Contrôle de Gestion

Chapitre 4 : L’analyse différentielle

Introduction : L’analyse différentielle est une méthode de coût partiel. L’idée est de voir le
comportement des charges et la contribution d’un produit à couvrir les charges fixes.

La méthode de coût partiel a un objectif prévisionnel :

- Déterminer un résultat prévisionnel dans le cadre d’une opération (par exemple,
objectif à atteindre en termes de valeur (€) et de volume (quantité) dans une
opération commerciale, un salon ou une foire.
- Le comportement des charges fixes et des charges variables.
- Dans une optique de stratégie, savoir si l’on doit ou non abandonner un produit.

Un produit déficitaire en coût complet ne peut pas signifier de décider de l’abandonner : il

faut le passer en coût partiel pour valider la décision (chapitre 5).

La méthode des coûts complets et la méthode des coûts partiels ne se concurrencent pas
car les objectifs sont différents et ils sont complémentaires.

Le résultat obtenu dans la méthode des coûts complets est le même que dans la méthode
des coûts partiels.

I. Le comportement des charges

A) Les charges variables (direct costing)

Elles évoluent en fonction de l’activité . Par exemple, comme activité : le chiffre d’affaires,
l’unité d'œuvre d’un centre (exemple : heures). Elles sont proportionnelles à l’activité : si
l’activité augmente, les charges variables augmentent et inversement.
Dans d’autres cas, si elles ne sont pas proportionnelles à l’activité, il y a un dérapage dans
la consommation des charges variables (gaspillage).
Les charges variables sont aussi appelées : charges proportionnelles.

B) Les charges fixes (overhead costing)

Elles sont indépendantes de l’activité. Elles sont constantes pour un niveau d’activité et sont
calculées pour une activité normale.
Exemple : Les charges fixes sont de 5 000€ pour une activité normale de 1 000 heures. Si
l’entreprise réalise 1 200 heures, les charges fixes seront toujours de 5 000€, à l’inverse, si
l’entreprise réalise 900 heures, les charges fixes seront toujours de 5 000€ (en supposant
que l’imputation rationnelle des charges fixes n’a pas été utilisée).

En revanche, si l’entreprise ne travaille pas dans des conditions normales et qu’elle a dû

augmenter ses charges fixes, donc celles-ci seront modifiées.
Exemple : Pour une activité de 1 500 heures, l’entreprise a dû investir dans une nouvelle
machine qui nécessite un amortissement (charges fixes) de 580€ pour une activité réelle de
1 500 heures. Donc les charges fixes seront de 5 000 + 580 = 5 580€.
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C) Les charges semi-variables

Elles ont une partie variable et une partie fixe. Par exemple :
- Activité commerciale : le salaire d’un commercial (salaire fixe + prime sur CA ;
- Activité industrielle : le salaire d’un chef d’atelier qui coordonne plusieurs ateliers
différents (salaire fixe + salaire proportionnel à l’activité de chaque centre).

Attention : la partie fixe des charges semi-variables n’est pas la même que les autres
charges fixes dans l’entreprise. Dans les charges semi-variables, il faut distinguer la partie
fixe et la partie variable.

Exercice :

Cas 1 :

Déterminer la part variable et la part fixe des charges semi variables.

L’objectif est de connaître la part des charges variables et des charges fixes dans les
charges semi variables (main d'œuvre).
Le coût total est une équation affine du type y = ax+b, avec

y = coût total
a = charges variables unitaire
x = activité
b = charges fixes totales

Pour le calcul, nous allons prendre les extrêmes afin d’avoir un système d’équation à 2
inconnues, soit : y = ax + b

34 000 = 800 a + b
58 000 = 1 600 a + b

Il faut calculer a et b, soit éliminant a ou b

34 000 = 800 a + b
- 58 000 = 1 600 a + b
= - 24 000 = - 800 a
800 a = 24 000 soit a = 24 000 / 800 = 30

Pour déterminer b, je remplace a = 30 dans la 1ère équation. Soit,

34 0000 = 800 * 30 + b
34 000 = 24 000 + b
34 000 - 24 000 = b
10 000 = b donc b = 10 000

Equation des charges semi variables (main d’oeuvre) = y = 30x + 10 000

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En déduire la répartition des charges totales et des charges unitaires.

