Introduction générale

Actuellement, la concurrence évolue rapidement aussi bien dans les petites et

moyennes entreprises que dans les micros entreprises. En effet, de par la constatation que
les PME sont une source essentielle de développement et de croissance économique, les
pays émergents ainsi que les pays en voie de développement ont tendance à promouvoir
l’accroissement des PME.

Au Maroc, l’amélioration de l'environnement économique de cette frange

d'entreprise est convoitée afin de poursuivre la croissance économique.

Toutefois, face aux mutations économiques qui pourraient se produire, notamment

l’évolution de la concurrence, les PME déjà existantes doivent se préparer et veiller à
l’amélioration de sa compétitivité et de sa performance. Tel est le cas de la société
TECNICOF, qui fera l’objet de ce travail. Ce qui explique dans cette perspective que les
dirigeants de la société ont décidé de se pencher sur la réflexion suivante : « Dans quelle
mesure la société pourrait-elle améliorer sa performance ? Plus précisément, cette réflexion
nous mène à examiner le système de pilotage instauré dans la société. Ainsi, il est impératif
de s’assurer que les ressources nécessaires soient utilisées de façon rationnelle, permettant
l’efficacité et l’efficience de la société. Parmi lesquelles, il y a le personnel qui constitue
un des maillons de la chaîne. Mais surtout, il y a le système d’information qui doit
permettre de ressortir des informations exactes en temps voulu.

D’autant plus que seule une information fiable, actualisée et sécurisée permettrait
de mener à bien le pilotage de la société. D’autre part, pour améliorer la performance de la
société, il est nécessaire de savoir :« Si elle a une vision claire de son avenir avant de se
plonger dans la réalisation des activités ; si cette vision est partagée à tout le personnel
afin de mener à bien l’exécution et s’il existe des organes de contrôle ainsi que des
techniques visant au redressement des actions menées vers les objectifs fixés ».

Pour ce faire, je me suis engagée en tant qu’étudiant en 5éme année a l’ENCGA

(Gestion Financière et Comptable) afin de les assister et de les conseiller dans leur
aspiration. Et lors du diagnostic effectué au sein de la société, nous avons pu constater que
les ressources utilisées, telles que les ressources informationnelles, ne sont pas mobilisées

1
de manière efficace et efficiente. Il manque également des outils de pilotage fiables et
performants permettant l’atteinte des objectifs fixés par la direction.

C’est dans ce cadre que s’inscrit le choix que nous avons fait en ce qui concerne le
thème de ce modeste travail : «Essai de mise en place d’un système de contrôle de gestion
et plus précisément la conception d’une comptabilité analytique au sein de la société
TECNICOF ».

En fait, le système de contrôle de gestion est un ensemble de procédures visant à

définir des objectifs, à planifier les actions futures et à s’assurer que ces objectifs ont été
réalisés. Durant notre étude, nous nous sommes focalisés sur les aspects opérationnels du
système de contrôle de gestion en vue d’assurer la performance de la société. Pour cela,
nous avons embrassé tous les domaines pouvant avoir un impact sur la rentabilité de
l’entreprise à savoir l’organisation, la gestion du personnel, le système d’information, le
budget, le suivi quotidien et l’analyse des réalisations. Donc, à l’issue de ce mémoire, la
société pourrait :

 Fiabiliser son système d’information par l’utilisation d’outils de pilotage plus

efficaces tels que la comptabilité analytique;
 Améliorer sa rentabilité et sa performance par le biais de la maîtrise des coûts, la
prévision et l’analyse des résultats ;
 Et par conséquent, rassurer les partenaires de la continuité d’exploitation à travers
l’optimisation des prises de décision.

Dans le cadre de la réalisation de ce projet de fin de formation en vue de l’obtention du

Diplôme d’Ecoles Nationales de Commerce et de Gestion en « Gestion Financière et
Comptable », plusieurs méthodologies d’approche ont été mises en œuvre.

D’abord, il y a l’exploitation des théories acquises ainsi que les travaux dirigés
effectués durant le cursus universitaire ; appuyée par la consultation d’ouvrages dans les
bibliothèques, les articles publiés par les organismes professionnels, surtout les documents
et les informations puisés dans les sites web, pouvant servir de documentation de base.

Ainsi que l’observation directe de la réalité. Et ceci à travers la mise en œuvre d’une
enquête auprès du personnel de la société afin de déceler les principales failles du système
de pilotage actuel. Ce travail sera à cet effet articulé autour de quatre grandes parties :

2
 Dans la première partie qui traite tout ce qui est généralité, nous essaierons de
décrire succinctement l’entreprise. Puis, nous allons présenter une approche théorique de
ce qu’on entend par système de contrôle de gestion.
Dans la deuxième partie qui s’intitule analyse critique de l’existant, nous allons
exposer le résultat du diagnostic du système de pilotage actuel. Ce qui nous permettrait de
relever les grands axes d’amélioration ;
Dans la troisième partie nous allons présenter un cadre conceptuel de la
comptabilité de gestion ; c’est également dans cette partie que sera étalée la méthodologie
utilisée pour parvenir à la réalisation de ce travail ;
Dans la quatrième partie nous allons présenter notre projet de conception d’un
système de comptabilité analytique au sein la société.

3
4
 La prise de connaissance de la société TECNICOF constitue une étape essentielle qui ne
pourrait être dépassée afin de mieux cerner le thème exploré. Pour qu’il y ait une cohérence entre
toutes les parties présentées dans ce travail.

I. Présentation de l’organisme d’accueil :

Ce chapitre est consacré particulièrement à la présentation de l’historique de la

société TECNICOF, de sa structure organisationnelle et de ses activités.
1. Présentation de la société TECNICOF :

Depuis sa création en 2003, TECNICOF est devenu le partenaire privilégié des

industriels dans la région de Sous- Massa Draa ; Fondée par une association de docteurs
chercheurs en génie électrique et processus industriel, TECNICOF a pour principale
vocation d’accompagner et conseiller l’ensemble de ses clients pour la réalisation de leurs
différents projets. Une équipe de professionnels experts dans la conception, la réalisation,
la mise en œuvre et la maintenance des équipements et des processus industriels, vous
accompagne dans toutes les phases de la réalisation de votre projet. (Etude et
dimensionnement du projet ; Conseil et choix du matériel ; Programmation du système ;
Déploiement et mise en œuvre ; La formation des utilisateurs ; SAV et télé- maintenance)

Pour TECNICOF, la proximité a rang de valeur. Elle se traduit par une relation
permanente, qui favorise la connaissance profonde de l’activité et des besoins des clients.
C’est pourquoi nos équipes sont déployées sur les différentes régions du territoire national,
assurant ainsi une grande réactivité, avec la possibilité d’intervention immédiate en cas de
nécessité.

L’ambition première de notre entreprise est d’atteindre la perfection dans le

domaine de la qualité et de la satisfaction client. Nous obligeons ainsi d’axer nos
prestations sur les besoins de notre marché, à savoir sur les exigences de nos clients. A cet
effet, il était indispensable de mettre en place une certification du système qualité selon la
norme ISO 9001 Version 2008.

2. La structure organisationnelle de la société :

La présentation de cet organigramme est nécessaire afin de connaître les relations

hiérarchiques et la répartition des tâches au niveau de l’entreprise.

5
Ainsi, nous allons d’abord présenter l’organigramme puis exposer les tâches assignées aux
différents responsables.

2.1 L’organigramme :

Selon l’organigramme de la société TECNICOF présenté précédemment, nous

pouvons constater que la société est dotée d’une structure organisationnelle compliquée
contenant trois directions principales, à savoir :
- La direction commerciale;
- La direction technique ;
- La direction administrative et financière ;

Voir annexe 1.

2.2 Les rôles :

A travers cet organigramme, nous pouvons constater que la direction générale

possède le pouvoir suprême de décision pour agir au nom de la société. Elle veille ainsi à
la bonne marché de l’activité de la société dans sa globalité en vue d’atteindre les objectifs
fixés. En effet, les responsables de chaque direction, notamment la direction commerciale,
la direction technique ainsi que la direction administrative et financière, sont placés
directement sous leur autorité.

2.2.1 La direction commerciale :

Le responsable du service commercial se charge des tâches relatives à la vente et la

commercialisation. Pour cela, il s’occupe de :
- la prospection de nouveaux clients ;
- la détermination de la politique de vente ;
- la préparation du devis selon la proposition des clients ;
- l’acceptation des commandes ;
- la facturation des clients ;
- le suivi des créances clients.

6
 2.2.2 La direction technique :

Il s’agit de la direction dépositaire du savoir-faire technique de la société, le

responsable assure les tâches suivantes :

- En relation directe avec la Direction Générale, chargé de superviser l'ensemble de

l'activité technique de l'entreprise
- Gère les ressources et les moyens techniques.
- Analyse les besoins fonctionnels des clients et de conçoit des offres de service pour
y répondre au mieux (entre fonctions techniques et commerciales)

2.2.3 La direction administrative et financière :

Le directeur administratif et financier s’occupe de la finance, des ressources humaines

ainsi que du respect de l’application des réglementations et de la législation liées à
l’activité de la structure pour laquelle il travaille. Le directeur administratif et financier a
pour missions de :

- Veiller au strict respect de la loi ;

- Gérer le personnel et le service administratif ;
- Établir des prévisions budgétaires ;
- Coordonner les services dont il a la charge ;
- Valider les contrats émis par la société ;
- Rendre des comptes à la direction ;

Par ailleurs, il faut signaler que la comptabilité de la société est externalisée.

2.3 Les domaines de compétences :
2.3.1 Electricité MT/BT :

Une étude des besoins des clients en installation électrique «industrielle,

tertiaire»… Aussi bien en Moyenne Tension qu’en Basse Tension. L’activité de
TECNICOF concerne aussi bien les courants forts que les courants faibles.
Les domaines de compétences de TECNICOF en matière d’électricité MT/BT :
 Équipement électrique et auxiliaire (conception et réalisation des armoires, coffrets
et pupitres électriques)
 Postes moyenne et basse tension
 Éclairage public

7
  Câblage machines
 Alimentation de secours : Groupe électrogène,
ASI, onduleurs,…

2.3.2 Automatismes, Supervision et Télégestion :

La société TECNICOF assure la prise en charge l’avant projet de ses clients jusqu'à
la réalisation finale. Elle assure un accompagnement pendant toutes les phases du projet
en assurant un conseil et un accompagnement qualitatif.

Disposant de moyens adaptés, TECNICOF intervient dans des domaines dont la

technologie évolue sans cesse ; à savoir :

• Automatismes industriels et supervision

• Systèmes d’instrumentation et de contrôle, régulation de procédés industriels

• Conception et réalisation de salles de contrôle commande.

• Programmation API : Schneider, Siemens, Allen Bradle y, ABB, Omron, …

• Variation de vitesse, régulation, démarrage spécifique, pompage...

2.3.3 l’efficacité énergétique:

Dans le domaine de l’efficacité énergétique, l’offre de TECNICOF est basée sur

une gamme complète et cohérente de produits et services, permettant de maitriser et
d’optimiser la gestion des réseaux électrique et des utilités. TECNICOF propose une
solution (logiciel et équipements) dimensionnée selon les besoins des clients. Cette
solution, permettra, en plus de la maîtrise de la consommation de l'énergie électrique, de
réaliser les fonctions suivantes :
 Managements des coûts énergétiques
 Surveillance de l'installation électrique et gestion de réseaux (énergie, fluides…)
 Contrôle de la qualité d'énergie.

2.4 Diagnostic externe du secteur d’activité :

Afin de mieux appréhender l’environnement de l’entité, il est essentiel d’analyser
les opportunités et les menaces qui prévalent dans le secteur.
Pour ce faire on a fait recours à une analyse SWOT du secteur :

8
 La société TECNICOF se distingue de ses concurrents par ses expériences dans son
domaine d’activité. Ainsi, il y a l’augmentation de la concurrence qui devient de plus en
plus dominant au niveau du secteur et constitue une menace pour la société. En fait,
plusieurs entreprises se focalisent dans ce secteur d’activité.
De plus, face aux actions de l’Etat visant à promouvoir les PME, la concurrence
devient de plus en plus rude. Effectivement, malgré la conjoncture favorable dans le
domaine, la société est soumise à des entraves. Par conséquent, le dirigeant doit être
vigilant et doit améliorer sa compétitivité en se concentrant sur son efficacité et son
efficience dans le cadre de la réalisation de ses activités.

Aussi, la direction a-t-elle décidé de développer son système de pilotage, et a choisi

de mettre en place un système de contrôle de gestion.
Cependant, le fonctionnement du contrôle de gestion étant dans la pratique assez complexe
et très étendu, les différentes étapes s’y rapportant seront décrites assez brièvement, et
illustrées avec des exemples, si nécessaire.

9
 II. L’environnement du contrôle de gestion :

1. Historique :

Il semble que l’écriture soit apparu à Sumer en Mésopotamie ; vers 3300 avant
Jésus-Christ pour aider à la gestion des terres des troupeaux. Pour contrôler des relations
économiques ; une comptabilité a été élaborée ; ainsi serait née la première représentation
écrite des nombres. La gestion ; la comptabilité et le contrôle apparaissent donc
indissociables et essentiels dés lors qu’une activité économique doit être maitrisée1.

Il nous serait difficile de raconter toute l’histoire du contrôle de gestion ; ou toute

évolution pendant ces dernières décennies en peu de pages ; et œuvre serait pur leurre du
fait de la pluralité des situations que l’on rencontre dans toutes les formes d’organisation
qui se sont dotés de cette fonction ces dernières années.

Nous voulons néanmoins souligner que le contrôle de gestion est apparu avec les
premières formalisations via la notion des coûts dés le XVe siècle. de la technique
comptable d’élaborations des coûts formalisé par un moine vénitien Luca Pacioli en 1494 à
la mise en place de l’OST (Organisation Scientifique du Travail) proposé par Taylor en
1915 ; la comptabilité s’est affinée ; segmente ses activités et permet de prévoir ; de
vérifier les réalisations des organisations. Après cette notion de coûts est apparue ensuite la
notion est apparue ensuite la notion du contrôle (dans les activités de production) vers la
fin du XIXe siècle avec la phase d’industrialisation. Enfin le contrôle de gestion est apparu
avec l’accroissement de la taille des unités de production et de leur diversification. il était
dés lors indispensable de déléguer des responsabilités tout en exerçant un contrôle sur les
exécutants.

