitable de mettre en place une échelle de valeurs du climat
social pour apprécier un risque éventuel de conflit social ;
 Les indicateurs d‟intelligence économique : ce type d‟indicateurs doit obéir à des
délais d‟obtention et de mise à jour souvent plus lents que les autres indicateurs
internes à l‟entreprise. Car ils lui sont externes et peuvent lui donner une image de sa
position concurrentielle, de la conjoncture et de l‟espace économique et de l‟activité
des concurrents.
e. Créer et structurer le tableau de bord
C‟est l‟étape la plus « technique » de la création du TBP. Il faut connaitre la nature des
informations, qui seront contenues dans le TBP. Il reste à déterminer leur mode de
présentation pour donner au TBP un caractère aussi opérationnel possible. Il convient de
vérifier la fiabilité des sources de données, qui fera l‟utilité du tableau de bord et, à plus
grande échelle, de la décision stratégique à prendre. En effet, il est important d‟examiner les
trois points suivants :
 La présentation des indicateurs ;

 La forme générale du TBP ;
 La date d‟élaboration et d‟information des tableaux de bord successifs.
i. La présentation des indicateurs :

Un paramètre peut être représenté sous de multiples formes graphiques qui peuvent en
faciliter la compréhension. Cependant, chaque catégorie de support est en fait plus ou moins
spécifiquement destinée à un type particulier de statistique.
Les différentes représentations des indicateurs sont :
 Les tableaux chiffrés.

 Graphiques cumulés.
 Graphique en bâtonnets.
 Graphique en banderole
Chaque type de représentation graphique correspond à une catégorie bien déterminée

d‟indicateur.
74
Cependant, une consultation auprès des responsables intéressés sera d‟une grande utilité pour
spécifier le support de présentation de l‟évolution des indicateurs33.
ii. La forme générale du tableau de bord :

Elle doit être conçue de façon à faciliter autant que possible la diffusion de ce document, tout
en prenant en compte :
 De format.
 Des destinataires successifs.
 De l‟imprimé circule alors dans le sens ascendant de la hiérarchie.
Chacun des responsables peut fournir ses observations et les communiquer à l‟échelon
supérieur.
iii. La date d‟élaboration et d‟information des tableaux de bord prospectifs successifs

: La date d‟élaboration et d‟information des TBP dépend de :
 La diffusion du tableau de bord prospectif

 Du rythme optimal de la diffusion varie en fonction de la nature de l‟information
émise
Pour conclure cette section, nous pouvons dire que la comparaison entre la BSC et les
tableaux de bord est une comparaison entre un outil spécifiquement défini et une pratique
générale que nous qualifions de méthode où il n‟existe pas d‟unanimité sur un seul modèle
pouvant être comparé à la BSC. Cependant on a pu constater, au travers des caractéristiques
communes des pratiques repérées de TBP, que la formalisation de la BSC dans un cadre
prédéfini et sa liaison avec la stratégie lui confère, sur le plan pratique et méthodologique, un
avantage sur la méthode des TBP.
Section 3 : La carte stratégique
Nous avons, dans les sections précédentes, présenté deux démarches de construction
des tableaux de bord : l'approche française (TB) et l'approche américaine (TBP). Nous
constatons que leurs finalités sont identiques. Dans cette section, il s'agit de mettre au point la notion
de la carte stratégique, ses étapes de la mise en place et finir par l‟explication de son utilité.
1. Définition
La carte stratégique est un outil développé par Kaplan et Norton dans la mise en place de la
Balanced scorecard (tableau de bord prospectif).
33
PIERRE MAURIN, 2009, « Le tableau de bord en claire », éditions ellipses, p 21-24
75
En effet en 2000 Kaplan et Norton (après la publication d‟un précédent article en 1992 intitulé
«The Balanced Scorecard-Measures that drive Performance») ont publié un autre article dans
le «Harvard Business Review» intitulé: «Having trouble with your strategy? Then map it ».
Donc qu’est-ce qu’une carte stratégique ?
En contrôle de gestion, la carte stratégique la plus connue a été développée par Kaplan
et Norton dans leur ouvrage sur le Balanced Scorecard ou « tableau de bord stratégique ».
Selon Kaplan et Norton, l‟entreprise poursuit une finalité de création de valeur.
Pour cela, elle doit créer du profit et des marges, réduire ses coûts et utiliser ses
investissements aux mieux. Mais il lui faut définir comment parvenir à cette performance
financière.
Or, selon Kaplan et Norton, ce qui manque le plus souvent aux entreprises, ce n‟est pas une
bonne stratégie permettant de créer de la valeur, mais la définition des moyens de mise en
œuvre cette stratégie.
Pour cela, les deux auteurs proposent un modèle, adaptable, selon lequel la bonne
performance financière dépend de la satisfaction des clients, qui dépend elle-même de la
bonne réalisation des processus de l‟entreprise, liée finalement à la mobilisation efficiente des
ressources humaines de l‟entreprise, comme le synthétise la figure suivante :
Figure 9: La déclinaison de la stratégie selon le Balanced Scorecard
Résultats financiers
Satisfaction des clients
Processus internes
Ressources humaines ou apprentissage organisationnel
Source : Schéma adapté à partir de plusieurs références
En effet, il apparaît assez évident que la performance financière dépend avant tout de
la satisfaction des clients. S‟ils sont heureux, ils accepteront de payer un prix plus élevé,
reviendront vers les produits de l‟entreprise, qui pourra ainsi faire moins de publicité, toutes
choses égales par ailleurs, et, nec plus ultra, en parleront à leurs amis, collègues, voisins, qui
pourront eux-mêmes devenir de nouveaux clients. Ces différents éléments feront augmenter le
taux de marge. Des clients satisfaits paieront en outre plus vite et réduiront ainsi le besoin en
fonds de roulement, ce qui contribuera à augmenter le taux de rentabilité. Les clients sont
76
satisfaits si l‟entreprise délivre correctement ses prestations. En conséquence, si les processus

de l‟entreprise fonctionnent bien et, plus précisément, si les processus clés, ceux perçus
comme créateurs de valeur, sont efficients, alors il est assez probable que les clients seront
satisfaits. La difficulté est alors de définir les processus clés.
En fait, les différentes parties prenantes de l‟entreprise auront sans doute des avis divergents
sur ce qu‟est un processus clé et ce qu‟est un processus qui fonctionne bien ! Enfin, une
entreprise dont les ressources humaines sont mobilisées et lui permettent de créer un
apprentissage organisationnel, source d‟améliorations continues, est une entreprise qui
fonctionne correctement.
Il faut noter que, dans leur ouvrage, Kaplan et Norton ne parlent que d‟apprentissage
organisationnel, terme à la mode au début des années 1990, mais qu‟en pratique, dans la
plupart des cartes stratégiques, ce sont les variables relatives aux ressources humaines qui
figurent sous cet axe.
Ce modèle très simple se décline ensuite dans l‟entreprise en un réseau de relations de causes
à effets plus ou moins complexes. Pour chaque niveau de performance, il faut identifier les
objectifs à atteindre. Ceux-ci doivent ensuite être mis en relation les uns avec les autres dans
un schéma montrant comment la performance « atteinte sur un objectif » permet d‟expliquer
la performance « atteinte sur un autre objectif ».
La carte stratégique donne un véritable mode d‟emploi du fonctionnement de l‟entreprise
en faisant ressortir les principales interactions contribuant à sa performance. Il est primordial,
dans la construction de la carte stratégique, d‟identifier les centres de responsabilité en charge
des différentes activités composant les processus qui déterminent la performance de
l‟organisation34.
2. Les étapes de la mise en place de la carte stratégique
Les cartes de stratégie peuvent être, et sont souvent, utilisées comme des outils autonomes
que les organisations utilisent pour développer, comprendre et transmettre leur histoire
stratégique. Cependant, pour maximiser leur valeur, ils doivent être vus et utilisés comme
éléments de base dans une initiative de stratégie alignée.
Kaplan et Norton exigent six étapes pouvant aider les dirigeants, les gestionnaires et les
comptables à établir des cartes stratégiques solides. Ces étapes sont les suivantes35 :
34
Nicolas Berland, Yves De Rongé, Contrôle de gestion : Perspectives stratégiques et managériales,
2013, pp 273-274
35
Rick Yvanovich, 6 Steps to develop a strategy map, 2012
77
a. Étape 1: spécifier un objectif primordial
Au cours des prochaines années, que faudra-t-il pour réussir? Cette première étape est
essentielle car elle relie la carte stratégique à la phase antérieure de création / réaffirmation de
la mission, des valeurs fondamentales et de la vision d‟une organisation. Cette étape doit faire
la différence entre ce que l'organisation comprend vraiment comme son objectif primordial et
les stratégies qu'elle envisage de mettre en œuvre.
Il y a une grande confusion sur ce point. De nombreux énoncés de mission et de vision sont
souvent présentés à tort comme l'objectif ultime à atteindre - clients satisfaits, excellence du
service, meilleur sur le terrain, leader du marché, fournisseur à bas prix, etc.
En effet, ce sont des résultats critiques et sont très recherchés par toutes les organisations.
Cependant, pour les organisations à but lucratif, l'objectif primordial doit être économique.
Servir efficacement les clients, développer des produits nouveaux et uniques et atteindre la
domination du marché sont des objectifs louables. Mais dans un environnement à but lucratif,
ce sont tous les ingrédients du succès, pas le succès lui-même. Le succès est obtenu par des
revenus importants et / ou une maîtrise des coûts qui conduisent à des rendements
économiques supérieurs - l'objectif primordial.
L'objectif primordial devrait être le premier élément de la carte stratégique. Il doit contenir un
objectif financier et une dimension temporelle.
b. Étape 2: Déterminer la proposition de valeur dominante
La deuxième étape de la cartographie stratégique consiste à choisir la proposition de valeur

qui aidera l'organisation à conquérir le marché.
L'idée derrière l'approche de proposition de valeur est de choisir une proposition de valeur
dominante et de fournir une valeur client révolutionnaire. Pour les deux propositions non
retenues, il est impératif de ne pas conduire mais de rivaliser, au moins jusqu'à un certain
seuil.
Les trois propositions de valeur avancées par Treacy et Wiersema fournissent un excellent
cadre pour concurrencer sur les marchés d'aujourd'hui:
 Excellence opérationnelle (également appelée meilleur coût total)

