Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
INTRODUCTION A LA COMPTABILITE DE
GESTION
I. INTRODUCTION
Toutefois, elle ne répond pas à des problèmes majeurs que se posent les managers
de l’entreprise : Par exemple quel est la contribution des produits au bénéfice ou
perte de l’organisation ? Quelles activités supportent la performance de l’entreprise ?
Les gestionnaires ont besoin d’être informés de la qualité de leur gestion, du degré
de maîtrise de leurs couts pour mieux asseoir leurs décisions ; c’est cette intendance
qu’assure la comptabilité de gestion. C’est dire que la comptabilité de gestion est
l’autre facette du système d’information financière de l’organisation orientée vers la
prise en charge des préoccupations économiques des acteurs internes. Elle participe
d’une volonté de maitrise de la gestion par la Direction et de conquête de l’efficacité
du management. A ses origines, cette discipline s’attachait à analyser le résultat
(comptabilité analytique) mais elle est devenue aujourd’hui un véritable instrument
qui aide à maîtriser les couts, à orienter les acteurs pour organiser et piloter la
performance de toute l’entreprise. En effet, la performance est définie comme
l’association de l’efficacité et de l’efficience. Mieux, le cadre actuel de la gestion est
celui de la recherche d’un avantage concurrentiel forte. C’est dire qu’au delà de la
1 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
2 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
4éme étape : A partit de 1995, l’attention est portée par la création de la valeur
pour le client et innovation ⟾ démarche qualité, comptabilité
environnementale,…
III. QUELQUES DEFINITIONS
Charges directes : Les charges sont dites directes lorsqu’on peut les affecter sans
ambiguïté et sans calcul préalable au cout d’un produit ou d’un établissement.
Charges indirectes : Par définition, si une charge ne peut être considéré comme
directe, elle est nécessairement indirecte.
Charges variables : Les charges variables sont celles dont le montant varie dans
le même sens que l’activité mesurée soit par la production, soit par un temps
d’activité.
Charges fixes : Les charges fixes dont le montant est indépendant de l’activité
dans le cadre d’une structure donnée, i.e. d’organisation productive caractérisée
par un nombre de machine, d’opérateurs qui définissent une capacité productive
possible. On parle aussi de charges de structures.
3 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Coûts cachés : Les coûts cachés sont des coûts qui n’apparaissent pas dans le
système comptable. Ils sont dus à des anomalies dans le fonctionnement de
l’organisation qui empêchent de réaliser ses objectifs et entrainent un gaspillage de
ressources.
En comptabilité générale, le critère d’analyse des charges qui a été retenu dans la
codification (classe 6) repose sur la nature des charges : on peut distinguer par
exemple les achats des salaires ou charges financières. La comptabilité de gestion
qui poursuit d’autres objectifs spécifiques a retenu particulièrement d’autres critères
plus pertinents pour son analyse :
4 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
- les charges sans rapport avec l’activité de l’entreprise (prime sur la tête du
dirigeant par exemple)
- les charges qui ne relèvent pas de l’activité courante (toutes les charges
HAO)
- les charges qui n’ont pas le caractère de charges (impôt sur les sociétés,
participation des travailleurs)
3. Charges recalculées :
Ce sont des charges incorporées aux coûts pour un montant différent de celui pour
lequel elles figurent en comptabilité financière. Leurs montants recalculés selon les
besoins de l’analyse sont au nombre de trois
a) Charges d’usage
Ce sont des charges incorporables qui se substituent aux dotations aux
amortissements de la comptabilité générale. Les charges d’usage différent sur
trois points essentiel des dotations aux amortissements :
- La base amortissable est la valeur actuelle fondée sur le prix de marché
ou le cout de remplacement et non sa valeur historique
- La durée d’utilisation doit être une durée probable d’utilisation qui peut
être différente de la durée admise
- La charge d’usage reste incorporée au cout tant que l’immobilisation reste
en service même si elle est complètement amortie
b) La charge étalée
La charge étalée remplace la dotation aux provisions. Mais la comptabilité de
gestion ne retient que les provisions pour risque et charge (à enlever les
provisions réglementées à caractères fiscales)
c) Les charges abonnées
L’abonnement des charges permet d’intégrer aux coûts des charges
incorporables de la comptabilité financière selon une période différente de leur
période d’apparition. Par exemple facture bimensuelle à mensualiser
5 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Ce sont des charges incorporables aux coûts bien qu’elles n’existent pas en
comptabilité générales pour des raisons juridiques et fiscales.
6 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Les outils de gestion sont des réponses à des préoccupations de gestions inscrites
dans l’espace et dans le temps. La méthode du coût complet est la première
approche de gestion des organisations par les coûts. La gestion par les coûts
désigne l’ensemble des actions menées par les organisations dans le but de
satisfaire l’offre de produits sur le marché tout en maîtrisant leurs coûts. En France,
cette méthode du cout complet ou « méthode des sections homogènes » est
(1)
initialement théorisé par le lieutenant colonel Rimailho avant d’être adopté par les
plans comptables généraux français de 1947, 1957 et surtout 1982. Elle se situe
dans un contexte d’économie de la production. Elle situe aussi dans un contexte
de forte industrialisation de l’Europe avec une organisation taylorienne. Le taylorisme
se démarque par la standardisation des produits, une division scientifique du travail,
une technologie rigide et une production en grande masse. Cela était possible car la
demande poussée par l’effort de reconstruction après la guerre était largement
supérieure à l’offre peu diversifiée et représentée par quelques industriels. La
compétitivité des entreprises étaient portée:
par la productivité : il fallait pouvoir produire plus que les concurrents pour
dominer le marché.
par la maîtrise des coûts essentiellement de production qui constituaient les
plus importants
Nous allons d’abord revenir sur la nature des charges en considération et poser les
bases sur lesquelles, elles seront rattachées aux objets de coûts (coût des produits
ou de commandes,...)
7 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
-Une charge est dite directe lorsqu’on l’on peut affecter sans ambiguïté et sans
calcul préalable au cout d’un objet de cout (produit ou service) : ce sont des charges
dont la destination est connue. Par exemple, les coûts des matières premières
utilisées dans la fabrication d’un bien constituent un cout direct pour ce bien. Mais, il
ne suffit pas qu’une charge soit liée un produit ou une commande pour qu’elle soit
considérée comme directe par à ce produit ou commande. En encore faut il qu’un
outil d’information comptable permette de repérer ce lien et de le mesurer. La
conception d’un système d’information nécessite souvent des arbitrages du rapport
coût - avantages ou pertinences. Ainsi à titre d’exemple, très souvent les vis ou
boulons qui constituent des consommations directes pour certains produits seront
considérés souvent comme des charges indirectes ; la faiblesse de leurs montants
et la lourdeur des investissements nécessaires pour retrouver leur traçabilité
poussent à les considérer comme des charges indirectes. Notons que l’affectation
des charges directes aux objets de coûts ne pose aucun problème. Ces charges
directes pourront être facilement incorporées aux objets de couts.
- Mais il existe aussi des charges qui se rapportent à priori à plusieurs objets de
coûts dont il n’est d’emblée pas facile d’identifier leur dégrée de participation à la
réalisation de tel ou tel autre objet de coût : ce sont des charges indirectes. Dans
école de gestion par exemple, pour les charges de direction générale qui travaille
pour l’ensemble des classes et programmes, il ne sera pas aisé d’attribuer la part se
rapportant à chacune d’elle. Il nécessite souvent des calculs intermédiaires avant
leur imputation aux objets de coûts. Cette imputation des charges est souvent
problématique. En effet des questions se posent sur comment répartir objectivement
ces charges sur les objets de coût ? Ces charges indirectes seront regroupées
d’abord dans des centres d’analyse. Elles seront ensuite imputer aux objets de couts
suivant une procédure analytique de répartition primaire et secondaire.
8 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
CHARGES
DIRECTES Affectation
OBJETS DE
COUTS :
COUT DE
REVIENT DES
CHARGES
PRODUITS,
Affectation
INDIRECTES
DES CLIENTS,
CENTRES Imputation
etc.
D’ANALYSE
9 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
- Les centres opérationnels, dont l’activité peut être mesurée par une
grandeur physique par exemple l’heure main d’œuvre, l’heure machine, la
tonne produite,…
- Et les centres de structure tel que l’administration générale, financement,…
pour lesquelles l’activité ne peut être mesurée par une grandeur physique
significative
Pour les centres opérationnels, une distinction supplémentaire entre centres
principaux et centres auxiliaires :
Un centre principal est un centre dont les activités ajoutent au produit
ou service de la valeur perceptible pour le client : par exemple le centre
Usinage d’une entreprise sera considéré comme principal puisque
cette activité ajoute de la valeur pour le client.
Un centre est dit auxiliaire dont les activités fournissent aux autres
centres de l’organisation (principaux comme auxiliaire) des prestations
qui les maintiennent en condition opérationnelle. A titre d’illustration, le
centre gestion du personnel qui n’intervient dans la production d’un
bien mais est indispensable pour l’entreprise sera un centre auxiliaire
ou de soutien.
2. Mesure d’activité des centres d’analyse
On définit une unité dans chaque centre d’analyse qui sert de mesure de l’activité du
centre d’analyse. Elles permettent :
10 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
3. Assiette de répartition
Il peut être impossible de déterminer une unité d’œuvre physique pour un centre.
Dans ce cas, on utilise pour exprimer son activité une base forfaitaire monétaire qui
peut le chiffre d’affaire ou un cout d’achat ou de production. On définit ainsi un taux
de frais
- Dans un premier temps on porte sur un tableau à double entrée, en ligne les
charges indirectes incorporables de la comptabilité générale et en colonne les
centres d’analyse. Ceci permet de calculer les montants totaux de répartition
primaire qui indiquent les frais engagés dans chaque centre.
- Dans un second temps, les totaux primaires des centres auxiliaires sont
transférés aux centres principaux : c’est la répartition secondaire. Rappelons
que les centres secondaires constituent travaillent pour les centres principaux,
c’est pourquoi leurs coûts sont reversés à ces derniers.
- Sur la base de la totale répartition secondaire et du nombre d’unité d’œuvre
par centre le coût des unités sera calculé. Ce permettra d’imputer les couts
du centre aux objets de coûts. Notons toutefois que les centres auxiliaires
peuvent s’offrir entre aux des prestations réciproques. D’une manière
générale, si nous avons N centres en interaction retrouver les coûts totaux de
répartition secondaire, le recours au calcul matriciel peut s’avérer nécessaire.
Si nous posons P1, P2, P3, ….Pn le total des charges indirectes dégagées par les
centres après répartition primaire
S1, S2, S3, …Sn le total des charges indirectes dégagées par les centres après
répartition secondaire. Et ri,j le coefficient de répartition secondaire du centre i vers le
centre j, alors nous pouvons écrire :
11 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
.
.
.
Sn-1 = Pn-1 + r1,n-1 x S2 + r3,n-1x S3 + r4,n-1x S4 + ……+ 0 x Sn-1 + rn,2 x Sn
S1
S2
Sn-1
Sn
. . .
. = . x . . . . + .
. . .