Si les premiers principes et méthodes de contrôle de gestion sont apparus entre

1850 et 1910 aux Etats Unis et en Europe ; les pratiques se sont élaborés progressivement
en fonction des besoins de l’entreprise2.

1
ALAZARD Claude, SEPARI Sabine, contrôle de gestion-manuel&applications, Paris, Dunod, 2001, 5eme
éditions
2
Idem1

10
 Pour nous relever le défi sur l’histoire du contrôle de gestion, c’est d’abord
s’interroger sur la définition du contrôle du gestion depuis ses origines, au lendemain de la
seconde guerre mondiale ; même si des formes de contrôle ont toujours existé à partir du
moment où des groupes humains se sont formés.

2. Définitions et objectifs du contrôle de gestion :

2.1 Définitions :

Retourner aux origines du contrôle de gestion, c’est d’abord rendre hommage à

celui qui à véritablement formalisé les différents constituants du contrôle de gestion :
Robert N. Anthony (professeur a Harvard). Il est en effet l’auteur de la création de cette
fonction aux Etats Unis dans les années soixante .à cette époque les multinationales se
développant ; il était indispensable à la fois de déléguer les décisions et de contrôler
l’usage de ces délégations. D’où l’apparition d’une fonction contrôle de gestion centralisé
au siège, chargé de s’assurer que les objectifs sont bien réalisés.

Contrôler une situation signifie être capable de la maitriser et de la diriger dans le

sens voulu. Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et a comparer ces
résultats avec les buts fixés a priori pour savoir s’il y a concordance ou divergence. le
contrôle doit donc aboutir ;si nécessaire ; à un retour sur l’amont pour rectifier les
décisions et les actions entreprises3 .la gestion dans son sens le plus large se définit comme
étant l’action d’administrer, de gérer, de diriger, d’organiser quelque chose.

Selon Rober N. Anthony ; le contrôle de gestion est au départ le « processus par

lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenus et utilisés avec efficacité
pour réaliser les objectifs. »

Le contrôle de gestion se définit en deux temps : d’abord comme un système de

contrôle des coûts et de la gestion courante de l’entreprise. En effet ; l’entreprise est appelé
a mettre en place des modèles qui permettent de faire des prévisions pour contrôler les
réalisations et les mesurer les écarts. Et cela ne peut se faire que par l’élaboration de deux
outils importants (la comptabilité analytique et la gestion budgétaire). Ensuite ; le contrôle
de gestion est défini comme un système de pilotage ; il ne veut pas uniquement se traduire

3
ALAZARD Claude, SEPARI Sabine, contrôle de gestion-manuel&applications, Paris, Dunod, 2001,5 e
éditions

11
par un contrôle économique ou financier. Il intègre une variable importante à savoir la
qualité des résultats atteints par rapport aux actions entreprises.

Tableau résumant l’évolution des outils du contrôle de gestion :

1910-1945 : démarrage de la Mise ne place du calcul des Pour aider à fixer les prix et
production industrielle coûts suivre l’activité industrielle

1945-1975 : croissance Pour mettre sous tension les

Mise en place des budgets
industrielle fonctions et agir sur la structure

1975-2000 : crise de Mise en place d’indicateurs Pour la gestion stratégique

complexité variés organisationnelle

Source : ALAZARD Claude, SEPARI Sabine, contrôle de gestion-manuel&application, Paris, Dunod, 2001,5e édition, page 100

L’élargissement et la diversification de la notion de contrôle à engendré d’autres

forme de contrôle organisationnel, le contrôle interne, l’audit interne, l’audit financier,
l’audit opérationnel. Pour essayer de positionner les différents contrôles et les articuler les
uns par rapports aux autres, voici une représentation possible :

Organisation : DECISION :

Outil de représentation de fonctionnement Outil selon le niveau de décision

Contrôle interne Contrôle stratégique

Modèle
d’organisation
Contrôle organisationnelle Contrôle de gestion

Audit Contrôle opérationnel

Source : ALAZARD Claude, SEPARI Sabine, contrôle de gestion-manuel&application, Paris, Dunod, 2001,5 e éditions, page 100

12
 2.2 Objectifs :

Les objectifs du CG sont identiques pour les entreprises quelque soit leur taille et
leur secteur d’activité : aider, coordonner, suivre, et contrôler les décisions et les actions de
l’organisation pour qu’elle soit la plus efficace et la plus efficiente possible.

D’après le schéma précédent, nous remarquons que le contrôle de gestion se situe

au niveau de la partie décisionnelle et entre le contrôle stratégique et le contrôle
opérationnel. Son but et de contribuer à la définition de la stratégie, suivre la mise en
œuvre de la stratégie, préparer l’allocation maximum des ressources en conformité avec les
objectifs a court terme et les objectifs stratégiques, mesurer les performances, piloter
l’activités et prendre les actions correctives .

3. Caractéristiques du contrôle de gestion :

3.1 Mission du contrôleur de gestion :

Le CG a pour mission de s’assurer de la mise en œuvre de la stratégie adoptée et les

moyens mise en œuvre sur le terrain (que fait-on et avec quoi?). Cela implique plusieurs
choses4 :

 En termes de positionnement, le CG est un des organes de la direction, même s’il a

des liens forts avec le système comptable ou financier.et même les managers
opérationnels font du contrôle de gestion, ce qui est une des difficultés de
définitions des missions spécifiques au contrôleur de gestion.
 Le CG n’est pas un organe opérationnel, mais un groupe d’échange
d’information.une liaison étroite avec les unités opérationnelles est indispensables
pour être certain du bien fondé des indicateurs et des outils de mesure. Bien que
liée a la direction générale, le contrôle de gestion doit tout autant partir ‘du bas’ que
‘du haut’ et veiller à être utile aux unités de travail autant qu’à la direction de
l’entreprise.
 Le CG ne peut se contenter de ‘cueillir’ l’information qui passe ; il faut lui la
maîtriser complètement et s’assurer de sa qualité (fiabilité, ponctualité) ; il aura
besoin d’information spécifique, sans autre usage que celui qu’il en fera, et il peut
avoir besoin de la construire lui-même.

4
http://fr.wikipedia.org/wiki/ contrôle de gestion

13
  Le CG ne se limite pas à donner des chiffres et allumer des voyants dans le tableau
de bord et l’adapte en permanence aux objectifs.

Il aide à déterminer les indicateurs pertinents en collaboration avec le management.

Ainsi le CG revient à :

 Vérifier que les objectifs que sous tendent la stratégie choisis sont bien choisis.
Cela se fait à partir des tableaux des indicateurs qui peuvent mêler des données
financières (la comptabilité analytique) et des données statistiques issues de
l’exploitation ;
 Conseiller les opérationnels à partir de l’analyse de ses tableaux d’indicateurs ;
 Donner son avis a la direction sur le choix des objectifs qui sous tendent la
stratégie.

Le suivi est important car il permet de s’assurer que les actions mises en œuvre mènent
bien l’entreprise là ou on le souhaite.

Pour ce qui est de la perspective du contrôle de gestion, il revient au contrôleur de

gestion de la définir et de lui assurer son avenir. Et pour ce faire, il lui faudra étendre sa
connaissance dans d’autres domaines dont le principal reste la comptabilité sous tous ses
aspects sans négliger l’outil informatique. Il doit être polyvalent et être à la fois spécialiste
(maîtriser les outils pointus), généraliste (organiser, coordonner les procédures),
opérationnel (gérer l’exécution), fonctionnel (conseillers des décideurs), technicien
(intégrer la dimension technique et surtout humain (gérer les Hommes et les groupes))

Selon l’institut Télécom5, le contrôleur de gestion doit avoir le profil suivant :

Indépendance

Relationnel Réflexion

Action Technique

Hiérarchie

5
Un acteur majeur de la société d’information, dont la mission est l’enseignement supérieur, la recherche et
l’innovation, dans le domaine des technologies de l’information et de la communication.

14
 D’après ce schéma, on remarque que le contrôleur de gestion est un homme de
réflexion que de gestion. Il doit être rationnel et peu technique. Rattaché à la hiérarchie, il
doit faire preuve d’indépendance afin de ne pas subir les décisions des autres directions.

3.2 Limites du contrôle de gestion :

Le CG est d’autant plus nécessaire à la direction générale car il permet à la direction

générale de prendre les bonnes décisions au bon moment avec des informations fiables.
Pour qu’il soit efficace, un audit périodique du système du contrôle est souhaitable parce
que l’évolution rapide des hypothèses émises sur l’environnement et des stratégies et
susceptibles de remettre en cause la structure décisionnelle.

Le CG est certes nécessaire, mais admet des limites. Il existe en effet une triple limite
fondamentale au contrôle de gestion6 ; à savoir :

 Tout n’est pas mesurable à un coût raisonnable, et pourtant il faut bien quand même
piloter le système.
 Une fois qu’un indicateur a été choisi, il devient très vite un but en soi, susceptible
de toutes manipulations. Cela limite la confiance qu’on peut accorder au systèmede
CG, même si l’on peut mettre en place toutes sortes de parades (renouveler les
indicateurs utilisés, les garder confidentiels, etc.). et cela induit un stress,
notamment lorsque les indicateurs sont mal choisis et conduisent à exiger
l’impossible.
 Les managers ne doivent pas se contenter des indicateurs du contrôle de gestion,
mais doivent aussi régulièrement constater sur place ce qui se passe dans les unités
de l’entreprise et avec les clients, vu que les indicateurs ne détectent pas tous.

D’autre part il est souvent difficile de laisser le contrôle de gestion a sa place. Le

contrôle de gestion au carrefour de nombreuses fonctions peut assez facilement dériver,
sous l’effet de ces tendances propres, du contexte, et des pressions des autres acteurs. Il
peut ainsi se limiter à un contrôle formel et tatillon, devenir un organe d’inspection interne,
ou de conseil et d’aide a la décision, ou d’analyse économique, ou encore prendre en
charge des responsabilités opérationnelles, ou bien encore occuper des fonctions plus
ponctuelles liées à une autre forme de métiers, malgré tout assez proche : l’audit interne .

6
http://fr.wikipedia.org/wiki/ contrôle_de_gestion

15
 4. Les outils de contrôle de gestion :

Afin de mieux gérer les affaires courantes d’une entreprise, le contrôleur de gestion
dispose des outils essentiels au contrôle : la comptabilité générale, la comptabilité
analytique, la gestion budgétaire et les tableaux de bord.

Nous aborderons de façon brève ces outils car nous ferons un développement dans
les prochains chapitres selon les aspects de chaque outil que nous aurons suggérer a la
société.

Nous optons pour cette approche dans le souci de ne pas développer certains outils
de contrôle de gestion sans pouvoir les explorer (au bénéfice de la société) suite à
l’insuffisance du temps.

4.1 La comptabilité générale :

4.1.1 Principe et limites :

Le principe de la comptabilité générale consiste à enregistrer historiquement les

charges et les produits par nature selon des règles strictes. Ce faisant, elle permet a
l’entreprise d’avoir une connaissance générale des charges et produits de l’entreprise. Le
système d’information de la comptabilité générale a classiquement deux fonctions :

- Déterminer le résultat net de l’exercice par différence entre les produits et les
charges.
- Visualiser a situation patrimoniale de l’entreprise grâce au bilan.

La comptabilité générale est certes importante mais demeure insuffisante en termes

d’information de gestion.

En effet :

Elle ne donne qu’une image globale du résultat ; résultat qui prend en compte tous
les paramètres de l’entreprise et de ce fait ne permet pas de savoir avec exactitude quelles
productions, quelles activités contribuent a ce résultat et surtout dans quelles proportions.

- L’information produite obéit la plus souvent à des préoccupations juridiques plutôt

qu’économiques.
- Les informations saisies ne tiennent compte que de l’aspect monétaire.

16
 - Le classement des charges n’est effectué ni par centre de responsabilité, ni par
produit, ni par fonction.

La comptabilité générale de part sa finalité légale et malgré ses multiples

défaillances est un outil très important pour une mise en place d’une comptabilité
analytique ou de gestion.

4.1.2 Comparaison entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique :

Comptabilité générale Comptabilité analytique

-obligatoire car légale ; avec des -facultative et à finalité managériale avec des
règles juridiques. règles souples adapté a l’évolution de la Sté.

-analyse le passé (postériori). - analyse le passé et le futur (priori).

- charges par nature. - charges par destination.

-résultat globale. -résultat par produit, section, responsable…

-informations monétaires destinés aux - informations techniques et économiques

actionnaires. pour les différents responsables de la société.

-indicateurs comptables, fiscaux et - indicateurs de gestion.

financiers.

Afin de disposer d’une information beaucoup plus précise, la tenue d’une comptabilité
analytique s’avère indispensable d’autant plus qu’elle permet de connaitre exactement la
contribution de chaque produit au résultat de l’entreprise ; ce qui oriente la prise de
décision du contrôleur de gestion.

4.2 La comptabilité analytique :

4.2.1 Définition et objectifs :

7
La comptabilité analytique est un outil de gestion destiné à suivre et a examiner les
flux internes à l’entreprise afin de fournir les informations nécessaires à la prise de
décision.

Née au XIXe siècle pour pallier aux carences de la comptabilité générale, la

comptabilité de gestion repose sur les objectifs suivants :

7
MELYON Gérard, comptabilité analytique, Paris, Bréal, 3e édition, 2004

17
  Connaitre les coûts de différentes fonctions assumées par l’entreprise,
 Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise,
 Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services)
pour les comparer aux prix de vente correspondants,
 Etablir les prévisions de charges et de produits courants (coûts préétablis et
budget d’exploitation par exemple),
 Constater la réalisation des prévisions et expliquer les écarts éventuels.

