Vous êtes sur la page 1sur 107

Cours de comptabilité de gestion 2013

INTRODUCTION A LA COMPTABILITE DE
GESTION

I. INTRODUCTION

Nous rappelons que la comptabilité financière ou générale est le système


d’organisation de l’information financière permettant de:

- saisir, classer, enregistrer l’ensemble des opérations de l’entreprise


- fournir après traitement approprié un ensemble d’informations conformes
aux besoins des divers utilisateurs.

Fondamentalement, elle a deux objectifs majeurs : la mesure du résultat et


l’évaluation du patrimoine et de la situation financière de l’entreprise. Pour assurer la
qualité, la fiabilité vis-à-vis des tiers, il est apparu nécessaire de se fonder sur des
règles codifiées sous forme de référentiel applicable. De plus la comptabilité
générale reste fortement encadrer par la règle de droit (droit des affaires en général
mais aussi le droit fiscal). Elle constitue l’outil privilégié pour informer les acteurs
extérieurs à l’entreprise (actionnaire, investisseurs, banquier et état).

Toutefois, elle ne répond pas à des problèmes majeurs que se posent les managers
de l’entreprise : Par exemple quel est la contribution des produits au bénéfice ou
perte de l’organisation ? Quelles activités supportent la performance de l’entreprise ?
Les gestionnaires ont besoin d’être informés de la qualité de leur gestion, du degré
de maîtrise de leurs couts pour mieux asseoir leurs décisions ; c’est cette intendance
qu’assure la comptabilité de gestion. C’est dire que la comptabilité de gestion est
l’autre facette du système d’information financière de l’organisation orientée vers la
prise en charge des préoccupations économiques des acteurs internes. Elle participe
d’une volonté de maitrise de la gestion par la Direction et de conquête de l’efficacité
du management. A ses origines, cette discipline s’attachait à analyser le résultat
(comptabilité analytique) mais elle est devenue aujourd’hui un véritable instrument
qui aide à maîtriser les couts, à orienter les acteurs pour organiser et piloter la
performance de toute l’entreprise. En effet, la performance est définie comme
l’association de l’efficacité et de l’efficience. Mieux, le cadre actuel de la gestion est
celui de la recherche d’un avantage concurrentiel forte. C’est dire qu’au delà de la

1 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

performance, les organisations doivent aujourd’hui maitriser la valeur de leurs


produits et activités. La valeur d’un produit n’est plus simplement la différence entre
le prix de vente et un cout ‘achat mais l’appréciation subjective et fluctuante par la
demande de l’utilité apportée par les fonctions d’un produit.

Avant d’approfondir la question, nous commencerons ce cours d’abord par les


grandes phases de développement historique de cette discipline, nous fixerons
quelques définitions de base, ensuite nous terminerons sur les éléments à prendre
en compte (typologie des charges)

II. EVOLUTION DE LA DISCIPLINE

Les préoccupations de gestion des organisations ont évoluées dans le temps. La


comptabilité s’est toujours adaptée aux courants pensés en gestion qui ont traversé
l’histoire. Le Financial and Management Accounting Commitee, FMAC de la
Fédération Internationale des Comptables note quatre grandes étapes dans
l’évolution historique de la comptabilité de gestion :

 1er étape : Aux alentours 1950, la comptabilité avait pour objet la


détermination des couts avec la comptabilité analytique et les balbutiements
des techniques budgétaires. La démarche se focalise sur la comptabilité
industrielle avec le calcul des couts essentiellement de production. Nous
verrons au chapitre 2 les méthodes traditionnelles du full Costing ou des
couts complets. Mais aussi la National Association of Cost Accountants met
au point la méthode du direct Costing ou cout variable.
 2nd étape : Vers 1965 l’intérêt s’est déplacé vers la planification surtout avec
les travaux d’Ansoff en stratégie. Il est apparu les notions de centre de
responsabilité et d’analyse de la décision.
 3éme étape Vers 1985 l’attention s’est concentrée sur la réduction des
gaspillages des ressources utilisées dans l’entreprise. Les travaux de Porter
sur la chaine de valeur remette en cause la perception du fonctionnement de
l’entreprise. Ce courant doctrinal avec le Computer Aided Manufacturing
International va proposer la méthode de comptabilité basée sur les activités
(ABC Activity Based Costing) Chapitre 3.

2 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

 4éme étape : A partit de 1995, l’attention est portée par la création de la valeur
pour le client et innovation ⟾ démarche qualité, comptabilité
environnementale,…
III. QUELQUES DEFINITIONS

Charges : Ce sont des dépenses ou d’autres causes de diminution de l’actif


(réduction des immobilisations, des stocks, des créances, etc) n’ayant pas pour
contrepartie une augmentation du patrimoine (augmentation de l’actif ou diminution
des dettes (Monique Henrad et al. ,2001)

Charges directes : Les charges sont dites directes lorsqu’on peut les affecter sans
ambiguïté et sans calcul préalable au cout d’un produit ou d’un établissement.

Charges indirectes : Par définition, si une charge ne peut être considéré comme
directe, elle est nécessairement indirecte.

Charges variables : Les charges variables sont celles dont le montant varie dans
le même sens que l’activité mesurée soit par la production, soit par un temps
d’activité.

Charges fixes : Les charges fixes dont le montant est indépendant de l’activité
dans le cadre d’une structure donnée, i.e. d’organisation productive caractérisée
par un nombre de machine, d’opérateurs qui définissent une capacité productive
possible. On parle aussi de charges de structures.

Coût : Le plan comptable français définit un coût comme la somme de charge au


sein d’un réseau comptable. C’est la somme de charges, c'est-à-dire des
consommations de ressources effectuées pour réaliser un objet, une activité. La
signification d'un coût est fonction, à la fois, du moment de son calcul, du champ
d'application du calcul et de son contenu.
 D'après son champ d'application, le coût pourrait être calculé pour un produit,
une activité, une fonction, une commande.
 D'après le moment de calcul, les coûts a priori (prévisionnels) et les coûts a
posteriori (historiques) sont utiles à l'analyse des écarts.
 D'après le contenu, les coûts se distinguent en coûts complets et en coûts
partiels, en considération du mode d'attachement de tout ou partie des
charges.

3 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Objet de coût : L’objet de coût est définit comme un élément significatif de


l’entreprise pour lequel une mesure de coût est jugé utile. Cela peut être soit un
produit, soit une commande, soit un service,…

Coût d’opportunité : Le coût d’opportunité est le manque à gagner résultant du


renoncement qu’implique tout choix.

Coûts cachés : Les coûts cachés sont des coûts qui n’apparaissent pas dans le
système comptable. Ils sont dus à des anomalies dans le fonctionnement de
l’organisation qui empêchent de réaliser ses objectifs et entrainent un gaspillage de
ressources.

IV. TYPOLOGIE DES CHARGES

En comptabilité générale, le critère d’analyse des charges qui a été retenu dans la
codification (classe 6) repose sur la nature des charges : on peut distinguer par
exemple les achats des salaires ou charges financières. La comptabilité de gestion
qui poursuit d’autres objectifs spécifiques a retenu particulièrement d’autres critères
plus pertinents pour son analyse :

-critère de destination des charges : Pour quel produit ou activité engage t on la


charge objet de l’étude ?

-critère de variabilité : La charge est elle consommée proportionnellement à la


production ?

1. Charges incorporées aux coûts

La comptabilité générale est fortement influencée par des considérations juridiques


et fiscales. La comptabilité de gestion doit se libérer de ces influences et privilégier
une approche économique des problèmes étudiés afin de répondre aux impératifs
qui lui sont fixées. C’est pourquoi les charges de la comptabilité générale subissent
des retraitements avant leurs incorporations aux couts en comptabilité de gestion. Il
s’agit principalement :

- d’éliminer certaines charges (charges non incorporables)


- d’en substituer d’autres (charges recalculées)
- d’en créer certaines (charges supplétives)

4 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

2. Charges non incorporables

En principe toutes les charges de la comptabilité générale sont incorporables sauf


celles qui répondent à un des points suivants :

- les charges sans rapport avec l’activité de l’entreprise (prime sur la tête du
dirigeant par exemple)
- les charges qui ne relèvent pas de l’activité courante (toutes les charges
HAO)
- les charges qui n’ont pas le caractère de charges (impôt sur les sociétés,
participation des travailleurs)

3. Charges recalculées :

Ce sont des charges incorporées aux coûts pour un montant différent de celui pour
lequel elles figurent en comptabilité financière. Leurs montants recalculés selon les
besoins de l’analyse sont au nombre de trois

a) Charges d’usage
Ce sont des charges incorporables qui se substituent aux dotations aux
amortissements de la comptabilité générale. Les charges d’usage différent sur
trois points essentiel des dotations aux amortissements :
- La base amortissable est la valeur actuelle fondée sur le prix de marché
ou le cout de remplacement et non sa valeur historique
- La durée d’utilisation doit être une durée probable d’utilisation qui peut
être différente de la durée admise
- La charge d’usage reste incorporée au cout tant que l’immobilisation reste
en service même si elle est complètement amortie
b) La charge étalée
La charge étalée remplace la dotation aux provisions. Mais la comptabilité de
gestion ne retient que les provisions pour risque et charge (à enlever les
provisions réglementées à caractères fiscales)
c) Les charges abonnées
L’abonnement des charges permet d’intégrer aux coûts des charges
incorporables de la comptabilité financière selon une période différente de leur
période d’apparition. Par exemple facture bimensuelle à mensualiser

5 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

4. Les charges supplétives

Ce sont des charges incorporables aux coûts bien qu’elles n’existent pas en
comptabilité générales pour des raisons juridiques et fiscales.

-rémunération conventionnelle des capitaux propres nécessaires à l’exploitation


doit être pris en compte dans le calcul des couts
-la rémunération du travail de l’exploitant

6 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

METHODE COUT COMPLET OU FULL COSTING

A) SECTION A : METHODE DU COUT COMPLET


I. INTRODUCTION

Les outils de gestion sont des réponses à des préoccupations de gestions inscrites
dans l’espace et dans le temps. La méthode du coût complet est la première
approche de gestion des organisations par les coûts. La gestion par les coûts
désigne l’ensemble des actions menées par les organisations dans le but de
satisfaire l’offre de produits sur le marché tout en maîtrisant leurs coûts. En France,
cette méthode du cout complet ou « méthode des sections homogènes » est
(1)
initialement théorisé par le lieutenant colonel Rimailho avant d’être adopté par les
plans comptables généraux français de 1947, 1957 et surtout 1982. Elle se situe
dans un contexte d’économie de la production. Elle situe aussi dans un contexte
de forte industrialisation de l’Europe avec une organisation taylorienne. Le taylorisme
se démarque par la standardisation des produits, une division scientifique du travail,
une technologie rigide et une production en grande masse. Cela était possible car la
demande poussée par l’effort de reconstruction après la guerre était largement
supérieure à l’offre peu diversifiée et représentée par quelques industriels. La
compétitivité des entreprises étaient portée:

 par la productivité : il fallait pouvoir produire plus que les concurrents pour
dominer le marché.
 par la maîtrise des coûts essentiellement de production qui constituaient les
plus importants

C’est ainsi que la méthode du coût complet épouse l’organisation et l’ordre


logique d’élaboration des produits des entreprises industrielles. Dans une vision
globale, leur cycle d’exploitation peut se résumer par :

Approvisionnement Production Distribution

Nous allons d’abord revenir sur la nature des charges en considération et poser les
bases sur lesquelles, elles seront rattachées aux objets de coûts (coût des produits
ou de commandes,...)

7 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

II. DEVERSEMENT DES CHARGES INCORPORABLES

La méthode du coût complet partage les charges de l’entreprise en charges directes


et charges indirectes :

-Une charge est dite directe lorsqu’on l’on peut affecter sans ambiguïté et sans
calcul préalable au cout d’un objet de cout (produit ou service) : ce sont des charges
dont la destination est connue. Par exemple, les coûts des matières premières
utilisées dans la fabrication d’un bien constituent un cout direct pour ce bien. Mais, il
ne suffit pas qu’une charge soit liée un produit ou une commande pour qu’elle soit
considérée comme directe par à ce produit ou commande. En encore faut il qu’un
outil d’information comptable permette de repérer ce lien et de le mesurer. La
conception d’un système d’information nécessite souvent des arbitrages du rapport
coût - avantages ou pertinences. Ainsi à titre d’exemple, très souvent les vis ou
boulons qui constituent des consommations directes pour certains produits seront
considérés souvent comme des charges indirectes ; la faiblesse de leurs montants
et la lourdeur des investissements nécessaires pour retrouver leur traçabilité
poussent à les considérer comme des charges indirectes. Notons que l’affectation
des charges directes aux objets de coûts ne pose aucun problème. Ces charges
directes pourront être facilement incorporées aux objets de couts.

- Mais il existe aussi des charges qui se rapportent à priori à plusieurs objets de
coûts dont il n’est d’emblée pas facile d’identifier leur dégrée de participation à la
réalisation de tel ou tel autre objet de coût : ce sont des charges indirectes. Dans
école de gestion par exemple, pour les charges de direction générale qui travaille
pour l’ensemble des classes et programmes, il ne sera pas aisé d’attribuer la part se
rapportant à chacune d’elle. Il nécessite souvent des calculs intermédiaires avant
leur imputation aux objets de coûts. Cette imputation des charges est souvent
problématique. En effet des questions se posent sur comment répartir objectivement
ces charges sur les objets de coût ? Ces charges indirectes seront regroupées
d’abord dans des centres d’analyse. Elles seront ensuite imputer aux objets de couts
suivant une procédure analytique de répartition primaire et secondaire.

8 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

RESUME GRAPHIQUE DE LA METHODE DU COUT COMPLET

CHARGES

DIRECTES Affectation

OBJETS DE

COUTS :

COUT DE

REVIENT DES
CHARGES
PRODUITS,
Affectation
INDIRECTES
DES CLIENTS,
CENTRES Imputation
etc.
D’ANALYSE

III. DECOUPAGE DE L’ENTREPRISE EN CENTRE CENTRES D’ANALYSE

S’appuyant sur le critère de destination (voire chapitre 1), la méthode va déverser


les charges suivant qu’elles soient directes ou indirectes par rapport à un objet
de coût, avant que ces dernières soient ventiler dans des centres d’analyse. Un
objet de coût nous l’avons dit, se définit comme un élément significatif de l’entreprise
pour lequel une mesure de coût est jugé utile. Il peut être un produit, une commande,
un client, un service, un département,…

Un centre d’analyse est une subdivision comptable de l’entreprise où sont analysés


et regrouper les éléments de charges indirectes préalablement à leur imputations. Le
plan comptable français de 1982 insiste sur le fait que ces centres doivent
correspondre à des fonctions ou service de l’entreprise. A titre d’exemple, il envisage
les fonctions suivantes : administration, financement, gestion du personnel, gestion
des bâtiments, gestion du matériel, approvisionnement, étude, production
distribution, etc. Rimailho préconisait pour que l’imputation des charges indirectes

9 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

soit correcte, de veiller à des regroupements d’activités homogènes. Un centre


d’analyse sera homogène lorsque les activités qui la composent consomment les
différentes ressources dans les mêmes proportions pour tous les travaux. (C’est en
ce sens que la méthode s’appelle aussi la méthode des sections homogènes).

1. Classification des centres d’analyse

Le plan comptable français de 1982 fait la distinction entre :

- Les centres opérationnels, dont l’activité peut être mesurée par une
grandeur physique par exemple l’heure main d’œuvre, l’heure machine, la
tonne produite,…
- Et les centres de structure tel que l’administration générale, financement,…
pour lesquelles l’activité ne peut être mesurée par une grandeur physique
significative
Pour les centres opérationnels, une distinction supplémentaire entre centres
principaux et centres auxiliaires :
 Un centre principal est un centre dont les activités ajoutent au produit
ou service de la valeur perceptible pour le client : par exemple le centre
Usinage d’une entreprise sera considéré comme principal puisque
cette activité ajoute de la valeur pour le client.
 Un centre est dit auxiliaire dont les activités fournissent aux autres
centres de l’organisation (principaux comme auxiliaire) des prestations
qui les maintiennent en condition opérationnelle. A titre d’illustration, le
centre gestion du personnel qui n’intervient dans la production d’un
bien mais est indispensable pour l’entreprise sera un centre auxiliaire
ou de soutien.
2. Mesure d’activité des centres d’analyse

On définit une unité dans chaque centre d’analyse qui sert de mesure de l’activité du
centre d’analyse. Elles permettent :

- de fractionner le cout d’un centre d’analyse et d’obtenir un cout par unité


d’œuvre
- d’imputer une fraction d’un centre à un cout de produit à partir d’un nombre
d’unité d’œuvres consommées par la fabrication de ce produit

10 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

3. Assiette de répartition

Il peut être impossible de déterminer une unité d’œuvre physique pour un centre.
Dans ce cas, on utilise pour exprimer son activité une base forfaitaire monétaire qui
peut le chiffre d’affaire ou un cout d’achat ou de production. On définit ainsi un taux
de frais

Taux de frais = Total charge du centre x 100 / Assiette de répartition

En pratique, la répartition des charges indirectes dans les centres s’effectuent


généralement en trois temps au moyen de tableau de répartition :

- Dans un premier temps on porte sur un tableau à double entrée, en ligne les
charges indirectes incorporables de la comptabilité générale et en colonne les
centres d’analyse. Ceci permet de calculer les montants totaux de répartition
primaire qui indiquent les frais engagés dans chaque centre.
- Dans un second temps, les totaux primaires des centres auxiliaires sont
transférés aux centres principaux : c’est la répartition secondaire. Rappelons
que les centres secondaires constituent travaillent pour les centres principaux,
c’est pourquoi leurs coûts sont reversés à ces derniers.
- Sur la base de la totale répartition secondaire et du nombre d’unité d’œuvre
par centre le coût des unités sera calculé. Ce permettra d’imputer les couts
du centre aux objets de coûts. Notons toutefois que les centres auxiliaires
peuvent s’offrir entre aux des prestations réciproques. D’une manière
générale, si nous avons N centres en interaction retrouver les coûts totaux de
répartition secondaire, le recours au calcul matriciel peut s’avérer nécessaire.

Si nous posons P1, P2, P3, ….Pn le total des charges indirectes dégagées par les
centres après répartition primaire

S1, S2, S3, …Sn le total des charges indirectes dégagées par les centres après
répartition secondaire. Et ri,j le coefficient de répartition secondaire du centre i vers le
centre j, alors nous pouvons écrire :

11 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

S1 = P1 + r2,1 x S2 + r3,1x S3 + r4,1x S4 + ……+ rn-1,1 x Sn-1 + rn,1 x Sn

S2 = P2 + r1,2 x S2 + r3,2x S3 + r4,2x S4 + ……+ rn-1,2 x Sn-1 + rn,2 x Sn

.
.
.
Sn-1 = Pn-1 + r1,n-1 x S2 + r3,n-1x S3 + r4,n-1x S4 + ……+ 0 x Sn-1 + rn,2 x Sn

Sn = Pn + r1,n x S2 + r3,nx S3 + r4,nx S4 + ……+ rn-1,n x Sn-1 + 0 x Sn

S1

S2

La matrice . peut être obtenue par résolution de l’équation ci-dessus.

Sn-1

Sn

S1 P1 0 r2,1 r3,1 rn-1,1 S1

S2 P2 r1,2 0 r3,2 rn-1,2 S2

. . .
. = . x . . . . + .
. . .
Sn Pn r1,n r3,n r3,n 0 Sn

Nous allons traiter le cas SANILUX pour illustrer cette méthode du coût complet.

12 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

4. Etude du CAS SANILUX


La société SANILUX est spécialisée dans la fabrication et la vente de cabines de douches destinées
à l’équipement des salles de bains des particuliers. Ces cabines s’adaptent facilement sur tous les
modèles de bacs placés en angles. SANILUX commercialise deux modèles dénommés « modèle
standard » et « modèle luxe ».Le modèle luxe est de dimensions plus grandes et présente des cotés
réglables en largeur. La structure des cabines est en profilés d’aluminium anodisé. Les panneaux sont
constitués par du vitrage acrylique demi Ŕ transparent avec face extérieur granitée. Les portes
coulissent sur des galets nylon.

Les profilés d’aluminium et le vitrage acrylique font l’objet d’un stockage de sécurité relativement
important. Par contre on négligera les stocks de galets et fournitures diverses (visseries), dont les
consommations sont considérées comme des charges.

A- Organisation de la société

L’organisation comptable repose sur la définition de sept centres d’activité :

- Centre Administration
- Centre Bureau Achat
- Centre Atelier de découpe des profilés
- Centre Atelier de découpe des vitrages
- Centre Atelier montage
- Centre Atelier conditionnement
- Centre Service commercial

Les deux ateliers de découpe ont pour unité d’œuvre l’heure machine, alors que les ateliers de montage
et conditionnement qui utilisent la main d’œuvre directe (MOD) retiennent comme clé d’imputation
l’heure MOD. Le bureau d’achat impute ses charges en proportion des achats et on prend pour le
service commercial 100 KF de vente comme unité d’œuvre. Les frais administratifs sont sous répartis
après étude statistiques par huitième sur les autres centres de la manière suivante :

- Bureau achat et service commercial : 2/8


- Ateliers : 1/8
L’entreprise utilise la méthode des couts complets.

