INTRODUCTION

1 – GENESE ET HISTORIQUE DU COMMISSARIAT AUX COMPTES

Monsieur Tytgat, dans son ouvrage « Technique du contrôle comptable, les

missions de l’expert comptable et du réviseur d’entreprise » a indiqué que le
contrôle comptable remonte aux origines de la comptabilité. Il a précisé à cet
effet que des lois commerciales et des rapports comptables ont indiqué ont existé
à Ninive et à Babylone depuis plus de 30 siècles avant Jésus-Christ. Ces rapports
sont établis par des contrôleurs qui étaient chargés de noter les transactions
importantes sur des tablettes et de les authentifier par l’apposition de leur
signature. Plus tard, le contrôle comptable passait d’une ère à une autre sous une
forme toujours rudimentaire mais de plus en plus évolutive :

• A Athènes et 300 ans avant Jésus-Christ, fonctionnait une institution de

surveillance des finances publiques : la cour des logistes. Cette institution
composée de dix réviseurs choisis par le peuple avait pour tâche la
vérification des comptes de receveurs et la poursuite des fraudes.
• A Rome, sous la république, le sénat exerçait la révision des comptes des
fonctionnaires taxateurs et encaisseurs, instituant une séparation de pouvoirs
entre celui qui rendait des comptes et l’autorité chargée de leur vérification.
• En Angleterre, la révision fût exercée, dés le règne d’Henri Ier (1101-1134) ;
Le haut Echiquier contrôlait les recettes et les dépenses du trésor royal ; le
bas Echiquier, soumis lui même à la révision par le haut Echiquier contrôlait
les recettes et les dépenses des deniers publics.
• En Irlande, en 1316, les impôts doivent être perçus sous la surveillance de
quatre ou six honnêtes hommes et les comptes doivent être soumis à la
communauté ou aux auditeurs.

Les boissons servis et espèces données aux auditeurs écossais, tout comme
l’existence d’une bière spécialement brassée à leur intention « l’audit Alc »
témoignent de la considération dont on entourait les auditors.

Dans son acception propre, la révision effective date du 16eme siècle à l’aube de
la vie économique moderne au moment où il y a eu création des comptables et
d’avoués regroupant des véritables professionnels de la révision.

La nécessité de la révision était donc un impératif reconnu et indiscutable depuis

l’apparition de la comptabilité, c’est à dire depuis les époques les plus anciennes
du monde.

1
• C’est au 16em siècle et en Italie que se sont apparues les premières
organisations professionnelles de comptables. En 1581, la première société
de comptable voit le jour à Venise « le collegio des Rasconabi ». Plusieurs
autres sociétés furent ensuite constituées dans plusieurs villes comme Milan,
Bologne etc … A cette époque, la profession comptable demeure en France
relativement embryonnaire quoiqu’il a été relevé l’existence de compagnies
« d’experts écrivains jurés » ou « d’arithméticiens ou teneurs de livres ».
• Plus tard et en France par exemple, la loi sur les sociétés commerciales du 24
juillet 1867 jouait un rôle plus net dans le développement de la profession,
même si elle n’a pas réellement favorisé la protection de l’épargne publique
en imposant la désignation de commissaires aux comptes diplômés. Cette loi
a permis la création de grandes sociétés commerciales qui, sans y être obligés
ont eu recours à des professionnels spécialisés.
• Cette prise de conscience a abouti en 1881 à la naissance de la première
organisation professionnelle importante ; la société française de comptabilité
qui organisa progressivement un enseignement complet couronné aux divers
échelons par un certificat de teneur de livres, un diplôme de comptable et un
diplôme d’expert comptable.
• La loi française de 1901 autorisant la constitution d’associations
professionnelles et le rôle joué par la société française de comptabilité qui
n’était pas perçu comme le gendarme de la profession, sont à l’origine de la
création en 1912 de la compagnie des experts comptables qui avait pour
objectif de donner de la profession l’image de l’honnêteté et de la probité en
mettant en place des mécanismes de contrôle disciplinaire de leurs membres.
• Toutefois et même si la loi de 1867 n’a pas réellement donné naissance la
fonction de commissaire aux comptes ce n’est pas non plus la loi de 1966 qui
a institué cette fonction.
• La fonction de commissaire aux comptes apparaît pour la première fois dans
le texte de la loi du 23 mai 1863 qui désigna cet organe de contrôle sou le
nom de « commissaire de société » en confiant à l’assemblée de le charger de
lui faire un rapport sur la situation de la société, sur le bilan et sur les
comptes présentés par les administrateurs.
• Il faut toutefois signaler que le décret loi du 8 août 1935 et la loi du 24 juillet
1966 constituaient les véritables étapes de la naissance de la fonction de
commissariat aux comptes, puisqu’ils donnèrent à l’institution du contrôle
censorial des garanties de compétence et d’indépendance.

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2 – APERCU SUR LES DIFFERENTES MISSIONS DE REVISION
EXTERNE

L’ouvrage de l’Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés

(OECCA) intitulé « Les diligences normales en matière de contrôle général »
s’appliquant à l’ensemble de la comptabilité et qui a pour objet d’en vérifier la
régularité et la sincérité.

La révision peut être interne ou externe. La révision interne est une fonction
permanente d’examen et l’appréciation des procédures et des instructions de la
direction et des gestionnaires de tous les niveaux, effectuée par un employé de
l’entreprise. La révision externe est l’examen effectué ) par un professionnel
indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur les états financiers qui
lui sont présentés.

La révision externe peut être légale ou contractuelle.

2.1 – Révision légale et révision contractuelle

Est appelée contractuelle, la mission de révision confiée à un professionnel, non

pas en vertu d’une disposition légale, mais plutôt selon une décision d’un organe
de gestion ou à la demande d’un actionnaire, d’un bailleur de fonds ou de tout
autre tiers.