800 heures 1 000 heures 1 200 heures 1 600 heures

Matières = 48 000 60 000 + (30 * 1 72 000 + (30 * 1 96 000 + (30 * 1 600)

Charges variables MO = 30 * 800 000) 200) = 144 000
totales = 24 000 = 90 000 = 108 000
Total = 72 000

Amortissement 50 000 + 10 000 50 000 + 10 000 50 000 + 10 000

Charges fixes = 50 000 = 60 000 = 60 000 = 60 000
totales MO = 10 000
Total = 60 000

Charges totales 72 000 + 60 000 90 000 + 60 000 108 000 + 60 000 144 000 + 60 000
= 132 000 = 150 000 = 168 000 = 204 000

Coût variable 72 000 / 800 90 000 / 1000 108 000 / 1200 144 000 / 1 600
unitaire = 90 = 90 = 90 = 90

Coût variable fixe 60 0000 / 800 60 000/ 1000 60 000 / 1200 60 000 / 1 600
= 75 = 60 = 50 = 37,5

Coût moyen 90 + 75 = 165 90 + 60 = 150 90 + 50 = 140 90 + 37,5 = 127,5

Nous remarquons :
- La charge variable unitaire est fixe.
- La charge fixe unitaire est variable
- Plus l’activité augmente et plus les charges fixes sont plus vite absorbées (donc le
coût moyen diminue, ce qui est le principe de l’économie d’échelle).

Nous pouvons écrire les équations suivantes :

Soit x = activité et y = total des charges

- Charges variables totales : y = 90x

- Charges fixes totales : y = 60 000
- Coût total : y = 90x + 60 000
- Coût variable unitaire : y = 90
- Coût fixe unitaire : y = 60 000 / x
- Coût moyen = 90 + (60 000 / x)
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II. Le compte de résultat différentiel

Eléments Calcul %

Chiffre d’affaires Prix vente * quantités 100%

- Charges variables

= Marge sur coût variable Chiffre d’affaire - Charges Taux marge sur coût variable
(MSCV) variables = MSCV / CA

- Charges fixes

= Résultat ou marge Marge sur coût variable - Charges

fixes

ABOT 1 :
Présentez le compte de résultat différentiel.
Eléments Calcul Montant %

Chiffre d’affaires 121 700

Charges variables d’achats :

Achats MP 43 000
+ SI MP + 12 500
- SF MP - 13 500
+ CV approv + 11 830
= 53 830 53 830

= Marge sur coût variable d’achat 121 700 - 53 830 67 870

Charges variable de production :

CV de production 27 550
+ SI PF + 15 000
- SF PF - 14 142
= 28 408 28 408

= Marge sur coût variable de 67 870 - 28 408 39 462

production

Charges variables de distribution

Charges variable distribution
7 820

= marge sur coût variable 39 462 - 7 820 31 642 taux marge sur coût variable
= 31 642 / 121 700
= 0,26 soit 26%

Charges fixes - 26 000

= Résultat ou marge 31 642 - 26 000 5 162

A) Le seuil de rentabilité (break even point)

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Le chiffre d’affaires qui à partir duquel l’entreprise devient rentable, c’est-à-dire le chiffre
d’affaires qui donne un résultat égal à 0. On l’appelle le chiffre d’affaires critique.

1) Le seuil de rentabilité en valeur

charges fixes / taux de marge sur coût variable

26 000 / 0,26 = 100 000
2 formules :
(charges fixes * chiffre d’affaires) / marge sur coût variable
(26 000 * 121 700) / 31 642 = 100 000

Un chiffre d’affaires de 100 000 génère un résultat nul. En dessous de 100 000€, l’entreprise
est déficitaire.