13 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

B- Analyse des comptes de gestion : Tous les montants sont exprimés tous en kilos
francs.

Pour la période N, la balance des comptes fournit les renseignements suivants :

a) Achats
20 000 m de profilés à 3,4 KF le mètre
5 000 m2 de vitrage acrylique à 8,8 KF
9 302 KF fournitures diverse (galets,…) dont 3 849 pour la fabrication du modèle standard et
reste pour le modèle luxe.
b) Stocks initiaux

5 200 m de profilés à pour 18 720 KF

1 400 m2 de vitrage acrylique pour 12 600 KF

20 modèles S pour 4 360 KF


140 modèle L pour 39 200 KF
c) Frais de personnel
Main d’œuvre directe : 8 400 KF
Charges indirectes : 28 658 KF
Commission aux représentants : 36 800 KF
Total 73 858 KF
Les charges de personnel indirectes sont à répartir comme suit entre les centres d’activité :
- Administration 5 000 KF
- Bureau Achat 2 400 KF
- Atelier de découpe des profilés 3 100 KF
- Atelier de découpe des vitrages 3 600 KF
- Atelier montage 4 120 KF
- Atelier conditionnement 3 238 KF
- Le reste est pour le Service commercial.
Les commissions aux représentants représentent 10 % des ventes, prix hors taxes.
d) Compte 62 Ŕ charges externes
Frais de publicité 6 400 KF
Frais de transport (service administratif) 1 800 KF
Frais de transport sur achats 7 320 KF
14 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Frais de transport sur ventes 17 400 KF


Frais de courtage 3 560 KF
36 480 KF
Les frais de courtages concernent les achats de profilés pour 3 200 KF et les achats de vitrages
pour 360 KF.
e) Impôts, taxes et versements assimilés
4 400 KF considérés comme charges administratives.
f) Charges financières
Intérêts des emprunts : 2 600 KF (Charges administratives)
Frais de découvert : 2 400 KF (dus au crédit client, donc considérés
comme des charges commerciales indirectes)
g) Charges exceptionnelles
Une subvention exceptionnelle de 2 400 KF accordée à une association sportive locale, est
considérée comme étant non incorporable.
h) Dotations amortissements et provisions
Amortissement des locaux et du matériel pour 27 200 KF dont :
- Administration 2 200 KF
- Bureau Achat 1 600 KF
- Atelier de découpe des profilés 2 600 KF
- Atelier de découpe des vitrages 4 400 KF
- Atelier montage 3 500 KF
- Atelier conditionnement 3 500 KF
- Service commercial 4 600 KF
Le reste constitue des amortissements dérogatoires non incorporables.
- Provisions 1 400 KF pour dépréciation des comptes clients (charges commerciales) et
3 800 KF de provision fiscale pour hausse des prix, non incorporables.
i) Ventes
560 modèles S à 400 KF hors taxes et 240 modèles L à 600 KF hors taxes
j) Des ristournes accordées sur les ventes
Des ristournes ont été accordées à certains distributeurs et vendeurs, et sont considérées
comme des charges de distributions :
33 600 KF pour le modèle S
21 600 KF pour le modèle L Soit un total de 55 200 KF

15 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

C- Renseignements complémentaires
1. On incorpore 10 400 KF de charges administratives supplétives pour la rémunération
conventionnelle des capitaux propres.
2. La fabrication de la période porte sur 580 modèles standards et 260 modèles luxes.
Pour cette production, les consommations de matières premières ont été les
suivantes :

Matières Modèle S Modèle L


Profilés (en mètre) 14 500 7 800
Vitrage en m2 3 480 2080

3. Le dépouillement des comptes rendus journaliers des contremaîtres donne les


renseignements suivants :

Eléments Modèles S Modèles L


Heures MOD montage 580 260
H MOD conditionnement 145 65
H machines : découpe profilés 300 150
H machines : découpe vitrage 280 172

4. L’heure de main d’œuvre en atelier entraine un cout direct (salaire + charges sociales)
est de 8 KF. TRAVAIL A FAIRE
- Tableau de répartition des charges indirectes
- Tableau de calcul des coûts d’achat
- Tenue des comptes de stock des matières premières
- Tableau de calcul des couts de production
- Tenue des comptes de stock des produits finis
- Tableau de détermination des coûts de distribution.
- Tableau de détermination des coûts de revient, des résultats analytiques sur les produits
vendus, du résultat global de la période
- Compte de résultat de la comptabilité générale.

16 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

5. CORRECTION DU CAS SANILUX


1) TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES : Nous
reprenons ci-dessous, le tableau de répartition après avoir répertorié l’ensemble des charges
incorporable de la comptabilité générale. La répartition primaire regroupe toutes les charges
indirectes par centres. Ensuite, la répartition secondaire a permis de déverser sur les centres
principaux le centre auxiliaire Administration d’après les clefs de répartition. Les couts totaux
répartition secondaire et le nombre d’unité d’œuvre par centre permettent de calculer le cout
des unités d’œuvre. Les consommations d’unités d’œuvre par objet de cout (ici modèle L et
modèle S) vont nous permettre d’imputer le cout de ces centres.

CHARGES TOTAL Charges Adminis Bureau Atelier Atelier Atelier Atelier Service
non tration Achat Découp découp montage condition commer
incorpo e e nement cial
rables profilés vitrage
Frais publicité 6 400 6 400
Frais transport 26 520 1 800 7 320 17 400
Frais de 28 658 5 000 2 400 3 100 3 600 4 120 3 238 7 200
personnel
Impôts et taxes 4 400 4 400
Charges 5 000 2 600 2 400
financières
Charges 2 400 2 400
exceptionnelles
Dotations aux 27 200 4 800 2 200 1 600 2 600 4 400 3 500 3 500 4 600
amortissements
Dotations aux 5 200 3 800 1 400
provisions
Charges 10 400 10 400
supplétives
Répartition 116 11 000 26 400 11 320 5 700 8 000 7 620 6 738 39 400
primaire 178
Répartition -26 400 6 600 3 300 3 300 3 300 3 300 6 600
secondaire
Administration
Total 116 11 000 0 17 920 9 000 11 300 10 920 10 038 46 000
Répartition 178
secondaire
Nature d'unités 100 Heure Heure Heure Heure 100 KF
d'œuvre KF Machi Machin MOD MOD de
d’achat ne e vente
Nombre d'unités 1 120 450 452 840 210 3 680
d'œuvre
Coût d'unités 16,0 20 25 13 47,8 12,5
d'œuvre

17 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

2) LE COUT D’ACHAT
Le plan comptable français de 1982 définit un calcul de cout à chaque stade du processus de
fabrication.

Approvisionnement ⟾ Production ⟾ Distribution

Le cout d’achat regroupe l’ensemble des charges relatives à la fonction approvisionnement de


l’entreprise. On détermine un cout d’achat pour chaque matière première ou matière consommable
approvisionnée. Ce peut être décomposé en charges directes et charges indirectes :

 Les charges directes sont constituées de la valeur nette des achats telle qu’elle résulte
des factures fournisseurs et des frais directs comme le transport, les droits de douanes
et des commissions et courtages
 Des charges indirectes sont essentiellement les couts des centres approvisionnement :
réception, contrôle, etc. Le coût pris en compte est imputé en fonction du nombre
d’unité d’œuvres consommées par les produits.

A partir du coût d’achat des matières achetées, nous devrons d’abord déduire le cout des matières
consommées sur la période. De plus, il faudra neutraliser l’effet des mouvements de stocks. En effet
d’une période à l’autre, les coûts d’achats peuvent différer pour différentes raisons et d’autre part la
fabrication actuelle peut intégrer des stocks de matières qui avaient été approvisionné sur la période
précédente.

Le suivi des mouvements de stock est effectué à travers les comptes de stock de la comptabilité.

Entrée Sortie

Stock initial Sortie au cout de sortie

Achat valorisé au cout d’entrée en Stock final

Stock initial + Entrée = Sortie + Stock final d’où l’on déduit

Sortie = Entrée + (Stock final ŔStock initial) soit Entrée = Entrée + Δ Stock

18 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

NOTA BENE : Il existe plusieurs méthodes pour valorisés les stocks : Se REFERER au cours de
comptabilité générale. On peut citer la méthode du cout moyen pondéré CUMP, la méthode du premier
entrée Ŕpremier sorti (PEPS ou FIFO) et la méthode du dernier entrée, premier sorti (DEPS ou LIFO).

Revenons à notre exemple l’entreprise SANILUX pour évaluer les couts d’achats

Puisque les frais de courtages sont bien définis, ils sont affectés directement aux coûts des profilés et
vitrages. Les coûts d’achat des profilés et vitrages sont données. L’imputation des charges indirectes
d’approvisionnement se fait au prorata des achats par 16 KF / 100KF d’achat.

Eléments Profilés Vitrages Total

Achats 20000 x 3,4 68 000 5000x 8,8 44 000 112 000


Frais courtages 3 200 360 3 560

Imputations charges 17920x (68000 / 10 880 17920x (44000 / 7 040 17 920


achats 112000) 112000)

Total 82 080 51 400 133 480


Volume acheté 20 000 5 000,00
Coût unitaire 4,104 10,28

3) COMPTES DE STOCK DES MATIERES DES MATIERES PREMIERES

La tenue des stocks est réalisé avec la méthode du cout unitaire moyen pondéré CUMP

PROFILES COMPTE DE STOCK


Désignation Volume cout Valeur Désignation Volume cout Valeur
unitaire unitaire
Achats 20 000 4,104 82 080 Sortie 22 300 4,00 89 200
Stock initial 5 200 3,60 18720 Stock Final 2 900 4,00 11 600
Total 25 200 4,00 100 800 Total 25 200 4,00 100
800
Coût unitaire 4,00 Δstock
pondéré

19 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

VITRAGE COMPTE DE STOCK


Désignation Volume cout Valeur Désignation Volume cout Valeur
unitaire unitaire
Achats 5 000 10,28 51 400 Sortie 5 560 10 55 600
Stock initial 1 400 9,00 12 600 Stock Final 840 10 8 400
Total 6 400 10,00 64 000 Total 64 000

Coût Moyen 10 Δ stock


Unitaire Pondéré

4) LE COUT DE PRODUCTION

Le cout de production est le cout qui intègre outre les consommations matières l’ensemble des
charges de production relatives à un produit. On détermine un cout de production pour chaque produit
de l’entreprise (fini ou intermédiaire). Nous reviendrons sur ces notions de produits finis ou
intermédiaires à la prochaine section. Toutefois, notons que de même que les matières
approvisionnées, les produits font souvent l’objet de stockage après la fabrication et avant la vente.
C’est pourquoi, il ya lieu de neutraliser encore les stocks de produits finis, intermédiaires.

La méthode du cout complet sépare les charges en différents postes qui correspondent à
l’ordre d’incorporation des charges dans la production. Ce cout de production sera également
composé de charges directes (matière consommée par les produits, emballage et main d’œuvre direct)
et de charges indirectes essentiellement les couts des centres d’analyse de production (par exemple ici
découpe, montage conditionnement)

Eléments Totaux Modèle S Modèle L


Q PU PT Q PU PT
Profilés 89 200 14500 4 58 000 7 800 4 31 200
Vitrage 55 600 3480 10 34 800 2 080 10 20 800
Heures machine découpe profilés 9 000 300 20 6 000 150 20 3 000
Heures machine découpe vitrage 11 300 280 25 7 000 172 25 4 300
Montage 10 920 580 13 7 540 260 13 3 380
Conditionnement 10 038 145 47,8 6 931 65 47,8 3 107
Fournitures diverses 9 302 1 3 849 3 849 1 5 453 5 453
MOD Montage 6 720 580 8 4 640 260 8 2 080
MOD Conditionnement 1 680 145 8 1 160 65 8 520
Coût de production 203 760 129 920 73 840
Quantité produite 580 260
Coût unitaire production 224 284

20 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Nous noterons que les matières entrent finalement à la fabrication (Atelier Découpe) au cout de 4.00
Kf pour les profilés et 10.00 Kf pour les vitrages. Ces matières premières parcourent tout le cycle de
fabrications, ramassant à chaque étape les coûts mobilisés pour leurs transformations en produits.
L’atelier Découpe est automatisé et ses charges indirectes pour les produits Luxe et Standard sont
imputées au prorata des consommations en heures machine. Le même processus est valable avec les
ateliers montages et conditionnement. Toutefois, ces deux derniers mobilisent en plus des frais de main
d’œuvre directe.

5) COMPTES DE STOCK DES PRODUITS FINIS

Il faut maintenant tenir compte des mouvements de stocks de produits finis en passant leurs écritures

COMPTE DE STOCK MODELE S


Production 580 224 129 920 Sortie 560 223,8 125 328
Stock initial 20 218 4 360 Stock 40 223,8 8 952
final
Total 600 223,80 134 280 Total 560 134 280
Coût Moyen 223,80 Δ stock
Unitaire Pondéré

COMPTE DE STOCK MODELE L


Volume Cout Cout Volume Cout Cout
unitaire Total unitaire Total
Production 260 284 73 840 Sortie 240 282,60 67 824
Stock initial 140 280 39 200 Stock 160 282,60 45 216
final
Total 400 282,60 113 040 Total 240 113 040
Coût Moyen 282,60 Δ stock
Unitaire Pondéré

En définitive, les produits vont être transmis à la distribution au CUMP de 223.8 KF pour le modèle S et
282.6 KF pour le modèle L.

6) LE COUT DE REVIENT

L’élaboration d’un coût de production est plus ou moins complexe selon l’existence au sein de la phase
de fabrication d’encours ou de produits secondaires. Le coût de revient est l’étape ultime du calcul des
couts : cout complet. Il comprend le coût de production telle que présenté précédemment et le coût hors
production comprenant :

21 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

 Le cout de distribution : éléments directs (commission aux vendeurs, frais d’expédition


aux clients, emballage de conditionnement mais aussi des charges indirectes couts
des centres de distribution
 La Quote part des charges de structures
7) LES COUTS HORS PRODUCTIONS
COUT DE DISTRIBUTION

Eléments Totaux Modèle S Modèle L


Commissions aux 36 800 22 400 14 400
représentations

Ristournes aux revendeurs 33 600 21 600

Imputation des charges 28 000 18 000


indirectes du service
Commercial
Couts de distribution globaux 138 000 84 000 54 000
Quantités vendues 560 240
Cout unitaire distribution 150 225

TABLEAU DE DETERMINATION COUT DE REVIENT


Eléments Modèle S Modèle L
Q PU PT Q PU PT
Vente 560 400 224 000 240 600 144 000
Cout de production des 560 223,80 125 328 240 282,60 67 824
produits
Vendus
+
Cout de distribution 560 150 84 000 240 225 54 000
=
Cout de revient 560 373,8 209 328 240 507,6 121 824

Résultat analytique par 560 26,2 14 672 240 92,4 22 176


produit
Résultat analytique global 36 848
Différences de traitement
comptable
charge non incorporable 11 000
charge supplétive -10 400
Résultat C.A.E 37 448

22 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

8) RESULTAT ANALYTIQUE

L’objectif de calcul des coûts est la mise en évidence de résultat analytique ou de gestion par objet de
cout. Il est obtenu en soustrayant du prix de vente le cout de revient. Et pour retrouver le résultat de la
comptabilité générale, il est nécessaire de procéder aux retraitements des différences d’incorporation,
différence d’inventaire et de cession.

Voir chapitre 1 pour les charges incorporables en comptabilité de gestion.

23 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

B) SECTION B : PROBLEMES SPECIFIQUES AUX PROCESSUS


DE PRODUCTION

Tout processus de fabrication produit inévitablement un pourcentage défaut et


déchets. Il peut être obtenu des produits principaux et leurs dérivés et les produits
secondaires. En fonction de leurs niveaux d’élaboration, seront distingués les
produits finis, des produits intermédiaires ou des encours de production :

 Un produit est tout ce qui ayant une valeur marchande (faisant économiser des
couts à l’organisation), résulte d’un processus de production. Quand un seul
produit a une valeur marchande relativement élevé parmi tous les produits
issus simultanément du processus, ce produit est appelé produit principal.
Un produit résiduel à une valeur marchande nulle
 Le produit fini est un produit qui a parcouru la totalité du cycle de fabrication et
atteint un stade d’achèvement complet
 Le produit intermédiaire est un produit qui terminé certaines phases du
processus de fabrication mais n’a pas encore effectué la totalité du cycle de
fabrication. Il peut être stocké (produit semi fini) ou livré direct à l’atelier
(produit semi ouvré)
 L’encours de fabrication est un produit qui au moment du calcul des couts n’a
pas terminé une phase du cycle de production : il est encore en atelier. Par
principe, il est admis que ces encours sont terminés en priorité à la période
suivante
 Un produit est dit secondaire lorsqu’il apparait lors de la production d’un produit
principal du fait des conditions techniques de fabrication. Il peut être un sous-
produit ou un produit résiduel.
 Le sous- produit est un produit qui apparait du fait de la production du produit
principal
 Le produit résiduel est soit des déchets soit rebuts :
- Déchets quand il s’agit de résiduel de fabrication qui résultent du processus normal de
production les déchets sont des matières premières incorporables dans le cycle de
fabrication qui ne se retrouvent pas le produit final
- Des rebuts pour des finis ou intermédiaires qui ne répondent pas aux normes exigées les
rebuts sont des produits qui n’ont pas les spécifications techniques et de la qualité

24 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

voulue. Dans le cout des rebuts correspondant au rendement normal à inclure dans le
calcul des couts de revient.

Les produits résiduels peuvent être vendus en l’état et la valeur de revente vient en
déduction du cout de production. Si les produits résiduels sont retraités ou éliminés,
ils génèrent des couts supplémentaires qui s’ajoutent au cout de la période.
Lorsqu’ils sont réintroduits dans les processus de production comme matière
première il faut retrancher du cout de production de la période la valeur de ces
matières déchets. De toute évidence, nous devons retenir l’égalité suivante :

1. TRAITEMENT DES ENCOURS DE FABRICATION

La connaissance des couts des produits est essentielle pour évaluer les stocks,
analyser la rentabilité des produits et décider sur les prix. Dans l’analyse des couts
de production d’une entreprise, on retrouve souvent des produits à divers stade de
leurs niveaux d’achèvement. L’on utilise les équivalents d’unités achevés pour
conduire l’étude. Les équivalents d’unités représentent une conversion de la
quantité de produits en cours en nombre de produits terminés. Par exemple si 100
produits physiques ont un degré d’achèvement de 50 %, on considère que le nombre
d’équivalents unités est égale à 100 x 50 % soit 50 équivalents unités.

La procédure suivante en cinq étapes (deux tableaux) peut être adoptée pour
déterminer le coût de productions des produits finis ou en cours de fabrication. Elle
nécessite le choix préalable d’une évaluation des stocks. Nous prendrons l’exemple
de la société Euro défense pour appliquer la méthode successivement avec la
méthode cout unitaire moyen pondéré CUMP et la méthode de premier entrée
premier sorti PEPS. Nous mesurerons ensuite l’incidence de ces méthodes
d’évaluations de stocks sur le compte de résultat de l’entreprise.

25 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Etape 1. Recensement des unités physiques produites

Etape 2. Evaluer le nombre d’unités physiques en équivalents d’unités achevées

Etape 3. Calculer le cout d’équivalent d’unité achevée

Etape 4. Totaliser les charges à imputer

Etape 5. Répartir les charges à imputer entre les équivalents d’unités achevées et les
unités en cours

Nous allons nous appuyer sur le cas suivant en guise d’application. Euro défense est
une entreprise du secteur de l’armement. Son usine à Tours produit des missiles
Déca - Pite pour certains gouvernements clients. Les opérations de fabrication sont
identiques pour tous les Déca – Pite. Les procédures garantissent que tous les
exemplaires sont identiques et satisfont à toutes les spécifications des cahiers de
charges. La comptabilité de gestion de l’usine a un seul poste de charges directes
(les matières directes) et un seul poste de charges indirectes (les frais de
transformation). Chaque missile passe successivement dans deux ateliers : l’atelier
montage et l’atelier essai. Les matières directes sont incorporées au début des
opérations de montage. Les frais de transformations sont incorporés de manière
uniforme dans les deux ateliers. Quand l’atelier montage termine le montage d’un
missile, celui-ci est directement transféré à l’atelier essai. On vous transmet les
données de l’entreprise pour le mois d’octobre 2010.

QUESTION
1) Déterminer les couts de productions des missiles suivant la procédure décrite
précédemment avec la méthode CUMP dans un premier temps et la méthode
FIFO dans un second temps
2) Schématiser le compte « cout de production dans chaque cas
3) Commenter l’incidence de chaque méthode sur le compte de résultat

26 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Nombre de Matières Frais de


missiles directes transformations
En cours initial (1er octobre)1 20 460 000 120 000
Entrée en fabrication en octobre 80
Achevés en octobre 90
En cours final (31 octobre)2 10
Charges incorporées en octobre 2 000 000 935 000

(1) Degré d’achèvement matières directes 100 % et frais transformation 60%


(2) Degré d’achèvement matières directes 100 % et frais transformation 70%

Etape 1 Etape 2

Flux de produits Unités Matières Frais de


physiques directes transformation
En cours initial de production 20
Entrée en fabrication dans la période 80
Total des entrées 100
Achevé et sorti de la période (90x100% ; 90 90 90
90x100%)
En cours de production final 10
Matières directes (100 % x 10) 10
Frais de transformation (70%x 10) 7
Total des sorties 100
Travaux effectués jusqu'à fin période 100 97
courante

La méthode CUMP calcul le cout de l’équivalent d’unité achevés pour les travaux
effectués jusqu’au jour de calcul. En faite, elle fusionne les équivalents d’unités de
l’encours initial avec les équivalents d’unité de la période courante.