La réalisation de ces objectifs nécessite la prise en considération de la structure de

l’entreprise et de son activité.

4.2.2 Vocabulaire de la comptabilité analytique :

Il s’agit des différents termes utilisés en comptabilité analytique et dont la

compréhension doit précéder l’analyse des coûts.

Le prix : il est l’expression monétaire de la valeur d’une transaction. Ce terme

s’applique seulement aux relations de l’entreprise avec le milieu extérieur. On cite entre
autre le prix d’achat, le prix de vente.

Les produits : en comptabilité générale, le « produit » désigne au terme du cycle

d’exploitation la contrepartie monétaire des biens et services crées. Cette expression
recouvre une réalité différente en comptabilité analytique ; car, durant le cycle
d’exploitation, un produit désigne les biens crées par l’entreprise (produits en-cours,
produits d’exploitation...)

Les charges : cette expression recouvre la même signification en comptabilité

générale qu’en comptabilité analytique : une charge est un facteur d’approvisionnement
pour l’entreprise.

Les coûts : un coût est constitué par l’accumulation des charge sur un produit
déterminé ; c’est un concept interne a l’entreprise.

Les charges de la comptabilité générale pour être incorporées aux coûts en

comptabilité analytique nécessitent un traitement spécifique selon la méthode d’analyse
des coûts choisie : la méthode des coûts complets, la méthode des coûts partiels, la
méthode des coûts préétablis et l’imputation rationnelle. Vue la complexité d’analyse de
ces coûts, nous estimons développer ces aspects dans un chapitre particulier.

18
 4.3 Les budgets :
8
Au sens strict, le budget est le document récapitulatif des recettes et des dépenses
prévisionnelles d’une entité (équipement, service, établissement) ou d’un agent
économique (Un individu, un ménage, une entreprise, un Etat, etc.) pour un exercice
comptable à venir.

L’élaboration des budgets s’inscrit dans une optique de gestion budgétaire et suit un
processus bien définis. On cite à cet effet deux grandes phases dans la gestion budgétaire :
la phase d’élaboration des budgets et la phase du contrôle budgétaire. La première consiste
en la transmission des objectifs du plan opérationnel aux responsables des centres,
l’élaboration d’un budget provisoire par ces responsables, puis le regroupement des
budgets provisoires afin de tester leur cohérence9. La deuxième phase ; le contrôle
budgétaire consiste en une 10comparaison permanente des résultats réels et des prévisions
chiffrées figurant aux budgets afin de rechercher la où les causes des écarts ; informer les
différents niveaux hiérarchiques ; prendre des mesures correctives éventuellement
nécessaires ; apprécier l’activité des responsables budgétaires.

De ces étapes, nous relevons les acteurs de la budgétisation : les responsables de

départements ou de services, la direction générale et le contrôleur de gestion. Les sources
d’informations peuvent être internes à chaque service (le passé, les standards, engagements
pris, études, simulations) ou externes à chaque service (budgets des autres services,
inflation prévue, politique salariale) voire externe à l’entreprise (les instituts
professionnels, la presse spécialisée).

On distingue quatre catégories de budgets11 :

 Les budgets d’exploitation : ils comprennent le budget commercial, le

budget de production et le budget des approvisionnements.
 Le budget des investissements : il recense les engagements à court terme qui
découlent des projets d’investissements de l’entreprise.
 Le budget des frais généraux (charges de structure) : il regroupe les charges
liées à l’administration générale de l’entreprise.

8
http://fr.wikipedia.org/wiki/budget
9
http://www.scribd.com/doc/8970895/Gestion-Budgétaire
10
GERVAIS Michel, contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Economia, Paris, 1990.
11
http://www.scribd.com/doc/8970895/Gestion-Budgétaire

19
  Le budget de trésorerie : traduit les données budgétées en termes
d’encaissements et de décaissements, et permet le suivi régulier de la
situation de trésorerie de l’entreprise.

L’élaboration des documents de synthèse prévisionnelle constitue la dernière étape

de la construction budgétaire.

Le schéma suivant illustre l’interdépendance entre les différents types de budgets

établis dans une entreprise et permettant de mettre en place un compte de résultat et un
bilan prévisionnel :

Budget de ventes Budget de production Budget des

investissements

Budget des Budget des charges

approvisionnements

Budget de
Budget des dépenses
recettes

.
Budget de trésorerie

Compte de résultat prévisionnel

Bilan prévisionnel
Schéma : typologie de budget.

Les budgets sont établis par centre de responsabilités. Chacun d’eux a une mission
qui participe à la réalisation des différentes fonctions nécessaires à l’exploitation de
l’entreprise.

Les différents budgets sont interdépendants (par exemple le budget des ventes
détermine le budget de production qui lui même détermine les budgets des
approvisionnements, etc.). Les contenus des différents budgets doivent donc être cohérents.

4.4 Les tableaux de bord :

Reconnus comme étant de véritables outils de mesure de performance, les tableaux

de bord permettent d’évaluer l’organisation d’une entreprise ou d’une institution à travers

20
plusieurs indicateurs de mesure de performance à des moments donnés ou sur des périodes
données.

La notion de TB d’entreprise est apparue aux Etats-Unis dés 1948.ce terme a été
utilisé au début pour décrire l’élaboration et la mise en circulation au sein de l’entreprise
d’une masse de documents, dont la teneur s’écartait sensiblement de la définition initial de
cet outil de gestion. Ce n’est que dans un passé récent que certains firmes, parmi les plus
importantes, ont crée un système de saisie, de traitement, et de diffusion interne
d’informations.

12
Un tableau de bord est un ensemble de d’indicateurs organisé en système suivis
par la même équipe ou le même responsable pour aider à décider, à coordonner, à contrôler
les actions d’un service. C’est aussi un instrument de communication et de décision qui
permet au contrôleur de gestion d’attirer l’attention du responsable sur les points de sa
gestion afin de l’améliorer.

Outil privilégié du contrôleur de gestion, le tableau de bord est parfois confondu au

contrôle de gestion. Pourtant, sa vocation est plus large car c’est un instrument de mesure
de tous les aspects de la vie de l’entreprise. On distingue a cet effet, un tableau de bord de
la direction générale, de la direction commerciale, de la direction financière…

La définition du tableau de bord impose ses principes de conception dont une

cohérence avec l’organigramme, un contenu synoptique et agrégé, une rapidité
d’élaboration et de transmission.

Les étapes de conception de cet outil de mesure de performance se résument en trois

éléments essentiels. En effet, après une connaissance de l’entreprise et de son
environnement ainsi qu’un repérage et une délimitation des domaines de responsabilités, la
réalisation d’un TB nécessite :

 L’analyse de la mission et la définition des objectifs ;

 L’identification des facteurs clés de sucés ;
 Le choix des indicateurs ;

12
ALAZARD Claude, SEPARI Sabine, contrôle de gestion-manuel&applications,Paris,Dunod,2001,5e
édition

21
 Dans sa conception interne, le tableau de bord est un instrument de contrôle et de
comparaison. Mais le système d’information qu’il constitue en fait aussi un outil de
dialogue et de communication ainsi qu’une aide à la décision.

Le TB constitue certes un bon outil de pilotage de la performance mais possède tout

de même des insuffisances du fait qu’il est souvent figé pendant des années sans souci
d’adaptation à de nouveaux besoins, objectifs et moyens. Aussi, il est utilisé dans plusieurs
cas uniquement pour contrôler au lieu qu’il soit orienté beaucoup plus vers la maîtrise de la
gestion et la prise de décision. Ces limites et faiblesses du TB poussés R.S Kaplan et
D.P.Norton à proposer des alternatives afin de palier aux lacunes du TB. Ces alternatives
se retrouvent dans le Balanced Scorecard ou Tableau de Bord Prospectif (TBP).

22
23
 Afin d’assurer l’efficacité du système de contrôle de gestion à mettre en place, il
existe des préalables que toute société doit considérer et, cela, conformément aux théories
que nous avons exposé auparavant. A cet effet, cette partie va traiter tous les points qui
méritent d’être aménagés au niveau de l’organisation actuelle afin qu’elle converge vers la
réalisation des objectifs de l’entreprise.
Aussi, comme la société TECNICOF a déjà mis en place une ébauche de système
de contrôle de gestion, nous allons aborder les points faibles constatés au niveau de ces
techniques de prévision et de contrôle. Cette partie va donc être scindée en deux chapitres
et va développer successivement :
=>L’analyse au niveau de l’organisation,
=>L’analyse au niveau technique.

1. analyse au niveau de l’organisation :

Comme nous l’avons évoqué précédemment, il faut d’abord faire le point sur la firme
elle même et mettre en place une organisation appropriée afin de mettre en œuvre un
système de contrôle de gestion. Ce paragraphe va donc mettre en exergue les obstacles qui
méritent d’être aménagés au niveau de l’organisation pour que le système de contrôle de
gestion mis en place soit efficace. Par conséquent, nous allons aborder successivement :
 Les obstacles liés à la structure de gestion,
 Les obstacles liés à la gestion du personnel, et
 Les obstacles liés au système d’information.

1.1.Les Obstacles liés à la structure de gestion :

Les facteurs de blocage rencontrés au niveau de la structure de gestion, pouvant nuire

au bon déroulement du système de contrôle de gestion, concernent :
 la lourdeur des tâches attribuées aux responsables, et
 l’insuffisance de supervision.

 Lourdeur des tâches attribuées aux responsables :

A travers l’observation de l’organigramme présenté dans la première partie de ce

travail, nous pouvons constater que chaque responsable de service assume, en même
temps, plusieurs fonctions au sein de la société TECNICOF. Un responsable, par exemple,
assure à la fois le coté commercial et technique.

24
 Par conséquent, ils se trouvent parfois déborder et ne savent plus quelles sont les
priorités face aux multitudes de tâches qui leurs sont assignées ; d’autant plus que la
description de postes n’est pas encore matérialisée au sein de la société.

 Insuffisance au niveau de la supervision :

Consécutivement à la lourdeur des tâches attribuées aux responsables, nous avons

pu constater une insuffisance au niveau de la supervision. Il est évident que la confiance
accordée au personnel favorise leur motivation. Mais, pour assurer l’atteinte des objectifs
et la maîtrise des activités, il est nécessaire de maitriser la supervision des réalisations ;
comme dit l’adage : « Faire confiance c’est bien mais contrôler c’est encore mieux ».

Effectivement, les responsables hiérarchiques devraient effectuer la supervision des

tâches de leurs subordonnés. Mais vu la taille de la société, ils participent activement à
l’exécution des travaux opérationnels. Ainsi, le temps découlant de sa responsabilité
n’arrive pas à combler celui de la supervision des réalisations. Ils n’ont plus cet œil
extérieur pour mener à bien le contrôle.

1.2.Obstacles liés à la gestion du personnel :

En fait, la mise en place d’un système de contrôle de gestion doit être assortie d’une
dotation de personnel compétent et motivé afin de garantir l’amélioration de la
performance.
Dans notre cas, les facteurs de blocage rencontrés au niveau du personnel se
manifestent surtout par :
 un manque d’actions de motivation, et
 un manque de formation.

 Manque d’actions de motivation :

La motivation est l’un des facteurs que le gestionnaire doit manier rationnellement afin
d’améliorer l’efficacité de la société. En fait, il s’agit de satisfaire les besoins de chaque
employé par le biais de la satisfaction des besoins de l’organisation. Cependant, deux
facteurs nous semblent la source de ce manque de motivation du personnel, à savoir :
 Le manque d’intégration du personnel ;
 La carence de la mesure de performance.

25
  Manque d’intégration du personnel :

D’après la théorie que nous avons évoquée précédemment, il a été souligné que
l’implication des acteurs est l’une des conditions de réussite du contrôle de gestion.
Cependant, cette implication n’est pas retracée du fait que la vision du contrôle de gestion
n’est pas éclairée et partagée à tous les acteurs. En fait, il faut démontrer au personnel que
la mise en place du système de contrôle de gestion est dans l’intérêt de l’entreprise mais
également dans l’intérêt de chacun des employés ; sinon la motivation ne serait pas mise en
valeur.

La participation des employés dans la mise en place du contrôle de gestion n’est pas
aussi très apparente au sein de la société. En effet, le fait de cantonner le contrôle de
gestion au niveau de la direction engendre des difficultés au niveau de la mise en œuvre de
tous les outils mis en place. Il se peut que la perception des actions à réaliser ne soit pas le
même pour celui qui a mis en place le système et les exécutants.

Par conséquent, tant que les employés ne sont pas impliqués par le biais de la
connaissance de leur intérêt dans la mise en place du contrôle de gestion, ils ne seront
jamais incités, ils peuvent rejeter l’application du système, voire même les rétentions
d’informations et les objectifs fixés risquent de ne pas être atteints.

 Carence de la mesure de performance :

La mesure de performance est, également, l’un des moyens permettant de motiver

le personnel. Elle est bénéfique aussi bien pour chaque employé que pour la société. Cette
mesure de performance est basée par la responsabilisation de chaque employé, à travers
des descriptions des postes et des tâches. Des sanctions ou des récompenses préalablement
définies sont, ensuite, appliquées selon le résultat obtenu.
Ces mesures de performance peuvent prendre plusieurs formes. Parmi lesquelles, il
y a la remise de médailles, la promotion, l’appréciation verbale, l’octroi de prime ou
l’augmentation salariale.
 Manque de formation :

La dotation d’un employé compétent garantit également la performance de la société.

La compétence peut être obtenue par l’approfondissement des études théoriques
mais elle est surtout acquise par expérience.

26
 En effet, l’incompétence du personnel pourrait constituer un obstacle pour l’atteinte
des objectifs de l’entité. Ce qui rend à exécuter à tort et à travers les tâches confiées. Il
pourrait même négliger certaines tâches jugées importantes. Ce qui pourrait avoir un
impact négatif sur la performance de la société.