La mission de révision contractuelle dépend du contrat passé entre celui-ci et la

société contrôlée. En effet, la mission peut ne porter que sur des éléments
déterminés du bilan (immobilisation, stocks …)comme elle peut porter sur
l’intégralité des états financiers.

La révision légale est la mission confiée à un professionnel en vertu d’une

disposition légale quelconque. Parmi ces dispositions légales nous citons ;

• la loi 68-8 du 8 mars 1968 portant organisation de la cour des comptes, telle
que modifiée par la loi n° 70-17 du 20 avril 1970 et notamment son article 3
qui soumet au contrôle de la cour les entreprises publiques et tous les autres
organismes dans lesquelles l’Etat, ou les collectivités publiques locales
détiennent une participation en capital.

Notons que la cour des comptes comprend

- Le Président de la cour
- Les Présidents de chambres
- Les conseillers

3
- Les conseillers adjoint

Elle est divisée en deux chambres :

- La chambre des finances publiques : Cette chambre connaît des comptes et

de la gestion des services de l’Etat, des collectivités publiques locales et des
établissements publics à caractère administratif.
- La chambre des entreprises publiques : Cette chambre a compétence pour
examiner les comptes et la gestion économique et financière des entreprises
publiques. Elle a tous pouvoirs d’appréciation de leur gestion.

Sont considérées comme entreprises publiques et soumises à cet effet au

contrôle de la chambre :

- les établissements publics à caractère industriel et commercial,

- les sociétés nationales
- les sociétés et tous organismes dans lesquels l’Etat, les gouvernorats ou les
communes détiennent directement ou indirectement une participation en
capital.

La cour des comptes procède à une vérification de gestion et à un examen

financier et de régularité des comptes de ces entreprises. Cette vérification porte
sur l’appréciation de la gestion et comporte aussi un examen pour s’assurer de la
régularité et de la fidélité avec lesquelles les comptes annuels de l’entreprise
traduisent la situation financière et les résultats. La vérification est effectuée en
référence aux :

- Normes de l’Ordre des Experts comptables de Tunisie

- Principes comptables généralement admis
- Notes de vérification de la cour des comptes
- Normes d’audit.

• L’article 101 et suivant du code des procédures civiles et commerciales qui

autorise le juge à confier des missions de révision (ou autres) à des personnes
expérimentées en la matière en vue d’obtenir d’eux des renseignements dont
il croît avoir besoin pour trancher dans les litiges et qu’il ne peut se procurer
lui même.

Dans le cadre de cette mission et afin de bien éclairer l’avis du juge, l’expert
judiciaire doit procéder à un contrôle approfondi et un examen minutieux du
bilan qui lui a été communiqué ou du poste du bilan uniquement sur lequel le
juge a demandé des éclaircissements.

4
• L’article 83 nouveau du code de commerce, prévoit la désignation par toute
société anonyme d’un ou plusieurs réviseurs légaux appelés commissaire aux
comptes, qui, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion de l’entreprise
vérifient les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société et
contrôle la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans ainsi que
l’exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le
rapport du conseil d’administration mis à la disposition des actionnaires à
l’occasion de l’assemblée générale. (texte abrogé par la loi 2000-93 du 3
novembre 2000, portant promulgation du code des sociétés commerciales)
• Le décret 87-529 du 1er avril 1987 qui soumet tous les établissements publics
à caractère industriel et commercial (EPIC) à une révision annuelle de leurs
états financiers effectuée par un professionnel inscrit au tableau de l’ordre
des experts comptables de Tunisie.
• La loi 94-117 du 14/11/94 (article 33) qui prévoit que le conseil du marché
financier peut demander aux experts comptables inscrits à l’ordre des experts
comptables de Tunisie ou à un expert inscrit sur la liste des experts
judiciaires, de procéder auprès des personnes mentionnées à son paragraphe
2 de l’article 29 de ladite loi, toute analyse complémentaire ou vérification
nécessaire… Aussi dans son article 36 la même loi dispose que pour
l’exécution de sa mission, le conseil du marché financier peut procéder à des
investigations auprès de toute personne physique ou morale.
• La circulaire de la Banque Centrale de Tunisie n° 87-46 du 18 décembre
1987 telle que modifiée par la circulaire n° 91-24 du 17/12/91 recommande à
chaque banque dans son article 6 d’exiger pour la poursuite de ses concours
financiers aux entreprises ayant auprès d’elle des risques tels que définis à
l’article 5, dépassant 10% de ses fonds propres, un rapport d’audit externe.
• Le décret n° 85-256 du 5 février 1985 portant statut-type des unités
coopératives de production, usufruitières de terres domaniales qui net à la
charge de ces UCPA un double contrôle externe de leurs comptes par un e
commission de contrôle et par un expert comptable.

L’article 35 de cette loi dispose :

- Alinéa 1 : L’assemblée générale désigne pour une durée d’un an une

commission de contrôle composée de 3 membres au moins choisis parmi les
coopérateurs ou non.
- Dernier alinéa : le bilan et les comptes annexes de l’UCPA sont soumis à
l’appréciation d’un expert comptable dont le rapport est transmis à la
commission de contrôle pour être présenté à l’assemblée générale.

• Contrôle général des finances et contrôle général du premier ministère.

2.2 Révision des EPIC et commissariat aux comptes

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La révision des EPIC est prévue par l’article 13 de la loi 89-9 du 1er Février
1989 telle que modifiée par les lois 94-102 du 1er Août 1994 et 96-74 du 29
Juillet 1996 et le décret n° 87-529 du 1er Avril 1987.

Les organismes concernés par cette révision sont tous les établissements publics
à caractère industriel ou commercial (EPIC). Le réviseur est choisi parmi les
experts comptables ou les sociétés d’expertise comptable inscrites au tableau de
l’ordre des experts comptables de Tunisie, par voie de consultation écrite
adressée individuellement à tous les inscrits ou par avis de presse.