 Leadership produit
 L'intimité client (également appelée solutions client)
78
c. Étape 3: Déterminer les principales stratégies financières
Après avoir établi la proposition de valeur, les organisations formalisent ensuite leurs plans et
stratégies en matière de revenus et de coûts. Les stratégies financières peuvent être classées en
trois domaines clés:
 Croissance des revenus

 Productivité
 Utilisation des actifs
Toutes les organisations doivent accorder une certaine attention à chacune de ces stratégies.
Cependant, le choix de la proposition de valeur à l'étape 2 aides à dicter lequel des trois
dominera et où dépenser le plus d'efforts et d'activités. En alignant les stratégies financières
sur la proposition de valeur, les entreprises peuvent se positionner pour décider correctement
ce que les clients sont prêts à acheter.
Les organisations qui recherchent des propositions d'efficacité opérationnelle se concentreront

sur l'atteinte de leurs objectifs primordiaux principalement par le biais de stratégies de
productivité et d'utilisation des actifs. Les organisations qui suivent des propositions axées sur
le client ou le leadership du produit mettront moins l'accent sur ces stratégies d'efficacité,
tentant plutôt d'augmenter les revenus grâce à des produits ou des fonctionnalités client
uniques.
d. Etape 4 : Choisir les stratégies clés liées à la clientèle
Après avoir établi les stratégies financières, la prochaine étape de la cartographie stratégique
consiste à formaliser les plans et les stratégies pour gagner le marché. En d'autres termes, les
entreprises doivent clairement établir et articuler leurs stratégies clients. Les stratégies clients
peuvent être classées en trois domaines clés:
 Conservation et ajout des clients

 Augmentation des revenus par client
 Réduction du coût par client
Les organisations doivent prêter attention à chacune de ces stratégies. Cependant, le choix de
la proposition de valeur dicte une fois de plus où l'entreprise doit concentrer ses efforts et son
activité.
Les entreprises qui recherchent l'excellence opérationnelle utiliseront des prix compétitifs
pour fidéliser et ajouter des clients, en plus d'augmenter les revenus par client. Une gestion
rigoureuse des processus et de la chaîne d'approvisionnement contribuera à ses efforts
continus pour réduire les coûts par client. Les chefs de produit offriront les dernières
technologies et fonctionnalités, y compris des produits et services «complémentaires», pour
augmenter le volume et le chiffre d'affaires par client.
79
Pour fidéliser et ajouter des clients, les entreprises proches du client auront tendance à utiliser
des stratégies telles que la promotion du marketing de bouche à oreille et des programmes de
fidélisation. En offrant des solutions complètes et des offres groupées, ces entreprises tentent
d'augmenter les revenus par client.
e. Etape 5 : Choisir les stratégies clés liées aux processus d’affaires internes
La perspective interne consiste à choisir et à exécuter les bons processus commerciaux

pour atteindre le client souhaité et les stratégies financières qui, selon l'organisation, mèneront
à la réalisation de l'objectif primordial. Par conséquent, les organisations doivent
consciemment choisir des processus métier internes directement liés aux étapes précédentes.
Pour perdurer, toutes les organisations doivent avoir des opérations internes solides.
Cependant, les entreprises suivant une proposition de valeur d'excellence opérationnelle
doivent faire des opérations internes une priorité très élevée, en éliminant les activités sans
valeur ajoutée, en réduisant les coûts et en offrant des prix bas. Les organisations qui
recherchent le leadership produit doivent se concentrer principalement sur les processus qui
motivent, identifient, développent et lancent des innovations commerciales, car la proposition
de leadership consiste à mettre en avant les technologies, conceptions ou services de pointe
sur le marché. Les organisations proches des clients ont tendance à se concentrer sur les
processus les plus étroitement liés à la gestion des clients: la sélection, l'acquisition, la
préservation et la croissance. L'accent est mis ici sur le développement de la connaissance des
clients et la construction de relations solides.
f. Etape 6 : Choisir les stratégies clés d’apprentissage organisationnel
Dans cette étape finale de cartographie stratégique, les entreprises développent les
stratégies d'apprentissage et de croissance appropriées. La perspective d'apprentissage et de
croissance consiste à identifier et à combler les lacunes qui pourraient limiter la capacité de
l'organisation à exécuter les processus clés identifiés dans la perspective interne.
Le capital humain est la valeur économique qu'une organisation tire de l'application des
connaissances, de la collaboration et des individus engagés. Bien géré, le capital humain est
une énorme source de valeur qui provient d'individus engagés qui prennent des décisions
éclairées sur le service, la qualité, l'efficacité, la créativité, l'alignement des objectifs et la
productivité.
Le capital informationnel se rapporte à la façon dont les organisations utilisent leurs systèmes
d'information, leurs réseaux, leurs manuels, leurs bases de données, leurs fichiers et leur
infrastructure pour obtenir un avantage concurrentiel et exécuter leur stratégie.
Le capital organisationnel est la capacité de l'entreprise à relier les objectifs des employés aux
objectifs de l'entreprise. Les entreprises avec des niveaux élevés de capital organisationnel
80
sont celles qui affichent des membres d'équipe complémentaires, des canaux de
communication ouverts, des visions partagées, une confiance dans les dirigeants et des liens
communs - conduisant généralement à une plus grande rétention des employés et à des
performances supérieures. Le leadership, le travail d'équipe et la communication sont des
ingrédients importants du capital organisationnel.
3. L’utilisation de la carte stratégique
Kaplan et Norton fournissent ainsi un outil pratique de réflexion sur la déclinaison de la

stratégie. Leur modèle doit toutefois être vu comme une matrice adaptable à différentes
situations. Les quatre axes proposés sont modulables et d‟autres peuvent être mis en avant
selon les caractéristiques de l‟organisation.
L‟axe financier n‟est, par exemple, sans doute pas l‟axe supérieur pour des organisations non
marchandes dont le profit n‟est pas la finalité. Les variables financières sont alors des
contraintes qui figureront plus bas dans leur modèle de déclinaison de la stratégie. Il serait
toutefois préjudiciable de ne pas en tenir compte, même dans des organisations non
marchandes, mais leur statut sera différent.
Le but de ces cartes stratégiques est donc de remonter aux sources de la performance, en
dépassant une vision trop financière de cette dernière.
La carte stratégique permet de s‟interroger sur la façon dont l‟entreprise fonctionne.

Plus précisément, il s‟agit de mettre au jour les relations de causes à effets entre les
différentes variables qui font la performance de l‟entreprise. Bien sûr, celles-ci n‟ont pas de
caractère d‟automaticité, dans le sens où il n‟existe que rarement des relations mécaniques
entre la satisfaction clients et la performance financière, ou entre le bon déroulement des
processus et la satisfaction clients. Les relations sont plutôt supposées que statistiquement
significatives. Elles sont le produit d‟une réflexion collective des membres d‟un comité de
direction afin de s‟assurer qu‟ils partagent un minimum de représentation commune sur la
façon dont fonctionne leur organisation. Si le consensus est recherché lors de l‟élaboration
d‟un BSC, il ne sera souvent que rarement atteint, ou simplement de façon superficielle. Le
risque est alors de voir se multiplier les dimensions censées être pertinentes pour la
déclinaison de la stratégie, au risque de perdre de vue ce qui est finalement essentiel.
Établir une carte stratégique est un exercice d‟établissement des priorités qui renvoie au
management. Une carte stratégique trop étoffée ou confuse ne remet pas en cause l‟outil, mais
est plutôt le symptôme d‟une mauvaise cohésion de l‟équipe de direction qui la conçoit36.
36
Nicolas Berland, Yves De Rongé, op.cité, pp 275-276.
81
La carte de stratégie est, donc, un outil indispensable pour :
 Clarifier et faciliter la communication de ladite stratégie auprès de chaque employé