1.3.Obstacles liés au système d’information :

L’information est la matière première du contrôle de gestion, sans elle, les prises de
décision sont retardées ; l’entreprise est mal gérée et elle ne pourra pas affronter la
concurrence. Le système d’information est un ensemble organisé de ressources permettant
d’acquérir, de stocker, de structurer et de communiquer des informations.

Mais autant que le contenu, la circulation de l’information est aussi importante et

mérite une attention particulière puisque de lui dépend la rapidité du traitement et la
fiabilité des prises de décision. Son inefficacité peut, par conséquent, dévier les analyses
effectuées être tarder, voire même, fausser le choix des actions correctives du contrôleur de
gestion.
Nous avons ainsi détecté un problème au niveau du système d’information actuel de la
société TECNICOF, à savoir :
 Défaillance des moyens de communication,
 Défaillance des moyens de communication :
Tous d’abord il faut signaler que la société est dotée d’une structure, il existe
encore une faille au niveau de la circulation des informations. De ce fait, des incohérences
sont souvent constatées entre les données issues de chaque service.

L’inexistence de diagramme de circulation des documents nous semble la cause de

ces incohérences. Les informations ne circulent pas convenablement.
Les ouvriers, par exemple, n’ont pas accès aux ordinateurs. Il est difficile pour eux
d’exprimer les problèmes rencontrés au niveau des tâches opérationnelles.

Par ailleurs, la société ne dispose pas encore de logiciel.

En fait, la société utilise le tableur Excel et le paramétrage des formules n’est pas sécurisé
pour ce type de logiciel. Une fausse manipulation pourrait avoir conséquence au calcul.

27
Parallèlement, le parcours de cheminement des informations reste mal défini.
Si tel est le cas au niveau de l’organisation, nous allons voir dans le chapitre qui suit les
problèmes liés au niveau technique.

2. Analyse au niveau technique :

Généralement, la mise en place d’un système de contrôle de gestion au sein des

PME, tel que TECNICOF, est moins complexe que dans une grande entité. Pour cette
frange d’entreprise, le plus important est de maîtriser les outils de contrôle, sans une
définition précise et formelle des planifications stratégique et opérationnelle.
Ce niveau de planification n’est pas partagé à tout le personnel mais constitue,
plutôt, des expériences vécues et acquises des dirigeants. Néanmoins, les décisions prises
ainsi que les objectifs retenus au niveau du budget tendent vers la réalisation de ces
objectifs globaux.
A cet effet, comme il a été déjà annoncé, une ébauche de système de contrôle de
gestion a déjà été mise en place. Avant d’entamer à l’analyse critique de l’existant, il est
plus convenable de décrire le fonctionnement de ces outils actuellement utilises par la
société.
En fait, l’établissement du budget ne commence qu’après le bouclage des états
financiers de l’année de référence, soit l’année N-1 ; l’année N étant l’année budgétée. La
direction ordonne, par la suite, chaque responsable d’établir les pré-budgets :

 Le responsable commercial fonde ses prévisions sur la base des tendances du

passé, des opportunités qui s’ouvrent à la société et surtout des objectifs fixés par la
direction;
 Le responsable des approvisionnements évalue les achats à 80% à 90% du chiffre
d’affaires prévu ;
 Le responsable du personnel conçoit le pré-budget en fonction des réalisations du
passé et en appliquant les éventuelles augmentations salariales négociées avec la
direction ;

28
29
 I- Historique et notion de la comptabilité analytique :
La connaissance des coûts et de leurs montants engagés dans l’acquisition des biens
et services a suscité, depuis des siècles, l’intérêt des comptables et dirigeants d’entreprises,
mais aussi des ingénieures et agents de production qui l’ont considéré comme un impératif
dans leur prise de décision. Cette situation s’est traduite par la mise en place des premiers
systèmes de calcul aptes à les aider dans leur gestion.
Durant ses premières initiations, la comptabilité par les coûts a été étroitement liée
au domaine industriel, ce qui justifie la date de son apparition qui coïncide avec le début de
la révolution industrielle. Les historiens ont ainsi pu recenser des systèmes précurseurs de
la comptabilité de gestion dès la fin du XVIIe siècle en Grande Bretagne, alors qu’elle était
appelée comptabilité industrielle, notamment dans les forges et fonderies de la région de
Sheffield.
La comptabilité analytique a connu depuis sa création plusieurs essaies de mutation
et de normalisation, visant sa portée à un niveau standard de perfectionnement. Ce
développement s’est traduit en France en 1860 par une première doctrine, et en 1885 par le
premier manuel de comptabilité de gestion. Entre 1947 et 1999, la France s’est illustrée par
les multiples études de ses économistes et comptables qui ont visé la normalisation du
concept de la comptabilité, nous citeront à cet effet et à titre d’exemple les études menées
par George Perrin, économiste français et fondateur durant les années 50 de la méthode
GP, basée sur une comptabilité de gestion par poste de production, et qui a été développée
par la suite à deux reprises pour être connue à présent sous le nom de Méthode des unités
de valeur ajoutée(UVA).
Depuis 1999, la majorité des économistes et professionnels de gestion, portants intérêt
à la comptabilité analytique, ont jugé que cette dernière ne peut être cernée dans un cadre
standard, et que c’est plutôt la diversité de ses concepts qui constitue son intérêt, mettant ainsi
fin à toutes les études menées dans la perspective de normalisation de la comptabilité de
gestion13.

13
www.wikipédia.com : "Comptabilité analytique ", chapitre 1 [Consulté le 31/03/09]

30
 II- Définition de la comptabilité analytique

Appelée d’abord comptabilité industrielle, puis comptabilité analytique

d’exploitation, la comptabilité de gestion désigne l’ensemble des éléments du système
comptable considérés, contrairement à la comptabilité générale, du point de vue de l’intérêt
qu’ils présentent pour la gestion interne.
Durant notre recherche documentaire, nous avons pu synthétiser deux types de
définitions cernant la comptabilité de gestion : la première est focalisée sur la notion de
section ou de fonction de l’entreprise, et la deuxième sur le concept coût.
Définition 1: La comptabilité analytique ou comptabilité de gestion est un outil
dérivé de la comptabilité générale qui consiste à classer les dépenses de la collectivité
selon des familles homogènes de destination et à analyser le total de ces dépenses sur ces
catégories. Certaines de ces sections (dépenses des fonctions supports par exemple) dites
secondaires sont ensuite reclassées dans les sections sectorielles (dépenses liées à des
productions de biens et de services) dites principales selon des clés de répartition.
Les résultats obtenus permettent à la fois de fournir des indicateurs globaux de coût des
activités mais également des indicateurs plus spécifiques comme des ratios d’évaluation de
la performance de la gestion ou encore du coût des services.14
Définition 2 : La comptabilité analytique ou comptabilité de gestion est un système
d’information interne servant d’outil d'évaluation qui a pour fonction de calculer les coûts.
Elle recense, suit et communique les informations sur les coûts (dont le coût de revient
composé du coût de production et des frais de distribution) générés au sein de
l'organisation.15

La comptabilité analytique a pour vocation d'analyser le coût de revient des offres

marketing et leurs conséquences sur le coût de production de l'organisation (sous la
coresponsabilité de la gestion de la qualité).

14
www.controledegestion.com; " Développer la comptabilité analytique ", [consulté le 07-04-2009]
15
Rapport de stage sur "Contrôle de gestion et tableau de bord", au Trésorerie générale du royaume, ESCA, 2002.

31
 ‘’ La comptabilité analytique est un système d’information interne destiné à quantifier
les flux internes et à contrôler les consommations, ainsi que leur destination pour répondre
aux questions suivantes :

 Qui consomme quoi et combien ?

 Qui produit quoi, combien et comment ?

Donc la C.A est « un mode de traitement des données »16 qui après analyse,
traitement, et reclassement par destination ou par fonction des charges et produits de la
comptabilité générale, permet au terme du plan comptable marocain:

 « De connaitre les coûts et les résultats des différentes fonctions de l’entreprise ;

 D’évaluer certains éléments du bilan de l’entreprise ;
 D’analyser les résultats après calcul des coûts des biens et services et leur
comparaison au prix de vente »17

Egalement la C.A permet dans le cadre de la gestion budgétaire :

 D’établir des prévisions des charges et des produits ;

 Constater la réalisation des prévisions et expliquer les écarts qui en résultent.

Au-delà de ces objectifs, la comptabilité analytique peut servir à d’autres usages en

relation avec d’autres domaines de la gestion de l‘entreprise. ‘’18(La gestion financière, le
choix d’investissement, la gestion prévisionnelle de trésorerie).

III- Principe et typologie de la comptabilité de gestion :

1. Types de comptabilité de gestion :

En pratique, la comptabilité de gestion peut être abordée de deux façons, à savoir :

Comptabilité analytique autonome :basée sur les états de synthèse de la comptabilité

générale, ce type de comptabilité de gestion reprend les soldes de charges, produits et
stocks de cette dernière par le biais de comptes de liaison, appelés « comptes réfléchis »,
avant de les ventiler par destination selon l’organisation et le fonctionnement de
l’entreprise.

16
Plan comptable Français, 1982
17
Code Général de Normalisation Comptable, titre V, p.21
18
S.KABBAJ, S.YOUSSEF, Comptabilité analytique – Comptabilité de gestion- : calcul et maîtrise des coûts,
Almaarifa Marrakech, 2003, Page 2

32
 Comptabilité analytique intégrée : ce deuxième type stipule quant à lui un
enregistrement simultané de la charge, produit ou mouvement de stock dans les comptes de la
comptabilité générale et celle de gestion, ainsi qu’une répartition instantanée pour cette
dernière dans les différentes sections ou fonctions de destination. Elle présente l’avantage
d’être utilisable à tout moment et de présenter des résultats à jours. Cependant elle exige
beaucoup d’effort et un investissement informatique et statistique considérable.

2. Principes de base :

Basée en grande partie sur les soldes de la comptabilité générale, la comptabilité de gestion
stipule le passage de plusieurs étapes avant de pouvoir dégager un résultat analytique et des
conclusions de gestion. Ces étapes peuvent être énumérées comme suit :

- Saisie des données de la comptabilité générale lorsqu’elles sont subdivisées par produits
ou services, ou leur collecte et synthétisation le cas échéant ;

- Traitement des charges collectées par distinction des charges non incorporables
(présentant un caractère non régulier, donc ne faisant pas partie des charges étudiées), des
charges incorporables (ayant une liaison avec l’activité et l’exploitation), supplétives ou de
substitution à celles de la comptabilité générale ;

- Choix d’une méthode de répartition de ces charges traitée (coût complet, partiel, ABC…)

- Dégager le résultat analytique par produit, section, activité…;

- Faire des recommandations de gestion et de décision à la lumière des résultats dégagés

IV- Caractéristiques de la comptabilité analytique

Comme tout système la comptabilité analytique présente un certain nombre de
caractéristiques :
 Offre une lecture détaillée de l’action des services publics et du coût des différentes
prestations rendues aux usagers. De pratique totalement volontariste, elle est
élaborée le plus souvent autour de « codes gestionnaires » ou de « codes services »
qui ont vocation à refléter les centres de coûts qui ressortent de l’organisation ;
 Aujourd’hui réservée à des cas de figures spécifiques, notamment des recherches de
connaissances précises de coûts dans des activités de services rendus ou de
production de biens ;

33
  Les outils informatiques récents de gestion financière permettent de réaliser un lien
direct avec la comptabilité budgétaire ;
 Interne et organisée selon les besoins de pilotage des gestionnaires et donc n’a pas
vocation à être publiée ou normalisée au même titre que la comptabilité générale ;
 Pertinente et adaptée à la façon dont la collectivité est pilotée ;
 S’appuie sur des données communes ;
 Quelquefois confondue avec le contrôle de gestion, elle n’en est qu’un outil.
V- Les charges de la comptabilité analytique
1. Charges incorporelles :

Ce sont des charges qui ont un lien patent avec l’activité, le produit ou le service
considérés. Elles sont généralement récurrentes, dès lors qu’elles relèvent de l’exploitation
ordinaire de l’entreprise. Ce sont des charges qui seront utiliser pour calculer les coûts de
l’entreprise comme les coûts d’achat, les coûts de fabrication, les coûts de revient.

2. Les charges non incorporelles :

Ce sont les charges qui ne sont pas inclus dans le calcul de coût. En outres, ce sont
les charges comptabilisées dans la classe 6 suivant les critères de la comptabilité générale
et ne reflétant pas les conditions normales d’exploitation de l’entreprise.

Par l’exemple des charges non courantes et les dotations non courantes, prime
d’assurance vie que la tête d’un dirigeant, amortissement des frais préliminaires.

3. Les charges supplétives :

Ce sont des charges qui sont incorporés dans le calcul des coûts et qui ne sont pas
enregistrés par la comptabilité générale comme
 Rémunération théorique du travail d’exploitation ;
 Rémunération théorique des capitaux propres.

4. Les charges calculées :

Les charges calculées sont des charges dont le montant est évalué selon des critères
appropriés. Elles sont de trois types :

1. Les charges abonnées : Elles correspondent à des charges qui interviennent à des
périodes d’apparition différentes de celles retenues pour les calculs de coûts. Les

34
 charges d’électricité ou de téléphone, dont le paiement est généralement bimensuel,
pourront être ainsi étalées à raison d’un montant équivalent à une consommation
mensuelle.

2. les charges d'usage qui se substituent aux amortissements fiscaux : En comptabilité

analytique, les charges d'usage sont des charges qui se substituent, pour le calcul
des coûts, aux charges d'amortissement constatées en comptabilité générale.

Les différences constatées entre l’amortissement enregistré en comptabilité

générale et de gestion feront l’objet d’une différence d’incorporation.

3. les charges étalées qui remplacent les dotations aux provisions de la comptabilité
générale ;

Figure 1 : les charges de la comptabilité analytique19

VI- Objectifs de la comptabilité analytique

La comptabilité analytique est un mode de traitement de l'information comptable et
économique dont l’objet essentiel est de permettre aux entreprises à travers une analyse
appropriée des charges la détermination du coût des biens et services offerts par
l'entreprise. Ce premier objectif, permet généralement de répondre aux besoins de gestion
des entreprises et de surveiller l'évolution des coûts de revient afin d’agir sur les prix de
vente en cas d'augmentation des coûts de manière à préserver le bénéfice.