Le choix est fait par le conseil d’administration de la société, sur la base d’un
classement des soumissions en fonction notamment des critères objectifs
d’appréciation suivants :

- la structure du cabinet, son expérience et son plan de charge

- la composition, la démarche et les qualifications de l’équipe intervenante
- le temps de travail par intervenant ou catégorie d’intervenant.

La désignation doit être notifiée par la société révisée au ministère du

développement économique, au ministère de tutelle et à l’ordre des experts
comptables de Tunisie dans les dix jours qui suivent la date de décision du
conseil d’administration.

La deuxième particularité de la révision des EPIC par rapport au commissariat

aux comptes se rapporte à la forme des rapports. En effet le législateur a institué
l’obligation pour le réviseur de déposer ses rapports en vingt exemplaires
lesquels rapports doivent comporter une lettre de direction et une note précisant
si les états financiers donnent une image fidèle du résultat des opérations de
l’exercice écoulé ainsi que le la situation financière et du patrimoine de la
société.

Les dossiers, les obligations, les diligences, les incompatibilités, les honoraires
et les autres aspects du mandat sont identiques à ceux du commissariat aux
comptes et feront l’objet des développements qui suivent.

3. APERCU SUR LES PRINCIPALES DISPOSITIONS LEGALES

REGISSANT LES SOCIETES SOUMISES A UNE REVISION LEGALE

3.1 Les sociétés anonymes

Les sociétés anonymes disposent de trois organes différents :

- Un organe de gestion

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- Un organe de délibération
- Et un organe de contrôle

3.1.1 L’organe de gestion : le conseil d’administration

La société anonyme est administrée par un conseil d’administration composé de

trois à douze membres choisis parmi les actionnaires ou les tiers. Les statuts
peuvent exiger la qualité d’actionnaire pour les administrateurs.

Le conseil d’administration nomme parmi ses membres un président qui peut

être élu pour la durée de son mandat d’administrateur et qui doit être personne
physique ayant la qualité d’actionnaire.

La loi 85-82 du 11/8/85 a apporté deux nouvelles mesures :

le conseil d’administration peut faire assister le président sur sa proposition d’un

ou de plusieurs directeurs généraux adjoints,
les statuts de la société peuvent opter pour la dissolution entre les fonctions de
président du conseil d’administration et de directeur général de la société.

Dans ce cas :

- le président du conseil propose l’ordre du jour du conseil, le convoque,

préside ses réunions et veille à la réalisation des options arrêtées par le
conseil. Le président du conseil n’est pas considéré comme commerçant. En
cas de faillite de la société, il n’est pas soumis aux déchéances attachées par
la loi à la faillite, sauf s’il s’est immiscé dans la gestion directe de la société.

- Le conseil d’administration désigne pour une durée déterminée le directeur

général de la société qui, d’après le nouveau code a les pleins pouvoirs.

Si le directeur général est membre du conseil, la durée de ses fonctions ne peut

excéder celle de son mandat ; il assure sous sa responsabilité la direction
générale de la société.

Lorsqu’il n’est pas membre, le directeur général assiste aux réunions du conseil
sans droit de vote. Dans les deux cas, le directeur général doit être une personne
physique, il est considéré comme commerçant et est soumis aux déchéances
attachées par la loi à la faillite, en cas de faillite de la société.

La nouvelle loi 2000-93 du 3 novembre 2000 portant promulgation du code des

sociétés commerciales a maintenu l’architecture qui précède avec la possibilité
de créer un du directoire (1 à 5 membres) et un conseil de surveillance (3 à 12)

7
3.1.2 L’organe de délibération

L’assemblée générale est constitutive, ordinaire ou extra ordinaire. Le tableau

suivant illustre les prérogatives, les règles de convocation de quorum et de
majorité de ces assemblées.

Assembl Prérogatives Convocation Qorum Majorité

Délai Moyen 1er conv 2em conv 3em conv

-Vérifie la souscription Suivant notice

Constitutive

-Vérifie les app en nature 15 J publiée au Jort

-Approuve les statuts et dans 2 1/2 1/3 2/3
-Nomme les administrat quotidiens dont
-Nomme le commissaire <2m un en arabe Sans Qorum
Extraordinaire

- Modifie les statuts Idem Idem Idem Idem Idem Idem

AGC AGC AGC AGC AGC AGC

-Contrôle actes de Gestion

Ordinaire

- Approbation comptes Dans JORT et

- Affectation résultats 15 J 2 quotidiens 1/3 Sans Quorum 1/2
- Quitus aux administrat dont 1 en arabe

Il y a lieu de préciser à ce propos que :

- l’assemblée constitutive se réunit dans un délai 15 j au lieu de 10 au moins

- l’assemblée constitutive ne peut modifier les statuts qu’à l’unanimité
- le commissaire aux apports est nommé par le juge
- la publication des convocations au JORT et dans 2 quotidiens devient requise
- le quorum de l’AGO est du 1/3 et non plus du ¼
- l’AGO se réunit dans les 6 mois qui suivent la clôture de l’exercice.
- Le vote par correspondance est permis

3.1.3 L’organe de contrôle : Le commissaire aux comptes

Afin de permettre aux actionnaires de délibérer en connaissance de cause et tout

en étant suffisamment éclairé et bien avisé, le législateur leur a offert la
possibilité d’asseoir leur délibération sur l’opinion formulée par un
professionnel, conscient, compétent et indépendant : le commissaire aux
comptes.

8
3.2 Les entreprises publiques

La réglementation des participations et entreprises publiques est prévue par la

loi n° 89-9 du 1er février 1989 telle que modifiée par les textes qui ont suivis,
ayant abrogée les lois antérieures en la matière.