2) Le seuil de rentabilité en volume

C’est la quantité à vendre pour commencer à être bénéficiaire.

Calcul : seuil de rentabilité en valeur / prix de vente unitaire

Exemple : le prix de vente est de 500€.

100 000 / 500 = 200

Il faut vendre au minimum 200 produits pour commencer à être rentable.

3) Le seuil de rentabilité en délai (point mort)

Calcul : (seuil de rentabilité en valeur / chiffre d’affaires) * 12 mois

(100 000 / 121 700) * 12 = 9,86

Soit 9,86 mois

9 mois + 0,86 mois
9ème de l’année = septembre soit fin du mois de septembre 2021
0,86 * 30 jours = 25,8 soit 26

Le seuil de rentabilité est atteint le 26 octobre

Soit jusqu’au 26 octobre, l’entreprise est en perte - le 26 octobre, son résultat est nul, à partir
du 27 octobre elle commence à être bénéficiaire. Plus le seuil de rentabilité est atteint
tardivement, et plus il y a un risque d'exploitation.

Exemple : Marion et Calvin décident de participer au salon “fight dcg” tout le mois d’octobre.
Pour cela, les charges sont les suivantes :
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- Coût du stand : 5 000€ : F

- Nombre des fixes des flyers envoyés : 2 000 : F
- Salaire mensuel de Melisa (hôtesse + ménage) : 1 000€ : F
- Envoie des flyers : 0,80€ par flyers : F
- Prestation “fight” sur place : 200€ la fight : Vente
- Estimation du nombre de fight vendus : 1 000 : Qté
- Coût moyen de la prestation individuelle de Calvin ou Marion : 60€ : V

Calculer le seuil de rentabilité valeur - volume - délai

Charges Fixes : 5 000 + (2 000 * 0,80) + 1 000 = 7600

Charges Variable : 1 000 * 60 = 60 000
Chiffres d’affaires : 1 000 * 200 = 200 000
Taux de marge sur coût variable : 200 000 - 60 000 = 140 000
140 000 / 200 000 = 0,70

Valeur : charges fixes / taux de marge sur coût variable

7 600 / 0,70 = 10 857,14

Volume : seuil de rentabilité en valeur / prix de vente unitaire

10 857,14 / 200 = 54,29 soit 55 fights

Délai : (seuil de rentabilité en valeur / chiffre d’affaires) * 30 jours

(10 857,14 / 200 000) * 30 jours = 1,63 soit 2
La rentabilité est atteinte à partir du 2ème jour du salon

Remarque : Le calcul du seuil de rentabilité implique que l’activité démarre au début de

l’année. Si l’entreprise ferme le mois d’août, le calcul est réalisé sur 11 mois et non 12. De
plus, la méthode suppose que chaque mois on réalise le même chiffre d’affaires.

B) Le seuil de rentabilité avec plusieurs produits

Jusqu’à présent, le seuil de rentabilité ne concernait qu’un produit; Mais dans la réalité, les
entreprises ont un portefeuille de plusieurs produits. Les charges variables ne posent pas de
problème car elles concernent le produit en question. En revanche, le souci va concerner les
charges fixes qui concernent tous les produits (on considère que les charges fixes sont
communes).

Dans ces cas, la production est souvent simultanée (c’est-à-dire que l’on fabrique les
produits en même temps). La solution est de travailler en utilisant des combinaisons
productives.

Exemple 1 : Merve et Reyhan fabriquent des calculatrices. La production est sur 12 mois.
Les charges fixes sont de 440 000€. Elles produisent 2 modèles : CALC 50 et CALC 100.
Les coûts sont les suivants :
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CALC 50 CALC 100

Charges variables unitaires :

- MP 50€ 100€
- Composants 20 € 30€
- Main d’oeuvre 25€ 15€
- Charges indirectes 51€ 31€

Prix de vente unitaire 300€ 350€

Quand on produit 4 CALC 50 on fabrique 6 CALC 100 (production simultanée).