La comptabilité analytique permet de remplir d’autres missions notamment

d'évaluer certains postes du bilan (exemple : les stocks de produits fabriqué), d'apprécier la
rentabilité des centres d'activités (ateliers, services,...), comme elle permet de disposer
d'une base solide pour la négociation des subventions liées à certains produits ou activités
d'intérêt public et enfin elle sert comme outil de contrôle de gestion.

19
http://controlegestion.chez.com/chargesinc.htm

35
 En outre la comptabilité analytique est en mesure de fournir aux différents
responsables des informations de gestion leur permettant de mieux piloter leur unité ainsi
que de faciliter le contrôle et la coordination des activités. Cette comptabilité contribue
également d'éclairer les choix budgétaires dans les domaines d’investissement et
d’exploitation.

Dans le domaine de l’investissement ; le coût du bien ou du service que l'on

envisage réaliser peut être retenu comme critère de sélection entre plusieurs projets. Pour
ce qui est du domaine de l’exploitation ; une analyse poussée des coûts, permet d'accéder à
certaines informations (coût marginal, seuil de rentabilité) qui peuvent éclairer les niveaux
d’activité susceptibles d‘être retenus.

En résumé, l'intérêt d'une comptabilité analytique réside dans la possibilité pour

l'entreprise :

 De connaître et de maîtriser le coût des produits réalisés et des services fournis ;

 De déterminer les résultats et marges par produit, activité, client ou secteur
géographique ;
 D’éclairer les décisions à prendre et d'orienter la planification de l'activité ;
 De fournir des paramètres de contrôle des coûts et la gestion des centres d'activité.

VII- Différence entre comptabilité analytique et comptabilité

financière
La comptabilité générale et la comptabilité analytique sont les deux types de
comptabilité les plus utilisées par les entreprises; la première est un outil d’information et
joue un rôle juridique, et la seconde se présente comme un outil d’analyse qui permet aux
gestionnaires de prendre les bonnes décisions.

« La comptabilité générale, outil extérieur de mesure financière »

La comptabilité générale est l’outil de mesure financière principalement destinée à

l’extérieur de la société. En effet, il fallait inventer un langage commun pour permettre aux
entreprises de communiquer de façon intelligible sur leurs résultats financiers.

Imaginez un instant un monde dans lequel chaque entreprise puisse communiquer

sur des résultats calculés d’une façon propre, sans cohérence ni aucune correspondance
avec le monde extérieur. Cela serait le chaos.

36
 Toute la structure comptable, d’une entreprise à une autre en comptabilité générale,
est rigoureusement identique. Les règles sont partagées, communes et les comptes sont
vérifiés et validés pour les plus grosses entreprises.

Le bilan, compte de résultat et tableaux de trésorerie sont maintenant de fait

réalisés plusieurs fois par an pour les entreprises, même si l’exercice légal ne doit
s’effectuer en général qu’une fois par an.

La comptabilité analytique permet de prendre des décisions :

La comptabilité analytique n’est pas obligatoire. Seulement voilà, pour pouvoir

piloter une entreprise au quotidien, la comptabilité générale ne suffit pas.

Il faut pour pouvoir la piloter connaître différents éléments comme le coût de

revient du produit, quelles sont les principales variations des indicateurs clés de la société.

Il existe donc pour deux sociétés différentes des distorsions entre leurs
comptabilités analytiques. Ces distorsions constatées ne sont pas sans conséquences car les
décisions peuvent varier d’une société à une autre selon les méthodes de calcul et les
décisions prises.

La comptabilité analytique s’appuie sur des méthodes comme le direct Costing ou

l’imputation rationnelle des coûts ou encore la méthode des coûts standards. Ces outils de
mesure économique sont la plupart du temps sous la coupe du département contrôle de
gestion au sein de l’entreprise.

Eléments de comparaison Comptabilité générale Comptabilité analytique

Au niveau de la loi Obligatoire Facultative

Vision de l’entreprise Globale Détaillée
Horizon Passé Présent et future
Nature des flux Externe Interne
Documents de base Externe Interne et externe
Classement des charges Pas de nature Par destination
Objectifs Financiers Economique
Règles Imposés Souples et évolutives
Utilisateurs Tiers et direction Tous les responsables

37
 Nature des informations Précises, certifiées Rapides, pertinentes

Tableau 1 : comparaison entre comptabilité générale et comptabilité analytique

VIII- La comptabilité analytique au service du contrôle de gestion

La comptabilité analytique va jouer une place centrale dans le processus de gestion
de l’entreprise, au niveau de la phase « contrôle » de ce processus.

Gérer une entité économique, c’est utiliser au mieux les ressources rares
disponibles afin d’atteindre les objectifs de cette entité. Dans une entreprise, l’objectif de
rentabilité, bien que n’étant pas le seul, est souvent privilégie.

Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des décisions, et veiller à ce que la mise
en œuvre de ces décisions donne les résultats escomptés, ce que nous pouvons représenter
par la séquence suivante :

Dans la pratique, les résultats ont toujours la fâcheuse tendance à « diverger » par
rapport aux objectifs, tout simplement parce que l’entreprise doit affronter un
« environnement », c’est-à-dire un ensemble d’autres agents socioéconomiques qui eux
aussi poursuivent leurs propres objectifs. Bien évidemment, on essaie d’anticiper les
décisions de ces autres agents (les firmes concurrentes par exemple) en établissant des
prévisions qui se traduisent par des budgets. Mais il est nécessaire, si l’on veut garder la
maîtrise de la situation, de mettre en place un système de contrôle permettant de
déclencher une alerte, quand des écarts importants apparaissent entre prévisions et
réalisations, afin de prendre les décisions correctrices qui s’imposent, selon le schéma
suivant :

38
 Figure 2 : système de contrôle

Ce mécanisme est un mécanisme de régulation par rétroaction (on dit également,

pour reprendre le langage de la cybernétique, un mécanisme de régulation par « feed-
back ». Concrètement, il suppose la mise en œuvre d’un système de contrôle budgétaire,
reposant sur les procédures suivante :

 Etablissement de prévision budgétaire ;

 Calcul périodique des coûts et des résultats ;
 Calcul et analyse des écarts entre prévisions et réalisations.

Grâce à un tel système, on va pouvoir garder la maîtrise des coûts, et éviter les
« dérapages » par rapport au budget fixé.

On voit que la connaissance des coûts, grâce à la comptabilité analytique, va

permettre d’introduire en gestion un aspect normatif, c’est-à-dire la possibilité de comparer
la réalité à une norme, de comparer les coûts « réels » à des coûts prévisionnels, encore
dénommés couts « couts préétablis » ou « standard ».

La comparaison périodique des coûts réels aux coûts prévus va permettre

d’analyser des écarts budgétaires et d’induire des décisions correctrices. L’un des objectifs
de la comptabilité analytique est de fournir dans le cadre de ce système les informations
comptables nécessaires au contrôle budgétaire. Dans cette optique, on peut considérer la
comptabilité analytique comme l’un des instruments du contrôle de gestion.

39
 IX- Méthodes d'analyse de coûts en comptabilité analytique
1. Les coûts complets :

1.1 Historique :

A la fin du dix-neuvième siècle, on voit apparaître des clés d'imputation de charges

indirectes par nature de charge ainsi que le système de comptabilité par bons de commande
(suivi des pièces par atelier). Ces deux techniques nécessitent l'utilisation de données
extracomptables qui alimentent le processus de calcul. En liaison avec l'Organisation
Scientifique du Travail (OST) (Taylor), A.H. CHURCH généralise l'analyse en coût
complet : les charges directes sont affectées aux produits, les charges indirectes sont
analysées avant leur imputation aux coûts des produits.

Après la première guerre mondiale, le principe d'analyse détaillée des charges

indirectes est progressivement abandonné. On les regroupe dans des centres d'analyse.
Cette méthode est à son apogée au moment du krach de 1929.

1.2 Définition :

« Sa définition est simple, toutes les ressources consommées sont attribuées aux
produits fabriquées et/ou vendus. Si l’on s’intéresse non plus aux coûts mais à la
rentabilité, cela signifie également que la somme des rentabilités des produits vendus est
égale à la rentabilité globale. »20
Cette méthode permet de répartir les dépenses indirectes de manière linéaire dans
des centres de répartition selon des clefs de répartition (la répartition des dépenses directes
ne présentant pas de difficultés), fixées en général par le contrôleur de gestion. Cette
variable est appelée unité d’œuvre et modélise le comportement des coûts corrélés à
l’activité.

Les coûts complets sont constitués par la totalité des charges relatives à l’objet du
calcul.
Il en existe deux sortes :

 Les coûts complets traditionnels si les charges de la comptabilité financière sont

incorporées sans modification ;

20Pierre Mévellec, Introduction au calcul des coûts, e-theque, 2002, Page 17

40
  Les coûts complets économiques si ces charges ont subi des retraitements en vue
d’une meilleure expression économique des coûts.

Figure 3 : Schéma de base de la méthode des coûts complets

1.3 Les avantages de la méthode :

La méthode des coûts complets a connait son apogée dès les premières années de
son apparition, vue qu’elle présente une facilité d’application au sein des Très Petites et
Moyennes Entreprises (TPME) et des Petites et Moyennes Entreprises (PME)
élémentaires. Ainsi qu’elle garantit aux gestionnaires une analyse détaillée des coûts à
chacun des stades de fabrication des produits ou da la réalisation de la prestation
permettant d’identifier rapidement les dérapages des intrants dans les coûts. Et un suivi
précis des charges indirectes au sein de chacun des centres d’analyses principaux et de
lancer des actions correctives pour les diminuer (restructuration, réorganisation de la
production) ; 21

D’ailleurs, cette méthode prend en compte de la valeur travail (main d’œuvre) et de

la valeur capital (investissement) ce qui en fait un modèle adaptable à un très grand
nombre d’entreprises. En fait, elle permet d’aboutir à une optimisation de la gestion des
structures et du fonctionnement des entreprises, permettant d’accroître le niveau de profit.

21Élisabeth Genaivre, Initiation à la comptabilité de gestion en entreprise: Principes &

Applications, Économie & Gestion, 2007, Page : 33

41
 1.4 Les limites de la méthode :

 Difficultés d’application pour les PME ou firmes constituant un groupe, car les
chaînes de fabrication ou distribution sont souvent éclatées sur plusieurs lieux
géographiques ;
 Perte de temps importante et couteuses pour mettre en place tous ces calculs de
coûts en cascade, si un biais apparait à l’un des stades, il faut reprendre tous les
calculs ;
 Approximation certaines dans la réalisation des tableaux de répartition des charges
indirectes à cause des mesures des unités d’œuvre reposant sur des critères
arbitraires ;
 Rigidité de la démarche car elle est établie « ex post » pour une période donnée
(mois, trimestre, semestre, année), ne tient pas compte des activités amont-aval de
la production (recherche et développement, publicité de notoriété pour l’entreprise,
service après-vente), et suppose que l’environnement interne et externe des
entreprises reste statique. Ainsi qu’elle est tournée vers le passé et ne peut que
faiblement aider à l’orientation des décisions ;
 Non prise en compte de la recherche possible d’une minimisation des coûts
techniques ou de la main d’œuvre à une échelle mondiale ;
 Imprécision sur le niveau de marge réalisable par l’entreprise et sa probabilité de
survie en terme, car le modèle n’intègre pas le fonctionnement des marchés des
biens et services ou le comportement des clients ;
 Non prise en compte des approches qualitatives et technologiques reconnues
comme valeur ajoutée aux produits ou prestations par les clients.

2. L'imputation rationnelle :

2.1 Définition :

« La méthode de l’imputation rationnelle consiste à ventiler les charges directes et

indirectes en charges variables et en charges fixes ; à déterminé une activité normale,
d’après les capacités de production de l’entreprise ou d’après une moyenne mensuelle de

42
l’activité réelle de l’année précédente à inclure dans les coûts la part de charges fixes
calculée par rapport au niveau d’activité normale. » 22.

En d’autres termes, la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes

consiste à inclure dans le calcul des coûts, la part des charges fixes calculées en référence
au niveau d’activité définie comme normal. En fait, elle efface l‘effet de la sous-activité ou
de la suractivité sur la répartition des charges fixes et donc sur le calcul des coûts de
revient.

En résumé l’application de cette méthode passe par les étapes suivantes :

Figure 4 : étapes d’application de la méthode de l’imputation rationnelle

Charges Charges
Coûts
variables variables
d’imputation
Charges rationnelle

* coefficient fixes
Charges imputées
d’activité (1)
fixes
Différence
d’imputation

Coefficient d’activité =

22
Grandguillot Béatrice, Grandguillot Francis, L'essentiel de la comptabilité de gestion 3e édition Gualino ,
2006, Page 73

43
 Figure 5 : Démarche de la méthode d’imputation rationnelle
2.2 Objectifs :

L’objectif de la méthode d’imputation rationnelle est de :

 Faciliter la détermination d’un prix de vente à partir d’un coût de revient ;
 Permettre une comparaison pertinente des coûts d’une période à l’autre ;
 Chiffrer le coût d’une sous-activité ou le gain d’une suractivité par rapport à
l’activité normale ;
 Mettre en évidence les variations des coûts unitaires dues aux charges variables.

La méthode a pour effet de rendre constant les coûts fixes unitaires et de ce fait
d’annuler, pour une structure identique, l’incidence du niveau d’activité sur e cout unitaire.