3.2.1 Classification

On distingue 3 sortes d’entreprises publiques :

- les établissements publics n’ayant pas un caractère administratif

(exp :CEPEX, API)
- les sociétés dont le capital est entièrement détenu par l’Etat
(exp :SONEDE,STEG )
- les sociétés dont le capital est détenu par l’Etat, les collectivités publiques
locales, les établissements publics et les sociétés dont le capital est
entièrement détenu par l’Etat, à plus de 50% du capital chacun ou
individuellement.

Cette loi a également défini les participations publiques, qui sot les
participations de l’Etat des collectivités publiques locales, des établissements
publics et des sociétés dot le capital est entièrement détenu par l’Etat.

3.2.2 L’organe de gestion des entreprises et participations publiques

L’entreprise publique est administrée par un conseil d’administration dont les

attributions sont celles prévues par le code des Sociétés Commerciales. Le
conseil d’administration est notamment chargé de :

- arrêter les budgets de fonctionnement et d’investissement ainsi que le schéma

de financement,
- arrêter les états financiers
- fixer l’organisation des services de l’entreprise, le statut de personnel et son
régime de rémunération,
- approuver, les marchés à passer par l’entreprise, conformément à la
réglementation en vigueur,
- arrêter le contrat programme

Le conseil doit se réunir au moins une fois tous les trois mois et chaque fois que
l’intérêt de l’entreprise l’exige.

3.2.3 Obligations mise à la charge des entreprises publiques

9
En vertu de l’article 21 et suivant du décret 2002-2197 du 7 octobre 2002 relatif
aux modalités d’exercice de la tutelle sur les entreprises publiques, les
obligations mise à la charge des entreprises publiques sont les suivantes :
a) Délais d’exercice de certaines attributions :
. arrêter avant la au plus tard le 31/10 de la première année de sa période
d’exécution, le contrat programme.
. arrêter au plus tard fin août de chaque année, les budgets prévisionnels de
fonctionnement et d’investissement, ainsi que les schémas de financement des
projet d’investissement.
. arrêter dans les 3 mois de la clôture de l’exercice, les états financiers
b) Délai de transmission des documents
. transmission du budget dans les 15 j qui suivent la date limite d’arrêté des
comptes au premier ministère, au ministère du développement économique et à
la tutelle
. transmission du contrat programme dans les 15 jours qui suivent la date de son
arrêté
. transmission des états financiers dans les 15 jours de la date de leur arrêté au
premier ministère, au ministère du développement économique et à la tutelle.
-le rapport du réviseur dans les 15 jours qui suivent l’assemblée
-la lettre de direction au conseil d’administration dans les 15 jours qui suivent la
réunion du conseil.
-Le PV du conseil dans les 15 jours qui suivent la réunion au PM,MDE,MT aux
administrateurs et au contrôleur de l’Etat.
-L’état mensuel des liquidités et l’état mensuel récapitulatif des salaires
indemnités et primes dans les 15 jours fin de mois aux ministères précités,
-Transmission à la chambre des députés
.des budgets dans les 15 jours
. du contrat programme dans les 15 j
. des états financiers dans les 15 j

c) Révision des comptes

Les états financiers des entreprises publiques doivent être audités par un
membre de l’ordre.

d) Publication au JOAL

Les EPIC doivent publier au JOAL avant le 31/8 de chaque année leurs états
financiers.

3.3 Les sociétés à responsabilité limité

10
Pour la première fois en Tunisie, les sociétés à responsabilité limité deviennent
obligatoirement soumises au contrôle du commissaire aux comptes sous
certaines conditions, sous le règne du nouveau code des sociétés commerciales.

Par ailleurs, ce nouveau code a créer une nouvelle institution appelée « Société
unipersonnelle à responsabilité limité ». A ce titre, précisons que :

- la SUARL obéit en matière de désignation du commissaire aux comptes aux

mêmes règles que celles de la SARL
- L’associé d’une SUARL ne peut être qu’une personne physique
- Une personne physique ne peut être associé unique que d’une SUARL
- En cas d’apport en nature, le commissaire aux apports est désigné par
l’associé unique qui est personnellement responsable envers les tiers s’il
décide de ne pas en désigner un

3.3.1 Organe de gestion

La SARL est dirigée par un ou plusieurs personnes physiques appelées gérants

désignés par les associés dans les statuts ou dans un acte séparé.

La durée du mandat du gérant est de 3 ans renouvelables sauf stipulation

statutaire contraire. Il a les pleins pouvoir pour gérer la société nonobstant toute
clause statutaire.

En cas de SUARL, la gérance est obligatoirement assurée par l’associé unique

qui ne peut la déléguer à un mandataire. Il établit le rapport de gestion et les
comptes annuel et y annexe le rapport du commissaire le cas échéant puis les
approuve dans les 3 mois de la date de clôture de l’exercice social.

3.3.2 Organe de délibération

Les décisions sociales sont prises par les associés réunis en assemblée générale
ordinaire ou extraordinaire. Si le nombre des associés est inférieur à 6, et si une
clause statutaire le prévoit, les décisions peuvent être prises par consultation
écrite des associés sauf pour les décisions portant sur la gestion et les comptes
annuels.

Assembl Prérogatives Convocation Qorum Majorité

11
Extraordinaire Délai Moyen 1er conv 2em conv

3/4 Suivant
majorité
- Modifie les statuts 20 J LR+AR Sauf statutaire Idem
majorité dans la limite AGC
statutaire des 3/4
inférieure

- Contrôle actes Gestion 1er conv

Ordinaire

- Approbation comptes 20 j
- Affectation résultats LR+AR 1/2 Sans Quorum 1/2
- Quitus au gérant 2em conv
8j

Il convient de préciser que :

- L’assemblée des associés doit se tenir dans le délai de 3 mois à compter de la

clôture de l’exercice.
- L’intervalle entre la 1ere et la 2eme assemblée ordinaire devrait être de 15 j
- La décision de changer de nationalité de la SARL est prise à l’unanimité.
- Il n’est plus admis, à part l’exception susvisée, que les statuts exigent
l’unanimité en cas de vote en assemblée des SARL.