Sn Pn r1,n r3,n r3,n 0 Sn
Nous allons traiter le cas SANILUX pour illustrer cette méthode du coût complet.
12 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Les profilés d’aluminium et le vitrage acrylique font l’objet d’un stockage de sécurité relativement
important. Par contre on négligera les stocks de galets et fournitures diverses (visseries), dont les
consommations sont considérées comme des charges.
A- Organisation de la société
- Centre Administration
- Centre Bureau Achat
- Centre Atelier de découpe des profilés
- Centre Atelier de découpe des vitrages
- Centre Atelier montage
- Centre Atelier conditionnement
- Centre Service commercial
Les deux ateliers de découpe ont pour unité d’œuvre l’heure machine, alors que les ateliers de montage
et conditionnement qui utilisent la main d’œuvre directe (MOD) retiennent comme clé d’imputation
l’heure MOD. Le bureau d’achat impute ses charges en proportion des achats et on prend pour le
service commercial 100 KF de vente comme unité d’œuvre. Les frais administratifs sont sous répartis
après étude statistiques par huitième sur les autres centres de la manière suivante :
13 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
B- Analyse des comptes de gestion : Tous les montants sont exprimés tous en kilos
francs.
a) Achats
20 000 m de profilés à 3,4 KF le mètre
5 000 m2 de vitrage acrylique à 8,8 KF
9 302 KF fournitures diverse (galets,…) dont 3 849 pour la fabrication du modèle standard et
reste pour le modèle luxe.
b) Stocks initiaux
15 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
C- Renseignements complémentaires
1. On incorpore 10 400 KF de charges administratives supplétives pour la rémunération
conventionnelle des capitaux propres.
2. La fabrication de la période porte sur 580 modèles standards et 260 modèles luxes.
Pour cette production, les consommations de matières premières ont été les
suivantes :
4. L’heure de main d’œuvre en atelier entraine un cout direct (salaire + charges sociales)
est de 8 KF. TRAVAIL A FAIRE
- Tableau de répartition des charges indirectes
- Tableau de calcul des coûts d’achat
- Tenue des comptes de stock des matières premières
- Tableau de calcul des couts de production
- Tenue des comptes de stock des produits finis
- Tableau de détermination des coûts de distribution.
- Tableau de détermination des coûts de revient, des résultats analytiques sur les produits
vendus, du résultat global de la période
- Compte de résultat de la comptabilité générale.
16 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
CHARGES TOTAL Charges Adminis Bureau Atelier Atelier Atelier Atelier Service
non tration Achat Découp découp montage condition commer
incorpo e e nement cial
rables profilés vitrage
Frais publicité 6 400 6 400
Frais transport 26 520 1 800 7 320 17 400
Frais de 28 658 5 000 2 400 3 100 3 600 4 120 3 238 7 200
personnel
Impôts et taxes 4 400 4 400
Charges 5 000 2 600 2 400
financières
Charges 2 400 2 400
exceptionnelles
Dotations aux 27 200 4 800 2 200 1 600 2 600 4 400 3 500 3 500 4 600
amortissements
Dotations aux 5 200 3 800 1 400
provisions
Charges 10 400 10 400
supplétives
Répartition 116 11 000 26 400 11 320 5 700 8 000 7 620 6 738 39 400
primaire 178
Répartition -26 400 6 600 3 300 3 300 3 300 3 300 6 600
secondaire
Administration
Total 116 11 000 0 17 920 9 000 11 300 10 920 10 038 46 000
Répartition 178
secondaire
Nature d'unités 100 Heure Heure Heure Heure 100 KF
d'œuvre KF Machi Machin MOD MOD de
d’achat ne e vente
Nombre d'unités 1 120 450 452 840 210 3 680
d'œuvre
Coût d'unités 16,0 20 25 13 47,8 12,5
d'œuvre
17 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
2) LE COUT D’ACHAT
Le plan comptable français de 1982 définit un calcul de cout à chaque stade du processus de
fabrication.
Les charges directes sont constituées de la valeur nette des achats telle qu’elle résulte
des factures fournisseurs et des frais directs comme le transport, les droits de douanes
et des commissions et courtages
Des charges indirectes sont essentiellement les couts des centres approvisionnement :
réception, contrôle, etc. Le coût pris en compte est imputé en fonction du nombre
d’unité d’œuvres consommées par les produits.
A partir du coût d’achat des matières achetées, nous devrons d’abord déduire le cout des matières
consommées sur la période. De plus, il faudra neutraliser l’effet des mouvements de stocks. En effet
d’une période à l’autre, les coûts d’achats peuvent différer pour différentes raisons et d’autre part la
fabrication actuelle peut intégrer des stocks de matières qui avaient été approvisionné sur la période
précédente.
Le suivi des mouvements de stock est effectué à travers les comptes de stock de la comptabilité.
Entrée Sortie
Sortie = Entrée + (Stock final ŔStock initial) soit Entrée = Entrée + Δ Stock
18 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
NOTA BENE : Il existe plusieurs méthodes pour valorisés les stocks : Se REFERER au cours de
comptabilité générale. On peut citer la méthode du cout moyen pondéré CUMP, la méthode du premier
entrée Ŕpremier sorti (PEPS ou FIFO) et la méthode du dernier entrée, premier sorti (DEPS ou LIFO).
Revenons à notre exemple l’entreprise SANILUX pour évaluer les couts d’achats
Puisque les frais de courtages sont bien définis, ils sont affectés directement aux coûts des profilés et
vitrages. Les coûts d’achat des profilés et vitrages sont données. L’imputation des charges indirectes
d’approvisionnement se fait au prorata des achats par 16 KF / 100KF d’achat.
La tenue des stocks est réalisé avec la méthode du cout unitaire moyen pondéré CUMP
19 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
4) LE COUT DE PRODUCTION
Le cout de production est le cout qui intègre outre les consommations matières l’ensemble des
charges de production relatives à un produit. On détermine un cout de production pour chaque produit
de l’entreprise (fini ou intermédiaire). Nous reviendrons sur ces notions de produits finis ou
intermédiaires à la prochaine section. Toutefois, notons que de même que les matières
approvisionnées, les produits font souvent l’objet de stockage après la fabrication et avant la vente.
C’est pourquoi, il ya lieu de neutraliser encore les stocks de produits finis, intermédiaires.
La méthode du cout complet sépare les charges en différents postes qui correspondent à
l’ordre d’incorporation des charges dans la production. Ce cout de production sera également
composé de charges directes (matière consommée par les produits, emballage et main d’œuvre direct)
et de charges indirectes essentiellement les couts des centres d’analyse de production (par exemple ici
découpe, montage conditionnement)
20 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Nous noterons que les matières entrent finalement à la fabrication (Atelier Découpe) au cout de 4.00
Kf pour les profilés et 10.00 Kf pour les vitrages. Ces matières premières parcourent tout le cycle de
fabrications, ramassant à chaque étape les coûts mobilisés pour leurs transformations en produits.
L’atelier Découpe est automatisé et ses charges indirectes pour les produits Luxe et Standard sont
imputées au prorata des consommations en heures machine. Le même processus est valable avec les
ateliers montages et conditionnement. Toutefois, ces deux derniers mobilisent en plus des frais de main
d’œuvre directe.
Il faut maintenant tenir compte des mouvements de stocks de produits finis en passant leurs écritures
En définitive, les produits vont être transmis à la distribution au CUMP de 223.8 KF pour le modèle S et
282.6 KF pour le modèle L.
6) LE COUT DE REVIENT
L’élaboration d’un coût de production est plus ou moins complexe selon l’existence au sein de la phase
de fabrication d’encours ou de produits secondaires. Le coût de revient est l’étape ultime du calcul des
couts : cout complet. Il comprend le coût de production telle que présenté précédemment et le coût hors
production comprenant :
21 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
22 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
8) RESULTAT ANALYTIQUE
L’objectif de calcul des coûts est la mise en évidence de résultat analytique ou de gestion par objet de
cout. Il est obtenu en soustrayant du prix de vente le cout de revient. Et pour retrouver le résultat de la
comptabilité générale, il est nécessaire de procéder aux retraitements des différences d’incorporation,
différence d’inventaire et de cession.
23 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Un produit est tout ce qui ayant une valeur marchande (faisant économiser des
couts à l’organisation), résulte d’un processus de production. Quand un seul
produit a une valeur marchande relativement élevé parmi tous les produits
issus simultanément du processus, ce produit est appelé produit principal.
Un produit résiduel à une valeur marchande nulle
Le produit fini est un produit qui a parcouru la totalité du cycle de fabrication et
atteint un stade d’achèvement complet
Le produit intermédiaire est un produit qui terminé certaines phases du
processus de fabrication mais n’a pas encore effectué la totalité du cycle de
fabrication. Il peut être stocké (produit semi fini) ou livré direct à l’atelier
(produit semi ouvré)
L’encours de fabrication est un produit qui au moment du calcul des couts n’a
pas terminé une phase du cycle de production : il est encore en atelier. Par
principe, il est admis que ces encours sont terminés en priorité à la période
suivante
Un produit est dit secondaire lorsqu’il apparait lors de la production d’un produit
principal du fait des conditions techniques de fabrication. Il peut être un sous-
produit ou un produit résiduel.
Le sous- produit est un produit qui apparait du fait de la production du produit
principal
Le produit résiduel est soit des déchets soit rebuts :
- Déchets quand il s’agit de résiduel de fabrication qui résultent du processus normal de
production les déchets sont des matières premières incorporables dans le cycle de
fabrication qui ne se retrouvent pas le produit final
- Des rebuts pour des finis ou intermédiaires qui ne répondent pas aux normes exigées les
rebuts sont des produits qui n’ont pas les spécifications techniques et de la qualité
24 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
voulue. Dans le cout des rebuts correspondant au rendement normal à inclure dans le
calcul des couts de revient.
Les produits résiduels peuvent être vendus en l’état et la valeur de revente vient en
déduction du cout de production. Si les produits résiduels sont retraités ou éliminés,
ils génèrent des couts supplémentaires qui s’ajoutent au cout de la période.
Lorsqu’ils sont réintroduits dans les processus de production comme matière
première il faut retrancher du cout de production de la période la valeur de ces
matières déchets. De toute évidence, nous devons retenir l’égalité suivante :
La connaissance des couts des produits est essentielle pour évaluer les stocks,
analyser la rentabilité des produits et décider sur les prix. Dans l’analyse des couts
de production d’une entreprise, on retrouve souvent des produits à divers stade de
leurs niveaux d’achèvement. L’on utilise les équivalents d’unités achevés pour
conduire l’étude. Les équivalents d’unités représentent une conversion de la
quantité de produits en cours en nombre de produits terminés. Par exemple si 100
produits physiques ont un degré d’achèvement de 50 %, on considère que le nombre
d’équivalents unités est égale à 100 x 50 % soit 50 équivalents unités.
La procédure suivante en cinq étapes (deux tableaux) peut être adoptée pour
déterminer le coût de productions des produits finis ou en cours de fabrication. Elle
nécessite le choix préalable d’une évaluation des stocks. Nous prendrons l’exemple
de la société Euro défense pour appliquer la méthode successivement avec la
méthode cout unitaire moyen pondéré CUMP et la méthode de premier entrée
premier sorti PEPS. Nous mesurerons ensuite l’incidence de ces méthodes
d’évaluations de stocks sur le compte de résultat de l’entreprise.