27 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Flux de produits Couts totaux Matières Frais de


production directes transformation

Etape3 En cours initial 580 000 460 000 120 000


Charges supportée dans la période courante 2 935 000 2 000 000 935 000
Total charges supportées jusqu'à fin de la 2 460 000 1 055 000
période courante
Divisé par les équivalents d’unités effectués /100 /97
jusqu’à fin période courante
Cout par équivalents d’unités effectués 24 600 18 876.289
jusqu’à fin période courante
Etape4 Cout de production de la période 3 515 000

Etape5 Imputation des charges de la période


Achevé et sorties (90unité) 3 192 866 90x24600 90x18 876.289
En cours final
Matières directes 246 000 10x24600
Frais de transformation 76 134 7x18 876.289
Total en cours final 322 134
Cout de production 3 515 000

28 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

METHODE PEPS

Flux de produits Unités Matières Frais de


physiques directes transformation
En cours initial de production 20
Entrée en fabrication dans la période 80
Total des entrées 100
Achevé et sorti de la période 90
provenant de l’en cours initial
20 x (100%-100%) ; 20 x (100%-60%) 0 8
commencé et achevé
70 x 100% ; 70 x 100% 70 70
en cours final de production
10x100% ; 10 x 70% 10 7

Total des sorties 100


Travaux effectués jusqu'à fin période 80 85
courante

La méthode PEPS est caractérisée par la distinction entre les travaux effectués lors
de la période précédente et ceux réalisés durant la période courante. Cette méthode
présume que les éléments les plus anciens sont les premiers à être achevés. Les
travaux effectués dans la période courante sont imputés dans l’ordre suivante :
d’abord les travaux supplémentaires nécessaires pour finaliser les encours, ensuite
les travaux entrepris et terminés durant la période courante et enfin les travaux
commencés non terminés (encours finaux).

29 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Flux de produits Couts totaux Matières Frais de


production directes transformation
Etape3 En cours initial 580 000
Charges supportée dans la période courante 2 935 000 2 000 000 935 000
Divisé par les équivalents d’unités effectués /80 /85
jusqu’à fin période courante
Cout par équivalents d’unités effectués 25 000 11 000
jusqu’à fin période courante
Etape4 Cout de production de la période 3 515 000

Etape5 Imputation des charges de la période


Achevé et sorties (90u)
En cours initial (20u) 580 000
Matières directes 0 0 x 25000
Frais de transformation 88 000 8 x 11 000
Cout final de l’en cours initial 668 000
Entrée en fabrication et achevés (70u) 2 520 000 70 x 25000 70x11000
Cout total des achevés et sorties 3 188 000
En cours final (10u)
Matières directes 250 000 10x25000
Frais de transformation 77 000 7x11000
Cout total des encours finaux 327 000
Cout de production 3 515 000

CUMP PEPS ECART


Cout des unités achevés et 3 192 866 3 188 000 4 866
sorties
En cours final 322 134 327 000 - 4 866
Total cout de production 3 515 000 3 515 000

30 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

II. TRAITEMENT DES COUTS JOINTS

Un processus peut générer aussi plusieurs produits conjointement. Un cout joint est
un cout engendré par un unique processus de production qui donne naissance
simultanément à plusieurs produits : on parle de produits liés. Les produits liés ont
tous une valeur marchande relativement élevée, mais ne peuvent être distingués tant
que l’on n’a pas atteint le point de séparation. Par exemple dans l’industrie minière,
l’exploitation du pétrole donne simultanément le pétrole raffiné, le gaz brut liquéfié
de pétrole. De l’exploitation du gaz brut liquéfié produit le butane, l’éthane et le
propane. . Un processus de fabrication peut générer un nombre d’élément excédent
le nombre de produits. Par exemple, le traitement du minerai qui donne de l’or et de
l’argent produit aussi la boue qui est rendue à la terre. Ces éléments excédentaires
ne sont pas enregistrés en comptabilité. L’instant du processus de production où un
ou plusieurs produits deviennent distincts est appelé point de séparation .Les
charges propres sont les charges intervenues après le point de séparation et qui
peuvent être affectées directement aux produits individuellement. Quand on a
dépassé le point de séparation on peut souvent vendre à l’état ou décider de
poursuivre les étapes du processus de fabrication pour chacun des produits,
indépendamment des autres.

Notre allons voir comment répartir ces couts joints aux différents produits ? Il existe
plusieurs méthodes pour la répartition de ces couts dont on peut citer:

- Répartition se référant au quantité ou volume des produits


- La méthode de la valeur marchande au point de séparation
- La méthode de la valeur probable de réalisation nette
- La méthode du taux de marge constant

Nous étudierons ces méthodes avec le cas du GIE TAKKOU LIGUEY qui est un
groupement féminin qui œuvre dans la production et la vente de viande de poulet.
Les poulets sont élevés dans leur ferme du DIAMNIADIO. Elles disposent d’un
abattoir respectant des normes sévères de sécurité. D’ailleurs c’est ce qui les on
permit de gagner le contrat d’approvisionnement avec un supermarché qui achète
toute la production en pièces de blanc, aile et cuisse de poulet. Les déchets sont
vendus à l’état aux agriculteurs de la région pour servir de fertilisant.

31 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Toutes les charges de la période concernant l’élevage et l’abattage sont de 250 000
FCFA. Les charges de conditionnement et transport s’élèvent de 25000 F pour les
blancs, 20 000 F pour les ailes et cuisses chacune et 15 000 F pour les déchets. Les
données de la production sont reprises dans les tableaux suivants :

Morceaux Quantité en Prix de vente en F CFA


kilo
Blanc de poulet 500 1 500
Aile 150 1 000
Cuisse 250 1 250
Déchets 100 250
Total 1 000
Quel est le cout de production des poulets ?

Aile
Cout joint de
production Blanc poulet

Cuisse

Déchet

Point de séparation

1. METHODE DES QUANTITES PHYSIQUES

La méthode des quantités physiques répartit les couts joints au point de séparation,
proportionnellement aux quantités mesurées par une unité physique qui soit
commune à tous les produits

Désignation Blanc Aile de Cuisse de Déchets Totaux


poulet poulet poulet
Quantité produite 500 150 250 100 1 000
Pondération Pi = Quantité 50 % 15 % 25 % 10 % 100 %
produite (i) / Quantité Totale
Couts joints répartie (Pi x Cout 125 000 37 500 62 500 25 000 250 000
joint total)
Cout de distribution 25 000 20 000 20 000 15 000 80 000
Cout de revient 150 000 57 500 82 500 40 000 330 000

32 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

2. METHODE DE LA VALEUR MARCHANDE AU POINT DE SEPARATION

La méthode de la valeur de la valeur marchande au point de séparation réparti le


cout joint proportionnellement à la valeur marchande (i.e. le chiffre d’affaire.), de la
production totale de chaque produit, pendant la période comptable.

Désignation Blanc Aile de Cuisse de Déchets Totaux


poulet poulet poulet
Quantité produite 500 150 250 100 1 000
Prix de vente 1 500 1 000 1 250 250
Ventes 750 000 150 000 312 500 25 000 1 237 500
Pondération Pi = Vente (i) / 60.6 % 12.1 % 25.3 % 2.0 % 100 %
Vente Totale
Couts joints répartie (Vi x Cout 151 500 30 250 63 250 5 000 250 000
joint total)
Cout de distribution 25 000 20 000 20 000 15 000 80 000
Cout de revient 176 500 50 250 83 250 20 000 330 000

3. METHODE DE LA VALEUR PROBABLE DE REALISATION NETTE

La méthode de la valeur probable de réalisation nette répartit les couts joints


proportionnellement à la valeur de marché nette probable (c'est-à-dire valeur de
prévisionnelle des ventes, dans l’hypothèse où les affaires sont normales, diminuée
des couts propres de production et de distribution pour la totalité de la période.
Désignation Blanc Aile de Cuisse de Déchets Totaux
poulet poulet poulet
Quantité produite 500 150 250 100 1 000
Prix de vente 1 500 1 000 1 250 250
Ventes 750 000 150 000 312 500 25 000 1 237 500
(-) Couts prévisionnels 25 000 20 000 20 000 15 000 80 000
d’achèvement de la période
= Valeur probable de réalisation au 725 000 130 000 292 500 10 000 1 157 500
point de séparation Vi
Pondération Vi = Valeur (i) / 62.63 % 11.23 % 25. 27% 0.86% 100 %
Valeur totale
Couts joints répartie (Vi x Cout 156 587 28 078 63 175 2160 250 000
joint total)
Cout de revient 181 587 48 078 83 175 17 160 330 000

33 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

4. METHODE DU TAUX CONSTANT DE MARGE BRUTE

Dans la méthode du taux constant de marge brute, le cout est réparti de telle
manière que le taux de marge brute soit identique pour tous les produits. Le calcul se
fait en trois étapes :

 Calcul du taux global de marge brute


 Ce taux est ensuite appliqué au prix de vente de chaque produit et la
marge sur cout de production ainsi déterminée est retranchée du prix
de vente pour obtenir le cout de revient du produit
 Le cout propre prévisionnel du produit est retranchée du cout de revient
pour obtenir la fraction du cout joint imputée.

ETAPE 1

Vente totale 1 237 500

Couts joints de production 250 000

Cout de distribution 80 000

Cout total 330 000

Marge sur cout de production 907 500

Taux de marge global 73.33 %


ETAPE 2 ET 3

Désignation Blanc Aile de Cuisse de Déchets Totaux


poulet poulet poulet

Ventes 750 000 150 000 312 500 25 000 1 237 500
(-) Marge brute à 73.33% 550 000 110 000 229 167 18 333 907 500
= Cout complet produit Ci 200 000 40 000 83 333 6 667 330 000
(-) Cout propre distribution 25 000 20 000 20 000 15 000 80 000
Couts joints répartie = Ci - Cout 175 000 20 000 63 333 -8 333 250 000
propre)

34 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

EXERCICES ET CAS DU CHAPITRE 1


1. EXERCICE 1 : COUT JOINT ET SOUS PRODUITS

La SA Mines traite un minerai dans son unité 1, qui donne 3 produits : L, W et X. Le


produit L subit un traitement complémentaire dans son unité 2. Le produit W est
vendu à l’état. Le produit X est considéré comme un sous produit. Il subit des
traitements complémentaires dans l’unité 3. Le total charge de l’unité 1 est de
800 000 F, celui de l’unité 2 de 50 000 F. Le traitement de 600 000 KG de minerai
donne dans l’unité 1 50 000 kg de produit L et, 300 000 kg de produit W et 100 000
kg de produit X.

Le produit X est vendu à 10 F le kg, le produit W à 2 F le kg et le produit X à 3F le kg.


La société désire obtenir 20 % de marge sur les ventes du produit X et elle dépense
25 % de charges de distribution sur ce produit.

TRAVAIL A FAIRE

a) Calculer le coût unitaire du kg des produits X, W et X en considérant X comme


un sous produit. Appliquer la méthode de la valeur de réalisation nette pour
répartir les coûts joints.
b) Calculer le coût unitaire des trois produits en les considérant tous comme des
produits conjoints en appliquant toujours la méthode de la valeur de
réalisation nette.
2. EXERCICE 2 : DECISION DE POURSUIVRE

Nous considérons maintenant la SA Mines a une activité d’extraction et de raffinage


de trois produits A, B et D dans ces trois unités. Les charges de production ont été
les suivantes en 2009 :

 Unité 1 : Elle a produit 20 00kg de A, 60 000 kg de B et 100 000 kg de C


pour un cout joint total de 420 000 F
 Unité 2 : Elle traite le produit A pour un cout de 100 000 F
 Unité 3 : elle traite le produit B pour un cout de 200 000 F

Les résultats d’exploitation ont été :

 Le produit A 20 000kg traités ; 19 000 vendus au prix de 20 F; stock final


1 000kg

35 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

 Le produit B 60 000kg traités ; 59 000 vendus au prix de 6 F; stock final


1 000kg
 Le produit C 100 000kg traités ; 99 000 vendus au prix de1 F; stock final
1 000kg
TRAVAIL A FAIRE
a) Appliquer la méthode de la valeur probable de réalisation nette pour répartir le
cout joint entre les trois produits. Calculez les couts unitaires et totaux des
éléments du stock final
b) Calculez les marges brutes respectives des trois produits
c) En supposant que la SA Mines reçoive une offre pour l’achat de toute sa
production du produit B au prix de 2 F le kg, au point de séparation avant
entrée unité 3, dans l’état où est ce produit à la sortie de l’unité 1. Est-ce que
la SA Mines devrait accepter ce contrat ? Justifiez votre réponse par des
calculs ?

3. EXERCICE 3 : DIFFERENTES METHODES DE REPARTITION DU JOINT

La société SELIEUR achète de l’huile brute végétale. Le raffinage de l’huile donne


quatre produits conjoints (A, B, C et D) au point de séparation. Le traitement du
produit C est terminé dés la séparation. Les produits A, B et C peuvent subir des
opérations complémentaires de raffinage pour être transformés en super A, super B
et super D. Le mois dernier, la production au point de séparation a été la suivante :

Produit A 300 000 litres

Produit B 100 000 litres

Produit C 50 000 litres

Produit D 50 000 litres

Le cout joint de l’achat et du traitement de l’huile brute végétale s’est élevé à


100 000F. Il n’y ni stock final et stock initial. Toute la période de A, B et D a subi les
opérations complémentaires de raffinage et a été ensuite vendue. Les chiffres du
mos sont les suivants :

36 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Cout des opérations spécifiques


pour obtenir les produits Super Ventes

Super A 200 000 $ 300 000 $

Super B 80 000 $ 100 000 $

Super D 90 000 $ 120 000 $

La société SELIEUR pourrait vendre les produis A, B et D dès le point de séparation.


Cette option aurait donné les chiffres de ventes suivants pour la production du mois :

Produit A 50 000 $

Produit B 30 000 $ et Produit D 70 000 $

a) Quel est le taux de marge de chacun des produits vendus en décembre, en


appliquant successivement les méthodes suivantes pour répartir le cout joint
de 100 000$. (a) valeur marchande au point de séparation, (b) quantité
physique et (c) valeur nette probable de réalisation nette ?
b) La société aurait elle augmenté son résultat d’exploitation si elle avait fait
d’autres choix au sujet du raffinage complémentaire des produits A, B et D ?

4. EXERCICE 4 : ABSENCE D’ENCOURS INITIAL

ELECTRONIC fabrique des barrettes de mémoires pour ordinateurs en grandes


quantité. Chaque barrette doit être assemblée et testée. Les charges d’assemblage
de janvier 2009 ont été les suivantes :

Consommation de matières premières 720 000 $

Frais de transformation 760 000 $

Total charges de production 1 480 000 $

1. Supposer qu’il n’y a pas d’encours le 1er janvier 2009. En janvier, 10 000
barrettes sont entrées en fabrication et ont été toutes été achevées à la
fin du mois. Quel est le cout unitaire d’une barrette assemblée ?

37 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

2. Supposer qu’en février 2009, 10 000 barrettes sont entrées en


fabrication et que les charges sont les mêmes qu’en janvier 2009.
Toutefois, 9 000 barrettes seulement ont été complètement assemblées
la fin du mois. Les matières premières ont été incorporées aux 1 000
barrettes restantes qui couvrent un degré d’achèvement de 50 % pour
ce qui concerne les frais de transformation. Déterminer le cout unitaire
d’une barrette en février 2009 et expliquer la différence par rapport à
janvier ?
5. EXERCICE 5 : METHODE CUMP, PEPS Ŕ PRODUITS ENTRANTS EN
ATELIER

La société des jouets produit des jouets en bois dans deux ses ateliers : atelier
découpe et atelier finition.. La société achète le bois qui constitue la matière première
de l’atelier découpe. Les jouets sont transférés ensuite à l’atelier finition où ils sont
polis et des décors métalliques sont ajoutés. Nous nous intéressons d’abord à
l’atelier découpe qui vous transmet les données suivantes

Nombre de Matières Frais de


jouets directes transformations
En cours initial 1 300 7 500 2 125
Entrée en fabrication période 2 200
Achevés été sortis période 2 000
En cours final 2 500
Charges incorporées en octobre 70 000 42 500
(1) Degré d’achèvement matières directes 100 % et frais transformation 40%
(2) Degré d’achèvement matières directes 100 % et frais transformation 25 %

1. Calculer les couts de productions des produits finis et des encours de la


période en utilisant successivement la méthode CUMP ? PEPS ? Et justifier la
différence entre les deux méthodes ?

Nous nous intéressons maintenant à l’atelier finition. Nous supposons que les
matières directes sont incorporées en début de finition et les frais de transformation
sont uniformément réparties sur la durée des opérations.

38 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

2. Calculer les couts de productions des produits finis et des encours de la


période en utilisant successivement la méthode CUMP ? PEPS ? Et justifier
la différence entre les deux méthodes ?

Nombre Couts des Matières Frais de


de jouets produits directes transformations
entrés
En cours initial 1 500 17 750 0 7 250
Entrée en fabrication période 2 000
Achevés été sortis période 2 100
En cours final 2 400
Charges incorporées en 104 000 23 100 38 400
octobre

(3) Degré d’achèvement des produits 100%, matières directes 0 % et frais


transformation 60%
(4) Degré d’achèvement des produits 100 %, matières directes 0 % et frais
transformation 30 %

6. CAS 1: SOCIETE DES NOUVELLES IMPRIMERIE INDUSTRIELLES


La Société des Nouvelles Imprimerie Industrielles exploite une unité moderne spécialisée dans la
réalisation de catalogues commerciaux. Son processus de fabrication comporte trois phases réalisées
dans 3 ateliers distincts :

- Atelier Composition, dans lequel des maquettistes réalisent le montage des clichés et du
contenu rédactionnel sur des plaques d’impression
- Atelier Impression, dans lequel fonctionne une presse rotative ;
- Atelier Reluire, qui assure le brochage des catalogues
Toutes les données sont en kilos francs.

(A)

L’analyse des comptes du mois N fournit les renseignements suivants :

39 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

A) Achat de matières premières


600 bobines de papier à 1 500
200 bidons d’encre à 1 000
B) Achats de fournitures diverses
5 425 pour l’atelier de composition
28 237 pour l’atelier de reluire
C) Stocks initiaux au début du mois N
Papier : 400 bobines pour 609 520
Encre : 50 bidons pour 50 775
D) Comptes 61/62 Services extérieurs
116 270 qui peuvent se répartir ainsi sur les différents services :
- Administration 25 000
- Service informatique 16 180
- Direction technique 9 000
- Atelier composition 12 000
- Atelier impression 7 000
- Atelier reluire 6 000
- Service livraison 14 000
- Le reste au service commercial
E) Charges de personnel
223 000 qui peuvent se répartir ainsi :
- Administration 40 000
- Service informatique 30 000
- Direction technique 25 000
- Atelier composition 10 000
- Atelier impression 55 000
- Atelier reluire 22 000
- Service livraison 18 000
- Service commercial 23 000
F) Charges financières
22 100 qui se répartir ainsi :
- Administration 8 000
- Service informatique 4 100

40 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

- Service commercial 10 000


G) Compte de dotations
185 000 qui se répartir ainsi :
- Administration 12 000
- Service informatique 10 000
- Direction technique 11 000
- Atelier composition 25 000
- Atelier impression 37 000
- Atelier reluire 26 000
- Service livraison 30 000
- Service commercial 28 000
- Le reste constitue des charges non incorporables
H) Ventes
1 170 000 qui répartissent ainsi :
Commande C 43 : 250 000
Commande C 44 : 850 000
Déchets (récupération de papier suite aux opérations de réglage des rotatives : 70 000.