3.3.3 Organe de contrôle

Les SARL et les SUARL sont tenues de désigner un commissaire aux comptes
lorsque :

- leur capital est égal ou supérieur à 20.000 dinars, ou

- leur chiffre d’affaires est égal ou supérieur à un montant fixé par arrêté, ou
- les associés représentant le 1/10 du capital le demandent et que le chiffre
d’affaires de la SARL à atteint le plafond fixé par arrêté, ou
- les associés représentant le 1/5 du capital indépendamment du niveau du
chiffre d’affaires.

Le commissaire aux comptes dans ce genre de société a les mêmes droits et

obligations qu’il a dans les sociétés anonymes.

3.4 Les autres formes de sociétés

- La Société en non collectif

- La Société en commandite simple
- La Société en commandite par actions
- La société en participation
- Le Groupement d’intérêt économique

12
13
 •

SECTION I

REGLEMENTATION & ORGANISATION DE LA PROFESSION DE

COMMISSAIRE AUX COMPTES

1 - Evolution de la profession dans le temps

La profession du commissaire aux comptes a été pour la première fois

réglementée en Tunisie par la loi n° 59-129 du 5 octobre 1959 ayant institué le
code d e commerce.

L’article 83 de cette loi a institué l’obligation pour tout société anonyme de

designer un commissaire aux comptes pour un mandat de 3 ans.

En l’absence d’une réglementation de la profession du commissaire aux

comptes, aucune condition n’était requise pour la désignation de ce dernier. Il
pouvait cumuler avec son mandat de commissaire, l’exercice de n’importe
quelle autre activité ( libérale, commerciale et autre).

De plus, aucune condition de compétence professionnelle, de moralité et de

diligence n’était exigée du commissaire aux comptes préalablement à sa
désignation. Seule 4 interdictions étaient prévues sous l’ancienne
réglementation. En effet, pour être désigné, le commissaire aux comptes devrait
ne pas :

- être parents ou alliés jusqu’au 2em degré inclusivement des administrateurs

ou des apporteurs,
- percevoir une rémunération des administrateurs ou de la société à raison
d’autres fonctions que celles de commissaire aux comptes,
- être une personne à qui l’exercice de la fonction d’administrateur est interdite
ou qui est déchue du droit d’exercer cette fonction,
- être le conjoint des personnes visées ci-dessus.

Par ailleurs, les honoraires du commissaire aux comptes n’étaient fixés par
aucun texte. Ils variaient, selon les usages et dans les meilleures des cas, entre
50 D et 1000 D.

1.1 La première réforme de 1982

14
La réforme de 1982 de la fonction du commissaire aux comptes a pour la
première fois réglementé la profession en créant notamment l’ordre des experts
comptables et des commissaires aux comptes de sociétés de Tunisie.

Les innovations de cette première réforme par rapport à l’ancienne

réglementation se résument dans ce qui suit :

• Choix du commissaire aux comptes. Parmi ceux :

- inscrits au tableau de l’ordre (section des commissaires aux comptes)

- qui sont des techniciens de
- la comptabilité, lorsque le chiffre d’affaires de la société ne dépasse pas un
montant fixé par arrêté du ministre des finances (arrêté du 6 juin 1983 : 3
millions de dinars)

• Notification de la désignation à l’ordre des experts comptables et des

commissaires aux comptes de sociétés de Tunisie :

- par le commissaire lui même

- par la société dans les 10 jours qui suivent à partir de la date de réunion de
l’assemblée générale.

• Publicité de la désignation au JORT dans le mois qui suit la date de la

désignation (ou également le renouvellement)

• l’institution d’autres incompatibilités en plus de celles énumérées par

l’ancienne réglementation.

En effet, l’article 22 de la loi n° 82-62 du 30 juin 1982 dispose que les fonctions
du commissaire aux comptes membre de l’ordre sont incompatibles avec toute
occupation salariale ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance
en particulier :

- avec tout emploi salariale sauf possibilité pour l’intéressé de :

. dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de la fonction
. occuper un emploi chez un autre commissaire aux comptes
- avec out activité commerciale qu’elle soit exercée directement ou par
personne interposée
- avec tout mandat commercial, à l’exception des mandats d’administrateur de
gérant ou de fondé de pouvoir de société inscrite à l’ordre
- avec tout mandat électif

Il est également interdit au commissaire aux comptes :

15
- d’agir en tant qu’agent d’affaires
- d’assurer une mission de représentation devant l’ordre judiciaire administratif
ou auprès des administrations et organismes publics.
- D’exercer la fonction de conseiller fiscal, de comptable ou d’expert
comptable.

Notons que ces incompatibilités ont été étendues, d’après les dispositions de
l’article 83 bis du code de commerce aux techniciens de la comptabilité nommés
comme commissaire aux comptes.

• Renforcement des diligences

Alors que les anciens textes disposent que les commissaires aux comptes
peuvent à toute époque de l’année, opérer les vérifications ou contrôles qu’ils
jugent opportun les « nouveaux » textes prévoient que les commissaire aux
comptes exercent leurs contrôles de façon permanente et doivent procéder à un
contrôle approfondi des comptes.

Le législateur a voulu donc, à travers cette première réforme renforcer le

contrôle par une présence permanente et un contrôle approfondi.

• Définition de l’aboutissement de la mission

La nouvelle législation a cerné l’aboutissement de la mission de contrôle du

commissaire aux comptes. Celui ci doit désormais conclure expressément :

- soit à une certification des comptes

- soit à une certification avec réserves
- soit au refus de certification

• Preuve de la permanence des diligences et du contrôle approfondi

Les lois 82-61 et 82-61 ont institué certaines obligations à la charge du

commissaire aux comptes et qui permettent de prouver que le contrôle a été
convenablement mené et qu’il a accompli d’une manière satisfaisante et
permanente les diligences professionnelles.