Figure 6 : représentation d’équation l’imputation rationnelle et du coût complet

44
 2.3 Intérêt et limites de la méthode :

Intérêt Limites
 Détermination d’un coût unitaire stable et  Elle suppose résolu le problème de la

rationnel indépendamment du niveau d’activité détermination de l’activité normale ;

ce qui peut guider l’entreprise dans la fixation  Difficulté de choix de l’activité normale,
des prix ; lequel choix n’exclut pas une part plus au
 Elle permet de déterminer un coût complet plus moins importante de subjectivité ;
économique puisque tenant compte des aléas  Complexe à mettre en œuvre si les centres
de l’environnement économique ; d’analyse ont chacun des niveaux
 Plus apte aux entreprises qui connaissent une d’activité différents ;
certaine instabilité dans leurs activités  La détermination des taux d’activité peut
(exemple de l’entreprise à activité parfois être délicate ;
saisonnière) ;  La méthode de l’imputation rationnelle des
 Elle permet de cerner les causes et l’implication charges fixes appliquée aux charges
réelles de variation de l’activité de l’entreprise ; indirectes dans les différents centres
 Evaluation des stocks sans aucune répercussion d’analyse accroît la complexité du tableau
du niveau d’activité ; de répartition ;
 Elle permet de juger le niveau d’activité de  Subjectivité inévitable : c’est l’activité
chaque centre lorsqu’elle est appliquée dans le ayant la plus grande fréquence (idée de
cadre des centres d’analyses ; mode plutôt que de fréquence) qui est
 Apte à la politique commerciale aux situations favorisée ;
de sous activité ;  Du fait du coefficient d’imputation
 Cette méthode permet d’évaluer l’incidence du rationnelle, les charges de structure sont
niveau d’activité sur les coûts : considérées comme des charges
 soit en cas de suractivité un « Boni » ; opérationnelles car elles sont imputées par
 soit en cas de sous-activité un « Coût de rapport à un niveau de production, or, en
chômage ou Mali ». bonne gestion, tous les aléas doivent être
 Tenir compte de la sous-activité respecte le couvert ;
principe de prudence énoncé par le Plan  Difficulté de distinction entre charges fixes
Comptable Général. et charges variables, puisque la plus part
des charges sont semi variables ou mixtes ;

Tableau 2 : Intérêt et limites de la méthode d’imputation rationnelle

45
 3. Les coûts partiels

3.1 Définition :

Ils consistent à n’enregistrer qu’une partie des charges, le critère qui permet le
regroupement de ces charges qualifie le coût considéré. La méthode des coûts partiels
constitue bien une famille de techniques parce qu’il existe plusieurs façons de décomposer
un coût. Il peut s’agir :

3.1.1 Coûts variables :

Dans la méthode des coûts variables seules les charges variables (qu’elles soient
directes ou indirectes) sont prises en compte pour le calcul des coûts. La Marge sur Coût
Variable (MCV) est la différence entre le Chiffre d’Affaires (CA) et le Coût Variable
(CV). Elle doit être suffisante pour couvrir les charges fixes et dégager un bénéfice :

MCV = CA – CV

Le taux de marge sur coût variable (coefficient MCV) exprime la marge sur coût
variable par dirhams de CA.

Taux MCV = CA

3.1.2 Coûts directs

D’où sont exclues les charges communes à plusieurs produits ou à plusieurs
activités : Le coût direct est probablement le coût le plus simple à calculer dans la mesure
où il ne nécessite aucun calcul de répartition des charges indirectes. Il peut donc être
obtenu rapidement et à moindre coût (n’oubliez pas qu’il vaut parfois mieux disposer d’un
coût approximatif en temps utiles que d’un coût exact mais trop tardivement). En revanche,
il présente l’inconvénient de laisser de côté les charges indirectes qui représentent pourtant
aujourd’hui une part importante du coût de revient des produits.

Le coût direct peut être utilisé pour fixer des objectifs à des employés qui ne
peuvent pas agir sur les charges communes et qui ne doivent donc être jugés que sur la
maîtrise des charges directes.

46
 3.2 Intérêts et limites :

Les coûts
Intérêts 23 Limites 24
partiels
 La méthode des coûts variables  La distinction entre
est simple à mettre en place ; coûts fixes et coûts variables
 Elle permet la détermination du apparaît un peu sommaire
point mort (ou seuil de rentabilité). dans les entreprises
 Elle est d'une compréhension industrielles qui ont des
aisée pour tous les interlocuteurs ; moyens de production
Méthode des Coûts variables

 Elle facilite l'élaboration des diversifiés pour l'élaboration

budgets d'exploitation à partir des de produits non homogènes ;
hypothèses de fabrication pour les  Les charges de structure
charges variables, les charges de ne restent stables en pratique
structure étant généralement assez que dans le court terme et à
faciles à déterminer ; l'intérieur d'une fourchette
 Elle est assez peu sujette à d'activité ;
contestation en raison de son  Le coût variable
caractère moins subjectif ; intéresse principalement les
 Elle permet d'appréhender entreprises qui produisent en
facilement le coût marginal, notion grande série un produit
intéressante pour pallier une unique ou ayant une activité
éventuelle sous-activité. commerciale.

23
http://expert-comptable.pwc.fr/gestion-de-la-pme/controle-de-gestion-la-maitrise-des-couts/les-couts-
partiels-et-le-seuil-de-rentabilite.jhtml
24
http://expert-comptable.pwc.fr/gestion-de-la-pme/controle-de-gestion-la-maitrise-des-couts/les-couts-
partiels-et-le-seuil-de-rentabilite.jhtml

47
  Les coûts directs mesurent la 
rentabilité de manière beaucoup
plus précise que le coût variable et
permettent une analyse plus fine de
la structure des coûts d'un produit ;
 Par ailleurs la marge sur coûts
directs met en évidence :
 les problèmes d'utilisation des
capacités de production dans
les ateliers ;
 le montant des charges fixes
engagées sur un
Méthode des Coûts directs
Certaines charges fixes
concernent spécifiquement
une activité mais ne peuvent
être affectées à un produit ;
 L'intégration de charges
fixes dans les coûts peut
engendrer des erreurs si le
niveau d'activité n'est pas
stable. Pour remédier à cette
critique, il est possible,
comme dans le cas des coûts
produit complets, de prévoir une

spécifique. imputation rationnelle des

 Une des applications charges de structure.
immédiates du coût variable ou du
coût direct est la détermination du
« point de non-fabrication ». Celui-
ci correspond en effet au seuil à
partir duquel le prix de vente d'un
produit devenant inférieur au coût
direct cesse de concourir à
l'absorption des frais fixes indirects
de l'entreprise ;
 En dessus du seuil de
fabrication, la suppression d'un
produit implique le report sur
d'autres produits de la part de
charges fixes indirectes qu'il
contribue à couvrir, ce qui concourt
à diminuer la rentabilité des autres
produits.

Tableau 3 : Intérêt et limites de la méthode

48
 4. Les coûts standards :

4.1 Définition :

La méthode des coûts standards ou préétablis ne concerne pas le coût de revient même,
mais plutôt la manière dont on le détermine et aussi la manière dont on l’utilise. A cet
effet, il serait utile de rappeler la définition générale d’un coût ; Un coût est défini selon 3
caractéristiques:

 Le champ d’application du coût (fonction économique, moyen d’exploitation,

activité d’exploitation, responsabilité...) ;
 Le contenu du coût (coût complet, coût partiel)
 Le moment de calcul du coût (historique, préétabli).

Le coût préétabli est établi antérieurement aux faits qui l’engendrent. Il résulte
d’hypothèses rationnellement élaborées. Il s’agit de ce fait d’un coût prévisionnel
(standard, norme, objectif, devis ou budget de charges).

Il permet de:

 L’établissement des prix de vente et la détermination du résultat prévisionnel de

l’entreprise.
 La valorisation à tout moment des stocks et de la production pour les besoins de la
gestion de production et du contrôle de gestion.
 Le contrôle des performances, par référence à cette norme établie pour l’année.

La confrontation entre le coût préétabli (prévisionnel) et les coûts historiques

constatés (coûts réels) fait apparaître des écarts:

Ecart = Coût réel - Coût préétabli

La connaissance des écarts et la recherche de leurs causes a souvent plus de

signification que la connaissance des coûts. De ce fait, la méthode des coûts préétablis est
orientée vers la gestion et la prise de décision.

49
 Figure 7 : Etapes de mise en place des coûts standards

4.2 Type :

Les couts préétablis peuvent être déterminés de diverses manières, et suivant le cas,
leur appellation change:
 Coût standard: lorsque les couts sont déterminés à partir d’une analyse à la fois
technique (recherche des consommations des matières, d’énergie…..) et
économique (recherche des couts unitaires des différents facteurs de
production…..) ;
 Cout budgété: quand les éléments de couts sont établis à l’avance, pour une
certaine période, à partir d’un budget d’exploitation.
 Cout moyen prévisionnel: Il est déterminé par observation statistique (moyenne ou
tendance) des périodes comptables antérieures et par anticipation des modifications
prévisibles dans les conditions techniques et économiques de production.

4.3 Intérêts :

Cette méthode de calcul permet de déterminer des coûts dans chaque atelier, à
chaque stade du processus de production et de distribution. Ainsi qu’elle est considérée
comme outil essentiel pour définir des objectifs.

Le coût préétabli est, en général, une norme stable : il ne fluctue pas constamment
avec les variations d’activité ou de prix, même si une mise à jour périodique (semestrielle
ou annuelle) est nécessaire. En fait, il permet d’instaurer un système correctif des
anomalies et des dysfonctionnements, contrôler les performances des unités de production
et de valoriser certaines opérations avant la fin du processus de production.

50
 L’utilisation de coûts préétablis va permettre de se dégager des contraintes d’ordre
chronologique (dans l’obtention des informations), d’où une plus grande rapidité des
calculs. De plus, lorsque l’information réelle devient disponible, le gestionnaire peut
comparer coûts constatés et coûts préétablis en vue d’analyser les écarts qui en résulteront.

4.4 Les Limites :

Les coûts préétablis n’incitent pas au progrès continu : le standard se « gère », or il

doit souvent se battre pour rester dans la course. D’où le Kaizen japonais

Elle exige une organisation rigoureuse et de nombreux moyens de contrôle de

gestion. Ce qui peut être traduit comme source de conflits avec le personnel par les
exigences définies (rythme, organisation du travail, mobilité professionnelle et
géographique, …) ;

L’établissement de coûts préétablis risque de conduire à une gestion normative,

figée, oubliant de prendre en compte les évolutions internes et externes. De point que cette
méthode suppose un environnement assez stable et une gestion de production en
conséquence (origine taylorienne, Emerson, cf. p. 232)

5. La méthode d'unités de valeur ajoutée (UVA)

5.1 Définition :

La méthode UVA est une méthode de calcul de coûts de revient complets d’origine
française qui constitue une alternative intéressante face à d’autres méthodes plus connues
telles que « les centres d’analyse » ou « les coûts par les activités ». C’est une approche
innovante du pilotage économique et stratégique de l’entreprise, la méthode UVA a été
développée progressivement à partir du concept de " l’unification de la mesure de la
production " énoncé par Georges Perrin au début des années 1950.

" … Cette méthode met donc l’accent sur une utilisation stratégique des coûts et
peut donner lieu à des développements débouchant sur des simulations intéressantes sur le
plan stratégique … " 25

25
H. Bouquin Comptabilité de Gestion, Economica, 2000 (p. 97).

51
Tableau 4 : étapes de mise en œuvre de la méthode d'unités de valeur ajoutée

52
 5.2 Intérêt :

La méthode UVA sait résoudre l’incompatibilité entre une analyse très fine et un
système d’exploitation très simple grâce à l'utilisation d'une unité de mesure : l'UVA.

C'est un progrès par rapport à la méthode ABC/ABM dont les difficultés

d'exploitation ne permettent pas en pratique d'analyser toute l'activité de l'entreprise.

"L'intérêt [de la Méthode UVA] est d'adopter une méthode fine de décomposition
des activités, permettant une analyse précise des coûts et de la rentabilité des ventes tout en
étant économe en temps"26

5.3 Limites de la méthode

L’analyse technico économique initiale des postes de l’entreprise est lourde et

complexe ; du fait de sa faible notoriété, la méthode n’a été appliquée qu’à quelques
dizaines d’entreprises, des P.M.E. pour l’essentiel, en France, au Brésil et aux États-Unis.

La terminologie est encore approximative. Par exemple, le concept de valeur

ajoutée employé dans la méthode peut engendrer des confusions (consommation de toutes
les ressources, y compris les matières consommables, à l’exception des matières
premières) ;

Certains aspects techniques de la méthode sont sans doute discutables : par

exemple, toutes les charges sont considérées comme directes pour la valorisation des
postes UVA. De même, il n’y a pas de retraitement des charges de la comptabilité générale
et donc pas de charges non incorporables, d’éléments supplétifs. Les seules charges non
incorporables sont celles pour lesquelles aucune loi, aucun lien n’a pu être trouvé avec le
poste UVA. Ces charges sont malgré tout affectées proportionnellement aux charges
directes.

La méthode semble précise et fiable. Néanmoins, des études complémentaires

semblent nécessaires pour tester l’hypothèse de stabilité des indices ou pour mesurer
l’impact du choix de l’article de base sur l’ensemble des coûts.