(B)

L’analyse de l’activité des différents services pendant la période N donne les renseignant suivants :

A- Service administration générale


On estime que le travail des administratifs consiste à s’occuper de problèmes concernant les autres
centres d’analyse avec la répartition suivante :
- Pour la direction technique, le service livraison et chacun des ateliers : 10% (ce qui signifie
par exemple que les administratifs passent 10 % de leur temps à s’occuper de problèmes
concernant la reluire) ;
- Service informatique 20 %
- Service commercial 30 %
B- Service informatique
On peut sous répartir les frais de fonctionnement du service informatique en utilisant les clés
suivantes : Administration générale 4
- Service livraison et service commercial : 2 chacun
- Autres services : 0,5 chacun

41 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

C- Direction technique
L’activité du centre d’analyse « direction technique » est particulière dans la mesure où il s’agit d’un
centre à la fois auxiliaire et principal. En effet, la direction, la direction technique consacre la moitié de
son temps à gérer les approvisionnements. Les charges indirectes correspondantes sont imputées aux
couts d’achat des matières principales proportionnellement au prix d’achat. Le reste de l’activité
consiste à superviser le travail dans les ateliers de production, avec la répartition suivante des charges
correspondantes :
- Atelier composition 40 %
- Atelier impression 40 %
- Atelier reluire 20 %
A la fin de la période, le directeur technique a constaté qu’il restait en stock 298 bobines de
papier et 127 bidons d’encre.
D- Atelier composition
Il a travaillé pour 3 commandes et fabriqué 800 plaques pendant la période :
- Pour la commande C 45 : 200 plaques ;
- Pour la commande C 46 : 400 plaques
- Pour la commande C 47 : 200 plaques
Les fournitures consommées sont les suivantes :
- commande C 45 : 1 220
- commande C 46 : 3 025
- commande C 47 : 1 180
E- Atelier impression

Il a travaillé pour 3 commandes C 44, C 45 et C 46, utilisé 700 bobines de papier, 123 bidons d’encre.
Les rotatives ont tourné pendant 120 heures. La direction technique a relevé les données suivantes :

Commande C 44 C 45 C 46
Bobines utilisées 400 100 200
Encre utilisées (nombre de bidons) 70 18 35
Heures / rotatives 60 h 10 h 50 h

42 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

F- Atelier reluire
Il a fonctionné pendant 100 h pour 3 commandes C 43, C 44 et C 45. La commande C 45 n’est pas
terminée à la fin de la période N. La moitié seulement des catalogues de la commande C 45 ont été
reliés. Le reste constitue un encours, comme la commande C 46. En début de période, la commande C
43, imprimé en N-1, avait une valeur d’encours de 125 695.
Répartition des fournitures
Pour C 43 : 9 204
Pour C 44 : 7 503
Pour C 45 : 11 530
Les relevés d’activités donnent la répartition suivante des heures/machines
Pour C 43 : 25 heures / machine
Pour C 44 : 15 heures / machine
Pour C 45 : 60 heures / machine.
Les catalogues de la commande C 45 dont la reluire est terminée n’ont pas été livrés : ils constituent un
stock final. II n’y pas de stock initial de produits finis en début de N.
G- Services commerciaux
Le service livraison a livré les commandes C 43 et C 44. En fonction des volumes importants, chaque
livraison a nécessité de nombreux voyages, effectués avec les 3 camions de la société. On compte un
voyage par jour et par camion, les deux clients C 43 et C 44 étant situés chacun à environ 300 km de la
N 31.La répartition suivante :

Pour C 43 : 36 voyages

Pour C 44 : 24 voyages.

En ce qui concerne le service commercial proprement dit, les charges indirectes doivent être imputées
aux couts de distribution des commandes proportionnellement au chiffre d’affaire correspondant.

TRAVAIL A FAIRE

- Tableau de répartition des charges indirectes


- Tableau de calcul des coûts d’achat
- Tenue des comptes de stock des matières
- Tableau de calcul des couts de production après composition
- Tableau de calcul des couts de production après impression
- Tableau de calcul des couts de production après reluire

43 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

- Tableau de calcul des couts distribution, des couts de revient, des résultats analytiques
par commande, du résultat de la comptabilité analytique.

7. CAS 2: SOCIETE ZELTRONIC, D’APRES DESCF 1994

La société ZELTRONIC, crée en 1974, commercialise des applications électroniques et a connu une
expansion rapide au cours des dix dernières années. Cependant, confrontés à une conjecture difficile,
les dirigeants veulent entreprendre un important effort de rationalisation et à cet effet, vous sollicitent
pour mettre en œuvre un projet pilote permettant de refondre le système de calcul de couts pour obtenir
une meilleure pertinence.

N.B Les symboles suivants ont été utilisés : KF = milliers de francs ; u.o = unité œuvre ; HM = heures
machines ; MOD = main d’œuvre directe

Organisation du processus

Réalisation dans un centre usinage, totalement informatisé, de deux corps de produits intermédiaires
P1A et P1B.

ELEMENTS Produits intermédiaires P1A Produits intermédiaires P1B

Quantités Prix Quantités Prix

Matières premières X 0.25 kg 60 F le kg 0.40 kg 60 F le kg

Matières premières Y 1 kg 88 F le kg 0.5 kg 88 F le kg

Composants P.O 1 unité 25 F - -

Composants P.L + - 1 unité 65 F

0.01 h 75 F 0.005 h 75 F
Main d’œuvre directe
15 % P1A 20 % P1B
Autres charges directes
0.2 u.o à déterminer
Centre usinage 0.15 u.o à déterminer

Les produits intermédiaires ainsi obtenus passent ensuite par le centre montage, partiellement
automatisé, où il leur est adjoint une pièce spécifique en des proportions différentes pour les
transformer en produits finis. Les consommations de ressources ont été les suivantes :

44 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

ELEMENTS Produits A Produits B

Quantités Prix Quantités Prix

Produits intermédiaires P1A 1 unité à déterminer - -

Produits intermédiaires P1B - - 1 unité à déterminer

Pièce P.T 1 125 F 2 125 F

Main d’œuvre directe 0.25 h 80 F 0.005 h 20 P1B

- - 60
Autres charges directes 50
à déterminer 0.3 h à déterminer
Centre montage 0.25 u.o

La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de distribution où ils
subissent un contrôle qualité avant leur expédition vers la clientèle. Le prix de vente du produit A est
490 F et de 815 F pour B.

Production de la période

Quantité produite et vendue : produit A = 20 000 unités ; produit B = 15 000 unités Remarque : les
arrondis des couts des u.o ou indicateurs au format : 0.00000

TRAVAIL A FAIRE :

1. Calculer à l’aide des annexes les couts complets et les résultats analytiques des produits
A et B selon la méthode des centres d’analyse.
ANNEXE 1 : Tableau des charges indirectes

Centres Couts totaux KF Nature de l’unité d’œuvre

Approvisionnement 900 Valeur des approvisionnements


(matières, composants, pièces)

Usinage 1200 Heure machine

Montage 2500 Heure MOD

Distribution 350 Cout de Production produits finis

Administration 800 Cout de Production produits finis

45 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

ANNEXE 2 : Achat de la période

Centres Couts totaux KF Nature de l’unité d’œuvre

Matières premières X 11 000 kg 60 F le kg

Matières premières Y 27 500 kg 88 F le kg

Composants P.O 20 000 u 25 F l’unité

Composants P.L 15 000 u 65 F l’unité

Pièce P.T 50 000 u 125 l’unité

CAS 3 : PROMAR

L’usine de la société PROMAR se compose d’un atelier A fabricant le sous ensemble n° 1, d’un atelier
B réalisant le sous ensemble n° 2 et d’une unité d’assemblage finition appelé M. Le sous ensemble n° 1
est fabriqué avec la matière X et le sous ensemble n°2 avec l’aide de la matière Y. Le produit Z qui sort
de l’atelier M demande l’assemblage d’un sous ensemble n°1 et d’un sous ensemble n° 2 ; il est vendu
à 320 F HT. Le sous ensemble n °1 est également vendu à 148 F HT sur le marché extérieur.
Au 31 déc. N, l’inventaire fournit les renseignements suivants :

Stocks matières premières

Matière X 20 tonnes à 7 400 la tonne

Matière Y 5 tonnes à 12 396.4 la tonne

Stocks de sous-ensembles :

Sous ensemble n°1 : 1000 unités valant 102 200 F

Sous ensemble n°2 : 1 500 unités valant 158 550 F

En cours de fabrication

Atelier A : 8 950 F

Atelier B : 3 750 F

Stock de produit Z : 1 500 objets à 258.4 F par pièce

L’entreprise adopte la méthode du cout complet avec sortie des matières et des sous ensemble aux
couts moyens pondérés.
Pendant le mois de janvier N+1, l’activité de l’entreprise a été la suivante :

46 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

a) Matières achetées

Matière X 30 tonnes à 6 900 F la tonne

Matière Y 20 tonnes à 11 020 F la tonne

b) Matières consommées

Matières X 35,2 tonnes

Matière Y 16,1 tonnes

c) Autres charges d’exploitation :

Matières consommables 91 795

Fournitures administratives 181 805

Services extérieurs (compte 61) 85 490

Services extérieurs (compte 62) 80 000

Impôts, taxes et versements assimilés 45 00

Charges de personnel 360 023

Autres charges de gestion courante 26 450

Charges financières 3 600

Dotations aux amortissements et provisions 76 950

Un montant de 15 050 F, inclus dans les dotations aux amortissements aux provisions, concerne une
provision exceptionnelle pour dépréciation de créances. La rémunération fictive des capitaux propres
est par ailleurs estimée à 32 500 F.
d) Production :

Sous ensemble n° 1 : 5 000 F

Sous ensemble n° 1 : 4 000 F

Produit Z : 5 000 F

e) Vente:

Produit Z : 6 000 F

Sous ensemble n° 1 : 500 F

47 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

La répartition des centres auxiliaires entre les autres centres se fait conformément aux pourcentages
ci-après :

Gestion de Approvisionne Atelier A Atelier B Atelier M Distribution


personnel ment

Energie 40 % 40 % 20 %

Transport 10 % 30 % 60 %

Gestion de 5 % 30 % 30 % 30 % 5%
personnel

En outre, le cout du centre approvisionnement est ventilé pour 70 % aux coûts des entrées de matières
premières X et Y, la répartition entre chacune de celles-ci se faisant en fonction des quantités achetées,
pour 20 % au cout des produits Z vendus et pour 10 % au coût des sous ensembles n ° 1 vendus sur
le marché.

A la fin de janvier N+1, les existants sont les suivantes :

Matière première X : 14,75 tonnes

Matière première Y : 8, 9 tonnes

En-cours de fabrication : néant

Sous ensemble n° 1 : 499


Sous ensemble n°2 : 500

Produit Z : 500

QUESTIONS :

1) Compléter le tableau de répartition des charges indirectes et calculer le coût de l’unité


d’œuvre des centres principaux de production, sachant que les clefs de répartition suivantes
sont utilisées pour les lignes non chiffrées de l’annexe.

48 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Transport Gestion Approvisi Atelier A Atelier B Atelier M Distributio Finance


de onnement n ment
personnels

Provision et 7% 3% 7% 24 % 30 % 25 % 4%
amortissement

Charges
100
supplétives

2) Calculer :

a) Le cout des entrées de matières premières


b) Le cout de production des sous ensembles et du produit Z
c) Le cout de revient des produits Z et des sous ensembles n°1 vendus sur le marché
extérieur
d) Le résultat analytique du mois de janvier
e) Retrouver le résultat de la comptabilité générale

8. CAS ADAPTE DU SUJET DU DIPLOME AMERICAIN D’EXPERTISE


COMPTABLE CPA

La société Pharma fabrique trois produits conjoints : Altox, le Lorex et l’Hycol. Les chiffres
concernant ces produits pour l’exercice comptable clos le 31 mai 2006, sont les suivants :

Altox Lorex Hycol

Quantité produite 170 000 500 000 330 000

Prix de vente unitaire au point séparation 3.5 - 2

Couts propres - 1 400 000 -

Prix de vente unitaire final - 5 -

Le cout joint jusqu’au point séparation de l’Altox, le Lorex et l’Hycol s’élève à 1 800 000 F (y compris
17 500 $ pour l’élimination de la DORZINE, voir ci-après). Le président de la société Pharma, étudie
une possibilité de modifier les méthodes de fabrication et de vente de ces trois produits. Les
modifications envisagées seraient les suivantes pour chacun des produits :

49 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

 Altox est actuellement vendu au point de séparation, à un fabricant de vitamines. L’Altox


peut aussi être traité pour obtenir un médicament contre la tension artérielle. Ce
traitement entrainerait la perte de 20 000 unités d’Altox. Les couts spécifiques de ce
traitement sont estimés à 250 000 $ par an. Le produit final serait vendu au prix unitaire
5.5 $
 Le Lorex est actuellement traité au point de séparation. Il est ensuite vendu par la société
Pharma contre la toux. Un autre laboratoire pharmaceutique a proposé à la société
Pharma le Lorex au point de séparation, au prix de 2.25 $
 Hycol est une huile essentielle. Elle est vendue actuellement, au point de séparation à un
fabricant de cosmétiques. Le laboratoire de recherche de Pharma a proposé que
l’entreprise transforme elle-même l’huile pour en faire une pommade contre douleurs
musculaires. Cette transformation couterait annuellement 75 000 $ et le nombre
d’unités de pommade produites représenterait 125% des unités d’Hycol utilisées. La
pommade serait vendue par la société Pharma au prix de 1.8 $.
Le procédé de fabrication conjointe des trois produits, actuellement pratiqué par la société Pharma,
produit également 50 000 unités de DORZINE. C’est un déchet chimique et la société paye 0.35 $ par
unité pour éliminer la DORZINE dans le respect des normes de protection de l’environnement. La
société CHIMIC est intéressée par la DORZINE qu’elle pourrait utiliser comme solvant. La société
Pharma devrait épurer la DORZINE pour un cout annuel de 43 000 $. La société CHIMIC achèterait
toute la production épurée de DORZINE et elle est disposée à la payer à 0.75$ l’unité.

TRAVAIL A FAIRE :

a) Répartir les 1 800 000$ du cout joint entre l’Altox, le Lorex et l’Hycol, en appliquant la méthode
de la valeur probable de réalisation nette.
b) Déterminer quel est celui des trois produits conjoints qui devrait être vendu, à l’avenir, au point
de séparation, et quel est celui des trois produits conjoints auquel la société Pharma devrait
appliquer un traitement complémentaire pour maximiser le profit. Présenter les calculs à l’appui
c) En supposant que la société Pharma décide d’épurer la DORZINE pour vendre à la société
CHIMIC et qu’à l’avenir, elle considère comme un sous-produit de la production conjointe :
 Déterminer si la décision de la société Pharma concernant la DORZINE est pertinente. Présenter
les calculs à l’appui de votre réponse.
 Est-ce que la décision de considérer la DORZINE comme un sous produit aura une incidence sur
la décision de la question b ?

50 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

ACTIVITY BASED COSTING METHODE ABC

I. INTRODUCTION

Les mutations qui touchent les techniques et l’organisation de la production dans le


monde d’aujourd’hui bouleversent les systèmes d’informations sur lesquels
s’appuient les outils classiques de gestion. En effet, de l’économie de production,
nous sommes passés à une économie de marché : on dit aujourd’hui que le client
est roi. L’environnement marqué par la centralité de l’offre très diversifiée et
concurrentielle des entreprises impose flexibilité. La demande hétérogène et instable
requiert une technologie flexible mais surtout des produits diversifiés et de courte
durée de vie. La flexibilité des systèmes de production sera réalisé au gré d’une
production série, d’une organisation en flux tendu (pilotage par l’aval et Just A Time)
et de l’élimination des couts des stocks. Toutes ces évolutions ont rendus bien
évidemment inadaptés la méthode traditionnelle des couts complets. D’ailleurs P.
LORINO fait remarquer que le renversement de la pyramide des couts remet en
cause la méthode des centres d’analyse :

 Dans l’économie de production, les couts directs représentant 90 % du total


des charges ; ce qui autorisait à négliger les biais qui résultaient de
l’imputation des 10 % des charges indirectes. Mais aujourd’hui ces couts
indirects représentent 70 % des couts totaux ; et donc recourir à des
moyennes générales (calculs des unités d’œuvre dans les centres d’analyse)
pour répartir les charges uniformément entre les objets de couts induiraient
infailliblement à des erreurs. Surtout que les produits ou clients consomment
les ressources de manière inégales. C’est dire que l’utilisation des moyennes
conduiraient souvent à sous (sur) estimés les couts. Et donc les couts
apparents de la comptabilité seront relativement faibles pour des produits qui
consomment d’avantages de ressources : on parle de phénomène
subvention croisé.
 Par ailleurs, traditionnellement la comptabilité de gestion se focaliser sur le
calcul des couts dans la phase de production. Mais actuellement 70 à 90 %
des charges sont relatives aux couts hors production (en amont les couts de

51 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

conception et en aval la maintenance, le service après-vente et la logistique


aussi).

Il est apparu nécessaire d’adapter la comptabilité aux nouvelles approches de


gestion. C’est ainsi que la volonté de retrouver une traçabilité satisfaisante des
flux internes ainsi que le désir de réintroduire les liens de causalités dans les
calculs des objets de couts ont conduit à une méthode dite de la comptabilité par
activité.

I. COMPTABILITE PAR ACTIVITE

Le Consortium Advanced Management International (CAMI-I) courant doctrinal fait


des recherches qui aboutissent à la méthode ABC suite à la constatation que les
produits consomment des activités et les activités consomment des
ressources. Ils viennent à décomposer l’entreprise par activité non plus par fonction
ou produit. Cette démarche s’appuie sur le concept de chaine de valeur développée
par M Porter : chaque activité chainée avec les autres contribue à la création de la
valeur par l’entreprise. Une activité est un ensemble de taches coordonnées
dans un but déterminé, caractéristique d’un processus de réalisation de la
chaine de valeur et consommateur de ressources. Concrètement, il faut
découper l’entreprise autrement qu’en centres d’analyse ou de responsabilité. La
ventilation se fait en activités élémentaires et pour chacune est déterminée une unité
effectivement réelle de consommation des ressources : l’inducteur d’activité.

La démarche de construction de ce nouveau système de cout par activité s’appuie


généralement sur les étapes suivantes :

- Identification des activités


- Evaluation des ressources consommées par chacune d’elles
- Définition des inducteurs de couts
- Affectation du cout des activités aux objets de couts

1. IDENTIFICATION DES ACTIVITES

Philippe LORINO dans son ouvrage "méthode et pratique de la performance"


appelle activité « tout ce que l’on peut décrire par des verbes dans la vie de
l’entreprise : tourner, fraiser, assembler, négocier un contrat, qualifier un fournisseur,

52 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

monter une campagne promotionnelle, préparer un budget, émettre une facture,


visiter un client, traiter des commandes… » Une activité est un ensemble de taches
élémentaires :

 réalisées par des individus ou groupe d’individus,


 faisant appel à un savoir-faire spécifique,
 homogène du point de vue de leur comportement de performance,
 permettant de fournir un output bien précis, qui soit matériel ou immatériel,
 à un ou plusieurs clients identifiables, internes ou externes,
 à partir d’un panier de ressources. »

La comptabilité de gestion par activité comporte des centres de regroupement de


charges de dimensions réduites, qui correspondent aux différentes activités. En
pratique, la méthode ABC consiste à subdiviser et à augmenter le nombre de centre
d’analyse de sorte tous les centres soient homogènes. Dans un centre homogène,
toutes les charges varient à peu près proportionnellement au nombre d’unité
d’œuvre et tous les produits utilisant les ressources du centre le font dans les
même proportions. Toutefois, les systèmes qui cherchent à atteindre un très haut
degré de précision, la répartition des charges entre de multiples activités peut
devenir paradoxalement souvent imprécise : c’est pourquoi il faut s’en tenir aux
activités déterminantes.

2. EVALUATION DES RESSOURCES CONSOMMEES PAR


CHAQUE ACTIVITE

Nous avons vu que la méthode ABC décompose les activités à partir des groupes de
clients à satisfaire, des métiers de l’entreprise, des processus ou des flux qui la
parcourent et qui concourent à la réalisation de ses objectifs. Michel Gervais fait
remarquait par exemple que si le calcul d’un cout de revient suffisamment nécessite
l’identification de 30 à 40 activités, une démarche de reconfiguration des processus
au sein d’une usine requiert l’analyse de plusieurs centaines d’activités.

Comme le postulat de la méthode ABC est que " les produits consomment les
activités et les activités consomment des ressources ". Ce postulat oblige à ventiler
différemment les charges indirectes dans le but d’en faire des charges attribuables
aux activités mais aussi de faire disparaître l’arbitraire existant dans l’imputation des
ressources de la méthode des couts complets. Il s’agit de faire un recensement

53 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

consensuel des taches avec les opérationnels de sortes à mettre exergue les
facteurs expliquant le mieux possible les consommations de ressources mais aussi
d’appréhender le cout des activités. Cela se traduit souvent l’étude des lois de
variation des charges. Une loi de variation des charges est une fonction d’inducteur
de cout donnant le montant des charges. Il existe quatre méthodes pour déterminer
une loi de variation des charges :

- Méthode de l’ingénierie industrielle qui détermine les lois de variation des


charges en analysant les relations entre les quantités physiques de
ressources consommées et de produits obtenus.
- Méthode de l’enquête d’opinion estime les lois de variation de charges en
se fondant sur les avis des différents services d’une organisation
(approvisionnement, bureau des méthodes, production,..) ou expert.
- Méthode de l’analyse comptable qui estime les lois de variation des charges
en classant les comptes du grand livre en comptes de charges variables, fixes
ou semi-variables en fonction des inducteurs de couts identifiés
- Méthode numérique des données observées est la branche des
mathématiques qui cherche les solutions exactes ou approchées de
problèmes impliquant des valeurs numériques.

La phase suivante consiste alors à rechercher pour chaque activité, le facteur


explicatif essentiel, de la variation de consommation de ressources.