25 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Etape 5. Répartir les charges à imputer entre les équivalents d’unités achevées et les
unités en cours
Nous allons nous appuyer sur le cas suivant en guise d’application. Euro défense est
une entreprise du secteur de l’armement. Son usine à Tours produit des missiles
Déca - Pite pour certains gouvernements clients. Les opérations de fabrication sont
identiques pour tous les Déca – Pite. Les procédures garantissent que tous les
exemplaires sont identiques et satisfont à toutes les spécifications des cahiers de
charges. La comptabilité de gestion de l’usine a un seul poste de charges directes
(les matières directes) et un seul poste de charges indirectes (les frais de
transformation). Chaque missile passe successivement dans deux ateliers : l’atelier
montage et l’atelier essai. Les matières directes sont incorporées au début des
opérations de montage. Les frais de transformations sont incorporés de manière
uniforme dans les deux ateliers. Quand l’atelier montage termine le montage d’un
missile, celui-ci est directement transféré à l’atelier essai. On vous transmet les
données de l’entreprise pour le mois d’octobre 2010.
QUESTION
1) Déterminer les couts de productions des missiles suivant la procédure décrite
précédemment avec la méthode CUMP dans un premier temps et la méthode
FIFO dans un second temps
2) Schématiser le compte « cout de production dans chaque cas
3) Commenter l’incidence de chaque méthode sur le compte de résultat
26 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Etape 1 Etape 2
La méthode CUMP calcul le cout de l’équivalent d’unité achevés pour les travaux
effectués jusqu’au jour de calcul. En faite, elle fusionne les équivalents d’unités de
l’encours initial avec les équivalents d’unité de la période courante.
27 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
28 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
METHODE PEPS
La méthode PEPS est caractérisée par la distinction entre les travaux effectués lors
de la période précédente et ceux réalisés durant la période courante. Cette méthode
présume que les éléments les plus anciens sont les premiers à être achevés. Les
travaux effectués dans la période courante sont imputés dans l’ordre suivante :
d’abord les travaux supplémentaires nécessaires pour finaliser les encours, ensuite
les travaux entrepris et terminés durant la période courante et enfin les travaux
commencés non terminés (encours finaux).
29 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
30 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Un processus peut générer aussi plusieurs produits conjointement. Un cout joint est
un cout engendré par un unique processus de production qui donne naissance
simultanément à plusieurs produits : on parle de produits liés. Les produits liés ont
tous une valeur marchande relativement élevée, mais ne peuvent être distingués tant
que l’on n’a pas atteint le point de séparation. Par exemple dans l’industrie minière,
l’exploitation du pétrole donne simultanément le pétrole raffiné, le gaz brut liquéfié
de pétrole. De l’exploitation du gaz brut liquéfié produit le butane, l’éthane et le
propane. . Un processus de fabrication peut générer un nombre d’élément excédent
le nombre de produits. Par exemple, le traitement du minerai qui donne de l’or et de
l’argent produit aussi la boue qui est rendue à la terre. Ces éléments excédentaires
ne sont pas enregistrés en comptabilité. L’instant du processus de production où un
ou plusieurs produits deviennent distincts est appelé point de séparation .Les
charges propres sont les charges intervenues après le point de séparation et qui
peuvent être affectées directement aux produits individuellement. Quand on a
dépassé le point de séparation on peut souvent vendre à l’état ou décider de
poursuivre les étapes du processus de fabrication pour chacun des produits,
indépendamment des autres.
Notre allons voir comment répartir ces couts joints aux différents produits ? Il existe
plusieurs méthodes pour la répartition de ces couts dont on peut citer:
Nous étudierons ces méthodes avec le cas du GIE TAKKOU LIGUEY qui est un
groupement féminin qui œuvre dans la production et la vente de viande de poulet.
Les poulets sont élevés dans leur ferme du DIAMNIADIO. Elles disposent d’un
abattoir respectant des normes sévères de sécurité. D’ailleurs c’est ce qui les on
permit de gagner le contrat d’approvisionnement avec un supermarché qui achète
toute la production en pièces de blanc, aile et cuisse de poulet. Les déchets sont
vendus à l’état aux agriculteurs de la région pour servir de fertilisant.
31 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Toutes les charges de la période concernant l’élevage et l’abattage sont de 250 000
FCFA. Les charges de conditionnement et transport s’élèvent de 25000 F pour les
blancs, 20 000 F pour les ailes et cuisses chacune et 15 000 F pour les déchets. Les
données de la production sont reprises dans les tableaux suivants :
Aile
Cout joint de
production Blanc poulet
Cuisse
Déchet
Point de séparation
La méthode des quantités physiques répartit les couts joints au point de séparation,
proportionnellement aux quantités mesurées par une unité physique qui soit
commune à tous les produits
32 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
33 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Dans la méthode du taux constant de marge brute, le cout est réparti de telle
manière que le taux de marge brute soit identique pour tous les produits. Le calcul se
fait en trois étapes :
ETAPE 1
Ventes 750 000 150 000 312 500 25 000 1 237 500
(-) Marge brute à 73.33% 550 000 110 000 229 167 18 333 907 500
= Cout complet produit Ci 200 000 40 000 83 333 6 667 330 000
(-) Cout propre distribution 25 000 20 000 20 000 15 000 80 000
Couts joints répartie = Ci - Cout 175 000 20 000 63 333 -8 333 250 000
propre)
34 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
TRAVAIL A FAIRE
35 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
36 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Produit A 50 000 $
1. Supposer qu’il n’y a pas d’encours le 1er janvier 2009. En janvier, 10 000
barrettes sont entrées en fabrication et ont été toutes été achevées à la
fin du mois. Quel est le cout unitaire d’une barrette assemblée ?
37 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La société des jouets produit des jouets en bois dans deux ses ateliers : atelier
découpe et atelier finition.. La société achète le bois qui constitue la matière première
de l’atelier découpe. Les jouets sont transférés ensuite à l’atelier finition où ils sont
polis et des décors métalliques sont ajoutés. Nous nous intéressons d’abord à
l’atelier découpe qui vous transmet les données suivantes
Nous nous intéressons maintenant à l’atelier finition. Nous supposons que les
matières directes sont incorporées en début de finition et les frais de transformation
sont uniformément réparties sur la durée des opérations.
38 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
- Atelier Composition, dans lequel des maquettistes réalisent le montage des clichés et du
contenu rédactionnel sur des plaques d’impression
- Atelier Impression, dans lequel fonctionne une presse rotative ;
- Atelier Reluire, qui assure le brochage des catalogues
Toutes les données sont en kilos francs.
(A)
39 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
40 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
(B)
L’analyse de l’activité des différents services pendant la période N donne les renseignant suivants :
41 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
C- Direction technique
L’activité du centre d’analyse « direction technique » est particulière dans la mesure où il s’agit d’un
centre à la fois auxiliaire et principal. En effet, la direction, la direction technique consacre la moitié de
son temps à gérer les approvisionnements. Les charges indirectes correspondantes sont imputées aux
couts d’achat des matières principales proportionnellement au prix d’achat. Le reste de l’activité
consiste à superviser le travail dans les ateliers de production, avec la répartition suivante des charges
correspondantes :
- Atelier composition 40 %
- Atelier impression 40 %
- Atelier reluire 20 %
A la fin de la période, le directeur technique a constaté qu’il restait en stock 298 bobines de
papier et 127 bidons d’encre.
D- Atelier composition
Il a travaillé pour 3 commandes et fabriqué 800 plaques pendant la période :
- Pour la commande C 45 : 200 plaques ;
- Pour la commande C 46 : 400 plaques
- Pour la commande C 47 : 200 plaques
Les fournitures consommées sont les suivantes :
- commande C 45 : 1 220
- commande C 46 : 3 025
- commande C 47 : 1 180
E- Atelier impression
Il a travaillé pour 3 commandes C 44, C 45 et C 46, utilisé 700 bobines de papier, 123 bidons d’encre.
Les rotatives ont tourné pendant 120 heures. La direction technique a relevé les données suivantes :
Commande C 44 C 45 C 46
Bobines utilisées 400 100 200
Encre utilisées (nombre de bidons) 70 18 35
Heures / rotatives 60 h 10 h 50 h
42 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
F- Atelier reluire
Il a fonctionné pendant 100 h pour 3 commandes C 43, C 44 et C 45. La commande C 45 n’est pas
terminée à la fin de la période N. La moitié seulement des catalogues de la commande C 45 ont été
reliés. Le reste constitue un encours, comme la commande C 46. En début de période, la commande C
43, imprimé en N-1, avait une valeur d’encours de 125 695.
Répartition des fournitures
Pour C 43 : 9 204
Pour C 44 : 7 503
Pour C 45 : 11 530
Les relevés d’activités donnent la répartition suivante des heures/machines
Pour C 43 : 25 heures / machine
Pour C 44 : 15 heures / machine
Pour C 45 : 60 heures / machine.
Les catalogues de la commande C 45 dont la reluire est terminée n’ont pas été livrés : ils constituent un
stock final. II n’y pas de stock initial de produits finis en début de N.
G- Services commerciaux
Le service livraison a livré les commandes C 43 et C 44. En fonction des volumes importants, chaque
livraison a nécessité de nombreux voyages, effectués avec les 3 camions de la société. On compte un
voyage par jour et par camion, les deux clients C 43 et C 44 étant situés chacun à environ 300 km de la
N 31.La répartition suivante :
Pour C 43 : 36 voyages
Pour C 44 : 24 voyages.
En ce qui concerne le service commercial proprement dit, les charges indirectes doivent être imputées
aux couts de distribution des commandes proportionnellement au chiffre d’affaire correspondant.
TRAVAIL A FAIRE
43 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
- Tableau de calcul des couts distribution, des couts de revient, des résultats analytiques
par commande, du résultat de la comptabilité analytique.
La société ZELTRONIC, crée en 1974, commercialise des applications électroniques et a connu une
expansion rapide au cours des dix dernières années. Cependant, confrontés à une conjecture difficile,
les dirigeants veulent entreprendre un important effort de rationalisation et à cet effet, vous sollicitent
pour mettre en œuvre un projet pilote permettant de refondre le système de calcul de couts pour obtenir
une meilleure pertinence.
N.B Les symboles suivants ont été utilisés : KF = milliers de francs ; u.o = unité œuvre ; HM = heures
machines ; MOD = main d’œuvre directe
Organisation du processus
Réalisation dans un centre usinage, totalement informatisé, de deux corps de produits intermédiaires
P1A et P1B.