 Identifier les processus clés du succès de la mise en œuvre stratégique
 Aligner les investissements humains, technologiques et organisationnels afin qu'ils
œuvrent dans le sens de la stratégie
 Mettre en lumière les écarts de mise en œuvre de la stratégie et en faciliter ainsi la
correction.
Pour conclure ce présent chapitre, les tableaux de bord (TB & TBP) restent, et cela
malgré les quelques insuffisances, des outils très efficaces et un moyen incontournable pour
les décideurs dans leur prise de décision. Ces tableaux de bord ont de nombreux atouts pour
piloter et mesurer la performance, ainsi pour aligner le plan d‟action avec les objectifs fixés,
et cela en offrant une vue globale équilibrée et synthétique.
Chapitre 3 : Le Contrôle de gestion au sein organisations publiques
Le présent chapitre sera consacré au rôle de contrôle de gestion au sein des organisations
publiques. Dans une première section, nous allons définir les caractéristiques des
organisations publiques. Le contrôle de gestion au sein de ces organisations fera l‟objet de la
deuxième section. Pour en finir, dans une troisième section par la diffusion de la BSC dans les
organisations publiques.
Section 1 : Les caractéristiques des organisations publiques
Les spécificités qui distinguent le secteur public du secteur privé, diffèrent selon qu‟on
aborde cette question d‟un point de vue juridique, économique ou gestionnaire.
Pour les juristes il s‟agit, d‟une part, de déterminer si telle ou telle activité relève des
juridictions publiques ou privées, d‟autre part, de légitimer la place croissante de l‟Etat dans
la société. Cette démarche vise ainsi à proposer une définition juridique claire du concept de
service public afin de définir un périmètre pour le secteur public. Les économistes s‟attachent
dans ce domaine à analyser les différentes formes d‟intervention de l‟Etat dans l‟économie.
À ce titre, ils s‟intéressent à l‟étude de la position particulière des organisations publiques

et/ou non marchandes vis-à-vis du marché selon la nature des biens concernés ainsi qu‟au
caractère plus ou moins efficient des organisations en fonction de la structure et de la
propriété.
82
Les gestionnaires quant à eux se concentrent sur la mission et la conduite des

organisations : certains mettent l‟accent sur les nombreux points communs qui rassemblent
les grandes organisations publiques ou privées, notamment leurs fondements bureaucratiques,
tandis que d‟autres mettent en évidence les spécificités des organisations publiques,
notamment la nature de leurs finalités ou leur position privilégiée dans leur environnement37.
La description des spécificités des organisations publiques a ainsi fait l‟objet de nombreuses
recherches. Notre but à ce stade est d‟extraire, de manière synthétique, les traits spécifiques
de ces organisation qui nous permettront de comprendre des aménagements apportés au
modèle original de la BSC et d‟analyser le degré d‟adéquation entre ces spécificités et le (ou
les) modèle(s) adapté(s) pour le secteur public.
1. Les caractéristiques communes des organisations publiques avec

les organisations du secteur privé
a. La taille
Une majorité des organisations publiques se caractérise par une taille très importante.
Certes le nombre des employés du secteur public dépend de sa structuration et de son
fonctionnement de celui-là. Tout cela varie, naturellement, d‟un pays à un autre.
Cependant, l‟emploi public absorbe toujours une part très considérable de l‟emploi
national. Ces employés sont souvent classés en différentes catégories et grades 38. Cette
caractéristique impose une certaine rigidité dans les modes de gestion.
Afin de réduire l‟effet de la taille, Les OP adoptent, selon la typologie de Mintzberg, le

schéma de bureaucraties mécanistes ou professionnelles, avec des tâches fortement
spécialisées, des tâches opérationnelles routinières et des procédures très formalisées. Le
pouvoir décisionnel est très centralisé avec un certain usage des systèmes de planification.
Ces organisations comptent surtout sur la standardisation des processus de travail pour assurer
la coordination. L‟influence de la taille doit être relativisée car il existe également dans le
secteur privé, des entreprises avec des tailles équivalentes, voire supérieures, à certains
organismes publics. En outre, ces entreprises, souvent des multinationales, doivent gérer les
différences culturelles, politiques, économiques, … liées à leur expansion.
Mais contrairement aux organisations publiques, celles-ci adoptent une organisation

décentralisée qui offre aux différents dénombrements d‟un même groupe, une autonomie et
une flexibilité dans les modes de gestion.
37
Chomienne H., Le rôle du management dans la modernisation des organisations administratives publiques
Françaises, Thèse de Doctorat en Sciences de Gestion, Université de Versailles Saint Quentin en Yvelines,
Décembre 2001, page 30
38
En France par exemple, la fonction publique est organisée en près de 1800 statuts particuliers, les agents sont
répartis en quatre catégories comprenant chacune plusieurs dizaines de grades différents.
83
Dans un ministère, par exemple, tous les niveaux où qu‟ils soient, dépendent d‟une seule et
même autorité administrative et politique, celle du Ministre compétent. La taille est certes un
facteur partagé mais son influence dans les organisations publiques est plus sensible. La taille
rend difficile la coordination entre tous les services, et la mise en cohérence de toutes leurs
activités. L‟importance de la taille associée à une dépendance aux pouvoirs publics ou aux
acteurs institutionnels provoque une tendance à la lourdeur organisationnelle39.
b. L’activité de service
Une organisation publique a souvent plus une activité de prestation de service que de
fabrication de produit matériel, même si l‟accès au service, par les usagers, passe par un bien
matériel40.
Un service se distingue d'un produit par quatre grandes caractéristiques : il est intangible,
périssable, il peut avoir un caractère spécifique (variable) et être consommé au même moment
de sa production, par exemple, la sécurité, la protection sanitaire, l‟éducation et
l‟enseignement, etc. Le service engage, en même temps, un processus de production et de
livraison pour lequel l‟usager est, simultanément, consommateur et producteur 41. Ces
caractéristiques provoquent certaines difficultés en termes de gestion des services par rapport
à celle des produits. On doit faire preuve d‟une grande capacité de planification pour répondre
à la variation de la demande.
Autre caractéristique importante, celle liée à la difficulté de mesurer la satisfaction,

souvent à cause de caractère subjectif. La qualité de service fourni à ses visiteurs par un
musée, le niveau de sécurité publique dans une ville, sont autant d‟éléments pour lesquels les
opinions l‟emportent sur les appréciations objectives. Ces problématiques sont désormais
partagées avec les entreprises privées. En effet l‟extension du secteur tertiaire et l‟émergence
d‟entreprises spécialisées dans la délivrance de biens immatériels, dans des secteurs comme le
tourisme, les banques et assurances, la culture, la sécurité, etc. rendent cette caractéristique
moins exclusive aux organisations publiques. Cependant la problématique de la mesure de la
satisfaction demeure plus forte pour ces organisations notamment dans le domaine des
activités régaliennes pour lesquelles, on ne possède pas forcément de critères de comparaison
objectifs42, contrairement à l‟offre de service assurée par le secteur privé.
Par ailleurs, on observe souvent une hétérogénéité dans les compétences des
administrations. Car à l‟exception des organismes à compétence spécialisée, les
39
Bartoli A., Le management dans les organisations publiques, Ed. Dunod, Paris, 2004, page 60.
40
C‟est par exemple le cas de l‟autorisation de conduire fournit via le permis de conduire.
41
C‟est la notion de la servuction qui se définie comme l'organisation systématique et cohérente de tous les
éléments physiques et humains de l'interface client-organisation nécessaire à la réalisation d'une prestation de
service dont les caractéristiques commerciales et les niveaux de qualité ont été déterminées.
42
C'est-à-dire au niveau national ; certes nous pouvons effectuer des comparaisons internationales mais le
déterminisme du contexte local diminue la pertinence de ces comparaisons.
84
administrations assument des missions très variées 43. Cette variété suppose des modes de
planification, de gestion et d‟intervention adaptés à chaque domaine. Néanmoins, on observe,
depuis quelques années, la tendance à la diversification dans les entreprises privées.
Cependant, un groupe privé va s‟attacher à étudier les bénéfices et les risques qu‟il encourt
avant de s‟engager dans un secteur donné. Ceci qui n‟est pas le cas d‟une organisation
publique qui se voit attribuer, par la loi ou par défaut 44, des missions sans qu‟elle ait la
moindre maîtrise sur leur nature, ampleur ou niveau de complexité. Cette particularité crée
une tendance à la verticalisation des problèmes et au cloisonnement des stratégies. Les
mécanismes de liaisons, au sens de Mintzberg45, y sont surabondants et difficiles à analyser.
c. Le mode de financement :
Les ressources financières d‟une administration sont très multiples : dotations,

subventions, ressources fiscales, redevances. Si une partie de ces ressources est liée à la
fourniture d‟une prestation de service à l‟usager et payée par lui-même, la plupart dérivent de
mécanismes collectifs issus principalement du droit de prélèvement de l‟Etat.
Pour une organisation privée l‟essentiel des ressources provient de la vente de biens ou
de services à des clients. Ainsi, la production ne fait pas à proprement parler, l‟objet d‟une
ratification par les consommateurs. La gratuité du service, parfois même l'obligation de
consommer (comme le service national il y a quelques années ou l'enseignement obligatoire)
font que les indicateurs de consommation peuvent être difficiles à interpréter par les
responsables. La situation de monopole fait que la non satisfaction des usagers ne se
manifeste pas nécessairement par le recours à la sanction.
En outre, si dans une entreprise classique, l‟accroissement de la demande est ressenti

comme un élément positif pour le résultat global, dans une administration, en revanche, cette
demande est considérée comme une charge supplémentaire. Elle ne se traduit pas
systématiquement par une hausse de l‟apport budgétaire, même si elle justifie une allocation
de ressources nouvelles. L‟autre solution pour faire face à une demande en croissance est
celle de la réduction des coûts.
Le système de financement de ces organisations entraîne une rigidité dans la gestion des
ressources et un rapport très particulier avec l‟environnement. Ce mode de financement n‟est
pas complètement exclusif aux OP, on le retrouve dans certaines organisations à but non
lucratif subventionnées par l‟Etat comme les associations, les syndicats, etc.
43
Une commune par exemple agit dans des domaines aussi variés que la voirie, les ordures ménagères, les
constructions scolaires, l‟aide sociale, les espaces verts, la culture, la sécurité publique, le logement, etc.
44
C‟est le cas des collectivités locales considérées comme étant des organisations à compétence générale, qui
doivent assumer les missions délaissées par le privé (principe de l‟Etat providence) ou celles qu‟aucun service à
compétence spécialisée ne prend en charge.
45
Mintzberg H., Structure et dynamique des organisations, Ed. d‟Organisation, 1989, page 170.
85
2. Les caractéristiques exclusives aux organisations publiques
a. La poursuite de finalités externes
Alors que l‟entreprise privée cherche à promouvoir les intérêts propres individuels ou
collectifs de ses membres, une OP est instituée pour satisfaire des intérêts qui la dépassent.
Néanmoins, l‟intérêt privé ne saurait être assimilé à la simple recherche du profit, une
série d‟organisations privées telles que certaines associations et organisations non
gouvernementales sont à but non lucratif et échappent à la logique marchande. L‟entreprise
privée elle-même poursuit des objectifs divers (maximisation du profit, besoin de réalisation
des dirigeants, implication des employés et, récemment, respect des engagements de nature
environnementale et sociétale). Il n‟en reste pas moins que l‟entreprise privée est introvertie,
elle trouve en elle-même ses propres fins alors que l‟organisation publique est extravertie, la
rationalité de son fonctionnement se situe à l‟extérieur d‟elle-même.
La différence entre la gestion publique et la gestion privée se situe notamment au niveau