3. INDUCTEUR DES ACTIVITES

Le choix des inducteurs est primordial, il doit mettre en évidence un comportement


de cout cohérent qui évolue proportionnellement au volume de l’inducteur. Ces deux
conditions seront particulièrement rechercher :

- Il doit exister une relation de corrélation satisfaisante entre les charges du


centre et le volume de l’inducteur. C'est-à-dire que les charges et le volume
doivent être évolués ensemble.
- Il doit exister une relation de causalité entre l’inducteur et les couts.
L’inducteur doit être l’élément qui provoque l’activité. La comptabilité par
activité à répertorier quatre types de charges pour définir les unités d’œuvre
qui sont les meilleurs inducteurs de couts :

54 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

 Charges liées au volume fabriqué représentent des charges affectées à des


taches exécutées sur chaque unité de produit. On privilégie des inducteurs
dits volumiques telles que l’heure machine, l’heure MOD, les quantités
achetées ou produites. Ces inducteurs varient proportionnellement à leurs
charges.
 Charges liées au lots ou changement de série représentent des ressources
dont la consommation dépend du nombre de lots de produits. Seront
retenus des inducteurs comme le nombre de fabrication ou nombre de série
 Charges liées aux activités de soutien d’un objet de cout résultent de la
création et de la gestion d’un type de produits et de ses composants. Les
inducteurs sont le nombre de composants, le nombre de modification
technique, le nombre de référence,…
 Charges liées aux activités de soutien général dont le montant est
indépendant du volume et de la gamme de produit. Certaines entreprises
renoncent à les imputer aux objets de couts. D’autres surtout dans la
perspective de construction de prix de vente, les imputent au prorata de la
valeur ajoutée : on parle alors de cout ajouté.

4. AFFECTATION DU COUT DES ACTIVITES AUX OBJETS DE


COUTS

Sur la base de la consommation des activités par les produits (à travers ses
quantités d’inducteur et leurs couts), il devient possible de ramasser les couts relatifs
à chaque produit. La méthode permet à ce stade par regroupement en processus
des activités une meilleure gestion des couts. Elle met mieux en exergue les
phénomènes de transversalité qui traduisent comment sont articulés et coordonnées
les opérations au sein d’un processus. Par ailleurs, par l’analyse causale qui la sous-
tend, la démarche ABC aboutit un système de gestion par les couts qui est un
véritable outil de management. Elle conduit les entreprises à la gestion par les
activités (Activity Based Management). La gestion par activité exploite l’information
sur les couts de la méthode ABC pour améliorer la performance et accroitre la
satisfaction des clients. L’idée de base est que la performance ne peut être atteinte
qu’à travers la maitrise des activités et de leur combinaison en processus.

55 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

EXERCICES ET CAS DU CHAPITRE 2

1. EXERCICE SUR LA METHODE ABC ET SUBVENTIONNEMENT CROISE

La SA NOBINE exerce dans le secteur de l’agroalimentaire. Ces dix dernières années, elle produisait
des cakes aux raisins conditionnés en cartons de 1 kg. Ces deux postes de charges directes étaient les
matières premières et la main d’œuvre directe de production. Il n’existait qu’un seul centre d’analyse de
charges indirectes : les frais de production. L’unité d’œuvre était la quantité produite.

En 2010, la SA NOBINE a lancé la production de cakes aux cerises confites, également conditionné en
carton de 1 kg. La nouvelle variété de cakes présente les différences suivantes par rapport aux cakes
aux raisins :

 Utilisation de fruits plus onéreux


 Davantage de main d’œuvre directe pour la production
 Opérations de production plus complexes.

SA NOBINE a continué le système existant de détermination des couts où le kg de cake avait la même
pondération. Le cout des matières a été de 300 F par kg de cake aux raisins et de 450 F par kg de cake
aux cerises confites. La main d’œuvre directe de production a été de 70F par kg de cake aux raisins et
de 100 F de cake aux cerises confites.

Les vendeurs ont signalé que les ventes de cakes aux cerises dépassaient les prévisions, mais que les
ventes de cakes aux raisins étaient plus faibles que prévues. Les données prévisionnelles et réelles ont
été les suivantes :

Prévisionnel Réel
Cakes aux raisins 160 000 kg 120 000 kg
Cakes aux cerises 40 000 kg 80 000 kg
Le budget des charges indirectes de production était de 105 400 000 F.

En fin 2010, le comptable de la société a étudié l’incidence d’un système ABC sur le calcul des couts.
Après avoir consulté le personnel, il a été divisé le centre d’analyse des frais d’analyse des frais de
production en cinq domaines d’activité (cf. ci-dessous)

56 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Activité Inducteur de cout Cout prévisionnel Nombre d’unités Nombre d’unités

par unité d’inducteurs par kg de d’inducteurs par kg de

d’inducteur cake aux raisins cake aux cerises

Malaxage Temps de travail 20 F 5 8


Cuisson Temps de cuisson 70 F 2 3
Refroidissement Temps en chambre froide 10 F 3 5
Glaçage Temps de machine 125 F 0 3
Emballage Temps de machine 40 F 3 7
TRAVAIL A FAIRE

1) Calculer le cout unitaire de production en 2010 des cakes aux raisins et cakes aux cerises avec
l’ancien système
2) Calculer le cout unitaire de production en 2010 des cakes aux raisins et cakes aux cerises avec
la méthode ABC
3) Expliquer les différences entre les couts calculés par les deux approches précédentes ?
Comment la SA NOBINE pourrait exploiter ces informations.
2. EXERCICE : COUT DES PRODUCTIONS A LA COMMANDE,
BASE SUR LES ACTIVITES. COMPARAISON

La société AIRCOM dispose d’une usine pour la fabrication de composant pour l’aéronautique. L’ancien
système de détermination des couts comprenait deux postes de charges directes (matières premières
et heures main d’œuvre directe de production) et un seul poste de centre d’analyse (frais d’atelier avec
les heures de main d’œuvre directes comme unité d’œuvre). Le cout d’unité d’œuvre avait été de 115 $
par heure MOD. Un groupe de travail constitué des représentants des services études, de la production
et de la comptabilité a récemment étudié l’amélioration du système de cout. Le groupe a proposé de
remplacer le centre frais d’atelier en cinq centres d’analyse. Chacun de ces centres correspond à une
activité de l’usine. Les renseignements utiles sont donnés ci après :

Activité Inducteur de cout utilisé Cout d’unité d’œuvre


comme unité d’œuvre
Composant Composant 0,40 $
Tour de précision Tour 0,2 $
Fraisage Heure machine 20,0 $
Meulage Composant 0, 8 $
Essais Pièce essayée 15,0 $

57 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Deux commandes représentatives qui ont été récemment exécutées avec la nouvelle procédure,
présentent les caractéristiques suivantes :

Activité Commande 410 Commande 411


Cout des matières premières 9 700 $ 59 900 $

Cout de la main d’œuvre 750 $ 11 250 $

Heure de main d’œuvre 25 h 375 h

Nombre de composants 500 2 000

Nombre de tours 20 000 60 000

Heures machine 150 h 1 050 h

Nombre de pièces produites 10 20

TRAVAIL A FAIRE

1) Calculer le cout des deux commandes avec l’ancien système de cout.


2) Calculer le cout des deux commandes avec le nouveau système de cout.
3) Comparer les couts obtenus avec les deux systèmes de couts et expliquer leurs différences.

3. CAS MECANOTRONEX
MECANOTRONEX est une PME spécialisée dans la fabrication et le traitement de surface de pièces
métalliques. L’organisation repose sur trois centres de responsabilité :

- Le centre administration traite les affaires générales, les relations commerciales et


l’ordonnancement du travail ;
- Le centre de fabrication est un atelier d’emboutissage ;
- Le centre grenaillage est un atelier de traitement de surface utilisant la technique du tambour.

Pendant la période N, on a traité les commandes A (20 000 pièces) et B (5 000 pièces). Les charges
directes (matières premières essentiellement) ont été 50 000 F pour A et de 20 000 F pour B. Les
charges indirectes ont été les suivantes :

- Charges de personnel : 140 000 F (40 000 F pour l’administration, 60 000 F pour fabrication et
le reste pour le grenaillage) ;
- Charges externes : 60 000 F (30 000 F pour l’administration, 10 000 F pour fabrication et le
reste pour le grenaillage) ;
- Dotations aux comptes d’amortissement : 60 000 F (10 000 F pour l’administration, 30 000 F
pour fabrication et le reste pour le grenaillage).
58 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

En fabrication et en grenaillage l’unité d’œuvre est l’heure machine. Les relevés de temps de marche
montre qu’en fabrication on a travaillé 100 heures pour la commande A et 40 heures pour la commande
B, alors qu’en grenaillage on a travaillé 60h pour A et 20h pour B. L’administration est considérée
comme un centre auxiliaire dont les charges sont sous réparties par moitié sur les centres les
principaux de production. Le chiffre d’affaire hors taxes s’est élevé à 330 000 F dont 230 000F pour A et
100 000F pour B.

QUESTION 1 : Calculer en utilisant la méthode classique du cout complet les couts de revient et les
résultats analytiques pour A et B. Une analyse des charges a mis en évidence deux activités inductrices
de couts :

- Une activité « gestion des commandes », regroupant les taches commerciales, d’administration
générale, d’ordonnancement et de réglage des machines. Les couts induits dépendent du
nombre de commandes, indépendamment du nombre de pièces commandées. Par exemple, le
temps de réglage des machines est le même pour une commande de 1 000 pièces ou une
commande de 10 000 pièces ;
- Une activité « production », regroupant les taches de fabrication et de finition de surface, et
pour lesquelles l’inducteur de cout est le volume traité exprimé en nombre de pièces. On estime
que chacun des ateliers de fabrication et de traitement de surface, il y a 10 000 F de charge de
personnel correspondant aux taches de gestion de commandes.
QUESTION 2 : En utilisant la méthode ABC, recalculer les couts de revient et résultats
analytiques. Commenter les différences observées.
4. CAS BORSAC

La société BORSAC fabrique un produit P, a l’aide de deux sous ensemble I et J. Les ateliers de
fabrication sont partiellement robotisés. La production est organisée en juste à temps et il n’y a aucun
stock significatif. Le réseau d’analyse des couts utilisé jusqu'à maintenant comporte sept centres
d’analyse (voir annexe 2). Le directeur général souhaite implanter la méthode ABC dans l’entreprise et
vous confie la mission.

Questions :
1) Calculer le cout de revient du produit P, à l’aide du réseau d’analyse du Plan comptable de
1982 (voir annexe 1 et 2)
2) En utilisant les informations contenues dans les annexes 1, 3,4 et 5 présenter ce cout de
revient suivant la méthode ABC

59 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

3) Que pensez-vous de la façon d’imputer les frais d’approvisionnement dans la méthode du


cout complet
4) Le regroupement des activités « Planification des ordres » et « Manutention » vous parait il
justifié ?
5) Expliquer pourquoi le cout de l’activité « Production » de l’atelier B imputé au produit est
différent selon les méthodes.
Annexe 1 : le processus de fabrication
La fabrication du produit P nécessite de :
1) Réaliser un sous ensemble I, au sein d’un atelier A. Ce sous ensemble entraine un cout
direct de :
Quantité Cout unitaire Montant
Matière première Y 0,13 6,4 0,83
Main d’œuvre directe 0,01 11,0 0,11
Sous traitance 0,5 10,0 5,00
Total 5,94

En plus de 0,1h de frais d’atelier ;


2) Réaliser un sous ensemble J, au sein de l’atelier B, ce qui génère un cout direct :
Quantité Cout unitaire Montant
Matière première Z 0,10 kg 9,5 0,95
Main d’œuvre directe 0,20 h 11,0 2,20
Total 3,15
En plus de 0,2h de frais d’atelier ;
3) Assembler dans l’atelier C un sous ensemble I et sous ensemble J, ce qui crée un cout
direct de
Quantité Cout unitaire Montant
Main d’œuvre directe 0,03 kg 11,0 0,33
Pièce W 2 0,09 0,18
Total 0,51
Et 0,04 h frais d’atelier.
Annexe 2 : Répartition des charges indirectes de l’entreprise pour le mois de
janvier.
 Répartition primaire
Centre Administration 51 000
Centre Approvisionnement 245 000
60 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Centre Gestion de la production 321 000


Centre Atelier A 1 322 000
Centre Atelier B 268 000
Centre Atelier C 396 000
Centre Distribution 185 000
 Répartition secondaire

Le centre Gestion de la production est considéré comme un centre auxiliaire. Il fournit ses prestations
par tiers aux ateliers de production.

 Unité d’œuvre : le nombre d’unité d’œuvre est donné pour l’ensemble de


l’entreprise, y compris le produit P sur la période étudiée.
Centres Nature de l’unité d’œuvre Nombre unité d’œuvre
Administration Cout de production 5 588 800 F
Approvisionnement Valeur des appro. en matière 2 424 000 F
pièces et sous traitance
Atelier A Heure machine 40 000 h
Atelier B Heure main d’œuvre directe 20 000 h
Atelier C Heure machine 20 000 h
Distribution Cout de production 5 588 800 F
Annexe 3 : Données concernant le produit P pour Janvier

 Production et Ventes

Sous ensemble I Sous ensemble J Produit P


Quantité produite 900 900 900
Nombre de lots 10 20 10
fabriqués
Quantité vendue 900
Nombre d’expédition 20

 Entretien

Atelier A Atelier B Atelier C


Heures consommées 4h 8h 3h
Nombre de dossiers techniques traité par le service Etudes et méthodes pour réaliser le produit P : 1.-
Nombre de coupes pour produire le sous ensemble J : 1 800 - Nombre d’écriture comptable.

61 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Annexe 4 : Achat de janvier pour réaliser le produit P

Matière Y Matière Z Pièce W Sous traitance


Quantité achetée 4 500 kg 3 510 kg 32 000 unités 450 h
Nombre de commande 6 12 18 10
Nombre de réception 6 13 20 9
Prix d’achat unitaire 6,40 9,5 0,09 10

Centres Activités Inducteurs d’activité Cout des activités


Administration Compatibilité Ecriture comptable 10 700
Paye Cout ajouté 10 300
Secrétariat Cout ajouté 30 000
Approvisionnement Gestion des fournisseurs Cout ajouté 152 000
Gestions des commandes Nombre de commandes 25 200
Gestion des réceptions Nombre de réceptions 32 800
Planification des ordres Nombre lots fabriqués 35 000
Gestion de la production Planification des ordres Nombre lots fabriqués 275 000
Etudes et méthodes Nbre dossiers techniques 46 000
Atelier A Entretien Heure d’entretien 160 000
Manutention Nombre de lots fabriqués 26 000
Production Heures machines AX 1 156 000
Atelier B Entretien Heure d’entretien 1 60 000
Manutention Nombre de lots fabriqués 9 000
Production Heures machines AX 99 000
Atelier C Entretien Heure d’entretien 130 000
Manutention Nombre de lots fabriqués 15 000
Production Heures machines AX 251 000
Distribution Expéditions Nombre d’expédition 100 000
Promotion Référence produit 85 000

62 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Inducteurs d’activité Volume des inducteurs


Ecriture comptable 3 500
Cout ajouté 3 208 500
Nombre de commandes 825
Nombre de réceptions 1 000
Nombre de lots fabriqués 8 000
Nombre de dossiers techniques 135
Heures d’entretien 3 300 heures
Heures machine AX 40 000 heures
Nombre de coupes 170 000
Heure machine CXY 20 000 heures
Nombre d’expéditions 3 000
Nombre de références « produit » 550

5. SOCIETE LUX

La société Lux est une PME de 30 personnes implantée à Thiès. Son métier est la conception, la
fabrication et la commercialisation de matériel éclairage à destination des grandes surfaces
commerciales et des immeubles tertiaires.

Le marché : Les prix de ventes des produits sont en baisse en raison d’importations massives en
provenance de la chine où le cout de la main d’œuvre est beaucoup moins élevé. L’envol de certaines
matières premières augmente les prix des nombreux composants achetés. Certains clients pratiquent
le système des enchères inversées sur internet. Ils réunissent leurs fournisseurs potentiels autours d’un
principe simple consistant à proposer le moins cher pour emporter le marché. En N-1, un client
important a ainsi été perdu.

Processus productif : A partir d’un cahier de charge précis, Lux achète les composants, effectue les
opérations de peinture, câblage et assemblage. Elle travaille à juste à time et en étroite collaboration
avec ses sous traitants et fournisseurs.

Objectifs : Rompre avec la baisse continue depuis 3 ans de sa marge brute. Le principal indicateur
d’alerte de la direction est le taux de marge brute. C'est-à-dire (chiffres d’affaires Ŕ cout de production
direct)/chiffre d’affaire. En N, l’entreprise envisage de délocaliser sa production. Dans un premier temps
le contrôleur de gestion vous demande votre appréciation sur les méthodes de calculs de couts des

63 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

produits de l’entreprise pour N. Dans un second temps, il sollicite votre avis pour confirmer des choix
stratégiques importants relatifs produits, dictés par l’évolution rapide du marché.

Projections N dictées par le marché

Produits A B C D
Quantités 10 000 15 000 40 000 35 000
Prix de vente en Kf 100 58 67 132
Budget des charges indirectes par produits

A B C D
Cout direct composant Kf 16 21 25 46
Main d’œuvre direct (20kF/h) 0.8 h 0.15h 0.2h 0.5h
Autres charges directes en kF 2.00 1.00 1.16
Budget des charges indirectes

Centres Cout total en Kf Nombre unité d’œuvre


Approvisionnement 1 542 500 100 KF de composant utilisés
Atelier 2 681 250 Heure main d’œuvre directe
Administration 917 000 100 KF de chiffre d’affaire
Le contrôleur de gestion d’améliorer la pertinence du système de calcul des couts, vous donne les
éléments d’une étude pour la construction d’un nouveau système de mesure ou méthode des couts par
activités (ABC). L’analyse des charges indirectes prévisionnelles de l’année N a conduit après
simplification à l’identification de six activités.

Activités Inducteurs de couts Charges en KF


Gestion des composants Références composants utilisés 627 380
Peinture Lots de produits entrés en fabrication 1 213 520
Câblage Heure main d’œuvre directe 1 042 750
Assemblage Heure main d’œuvre directe 852 000
Gestion des clients Nombre de livraisons 623 100
Administration Références fabriqués 782 000

64 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Organisation de la production

Modèle A B C D

Production prévue en unités 10 000 15 000 40 000 35 000


Lots de 1 000 unités 10 28
Lots de 500 unités 80 10
Lots de 100 unités 150 10
Lots de 50 unités 20
Nombre de livraisons 4 30 80 20
Imputation du cout de l’inducteur référence composant

Le nombre de composants utilisés pour l’ensemble des quatre produits est de 30. Cet inducteur est
imputé sur les produits utilisateurs du composant en tenant compte des volumes consommés et des
produits concernés. A partir des nomenclatures, on obtient l’imputation par produits suivante (valeur
arrondi en KF) :

Modèle A B C D
Cout unitaire imputé 1.80 4.24 2.43 12.82
QUESTIONS

1) Calculer, en cout unitaire, le cout direct par produit, le taux de marge brute et le taux de marge
moyen pour l’année N
2) Calculer les couts de revient complets unitaires et les résultats unitaires pour N
3) Commenter vos résultats
4) Calculer les couts unitaires de chaque inducteur (aux francs prés)
5) Calculer les couts unitaires moyens de chaque luminaire selon la méthode ABC
6) Chiffrer l’impact de la taille des lots sur le cout du produit D. Discuter de la pertinence de l’utilisation
d’un cout moyen dans ce cas
7) Pour chaque produit, justifier et commenter l’importance ou la faiblesse de l’écart de cout constaté
entre les deux méthodes
8) Dans une note expliquer l’origine des écarts, préciser l’intérêt de la méthode ABC pour la prise de
décision, indiquer si cette méthode vous parait conceptuellement différente des méthodes
traditionnelles et conclure en précisant dans quel contexte la méthode ABC vous parait être la plus
pertinente.
9) Calculer le cout attribuable du liminaire si la société Lux choisit conjointement la délocalisation de
sa production en N et de s’approvisionner auprès d’un sous traitant en Asie (voir annexe)
65 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

10) Ce mode de calcul vous parait-il satisfaisant pour donner un avis ?


ANNEXE Luminaire

Hypothèse de travail : On considérera pour cette étude que les couts unitaires des inducteurs
sont rationnels.

Le luminaire est considéré comme le produit de référence du marché de l’éclairage. Il est très banal,
bien que des différences de qualité puissent être constatées selon sa provenance. Sa vente a
représenté jusqu’à 15 % de l’activité. Son cout de production direct est composé de main d’œuvre pour
moitié. En N-1, la concurrence extrêmement forte sur ce produit a contraint l’entreprise a baissé ses
prix. Deux projets sont à l’étude :

- Délocaliser la production de luminaire A à partir de N en Chine avec un cout direct moindre. Le


cout de main d’œuvre y est 10 fois inférieur à celui prévu au Sénégal. A l’effet du cout du travail
s’ajoute celui des charges indirectes locales de production, réduite à 15 KF par luminaire
fabriqué, suite à une réorganisation du processus productif (en faisant le choix de l’aluminium
plus léger que l’acier). Cette préférence atténue la hausse du prix des composants. A ce cout
total il convient d’ajouter les couts internes de la société Lux concernant la gestion des
références et celle des modèles pour connaître le cout total attribuable au produit.
- Profiter de la délocalisation de notre principal sous traitant qui a monté une usine en Chine. Il
serait en mesure d’offrir le montant total des composants nécessaire à ce type de produits à un
prix 30 % inférieur à celui prévu pour N.

