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Licence Professionnelle

CESAG

Normalisation comptable internationale

Avril 2012

Baye Babou NDIAYE


Expert comptable Stagiaire – Auditeur Manager au Cabinet Mazars Sénégal
Sommaire

1. LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE

2. LE CADRE CONCEPTUEL

3. PANORAMA DES NORMES IFRS

4. LES ÉTATS FINANCIERS (IAS 1, 7, 10)

 5. LE RÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRES (IAS 18)

6. IMMOBILISATIONS CORPORELLES ( IAS 16, 17, 20, 23, 36,40)

7. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ( IAS 38, 36)

8. EVALUATION DES PASSIFS NON FINANCIERS (IAS 19, 37)

2
LES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IFRS

Module 5 :
Résultat des activités ordinaires

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Objectifs de la norme

La norme IAS 18 présente le traitement


comptable des produits des activités ordinaires

 Définition générique des « produits des activités ordinaires »

 Traitement comptable à appliquer pour les ventes de biens, les


prestations de services, les intérêts redevances et dividendes reçus
 quel est le fait générateur ?
 pour quel montant ?
 quelles informations doit-on fournir aux tiers ?

Autres sources de revenus…..des traitements comptables à trouver


dans d’autres normes.

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Reconnaissance des revenus
Définitions

Produits

 Accroissements des avantages économiques intervenus au cours de l'exercice sous forme :


 d'entrées ou d'augmentations de valeur des actifs; ou
 de diminutions des passifs, qui conduisent à des accroissements de capitaux propres

Activités ordinaires

Ventes de biens,

Prestations de services, et

Utilisation par des tiers d'actifs de l'entreprise productive d'intérêts, de redevances,


de dividendes

Exemples

Ventes à livrer Contrats de vente et de rachats Honoraires pour services

Ventes sous condition résolutoire Ventes à des intermédiaires Commissions de publicité

Marchandises livrées sous réserve Droits d'adhésion et redevances


Ventes avec versement partiel
d'acceptation, avec droit de retour limité
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Reconnaissance des revenus
Critères de comptabilisation

Critères généraux

Fait générateur Principe

 Probabilité que les avantages Rattachement des charges aux


économiques futurs bénéficieront à produits
l'entreprise
Prudence
 Estimation fiable du montant des produits

Critères spécifiques

Prestation de
Ventes de biens
services
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Reconnaissance des revenus
Critères de comptabilisation

Ventes de biens

1 Transfert à l’acheteur des risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens

2 L’entreprise n’est plus impliquée ni dans la gestion, ni dans le contrôle effectif des biens cédés

Le montant des produits des activités ordinaires et des coûts encourus ou à encourir peuvent être
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évalués de façon fiable

4 Le bénéfice économique lié à la transaction appartiendra probablement à l'entreprise

5 Preuve d'un engagement contractuel

Survenance de la vente et produit à comptabiliser

 La conservation d'une obligation pour performance insatisfaisante n'est pas


couverte par les provisions pour garanties
 Réception du revenue d'une vente particulière liée à la vente à un client final
Transfert de propriété (ventes à expédier)
≠  Biens envoyés mais non installés(la mise en route est une part significative du
Transfert de risques contrats)
 L'acheteur a un droit contractuel d'annuler la commande et la probabilité de
retour est incertaine
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Quel est le fait générateur des ventes de biens?

► Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens sont comptabilisés
si et seulement si :

les principaux risques et avantages liés à la possession du bien sont effectivement transférés à l’acheteur,

l’entreprise n’a plus le contrôle de l’actif et ne participe plus à sa gestion,

le produit est mesurable de manière fiable,

l’encaissement est probable,

le coût d’achat ou de production du bien vendu est mesurable.

► Si les charges à encourir postérieurement à la livraison (garantie, SAV, droit de


retour…) du produit ne peuvent être évaluées de manière fiable, le produit de la vente
est différé jusqu’à la constatation effective des charges restant à encourir.

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Reconnaissance des revenus
Critères de comptabilisation

Ventes de services

1 Etat d'avancement de la transaction à la date du bilan

2 Coûts déjà engagés et à venir pour compléter la transaction

Survenance de la vente et revenue à comptabiliser

 Coûts encourus : La proportion de coûts encourus à la date d'arrêté fait partie du


coût total estimé de la transaction

Evaluation fiable
=  L'examen des travaux exécutés : La proportion du travail physique effectué
Méthode de comparée au travail total à fournir
l’avancement
 Pourcentage de services rendus : Le total des services déjà effectués par rapport
à la totalité des services à réaliser

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Quel est le fait générateur de la vente de prestations de service?

► Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de services sont


comptabilisés en fonction de l’avancement de l’opération si et seulement si :

le produit est évaluable de façon fiable,


l’encaissement est probable,
l’état d’avancement peut être mesuré avec une exactitude suffisante,
les coûts présents et futurs sont évalués de manière fiable.

► Dans tous les autres cas de figure, le produit enregistré doit être limité au montant des
coûts considérés comme récupérables

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Reconnaissance des revenus
Critères de comptabilisation

Ventes de services

Methode du pourcentage d'avancement

RESULTAT NON
RESULTAT NON
ESTIMATION FIABLE ESTIMABLE DE FACON
ESTIMABLE DE PERTE
DU RESULTAT FIABLE ET COUTS NON
FACON FIABLE ESTIMEE
RECOUVRABLES

Reconnaissance du Revenu à hauteur Enregistrement des Reconnaissance


revenu selon % des charges charges de la période immédiate de la
d‘avancement recouvrables perte (IAS 37)

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Reconnaissance des revenus
Critères de comptabilisation

Autres

En plus des deux critères généraux, les critères suivants sont nécessaires :

Intérêts Méthode du rendement effectif de l'actif

Redevances Comptabilisation au fur et à mesure de l'acquisition

Dividendes
Comptabilisation quand le droit de l'actionnaire de percevoir le
paiement est établi

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Quelques questions…

► Comment traite t’on les aides commerciales ?


Une aide est comptabilisée en diminution du chiffre d'affaires si elle revêt le caractère de remise
commerciale, rabais, ristournes,....
Dans les autres cas, une aide commerciale doit rester comptabilisée en charge (ie Subvention
d'équipement, subvention de fonctionnement à des organismes, prise en charge de bonification de prêt,
participations publicitaires...).

Les ventes en dépôt doivent-elles être enregistrées en chiffre


d’affaires?
Le vendeur conserve les risques et les avantages liés à la vente tant que le
dépositaire n’a pas vendu le bien à un tiers. Ce n’est donc qu’après la vente par
le dépositaire que l’entreprise peut enregistrer le produit des activités
ordinaires.
Les montants collectés pour le compte de tiers sont-ils considérés en norme IAS
comme des produits des activités ordinaires ?
La norme précise que les montants collectés pour le compte de tiers (taxes sur les ventes, activité de
mandataire…) ne sont pas des avantages qui vont à l’entreprise : ils n’aboutissent pas à une
augmentation des capitaux propres. En conséquence, ils ne constituent pas des produits : seule la
commission éventuelle est enregistrée en compte de résultat. Attention toutefois au risque client : il
n’est pas constaté de produit si seuls les montants encaissés sont reversés.

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Quelques questions…

Le transfert de propriété constitue t’il toujours le fait générateur


d’enregistrement des produits ?
Dans le cas général oui, cependant une entreprise peut conserver un risque
important de différentes façons et le produit de la vente est alors différé :
L’entreprise peut conserver une obligation en raison d’une exécution non satisfaisante
non couverte par les clauses de garantie normales,
La réalisation du produit peut être subordonnée à la réalisation de la vente par l’acheteur
(ventes en dépôt),
Lorsque les ventes sont livrées sous réserve de l’installation du bien vendu, que
l’installation constitue une part significative de la transaction et que celle-ci n’a pas été
réalisée,
Lorsque l’acheteur a le droit d’annuler l’achat pour une raison précisée dans le
contrat de vente et que l’entreprise est dans l’incertitude quant à la probabilité d’exercice
de ce droit.

A l’inverse la transaction est réalisée et le produit peut être enregistré si:


Le vendeur conserve le titre de propriété uniquement pour protéger la recouvrabilité du
montant, les risques et avantages importants ayant été transférés à l’acheteur,
Le vendeur a donné une garantie de remboursement si le client n’est pas satisfait, à
condition qu’une estimation fiable des futurs retours puisse être réalisée et qu’un passif
puisse être comptabilisé sur la base de son expérience antérieure et d’autres facteurs
éventuellement pertinents.