des valeurs. Les finalités assignées en conséquence aux organisations relèvent de leur logique
d‟action respective. Dans une OP, le système de valeurs renvoie à deux notions
fondamentales. Celle du service public selon laquelle les organisations publiques sont tenues
de satisfaire les besoins spécifiques de leurs usagers ; et celle de l‟intérêt général au terme de
laquelle elles sont censées agir pour le plus grand bien de la collectivité. Ces deux références
sont par nature liées au contexte local. Ainsi ces deux concepts n‟ont pas chacun une
définition intrinsèque. Une mission devient d‟intérêt général si les autorités politiques
considèrent, à un moment donné, que l‟Etat se doit de donner satisfaction à un besoin de la
société auquel des entreprises privées ne pourraient répondre de façon satisfaisante. L‟intérêt
général, caractéristique justifiant, pour certains, l‟octroi du label de service public, est
apprécié en fonction de l‟idéologie dominante, des circonstances de temps et de lieu et des
pressions de la population. Cette nature spécifique de l‟administration publique impose à ses
membres le respect, voire l‟obéissance à certaines règles propres contenant des privilèges et
des contraintes, inconnus du personnel des entreprises privées. Ces règles contenues dans un
cadre juridique, jurisprudentiel et organisationnel, par nature, différent des conventions des
entreprises privées.
b. Le cadre et le champ d’action
Contrairement à une entreprise privée, l‟organisation publique évolue dans un cadre légal
et réglementaire strict définissant ses missions, les ressources mises à sa disposition et dans
une certaine mesure la manière de répartir ces dernières46. Le choix de sa structure
46
Paquin M., La planification stratégique dans le secteur public, Management public : comprendre et gérer les
institutions de l'Etat, Presses de l'Université du Québec, 1994. Cité par Favoreu C., Réflexions sur les
fondements de la stratégie et du management stratégique en milieu public, Aims stratégie, Montréal, 2001, page
10.
86
organisationnelle ainsi que ses systèmes de gestion sont eux aussi largement contraints par les
lois, les règlements et les mandats qui légitiment son existence et ses conditions de
fonctionnement. Ce cadre juridique influence très largement la culture interne et les
comportements des responsables publics dans le sens où le respect de la règle et du droit
devient dominant, au détriment, parfois, de toute autre règle de gestion ou d‟organisation.
Cette contrainte a longtemps affecté de manière significative la fonction de planification et ses
conditions d'exercice dans le secteur public où l'on planifiait l‟allocation de ressources plutôt
que les résultats47.
De plus l‟encadrement réglementaire des tâches et des responsabilités rigidifie les

comportements managériaux réduisant ainsi l‟innovation, la créativité et la prise de risque.
c. La pluralité des modes d’intervention
Les organisations publiques se caractérisent par la pluralité de leurs modes d‟intervention.

Elles disposent en effet de plusieurs modes d'action.
Incarnant le rôle de la puissance publique, elles peuvent autoriser ou interdire, prélever ou

exonérer, obliger à faire ou dispenser de faire… Pour cela elles agissent unilatéralement (acte
administratif) ou en concluant des partenariats avec d‟autres acteurs publics ou privés
(contractualisation). Grâce à leur mode de financement, particulier, elles peuvent en effet
vendre comme fournir gratuitement des services, subventionner d'autres organismes, activités,
projets ou idées.
Cette pluralité des modes d'intervention est une commodité mais elle est également une
source de complexité. Dans de nombreux cas, la définition de politiques administratives
consistera à préciser la combinaison entre ces différents modes, qui paraîtra la meilleure et a
posteriori, le problème sera d'imputer à chacun d'entre eux la part qui lui revient, dans
l'efficacité ou l'inefficacité de la politique adoptée48.
d. La nature de la concurrence dans l'environnement des organisations publiques
Les organisations publiques exercent très souvent leurs missions dans un environnement
où la concurrence est nulle ou imparfaite. Organisée par les textes ou induite par les carences
de l‟initiative privée, l‟absence de concurrence ouverte singularise l‟action administrative.
Cette situation de monopole ou de quasi-monopole, rend plus difficile l‟adaptation des
activités et des structures de l‟administration aux données de l‟environnement49.
47
Payette A., Eléments pour une conception du management public, Management Public, Presse universitaire du
Québec, 1994
48
Gibert P., 1983, L‟analyse de politique à la rescousse du management public, PMP, Vol 20 N°1, Page 312.
49
Niskanen W.A., Bureacracy and representative government, éd. Atherton Adline, 1971; Tullock, G. Le marché
économique des processus politiques, éd. Economica, Paris, 1978 ; Terny G., Economie des services collectifs et
de la dépense publique, Ed. Dunond, Paris, 1971. Cités par Verrier P.E. et Santo M., 1997, page 6.
87
Véritable facteur de motivation ou de contrainte, la concurrence détermine la nécessité

pour les entreprises concernées d'adopter un comportement stratégique. Ce postulat
fondamental de l'analyse stratégique suppose logiquement qu'une organisation, comme c‟est
le cas pour les entités publiques, qui œuvreraient dans un environnement relativement stable
en situation de monopole et en exerçant un pouvoir de contrainte sur la demande n'aurait
aucun intérêt et aucune justification logique à mettre en place des stratégies d'action et de
développement.
Ainsi, l‟essence de la stratégie et de certains outils de l‟analyse stratégique qui reposent

sur des principes d‟analyse concurrentielle et de positionnement sélectif sur des domaines
d‟activité entrent en contradiction avec le pouvoir de contrainte qu‟exerce l‟organisation
publique à la fois sur l‟offre et la demande. De même, elle est contradictoire avec la recherche
de finalités externes et les critères d‟équité qui guident l‟action publique.
Autrement dit, il existe un ensemble de facteurs distinctifs, qui modifient de manière

fondamentale les relations que ce type d'organisations entretient avec le marché. Cependant, si
la nature des enjeux stratégiques diffère entre le privé et le public ; on constate que ceux-là
sont tout de même présents dans la gestion des organisations publiques. Ils sont d‟une autre
nature, ils concernent notamment l'acquisition de ressources budgétaires et la volonté de
consolider les appuis et les faveurs politiques nécessaires à la conduite de projets publics. La
stratégie de l'organisation publique vise alors à asseoir son pouvoir et sa légitimité à travers le
renforcement et le développement de ses missions et de ses budgets (de fonctionnement et
d'investissement).
3. Conséquences de ce particularisme sur le management des organisations

publiques
a. Une dualité et ambiguïté du management public
La finalité externe à laquelle est destinée toute organisation publique suppose d‟élargir le
champ d‟analyse et de ne pas se limiter à l‟organisation elle-même. Certes, le management
public s‟intéresse à la performance interne (quels outils de gestion utiliser pour permettre aux
services publics de connaître leurs coûts de fonctionnement ? Comment établir des prévisions
budgétaires dans des services déconcentrés de l‟Etat ?). Mais le rôle d‟une administration est
aussi de modifier l‟environnement économique, social, culturel, industriel etc., ou,
éventuellement, de le préserver.
Aucune catégorie d‟organisation ne dispose de moyens de contraintes aussi forts que les
politiques publiques qui permettent d‟agir tout en s‟assurant que les équilibres sociaux soient
maintenus. Les gestionnaires devraient ainsi y comprendre voire maîtriser les processus
d‟élaboration, les enjeux de pouvoirs, les difficultés de mise en œuvre ainsi que les dispositifs
d‟évaluation et les mesures de redressement.
88
Comme le soulignent Gibert ainsi que Santo et Verrier 50, le management d'une organisation
publique ne peut limiter son champ d'analyse à l'organisation elle-même mais doit intégrer les
finalités externes et les transformations environnementales recherchées.
La rationalité politique omniprésente dans le management public caractérise et influence, à

différents degrés, les décisions prises à tous les niveaux de l‟administration. Celle-ci
privilégie des objectifs à court terme, susceptibles de révision et de modification ; nombreux
de façon à satisfaire le maximum d'acteurs externes ; et ambigus et qualitatifs, de manière à
susciter l'adhésion la plus large et à laisser des marges de manœuvres aux managers publics.
En conséquence, ces derniers limitent au maximum leurs engagements sur des points précis et
adoptent un comportement managérial de l‟ambiguïté visant à produire des stratégies aux
contours mal définis, peu impliquantes pour leurs auteurs et le plus souvent clandestines.
Selon Bower, les institutions privées se distinguent par leur capacité à restreindre et à
hiérarchiser leurs objectifs afin de maximiser l‟allocation de ressources. En revanche, les
objectifs des organismes publics sont massifs et diffus et ces derniers ne disposent que d'une
allocation minimale, et souvent inefficiente, de ressources pour leur atteindre51.
b. Une forte intégration de l’environnement
La multitude d‟acteurs qui évoluent autour des organisations publiques influence très
largement l'action publique. Ces acteurs sont considérés comme des acteurs constitutifs de
l‟action publique. L‟existence même des organisations publiques a pour but de satisfaire des
besoins de ces acteurs. Les politiques publiques sont de ce fait apportées comme une réponse
par l‟autorité publique légitime à l‟insatisfaction perçue dans l‟environnement52.
Selon Ring et Perry53, la gestion stratégique de cet éventail très diversifié d‟intérêts et
d‟acteurs, sera d‟autant plus difficile que ces derniers seront portés à évaluer les résultats du
processus de management stratégique très différemment, débouchant ainsi sur des conclusions
difficilement conciliables. L'ouverture de l'organisation publique sur son environnement
implique logiquement un degré de visibilité et de transparence de ses actions, ajoutant ainsi
une contrainte supplémentaire sur ses marges de manœuvre.
Cette situation a trois conséquences majeures. Premièrement, les politiques publiques ne