- A cet effet, et en vertu des dispositions de l’article 83 nouveau du code de

commerce le commissaire aux comptes doit constituer pour chaque société
qu’il contrôle un dossier contenant tous les documents reçus de la société et
ceux qui sont établis par lui à l’occasion de l’exercice de ses fonctions. Ce
même article ajoute que ledit dossier doit être conservé pendant dix ans.

16
- Par ailleurs, l’article 9 de la loi 82-62 du 30 juin 1982 oblige le commissaire
aux comptes membre de l’ordre à tenir un registre de ses diligences
professionnelles. Il doit porter sur ce registre pour chacune des sociétés qu’il
contrôle, les indications de nature à permettre le contrôle ultérieur des
travaux accomplis par lui, il mentionne leur date, leur durée et , s’il a été
assisté de collaborateurs, l’identité de ses collaborateurs avec les mêmes
indications pour leurs travaux que pour les siens propres.

Le registre doit être conservé pendant dix ans, même après la cessation des
fonctions. Il est mis à la disposition de la commission de contrôle et
éventuellement de la chambre de discipline.

• L’exercice de la fonction de commissaire aux comptes par des sociétés

La nouvelle réglementation de la profession du commissariat aux comptes a

explicitement prévu l’exercice de la fonction par des sociétés de commissariat
aux comptes tout en instituant des obligations spécifiques à ces sociétés. Celle ci
peuvent être :

- des sociétés civiles et dans ce cas, il faut que tous les membres de la société
soient individuellement membre de l’ordre ; soit que les associés de la société
soient reconnus comme pouvant exercer la profession par le conseil de
l’ordre des experts comptables.
- Des sociétés par action ou des sociétés à responsabilité limité (dont les
conditions d’exercice seront examinées dans les paragraphes suivants)

• L’institution d’une commission de contrôle

L’article 8 de la loi 82-62 a institué une commission de contrôle chargée de

veiller à l’application des obligations d’indépendance et de diligence
professionnelle à la charge des commissaires aux comptes.

• l’institution d’une chambre de discipline

L’article 26 de la loi 82-62 a institué une chambre de discipline présidé par un

juge qui examine les plaintes reçues à l’encontre des personnes inscrites au
tableau de l’ordre pour non respect des règles de la profession.

1.2 La réforme de 1988

A la demande de l’ordre des experts comptables et des commissaires aux

comptes, le législateur a accepté, par la loi 88-108 du 18 août 1988 portant
refonte de la législation relative à la profession d’expert comptable, de fusionner

17
le corps des experts comptables à celui des commissaires aux comptes. Ainsi à
partir de 1988 il devient permis au commissaire aux comptes de réaliser des
missions d’expertise comptable, tel que la tenue de comptabilité, le redressement
des comptes …Toutefois ces missions ne peuvent, toujours pas avoir lieu au
seins des sociétés dont il est commissaire aux comptes.

1.3 la réforme de 2000

Le code des sociétés commerciales, promulgué par la loi 2000-93 du 3

novembre 2000 est venu consolider la position du commissaire aux comptes
comme acteur incontournable dans la vie économique du pays.

En effet ledit code a étendu la mission du commissaire aux comptes aux SARL
et SUARL sous certaines conditions, que nous rappelons :

- leur capital est égal ou supérieur à 20.000 dinars, ou

- leur chiffre d’affaires est égal ou supérieur à un montant fixé par arrêté, ou
- les associés représentant le 1/10 du capital le demandent même si le capital
social n’a pas atteint 20.000 D ou que le chiffre d’affaires de la SARL n’a
pas atteint le plafond fixé par arrêté, dans ce cas la désignation se fera par
l’assemblée des associés. Ladite assemblée peut refuser cette désignation, ou
- les associés représentant le 1/5 du capital, indépendamment du niveau du
capital social, demande et obtiennent obligatoirement la désignation par le
juge.

La nouvelle loi dispose, dans chapitre III, que le commissaire aux comptes :

• vérifie la régularité et sincérité des comptes

• veille au respect des dispositions prévue aux articles 12 à 16 du code, savoir :
- interdiction aux sociétés commerciales dont le capital n’a pas été totalement
libéré, d’émettre des titres d’emprunt
- désignation d’un commissaire aux comptes si le capital ou le CA atteint le
plafond fixé par arrêté.
- Immatriculation de la société au registre de commerce dans un délai d’un
mois
- Publication des actes constitutifs au jort et dans deux quotidiens dont un en
en langue arable dans un délai d’un mois
- Dépôt et publicité des actes sociaux, dans un délai d’un mois, se rapportant
à:
. la modification des statuts
. la nomination des dirigeants
. la dissolution de la société
. les cessions des parts sociales ou d’action

18
 . la fusion, la scission, l’apport partiel ou total d’actif
. la liquidation
. l’avis de clôture des comptes après dissolution, dissolution, liquidation,
fusion, scission ou réalisation d’apport partiel ou total d’actif

• la société dont le chiffre d’affaire ne dépasse pas un plafond fixé par arrêté
peut choisir comme commissaire au comptes, non pas parmi les membre de
l’ordre des experts comptables, mais parmi les techniciens de la comptabilité
(et non pas tout autre technicien de la comptabilité)
• la révocation du commissaire ne peut avoir lieu que pour faute grave
• le relèvement du degré de parenté au 4em degré pour les cas
d’incompatibilité
• les commissaires aux comptes ne peuvent être nommés administrateurs des
sociétés qu’il contrôle pendant les cinq années qui suivent leur mandat
• la désignation du commissaire aux comptes doit être publiée, en plus du
JORT, dans deux quotidiens dont un en langue arabe
• le commissaire aux comptes certifie la régularité et la sincérité des comptes
annuels de la société conformément à la loi relative au système comptable
des entreprises
• l’étendu de la mission du commissaire, dont le but est la certification de la
régularité et de la sincérité des comptes, est :
- le contrôle approfondi des comptes
- la vérification des livres, caisse, portefeuille et valeur de la société et
inventaire
- la vérification de l’exactitude des informations données par le rapport du
conseil à l’assemblée
- la vérification des conventions réglementées et l’information de l’assemblée
à leur sujet
- toute vérification et contrôle que le commissaire juge opportun