1. Calculer la marge sur coût variable unitaire.

MSCV CALC 50 = 300 - (50 + 20 + 25 + 51) = 154
MSCV CALC 100 = 350 - (100 + 30 + 15 + 31) = 174

2. Calcul de MSCV par combinaison.

La proportion de production est de 4 CALC 50 pour 6 CALC 100
MSCV par combinaison = (154 * 4) + (174 * 6) = 1 660

3. Calcul des charges fixes annuelles.

440 000 * 12 mois = 5 280 000

4. Nombre de combinaisons possibles de production pour atteindre le seuil de rentabilité.

Charges fixes / MSCV par combinaison
5 280 000 / 1 660 = 3181 combinaisons possibles en respectant la partie de 4 CALC
50 et 6 CALC 100

5. Seuil de rentabilité en quantité

Pour CALC 50 = 3 181 * 4 = 12 724 CALC 50 par ans
Soit 12 724 / 12 mois = 1 060,33 soit 1061

Pour CALC 100 = 3 181 * 6 = 19 086 CALC 100 par ans

Soit 19 086 / 12 mois = 1 590,50 soit 1591

Exemple 2 : La fabrication de 2 produits est la suivante :

Produit A : marge sur coût variable unitaire est de 59,40
Produit B : marge sur coût variable unitaire est de 68,20
CF mensuelles communes : 339 500 (année = 12 mois)
Proportion est de 6 A pour 7 B

1. Calcul de MSCV par combinaison.

La proportion de production est de 6 produit A pour 7 produit B
MSCV par combinaison = (59,40 * 6) + (68,20 * 7) = 833,80

2. Calcul des charges fixes annuelles.

339 500 * 12 mois = 4 074 000
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3. Nombre de combinaisons possibles de production pour atteindre le seuil de rentabilité.

Charges fixes / MSCV par combinaison
4 074 000 / 833,80 = 4 886 combinaisons possibles

4. Seuil de rentabilité en quantité

Pour produit A = 4 886 * 6 = 29 316 produit A par ans
Soit 29 316 / 12 mois = 2 443 par mois

Pour produit B = 4886 * 7 = 34 202 produit B par ans

Soit 34 202 / 12 mois = 2 850,17 soit 2 850 par mois

III. Le seuil de rentabilité et risque d’exploitation

Le risque d’exploitation est le risque que le seuil de rentabilité ne soit pas atteint. Il existe
plusieurs outils :

A) Marge de sécurité

C’est la différence entre le chiffre d’affaires et le seuil de rentabilité

CA = 121 700 / CF = 26 000 / MSCV = 31 642 / RÉSULTAT = 5 642

Marge de sécurité = Chiffres d’affaires - Seuil de rentabilité

Marge de sécurité = 121 700 - 100 000 = 21 700

La marge de sécurité représente le montant du chiffre d’affaires qui peut être supprimé en
cas de conjoncture défavorable sans entraîner de perte. Je peux me permettre de perdre 21
700 de chiffre d’affaires tout en restant bénéficiaire. Au delà je suis en perte, plus la marge
de sécurité est faible, plus le risque de ne pas atteindre le seuil de rentabilité est important.

B) Indice de sécurité

C’est la marge de sécurité en % du CA.

Indice de sécurité = Marge de sécurité / Chiffre d’affaires

Indice de sécurité = 21 700 / 121 700 = 0,178 soit 17,80%

Pour 100€ de chiffre d’affaires, il est possible de perdre 17,80€ de chiffre d’affaires en cas
conjonctures défavorables.