pourront être la résultante que de compromis et de marchandages entre les différentes parties
en présence. Deuxièmement ces politiques seront d'autant plus fragiles et remises en cause
que l'apparition de nouveaux acteurs ou la modification des revendications des anciens se fera
50
Gibert P., L‟analyse de politique à la rescousse du management public, PMP, Vol 20 N°1, mars 2002, pp 1-
13; Verrier P.E. et Santo M., Le management public, Ed. PUF, Que sais-je ?, 1997, page 8.
51
Bower J.L., 1977, Op. Cit.
52
Gibert P., Evaluation des politiques publiques, Cours du DESS Contrôle de gestion, Université Paris X, janvier
2003.
53
Ring S. P, Perry J.L., Strategic Management in Public and Private Organisations: Implications of Distinctive
Contexts and Constraints, Academy of Management Review, Vol 10, N°2, 1985.
89
sentir. Troisièmement, la qualité d‟une politique publique dépendra d‟une part de la

compréhension par l‟autorité politique de la perturbation agitant son environnement et d‟autre
part de l‟appréciation de l‟environnement de cette réponse. Les politiques ne pourront se
formuler que selon le mode adaptatif et émergent, défini par Mintzberg 54 comme l'un des trois
principaux modes stratégiques. L'adaptation des politiques publiques, suite à des revirements
brusques, s'oppose ainsi à la planification stratégique, caractérisée par la définition d'objectifs
clairs et une évolution cohérente sur le moyen et long terme.
c. L’efficience ou la performance interne des organisations publiques
La difficulté de juger de l'efficience d'une organisation publique tient essentiellement au

problème posé par l'identification des coûts relatifs à la production de biens ou de services
spécifiques55.
Les difficultés techniques ont trait à la nécessité d'une part, d'établir des centres de
responsabilité autonomes et, d'autre part, d'identifier, de manière relativement précise, le coût
des transferts et des consommations internes. Il n‟en est pas ainsi dans les OP où l‟on a
tendance le plus souvent à ignorer les charges indirectes, les coûts cachés et les
investissements dans l‟analyse de coûts.
De plus, le calcul des coûts est motivé par un souci de maîtrise et de contrôle de ceux-ci ; or la
situation de monopole empêche tout jugement comparatif d'efficience pour une organisation.
Enfin, du fait de la difficulté d'évaluer de manière précise les résultats des organisations
publiques, la contrainte d'optimisation de l'utilisation des ressources devient aléatoire et peu
applicable.
d. L'efficacité ou la performance externe des organisations publiques
Le pilotage stratégique d'une organisation se doit d'inclure un dispositif d'évaluation et de

contrôle à vocation externe. Selon Rangeon56, l‟évaluation se conçoit comme une démarche
méthodique visant à mesurer les résultats d'une activité en vue d'en accroître l'efficacité.
Le contrôle stratégique de l'impact de l'action de l'organisation sur son environnement

constitue une composante fondamentale de tout système de management stratégique. Il
permet de juger de la pertinence des choix stratégiques, il oriente ainsi les actions de
corrections et les modifications à apporter. Cette composante prend d‟autant plus
d‟importance dans les administrations publiques compte tenu de la finalité poursuivie.
54
Mintzberg H., Strategy Making in three Modes, California Management review, Vol 16, N°2, 1973, pp 44-53.
55
Problème qui découle plus fondamentalement du caractère indivisible et intangible d‟une grande partie de la
production publique.
56
Rangeon F., La notion d‟évaluation, actes du colloque du 17 avril 1992 consacré à l‟Évaluation dans
l‟Administration, CURAPP, Paris, PUF, 1993, pp. 12-13.
90
L'évaluation d‟une politique publique est spécifique dans le sens où elle présente une double
dimension. Elle est quantitative et objective (repérer et mesurer les effets ou résultats d'une
politique publique). Mais aussi qualitative, et subjective (juger de son intérêt et de son
efficacité par rapport aux objectifs poursuivis).
Rappelons que toute politique publique possède, au moins, deux attributs majeurs. Le premier
est de répondre à une perturbation : elle laisse donc toute latitude à l‟autorité politique
légitime de la concevoir et de la mettre en œuvre selon ses conceptions philosophiques,
économiques ou sociétales, avec pour corollaire une responsabilité devant les représentants de
l‟électorat et plus directement dans les urnes.
Le deuxième est que sa formulation et sa mise en œuvre s‟inscrivent à l‟agenda de l‟autorité

publique légitime selon sa propre perception de la pression de la perturbation à traiter Mény et
Thoenig57 définissent l'évaluation comme un jugement porté sur une donnée par référence à
une valeur.
Les auteurs estiment que les difficultés liées à l'évaluation de la performance stratégique des
OP sont liées au manque d'indicateurs et d'outils de mesure permettant de juger objectivement
des résultats. Ce manque s‟explique par la logique politique des décideurs publics,
caractérisée par l'engagement sur le court terme, la volonté de s'aménager des espaces de
liberté et des possibilités de revirements, par la définition d'objectifs flous et peu
contraignants. Ainsi, les stratégies se déforment et se remodèlent au gré des compromis, et des
marchandages politiques.
Ainsi la phase de jugement de l'efficacité ne pourra être que purement subjective et sujette à
des manipulations. La tentation sera grande pour le responsable politique d'évaluer ses
politiques en sélectionnant les résultats qui lui conviennent ou qui sont les plus conformes aux
objectifs peu précis qu'il avait préalablement déterminés.
L‟absence de vrais indicateurs de résultats s‟explique aussi par la différence conceptuelle

existant entre l'efficacité et l'impact d'une politique publique. Pour bien saisir cette différence,
il convient de distinguer à l'instar de Santo et Verrier, le double processus de production
propre à toute activité publique58 (voir figure ci-dessous).
57
Meny T., Thoenig J.C., Politiques publiques, P.U.F, Paris, 1989, page 391.
58
Verrier et Santo, 1997, Op. Cit, page 110. Selon Gibert, ces trois niveaux d‟appréciation de l‟action publique
traditionnellement distingués depuis l‟époque du PPBS et la RCB, sont devenus quatre, Gibert P., Meure sur
mesure, Politique et management public, Vol. 18. N° 4, décembre 2000, pp 61-87.
91
Figure 10: La double fonction de production publique (Adapté de Verrier et Santo)
Source : https://www.researchgate.net/figure/La-double-fonction-de-
production_fig1_336115172
En premier lieu, l'appareil public transforme des inputs (moyens financiers, humains,
expertise...) en outputs qui représentent les réalisations intermédiaires mesurables
immédiatement, autrement dits les biens et services produits par l‟administration, tels que la
construction de logements, les services d'aide sociale, les aides financières à la création
d'entreprises... . C‟est la première fonction de production. Participant de la puissance
publique, les administrations ne font pas que fournir des services à la recherche de la
satisfaction de leurs destinataires ; cela ne représente en effet qu‟une partie de leur production
sous la forme de prestations, comme par exemple la construction d‟infrastructures, les
services d'aide sociale, etc.
La deuxième partie représente les prescriptions car les administrations peuvent également
intervenir dans le but de contraindre les destinataires de ces actions à agir ou pour les en
dissuader comme l‟interdiction de la commercialisation de produits illicites, l‟obligation du
port de la ceinture de sécurité, etc.
La deuxième fonction de production transforme les outputs pour produire un impact sur un
ensemble de groupes sociaux visés en se transformant en outcomes. L‟outcome désigne, sur
le long terme, les résultats obtenus au regard de (ou des) objectif(s) fixé(s), sur la société qui
suppose une évaluation comme l‟amélioration de la compétitivité économique locale, la
diminution des disparités sociales, la baisse de la criminalité, etc. Cette distinction entre les
réalisations directement observables et leurs impacts sociétaux de plus long terme constitue
pour de nombreux auteurs (Gibert, Pedersen) l'une des caractéristiques fondamentales du
management public. La prise en compte de cette dimension de la performance appelle
l'utilisation d'autres critères de mesure difficilement cernables, car, comme le rappelle
92
Pedersen59, c'est à ce niveau que se rencontrent les objectifs les moins clairs et les moins
partagés collectivement. Le contrôle stratégique des organisations publiques sera d'autant plus
difficile que les impacts et les améliorations escomptés visent le long terme à travers une
modification des structures sociales et des comportements. Comme le souligne Gibert, une
politique publique c‟est une théorie du changement dont le but et d‟agir sur le système social.
Les effets des stratégies publiques sont multiples, enchevêtrés, diffus et étalés dans le temps.
Une politique s‟évalue certes au regard des objectifs fixés par l‟autorité publique. Mais
l‟intervention publique génère d‟autres effets qui n‟ont pas été visés : les « effets non
recherchés ». La globalité de la responsabilité de l‟Etat fait que les effets externes à une
politique demeurent internes pour ce qui est de l‟appréhension de l‟efficacité globale.
L'emploi d'indicateurs de mesure quantitatifs est donc très délicat puisque que l'on ne peut
réduire l'efficacité aux seuls critères économiques et financiers.
Outre ces difficultés de mesure de l‟impact, s‟ajoute le fait que celui-ci n‟existe pas en
réalité, c‟est un différentiel qui ne peut être mesuré. Selon Gibert l‟impact est la différence
entre la situation observée et celle que l‟on observerait si on n‟avait rien fait. Il faut dans ce
cas reconstituer la réalité telle qu‟elle aurait pu être sans l‟intervention publique et la
comparer avec la situation actuelle60.
Ainsi deux contraintes empêchent la réalisation d‟une évaluation effective des politiques
publiques.
La première, culturelle, concerne l‟absence d‟une formulation explicite de l‟objectif en