0.01 h 75 F 0.005 h 75 F
Main d’œuvre directe
15 % P1A 20 % P1B
Autres charges directes
0.2 u.o à déterminer
Centre usinage 0.15 u.o à déterminer
Les produits intermédiaires ainsi obtenus passent ensuite par le centre montage, partiellement
automatisé, où il leur est adjoint une pièce spécifique en des proportions différentes pour les
transformer en produits finis. Les consommations de ressources ont été les suivantes :
44 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
- - 60
Autres charges directes 50
à déterminer 0.3 h à déterminer
Centre montage 0.25 u.o
La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre de distribution où ils
subissent un contrôle qualité avant leur expédition vers la clientèle. Le prix de vente du produit A est
490 F et de 815 F pour B.
Production de la période
Quantité produite et vendue : produit A = 20 000 unités ; produit B = 15 000 unités Remarque : les
arrondis des couts des u.o ou indicateurs au format : 0.00000
TRAVAIL A FAIRE :
1. Calculer à l’aide des annexes les couts complets et les résultats analytiques des produits
A et B selon la méthode des centres d’analyse.
ANNEXE 1 : Tableau des charges indirectes
45 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
CAS 3 : PROMAR
L’usine de la société PROMAR se compose d’un atelier A fabricant le sous ensemble n° 1, d’un atelier
B réalisant le sous ensemble n° 2 et d’une unité d’assemblage finition appelé M. Le sous ensemble n° 1
est fabriqué avec la matière X et le sous ensemble n°2 avec l’aide de la matière Y. Le produit Z qui sort
de l’atelier M demande l’assemblage d’un sous ensemble n°1 et d’un sous ensemble n° 2 ; il est vendu
à 320 F HT. Le sous ensemble n °1 est également vendu à 148 F HT sur le marché extérieur.
Au 31 déc. N, l’inventaire fournit les renseignements suivants :
Stocks de sous-ensembles :
En cours de fabrication
Atelier A : 8 950 F
Atelier B : 3 750 F
L’entreprise adopte la méthode du cout complet avec sortie des matières et des sous ensemble aux
couts moyens pondérés.
Pendant le mois de janvier N+1, l’activité de l’entreprise a été la suivante :
46 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
a) Matières achetées
b) Matières consommées
Un montant de 15 050 F, inclus dans les dotations aux amortissements aux provisions, concerne une
provision exceptionnelle pour dépréciation de créances. La rémunération fictive des capitaux propres
est par ailleurs estimée à 32 500 F.
d) Production :
Produit Z : 5 000 F
e) Vente:
Produit Z : 6 000 F
47 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La répartition des centres auxiliaires entre les autres centres se fait conformément aux pourcentages
ci-après :
Energie 40 % 40 % 20 %
Transport 10 % 30 % 60 %
Gestion de 5 % 30 % 30 % 30 % 5%
personnel
En outre, le cout du centre approvisionnement est ventilé pour 70 % aux coûts des entrées de matières
premières X et Y, la répartition entre chacune de celles-ci se faisant en fonction des quantités achetées,
pour 20 % au cout des produits Z vendus et pour 10 % au coût des sous ensembles n ° 1 vendus sur
le marché.
Produit Z : 500
QUESTIONS :
48 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Provision et 7% 3% 7% 24 % 30 % 25 % 4%
amortissement
Charges
100
supplétives
2) Calculer :
La société Pharma fabrique trois produits conjoints : Altox, le Lorex et l’Hycol. Les chiffres
concernant ces produits pour l’exercice comptable clos le 31 mai 2006, sont les suivants :
Le cout joint jusqu’au point séparation de l’Altox, le Lorex et l’Hycol s’élève à 1 800 000 F (y compris
17 500 $ pour l’élimination de la DORZINE, voir ci-après). Le président de la société Pharma, étudie
une possibilité de modifier les méthodes de fabrication et de vente de ces trois produits. Les
modifications envisagées seraient les suivantes pour chacun des produits :
49 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
TRAVAIL A FAIRE :
a) Répartir les 1 800 000$ du cout joint entre l’Altox, le Lorex et l’Hycol, en appliquant la méthode
de la valeur probable de réalisation nette.
b) Déterminer quel est celui des trois produits conjoints qui devrait être vendu, à l’avenir, au point
de séparation, et quel est celui des trois produits conjoints auquel la société Pharma devrait
appliquer un traitement complémentaire pour maximiser le profit. Présenter les calculs à l’appui
c) En supposant que la société Pharma décide d’épurer la DORZINE pour vendre à la société
CHIMIC et qu’à l’avenir, elle considère comme un sous-produit de la production conjointe :
Déterminer si la décision de la société Pharma concernant la DORZINE est pertinente. Présenter
les calculs à l’appui de votre réponse.
Est-ce que la décision de considérer la DORZINE comme un sous produit aura une incidence sur
la décision de la question b ?
50 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
I. INTRODUCTION
51 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
52 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Nous avons vu que la méthode ABC décompose les activités à partir des groupes de
clients à satisfaire, des métiers de l’entreprise, des processus ou des flux qui la
parcourent et qui concourent à la réalisation de ses objectifs. Michel Gervais fait
remarquait par exemple que si le calcul d’un cout de revient suffisamment nécessite
l’identification de 30 à 40 activités, une démarche de reconfiguration des processus
au sein d’une usine requiert l’analyse de plusieurs centaines d’activités.
Comme le postulat de la méthode ABC est que " les produits consomment les
activités et les activités consomment des ressources ". Ce postulat oblige à ventiler
différemment les charges indirectes dans le but d’en faire des charges attribuables
aux activités mais aussi de faire disparaître l’arbitraire existant dans l’imputation des
ressources de la méthode des couts complets. Il s’agit de faire un recensement
53 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
consensuel des taches avec les opérationnels de sortes à mettre exergue les
facteurs expliquant le mieux possible les consommations de ressources mais aussi
d’appréhender le cout des activités. Cela se traduit souvent l’étude des lois de
variation des charges. Une loi de variation des charges est une fonction d’inducteur
de cout donnant le montant des charges. Il existe quatre méthodes pour déterminer
une loi de variation des charges :
54 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Sur la base de la consommation des activités par les produits (à travers ses
quantités d’inducteur et leurs couts), il devient possible de ramasser les couts relatifs
à chaque produit. La méthode permet à ce stade par regroupement en processus
des activités une meilleure gestion des couts. Elle met mieux en exergue les
phénomènes de transversalité qui traduisent comment sont articulés et coordonnées
les opérations au sein d’un processus. Par ailleurs, par l’analyse causale qui la sous-
tend, la démarche ABC aboutit un système de gestion par les couts qui est un
véritable outil de management. Elle conduit les entreprises à la gestion par les
activités (Activity Based Management). La gestion par activité exploite l’information
sur les couts de la méthode ABC pour améliorer la performance et accroitre la
satisfaction des clients. L’idée de base est que la performance ne peut être atteinte
qu’à travers la maitrise des activités et de leur combinaison en processus.
55 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La SA NOBINE exerce dans le secteur de l’agroalimentaire. Ces dix dernières années, elle produisait
des cakes aux raisins conditionnés en cartons de 1 kg. Ces deux postes de charges directes étaient les
matières premières et la main d’œuvre directe de production. Il n’existait qu’un seul centre d’analyse de
charges indirectes : les frais de production. L’unité d’œuvre était la quantité produite.
En 2010, la SA NOBINE a lancé la production de cakes aux cerises confites, également conditionné en
carton de 1 kg. La nouvelle variété de cakes présente les différences suivantes par rapport aux cakes
aux raisins :
SA NOBINE a continué le système existant de détermination des couts où le kg de cake avait la même
pondération. Le cout des matières a été de 300 F par kg de cake aux raisins et de 450 F par kg de cake
aux cerises confites. La main d’œuvre directe de production a été de 70F par kg de cake aux raisins et
de 100 F de cake aux cerises confites.
Les vendeurs ont signalé que les ventes de cakes aux cerises dépassaient les prévisions, mais que les
ventes de cakes aux raisins étaient plus faibles que prévues. Les données prévisionnelles et réelles ont
été les suivantes :
Prévisionnel Réel
Cakes aux raisins 160 000 kg 120 000 kg
Cakes aux cerises 40 000 kg 80 000 kg
Le budget des charges indirectes de production était de 105 400 000 F.
En fin 2010, le comptable de la société a étudié l’incidence d’un système ABC sur le calcul des couts.
Après avoir consulté le personnel, il a été divisé le centre d’analyse des frais d’analyse des frais de
production en cinq domaines d’activité (cf. ci-dessous)
56 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
1) Calculer le cout unitaire de production en 2010 des cakes aux raisins et cakes aux cerises avec
l’ancien système
2) Calculer le cout unitaire de production en 2010 des cakes aux raisins et cakes aux cerises avec
la méthode ABC
3) Expliquer les différences entre les couts calculés par les deux approches précédentes ?
Comment la SA NOBINE pourrait exploiter ces informations.
2. EXERCICE : COUT DES PRODUCTIONS A LA COMMANDE,
BASE SUR LES ACTIVITES. COMPARAISON
La société AIRCOM dispose d’une usine pour la fabrication de composant pour l’aéronautique. L’ancien
système de détermination des couts comprenait deux postes de charges directes (matières premières
et heures main d’œuvre directe de production) et un seul poste de centre d’analyse (frais d’atelier avec
les heures de main d’œuvre directes comme unité d’œuvre). Le cout d’unité d’œuvre avait été de 115 $
par heure MOD. Un groupe de travail constitué des représentants des services études, de la production
et de la comptabilité a récemment étudié l’amélioration du système de cout. Le groupe a proposé de
remplacer le centre frais d’atelier en cinq centres d’analyse. Chacun de ces centres correspond à une
activité de l’usine. Les renseignements utiles sont donnés ci après :
57 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Deux commandes représentatives qui ont été récemment exécutées avec la nouvelle procédure,
présentent les caractéristiques suivantes :
TRAVAIL A FAIRE
3. CAS MECANOTRONEX
MECANOTRONEX est une PME spécialisée dans la fabrication et le traitement de surface de pièces
métalliques. L’organisation repose sur trois centres de responsabilité :
Pendant la période N, on a traité les commandes A (20 000 pièces) et B (5 000 pièces). Les charges
directes (matières premières essentiellement) ont été 50 000 F pour A et de 20 000 F pour B. Les
charges indirectes ont été les suivantes :
- Charges de personnel : 140 000 F (40 000 F pour l’administration, 60 000 F pour fabrication et
le reste pour le grenaillage) ;
- Charges externes : 60 000 F (30 000 F pour l’administration, 10 000 F pour fabrication et le
reste pour le grenaillage) ;
- Dotations aux comptes d’amortissement : 60 000 F (10 000 F pour l’administration, 30 000 F
pour fabrication et le reste pour le grenaillage).
58 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
En fabrication et en grenaillage l’unité d’œuvre est l’heure machine. Les relevés de temps de marche
montre qu’en fabrication on a travaillé 100 heures pour la commande A et 40 heures pour la commande
B, alors qu’en grenaillage on a travaillé 60h pour A et 20h pour B. L’administration est considérée
comme un centre auxiliaire dont les charges sont sous réparties par moitié sur les centres les
principaux de production. Le chiffre d’affaire hors taxes s’est élevé à 330 000 F dont 230 000F pour A et
100 000F pour B.