6. ENTREPRISE JULIEN

La société Julien est un fabricant français de flacon de parfum. Parmi ses clients figurent les noms des
grands couturiers, des groupes de cosmétiques, des groupes pharmaceutiques, … intervenant dans le
domaine de la parfumerie de luxe. Mais cette société propose également ses flacons à des parfumeurs
peu connus.

1. Analyse du processus de fabrication


a) Les flacons industriels

De manière générale, le verre est obtenu à partir de substances de base suivantes : silice, chaux,
potasse, soude. Il est possible d’ajouter à ces substances de base, différents composants spéciaux,
selon un dosage savamment calculé, pour personnaliser le verre (coloration, luminosité, indice de
réfraction,…) Cette composition (substance de base + composants spéciaux) appelée « pâte de

66 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

verre », est déposé dans un immense four où la température est portée à 1 000° C. La pâte de verre en
fusion est ensuite versée vers les lignes de moulage de flacons. A l’issu du moulage les verres sont
alignés automatiquement sur un tapis roulant, progressivement refroidis, et polis avant d’être expédiés.

b) Les flacons de luxe

Les flacons de luxe sont fabriqués de manière artisanale. La composition de la pâte de verre nécessite
les mêmes composants. Néanmoins, ce mélange est préparé de manière plus rigoureuse, en très petits
volume et il fait l’objet de nombreux test. Cette composition est ensuite déposée dans de petits fours en
terre. Le moule est nettoyé après chaque flacon. Les flacons sont refroidis pendant trois heures. Un
contrôle manuel, visant à repérer la moindre aspérité et la résistance du verre, est effectué sur chaque
flacon. Puis, intervient un polissage. La dernière étape spécifique à certains flacons de luxe est
l’impression d’un « chromo » (gravure) sur le verre.

2. Analyse de la production de la période


a) Volume de production

La société Julien propose sur la période 4 modèles de flacons : Lavande, Myosotis, Jasmin, Œillet. Les
modèles Lavande et Myosotis sont totalement conçus, fabriqués et distribués par la société Julien. Ils
sont proposés à tous les parfumeurs. Compte tenu du nombre de concurrents, la société aligne ses prix
sur ceux du marché.

Les modèles Jasmin et Œillet, quant à eux, appartiennent à la catégorie de flacon de luxe. A ce titre, ils
sont conçus en étroite collaboration avec les designers des parfumeries. Ils sont fabriqués sur
commande. La société Julien fixe son prix de vente de manière unilatérale en fonction de son cout de
revient.

 Modèle Lavande : 4 lots de 25 000 flacons


3 lots de 100 000 flacons
4 lots de 50 000 flacons
 Modèle Myosotis : 10 lots de 5 000 flacons
15 lots de 8 000 flacons
10 lots de 13 000 flacons
 Modèle Jasmin : 10 lots de 500 flacons
10 lots de 1 000 flacons
50 lots de 1 500 flacons
5 lots de 2 000 flacons

67 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

 Modèle Œillet : 100 lots de 100 flacons


50 lots de 200 flacons
25 lots de 400 flacons
2 lots de 500 flacons
180 lots de 50 flacons

Pour simplifier nous considérons tous les flacons présentent les mêmes dimensions

b) Prix de vente

Lavande Myosotis Jasmin Œillet


Prix de vente 4.00 7.50 23.00 75.00
c) Analyse des charges indirectes

Approvisionnement 936 000


Etude 2 681 250
Fusion, moulage 1 667 600
Polissage, finition 906 000
Expédition, administration 624 400
Total 6 240 000

d) Analyse d’un flacon


Lavande Myosotis Jasmin Œillet

Composants de base
1 unité 1 unité
- Silice 1 unité 1 unité
1 unité 1 unité 1 unité
- Chaux 1 unité
1 unité 1 unité 1 unité
- Soude 1 unité

Composants Spéciaux
0 unité 0 unité 0 unité 1 unité
- Sélénium
0 unité 0 unité 0 unité 1 unité
- Silicate de plomb
0 unité 0 unité 1 unité 0 unité
- Oxyde de fer
0 unité 1 unité 0 unité 0 unité
- Oxyde de cuivre
0 unité 0 unité 1 unité 0 unité
- Oxyde de cobalt
0 unité 0 unité 1 unité 1 unité
- Potasse

68 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Produits sous traités


1 0 0 0
- Bouchon Lavande
0 1 0 0
- Bouchon Myosotis
0 0 0 1
- Chromo

Temps de réglage en minute 4 min 5 min 8 min 18 in

Cout direct d’un flacon

Lavande Myosotis Jasmin Œillet

Composants de base
1.5 1.5
Silice, soude et chaux 1.5 1.5

Composants Spéciaux
- - - 1.0
- Sélénium
- - - 2.5
- Silicate de plomb
- - 0.25 -
- Oxyde de fer
- 0.5 - -
- Oxyde de cuivre
- - 0.5 -
- Oxyde de cobalt
- - 0.5 2.5
- Potasse

Produits sous traités


0.25 0.3 - 3
- Bouchon
- - - 2.5
- Chromo

La société Julien doute de plus en plus de la pertinence de ses couts de revient : actuellement, elle
calcule un cout complet par modèle de flacon. Le montant des charges indirectes fixes de toute la
société est réparti en fonction du temps de moulage d’un flacon.

Questions

1) Calculer le cout complet unitaire et le résultat de chacun des quatre modèles proposés.
Commenter brièvement.
2) La société Julien doit-elle abandonner un modèle ? (mettre en évidence le cout indirect d’une
minute de moulage- prendre 3 chiffres après la virgule)
c) Elaboration d’une nouvelle comptabilité analytique

En tant que contrôleur de gestion, vous considérez que la comptabilité analytique de cette société est
beaucoup trop sommaire. Vous tentez donc de répartir les charges fixes indirectes différemment. Ce
faisant, vous vous inspirez des réflexions de Porter relatives à la notion de « chaîne de valeur » : selon

69 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

ce raisonnement, l’entreprise apparait comme un « enchainement d’activités aboutissant à un produit


valorisable sur le marché. »

Questions

1. Calculer le cout des inducteurs sélectionnés (3 chiffres après la virgule)


2. Calculer le cout unitaire des quatre modèles de flacons selon cette comptabilité à base
d’activités. Commenter brièvement les résultats obtenus et l’intérêt de la méthode ABC

Activités Couts Facteurs explicatifs

retenus

Approvisionnement Etude des marchés (a) 374 400 Nombre de références

Gestion des sous-traitants 280 800 Nombre de références

Réception 280 800 Nombre de références

Etudes Conception, étude 1 160 000 Nombre de modèles


Ordonnancement 946 000 Nombre de lots

Fusion, moulage Fusion industrielle 221 000 Nombre de lots industriels

Moulage industriel 250 000 Nombre de lots industriels

Maintenance industrielle 75 000 Nombre de lots industriels


Fusion artisanale 330 000 Nombre de flacons de luxe

Moulage artisanale 450 000 Nombre de flacons de luxe

Maintenance artisanale 341 600 Nombre de flacons de luxe

Polissage, finition Polissage industriel 270 000 Nombre flacons industriels


Polissage manuel 212 000 Nombre de flacons de luxe

Contrôle manuel 212 000 Nombre de flacons de luxe

Impression du chromo 212 000 Nombre de flacons de luxe

Expédition (b) Expédition 312 000 Cout ajouté aux flacons


Administration (b) Administration 312 000 Cout ajouté aux flacons

(a) Fournisseurs de composants et sous-traitants

(b) Les échanges d’expédition et d’administration seront de manière plus conventionnelle, en

fonction des couts ajoutés aux flacons par la société Julien (hors de cout direct et hors frais
d’expédition-administration) exprimé en %)

70 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

METHODE DES COUTS PARTIELS

I. INTRODUCTION

Les reproches adressés à la méthode du cout complet sur le caractère arbitraire de


certaines clefs de répartition ont poussé certains comptables à renoncer à imputer
aux produits l’intégralité des charges : ces dernières non imputées seront alors
directement mais déduites sur le résultat. C’est dans cette perspective que les
méthodes des couts partiels ne retiennent dans son analyse qu’une partie des
charges incorporables et conduit à calculer des résultats partiels appelés marges. Il
existe plusieurs systèmes de couts partiels qui reposent toutes sur une même
volonté de n’intégrer aux coûts la partie jugée pertinente des charges de l’entreprise :
la performance de chaque produit est alors analysée par la marge qu’il dégage et
qui contribue à la couverture des charges non réparties.

Dans ce chapitre nous commencerons par définir dans la section 1 les différentes
approches de coûts partiels : le cout direct, cout variable ou direct costing mais
aussi cout variable évolué ou direct costing évolué. Nous insisterons dans la section
2 sur la méthode du cout variable en raison de son utilité pour la gestion
prévisionnelle à court terme des organisations. Nous aborderons ensuite dans la
section 3 le cout marginal qui dérive de la théorie économique. Nous terminerons
dans la section 4 enfin par l’imputation rationnelle des charges qui est une
démarche qui s’assigne de recouvrer pertinence et logique dans l’imputation des
charges indirectes sur les objets de couts.

II. SECTION 1: APPROCHES DES COUTS PARTIELS

L’ensemble des charges incorporables peut être représenté par le schéma suivant :

Variables Fixes

Directes
1 3

2 4
Indirectes

71 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

II.1 Méthode des couts variables

Couts variables

1 3

2 4

La méthode des couts variables ne retient que les charges variables, qu’elles soient
directes ou indirectes, dans les objets de couts. Cette approche est adaptée pour
des entreprises dont les charges sont majoritairement variables. Ce mode de
traitement permet de juger de l’opportunité de supprimer ou de développer un produit
ou les ventes. ⟾ Les Anglos saxons parlent direct costing. Cette approche aboutit à
la présentation du compte de résultat de l’entreprise appelé compte de résultat
différentiel à partir de la marge sur cout variable.

II.2 Méthode des couts directs

1 3

Charges directes
2 4

La méthode des couts directs n’intègre dans les couts uniquement les charges
affectables sans ambiguïté aux produits qu’il s’agisse de charges variables ou de
charges fixes (1 et 3). Les charges sont majoritairement directes, le choix de
l’entreprise se portera sur la méthode des couts directs. Cette approche aboutit à la
présentation du compte de résultat de l’entreprise appelé compte de résultat
fonctionnel à partir de la marge sur cout de production.

II.3 Méthode des couts spécifiques ou direct costing évolué


1 3

2 4

72 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

La méthode des couts spécifique prolonge la démarche de celle des couts variables.
Elle impute, à chaque produit, les charges directes fixes qui lui sont propres. Elle
permet de dégager une marge sur cout spécifique (du produit) qui doit permettre la
couverture des charges indirectes réputés charges communes à l’entreprise.

En tout état de cause, c’est au responsable analytique de l’entreprise de juger de


quelle approche adoptée et degré d’analyse, il doit atteindre pour que son travail soit
significatif. Ce choix résulte toujours d’un arbitrage entre le gain apporté par plus de
précision dans les calculs et les couts d’obtention de cette même précision. On
pourrait imaginer un système de cout d’une entreprise de BTP :

Elément Total Chantier A Chantier B Chantier C

Vente ou Production facturée

(-) Couts Variables


opérationnelles : Déboursé sec

= Marges sur cout Variable

(-) Charge fixe directe : Frais de


Chantier et frais spéciaux

= Marges sur cout spécifique ou


Résultat contribution par chantier

(-) Charges de structures : frais


généraux

(+ / -) Différences de traitements
comptables

= Résultat comptabilité générale

73 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

III. SECTION 2 : METHODE DES COUTS VARIABLES

La prise en compte de la variabilité des charges permet de structurer le compte


de résultat différemment, de mettre en œuvre une analyse cout-volume-profit au
seuil de rentabilité.

1. Charges variables

La charge variable est celle dont le montant varie dans le même sens que l’activité
mesurée soit par la production, soit par le temps d’activité. Par simplification, on
considère ces charges sont proportionnelle à l’activité ⟾ charges opérationnelles.

Montant Montant

Y=ax y=a

Activité Activité

Charges variables totales charges variables unitaires

Unitairement, les charges variables sont constantes par rapport à l’activité.

2. Charges fixes

La charge variable est celle dont le montant varie dans le même sens que l’activité
mesurée soit par la production, soit par le temps d’activité. Par simplification, on
considère ces charges sont proportionnelle à l’activité ⟾ charges opérationnelles.

Montant Montant

Y=b y=b/x

Activité Activité

Charges fixes totales charges fixes unitaires

Unitairement, les charges fixes sont variables par rapport à l’activité.

74 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

3. Cout total et cout moyen

Montant Montant

Y= ax + b y=a+b/x

Activité Activité

Charges totales charges unitaires

En réalité, la fonction de cout total n’est pas linéaire, elle est proche de la courbe S caractérisé par 3
zones de rendement.

Cout

Quantité

(A) (B) (C)


- Zone A rendement croissant où des phénomènes d’économie d’échelle et
d’apprentissage permettent d’améliorer la productivité.
- Zone B rendement constant est la référence implicite au modèle mathématique ou
les couts sont quasiment proportionnels par rapport aux quantités.
- Zone C rendement décroissant où l’intensification des conditions d’exploitation
entraine une dégradation de la productivité. L’évolution rapide des couts est justifiés
par les couts supplémentaires induits par l’accroissement de l’échelle de production :
recours aux heures supplémentaires mieux rémunérées, recherches de nouveaux
fournisseurs souvent plus éloignés, plus couteux, …

4. Modèle du cout variable

L’utilisation des charges variables permet de mettre en œuvre en évidence des


résultats intermédiaires par le calcul des couts partiels et de marges. Le résultat est
la différence entre le prix de vente et le cout de revient. Alors qu’une marge est la
différence entre prix de vente et cout un partiel.

75 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

CHIFFRE D’AFFAIRE = p X Q

CHARGES VARIABLES = v x Q

MARGE SUR COUT VARIABLE = (p-v) X


Q
CHARGES FIXES CF RESULTAT R

Q : quantité ; p prix de vente unitaire ; v charges variables unitaires ;


R résultat ; CF charges fixes.

(p-v) est la marge sur cout variable unitaire. On définit aussi le taux de marge sur
cout variable comme étant le rapport entre la marge sur le cout variable et le chiffre
d’affaire.

La méthode permet d’établir plus généralement le modèle Cout-Volume-Profit (CVP).


Les charges totales de l’entreprise CT = v x Q +CF. Le chiffre d’affaire est p x Q. Le
résultat R = Chiffre d’affaire – Cout Total = px Q – (v x Q + CF) ⟾ R = (p-v) x Q ŔCF

4.1 Le Seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le chiffre d’affaire pour lequel l’entreprise
couvre la totalité de ses charges (CV + CF) et donc le résultat est nul. Il point est
aussi appelé point mort que nous noterons S*
⟾ S* = Charges Fixes + Charges Variables*
⟾ R = 0 ↔ 0 = (p-v) x Q* –CF ↔ Q* = CF / (p-v)

Si des statistiques commerciales existent sur les ventes Q, l’espérance


mathématique E(Q) et l’écart type σ(Q). L’avenir incertain se caractérise par un
environnement dont il est possible de lister de façon exhaustive les différents états
possibles et de leurs affecter une probabilité d’apparition. La probabilité de ruine est
la probabilité qu’un seuil fixé arbitrairement ne soit pas atteint. Les fluctuations
aléatoires du résultat peuvent être approchée par une loi normale de caractéristique :
E(R) = (p-v) x E (Q) –CF et σ(Q) = (p-v) x E (Q)

76 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

La probabilité d’atteindre un seuil de rentabilité peut alors, après changement de


variable adéquat, être obtenue par la lecture dans la table de la fonction de
répartition de la loi normale centrée réduite.

Nous Prob {R ≥ 0} =

Exemple numérique

E(Q) = 5 000 ; σ(Q). Prix de vente unitaire 10 $ et Cout variable unitaire = 8 $


Charges Fixes = 6 000 $. Nous avons alors marge sur cout variable m = 10 – 8= 2$.
Par définition le seuil de rentabilité est

E(R) = (p-v) x E (Q) –CF = (10-8) x 5 000 – 6 000 = 4 000$ et σ(Q) = (p-v) x E (Q) =
2 x 2 500 = 5 000$ Par lecture des

tables de la loi normale nous obtenons 0.79 soit il existe 79 % d’atteindre le seuil de
rentabilité, c’est dire alors que l’exploitation est risquée.

4.2 La Marge de sécurité

La marge de sécurité représente le montant de chiffre d’affaire qui peut être


supprimé par une conjecture défavorable sans entrainer de perte pour l’entreprise.
Marge de Sécurité = Chiffre d’Affaire –Seuil de rentabilité = CA – S* et l’Indice de
Sécurité IS = (CA – S*)/CA.
L’indice de prélèvement définit le pourcentage de chiffre d’affaire qui sert à couvrir
les frais fixes. C’est les charges fixes divisés par le chiffre d’affaires IP = CF / CA

4.3 Coefficient de volatilité ou levier opérationnel

L’analyse de la sensibilité est une technique qui consiste à étudier les effets de la
variation d’une variable sur les autres et sur le résultat. Elle permet de répondre à
des questions du type : quel sera l’effet sur le résultat d’une diminution de 5% ? Quel
sera l’effet sur le résultat d’une hausse de 15% ?

De même l’élasticité de la demande sur le prix avec D = demande et P = prix

77 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

IV.SECTION 3 : METHODE DU COUT MARGINAL

Selon le plan comptable français, le cout marginal est « la différence entre


l’ensemble des charges d’exploitation nécessaire à une production donnée et
l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou
minorée d’une unité ». Le cout marginal est donc l’accroissement de cout qui résulte
de la fabrication (ou la vente) d’une unité supplémentaire de bien : il correspond à la
différence entre le cout total relatif à n+1 produits et n produits.
Si le cout total peut s’écrire CTn = Qn x v + CFn pour une production Qn et
CTn+1 = Qn+1 x v + CFn+1 pour une production Qn+1 alors le cout marginale Cm s’écrit
Cm = CTn+1 - CTn = (Qn+1 - Qn ) x v + (CFn+1 - CFn)

Dans l’hypothèse de structure inchangée (Charges fixes constantes CF n+1 =CFn) et


de charges fixes variables strictement proportionnes aux quantités, le cout marginal
devient égal aux charges variables unitaires.

Par extension, le cout total CT(Q) est une fonction des quantités. Par, définition le
cout marginal est ainsi la dérivée du cout total. :

Et si nous posons le cout moyen Cmo =

Lorsque sa fonction du cout moyen atteint son minimum qui permet une production
au moindre cout lorsque sa dérivée première s’annule.

(Cmo)’ =

Le cout marginal est alors égal au minimum du cout moyen. ll représente la


quantité de produit pour laquelle la combinaison productive est la plus économique :
c’est l’optimum technique.

Selon un raisonnement similaire, nous pouvons monter que le profit est maximal
quand la recette marginale est égale au cout marginal.

RT(Q) est fonction de la recette totale - la recette marginale est Rm= RT(Q)’
et la recette moyenne est égale à Rmo = RT(Q) / Q

78 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Le profit se définit comme la différence entre la recette totale et le cout total. Il atteint
son maximum quand sa dérivée totale est nulle et sa dérivée seconde est négative.
Pto = Rmo - Cmo et Pto’ = RT(Q)’ – CT(Q)’ = 0 .

Ce point représente l’optimum économique qui est la quantité maximale pour laquelle
l’efficience économique est optimale. Elle est liée à la notion de profit alors l’optimum
technique ne considère que les éléments de couts.

V. SECTION 4 : IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES

Pour imputer les charges fixes indirectes de production, une entreprise peut choisir
quatre niveaux d’activités de référence : la capacité de production théorie, la capacité
de production pratique, l’activité normale et l’activité prévue.

Capacité de production théorique désigne la quantité maximale d’un bien ou service


pouvant être produite pendant une donnée par une entreprise. Elle correspond à la
quantité produite quand les moyens matériels et humains travaillent en permanence
à leur vitesse maximale.

Capacité de production pratique est inférieure à la capacité théorique du fait que des
arrêts inévitables comme ceux qui sont programmés pour l’entretien, l’impact des
congés,…La capacités théorique et pratique renvoient à ce que l’entreprise est
capable de produire. En revanche, l’activité normale et l’activité prévue sont définies
en fonction de la demande du marché pour les produits concernés.

L’activité normale correspond au niveau d’activité productive qui répond à la


demande moyenne des clients sur une période assez longue pour inclure les
variations saisonnières et cycliques de l’ordre de deux à trois.

L’activité prévue (ou préétablie) correspond au niveau prévisionnel de l’activité sur la


prochaine période budgétaire.

L’imputation rationnelle est consiste à n’imputer au cout des produits qu’une fraction
des charges fixes réelles. La fraction imputée est telle que le cout unitaire du produit
est celle qu’on obtiendrait avec l’activité de référence. La méthode neutralise
l’incidence des variations d’activités. On définit un taux d’activité (coefficient
d’imputation rationnelle de la période).

79 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

On définit le taux d’activité

La différence entre les charges imputées et les charges fixes réelles représentent le
cout de suractivité lorsqu’elle est positive (respectivement sous-activité lorsqu’ elle
est négative).