C) Indice de prélèvement

C’est le pourcentage de prélèvement du chiffre d’affaires qui sert à couvrir les charges fixes.
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Indice de prélèvement : Charges fixes / Chiffres d’affaires

Indice de prélèvement : 26 000 / 121 700 = 0,214 soit 21,4%

Plus l’indice de prélèvement est faible, plus l’entreprise peut facilement atteindre son seuil
de rentabilité. Pour 100€ de vente cela couvre 21,40€ de charges.

D) Levier opérationnel ou coefficient de volatilité

Il exprime la sensibilité du CA par rapport au résultat.

1ère formule : Marge sur coût variable / Résultat

= 31 642 / 5 642 = 5,61

2ème formule : 1 / indice de sécurité

= 1 / 0,178 = 5,61

Quand le CA varie de 10%, alors le résultat varie de 5,61%.

- Si le CA baisse de 10%, le résultat baisse de 5,61%
- Si le CA augmente de 10%, le résultat augmente de 5,61%

Il faut que cet indicateur soit le plus faible possible, car plus le levier opérationnel est élevé
et plus le risque est important.

Exemple 2 : Calvin et Marion :

CF = 7 600 / CV = 60 000 / CA = 200 000 / MSCV = 140 000 / SR = 10 857,14

Marge de sécurité = Chiffres d’affaires - Seuil de rentabilité

200 000 - 10 857,14 = 189 142,86

Indice de sécurité = Marge de sécurité / Chiffre d’affaires

189 142,86 / 200 000 = 0,95 soit 95%

Indice de prélèvement : Charges fixes / Chiffres d’affaires

7 600 / 200 000 = 0,038 soit 3,8%

Coefficient de volatilité : 1 / indice de sécurité

1 / 0,946 = 1,05

Tous les indicateurs de risques sont favorables.

La marge de sécurité est très importante, elle est presque proche du CA, il est possible de
faire presque le double du CA tout en restant bénéficiaire. Pour 100€ de CA il est possible
de perdre 95€.
L’indice de prélèvement est très faible c'est-à-dire que les charges fixes sont très vite
absorbées. Enfin, la sensibilité du résultat par rapport au CA est très faible car le CA varie
de 10% et le résultat varie de 1,05%.
 Contrôle de Gestion

IV. Seuil de rentabilité et activité saisonnière

Les entreprises saisonnières réalisent un chiffre d’affaires de façon irrégulière. Ces

variations n’ont pas d’incidence sur le CA mais les charges sont inchangées et le CA est
réparti de manière irrégulière.
Seul le seuil de rentabilité en délai change mais le seuil de rentabilité en valeur est
identique.

Exemple: Le CA annuel est de 121 700€. Nous supposons que l’activité est irrégulière, soit :
Mois % CA mensuel CA cumulé

Janvier 5% 121 700 * 5% = 6 085 6 085

Février 5% 6 085 6 085 + 6085 = 12 170

Mars 10% 12 170 24 340

Avril 10% 12 170 36 510

Mai 16% 19 472 55 982

Juin 16% 19 472 75 454

Juillet 16% 19 472 94 926

Août 0% 0 94 926

Septembre 10% 12 170 107 096

Octobre 4% 4 868 111 964

Novembre 4% 4 868 116 832

Décembre 4% 4 868 121 700

Le seuil de rentabilité est de 100 000€. Dans une activité régulière, il est atteint le 26
octobre. Dans une activité saisonnière, le seuil de rentabilité est atteint entre fin août et fin
septembre.
- CA cumulé fin août : 94 926
- CA cumulé fin septembre : 107 096

Calcul du seuil de rentabilité en jours :

(Seuil de rentabilité - CA cumulé fin août) / CA septembre * 30 jours
(100 000 - 94 926) / 12 170 * 30 jours = 12,51 soit 13

Le seuil de rentabilité est atteint le 13 septembre (activité saisonnière) et 26 octobre (activité

régulière).
Exemple : Myriam a une entreprise de traiteur. Elle obtient 900 commandes si elle envoie 10
fois plus de catalogues.