termes d‟impact de la part de l‟autorité publique.
La deuxième, intellectuelle, est liée à l‟impossibilité de mesurer l‟écart entre l‟impact réel et
l‟impact souhaité. Pour dépasser ces contraintes, l‟auteur propose d‟autres mesures (voir
tableau ci-dessous).
Tableau 4:Mesure de la performance des politiques publiques (selon Gibert, 2003)
59
Perdersen K., A Proposed Model for evaluation studies. Administrative Science Quarterly, Juin 1977, p 307
60
L‟auteur souligne ainsi que « la réalisation s‟observe alors que l‟impact n‟existe pas, il s‟estime ». Gibert P.,
2003
93
Par ailleurs, l‟évaluation pourrait se baser sur des bilans qualitatifs complémentaires ainsi que
sur les attentes et le jugement des populations concernées et de groupes d'experts. Se pose
alors le problème de la compétence de l'évaluateur ainsi que celui de son indépendance.
L'ensemble des difficultés liées à l'évaluation de la performance dans les organisations
publiques est résumé sur la figure ci-dessous.
Figure 11: Synthèse des difficultés liées à la définition de la performance dans une
organisation publique61
Source : Schéma adapté à partir de plusieurs références
La difficulté à donner une définition précise au concept de performance diffère selon les
administrations. Cette notion est fortement affectée par la nature de la production de
l‟administration en question, de la précision ou pas de ses frontières avec son environnement
ainsi que par le niveau de formalisation de ses missions et activités.
Section 2 : Le contrôle de gestion au sein des organismes publics :
Le contrôle de gestion est un système d‟information qui s‟est développé dans le secteur
privée. Son application au secteur public est en cours, notamment sous l‟influence de la
contractualisation qui se développe dans l‟administration.
Cependant seule l‟existence d‟un besoin peut assurer l‟application durable du contrôle de
gestion dans une organisation.
61
Schéma adapté à partir de plusieurs références
94
Il est à signaler au début que la présence actuelle du contrôle de gestion dans certaines
organisations n‟est pas preuve d‟un besoin à long terme. Ainsi de nombreuses techniques de
gestion ont vu le jour dans diverses organisations, souvent par effet de mode, pour être ensuite
abandonnées quelques années plus tard du fait de leur caractère non applicable ou de
l‟absence d‟un besoin réel.
Dans un premier temps, il sera montré à travers une analyse macro organisationnelle et micro
organisationnelle, que le contrôle de gestion est un besoin fondamentale pour les
organisations publiques, pour présenter par la suite les apports de contrôle de gestion pour ces
organisations.
1. Analyse macro-organisationnelle du besoin de contrôle de gestion
Depuis les débuts des années 80 l‟environnement du système de la fonction publique s‟est
modifié, il est devenu de plus en plus incertain, instable et équivoque, les éléments suivants
sont apparus :
 La montée du chômage entrainant une vague de protestation contre le secteur public

jugé incapable d‟absorber les flux des diplômes ;
 L‟apparition récente des nouvelles technologies de l‟information et de la
communication ;
 Le développement de la contractualisation et des contrats programmes au sein des
organisations publiques ;
 Ces deux derniers points seront développés, car ils ont un effet considérable direct sur
l‟apparition du contrôle de gestion.62
a. L’émergence des nouvelles technologies de l’information et de

communications dans les organisations publiques :
L‟implantation de ces nouvelles technologies dans les organisations publiques entraîne

plusieurs conséquences au niveau de la gestion.
 Les NTIC sont cause de réorganisation : elles entraînent, d‟une part, la disposition des
services dits d‟exploitation et, d‟autre part l‟émergence de services gérant ces
nouvelles technologies.
 Elles obligent à des reconversions de personnel ce qui nécessite la mise en place de
formations.
 Elles déclenchent des actions d‟information et de promotion nécessaires pour
convaincre les professionnels du secteur public d‟adopter ces nouvelles technologies.
62
Mohammed H., Op.cit., chapitre 2 : section 1
95
Ces actions obligent les fonctionnaires à aller au-devant, elles s‟inscrivent dans le
cadre de changement de culture.
De plus, à côté de cela, ces NTIC sont utilisées au niveau des organisations afin d‟accroitre la
communication ainsi, on y assiste de plus en plus au développement de projets d‟intranet et
de messagerie, tout ceci accompagné de la distribution massive d‟ordinateurs pour les cadres.
Le développement des NTIC dans les organisations publiques entraîne un déséquilibre entre
les besoins et les capacités (Besoins/Capacités) dans le traitement de l‟information, ce
déséquilibre provient principalement d‟un accroissement des besoins de traitement. Deux
solutions s‟offrent : réduire les besoins ou accroitre les capacités. Elles ne peuvent agir sur les
besoins, car ils proviennent principalement d‟une modification de l‟environnement qui crée
une nouvelle forme de pression. Donc, elles vont accroitre les capacités. Au sein de ces
capacités, les organisations publiques ont théoriquement le choix : agir sur les structures ou
agir sur les technologies et les systèmes d‟information. Elles ne peuvent agir sur les
structures. Elles doivent donc sur leurs technologies et les systèmes d‟information. Or, les
nouvelles technologies qui ont été développé ne satisfont qu‟une partie du besoin
d‟information. Donc elles n‟ont d‟autre choix que de développer leurs systèmes
d‟information, notamment ceux qui ont une dominante contrôle : le contrôle interne, la
certification et le contrôle de gestion. Ce dernier a sa place et se développera, notamment pour
encadrer et contrôler l‟accroissement des flux d‟information. De plus, il est parfaitement
adapté aux contraintes de l‟environnement, notamment de la tutelle (Etat) qui pousse à la
mise en place d‟une logique de résultat. Le contrôle est un outil adéquat pour une mise en
cohérence du système besoin /capacité.
b. Le développement de la contractualisation au sein des organisations publiques :
Le processus de contractualisation dans les organisations publiques a pour objectif de

responsabiliser les acteurs qui s‟engagent sur un objectif à atteindre. Il crée une culture de
résultat qui va se substituer petit à la culture bureautique reposant sur une obligation de
moyen. Ces conventions fixent des objectifs précis et quantifiés. Elles précisent également le
processus d‟évaluation des résultats obtenus au regard des objectifs fixés. Cette évaluation est
un élément déterminations des conventions ultérieures.
Ces contrats ont le mérite d‟inciter les organisations qui ne l‟ont pas encore développé, à
mettre en place un contrôle de gestion qui permettrait à la direction :
 De mieux connaître les besoins budgétaires à négocier avec la tutelle (rôle

d‟information du contrôle de gestion) ;
 De mieux gérer les ressources pour atteindre, entre autres, les objectifs fixés dans le
cadre des contrats de gestion (rôle de pilotage du contrôle de gestion).
96
2. Analyse micro-organisationnelle du besoin de contrôle de gestion
Après avoir faire une analyse macro-organisationnelle du besoin de contrôle de gestion, au

niveau de ce stade, nous allons nous focalisé sur l‟analyse micro-organisationnel.
Le terme micro organisationnel est utilisé ici car les analyses concernent ce qui se passe à
l‟intérieur des organisations publiques.
Le premier type de besoin, qui correspond notamment à l‟évolution du cadre comptable et

budgétaire des organisations publiques, trouve son origine, dans des scandales financiers qui
influencent les besoins des utilisateurs de l‟information publique. Une information plus
transparente, plus compréhensible et plus fiable est alors demandée.
Le second type de besoins met en jeu d‟autres facteurs environnementaux. La volonté

d‟adapter les outils de gestion existants aux nouveaux besoins des administrations, la
nécessité de prévenir les dysfonctionnements et d‟éviter les fraudes et par conséquent le
développement d‟une véritable culture de la transparence de la décision publique. Il est donc
peut-être temps, dans cette perspective, d‟envisager, comme c‟est le cas aujourd‟hui dans le
secteur privé, une certification des comptes des organisations publiques ».63
a. Influence des professions comptable, d’audit et de conseils privés
L‟influence des professions comptables, d‟audit et de conseils privés constitue enfin, un autre
facteur explicatif des mutations en cours du système d‟information de gestion publique.
Depuis le début des années 1980, le domaine de la gestion publique intéresse en effet
professionnellement deux types d‟organisations privées : les cabinets d‟expertise comptable
et d‟audit et les cabinets de conseil, la décentralisation couplée aux difficultés du marché
privé de conseil accélèrent le développement de ce type de démarche où les cabinets d‟audit
et de conseil proposent leur expérience et leurs outils, les cabinets d‟expertise comptable, en
parallèle, mènent aussi ce type de réflexion pour tenter de se placer sur ce nouveau marché.
b. L’influence des professions d’audit et de conseil
Prévenir les dysfonctionnements d'une organisation et/ou repérer ceux qui sont en germe,
identifier leurs causes, connaître les pratiques d'organisation communément adoptées pour
maîtriser ses risques, réclame énergie, méthode et outils. Première étape, l'autodiagnostic
avec, comme prérequis, une démarche de self-audit participative. Elle consiste à faire élaborer
par les directeurs et les chefs de service un autodiagnostic sur le système de contrôle interne.
63
Mohammed H., Op.cit, chapitre 2 : section 2
97
Cette démarche de self-audit permet de renforcer le management des équipes, maîtriser les
risques de l'organisation, améliorer l'efficacité administrative, fiabiliser les opérations et les
circuits d'informations, localiser les sources de dysfonctionnement, réduire les zones
d'incertitude, préciser les indicateurs de gestion et les procédures à suivre. Elle contribue
également au renforcement de l'efficacité et de la cohésion de l'équipe qui travaille à identifier
à la fois les forces et les points à améliorer dans les fonctions et l'organisation du service, en
particulier, et de l'entreprise, plus globalement.
3. L’utilité du contrôle de gestion pour piloter les organisations publiques
Il existe plusieurs approches du contrôle de gestion. Ces approches ne sont pas