26
Y. Levant, O. de La Villarmois, Communication au 4e Congrès International de Génie Industriel, juin
2001.

53
 6. Le pilotage des coûts : méthode des coûts par activités :

6.1 Activity Based Costing (ABC) :

6.1.1 Définition de la méthode ABC :

« Issue des travaux de CAM-I, l’ABC est une méthode qui permet de traiter les
charges indirectes suivant une logique de consommation et non plus de répartition. Les
objets de coûts (produit, service, canal de distribution, client…) consomment des activités
(ensemble de tâches), lesquelles consomment des ressources (humaines ou techniques) qui
ont un coût. Le lien de causalité est ainsi établi par le biais de l’activité entre la ressource et
l’objet de coût (Selmer, 2008, p 41). Adaptée pour les firmes dont les frais généraux sont
élevés, l’ABC rend compte de processus complexes (par exemple la fabrication de produits
sur mesure), ce que ne font pas les méthodes plus classiques. Elle a donné lieu à
l’émergence de l’ABB (Activity Based Budgeting), méthode d’élaboration des budgets
fondée sur les activités. » 27

6.1.2 Apport de la méthode :

Dans un contexte de contrôle de gestion, la méthode ABC présente de nombreux

avantages. Il s’agit notamment :

 Ce système permet un contrôle de gestion basé sur les activités : l’ABC consiste
à allouer les coûts sur la base d’activités et non plus seulement suivant une
répartition entre les départements ou centres de coûts sur la base de clés de
répartition arbitraires. La technique de l’ABC tient compte de manière effective
de l’activité qui entraîne un coût, ce qui donne une image plus fidèle de la
réalité ;
 Le calcul des prix de revient est précis même si l’activité est diversifiée et
mouvante, et l’entreprise peut facilement identifier les éléments qui déterminent
chaque prix de revient ;
 ABC transforme la plupart des coûts indirectes en coûts directs : les inducteurs
de coûts de la méthode ABC, dans la mesure où ils se basent sur le facteur
explicatif principal du niveau réel de consommation, permettent d’imputer les

27
A.HELLUY – X.DURAND, Les fondamentaux du contrôle de gestion: Pour une entreprise performante et
durable, Groupe Eyrolles, 2009 page 195

54
 coûts de chaque activité directement sur les activités et/ou les produits
28
consommateurs ;
 La direction peut susciter un changement de comportement des départements en
modifiant les inducteurs de coûts ;
 Vers un pilotage de type Activity Based Management : la cartographie des
activités et leurs mise en relation avec les inducteurs sont une niche
d’information importantes pour les gestionnaires. Dans une optique de « gestion
par exception », les informations ainsi procurées par ABC permettent un
pilotage de type ABM qui se focalise sur les activités importantes en délaissant
celles à faible coûts et /ou à faible valeur ajoutée.29

6.1.3 Limites de la méthode :

Si la méthode ABC apporte au gestionnaire des informations que les autres

méthodes ne lui procurent pas, elle ne répond pas, loin s’en faut, à toutes les difficultés que
rencontre la mesure des coûts. Parmi celles-ci, on peut citer comme titres d’exemple les
limites suivantes :

 Les activités retenues sont le plus souvent des activités élémentaires qui sont à
l’extérieur du domaine du contrôle stratégique ;30
 La modélisation mise en œuvre ne répond pas aux besoins de gestion des
entreprises qui réclament principalement des outils ;
 La méthode est essentiellement centrée vers l’extérieur de l’entreprise (les
activités). Elle est peu tournée vers le marché.31
 Le coût élevé de la mise en place de cette méthode, exige le recours au
préalable des dirigeants des entreprises aux études de faisabilité afin de
dénombrer les avantages et les inconvénients de cette méthode au niveau de
leurs entreprises ;
 La complexité de mise en place de l’ABC. En effet, cette méthode exige une
bonne maîtrise des processus de l’entreprise.

28Emmanuel Hachez, Calcul du prix de revient, Edipro - Editions des CCI de Wallonie
, 2006, Page 141
29
Thierry Jacquot, Richard Milkoff, Comptabilité de gestion. Analyse et maîtrise des coûts - Avec un cas
d'entreprise, Pearson Education France, 2007, page 250
30Philippe RAIMBOURG, Gérard MELYON, COMPTABILITE ANALYTIQUE. Principes, coûts réel constatés, coûts préétablis, analyses des écarts
,
Collection LEXIFAC Economie,
1998, Page : 265
31Philippe RAIMBOURG, Gérard MELYON, COMPTABILITE ANALYTIQUE. Principes, coûts réel constatés, coûts préétablis, analyses des écarts
,
Collection LEXIFAC Economie,
1998, Page : 265

55
 X- Future comptabilité analytique de TECNICOF:
1. Objectifs :

Après des discussions avec le Directeur de la société TECNICOF, la future

comptabilité analytique devra servir à :
1) Rendre compte à l’ensemble des partenaires :
 Disposer d’éléments de négociation du budget.
 Communiquer le coût des biens proposés par l’établissement et rendre compte
des réalisations de l’établissement vis-à-vis de ses partenaires.

2) Améliorer son pilotage interne et effectuer judicieusement des choix stratégiques :

 Faire des choix stratégiques de développement de certaines activités ou, à
l’inverse, décider de diminuer, voire d’arrêter une activité.
 Améliorer la préparation budgétaire.
 Mieux se connaître pour identifier les coûts maîtrisables et les optimiser.
 Valoriser l’ensemble de son patrimoine.

3) Valoriser les produits proposés :

 Tarifier les biens et services à un prix représentatif du coût complet (droit de
la concurrence) et évaluer les équilibres financiers.
2. Choix de la méthode :

L’énumération des apports et limites des différentes méthodes de comptabilité

analytique, identification de l’ensemble des processus de la société et à partir des objectifs
arrêtés pour la future comptabilité analytique, nous a permis d’accumuler les informations
nécessaires pour le choix de la méthode analytique à adopter au sein de TECNICOF. Ce
diagnostic nous amène qu’il s’avère que la méthode des coûts complets est plus
avantageuse pour la société. Vu qu’elle est adaptée à son contexte et à ses méthodes de
gestion. (Voir apports de la méthode des couts complets)

Cette méthode sera par la suite l’objet traité dans la dernière partie de notre présent
rapport.

56
57
 I. Les étapes de la mise en place de la méthode Full Costing:

1. Définition des procédures d’affectation et répartition des charges :

1.1 Traitement des charges :

A ce niveau on est amené à suivre la démarche générale qui consiste à reprendre

toutes les charges de la comptabilité Générale et de les analyser pour les préparer à être
intégrées en comptabilité analytique. Pour ce faire, on a fait recourir aux Comptes des
Produits et Charges (CPC) de la société.

Ces retraitements consistent :

 A éliminer certaines charges (Charges non incorporelles) ;
 Modifier le montant de certaines charges (les charges abonnées, les charges étalées,
les charges d’usages) ;
 A créer d’autres charges (charges supplétives).

1.1.1 Charges incorporables:

Ce sont des charges qui ont un lien patent avec l’activité, le produit ou le service
considérés. Elles sont généralement récurrentes, dès lors qu’elles relèvent de l’exploitation
ordinaire de l’entreprise. Ce sont des charges qui seront utiliser pour calculer les coûts de
l’entreprise comme les coûts d’achat, les coûts de fabrication, les coûts de revient.

1.1.2 Les charges non incorporables:

Ce sont les charges qui ne sont pas inclus dans le calcul de coût. En outres, ce sont
les charges comptabilisées dans la classe 6 suivant les critères de la comptabilité générale
et ne reflétant pas les conditions normales d’exploitation de l’entreprise.

Dans notre cas, les charges non incorporables de la société TECNICOF, sont les
suivantes :
- Toutes les charges sur exercices antérieurs ;
- Les charges non courantes (poste 65) ;
- Les dotations aux provisions pour risques et charges ;
- Impôt sur les sociétés (poste 67) ;
- Les dotations aux amortissements des non-valeurs ;
- Les rappels d’impôts.

58
 1.1.3 Les charges supplétives :

Ce sont des charges qui sont incorporés dans le calcul des coûts et qui ne sont pas
enregistrés par la comptabilité générale :

 Rémunération théorique du travail d’exploitation : Elle permet de prendre en

considération une charge qu’aurait payée l’entreprise si le dirigeant n’a pas fait ce
travail lui-même.
Exemple : dans une entreprise individuelle, on intègre aux charges de la
comptabilité analytique une rémunération fictive du propriétaire dirigeant de
6500Dhs par mois en référence avec les couts d’un dirigeant-salarié de la même
qualification.

 Rémunération théorique des capitaux propres :

Elle correspond à l’intérêt que l’entreprise pourrait percevoir s’elle prêtait ou placer
ces capitaux. En effet, en cas de recours à l’emprunt, les frais financier seront une
charge de la comptabilité générale qu’il faudra incorporer dans la mesure où il
s’agit de financer l’investissement de l’entreprise.
Exemple : Soit une société ayant des capitaux propres évalués à 2 500 000
Dhs. La rémunération théorique des capitaux propres en utilisant le taux d’intérêt
statutaire 8 % par an = 2 500 000 * 8 % = 200000.

En ce qui concerne la rémunération des capitaux propres, nous avons

recommandé le calcul d'une charge supplétive à un taux de rémunération des
capitaux empruntés à long terme à savoir 7,5%.

1.1.4 Les charges calculées :

Les charges calculées sont des charges dont le montant est évalué selon des critères
appropriés. Elles sont de trois types :
1. les charges d'usage qui se substituent aux amortissements fiscaux : En comptabilité
analytique, les charges d'usage sont des charges qui se substituent, pour le calcul
des coûts, aux charges d'amortissement constatées en comptabilité générale.
Les différences constatées entre l’amortissement enregistré en comptabilité
générale et de gestion feront l’objet d’une différence d’incorporation.

59
 Pour le calcul des charges d’usages de la société TECNICOF nous allons
fait recourir aux tableaux d’amortissement pour l’identification de chaque
composante des immobilisations.
2. les charges étalées qui remplacent les dotations aux provisions de la comptabilité
générale : les provisions sont calculées en comptabilité générale en fonction des
considérations juridiques et ou d’évènement économiques se rapportant à l’exercice
en cours. Pour répondre aux impératifs de gestion, la comptabilité analytique
remplace ces provisions inscrites en comptabilité générale par des charges étalées
qui concernent :
- Les risques, telles que les garanties données aux clients ;
- D’une manière générale, toute autre dépréciation inéluctable et qui ne fait
pas l’objet d’une charge d’usage.
3. Les charges abonnées : Elles correspondent à des charges qui interviennent à des
périodes d’apparition différentes de celles retenues pour les calculs de coûts. Les
charges d’électricité ou de téléphone, dont le paiement est généralement bimensuel,
pourront être ainsi étalées à raison d’un montant équivalent à une consommation
mensuelle.

Charges Montant
Charge par nature
- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
+ Charges d'usage
- Dotation aux amortissements
+ Charges étalées
- Dotations aux provisions
= Charges incorporables aux coûts

Tableau 5 : calcul des charges incorporables aux coûts

2. Traitement analytique des charges :

Après avoir déterminé les charges incorporables de la comptabilité analytique, il

faudra par la suite, distinguer entre charges directes et charges indirectes.

60
 2.1 Charges directes:

Ce sont des charges qui ne posent aucun problème quant à leur imputation,
puisqu'elles sont affectées directement au coût des produits en se basant sur le support
d'information principal à savoir les factures.

2.2 Charges indirectes:

Ce sont des charges communes qu’on ne peut pas affecter directement à un centre
déterminé, elles doivent faire l’objet d’un calcul intermédiaire avant de procéder à leur
imputation au coût des produits finis ;

Dans notre cas, nous avons constaté que le système d’information de la société
permet un suivi des charges par section analytique. En effet, ce plan analytique (voir
annexe) nous a facilité le travail d’identification des charges propres à chaque centre
d’analyse.

2.3 Schéma des affectations, répartition et

imputation des charges

61
 3. Découpage organisationnel de la société en centres d’analyses :

3.1 Définition d’un centre d’analyse :

Le recours aux centres d’analyse vient de ce qu’en apparence, il n’existe pas de lien
direct entre le produit et la charge enregistrée en comptabilité. Sont donc regroupées dans
les centres d’analyse, des charges communes à plusieurs produits, sans qu’il soit possible a
priori de déterminer la part exacte imputable à tel ou tel autre produit. Pour prendre une
image, il s’agit en quelque sorte de « boîtes » dans lesquelles tous les éléments que l’on ne
sait pas ranger directement à un endroit précis, sont placés en attente d’une affectation
ultérieure.

D’ailleurs, Le centre d'analyse est une division de l'unité comptable dans laquelle
sont regroupés les éléments de charges indirectes. Le centre d'analyse doit regrouper les
charges indirectes qui présentent un caractère d'homogénéité. On notera avec intérêt que
les centres d’analyse, s’ils sont en principe indépendants de l’organigramme,
correspondent le plus souvent à des centres de responsabilités.

3.2 Typologie des centres d’analyses :

3.2.1 Les centres principaux :

Ils correspondent aux centres dont les charges peuvent être imputées directement
aux coûts des produits et commandes. En outre, ces sections fournissent des prestations
directement aux activités principales de l’entreprise. Exemple : centre approvisionnements,
centre de production, centre de distribution.

3.2.2 Les centres auxiliaires :

Ils correspondent aux centres dont les coûts sont imputés à d’autres centres. Ces
centres auxiliaires travaillent indistinctement pour les autres centres de l’entreprise.
Exemple : centre de gestion du personnel, centre de gestion matériel, centre de prestations
connexes.

62
 3.2.3 Les centres de structure :

Ils correspondent à des centres d'analyse dont l'activité ne peut être mesurée par une
unité physique. On utilise donc une assiette de calcul monétaire appelée assiette de frais
(exemples: la centaine de MAD de charges, la centaine de MAD d'approvisionnement,
etc.) pour mesurer le niveau d'activité.

3.3 Découpage de TECNICOF en centres

d’analyses :

Le découpage de la société en subdivisions fonctionnelles doit refléter au maximum

la réalité organisationnelle et fonder les différentes fonctions économiques nécessaires à
l’accomplissement de ses activités. Celui pour lequel nous avons opté est largement inspiré
du vécu quotidien de TECNICOF et de son organisation.

C'est ainsi que nous avons préconisé le découpage de la société en 11 centres

d’analyses, comme le montre le tableau ci-dessous :

Centre Catégorie Justification

Les charges relatives à ce centre

varient en fonction du niveau
d'activité. En effet, la fréquence
d’achat des matières premières et des
Approvisionnement
fournitures dépend principalement du
niveau de leur consommation qui
Centres dépend lui de l’importance de la
principaux demande sur le marché.

En principe, tous les frais de

distribution peuvent être imputés
Distribution directement au coût de revient des
produis finis.

63
 Le centre Contrôle Qualité offre
l'essentiel de ses prestations aux

centres auxiliaires
Contrôle qualité centres principaux suivants :
 Onduleuse ;
 Transformation.