QUESTION 1 : Calculer en utilisant la méthode classique du cout complet les couts de revient et les
résultats analytiques pour A et B. Une analyse des charges a mis en évidence deux activités inductrices
de couts :
- Une activité « gestion des commandes », regroupant les taches commerciales, d’administration
générale, d’ordonnancement et de réglage des machines. Les couts induits dépendent du
nombre de commandes, indépendamment du nombre de pièces commandées. Par exemple, le
temps de réglage des machines est le même pour une commande de 1 000 pièces ou une
commande de 10 000 pièces ;
- Une activité « production », regroupant les taches de fabrication et de finition de surface, et
pour lesquelles l’inducteur de cout est le volume traité exprimé en nombre de pièces. On estime
que chacun des ateliers de fabrication et de traitement de surface, il y a 10 000 F de charge de
personnel correspondant aux taches de gestion de commandes.
QUESTION 2 : En utilisant la méthode ABC, recalculer les couts de revient et résultats
analytiques. Commenter les différences observées.
4. CAS BORSAC
La société BORSAC fabrique un produit P, a l’aide de deux sous ensemble I et J. Les ateliers de
fabrication sont partiellement robotisés. La production est organisée en juste à temps et il n’y a aucun
stock significatif. Le réseau d’analyse des couts utilisé jusqu'à maintenant comporte sept centres
d’analyse (voir annexe 2). Le directeur général souhaite implanter la méthode ABC dans l’entreprise et
vous confie la mission.
Questions :
1) Calculer le cout de revient du produit P, à l’aide du réseau d’analyse du Plan comptable de
1982 (voir annexe 1 et 2)
2) En utilisant les informations contenues dans les annexes 1, 3,4 et 5 présenter ce cout de
revient suivant la méthode ABC
59 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Le centre Gestion de la production est considéré comme un centre auxiliaire. Il fournit ses prestations
par tiers aux ateliers de production.
Production et Ventes
Entretien
61 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
62 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
5. SOCIETE LUX
La société Lux est une PME de 30 personnes implantée à Thiès. Son métier est la conception, la
fabrication et la commercialisation de matériel éclairage à destination des grandes surfaces
commerciales et des immeubles tertiaires.
Le marché : Les prix de ventes des produits sont en baisse en raison d’importations massives en
provenance de la chine où le cout de la main d’œuvre est beaucoup moins élevé. L’envol de certaines
matières premières augmente les prix des nombreux composants achetés. Certains clients pratiquent
le système des enchères inversées sur internet. Ils réunissent leurs fournisseurs potentiels autours d’un
principe simple consistant à proposer le moins cher pour emporter le marché. En N-1, un client
important a ainsi été perdu.
Processus productif : A partir d’un cahier de charge précis, Lux achète les composants, effectue les
opérations de peinture, câblage et assemblage. Elle travaille à juste à time et en étroite collaboration
avec ses sous traitants et fournisseurs.
Objectifs : Rompre avec la baisse continue depuis 3 ans de sa marge brute. Le principal indicateur
d’alerte de la direction est le taux de marge brute. C'est-à-dire (chiffres d’affaires Ŕ cout de production
direct)/chiffre d’affaire. En N, l’entreprise envisage de délocaliser sa production. Dans un premier temps
le contrôleur de gestion vous demande votre appréciation sur les méthodes de calculs de couts des
63 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
produits de l’entreprise pour N. Dans un second temps, il sollicite votre avis pour confirmer des choix
stratégiques importants relatifs produits, dictés par l’évolution rapide du marché.
Produits A B C D
Quantités 10 000 15 000 40 000 35 000
Prix de vente en Kf 100 58 67 132
Budget des charges indirectes par produits
A B C D
Cout direct composant Kf 16 21 25 46
Main d’œuvre direct (20kF/h) 0.8 h 0.15h 0.2h 0.5h
Autres charges directes en kF 2.00 1.00 1.16
Budget des charges indirectes
64 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Organisation de la production
Modèle A B C D
Le nombre de composants utilisés pour l’ensemble des quatre produits est de 30. Cet inducteur est
imputé sur les produits utilisateurs du composant en tenant compte des volumes consommés et des
produits concernés. A partir des nomenclatures, on obtient l’imputation par produits suivante (valeur
arrondi en KF) :
Modèle A B C D
Cout unitaire imputé 1.80 4.24 2.43 12.82
QUESTIONS
1) Calculer, en cout unitaire, le cout direct par produit, le taux de marge brute et le taux de marge
moyen pour l’année N
2) Calculer les couts de revient complets unitaires et les résultats unitaires pour N
3) Commenter vos résultats
4) Calculer les couts unitaires de chaque inducteur (aux francs prés)
5) Calculer les couts unitaires moyens de chaque luminaire selon la méthode ABC
6) Chiffrer l’impact de la taille des lots sur le cout du produit D. Discuter de la pertinence de l’utilisation
d’un cout moyen dans ce cas
7) Pour chaque produit, justifier et commenter l’importance ou la faiblesse de l’écart de cout constaté
entre les deux méthodes
8) Dans une note expliquer l’origine des écarts, préciser l’intérêt de la méthode ABC pour la prise de
décision, indiquer si cette méthode vous parait conceptuellement différente des méthodes
traditionnelles et conclure en précisant dans quel contexte la méthode ABC vous parait être la plus
pertinente.
9) Calculer le cout attribuable du liminaire si la société Lux choisit conjointement la délocalisation de
sa production en N et de s’approvisionner auprès d’un sous traitant en Asie (voir annexe)
65 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Hypothèse de travail : On considérera pour cette étude que les couts unitaires des inducteurs
sont rationnels.
Le luminaire est considéré comme le produit de référence du marché de l’éclairage. Il est très banal,
bien que des différences de qualité puissent être constatées selon sa provenance. Sa vente a
représenté jusqu’à 15 % de l’activité. Son cout de production direct est composé de main d’œuvre pour
moitié. En N-1, la concurrence extrêmement forte sur ce produit a contraint l’entreprise a baissé ses
prix. Deux projets sont à l’étude :
6. ENTREPRISE JULIEN
La société Julien est un fabricant français de flacon de parfum. Parmi ses clients figurent les noms des
grands couturiers, des groupes de cosmétiques, des groupes pharmaceutiques, … intervenant dans le
domaine de la parfumerie de luxe. Mais cette société propose également ses flacons à des parfumeurs
peu connus.
De manière générale, le verre est obtenu à partir de substances de base suivantes : silice, chaux,
potasse, soude. Il est possible d’ajouter à ces substances de base, différents composants spéciaux,
selon un dosage savamment calculé, pour personnaliser le verre (coloration, luminosité, indice de
réfraction,…) Cette composition (substance de base + composants spéciaux) appelée « pâte de
66 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
verre », est déposé dans un immense four où la température est portée à 1 000° C. La pâte de verre en
fusion est ensuite versée vers les lignes de moulage de flacons. A l’issu du moulage les verres sont
alignés automatiquement sur un tapis roulant, progressivement refroidis, et polis avant d’être expédiés.
Les flacons de luxe sont fabriqués de manière artisanale. La composition de la pâte de verre nécessite
les mêmes composants. Néanmoins, ce mélange est préparé de manière plus rigoureuse, en très petits
volume et il fait l’objet de nombreux test. Cette composition est ensuite déposée dans de petits fours en
terre. Le moule est nettoyé après chaque flacon. Les flacons sont refroidis pendant trois heures. Un
contrôle manuel, visant à repérer la moindre aspérité et la résistance du verre, est effectué sur chaque
flacon. Puis, intervient un polissage. La dernière étape spécifique à certains flacons de luxe est
l’impression d’un « chromo » (gravure) sur le verre.
La société Julien propose sur la période 4 modèles de flacons : Lavande, Myosotis, Jasmin, Œillet. Les
modèles Lavande et Myosotis sont totalement conçus, fabriqués et distribués par la société Julien. Ils
sont proposés à tous les parfumeurs. Compte tenu du nombre de concurrents, la société aligne ses prix
sur ceux du marché.
Les modèles Jasmin et Œillet, quant à eux, appartiennent à la catégorie de flacon de luxe. A ce titre, ils
sont conçus en étroite collaboration avec les designers des parfumeries. Ils sont fabriqués sur
commande. La société Julien fixe son prix de vente de manière unilatérale en fonction de son cout de
revient.
67 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Pour simplifier nous considérons tous les flacons présentent les mêmes dimensions
b) Prix de vente
Composants de base
1 unité 1 unité
- Silice 1 unité 1 unité
1 unité 1 unité 1 unité
- Chaux 1 unité
1 unité 1 unité 1 unité
- Soude 1 unité
Composants Spéciaux
0 unité 0 unité 0 unité 1 unité
- Sélénium
0 unité 0 unité 0 unité 1 unité
- Silicate de plomb
0 unité 0 unité 1 unité 0 unité
- Oxyde de fer
0 unité 1 unité 0 unité 0 unité
- Oxyde de cuivre
0 unité 0 unité 1 unité 0 unité
- Oxyde de cobalt
0 unité 0 unité 1 unité 1 unité
- Potasse
68 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Composants de base
1.5 1.5
Silice, soude et chaux 1.5 1.5
Composants Spéciaux
- - - 1.0
- Sélénium
- - - 2.5
- Silicate de plomb
- - 0.25 -
- Oxyde de fer
- 0.5 - -
- Oxyde de cuivre
- - 0.5 -
- Oxyde de cobalt
- - 0.5 2.5
- Potasse
La société Julien doute de plus en plus de la pertinence de ses couts de revient : actuellement, elle
calcule un cout complet par modèle de flacon. Le montant des charges indirectes fixes de toute la
société est réparti en fonction du temps de moulage d’un flacon.
Questions
1) Calculer le cout complet unitaire et le résultat de chacun des quatre modèles proposés.
Commenter brièvement.
2) La société Julien doit-elle abandonner un modèle ? (mettre en évidence le cout indirect d’une
minute de moulage- prendre 3 chiffres après la virgule)
c) Elaboration d’une nouvelle comptabilité analytique
En tant que contrôleur de gestion, vous considérez que la comptabilité analytique de cette société est
beaucoup trop sommaire. Vous tentez donc de répartir les charges fixes indirectes différemment. Ce
faisant, vous vous inspirez des réflexions de Porter relatives à la notion de « chaîne de valeur » : selon
69 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Questions
retenus
fonction des couts ajoutés aux flacons par la société Julien (hors de cout direct et hors frais
d’expédition-administration) exprimé en %)
70 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
I. INTRODUCTION
Dans ce chapitre nous commencerons par définir dans la section 1 les différentes
approches de coûts partiels : le cout direct, cout variable ou direct costing mais
aussi cout variable évolué ou direct costing évolué. Nous insisterons dans la section
2 sur la méthode du cout variable en raison de son utilité pour la gestion
prévisionnelle à court terme des organisations. Nous aborderons ensuite dans la
section 3 le cout marginal qui dérive de la théorie économique. Nous terminerons
dans la section 4 enfin par l’imputation rationnelle des charges qui est une
démarche qui s’assigne de recouvrer pertinence et logique dans l’imputation des
charges indirectes sur les objets de couts.