contradictoires mais plutôt complémentaires. En se fondant sur ces acquis, il est appelé ci-
dessous que le contrôle de gestion est un outil de pilotage qui s‟inscrit dans une démarche
stratégique.64
a. Le contrôle de gestion est un outil de pilotage
Le contrôle de gestion est un outil de pilotage à la fois :
 Pour tout responsable, quel que soit son niveau hiérarchique (chef d‟un service
déconcentré, d‟un établissement public, etc.) ;
 Pour les responsables de niveau hiérarchique supérieur.
Pour qu‟il y ait appropriation du contrôle de gestion par les agents et les responsables, l‟outil
doit être d‟abord utile à ceux chargés de l‟alimenter et de l‟animer à la base (exemple : les
responsables de services déconcentrés). En cela, le contrôle de gestion est souvent présenté
comme un moyen d‟autocontrôle.
Mais le contrôle de gestion est aussi un outil de pilotage pour l‟échelon supérieur, qui peut
ainsi piloter, à l‟aide des méthodes que lui propose le contrôle de gestion, des échelons dont il
à la tutelle ou sur lesquels il a autorité. Cet aspect du contrôle de gestion s‟appelle le reporting
ou « rapport-information », pour proposer une traduction possible.
Qu‟il soit utile à l‟échelon n ou aux échelons supérieurs (n+1, etc.), la mise en œuvre du
contrôle de gestion requiert donc au préalable la définition des périmètres de responsabilité de
chacun. On comprendra ainsi que le développement du contrôle de gestion est très lié aux
démarches de contractualisation (dans lesquels le gestionnaire- ou manager Ŕs‟engage sur des
objectifs en contrepartie de garanties sur les moyens) et plus généralement à ce qu‟il est
convenu d‟appeler la « responsabilisation » des gestionnaires publics. Le contrôle de gestion
est la contrepartie de cette autonomie accrue dans le sens où il permet à la fois au gestionnaire
64
Mohammed H., Op.cit chapitre 2 : section 3
98
« responsabilisé » de piloter son action et à l‟échelon supérieur d‟être informé précisément

des réalisations des échelons subordonnés ou sous tutelle.
Pour mieux comprendre cette dimension du contrôle de gestion, il est possible de faire
référence au « triangle du contrôle de gestion ». Ce schéma met en relation les moyens
alloués au gestionnaire, les projectifs qui lui sont fixés et les réalisations) en fin d‟exercice.
La pertinence se définit comme le rapport entre les objectifs et les moyens qui leur sont
consacrés. La pertinence relève typiquement d‟une décision politique. L‟efficience est le
rapport entre les moyens et les réalisations. L‟efficience constitue la première dimension de la
performance. L‟efficacité mesure le rapport entre les objectifs initialement fixés et les
réalisations. Ces réalisations concernent notamment le résultat final de l‟action des
administrations et le niveau de qualité atteint, qui sont avec l‟efficience les deux autres
dimensions de la performance.
Figure 12:Triangle du contrôle de gestion
Objectifs
Mesure de la pertinence Mesure de l’efficacité
Moyens Réalisations
Mesure de l’efficience
Source : Adaptation BERLAND et SIMON, 2004, p14
Comme outil de pilotage, le contrôle de gestion est une démarche continue. Il permet de
préparer l‟action en amont, par exemple par l‟élaboration des budgets et en aidant à la
fixation des objectifs et à l‟allocation des moyens. En cours d‟action, le contrôle de gestion
permet notamment au gestionnaire de vérifier qu‟il tient le « le bon cap » par rapport à ses
objectifs et donc de prendre des mesures correctives si nécessaire. En fin d‟action, il permet
notamment de mesurer dans quelle mesure les objectifs ont été atteints et à quel coût. La
possibilité de corriger la trajectoire en cours d‟action est un apport essentiel du contrôle de
gestion : plutôt que de constater a posteriori que les objectifs n‟ont pas été atteints, il est en
effet préférable de constater en cours d‟action les écarts éventuels et de corriger la trajectoire
pour tendre malgré tout vers les objectifs initialement fixés.
100
b. Le contrôle de gestion est un outil de pilotage qui s’inscrit dans un contexte

stratégique
On comprend par-là que la mise en œuvre d‟une démarche de contrôle de gestion implique
de définir le cadre stratégique dans lequel s‟inscrit l‟action des gestionnaires. Ainsi, il est
préférable que le gestionnaire connaisse la planification à moyen terme de l‟échelon supérieur
pour élaborer son budget (construit sur un horizon annuel, le plus souvent). De même, les
objectifs d‟un échelon n doivent être la déclinaison des objectifs de l‟échelon n+1, et ainsi de
suite.
Pour cette raison, on présente souvent le contrôle de gestion comme le moyen de la mise en
œuvre de la stratégie au niveau opérationnel R.N ANTHONY écrivait en 1965 : « le contrôle
de gestion est un processus destiné à motiver les responsables et à les inciter à exécuter des
activités contribuant à l‟atteinte des objectifs de l‟organisation » Il précisait que «le contrôle
de gestion est le processus par lequel les dirigeants d‟une organisation influencent les autres
membres d‟une organisation pour mettre en œuvre les stratégies de celle Ŕci ».
Le système de contrôle de gestion a pour ambition de contrôler la mise en œuvre de la

stratégie, il doit donc être distingué du contrôle opérationnel. Le contrôle opérationnel peut se
définir comme le contrôle indissociable des opérations quotidiennes ( suivi de l‟activité, des
réalisation, des moyens … )
Ce contrôle opérationnel, s‟il n‟a pas vocation à s‟assurer de la mise en œuvre de la stratégie,
constitue un préalable souvent indispensable à la mise au point d‟un système de contrôle de
gestion, dans la mesure où il permet de créer les éléments fondamentaux du système
d‟information qui vont être utilisés pour alimenter les outils du contrôle.
c. Le contrôle de gestion comme outil d’aide à la décision
La mise en place d‟un certain nombre d‟indicateurs permet de procéder à l‟arbitrage en

fonction d‟une connaissance approfondie des activités, de chacune des politiques, et de
chacun des programmes adoptés par une organisation.
Dans le cadre de l‟aide à la décision, les éléments issus du contrôle de gestion doivent être de
nature à optimiser les moyens disponibles. La mesure des efforts consacrés à une activité
permet, en effet, de vérifier les résultats obtenus par rapport aux moyens disponibles. Il s‟agit
donc d‟utiliser les résultats dans le cadre éventuel d‟un redéploiement des moyens pour
obtenir avec des moyens équivalents un niveau de service supérieur ou de développer la
qualité du service sans accroître les moyens disponibles.
Les effets correctifs mis en œuvre à travers les résultats obtenus ne peuvent être optimisés que
lorsque les indicateurs de performance sont définis et arrêtés par les décideurs eux-mêmes.
101
En terme de technique d‟évaluation, ce sont les outils du contrôle de gestion qui permettent
de proposer les possibles pour déterminer et évaluer un certain nombre de coûts.
L‟opportunité de mettre en œuvre des systèmes de contrôle de gestion dans les organisations
publiques ne fait guère de doute. Leur finalité (s‟assurer de l‟efficience et de l‟efficacité des
actions entreprises) est acceptable dans le public dès lors que l‟hypothèse est faite que les
organisations concernées ne cherchent pas seulement à assurer le respect des normes
juridiques dictées, mais intégrer bien les différentes dimensions des actions et des politiques
publiques (moyens, réalisation, impact).
d. Le contrôle de gestion, régulateur de l’influence des groupes d’intérêts
Dans une démocratie, la gestion de l‟administration publique se caractérise par le fait que les
décisions ne sont pas l‟aboutissement de considérations subjectives et notamment
d‟orientations particulières données par des groupes d‟intérêts. En général, le contrôle de
gestion est un moyen de garantir une comptabilité correcte mais aussi une gestion publique
respectueuse des lois et efficace.
Les expériences étrangères montrent que la nécessité d‟un contrôle de gestion en bonne et due
forme se fait impérativement sentir dès lors que des groupes d‟intérêts exercent un
pouvoir/une influence lors de la définition initiale d‟une politique ou participent à sa mise en
œuvre. Une administration caractérisée par un bon système de contrôle de gestion limite les
risques d‟irrégularités dans la façon de traiter ces groupes d‟intérêts, ce qui, en retour,
augmente d‟autant la crédibilité des comptes de cette administration
C‟est pour ces raisons que le contrôle de gestion peut être considéré comme un élément
indispensable de la construction d‟une administration démocratique moderne.
e. Le contrôle de gestion, source de confiance dans les organisations publiques
Le contrôle de gestion peut être analysé comme élément qui agit sur la confiance au sein
des organisations publiques puisque le contrôle de gestion peut se concevoir comme la
condition et le résultat d‟actions motivées par la sécurité ontologique et orientées vers la
création de la confiance. Selon cette perspective, le contrôle de gestion ne saurait être analysé
comme un besoin fonctionnel ou en vertu de ses conséquences fonctionnelles, mais plutôt
comme un système qui s‟alimente des forces de la modernité et qui contient les moyens de
stabiliser la confiance dans l‟espace et dans le temps.
Aussi il est possible de suggérer que le contrôle de gestion, en tant que corpus de
connaissance, contribue à la modernisation et à la radicalisation de la modernité. Le contrôle
de gestion devient alors assimilable à un ensemble de pratiques d‟intégration qui habilitent la
102
modernité, s‟y aliment et permettent l‟organisation des activités dans un contexte de