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Reconnaissance des revenus
Identification des transactions

 La comptabilité doit refléter la réalité de la transaction. Il faudrait analyser de la


substance des transactions :

 Application des critères de comptabilisation à plusieurs


éléments faisant partie d’une même transaction.

 Application des critères de comptabilisation à deux ou


plusieurs transactions regroupées lorsque celles ci sont
liées de telle façon que leur incidence commerciale ne
peut être comprise sans faire référence à l’ensemble des
transactions considérées comme un tout.

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Reconnaissance des revenus
Identification des transactions

Exemple

► Une entreprise de service informatique vend une solution informatique à un médecin : un ordinateur, un
logiciel médical avec transmission des actes aux centres de Sécurité Sociale et un contrat de
maintenance pour une durée de 2 années.
► L’ensemble est facturé de 2000 € le 02/01/N

► Etant donné que la maintenance correspond à un service à rendre après la vente, ce montant doit être
différé et comptabilisé en produits des activités ordinaires sur la période au cours de laquelle le service
est rendu.
Par conséquent, il faut décomposer le prix de vente afin d’isoler la partie liée au contrat de maintenance.
► Ordinateur : 800 €
► Logiciel : 900 €
► Contrat de maintenance : 300 €
► Les éléments à enregistrer au titre des produits des activités ordinaires lors de la vente en N sont
l’ordinateur et le logiciel soit 1 700€.
► Le produit relatif au contrat de maintenance est à comptabiliser en N et N+1 par application du principe
de rattachement des produits aux charges, soit 150 € en N et 150 € en N+1.

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Reconnaissance des revenus
Identification des transactions

Exemple

► Une entreprise vend ses stocks de puces électroniques à une banque.


Dans le même temps, elle signe un contrat par lequel elle s’engage à racheter ses stocks à une date
ultérieure.

► Il n’est pas possible d’appliquer les critères de comptabilisation à chacun des contrats. Le dénouement
de l’un est fortement lié à l’autre. Par conséquent, ils doivent être analysés en substance conjointement.

► Il en ressort qu’il n’y a pas eu transfert d’avantages ni de risques (critère nécessaire pour qualifier une
transaction de vente de biens et l’enregistrer en produits des activités ordinaires) ;

► La transaction ne correspond pas à une vente mais plutôt à un accord de financement.

► Dans ce cas, aucun produit des activités ordinaires n’est comptabilisé et les stocks restent à l’actif du
bilan de l’entreprise.

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Comment évaluer les produits ?

► Le plus souvent, une vente de biens (ou de services) est réalisée contre le
paiement d’un prix en numéraire
en général, le prix est payé rapidement ( 0 à 3 mois) ; le produit comptabilisé est donc le flux de trésorerie
reçu pour son montant nominal

dans certains cas, le paiement est échelonné sans que cette modalité donne lieu au versement d’intérêts
financiers par l’acheteur ; le produit comptabilisé est alors la somme des flux de trésorerie reçus
actualisés.

► D’une manière générale, IAS 18 définit le produit des activités ordinaires


comme la juste valeur des contreparties reçues ou à recevoir

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Reconnaissance des revenus
Évaluation

trésorerie reçue ou à recevoir (ou équivalent)


-
Evaluation à la juste Remises commerciales
valeur de la -
contrepartie
Rabais
reçue ou à recevoir
-
Escompte

Diminution des
produits
Non
Réduction du prix de
vente, rémunération de Caractère détachable
services rendus du contrat de vente ?
(exemple : actions Oui
publicitaires), etc Charges de l’exercice

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Exemple chiffré

► Une société A vend à la société B une « usine clé en main » pour un montant
global de 10 millions FCFA
L’usine est achevée le 1er janvier N
Aucun acompte n’avait été versé avant la fin des travaux
► Dans un contexte très concurrentiel, A avait réussi à décrocher le marché
grâce à des conditions financières avantageuses consenties à B, notamment
un règlement final suivant l’échéancier suivant :

01/01/N 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 TOTAL


en % 30% 20% 25% 25% 100%
en MFCFA 3,00 2,00 2,50 2,50 10,00
► Le credit manager de A considère que le risque de défaillance de B est très
faible, compte tenu de sa capacité financière jugée excellente
► Le taux moyen des obligations sur la période est de 5,00 %

Quel est le produit à comptabiliser par A le 1er janvier N?