• possibilité pour le commissaire d’obtenir directement des documents ou

informations auprès des sociétés mères ou filiales
• possibilité pour le commissaire d’obtenir un jugement en référé pour accéder
à des informations auprès des tiers contractant avec la société qu’il contrôle
• possibilité pour le commissaire de se faire assisté ou représenté par des
collaborateurs titulaires d’une maîtrise qui ont le même droit d’investigation
• en cas d’impossibilité d’exercer, la société et l’ordre doivent être averti dans
un délai d’un mois par un rapport motivé.
• le commissaire fournit son rapport dans un délai d’un mois à compter de la
production des comptes
• nécessité de modifier le rapport du commissaire en cas de modification des
comptes par le conseil

19
• unicité du rapport en cas de pluralité de commissaires même en cas de
divergence d’opinion
• relèvement des peines de (120-1200) à (1200-5000) pour fausse certification
des comptes ou non révélation de fait délictueux.
• Les actions en responsabilité contre le commissaire se prescrivent par 3 ans
à partir de la découverte du fait.

2 – Conditions d’exercice des fonctions du commissaire aux comptes

Comme il a été développé dans les paragraphes qui précédent, la profession de

commissaire aux comptes est assurée par :
- Un expert comptable inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables de
Tunisie
- Une société d’expertise comptable inscrite au tableau de l’ordre
- Un technicien de comptabilité

Il est à signaler que la désignation d’un commissaire aux comptes technicien de

comptabilité n’est possible que dans le cas où le chiffre d’affaires de la société
soit inférieur à un montant fixé par arrêté du ministère des finances (article 258
du CSC)

Le seul arrêté qui a fixé ce plafond est celui du Ministère du plan et des
finances en date 6 juin 1983, sous l’empire de l’ancien code de commerce. Le
montant du chiffre d’affaire ainsi fixé est de 3.000 000 D. Il convient de signaler
que cet arrêté ne concerne que les sociétés anonymes, celui relatif aux Sarl et
Suarl n’a pas encore vu le jour.

Ainsi, les sociétés dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas le plafond ci-avant
indiqué peuvent choisir leur commissaire aux comptes soit parmi les experts
comptables inscrits au tableau de l’ordre soit parmi les techniciens de la
comptabilité.

Le statut particulier de technicien de comptabilité n’a pas été suffisamment

défini et précisé par le législateur à l’image des commissaires aux comptes
membres de l’ordre.

Il n’est exigé des techniciens de comptabilité aucune condition de moralité,

d’honorabilité et de compétence. En l’absence d’un ordre légal regroupant ces
techniciens de comptabilité. Par ailleurs, les honoraires revenant au commissaire
aux comptes technicien de comptabilité ne sont pas homologués, en effet le
barème légal des honoraires n’est applicable qu’aux membres de l’ordre des

20
experts comptables. Il a fallu attendre la parution de la loi 2002-16 du 4 février
2002 portant organisation de la profession des comptables pour retrouver dans
son article 18 la mise à la charge des ces techniciens de comptabilité les mêmes
obligations que celles des experts comptables .

il semble donc, difficile voir même impossible de vérifier si les conditions

précitées sont respectées ou pas.

2.1 Conditions de la nouvelle réforme de 1988

La réforme de 1988 a permis :

- la levé de l’incompatibilité en la fonction d’expert comptable et celle de

commissaire aux comptes
- la levé de l’interdiction avoir pour le commissaire aux comptes un mandat
électif
- le changement de l’appellation de l’ordre des experts comptables
- la réhabilitation du tableau de l’ordre des experts comptables qui avait été
annulé par jugement du tribunal administratif pour vice de forme.

Ainsi un expert comptable peut à partir de 1988 accepter des missions de

commissaire aux comptes.

2.2 Conditions et modalités d’inscription à l’ordre des experts comptables

L’article 17 de la loi 88-108 du 18/8/1988 dispose que, sous réserve des

dispositions légales et réglementaires contraires, nul ne peut exercer la fonction
de commissaire aux comptes s’il n’est inscrit en qualité de membre, au tableau
de l’ordre des experts comptables de Tunisie.

2.2.1 Conditions et modalités d’inscription des personnes physiques

Les conditions d’inscription sont énumérées par l’articles 3 de la loi susvisée

comme suit :

• Etre tunisien depuis cinq an au moins

• Jouir de tous les droits civiques
• Ne pas avoir fait l’objet d’une condamnation pour crime ou délit, autre
qu’involontaire, de nature à entacher son honorabilité et notamment aucune
de celles visées par la législation en vigueur relative à l’interdiction du droit
de gérer et d’administrer les sociétés
• Présenter les garanties de moralité
• Etre titulaire du diplôme d’expert comptable ou d’un diplôme jugé équivalent

21
 par la commission d’équivalence compétente relevant du ministère de
l’enseignement supérieur et de la recherche scientifique.