L’ensemble des charges incorporables peut être représenté par le schéma suivant :
Variables Fixes
Directes
1 3
2 4
Indirectes
71 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Couts variables
1 3
2 4
La méthode des couts variables ne retient que les charges variables, qu’elles soient
directes ou indirectes, dans les objets de couts. Cette approche est adaptée pour
des entreprises dont les charges sont majoritairement variables. Ce mode de
traitement permet de juger de l’opportunité de supprimer ou de développer un produit
ou les ventes. ⟾ Les Anglos saxons parlent direct costing. Cette approche aboutit à
la présentation du compte de résultat de l’entreprise appelé compte de résultat
différentiel à partir de la marge sur cout variable.
1 3
Charges directes
2 4
La méthode des couts directs n’intègre dans les couts uniquement les charges
affectables sans ambiguïté aux produits qu’il s’agisse de charges variables ou de
charges fixes (1 et 3). Les charges sont majoritairement directes, le choix de
l’entreprise se portera sur la méthode des couts directs. Cette approche aboutit à la
présentation du compte de résultat de l’entreprise appelé compte de résultat
fonctionnel à partir de la marge sur cout de production.
2 4
72 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La méthode des couts spécifique prolonge la démarche de celle des couts variables.
Elle impute, à chaque produit, les charges directes fixes qui lui sont propres. Elle
permet de dégager une marge sur cout spécifique (du produit) qui doit permettre la
couverture des charges indirectes réputés charges communes à l’entreprise.
(+ / -) Différences de traitements
comptables
73 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
1. Charges variables
La charge variable est celle dont le montant varie dans le même sens que l’activité
mesurée soit par la production, soit par le temps d’activité. Par simplification, on
considère ces charges sont proportionnelle à l’activité ⟾ charges opérationnelles.
Montant Montant
Y=ax y=a
Activité Activité
2. Charges fixes
La charge variable est celle dont le montant varie dans le même sens que l’activité
mesurée soit par la production, soit par le temps d’activité. Par simplification, on
considère ces charges sont proportionnelle à l’activité ⟾ charges opérationnelles.
Montant Montant
Y=b y=b/x
Activité Activité
74 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Montant Montant
Y= ax + b y=a+b/x
Activité Activité
En réalité, la fonction de cout total n’est pas linéaire, elle est proche de la courbe S caractérisé par 3
zones de rendement.
Cout
Quantité
75 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
CHIFFRE D’AFFAIRE = p X Q
CHARGES VARIABLES = v x Q
(p-v) est la marge sur cout variable unitaire. On définit aussi le taux de marge sur
cout variable comme étant le rapport entre la marge sur le cout variable et le chiffre
d’affaire.
Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le chiffre d’affaire pour lequel l’entreprise
couvre la totalité de ses charges (CV + CF) et donc le résultat est nul. Il point est
aussi appelé point mort que nous noterons S*
⟾ S* = Charges Fixes + Charges Variables*
⟾ R = 0 ↔ 0 = (p-v) x Q* –CF ↔ Q* = CF / (p-v)
76 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Nous Prob {R ≥ 0} =
Exemple numérique
E(R) = (p-v) x E (Q) –CF = (10-8) x 5 000 – 6 000 = 4 000$ et σ(Q) = (p-v) x E (Q) =
2 x 2 500 = 5 000$ Par lecture des
tables de la loi normale nous obtenons 0.79 soit il existe 79 % d’atteindre le seuil de
rentabilité, c’est dire alors que l’exploitation est risquée.
L’analyse de la sensibilité est une technique qui consiste à étudier les effets de la
variation d’une variable sur les autres et sur le résultat. Elle permet de répondre à
des questions du type : quel sera l’effet sur le résultat d’une diminution de 5% ? Quel
sera l’effet sur le résultat d’une hausse de 15% ?
77 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Par extension, le cout total CT(Q) est une fonction des quantités. Par, définition le
cout marginal est ainsi la dérivée du cout total. :
Lorsque sa fonction du cout moyen atteint son minimum qui permet une production
au moindre cout lorsque sa dérivée première s’annule.
(Cmo)’ =
Selon un raisonnement similaire, nous pouvons monter que le profit est maximal
quand la recette marginale est égale au cout marginal.
RT(Q) est fonction de la recette totale - la recette marginale est Rm= RT(Q)’
et la recette moyenne est égale à Rmo = RT(Q) / Q
78 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Le profit se définit comme la différence entre la recette totale et le cout total. Il atteint
son maximum quand sa dérivée totale est nulle et sa dérivée seconde est négative.
Pto = Rmo - Cmo et Pto’ = RT(Q)’ – CT(Q)’ = 0 .
Ce point représente l’optimum économique qui est la quantité maximale pour laquelle
l’efficience économique est optimale. Elle est liée à la notion de profit alors l’optimum
technique ne considère que les éléments de couts.
Pour imputer les charges fixes indirectes de production, une entreprise peut choisir
quatre niveaux d’activités de référence : la capacité de production théorie, la capacité
de production pratique, l’activité normale et l’activité prévue.
Capacité de production pratique est inférieure à la capacité théorique du fait que des
arrêts inévitables comme ceux qui sont programmés pour l’entretien, l’impact des
congés,…La capacités théorique et pratique renvoient à ce que l’entreprise est
capable de produire. En revanche, l’activité normale et l’activité prévue sont définies
en fonction de la demande du marché pour les produits concernés.
L’imputation rationnelle est consiste à n’imputer au cout des produits qu’une fraction
des charges fixes réelles. La fraction imputée est telle que le cout unitaire du produit
est celle qu’on obtiendrait avec l’activité de référence. La méthode neutralise
l’incidence des variations d’activités. On définit un taux d’activité (coefficient
d’imputation rationnelle de la période).
79 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La différence entre les charges imputées et les charges fixes réelles représentent le
cout de suractivité lorsqu’elle est positive (respectivement sous-activité lorsqu’ elle
est négative).
80 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Sans 500 x 300 = 300 000 500 x 360 300 000 500 x 270 300 000
imputation 150 000 =180 000 =135 000
rationnelle
Différence 0 540 000 - 480 000 = 60 000 405 000 - 435 000 = -30 000
d’imputation
= 360 000 -300 000 = 270 000 - 300 000
81 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La méthode du cout complet et du cout variable ne différent que sur une seule
question de principe : le traitement des charges fixes indirectes de production. Dans
la méthode du cout complet, toutes les charges de production, fixes et variables, sont
incorporées aux couts de production. Alors que dans la méthode du cout variable,
seules les charges variables sont incorporées dans les couts de production. Le
compte de résultat différentiel permet de déterminer la marge sur cout variable.
Alors, le compte de résultat fonctionnel est organisé pour faire ressortir la marge sur
cout de production.
Nous utiliserons le cas Phillips qui commercialise des téléviseurs écrans géants pour
illustrer la différence entre le compte résultat fonctionnel et le compte de résultat
différentiel. Les couts unitaires réels sont calculés mensuellement. Les données de
janvier, février et mars sont les suivantes :
Quantités
Stock initial 0 300 300
Production 1 000 800 1 250
Ventes 700 800 1 500
Charges Variables (en milliers)
-Couts variables unitaire de production (par unité produite) 450 450 450
-Couts variables unitaire de distribution (par unité vendue) 300 300 300
Charges Fixes
- Couts variables de production (en milliers) 200 200 200
- Couts variables de distribution (en milliers) 70 70 70
Le prix de vente d’un téléviseur est de 1 250 F. (en milliers)
TRAVAIL A FAIRE :
1) Présenter les couts de résultat d’exploitation différentiel et fonctionnel de la société pour les
mois de janvier, février et mars
2) Expliquer les différences entre les deux formes de compte pour compte janvier, février et mars.
82 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Charges variables
-Cout production des produits 450 000 = 360 000= 562 500=
1000x450 800x450 1250x450
fabriqués (2)
Charges Fixes
(4) =
83 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
84 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Désignation
Charges Produits Charges Produits Charges Produits
Charges variables
-Cout production variable des 450 000 360 000 562 500
produits fabriqués
-Cout production fixe des 200 000 200 000 200 000
produits fabriqués
Cout des produits disponibles 650 000 755 000 968 409
pour la vente
Charges distribution
85 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Le compte de résultat fonctionnel classe les charges par fonction, telles que les
fonctions de production et distribution. Il met en évidence la marge sur cout de
production. Le résultat d’exploitation devient fonction de la quantité vendue mais
aussi produite. Les responsables de l’entreprise peuvent augmenter ce résultat en
accroissant le niveau des stocks.
fonctionnel différentiel du -
résultat
Janvier 140 000 80 000 60 000 300 x200 – 0 = 60 000
1. Formule 1
2. Formule 2
86 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La société VELEO construit et commercialise des véhicules automobiles. Les couts unitaires réels sont
donnés pour les mois de janvier et février.
TRAVAIL A FAIRE :
1) Présenter les couts de résultat d’exploitation différentiel et fonctionnel de la société pour les
mois de janvier et février
2) Expliquer les différences entre les deux formes de compte pour compte janvier et février.
Janvier Février
Quantités
Stock initial 0 150
Charges Variables
-Couts variables unitaire de production (par unité produite) 10 000 10 000
Charges Fixes
- Couts variables unitaire de production (en milliers) 200 000 200 000
La société NDOUBELANE fabrique des tasses de cafés en faïence. Elle imprime des logos
d’entreprises et d’autres inscriptions sur les tasses destinées aux cadeaux d’entreprises. Elle a une
capacité annuelle de 3 000 000 tasses mais la récession à fait baisser production et les ventes du
dernier exercice qui n’ont atteint que 1 500 000 tasses. Son compte de résultat d’exploitation est
résumé ci-après (en milliers de francs CFA)
Le cout de production des ventes comprend les charges variables pour 750 000 milliers de F (250 F par
tasse) et des charges fixes pour 1 950 000 millier de F (1 300 F). Il n’y a pas de stock final et initial
durant le dernier exercice.
Inquiet de la perte subie, le conseil d’administration a désigné un nouveau DG, XALAS et lui a proposé
un traitement salarial comprenant une part variable de 15% du bénéfice d’exploitation, en plus du
montant annuel fixes de 50 000 000 francs CFA qui était alloué à son prédécesseur. L’action de XALAS
a eu les conséquences suivantes pour sa première année de fonction :
Le prix de vente des tasses est 2 000 F, le cout variable unitaire de 500 F et le total des charges
fixes de 1 950 000 milliers F sont restés inchangés par rapport à l’année dernière. En fin d’année,
XALAS annonce sa démission au conseil d’administration. Il déclare avoir remis la société sur les
rails et remercie le conseil d’administration pour la confiance qu’il lui a témoignée. Il devrait
s’occuper d’une autre société en difficulté.
TRAVAIL A FAIRE
La Société Lusin est une PME spécialisé dans le montage de compresseurs (un compresseur est un
appareil qui fournit de l’air comprimé utilisé comme motrice par des outils). Ces outils commercialisés
sont les pistolets à peinture, perceuse, ponceuses. Un compresseur se compose de trois pièces
principales : une cuve, un moteur et une pompe. Les pièces, importées pour la plupart, sont
88 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
assemblées par l’entreprise. L’analyse des charges de juin relatives au compresseur 125 fait
apparaitre :
L’activité normale et programmée correspond à une fabrication et une vente de 60 compresseurs 125
par mois. En juin, la production a été de 40 compresseur ; 35 d’entre eux ont été vendus au prix unitaire
(HT) de 240 F et le stock au 30 juin est de 5 compresseurs.