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Exemple chiffré - corrigé

► Le prix payé par B sera encaissé sur un délai relativement long (3 ans entre le
premier et le dernier versement)
Le produit doit être actualisé pour ramener la contrepartie reçue (le paiement échelonné) à sa juste valeur
Le taux d’actualisation à prendre en compte doit refléter le niveau de risque de la transaction ; ici, le client
est considéré comme peu risqué et le taux moyen des obligations peut être retenu

► Calcul du prix actualisé (en MFCFA) :

01/01/N 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 TOTAL

Paiement reçu 3,00 2,00 2,50 2,50 10,00

Nombre d'années courues - 1 2 3


Coefficient d'actualisation 1,00 0,95 0,91 0,86

Valeur actualisée 3,00 1,90 2,27 2,16 9,33

Que se passe-t-il à chaque échéance ?



La créance (prix non payé) est « désactualisée » à chaque arrêté avec
constatation d’un produit financier

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Comment comptabiliser les échanges?

Les biens ou les services


échangés sont …

Identiques Dissemblables

Un chiffre
d’affaires doit être
comptabilisé

Produits A défaut, produit


Produits = 0 = Juste valeur du = Juste valeur du
bien reçu bien vendu
Cas pratique

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Exemples chiffrés sur les échanges

Exemple 1 : biens dissemblables


► La société X vend à Y une machine industrielle
ayant une VNC de 200 KFCFA
► Y lui remet en échange une autre machine ; la
valeur d’occasion de ce bien, évaluée à l’argus,
est de 300 KFCFA
Produit = 300
(dont plus-value = 100)

Quel est le produit comptabilisé par la société X ?

Exemple 2 : prestations identiques

La société A publie sur son site internet un


bandeau publicitaire pour le compte de B ; la
prestation est habituellement facturée 10 KFCFA

B effectue la même prestation pour le compte de


A ; la facturation est également de 10 KFCFA Produit = 0


Quel est le produit comptabilisé par la
société A ?

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Quelques questions sur les échanges

En l’absence de paiement en numéraire, comment évaluer le chiffre


d’affaires réalisé ?
La norme IAS 18 prévoit que le chiffre d’affaires soit évalué à la juste valeur de la
contrepartie reçue ; dans le cas d’un échange, il convient par conséquent
d’évaluer la valeur de marché (ou la valeur actualisée) de l’actif reçu en paiement
du bien ou du service vendu
Doit-on systématiquement reconnaître le produit, quels que soient les
biens ou les services échangés?
Non ! La norme considère que le produit ne peut pas être reconnu dès lors que
l’incertitude sur l’évaluation du prix est trop forte. Par ailleurs, aucun produit ne
doit être enregistré lorsque les biens ou les services échangés sont strictement
identiques

Q’en est-il des échanges publicitaires?


Une interprétation spécifique existe et a limité les cas où un produit est reconnu
(Il doit exister des transactions cash de publicité similaires à la transaction
faisant l’objet de l’échange, leur survenance est fréquente, sur un ensemble de
transactions de publicité similaires elles sont significatives, tant en quantité
qu’en valeur, elles sont réalisées avec une ou des contreparties différentes de
celle impliquée dans l’échange)

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En résumé : attention danger !

► Les conditions de reconnaissance des produits (dont notamment le chiffre


d’affaires) sont plus strictes en normes IAS / IFRS que dans le référentiel OHADA
► La comptabilisation des produits en normes IAS / IFRS dépend étroitement du
transfert des risques et avantages liés à la propriété du bien et des modalités
prévues dans les transactions :
des conditions de règlement particulières peuvent en IAS avoir un impact sur le montant du produit
constaté,
un échange marchandises (fréquent dans certains secteurs d’activités du type publicité) peut ne
déboucher sur aucun enregistrement comptable,
une incertitude forte sur la recouvrabilité du produit dès sa réalisation doit conduire à ne pas le
reconnaître comptablement.

Une attention toute particulière doit par conséquent être portée aux
contrats, et notamment aux :
Contrats d’échanges,
Contrats avec des aides commerciales,
Contrats avec des avances non rémunérées,
…..

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Quelques questions…

Que se passe-t-il en IAS lorsqu’une créance devient irrécouvrable


?

Le chiffre d’affaires (et donc la créance) ne doit pas être reconnu


s’il y a un doute dès le départ sur la recouvrabilité. Si le
recouvrement de la créance devient incertain par la suite, le
schéma comptable est inchangé : une provision pour
dépréciation est constatée.