Exemple : Soit un centre de production pour lequel on dispose d’éléments suivants :

- Cout fixe = 300 000


- Cout variable unitaire = 500
- Activité référence = 300 heures

La formule peut s’écrire

80 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Activité (300h) Activité (360h) Activité (270h)

Sans 500 x 300 = 300 000 500 x 360 300 000 500 x 270 300 000
imputation 150 000 =180 000 =135 000
rationnelle

Cout total 450 000 480 000 435 000

Cout moyen 1 500 1 333.33 1 611.11

Avec 500 x 300 500 x 360 500 x 270


imputation = 150 000 = 180 000 =135 000
300 000 360 000 270 000
rationnelle

Cout total 450 000 540 000 405 000

Cout moyen 1 500 1 500 1 500

Différence 0 540 000 - 480 000 = 60 000 405 000 - 435 000 = -30 000
d’imputation
= 360 000 -300 000 = 270 000 - 300 000

81 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

VI. SECTION 5 : COMPARAISON DE LA METHODE DES COUTS


COMPLETS ET COUTS VARIABLES

La méthode du cout complet et du cout variable ne différent que sur une seule
question de principe : le traitement des charges fixes indirectes de production. Dans
la méthode du cout complet, toutes les charges de production, fixes et variables, sont
incorporées aux couts de production. Alors que dans la méthode du cout variable,
seules les charges variables sont incorporées dans les couts de production. Le
compte de résultat différentiel permet de déterminer la marge sur cout variable.
Alors, le compte de résultat fonctionnel est organisé pour faire ressortir la marge sur
cout de production.

Nous utiliserons le cas Phillips qui commercialise des téléviseurs écrans géants pour
illustrer la différence entre le compte résultat fonctionnel et le compte de résultat
différentiel. Les couts unitaires réels sont calculés mensuellement. Les données de
janvier, février et mars sont les suivantes :

Janvier Février Mars

Quantités
Stock initial 0 300 300
Production 1 000 800 1 250
Ventes 700 800 1 500
Charges Variables (en milliers)
-Couts variables unitaire de production (par unité produite) 450 450 450
-Couts variables unitaire de distribution (par unité vendue) 300 300 300
Charges Fixes
- Couts variables de production (en milliers) 200 200 200
- Couts variables de distribution (en milliers) 70 70 70
Le prix de vente d’un téléviseur est de 1 250 F. (en milliers)

TRAVAIL A FAIRE :

1) Présenter les couts de résultat d’exploitation différentiel et fonctionnel de la société pour les
mois de janvier, février et mars
2) Expliquer les différences entre les deux formes de compte pour compte janvier, février et mars.

82 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

COMPTE DE RESULTAT VARIABLE

Désignation Janvier Février Mars

Charges Produits Charges Produits Charges Produits

Quantités vendues 700 800 1 500

Chiffre d’affaire 875 000 1 000 000 1 875 000

Charges variables

-Quantités produites 1 000 800 1 250

-Stock initial (1) 0 135 000 135 000

-Cout production des produits 450 000 = 360 000= 562 500=
1000x450 800x450 1250x450
fabriqués (2)

-Cout des produits disponibles


pour la vente (3) = (1) + (2) 315 000 495 000 697 500
-Stock final
135 000 135 000 22 500
-Cout de production des
produits vendus (5) =(3)-(4) 315 000 360 000 675 000

-Charges variables de 210 000


240 000
distribution
450 000
Total des charges variables 525 000
1 125 000
350 000 600 000 400 000
Marges sur cout variable 750 000

Charges Fixes

-charges fixes de production 200 000


200 000
200 000
-Charges fixes de distribution 70 000
70 000
70 000
Total charges fixes 270 000
270 000
130 000 270 000
Résultat d’exploitation 80 000 480 000

(4) =

83 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Le compte de résultat différentiel se fonde sur le comportement des charges des


charges (variables ou fixes). Dans ce compte de résultat différentiel, les variations du
résultat d’exploitation d’une période à l’autre ne sont sensibles qu’à la variation des
quantités vendues, pour une marge sur cout variable constante. On remarque que
toutes les charges fixes sont imputées (surtout de production) sont imputées sur le
compte de résultat : les charges fixes indirectes de production sont exclues des
charges de production.

Période Marge sur Variation des Variation du résultat du Variation du résultat du


cout variable quantités compte différentiel compte différentiel
vendues
Janvier 350000 / 700 - 80 000 -
= 500
Février 400000 / 800 800 - 700 = 130 000 – 80 000 = =100 x 500
= 500 100 50 000 =50 000
Février 750000 / 1500 – 800 = 480 000 – 130 000 = = 500 x 700
1500 =500 700 350 000 = 350 000

84 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

COMPTE DE RESULTAT FONCTIONNEL

Janvier Février Mars

Désignation
Charges Produits Charges Produits Charges Produits

Quantités vendues 700 800 1 500

Chiffre d’affaire 875 000 1 000 000 1 875 000

Charges variables

-Quantités produites 1 000 800 1 250

-Stock initial 0 195 000 205 909

-Cout production variable des 450 000 360 000 562 500
produits fabriqués

-Cout production fixe des 200 000 200 000 200 000
produits fabriqués

Cout des produits disponibles 650 000 755 000 968 409
pour la vente

-Stock final 195 000 205 909 31 239

-Cout de production des 455 000 549 091 937 170


produits vendus
420 000 450 909 937 830
Marges sur cout production

Charges distribution

Charges variables distribution 240 000 450 000


des produits vendus 210 000

Charges fixes de distribution 70 000 70 000 70 000


des produits vendus

Total charges distribution 280 000


310 000 520 000
140 000 140 909 417 830
Résultat d’exploitation

85 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Le compte de résultat fonctionnel classe les charges par fonction, telles que les
fonctions de production et distribution. Il met en évidence la marge sur cout de
production. Le résultat d’exploitation devient fonction de la quantité vendue mais
aussi produite. Les responsables de l’entreprise peuvent augmenter ce résultat en
accroissant le niveau des stocks.

Période Résultat Résultat Variation (

fonctionnel différentiel du -
résultat
Janvier 140 000 80 000 60 000 300 x200 – 0 = 60 000

Février 140 909 130 000 10 909

Février 417 830 480 000 62 170

Autres formules pour apprécier la différence entre résultat fonctionnel et


résultat différentiel

1. Formule 1

2. Formule 2

86 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

EXERCICES ET CAS DU CHAPITRE

1. EXO. COMPARAISON COUTS COMPLETS ET COUTS VARIABLES

La société VELEO construit et commercialise des véhicules automobiles. Les couts unitaires réels sont
donnés pour les mois de janvier et février.

TRAVAIL A FAIRE :

1) Présenter les couts de résultat d’exploitation différentiel et fonctionnel de la société pour les
mois de janvier et février
2) Expliquer les différences entre les deux formes de compte pour compte janvier et février.

Janvier Février
Quantités
Stock initial 0 150

Production 500 400

Ventes 350 520

Charges Variables
-Couts variables unitaire de production (par unité produite) 10 000 10 000

-Couts variables unitaire de distribution (par unité vendue) 3 000 3 000

Charges Fixes
- Couts variables unitaire de production (en milliers) 200 000 200 000

- Couts variables unitaire de distribution 600 000 600 000

2. EXERCICE : INTEGRITE MORALE ET EVALUATION DES DIRIGEANTS

La société NDOUBELANE fabrique des tasses de cafés en faïence. Elle imprime des logos
d’entreprises et d’autres inscriptions sur les tasses destinées aux cadeaux d’entreprises. Elle a une
capacité annuelle de 3 000 000 tasses mais la récession à fait baisser production et les ventes du
dernier exercice qui n’ont atteint que 1 500 000 tasses. Son compte de résultat d’exploitation est
résumé ci-après (en milliers de francs CFA)

Ventes (2 000 x 1 500 000) = 3 000 000

Cout de production = 2 700 000

Marge brute de production = 300 000


87 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Charges de distribution = 400 000

Résultat d’exploitation = - 100 000

Le cout de production des ventes comprend les charges variables pour 750 000 milliers de F (250 F par
tasse) et des charges fixes pour 1 950 000 millier de F (1 300 F). Il n’y a pas de stock final et initial
durant le dernier exercice.

Inquiet de la perte subie, le conseil d’administration a désigné un nouveau DG, XALAS et lui a proposé
un traitement salarial comprenant une part variable de 15% du bénéfice d’exploitation, en plus du
montant annuel fixes de 50 000 000 francs CFA qui était alloué à son prédécesseur. L’action de XALAS
a eu les conséquences suivantes pour sa première année de fonction :

a) La production a été portée à 2 500 000 tasses


b) Le volume des ventes a été porté à 1 800 000 tasses
c) Les charges de distribution et d’administration ont été portées à 650 000 milliers F dont le
traitement fixe des salaires du DG.

Le prix de vente des tasses est 2 000 F, le cout variable unitaire de 500 F et le total des charges
fixes de 1 950 000 milliers F sont restés inchangés par rapport à l’année dernière. En fin d’année,
XALAS annonce sa démission au conseil d’administration. Il déclare avoir remis la société sur les
rails et remercie le conseil d’administration pour la confiance qu’il lui a témoignée. Il devrait
s’occuper d’une autre société en difficulté.

TRAVAIL A FAIRE

1) Calculer la rémunération de XALAS pour sa première année de fonction


2) Evaluer la performance réelle du DG ? A-t-il aussi réussi que sa prime semble le monter ? Que
penser de l’intégrité du DG ?

3. EXERCICES SUR LA METHODE D’IMPUTATION


RATIONNELLE DES CHARGES

La Société Lusin est une PME spécialisé dans le montage de compresseurs (un compresseur est un
appareil qui fournit de l’air comprimé utilisé comme motrice par des outils). Ces outils commercialisés
sont les pistolets à peinture, perceuse, ponceuses. Un compresseur se compose de trois pièces
principales : une cuve, un moteur et une pompe. Les pièces, importées pour la plupart, sont

88 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

assemblées par l’entreprise. L’analyse des charges de juin relatives au compresseur 125 fait
apparaitre :

- Les charges de production : variables unitaires 144 F et fixes mensuelles 1 200 F


- Les autres charges (hors production) mois : 1 800 F dont 600 de charges fixes.

L’activité normale et programmée correspond à une fabrication et une vente de 60 compresseurs 125
par mois. En juin, la production a été de 40 compresseur ; 35 d’entre eux ont été vendus au prix unitaire
(HT) de 240 F et le stock au 30 juin est de 5 compresseurs.

Questions

1- Calculez le cout de production d’un compresseur référence 125 fabriqué en juin - sans
imputation rationnelle des charges et avec imputation rationnelle
2- Présentez pour juin les deux comptes de résultat de la comptabilité financière réduits aux
compresseurs 125 correspondant à ces deux valorisations possibles de la production
3- En vous limitant aux seules charges de production (et au compresseur 125), calculez le cout de
sous activité du mois et le répartir entre la production vendue et la production stockée.
4- De manière générale, laquelle des deux présentations du compte de résultat proposées en 2
devrait être adoptée en comptabilité et pourquoi ?
5- Calculez relativement au compresseur 125 le cout global de sous activité du mois de juin
considérant les autres charges essentiellement de distribution.

4. CAS : METHODE DU COUT VARIABLE

La société CLIMAFLEX fabrique et commercialise un isolant thermique et phonique pour murs, sols et
plafonds. Le CLIMAFLEX est vendu aux professionnels au prix de 480F le rouleau. Il peut être peint,
tapissé, crépi ou posé sous maquette. Le produit est composé d’une mousse latex recouverte d’un
tissu de polypropylène.

1- Pour la période N, la société a fabriqué et vendu 12 000 rouleaux de CLIMAFLEX. Les frais
variables nécessaires à la fabrication d’un rouleau ont été les suivants :
- Consommation de mousse latex 130
- Consommation de tissu de polypropylène 90
- Autres frais variables de fabrication 40
Les frais fixes ont été les suivants
- Frais fixes de fabrication 1 584 000
- Frais fixes de commercialisation 583 000
89 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

- Frais fixes d’administration 484 000


a) Calculez la marge sur couts variables unitaire et la marge sur couts variables globales.
b) Etablissez la relation « volume Ŕ cout - profits », sous la forme R = f (N), avec R = résultat et N
= nombre de rouleaux vendus.
c) Etablissez le compte de résultat de la période
d) Vérifiez que la relation volume-couts-profit permet bien de calculez le résultat de la période à
partir du nombre de rouleaux vendus
e) Calculez le seuil de rentabilité S exprimé en nombre de rouleaux.

2- Le Directeur Technique propose d’intégrer en amont la fabrication de la mousse de latex. Il


présente un dossier prévoyant un investissement de 400 000, amortissement en 5 ans. Le cout
variable de la production de la mousse nécessaire pour la fabrication d’un rouleau serait de
110.
a) Calculez l’impact sur le résultat et portez votre jugement
b) A partir de combien de rouleau fabriqués le projet est Ŕ il rentable ?
c) Si on met en œuvre cette fabrication intégrée, à quelle valeur se fixera le seuil de rentabilité
de la société ?
d) Calculez dans ces conditions la marge de sécurité absolue ainsi que la marge de sécurité
relative ?
e) Etablissez dans ces conditions le compte de résultat.
3- On suppose maintenant que le projet de production intégrée étudiée dans la question
précédente sera mis en œuvre en n+ 1
Une étude de marché indique qu’en consacrant un budget supplémentaire de publicité
100 000, il serait possible d’augmenter les ventes de 20%.
a) Quel serait dans ces conditions l’impact sur le résultat ? Que pensez-vous de ce projet ?
b) Quelle devrait être l’augmentation minimale des ventes en pourcentage pour que cette
campagne de publicité améliore le résultat ?
c) Indépendamment de tout problème de rentabilité à court terme, la direction technique a
décidé une politique d’expansion afin de gagner des parts de marché et mettra en œuvre le
projet publicitaire en N+1.
On s’attend d’autre part à une baisse du cout du tissu de 5% et à une hausse des frais
administratifs de 10 %.
Etablissez dans ces conditions le compte de résultat prévisionnel pour N+1
.

90 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

5. CAS : SEUIL DE RENTABILITE

La société LAMBDA vend et fabrique des produits de grande consommation. Le contrôleur de gestion
prépare le programme annuel de gestion budgétaire et ventile les dépenses en couts fixes et variables.
Il a obtenu la structure des couts et recettes suivante pour l’exercice avenir :

 Recettes (240 000 unités) : 4 800 000 $


 Couts variables : 3 600 000 $
 Couts fixes : 1 000 000 $
 Résultat : 200 000 $

La direction générale considère comme rentable toute proposition qui permet de dégager un résultat
supérieur à celui prévu, dans chaque cas, les quantités minimales à produire et à vendre pour
rentabiliser les propositions alternatives ci-dessous des différents responsables.

QUESTIONS

1. Déterminer le seuil de rentabilité. Déduire les quantités au point mort et à l’époque de l’année où il
est atteint. Les ventes se répartissent comme ainsi sur l’année civil (en % CA annuel).

Janv. Ŕ Fév. : 25 ; Mars-avril-mai : 15 ; juin-juil. : 10 ; sept.-oct. : 20 ; nov.-déc. : 30

2. De combien varierait le résultat si les ventes (en quantités) dépassaient de 10% le niveau qui est
prévu ? Rappeler les conditions de validité du coef. De volatilité.
3. Le directeur du marketing propose de lancer une campagne publicitaire qui nécessite un budget
de 44 660 $. Quel incidence doit avoir cet effort commercial pour qu’il rentable d’engager cette
dépense ?
4. Le directeur technique demande que l’on mécanise un ensemble d’opérations. L’investissement
correspondant aura pour effet d’augmenter les frais de structure de 120 000 F et de réduire en
revanche le cout variable unitaire de 1 $ par unité. A quelles conditions cette décision sera-t-elle
favorable à l’entreprise ?
5. Un représentant commercial déclare que « si l’entreprise baissait de vente10% son prix de vente,
elle augmentera son volume d’une telle façon que le bénéfice augmenterait forcément. A quelle
condition devrait se situer élasticité des quantités par rapport aux prix pour que cette affirmation
soit vraie ?
6. Sous quelles conditions peut Ŕon combiner la mécanisation proposée par le directeur technique
avec une baisse de prix de vente de 5 % tout en maintenant le niveau de résultat N ?

91 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

7. En supposant que la campagne publicitaire soit engagée le 1 er avril, que la mécanisation débute le
1er juin et qu’une baisse de 5 % soit décider le 1er septembre, déterminer les quantités annuelles à
vendre si l’on suppose atteindre le seuil de rentabilité le 30 septembre. Proposer une solution
graphique dans une hypothèse de vente régulière tout au long de l’année (entreprise fermée en
août).
8. En reprenant les hypothèses initiales (question 1), mais en supposant que les ventes puissent
varier de façon aléatoire, calculer la probabilité d’atteindre ou de dépasser le seuil de rentabilité
dans les deux cas de figures suivants :
-1er ca : on suppose que les ventes peuvent prendre les 3 valeurs suivantes :
Ventes en millier $ : 4 000 4 800 5 500
Probabilité : 0.2 0.6 0.2
-2e cas : on suppose que les ventes suivent une loi normale de moyenne 4 800 milliers $ et d’écart
type 1 500 milliers $.

6. CAS : MODELE DIRECT COSTING EVOLUE

La biscuiterie KERMARIA fabrique à Brest deux spécialités bretonnes : des cuillers et des galettes.
Dans l’atelier de préparation, les matières premières (farine, beurre,…) sont mélangée pour former des
pates qui sont ensuite moulées. La production passe ensuite dans l’atelier cuisson pour passer dans un
four à défilement continu. En bout de chaine, les biscuits sont emballés dans l’atelier conditionnement et
livrés par service commercial. L’organisation comptable fait apparaître également centre d’analyse
administration.

Pendant le mois n, les charges directes variables, constituées par les consommations de farine, de
beurre et d’autres matières premières, sont respectivement.

- Pour la production de cuillers : 110 000, 230 000. 160 382.50


- Pour la production de galettes : 150 000, 250 000, 140 093.93.

Par ailleurs, les charges fixes directes s’élèvent à 310 000 pour les cuillers et 225 000 pour les galettes.

Les charges indirectes, fixes et variables sont les suivantes : (voir le tableau de répartition fourni en
annexe).La production de la période est de 90 000 boites de cuillers et de 74 000 boites de galettes.
Toute la production est vendue. Les prix de vente hors taxes sont respectivement 10 et 15 par boite.

L’atelier préparation a préparé 38 pates pour cuillers et 42 pour les galettes. Le four de l’atelier cuisson
a fonctionné pendant 140 heures, dont 65 pour les cuillers et le reste pour les galettes. La chaîne de

92 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

conditionnement a fonctionné pendant 120 h dont 50 pour les cuillers et le reste pour les galettes. Les
charges indirectes du service commercial et de l’administration peuvent être imputées aux couts des
produits proportionnellement au chiffre d’affaires.

TAF : En utilisant ce modèle du direct-costing évolué analysez le résultat de la période.

- En supposant que les deux produits sont toujours vendus à peu prés dans les mêmes
proportions, et en raisonnant sur le chiffre d’affaires global, calculez le seuil de
rentabilité.
- On se propose de lancer une campagne de publicité de 200 000 pour la promotion des
galettes, susceptibles d’engendrer une augmentation du volume des ventes de ce
produit de 20 %. Qu’en pensez-vous ?
Eléments Total Adminis Préparation Cuisson Conditionnement Service
tration commercial

F F V F V F V F V

Matière 35 704 2 100 1 700 22 400 6 304 3 200


Premières

Services
extérieurs

133 024 23 500 3 100 2 710 3 804 12 300 87 610


Charges de
personnel

Dotations 394 000 82 000 15 000 32 000 15 000 35 000 47 000 96 000 72 000

29 951 7 171 3 500 7 000 4 000 8 280

93 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

7. COUT MARGINAL : CAS MR HONORE (D’APRES EXAMEN EXPERTISE


COMPTABLE France)

Monsieur HONORE a créé une petite menuiserie industrielle, et, après contact avec les coopératives de
ventes et divers groupements d’achats, il centré sa production haut de gamme sur deux meubles de
belle qualité, fabriqués en bois massif selon les techniques traditionnelles :

- Une bibliothèque de style Louis XIII à 8 portes,


- Un buffet d’enfilade de style Louis XIV à 4 portes et 2 tiroirs.

Bien que ces deux produits disposent d’un marché assuré, la situation de l’entreprise pose quelques
problèmes, car les prix de vente, faute de comptabilité sérieuses, ont été fixés à un niveau sans doute
trop faible. L’expérience passée a montré que la production mensuelle pouvait être de :

- Soit de 12 bibliothèques et 0 buffet


- Soit 36 buffets et 0 bibliothèque

Ces deux produits utilisent les mêmes matières et sont fabriqués selon les mêmes techniques, mais les
bibliothèques sont plus importantes que les buffets bas.

Les 10 salariés de l’entreprise travaillent 35 heurs par semaines et sont mensualisés. La production est
réalisée sur 11 mois. Il n’y a pas actuellement d’heures supplémentaires. Le taux de charges sociales
pour l’entreprise est de 46%. Une étude récente des couts complets des deux produits a donné les
résultats suivants :

Bibliothèque Buffet
Matière 3 272.56 1 057.56
Main d’œuvre directe 6 052.98 2 017.66
Frais généraux 2 843.45 947.82
Charges supplétives 409.09 136.36
Total 12 578.08 4 159.40
Arrondi à 12 600. 00 4 200.00
Par ailleurs, on vous fournit les informations suivantes.