suppression des relations de coprésence. Le contrôle de gestion est ainsi, à la fois, le résultat
et la condition de la confiance dans un espace-temps étendu.
f. Le contrôle de gestion pour accompagner l’autonomie accrue des gestionnaires

et contribuer à l’évaluation des politiques publiques
Le développement du contrôle de gestion est encore plus déterminant lorsque les actions
de réforme s‟appuient sur un vaste mouvement de déconcentration et de responsabilisation
des acteurs accompagné du développement de la contractualisation.
En effet, la délégation de responsabilité n‟est sans risque, tant pour ceux qui délèguent que
pour ceux qui se sont appropriés de nouvelles capacités d‟initiative et d‟un élargissement de
leur champ d‟action.
Dans chacune de ces situations, il devient impératif de pouvoir mesurer ce que chacun réalise:
le responsable hiérarchique doit analyser la manière dont les pouvoirs délégués ont été utilisés
( le contrôle de gestion y contribue dans sa dimension reporting), le responsable délégataire
doit disposer des moyens d‟anticipation et de mesure de ses réalisations au vu des objectifs
qu‟il a négociés ( le contrôle de gestion y contribue comme outil de pilotage à la disposition
du manager).
Si le contrôle de gestion est naturellement tourné vers l‟amélioration de la performance du

fonctionnement interne des administrations, il doit aussi pouvoir fournir des bases
quantitatives utiles au développement plus systématique de l‟évaluation des politiques
publiques.
Le contrôle de gestion se conçoit alors comme un modèle d‟ingénierie qui s‟appuie sur la
gestion scientifique et la structure d‟organisation et les habilites.
La performe de l‟Etat et la modernisation de la gestion publique ont notamment pour

objectif d‟améliorer la performance des services publics dans l‟exercice de leurs missions .
La performance de la gestion publique se définit notamment selon trois axes :
 L‟impact ou résultat final de l‟action des administrations ;

 La qualité du service apporté à l‟usager ;
 L‟efficience (amélioration du rapport entre les moyens consommés et les
réalisations.
Or, comme outils de pilotage et notamment de pilotage de la performance, le contrôle de

gestion aide à recentrer l‟organisation sur les actions qui contribuent le plus à l‟atteinte des
objectifs de performance.
Le développement et la généralisation du contrôle de gestion constituent une profonde

mutation, sachant que pour nombre d‟administrations, cet aspect du management est nouveau.
103
Dans ce sens, le contrôle de gestion peut être considéré comme une aide à la conduite du
changement.
En guise de conclusion, les établissements publics ont besoin du contrôle de gestion pour
qu‟ils soient plus performants.
Section 3 : La diffusion de la Balanced Scorecard dans les organismes publics
Au niveau de cette section, nous allons clarifier l‟utilité de la BSC dans les organismes
publics, pour détailler par la suite son apport pour les établissements marocains.
1. Aperçu général
A l'origine, le Balanced Scorecard a été conçu au profit des entreprises, c'est-à-dire pour
des organisations dont l'objectif essentiel est la réalisation du profit. Dans cette logique, selon
Giraud, « la performance financière est considérée comme le but final, conditionné par la
satisfaction des clients, elle-même dépendant de la bonne organisation des processus internes,
qui reposent quant à eux sur une motivation suffisante des acteurs et des systèmes
performants »65.
Mais le besoin d'un pilotage de la performance n'est pas resté qu'uniquement la préoccupation
des gestionnaires des entreprises concurrentielles ; il a été également ressenti au niveau des
organisations à but non lucratif à savoir les associations et notamment le secteur public.
Dans le domaine du contrôle, l'action publique a été à l'origine préoccupée par la conformité
juridique des procédures et le suivi des ressources, en particulier budgétaires ; il s'agissait de
vérifier la conformité des actes réalisés aux normes établies ou aux règles ; le suivi des
objectifs poursuivis ou l'adéquation des actions à ces objectifs ne faisaient pas partie de son
champ. Les critiques de ce mode de contrôle ont conduit à l'émergence du pilotage par les
résultats ; l'évaluation est ainsi apparue comme « un instrument de régulation pour des
services publics soustraits à celle du marché, mais soumis à l'obligation croissante de "rendre
des comptes" (accountability) dans un environnement de plus en plus complexe »66.
C'est logiquement donc que le Balanced Scorecard fut mis à contribution. Aujourd'hui, il est
très utilisé dans l'administration des pays nord-européens, au Canada ou aux Etats-Unis par
près de 60% de l'administration publique.
65
Françoise Giraud, Contrôle de gestion et pilotage de la performance, Librairie Eyrolles, 2004, p.102
66
Chauney J.-N., L'intérêt du Balanced Scorecard dans l'évolution des modes de contrôle des départements
104
Le modèle initial du Balanced Scorecard a cependant subi quelques modifications pour être
adapté aux exigences du secteur public.
Ces changements trouvent leur fondement dans la différence des buts que poursuivent
respectivement le secteur privé et le se

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Rapport de Stage de Fin d’Études pour l’obtention du

Diplôme des Écoles Nationales de Commerce et de

Filière : Gestion Financière et Comptable

CONCEPTION D’UN BALANCED SCORECARD :

Rapport préparé et soutenu par :

M.MRAABET Hicham Encadrant pédagogique

M.MRAABET Hicham, Professeur de l’enseignement supérieur à l’ENCGF Membre du jury

Année universitaire : 2019/2020

Sans vous, ce travail n’aurait jamais vu le jour !

A mes chères amis, Pour leur présence et leur fidélité.

L ouange à Dieu par la grâce de qui s’accomplissent les bonnes choses.

Au terme de ce travail, il nous est agréable d’exprimer nos remerciements à

Pour commencer, nous tenons à présenter nos sincères remerciements à notre

Nous exprimons nos profondes gratitudes et nos sincères remerciements à Mr.

Avec un esprit plein de respect, nous tenons à remercier également Mr.

Enfin, qu’il nous soit permis d’exprimer nos sentiments de reconnaissance

Le tableau de bord prospectif permettra à la CMR d‟adopter une démarche nouvelle

La finalité de ce projet est l‟amélioration de la gestion interne du service CG à l‟aide de l‟un

Liste des sigles

CMR : Caisse Marocaine des Retraites

TBP : Tableau de Bord Prospectif

BSC : Balanced Scorecard

GRH : Gestion des Ressources Humaines

IGF : Institut Générale des Finances

KPI: Key Performance Indicator

FCS: Facteurs Clés de Succès

MCS : Mesures Clés de Succès

RSE : Responsabilité Sociale de l‟Entreprise

NPM: New Public Management

NTIC: Nouvelles Technologie d'Information et de Communication

CAA : Comité d‟Allocation d‟Actifs

SMQ : Système de Management de la Qualité

OSAMAC : Œuvres Sociales des Anciens Militaires

FDR : Fond De Réserve

ALM : Asset and Liability Management

AISS : Association Internationale de la Sécurité Sociale

CNDP : Commission Nationale de Contrôle de la Protection des Données à Caractère

ACAPS : Autorité de Contrôle des Assurances et de la Prévoyance Sociale

RCAR : Régime collectif d‟allocation de retraite

CNSS : Caisse Nationale de Sécurité Sociale

CESE : Conseil Economique Social et Environnemental

SWOT : Strengths - Weaknesses - Opportunities - Threats

Liste des figures

Figure 1 : Démarche méthodologique.......................................................................................16

Liste des tableaux

Chapitre 1 : Aperçu général sur la CMR.............................................................................115

Cette situation s‟explique par trois facteurs principaux :

-Le facteur démographique : l‟allongement de l‟espérance de vie de la population conjuguée

- Le facteur économique résidant dans l‟atonie et l‟irrégularité de la croissance.

- La Caisse interprofessionnelle marocaine de retraite (CIMR), gère un régime

▪ Approche multidimensionnelle : « cette approche permet d’évaluer la capacité d’une

▪ Conception : selon la définition du dictionnaire Larousse c’est l’action d'élaborer un travail

L’intérêt théorique de cette recherche est d’articuler théoriquement l’approche traditionnelle

« Quel tableau de bord prospectif à concevoir au sein de la CMR afin d’améliorer la

La problématique de ce projet de fin d‟études sous-tend deux questions de recherche sous-

• Quels sont les apports du BSC au pilotage de la performance au sein de la CMR?

• Quelle démarche BSC à suivre dans le contexte de la CMR ?

4. Outils d’investigation et de collecte des données

La démarche déployée dans le cadre de ce rapport afin de répondre pertinemment au besoin

Figure 1 : démarche méthodologique

Réalisation d‟une analyse de la stratégie de la CMR

Identification des FCS et MCS de la CMR

Conception de la carte stratégique et lien de causalité entre les axes

Conception de la BSC pour la CMR

Source : Élaborée par nous-mêmes

« Fondements théoriques sur la Balanced Scorecard »