En IAS, sur quelles lignes doit-on ventiler le chiffre d’affaires ?

La norme IAS 18 (qui traite d’ailleurs des produits en général) est muette sur ce
point. Les groupes publiant en IAS / IFRS ont par conséquent une certaine latitude
sur le libellé des lignes détaillant leur chiffre d’affaires.

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Cas pratique N°1

L’une des filiales du groupe X, la société Y a pour activité principale la vente de pièces aux
distributeurs.
Un contrat de distribution type spécifique est signé avec les distributeurs. Ses principales
conditions sont les suivantes :

La société Y est responsable de l’obsolescence des stocks ;

Le distributeur a un droit de retour des biens invendus sans pénalités, à condition


d’adresser un état d’inventaire des invendus ;

Les prix de vente, ainsi que les marges sont fixés par la société Y.

A la clôture, le montant des livraisons est 10 000 KFCFA. Selon les états d’inventaire
Adressés par les distributeurs, le montant des invendus est de 3 500 KFCFA.

Travail à faire :

Quel est le montant du chiffre d’affaires à comptabiliser en compte de résultat à la clôture


de l’exercice ?

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Corrigé cas pratique N°1

Selon la norme IAS 18, les critères de comptabilisation des produits des activités
ordinaires sont cumulatifs (voir ci-dessus).

La société Toulouse doit comptabiliser le chiffre d’affaires égal à la différence entre :


- Marchandises livrées au cours de l’exercice : 10 000 KF
- Marchandises invendus (états d’inventaire) : - 3 500 KF
- Soit, le chiffre d’affaires : 6 500 KF

Cas d’un paiement différé

Dans le cas d’un paiement différé, on actualise les revenus futurs.


Le taux d’actualisation utilisé est le taux d’intérêt implicite.
L’écart constaté entre la valeur nominale de la contrepartie et la valeur actualisée est
comptabilisé en produit financier, et est étalé sur la durée du différé.

Montant nominal - Valeur actualisée = Produit financier étalé sur la durée du différé

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Cas pratique N°2

La société SIAS réalise le 01/01/N une vente pour un montant nominal de 400 000.
Elle accorde à l'acheteur un crédit gratuit de deux ans.
Le taux implicite ressort à 5%.

Travail à faire :

Enregistrer la comptabilisation du produit et de son encaissement

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Corrigé cas pratique N°2

Libellé Débit Crédit


au 01/01/N 362 812
Clients(400 000 x 1,05-2) 362 812
Ventes
au 31/12/N 18 141
Clients(362 812 x 5%) 18 141
Produits financiers
au 31/12/N+1 19 048
Clients(362 812 + 18 141) x 5% 19 048
Produits financiers
au 31/12/N+1 400 000
Banque 400 000
Clients

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Cas pratique N°3

Une entreprise a démarré au début de l’année N un chantier d’une durée de 20 mois, qui
doit se terminer en N+2.

Le prix de vente ferme (non négociable) est de : 3 000 KFCFA. Au 31/12/N, l’entreprise
estime que les conditions sont remplies pour que le résultat du contrat soit déterminé de
façon fiable.

Le pourcentage d’avancement sera calculé en fonction des travaux déjà effectués.

Au 31/12/N, le coût des travaux déjà effectués se monte à 1 500 KFCFA. Le coût des
travaux restant à effectuer est estimé à 1 000 KFCFA.

Aucune facturation intermédiaire n’a été adressée au client. Début septembre N+1, les
travaux sont terminés et une facture de 3 000 KFCFA est adressée au client (on négligera la
TVA).

Travail à faire :

Passer les écritures nécessaires.

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Corrigé cas pratique N°3
Au 31/12/N:

le pourcentage d’avancement des travaux est de 1 500 /(1 000 + 1 500) = 60 %.


Le résultat final est estimé à : 3 000 KF – 2 500 KF = 500 KF.

Un chiffre d’affaires partiel doit être comptabilisé, d’un montant de : 3 000 KF x 60 % = 1


800 KFCFA.

Les charges comptabilisées se montent à 1 500 KFCFA.L’impact sur le résultat N du


contrat est de 300 soit 60 % du résultat total estimé.

Début septembre N+1, intervient la facturation définitive :

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