94 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

FRAIS GENERAUX : RELEVE ANNUEL DES DIFFERENTS POSTES

Charges Montants
Achats non stockés : Electricité…………………… ………………….. 41 127
Carburant ……………………………………… 10 810
Petit outillage…………………………………. 16 273
Fournitures administrative…………………… 5 600
Autres charges : loyer …………………………………………… 38 000
Entretien ………………………………………. 16 000
Assurances…………………………………… 22 000
Honoraires…………………………………… 24 000
Déplacement………………………………… 3 000
Frais postaux…………………………………. 6 715
Impôts, taxes et versement assimilés…………………………………. 11 810
Charges de personnel: Charges sociales de l’exploitant (1)…........ 26 000
Charges financières………………………. 30 000
Dotations aux amortissements…………… 124 000
Total…………………………………………… 375 335
Admise en charges dans les entreprises individuelles à l’inverse de l’exploitant.

Il faut en outre comprendre, en éléments supplétives, pour le calcul des couts une rémunération fictives,
de l’exploitant de 3 000 € par mois et de son épouse de 1 500 € par mois, pendant 12 mois. Dans les
frais généraux, les seuls frais variables sont : l’électricité pour 50% de son montant, le carburant pour
30% et le petit outillage pour 80%. La main d’œuvre directe ne comporte que des charges variables.
Les prix de vente ont été fixés à 12 000 € HT pour une bibliothèque et 4 600 € HT pour un buffet. Il n’y
pas de frais de distribution, les acquéreurs venant prendre livraison des meubles à l’atelier.

QUESTIONS

1) Calculer le cout variable de production d’une bibliothèque et d’un buffet (résultat arrondi à la
centaine d’euro la plus proche)
2) Après avoir calculé le montant des charges fixes (arrondi à la centaine d’euro la plus proche)
déterminer le nombre minimal de meuble à produire et à vendre pour atteindre le seuil de
rentabilité :
-a) dans l’hypothèse où toute la production porterait sur des bibliothèques
-b) dans l’hypothèse où elle ne concernerait que les buffets
-c) commenter ces résultats

95 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

3) A quel montant minimum (arrondi à la centaine d’euro la plus proche) faudrait-il fixer le prix de
vente des bibliothèques pour réaliser un résultat forcément positif, dans l’hypothèse où on ne
fabrique que des bibliothèques ?

Pour l’exercice avenir, les commandes portent sur 324 buffets et 15 bibliothèques aux prix précédents
majorés de 10 %. On prévoit par précaution une hausse des couts (fixes et variables) équivalente. Un
exportateur contacte Monsieur Honoré et lui propose l’achat de 20 bibliothèques à 12 800 € HT la pièce.
L’acceptation de cette commande n’impliquerait qu’un certain nombre de ces bibliothèques soient faites
en heures supplémentaires par le personnel. Pour celle-là seulement les charges de main d’œuvre
directe seraient supérieures de 25% aux charges normales.

Questions

4) Pensez-vous que Monsieur Honoré doive accepter cette offre ? Justifier votre réponse par
raisonnement et calculs appropriés
5) Pour convaincre Monsieur Honoré vous déterminerez ensuite le résultat dans les deux
hypothèses ? (acceptation ou refus)

8. IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES (D’APRES SUJET


DECF)

La SMT (Société Métallurgique de T.) est une société anonyme dont l’originalité réside dans le fait
deux actionnaires détenant plus de 90 % du capital sont ses deux principaux fournisseurs et ses
deux seuls clients. Elle emploie 592 employés dont 495 dans deux ateliers :

- L’atelier calibrage qui effectue des opérations de calibrages de barres et de couronnes


d’acier brut ;
- L’atelier de barres de torsion où sont réalisés des produits finis pour l’automobile à
partir de barres précédemment calibrées.

La SMT n’achète pas ses matières premières, elle n’a pas de service commercial et facture seulement
la valeur qu’elle a ajoutée à la matière première fournie par ses deux actionnaires.

Jusqu’en N, cette société utilisait pour sa comptabilité analytique, la méthode des couts réels. Pour
l’année N, il a été décidé de pratiquer la méthode d’imputation rationnelle qui, compte tenue de
l’importance des charges fixes dans l’entreprise, devait permettre une meilleure approche des couts. Il
ne s’agissait, en fait, que d’une transition avant la mise en place d’une gestion budgétaire dont étaient
d’ores et déjà dotées les deux actionnaires.

96 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

Pour la répartition des charges indirectes, la société a créé, depuis plusieurs années, cinq centre
d’analyse (CA) correspondant à un regroupement de ses services :

-le CA administration qui comprend les services :direction, personnel, comptabilité, informatique et
travaux neufs

-le CA entretien

-le CA méthodes et approvisionnements qui comporte : méthode, fabrication et contrôle auxquels a été
adjoint le service des approvisionnements dont la faible activité ne justifiait pas la création d’un nouveau
centre autonome.

-les CA « atelier calibrage » et « atelier barres de torsions » qui correspondent chacun à une entité
dans l’entreprise.

Pour le mois de janvier N, il a été décidé d’utiliser l’imputation rationnelle des charges fixes. Les
informations suivantes ont été relevées : Charges directes (essentiellement main d’œuvre rémunérée) :

- Atelier de calibrage 55 100 heures pour 1 150 661 € ;


- Atelier barres de torsion 23 200 heures pour 470 496 €.

NB : compte tenu des temps d’entretien, de mise en route et de réglage, on considère que les temps de
marche représentent :

-0.7 du temps de main d’œuvre directe rémunérée dans l’atelier de calibrage

-0.65 du temps de main d’œuvre directe rémunérée dans l’atelier barres de torsion. L’unité d’œuvre
utilisée pour chaque atelier est l’heure de machine.

1. Répartition primaire

Centre de structure Centres auxiliaires Centres principaux Totaux

administration Méthodes Entretien Calibrage Barres de torsion

Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables

Répartition 532 340 86 050 484 700 165 900 243 200 937 050 932 560 72 100 929 900 44 350

primaire

3 288 240

97 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

2. Répartition secondaire

Centres auxiliaires Centres principaux

Méthodes Entretien Calibrage Barres de torsion

Méthode -100 % 10 % 75 % 15 %

Entretien -100 % 65 % 35 %

L’atelier de calibrage a produit, au cours de mois de janvier N, 306 254 barres et 246 564 couronnes.
L’évaluation des couts des barres et couronnes s’appuie sur la notion de produits équivalents : il est
admis que le calibrage d’une couronne est égal à une fois et demie le calibrage d’une barre. Enfin,
l’atelier des barres de torsion a consommé 175 624 barres dont 1 366 ont été mise au rebut ; elles
seront reprises par les fournisseurs sans contrepartie. L’analyse de l’activité de la société a permis de
déterminer les coefficients d’imputation rationnelle pour le mois de janvier suivants :

-centre administration : 1

-centre entretien :1

-centre méthodes et approvisionnement : 0.9

En ce qui concerne les centres principaux, l’activité considérée comme normale est de 36 400 heures
pour l’atelier calibrage et 16 250 heures pour l’atelier barres de torsion. (Heures de marche des
machines)

QUESTIONS

1. Calculer le coefficient d’imputation rationnelle des centres principaux pour le mois de janvier N.
2. Calculer par la méthode d’imputation rationnelle le cout de l’unité d’œuvre des centres
d’analyse de calibrage et de barre de torsion, ainsi que l’écart de global d’imputation rationnelle.
3. Calculer le cout du calibrage d’une barre et d’une couronne, ainsi que le cout de fabrication
d’une barre de torsion utile.
NB : -les sommes imputés dans les centres d’analyse de divers tableaux de répartition seront
arrondi à l’euro le plus proche
-les coefficients d’imputation rationnelle et les couts des unités d’œuvres seront arrondis au
centième le plus proche.

98 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

DES COUTS POUR SOUTENIR LA PERFORMANCE DES


ORGANISATIONS

1. COUTS STANDARDS

Les couts standards sont des couts prédéterminés à caractère normatif permettant
d’évaluer les performances, au sein de l’organisation, pour une période donnée 1. Le
plan comptable français de 1982 parle de couts préétablis qu’il comme « des couts
calculés antérieurement aux faits qui les engendreront. Ce sont des couts de
référence qui serviront, le moment venu, de normes, d’objectifs ou de simples
prévisions.» On peut remarquer différents types de couts standards dont :

- le standard historique établit sur la base des charges supportées par


l’entreprise sur les périodes passées éventuellement actualisés.
- le standard théorique déterminé sur la base de la meilleure utilisation
possible des facteurs de production combinés dans l’entreprise.
(Bourdin, Contrôle de gestion)

Les standards peuvent se rapporter sur les prix comme sur les quantités de matières,
composants ou produits intermédiaires. Il peut également porter sur les temps de
fabrication. Leur connaissance est souvent indispensable dans le cadre de
l’élaboration des budgets (voir cours de contrôle gestion).

2. COUT CIBLE OU TARGUET COSTING

Le cout cible est une estimation du cout des produits fondée sur une appréciation de
la valeur perçue par les clients et de la réaction des concurrents. La démarche
consiste à travers des études marketing (en tenant compte des fonctions du produit
et de l’offre des concurrents) à cerner le prix que le marché serait prêt à supporté. En
se fixant une marge bénéficiaire, il sera définit le cout cible égal à la différence entre
le prix vente du marché et la marge fixée. Les ingénieurs et concepteurs ont alors
pour mission de trouver une modalité de réalisation dont le cout ne dépasse pas le
cout cible.

La démarche du cout cible peut également s’appuyer sur une démarche d’analyse
de la valeur qui est une évaluation systématique de toutes les fonctions les éléments

1
Michel Gervais dans Contrôle de Gestion

99 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

des entreprises composant la chaine de valeur. Mais l’objectif reste une méthode de
conception ou ré-ingénieuring des produits pour satisfaire au cout juste nécessaire le
besoin spécifique des clients. Elle aboutit à réduire les couts tout en satisfaisant les
besoins des clients. Il s’agit de diminuer ou supprimer les activités sans valeur
ajoutée, et par conséquent leurs couts, en agissant sur les causes de ces activités.
Elle permet d’augmenter l’efficience des activités porteuses de valeur ajoutée.

3. COUT LIES A LA QUALITE

La qualité totale est un ensemble de principes et méthodes organisés en stratégie


globale visant à mobiliser toute l’entreprise pour obtenir une meilleure satisfaction
des clients et à moindre cout. Le mot qualité renvoie à de nombreuses propriétés :
aptitude attendu à l’usage, niveau de satisfaction client, conformité aux spécifications
techniques et aux exigences de fabrication. Les couts de qualité sont les couts
supportés pour prévenir la mauvaise qualité des produits ou les couts résultant de la
production d’un produit de mauvaise qualité. On distingue :

-Couts de la prévention : pour prévenir production de produits non conformes aux


spécifications.

-Couts de détection : pour identifier ou détecter les produits non conformes.

-Couts internes de défaillance (interne et externe) : pour remettre en état les


produits non conformes détectés avant ou après livraison client.

Le cout de la non qualité peut être défini comme la différence entre le prix de revient
actuel du produit et son réduit, s’il n’y avait aucune erreur et aucun défaut durant la
conception, le réalisation, la commercialisation et l’utilisation. L’analyse causale des
couts de non qualité peut être effectuée par une approche systémique dite des 7
M qui répertorie les facteurs affectant la qualité :

 Management
 Matériel
 Matériaux
 Méthodes et études
 Main d’œuvre
 Milieu de travail
 Monnaie

100 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

4. COUTS CACHES

Les couts cachés sont les couts qui n’apparaissent pas en comptabilité. Ce sont des
couts provoqué par un élément connu (exemple délai d’attente entre lots de
fabrication) dont les charges qu’il génère ne sont pas isolées par le calcul mais
agrégées à un autre cout de l’entreprise. Les couts cachés sont dus à des anomalies
dans le fonctionnement de l’entreprise qui l’empêche de réaliser ses objectifs et
entrainent un gaspillage de ressources : ce sont des couts de non qualité résultant
des comportements humains. Ils peuvent estimer avec la matrice suivante qui dans
chaque cellule inscrit le nombre de dysfonctionnements constatés multiplié par
l’estimation du cout moyen d’un dysfonctionnement.

Couts historiques Couts d’opportunités

Indicateurs
Sursalaires Surtemps Surconsomma Non Non création Total

tion production du potentiel

Absentéisme

Accident du travail

Qualité des

produits

Ecarts de

productivité directe

Total

Source Henri Savall, 1989

5. COMPTABILITE ENVIRONNENTALE

Ensemble de techniques pour améliorer la gestion environnementale de l’entreprise,


agir sur un plan global en faveur de l’environnement naturel, l’informer les parties
prenantes et l’inscrire dans la logique du développement durable.

101 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

La prolifération des séries de normes environnementales nationales est devenue, au fil des
années, une contrainte majeure pour le commerce international, principalement dans un
contexte de globalisation des marchés.

Déterminants à l’origine de l’émergence de la comptabilité environnementale.


Source : compilation d’après Schaltegger et Burrit (2000, p. 33), Beauchamp

(2005, p. 21) et Cormier et al. (1993, p. 41)

La Division du développement durable de l’ONU définit les couts environnementaux


des entreprises comme la somme du cout de protection de l’environnement
(traitement des émissions et prévention de la pollution) et du cout du gaspillage des
facteurs de production (matières, capital et travail).

102 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

CADRE COMPTABLE ENVIRONNEMENTAL

EAUX

BIODIVERSITE
EAUX USEES
AIR / CLIMAT

RADIATION
VIBRATION
DECHETS

AUTRES
USEES

BRUIT/

TOTAL
SOL
Traitement des déchets et
des émissions
Prévention
Cout d’achat des matières
gaspillées
Cout de traitement ne
débouchant pas sur un
produit
Total des charges
environnementaux
Produits
environnementaux

103 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

EXERCICES DU CHAPITRE

1. Exercice 1 : Couts cachés

Le Crédit Mutuel de Thiès (CMT) souffre d’un fort absentéisme de son personnel. Non seulement il
paye les salaires des employés en arrêt maladie, mais il doit remplacer par des intermédiaires qui
manquent de compétence et travaillent moins vite. On estime qu’il faut trois intérimaires pour
réaliser le travail de deux titulaires. Le directeur de la mutuelle doit consacrer une grande partie de
son temps à former et à contrôler ces intérimaires mais, malgré cela, CMT est assaillie par les
réclamations des clients qui se plaignent des erreurs commises dans le traitement de leurs
opérations. Vous disposez des informations suivantes pour le mois précédent :

Contribution horaire à la marge sur le cout variable 22 500 F

Salaire horaire moyen du personnel titulaire (charges sociales comprise) 11 000 F

Cout horaire des intérimaires 15 000 F

Temps de travail des jours ouvrés 8h

Effectif du personnel 75 personnes

Nombre moyen de jours d’absence (rémunérés) 5 jours

Temps passés par le directeur à recruter des intérimaires 4 heures

Temps passés par le directeur à former des intérimaires 20 heures

Temps passés par le directeur à contrôler des intérimaires 8 heures

Nombre de réclamations des clients 80 réclamations

Temps moyen de traitement d’une réclamation 30 minutes

Travail à faire :

1) Classer les dysfonctionnements selon les cinq indicateurs possibles (absentéisme, accidents du
travail, rotation du personnel, non qualité, écart de productivité directe).
2) Classer les dysfonctionnements selon les cinq effets possibles sur les couts (sursalaire,
surconsommation, surtemps, non production, non création du potentiel stratégique).
3) Présenter la grille d’évaluation des couts cachés en donnant en annexe le détail des calculs.

104 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

2. Exercice : cout lié non qualité

La société X fabrique un produit P en lot 1 000 unités en phases : 1 2 3 P

L’entreprise dispose des données suivantes :

Phase Cout de production ajouté à Taux de défaut à chaque


chaque phase phase
1 20 4%
2 50 4%
3 80 2%
Le taux de défaut est exprimé en pourcentage des produits en fabrication. Le produit est vendu à
10 000F. Le client s’aperçoit toujours du défaut et l’entreprise remplace gratuitement le produit
défectueux. A l’heure actuelle, aucun contrôle n’est effectué sur la production. La direction soucieuse
d’améliorer la qualité, envisage d’instaurer un contrôle exhaustif après chaque étape.

1 2 3

Cout du contrôle 1…1 000 F

Cout de contrôle 2…………………………1 500 F

Cout du contrôle ………………………………………………………1 000 F.

Ce contrôle permet de détecter les produits défectueux et de les éliminer pour la phase de fabrication
suivante.

1) Quel est le cout de non qualité lorsqu’aucun contrôle n’est effectué ?


2) En cas de mise place du contrôle, quel serait le cout d’obtention de la qualité ?
3) L’entreprise a-t - elle intérêt à instaurer la gestion de la qualité ? Chiffrer le gain attendu d’une
telle stratégie ?

3. CAS TED CUHEM

L’entreprise TED CUHEM produit des appareils de contrôle médical. Son usine de Fléchin fabrique les
produits T qui sont revendus à par le département commercial à des laboratoires d’analyse médicale.
L’usine fournit le département commercial au prix de cession de 360 € l’unité.

105 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

PREMIERE PARTIE : Les produits T sont fabriqués en série. Toutes les matières et composants sont
engagés dès le début du processus de production et ne peuvent pas être récupérés en cas de mise au
rebut. Avant la cession de la production au département commercial, l’usine procède à un contrôle
statistique de la qualité. En moyenne, 5 % de la production brute sont rebutés par ce contrôle, mais 3
% passent au travers et sont livrés défectueux à la clientèle puis remplacés sur réclamations par le
service après vente. L’entreprise vous fournit les informations comptables suivantes :

 Cout standard unitaire de fabrication sur la base d’une production de 2 000 produits T par
mois :
Matières et composants : 100 €
Main d’œuvre : 80 €
Frais de fabrication : 138 €
Cout standard unitaire de fabrication 318 €

Les frais de fabrication et de main d’œuvre sont considérés comme fixes.

 Cout unitaire du contrôle statistique revient à 4 000 € par mois.


 Cout du service après - vente : le cout d’une intervention après réclamation, hors remplacement
du produit défectueux, est estimé à 140 €, mais la firme préconise d’y ajouter un forfait de 80 €
représentant le préjudice commercial résultant de la détérioration de l’image du produit et de
l’entreprise.
QUESTIONS
1) Evaluer le cout annuel de la non qualité des produits T.
2) En déduire le résultat standard unitaire des produits T au niveau de l’usine.
3) A quel type de cout correspond le forfait de 80 € représentant le préjudice commercial subi par
le client. Quels sont les avantages et les inconvénients d’inclure un tel forfait dans le cout de
non qualité ?
4) Au cours du mois d’avril N, un mauvais fonctionnement du système productif provoque des
annulations de commandes de 120 produits. Une remise exceptionnelle de 8 € pour retard de
livraison est accordée sur les 30 % des produits livrés. Apprécier l’effet de ce mauvais
fonctionnement sur le cout des anomalies.

DEUXIEME PARTIE : La direction envisage de mettre une politique de qualité totale dans l’usine. Ce
projet serait réalisé sur deux.

 Dépenses d’équipements en vue d’assurer le contrôle permanent de la qualité - année 1 : 130


000€ ; année 2 : 80 000 € ; chacune de ces dépenses est amortissable en cinq ans.

106 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013

 Le cout de fonctionnement prévisible son :


Formation du personnel à la démarche qualité : année 1 : 40 000 € ; année 2 : 20 000 € ; année
3 : 20 000 €
Fonctionnement du système d’information relatif à l’amélioration de la qualité : année 1 : 15 000
€ ; année 2 : 24 000 € ; année 3 et suivant 30 000 €
Cout de l’autocontrôle sur poste : année 1 : 3.5 % du cout de la main d’œuvre productive (soit
0.035 x 80 x 2 000 x 12 = 67 200 €) ; année 2.5 % et année 3 et suivante 2%.
Le contrôle statistique à la fin disparait. L’amélioration de la qualité aurait les effets suivants :
- Les rebuts seraient au moment où ils se produisent dans le processus, c'est-à-dire que
leur cout représenterait en moyenne la totalité des couts de matières et composants
plus la moitié des autres charges de production. Les taux de rebuts décroitrait
progressivement pour prendre les valeurs suivantes : année 1 : 2 % ; année 2 : 3% ;
année 3 :2 % ; année 4 et 5 : 1.5 %.
- Les livraisons de produits T non conformes diminueraient et représenteraient en
pourcentage de la production brute de : année 1 : 2% ; année 2 : 1.5 % ; année 3 : 1
% ; année 4 et 5 : 0.5 %.

La demande des produits T n’étant pas saturée, les quantités supplémentaires disponibles du fait de la
réduction des rebuts seraient écoulées aux conditions habituelles.

QUESTIONS :

1) Déterminer pour les cinq années avenir les couts de cette politique de qualité. Les répartir dans
les deux catégories usuelles : cout d’obtention et des couts des anomalies. Commenter
2) Représenter graphiquement l’évolution de ces deux composants et de leur résultante.
3) Calculer, au niveau global de l’usine, le résultat prévisionnel global et unitaire des produits T
pour chacune des cinq années à venir qualité

107 M. DIA

Vous aimerez peut-être aussi