Questions
1- Calculez le cout de production d’un compresseur référence 125 fabriqué en juin - sans
imputation rationnelle des charges et avec imputation rationnelle
2- Présentez pour juin les deux comptes de résultat de la comptabilité financière réduits aux
compresseurs 125 correspondant à ces deux valorisations possibles de la production
3- En vous limitant aux seules charges de production (et au compresseur 125), calculez le cout de
sous activité du mois et le répartir entre la production vendue et la production stockée.
4- De manière générale, laquelle des deux présentations du compte de résultat proposées en 2
devrait être adoptée en comptabilité et pourquoi ?
5- Calculez relativement au compresseur 125 le cout global de sous activité du mois de juin
considérant les autres charges essentiellement de distribution.
La société CLIMAFLEX fabrique et commercialise un isolant thermique et phonique pour murs, sols et
plafonds. Le CLIMAFLEX est vendu aux professionnels au prix de 480F le rouleau. Il peut être peint,
tapissé, crépi ou posé sous maquette. Le produit est composé d’une mousse latex recouverte d’un
tissu de polypropylène.
1- Pour la période N, la société a fabriqué et vendu 12 000 rouleaux de CLIMAFLEX. Les frais
variables nécessaires à la fabrication d’un rouleau ont été les suivants :
- Consommation de mousse latex 130
- Consommation de tissu de polypropylène 90
- Autres frais variables de fabrication 40
Les frais fixes ont été les suivants
- Frais fixes de fabrication 1 584 000
- Frais fixes de commercialisation 583 000
89 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
90 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La société LAMBDA vend et fabrique des produits de grande consommation. Le contrôleur de gestion
prépare le programme annuel de gestion budgétaire et ventile les dépenses en couts fixes et variables.
Il a obtenu la structure des couts et recettes suivante pour l’exercice avenir :
La direction générale considère comme rentable toute proposition qui permet de dégager un résultat
supérieur à celui prévu, dans chaque cas, les quantités minimales à produire et à vendre pour
rentabiliser les propositions alternatives ci-dessous des différents responsables.
QUESTIONS
1. Déterminer le seuil de rentabilité. Déduire les quantités au point mort et à l’époque de l’année où il
est atteint. Les ventes se répartissent comme ainsi sur l’année civil (en % CA annuel).
2. De combien varierait le résultat si les ventes (en quantités) dépassaient de 10% le niveau qui est
prévu ? Rappeler les conditions de validité du coef. De volatilité.
3. Le directeur du marketing propose de lancer une campagne publicitaire qui nécessite un budget
de 44 660 $. Quel incidence doit avoir cet effort commercial pour qu’il rentable d’engager cette
dépense ?
4. Le directeur technique demande que l’on mécanise un ensemble d’opérations. L’investissement
correspondant aura pour effet d’augmenter les frais de structure de 120 000 F et de réduire en
revanche le cout variable unitaire de 1 $ par unité. A quelles conditions cette décision sera-t-elle
favorable à l’entreprise ?
5. Un représentant commercial déclare que « si l’entreprise baissait de vente10% son prix de vente,
elle augmentera son volume d’une telle façon que le bénéfice augmenterait forcément. A quelle
condition devrait se situer élasticité des quantités par rapport aux prix pour que cette affirmation
soit vraie ?
6. Sous quelles conditions peut Ŕon combiner la mécanisation proposée par le directeur technique
avec une baisse de prix de vente de 5 % tout en maintenant le niveau de résultat N ?
91 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
7. En supposant que la campagne publicitaire soit engagée le 1 er avril, que la mécanisation débute le
1er juin et qu’une baisse de 5 % soit décider le 1er septembre, déterminer les quantités annuelles à
vendre si l’on suppose atteindre le seuil de rentabilité le 30 septembre. Proposer une solution
graphique dans une hypothèse de vente régulière tout au long de l’année (entreprise fermée en
août).
8. En reprenant les hypothèses initiales (question 1), mais en supposant que les ventes puissent
varier de façon aléatoire, calculer la probabilité d’atteindre ou de dépasser le seuil de rentabilité
dans les deux cas de figures suivants :
-1er ca : on suppose que les ventes peuvent prendre les 3 valeurs suivantes :
Ventes en millier $ : 4 000 4 800 5 500
Probabilité : 0.2 0.6 0.2
-2e cas : on suppose que les ventes suivent une loi normale de moyenne 4 800 milliers $ et d’écart
type 1 500 milliers $.
La biscuiterie KERMARIA fabrique à Brest deux spécialités bretonnes : des cuillers et des galettes.
Dans l’atelier de préparation, les matières premières (farine, beurre,…) sont mélangée pour former des
pates qui sont ensuite moulées. La production passe ensuite dans l’atelier cuisson pour passer dans un
four à défilement continu. En bout de chaine, les biscuits sont emballés dans l’atelier conditionnement et
livrés par service commercial. L’organisation comptable fait apparaître également centre d’analyse
administration.
Pendant le mois n, les charges directes variables, constituées par les consommations de farine, de
beurre et d’autres matières premières, sont respectivement.
Par ailleurs, les charges fixes directes s’élèvent à 310 000 pour les cuillers et 225 000 pour les galettes.
Les charges indirectes, fixes et variables sont les suivantes : (voir le tableau de répartition fourni en
annexe).La production de la période est de 90 000 boites de cuillers et de 74 000 boites de galettes.
Toute la production est vendue. Les prix de vente hors taxes sont respectivement 10 et 15 par boite.
L’atelier préparation a préparé 38 pates pour cuillers et 42 pour les galettes. Le four de l’atelier cuisson
a fonctionné pendant 140 heures, dont 65 pour les cuillers et le reste pour les galettes. La chaîne de
92 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
conditionnement a fonctionné pendant 120 h dont 50 pour les cuillers et le reste pour les galettes. Les
charges indirectes du service commercial et de l’administration peuvent être imputées aux couts des
produits proportionnellement au chiffre d’affaires.
- En supposant que les deux produits sont toujours vendus à peu prés dans les mêmes
proportions, et en raisonnant sur le chiffre d’affaires global, calculez le seuil de
rentabilité.
- On se propose de lancer une campagne de publicité de 200 000 pour la promotion des
galettes, susceptibles d’engendrer une augmentation du volume des ventes de ce
produit de 20 %. Qu’en pensez-vous ?
Eléments Total Adminis Préparation Cuisson Conditionnement Service
tration commercial
F F V F V F V F V
Services
extérieurs
Dotations 394 000 82 000 15 000 32 000 15 000 35 000 47 000 96 000 72 000
93 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Monsieur HONORE a créé une petite menuiserie industrielle, et, après contact avec les coopératives de
ventes et divers groupements d’achats, il centré sa production haut de gamme sur deux meubles de
belle qualité, fabriqués en bois massif selon les techniques traditionnelles :
Bien que ces deux produits disposent d’un marché assuré, la situation de l’entreprise pose quelques
problèmes, car les prix de vente, faute de comptabilité sérieuses, ont été fixés à un niveau sans doute
trop faible. L’expérience passée a montré que la production mensuelle pouvait être de :
Ces deux produits utilisent les mêmes matières et sont fabriqués selon les mêmes techniques, mais les
bibliothèques sont plus importantes que les buffets bas.
Les 10 salariés de l’entreprise travaillent 35 heurs par semaines et sont mensualisés. La production est
réalisée sur 11 mois. Il n’y a pas actuellement d’heures supplémentaires. Le taux de charges sociales
pour l’entreprise est de 46%. Une étude récente des couts complets des deux produits a donné les
résultats suivants :
Bibliothèque Buffet
Matière 3 272.56 1 057.56
Main d’œuvre directe 6 052.98 2 017.66
Frais généraux 2 843.45 947.82
Charges supplétives 409.09 136.36
Total 12 578.08 4 159.40
Arrondi à 12 600. 00 4 200.00
Par ailleurs, on vous fournit les informations suivantes.
94 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Charges Montants
Achats non stockés : Electricité…………………… ………………….. 41 127
Carburant ……………………………………… 10 810
Petit outillage…………………………………. 16 273
Fournitures administrative…………………… 5 600
Autres charges : loyer …………………………………………… 38 000
Entretien ………………………………………. 16 000
Assurances…………………………………… 22 000
Honoraires…………………………………… 24 000
Déplacement………………………………… 3 000
Frais postaux…………………………………. 6 715
Impôts, taxes et versement assimilés…………………………………. 11 810
Charges de personnel: Charges sociales de l’exploitant (1)…........ 26 000
Charges financières………………………. 30 000
Dotations aux amortissements…………… 124 000
Total…………………………………………… 375 335
Admise en charges dans les entreprises individuelles à l’inverse de l’exploitant.
Il faut en outre comprendre, en éléments supplétives, pour le calcul des couts une rémunération fictives,
de l’exploitant de 3 000 € par mois et de son épouse de 1 500 € par mois, pendant 12 mois. Dans les
frais généraux, les seuls frais variables sont : l’électricité pour 50% de son montant, le carburant pour
30% et le petit outillage pour 80%. La main d’œuvre directe ne comporte que des charges variables.
Les prix de vente ont été fixés à 12 000 € HT pour une bibliothèque et 4 600 € HT pour un buffet. Il n’y
pas de frais de distribution, les acquéreurs venant prendre livraison des meubles à l’atelier.
QUESTIONS
1) Calculer le cout variable de production d’une bibliothèque et d’un buffet (résultat arrondi à la
centaine d’euro la plus proche)
2) Après avoir calculé le montant des charges fixes (arrondi à la centaine d’euro la plus proche)
déterminer le nombre minimal de meuble à produire et à vendre pour atteindre le seuil de
rentabilité :
-a) dans l’hypothèse où toute la production porterait sur des bibliothèques
-b) dans l’hypothèse où elle ne concernerait que les buffets
-c) commenter ces résultats
95 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
3) A quel montant minimum (arrondi à la centaine d’euro la plus proche) faudrait-il fixer le prix de
vente des bibliothèques pour réaliser un résultat forcément positif, dans l’hypothèse où on ne
fabrique que des bibliothèques ?
Pour l’exercice avenir, les commandes portent sur 324 buffets et 15 bibliothèques aux prix précédents
majorés de 10 %. On prévoit par précaution une hausse des couts (fixes et variables) équivalente. Un
exportateur contacte Monsieur Honoré et lui propose l’achat de 20 bibliothèques à 12 800 € HT la pièce.
L’acceptation de cette commande n’impliquerait qu’un certain nombre de ces bibliothèques soient faites
en heures supplémentaires par le personnel. Pour celle-là seulement les charges de main d’œuvre
directe seraient supérieures de 25% aux charges normales.