Le centre maintenance offre l'essentiel

Maintenance de ses prestations aux centres

principaux.

Le centre bureau d’étude offre

Bureau d’étude l'essentiel de ses prestations aux

centresprincipaux.

Aucune unité d'œuvre physique ne

centre de structure

peut être définie à ce niveau. Les

charges liées à ce centre sont
essentiellement des charges de
Administration structure liées à l'existence de
générale l'appareil productif. En effet, le centre
continuera à supporter la quasi-totalité
des mêmes charges, même à un niveau
de production zéro.

Tableau 6 : Classification des différents centres d’analyse selon leur catégorie

Figure 8 : Découpage de TECNICOF en centres d’analyses

64
 4. La répartition des charges indirectes :

4.1 La répartition primaire :

Cette phase consiste à imputer les charges indirectes, selon leur destination, aux
différents centres selon une certaine base plus ou moins conventionnelle et cohérente
appelée clé de répartition. Les critères de répartition se basent sur les supports
d’information disponibles qui précisent le destinataire ou l'utilisateur final (factures, bons,
livres de paie. etc.).

4.2 La répartition secondaire :

Après avoir obtenu le coût total de chaque centre suite à la répartition primaire des
charges, nous devons procéder ensuite au vidage du centre auxiliaire (entretien et
réparation) dans les centres principaux.

4.3 Choix des unités d’œuvres :

4.3.1 Définition d’unité d’œuvre :

L'unité d'œuvre est généralement une unité physique (heure de main d’œuvre, heure
machine, kg de matières premières consommées,…), mais il est possible dans certains cas
que l’unité de mesure est une unité monétaire dénommé "assiette de frais", où le coût
unitaire est exprimé en pourcentage et dénommé "taux de frais". Il y a une grande liberté
de choisir l’unité d’œuvre, mais elle doit refléter fidèlement le « taux d’utilisation » de
l’atelier pour une répartition déterminée.

 Unité physique : coût de l'UO d'un centre = coût du centre ou de la section /

nombre d'UO de centre ;
 Unité monétaire : taux de frais de centre = coût de centre de frais / valeur de
l'assiette de répartition

4.3.2 Choix des unités d’œuvre :

Le choix d'une unité de mesure est nécessaire pour permettre l'imputation des
charges des centres aux différents produits et le suivi de leur productivité, cette unité
d'œuvre est une unité de mesure de travail, de l'activité, des prestations fournies par un

65
centre d'analyse. Le choix repose avant tout sur une analyse technico-comptable, la
meilleure unité d'œuvre choisie est celle dans la quantité varie sur plusieurs périodes
successives en corrélation la plus étroite avec le montant des charges du centre.

Sections Unité d’œuvre Raisons du choix

- Mesure l’activité du centre ;

Unité achetée de matière
Approvisionnement
première
- La quantité achetée est
retenu vu que l’unité de
mesure est homogène pour
l’ensemble des charges de
centre (Kg).

- Mesure l’activité du centre.

Unité commercialisée des
Service commercial
produits
- Cette unité peut aider à la
prise de décision
managériale.

- Mesure le volume des

Distribution ventes ;
100 DH de chiffres d’affaire
- Distingue les ventes par
gamme de produits vendus.

- L’effort de gestion est

Administration
1 MAD des ventes. proportionnel au chiffre
d’affaires réalisé.

Tableau 7 : choix des unités d’œuvre

66
 Centre
Centre
Centres Principaux de
auxiliaires
structure

administration générale
Service Commercial
approvisionnement
Montant
Charges

contrôle qualité

bureau d’étude

Distribution
Totaux
après
répartition
primaire
contrôle
qualité
bureau
d’étude
Totaux
après
0 0
répartition
secondaire
Unité
100 DH
achetée Unité
Unité de 1 MAD des
- - de commercialisée
d’œuvre chiffres ventes.
matière des produits
d’affaire
première
Nombre
d’unité
d’œuvre
Coût de
l’unité
d’œuvre32

Tableau 8 : tableau de répartition primaire et secondaire des charges indirectes

32
Coût de l’unité d’œuvre = Coût du centre d’analyse/Nombre d’unités d’œuvres du centre d’analyse

67
 5. Le calcul du coût de revient :

5.1 Coût d’achat :

Les coûts d'achats sont déterminés en tenant compte des montants figurant sur les factures,
montants des achats mais également des frais accessoires (port, installation, ...) qui peuvent
être regroupés dans les comptes correspondant puis répartis de manière globale, ou au
contraire faire l'objet d'une répartition immédiate.

Quantité Prix unitaire Montant

(QT) (PU) (MT)
Charges directes :
Prix d’achat
Transport sur achat
Charges indirectes :

Approvisionnement

Cout d’achat

Tableau 9 : calcul du coût d’achat

Coût d’achat = Charges directes liées aux achats (prix d’achat HT et autres charges)
+Charges indirectes liées aux achats (centre Approvisionnement)

5.2 Evaluation du Stock de matières premières :

Après avoir défini la consommation de marchandises (par un inventaire ou par le calcul à

partir des ventes), il faut déterminer la valeur de ces sorties. Une des méthodes utilisables
dans ce cas consiste à compléter la fiche de stocks telle qu'elle est présentée ci-dessous.

68
 Sorties (coût d'achat des marchandises
vendues ou matières premières
Stock initial
consommées) évaluées selon une des
méthodes citées après ce tableau

Entrées évaluées au coût d'achat des

marchandises (ou matières premières) Stock final
achetées.

5.2.1 Méthode d’évaluation des stocks :

5.2.1.1 Premier Entré - Premier Sorti (First In First Out :

FIFO) :

Appelée méthode de l’épuisement des lots dans le jargon des gestionnaires de stocks, la
méthode du premier entré premier sortie, repose sur une consommation séquentielle et
chronologique des lots entrés dans les aires de stockage. Le lot entré en premier sera
consommé le premier.

La méthode FIFO est plus utilisée pour la valorisation des sorties de produits périssables
dont une longue conservation est peu recommandée à cause de la perte de valeur ou de
qualité (produits laitiers, produits agroalimentaires…). Cependant, son principal
inconvénient est qu'elle répercute avec retard les variations de cours ou de prix réel des
marchandises à l'achat.

5.2.1.2 Dernier Entré - Premier Sorti (Last In First Out :

LIFO) :

Contrairement à la méthode FIFO, la méthode du dernier entré, premier sorti consiste à

calculer la valeur des consommations en supposant que les lots entrés les derniers seront
sortis les premiers. En se référant particulièrement à la fonction technique des stocks, il est
évident que l’utilisation de cette méthode de valorisation n’est pas simplement un jonglage
dans les écritures comptables afin de se mettre à l’abri des variations des prix.

Le stockage de certaines catégories de marchandises obéit

strictement à cette règle. Car plus leur séjour dans les aires de stockage est long, plus les
produits acquièrent de la qualité et de la valeur. La méthode LIFO a l’avantage de
s’arrimer à la variation des prix. En période d'inflation, elle permet de lisser les pertes en
appliquant le prix actuel du marché.

69
 5.2.1.3 Coût Moyen Unitaire Pondéré (CMUP) :

Adaptées aux matières non périssables (marchandises pouvant faire l’objet d’un stockage
sur de longues périodes), la méthode du CUMP se présente sous deux variantes :

La méthode du CUMP périodique. Les sorties sont évaluées à un coût unitaire moyen
pondéré des entrées marchandises + stock initial, calculé sur une période mensuelle,
trimestrielle ou annuelle, suivant le choix de l’entreprise.

• La méthode du CUMP après chaque entrée. Les sorties sont évaluées au dernier
coût unitaire moyen pondéré calculé après chaque entrée marchandise.

CUMP = Total des quantités (SI + entrées) / Total des valeurs (après l’entrée)

5.2.1.4 La méthode de la valeur de remplacement (NIFO) :

Adapté pour la valorisation des stocks de spéculation, Cette méthode consiste à

évaluer les sorties à leurs valeurs de remplacement. Pour valoriser les sorties et les
existants en stocks, la valeur de référence sera par exemple, le prix de la dernière facture,
le cours du jour...

Stock initial + Entrées en stocks (valorisées au coût d’achat) = Sorties valorisées au CUMP
+ Stock final valorisé au CUMP

N.B : il faut noter que la société proc

Eléments Eléments
QT PU MT QT PU MT
SI (*) Consommation
Achats SF(*)

Total Total

(*) Stock Initial& Stock Final

Tableau 10 : évaluation des stocks de matière première

70
 5.3 Coût de production :

C’est un coût obtenu après des opérations de transformation pour un produit, ou

d’exécution pour un service, suivant les modalités du processus de fabrication. Donc les
composantes du coût de production sont : Coût par stades de production, coût par types de
production, coût de production par produit et coût de production par commande.

Coût de production = Charges directes liées à la production (matières premières

(sorties de stock) et Autres charges directes de production) + Charges indirectes de
production (Centres de production)

QT PU MT

Charges directes :
Coût d’achat des
matières
consommées
MOD directe
Charges indirectes :
Service commercial
Coût de production

Tableau 11 : calcul du coût de production

5.4 Evaluation du stock :

Stock initial + Entrées en stocks (valorisées au coût de production) = Sorties valorisées au

CUMP + Stock final valorisé au CUMP

Eléments Eléments
QT PU MT QT PU MT
SI (*) Ventes
Production SF

Total Total

Tableau 12 : Evaluation des stocks

71
 5.5 Coût de revient :

Les coûts de revient est égale à :

• Le coût de distribution : ensemble des charges supportées pour réaliser des
opérations relatives à la conclusion de la vente : publicité, emballage, expédition,…
• Les autres coûts : administration, charges de structure (siège social,…).

Coût de revient = Coût de production des produits vendus + Coût de distribution +

autres couts

QT PU MT
Coût de
production
Coût de
distribution
Autres coûts

Coût de revient

Tableau 13 : calcul du coût de revient

5.6 Résultat analytique :

Pour un produit donné, une marchandise ou une prestation de service, le résultat

analytique est la différence entre le prix de vente et le coût de revient des produits,
marchandises ou services.
Le résultat global de l’entreprise est constitué par la somme de tous les résultats
analytiques.

Résultat analytique = Chiffre d’affaires - coût de revient

QT PU MT
Chiffres d’affaires
Coût de revient
Résultat analytique

72
II. Recommandations :

Installer des compteurs individuels pour chaque centre de responsabilité : pour le

calcul de la consommation individuel de chaque centre avec exactitude concernant
la consommation de l’électricité, l’eau…

Une sensibilisation du personnel aux concepts de contrôle de gestion et de

comptabilité analytique s’impose, notamment à travers des séminaires réguliers de
formation ;

Tous les tableaux de calcul des coûts (d’achat, de production, de revient …)

concernent uniquement le mois étudié. Pour que ces coûts et résultats aient une
meilleure signification, il est avantageux de les reprendre dans des tableaux
comparatifs avec ceux des mois écoulés ;

Le succès de la mise en place de la comptabilité analytique reste tributaire de

l’existence d’un système d’information efficient, d’où l’intérêt au recours aux
professionnels pour le choix des progiciels d’implantation du système (si la société
décide de mettre en place d’un nouveau progiciel intégré) ;

Le responsable chargé de la mise en place de la comptabilité analytique devra tenter

de convaincre les différents acteurs de l’importance du futur système de calcul des
coûts et des objectifs des décideurs à travers ce dernier. Des réunions d’information
doivent être organisées dans ce sens et dont la finalité serait faire face aux
réticences psychologiques des acteurs tout en accédant à leur adhésion ;

Absence ou retard sur la réalisation de prévisions de ventes et de budgétisation des

coûts : mise en place d’un système de contrôle budgétaire ;

73
 Conclusion générale :

Le présent travail est le fruit d’une première réflexion sur la mise en place de la
méthode de calcul des coûts par la méthode Full Costing. Elle a permis de décrire la phase
conceptuelle à suivre en guise de préparation de la mise en œuvre d’un système de
comptabilité analytique. D’ailleurs, l’étude conceptuelle constitue ainsi un élément
primordial préalable à la mise en place d’une comptabilité analytique au sein de la société
TECNICOF. Elle a permis d’effecteur : le découpage analytique de la société en faisant
ressortir les fonctions auxiliaires et les fonctions principales, la distinction entre les charges
directes et les charges indirectes, l'identification des charges incorporables et celles non
incorporables, les charges supplétives, ainsi que le choix de la méthode permettant le
calcul du coût de revient de chaque famille de produits.

En effet, on pourrait dire qu’avec l’établissement de ce projet d’instauration d’un

système de comptabilité analytique au sein de la société TECNICOF, est une nouvelle
phase dans le développement de cette société qui va voir le jour. Le pilotage à vue sera
focalisé sur le nouveau système gestion, et une nouvelle culture d’entreprise sera adoptée.
En fait, nous précisons que la mise en place d’une comptabilité analytique ne constitue pas
pour nous une finalité en soi, elle n’est qu’une étape parmi d’autres dans un long processus
d’instauration d’un système de contrôle de gestion global, car une fois cette comptabilité
analytique mise en place, il faudra par la suite entamer la réflexion sur l’instauration d’un
système budgétaire, des tableaux de bord de gestion et d’un système de calcul et d’analyse
des écarts.

En parlons d’exactitude des calculs des coûts, on peut dire qu’il nous est difficile
d’atteindre ce but vu le manque de certaines informations nécessaires pour
l’accomplissement de cette mission, ce qui nous pousse à formuler des hypothèses de base.
Cette inexactitude des coûts peut aussi émaner du fait que la période du stage se trouve très
courte pour ce genre de mission qui nécessite une collecte des informations précises et
pointues.

En définitive, ce stage nous a permis d’acquérir les aptitudes personnelles et

professionnelles et de confirmer celles acquises lors de nos précédents stages, une valeur
ajoutée certaine et une opportunité pouvoir enrichir nos connaissances théoriques acquises
au cours de notre formation académique au sein de l’Ecole Nationale de Commerce et de
Gestion d’Agadir (ENCGA).

74