Les coûts sont :

 Contrôle de Gestion

- Coût réalisation catalogue : 1€ CF

- Coût lié à l’envoie d’un catalogue : 0,70€ CF
- Frais de transport : 50€ par commande CV
- Charges fixes supplémentaires : 110 000€ par an CF
- Montant moyen d’une commande : 500€ unitaire
- Marge sur coût de production : 40% (marge sur coût variable de production relative à
l’activité actuelle)

1) Quel est le résultat moyen ?

Eléments Calcul Montant %

Chiffre d’affaires 900 * 500 450 000 100%

- Charges variables (900 * 500 * 0,60) + (900 315 000

* 50)

= Marge sur coût 450 000 - 315 000 135 000 135 000 / 450 000
variable production = 30%

- Charges fixes (900 * 10) + (9 000 * 0,7) 125 300

+ 110 000

= Résultat ou marge 135 000 - 125 300 9 700

2) Quel est le seuil de rentabilité en nombre de commandes et en nombre de

catalogues ?
SR en € = 125 300 / 0,30 = 417 666,67
SR volume = 417 666,67 / 500 = 835,33 soit 835 donc 835 * 10 = 8 350 catalogues

3) Quel est le levier opérationnel ?

Marge sur coût variable / Résultat

135 000 / 9 700 = 13,91

Myriam décide de fixer dorénavant le prix de la commande à 584€

4) Quel est le seuil de rentabilité en valeur ?

Eléments Calcul Montant %

Chiffre d’affaires 900 * 584 525 600 100%

- Charges variables 60% 525 600 210 240

50€ * 900

= Marge sur coût 165 240 165 240 / 525 600

variable production = 31,44%

- Charges fixes (900 * 10) + (9 000 * 0,7) 125 300

+ 110 000

= Résultat ou marge 135 000 - 125 300 9 700

 Contrôle de Gestion

SR € = 125 300 / 0,3144 = 398 557,73

5) Quel est le levier opérationnel ?

LO = 165 240 / 39 940 = 4,13

6) Que pensez-vous du changement de prix ?

Eléments Prix = 500 Prix = 584 Evolution

CA 450 000 525 600 525 600 - 450 000 / 450 000
= 16,75%

Résultat 9 000 39 940 39 940 - 9 700 / 9700 = 311,75

SR € 417 666,67 398 557,73 398 557,73 - 417 666,67 / 417

666,67 = - 4,57%

LO 13,91 4,13 4,13 - 13,91 / 13,91 = - 70,26%

Les deux indicateurs de la performance commerciale, soit le CA et de la performance de

rentabilité, soit le résultat sont en hausse, surtout ce dernier qui est supérieur à 3. Par
ailleurs, les indicateurs du risque d’exploitation sont en baisse soit -4,57% pour le SR et -
70,26% pour le levier opérationnel.

Par conséquent, vendre plus cher accroît la rentabilité et le chiffre d’affaires et diminue le
risque de ne pas être rentable et la volatilité du résultat sur une variation du CA.

Sur le plan commercial, le prix ne semble pas être un obstacle sur les commandes vendues
qui restent les mêmes.

7) Que conseillez-vous à Myriam pour améliorer la situation ?

Le taux de retour est trop faible : Myriam envoie 9 000 catalogues pour 900 commandes
donc 9000 / 900 = 10 (1 personne sur 10 commande). Les catalogues sont des charges
fixes qui représentent 9 000 + 6 300 = 15 30. Nous conseillons à Myriam de mieux cibler sa
clientèle grâce à une étude qualitative de son marché pour envoyer moins de catalogues et
avoir un taux de retour plus important.
Par ailleurs, il faudrait réduire les coûts de production qui sont de 60%.

2020 est marqué par le covid donc l’activité de Myriam est saisonnière. Donc elle estime
qu’elle ne travaille qu’à 60% de son activité.

8) Faites une estimation du résultat en procédant à l’imputation rationnelle

(situation initiale).

V.