Questions
4) Pensez-vous que Monsieur Honoré doive accepter cette offre ? Justifier votre réponse par
raisonnement et calculs appropriés
5) Pour convaincre Monsieur Honoré vous déterminerez ensuite le résultat dans les deux
hypothèses ? (acceptation ou refus)
La SMT (Société Métallurgique de T.) est une société anonyme dont l’originalité réside dans le fait
deux actionnaires détenant plus de 90 % du capital sont ses deux principaux fournisseurs et ses
deux seuls clients. Elle emploie 592 employés dont 495 dans deux ateliers :
La SMT n’achète pas ses matières premières, elle n’a pas de service commercial et facture seulement
la valeur qu’elle a ajoutée à la matière première fournie par ses deux actionnaires.
Jusqu’en N, cette société utilisait pour sa comptabilité analytique, la méthode des couts réels. Pour
l’année N, il a été décidé de pratiquer la méthode d’imputation rationnelle qui, compte tenue de
l’importance des charges fixes dans l’entreprise, devait permettre une meilleure approche des couts. Il
ne s’agissait, en fait, que d’une transition avant la mise en place d’une gestion budgétaire dont étaient
d’ores et déjà dotées les deux actionnaires.
96 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
Pour la répartition des charges indirectes, la société a créé, depuis plusieurs années, cinq centre
d’analyse (CA) correspondant à un regroupement de ses services :
-le CA administration qui comprend les services :direction, personnel, comptabilité, informatique et
travaux neufs
-le CA entretien
-le CA méthodes et approvisionnements qui comporte : méthode, fabrication et contrôle auxquels a été
adjoint le service des approvisionnements dont la faible activité ne justifiait pas la création d’un nouveau
centre autonome.
-les CA « atelier calibrage » et « atelier barres de torsions » qui correspondent chacun à une entité
dans l’entreprise.
Pour le mois de janvier N, il a été décidé d’utiliser l’imputation rationnelle des charges fixes. Les
informations suivantes ont été relevées : Charges directes (essentiellement main d’œuvre rémunérée) :
NB : compte tenu des temps d’entretien, de mise en route et de réglage, on considère que les temps de
marche représentent :
-0.65 du temps de main d’œuvre directe rémunérée dans l’atelier barres de torsion. L’unité d’œuvre
utilisée pour chaque atelier est l’heure de machine.
1. Répartition primaire
Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables
Répartition 532 340 86 050 484 700 165 900 243 200 937 050 932 560 72 100 929 900 44 350
primaire
3 288 240
97 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
2. Répartition secondaire
Méthode -100 % 10 % 75 % 15 %
Entretien -100 % 65 % 35 %
L’atelier de calibrage a produit, au cours de mois de janvier N, 306 254 barres et 246 564 couronnes.
L’évaluation des couts des barres et couronnes s’appuie sur la notion de produits équivalents : il est
admis que le calibrage d’une couronne est égal à une fois et demie le calibrage d’une barre. Enfin,
l’atelier des barres de torsion a consommé 175 624 barres dont 1 366 ont été mise au rebut ; elles
seront reprises par les fournisseurs sans contrepartie. L’analyse de l’activité de la société a permis de
déterminer les coefficients d’imputation rationnelle pour le mois de janvier suivants :
-centre administration : 1
-centre entretien :1
En ce qui concerne les centres principaux, l’activité considérée comme normale est de 36 400 heures
pour l’atelier calibrage et 16 250 heures pour l’atelier barres de torsion. (Heures de marche des
machines)
QUESTIONS
1. Calculer le coefficient d’imputation rationnelle des centres principaux pour le mois de janvier N.
2. Calculer par la méthode d’imputation rationnelle le cout de l’unité d’œuvre des centres
d’analyse de calibrage et de barre de torsion, ainsi que l’écart de global d’imputation rationnelle.
3. Calculer le cout du calibrage d’une barre et d’une couronne, ainsi que le cout de fabrication
d’une barre de torsion utile.
NB : -les sommes imputés dans les centres d’analyse de divers tableaux de répartition seront
arrondi à l’euro le plus proche
-les coefficients d’imputation rationnelle et les couts des unités d’œuvres seront arrondis au
centième le plus proche.
98 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
1. COUTS STANDARDS
Les couts standards sont des couts prédéterminés à caractère normatif permettant
d’évaluer les performances, au sein de l’organisation, pour une période donnée 1. Le
plan comptable français de 1982 parle de couts préétablis qu’il comme « des couts
calculés antérieurement aux faits qui les engendreront. Ce sont des couts de
référence qui serviront, le moment venu, de normes, d’objectifs ou de simples
prévisions.» On peut remarquer différents types de couts standards dont :
Les standards peuvent se rapporter sur les prix comme sur les quantités de matières,
composants ou produits intermédiaires. Il peut également porter sur les temps de
fabrication. Leur connaissance est souvent indispensable dans le cadre de
l’élaboration des budgets (voir cours de contrôle gestion).
Le cout cible est une estimation du cout des produits fondée sur une appréciation de
la valeur perçue par les clients et de la réaction des concurrents. La démarche
consiste à travers des études marketing (en tenant compte des fonctions du produit
et de l’offre des concurrents) à cerner le prix que le marché serait prêt à supporté. En
se fixant une marge bénéficiaire, il sera définit le cout cible égal à la différence entre
le prix vente du marché et la marge fixée. Les ingénieurs et concepteurs ont alors
pour mission de trouver une modalité de réalisation dont le cout ne dépasse pas le
cout cible.
La démarche du cout cible peut également s’appuyer sur une démarche d’analyse
de la valeur qui est une évaluation systématique de toutes les fonctions les éléments
1
Michel Gervais dans Contrôle de Gestion
99 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
des entreprises composant la chaine de valeur. Mais l’objectif reste une méthode de
conception ou ré-ingénieuring des produits pour satisfaire au cout juste nécessaire le
besoin spécifique des clients. Elle aboutit à réduire les couts tout en satisfaisant les
besoins des clients. Il s’agit de diminuer ou supprimer les activités sans valeur
ajoutée, et par conséquent leurs couts, en agissant sur les causes de ces activités.
Elle permet d’augmenter l’efficience des activités porteuses de valeur ajoutée.
Le cout de la non qualité peut être défini comme la différence entre le prix de revient
actuel du produit et son réduit, s’il n’y avait aucune erreur et aucun défaut durant la
conception, le réalisation, la commercialisation et l’utilisation. L’analyse causale des
couts de non qualité peut être effectuée par une approche systémique dite des 7
M qui répertorie les facteurs affectant la qualité :
Management
Matériel
Matériaux
Méthodes et études
Main d’œuvre
Milieu de travail
Monnaie
100 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
4. COUTS CACHES
Les couts cachés sont les couts qui n’apparaissent pas en comptabilité. Ce sont des
couts provoqué par un élément connu (exemple délai d’attente entre lots de
fabrication) dont les charges qu’il génère ne sont pas isolées par le calcul mais
agrégées à un autre cout de l’entreprise. Les couts cachés sont dus à des anomalies
dans le fonctionnement de l’entreprise qui l’empêche de réaliser ses objectifs et
entrainent un gaspillage de ressources : ce sont des couts de non qualité résultant
des comportements humains. Ils peuvent estimer avec la matrice suivante qui dans
chaque cellule inscrit le nombre de dysfonctionnements constatés multiplié par
l’estimation du cout moyen d’un dysfonctionnement.
Indicateurs
Sursalaires Surtemps Surconsomma Non Non création Total
Absentéisme
Accident du travail
Qualité des
produits
Ecarts de
productivité directe
Total
5. COMPTABILITE ENVIRONNENTALE
101 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La prolifération des séries de normes environnementales nationales est devenue, au fil des
années, une contrainte majeure pour le commerce international, principalement dans un
contexte de globalisation des marchés.
102 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
EAUX
BIODIVERSITE
EAUX USEES
AIR / CLIMAT
RADIATION
VIBRATION
DECHETS
AUTRES
USEES
BRUIT/
TOTAL
SOL
Traitement des déchets et
des émissions
Prévention
Cout d’achat des matières
gaspillées
Cout de traitement ne
débouchant pas sur un
produit
Total des charges
environnementaux
Produits
environnementaux
103 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
EXERCICES DU CHAPITRE
Le Crédit Mutuel de Thiès (CMT) souffre d’un fort absentéisme de son personnel. Non seulement il
paye les salaires des employés en arrêt maladie, mais il doit remplacer par des intermédiaires qui
manquent de compétence et travaillent moins vite. On estime qu’il faut trois intérimaires pour
réaliser le travail de deux titulaires. Le directeur de la mutuelle doit consacrer une grande partie de
son temps à former et à contrôler ces intérimaires mais, malgré cela, CMT est assaillie par les
réclamations des clients qui se plaignent des erreurs commises dans le traitement de leurs
opérations. Vous disposez des informations suivantes pour le mois précédent :
Travail à faire :
1) Classer les dysfonctionnements selon les cinq indicateurs possibles (absentéisme, accidents du
travail, rotation du personnel, non qualité, écart de productivité directe).
2) Classer les dysfonctionnements selon les cinq effets possibles sur les couts (sursalaire,
surconsommation, surtemps, non production, non création du potentiel stratégique).
3) Présenter la grille d’évaluation des couts cachés en donnant en annexe le détail des calculs.
104 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
1 2 3
Ce contrôle permet de détecter les produits défectueux et de les éliminer pour la phase de fabrication
suivante.
L’entreprise TED CUHEM produit des appareils de contrôle médical. Son usine de Fléchin fabrique les
produits T qui sont revendus à par le département commercial à des laboratoires d’analyse médicale.
L’usine fournit le département commercial au prix de cession de 360 € l’unité.
105 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
PREMIERE PARTIE : Les produits T sont fabriqués en série. Toutes les matières et composants sont
engagés dès le début du processus de production et ne peuvent pas être récupérés en cas de mise au
rebut. Avant la cession de la production au département commercial, l’usine procède à un contrôle
statistique de la qualité. En moyenne, 5 % de la production brute sont rebutés par ce contrôle, mais 3
% passent au travers et sont livrés défectueux à la clientèle puis remplacés sur réclamations par le
service après vente. L’entreprise vous fournit les informations comptables suivantes :
Cout standard unitaire de fabrication sur la base d’une production de 2 000 produits T par
mois :
Matières et composants : 100 €
Main d’œuvre : 80 €
Frais de fabrication : 138 €
Cout standard unitaire de fabrication 318 €
DEUXIEME PARTIE : La direction envisage de mettre une politique de qualité totale dans l’usine. Ce
projet serait réalisé sur deux.
106 M. DIA
Cours de comptabilité de gestion 2013
La demande des produits T n’étant pas saturée, les quantités supplémentaires disponibles du fait de la
réduction des rebuts seraient écoulées aux conditions habituelles.
QUESTIONS :
1) Déterminer pour les cinq années avenir les couts de cette politique de qualité. Les répartir dans
les deux catégories usuelles : cout d’obtention et des couts des anomalies. Commenter
2) Représenter graphiquement l’évolution de ces deux composants et de leur résultante.
3) Calculer, au niveau global de l’usine, le résultat prévisionnel global et unitaire des produits T
pour chacune des cinq années à venir qualité
107 M. DIA