Cette dernière condition a savoir la compétence exigée des experts

comptables a fait l’objet d’une dérogation au moment de la création de
l’ordre et de l’établissement du premier tableau qui a été prévu par l’article
28 de la loi n° 82-62 du 30/6/1982 ; cet article autorise l’inscription des
personnes qui répondent aux 4 premières conditions ci-avant énumérées
qui :

• sont titulaires
- soit de quatre certificats obtenus dans le cycle de l’expertise comptable et
reconnus par le ministère de l’enseignement supérieur
- soit d’une maîtrise en gestion comptable
- soit d’un diplôme jugé équivalent
• ont exercé en leur propre nom la profession d’expert comptable
antérieurement au 1er janvier 1973

le même article ajoute que :

les personnes physiques visées ci-dessus, qui ne répondent pas à la deuxième

condition définie ci-dessus (à savoir, avoir une ancienneté de 10 ans) et qui
exercent depuis cinq ans au moins à la date de la publication de la loi n° 82-62,
une activité comportant l’exécution des travaux d’organisation ou de révision de
comptabilité, peuvent être inscrits au tableau de l’ordre en qualité de
commissaire aux comptes à condition de subir avec succès un examen
comprenant une épreuve écrite et une présentation de travaux devant un jury.

2.2.2 Conditions et modalités d’inscription des sociétés

Les sociétés d’expertise comptable peuvent être civiles ou commerciales par la

forme. Si elles sont civiles, il faut que :

• tous les associés soient individuellement membres de l’ordre

• les sociétés ainsi constituées soient reconnues comme pouvant exercer la
profession d’expert par le conseil de l’ordre et inscrites à son tableau

Les mêmes conditions sont exigées des sociétés revêtant la forme d’une SNC

Si elles sont constituées sou la forme d’une SARL ou d’une Société par actions,
les conditions suivantes doivent être respectées :

• Avoir pour objet l’exercice de la profession d’expert comptable

22
• Justifier que les trois quarts au moins de leurs actions ou de leurs parts
sociales sont détenus par des membres de l’ordre, le reste pouvant être détenu
par des personnes liées à la société par un contrat de travail
• Choisir leur président, leur directeur général, leurs gérants ou leurs fondés de
pouvoir parmi les associés membres de l’ordre
• Avoir, s’il s’agit de sociétés par action, leurs actions sous la forme
nominative et dans tous les cas, subordonner l’admission de tout nouvel
associé à l’autorisation préalable soit du conseil d’administration soit des
propriétaires des parts.
• Communiquer au conseil de l’ordre la liste de leurs associés, ainsi que toute
modification apportée à cette liste, tenir les même renseignements à la
disposition des pouvoirs publics et de tous les intéressés ; le conseil de
l’ordre peut alors retirer son agrément s’il juge que les conditions
d’admission ne sont plus remplies.
• N’être sous la dépendance, même indirecte, d’aucune personne ou d’aucun
groupement d’intérêt.
• Ne pas prendre de participation financière dans les entreprises industrielles,
commerciales, agricoles ou bancaires ni dans les sociétés civiles.
• Etre reconnu comme pouvant exercer la profession d’expert comptable et
inscrites au tableau de l’ordre par le conseil de l’ordre chargé d’examiner si
les conditions précédentes sont remplies.

Il est à signaler enfin qu’un membre de l’ordre ne peut participer à la gérance ou

à la direction que d’une seule société reconnue par l’ordre.

Par ailleurs, les droits attribués et les obligations imposées aux membres de
l’ordre s’étendent aux sociétés inscrites au tableau de l’ordre à l’exception
toutefois des droits de vote et d’éligibilité.

3 L’éthique professionnelle du commissaire aux comptes

Le pouvoir dont est investi le commissaire aux comptes et les droits dont il
dispose ont comme corollaire un ensemble d’obligations et de règles d’éthique
qu’il doit vigoureusement respecter.

3.1 Le comportement déontologique

Les règles de base du comportement déontologique du professionnel ont été

précisées par le code des devoirs professionnels arrêtés par l’assemblée générale
de l’ordre réunie le 27 Février 1990 et approuvé par arrêté du Ministre de
l’économie à l’époque et des finances en date du 26/7/1991.

23
En plus des dispositions légales qui ont été rappelées au code, celui-ci comporte
certaines dispositions spécifiques se rapportant notamment aux rapports du
professionnel avec l’ordre, avec ses confrères et avec les clients.

a) Rapport des professionnels avec l’ordre

• Le professionnel est tenu de payer sa cotisation ainsi que le droit d’entrée. A

défaut de payement de la cotisation, le professionnel peut être traduit devant
la chambre de discipline
• Le professionnel doit informer l’ordre de tout événement survenant dans sa
vie professionnelle et notamment :
- les poursuites administratives ou judiciaires occasionnées par l’exercice de la
profession
- la cessation de son activité
• Tout membre de l’ordre signataire d’une convention de rachat de clientèle
doit informer le conseil de l’ordre de ladite convention dans les trente jours
suivant sa signature ou son entrée en application

b) Rapport des professionnels entre eux

• le commissaire aux comptes appelé par un client en remplacement d’un

confrère ne doit accepter la mission qui lui est proposée qu’à condition de /
- s’être assuré que la demande du client n’est pas motivée par le désir de se
soustraire à une exacte application de la loi et des règlements
- Avoir informé son confrère par lettre recommandée avec AR de la
sollicitation dont il est l’objet

En outre, il doit s’abstenir de toutes critiques d’ordre personnel à l’égard de son

prédécesseur et avoir obtenu, avant l’entrée en fonction, la justification du
payement intégral des honoraires du prédécesseur.
• Lorsqu’un désaccord d’ordre professionnel surgit entre deux ou plusieurs
confrères, ces derniers doivent tenter de le résoudre à l’amiable, le soumettre
au président du conseil ou à défaut, saisir la commission des conflits qui doit
siéger dans le mois
• Il est notamment interdit aux membres de rechercher la clientèle par
l’application des tarifs réduits, des remises sur honoraires aux clients ou ) des
tiers, de commissions ou autres avantages et de se livrer à des opérations de
démarchage.

c) Rapport des professionnels avec les clients

Les rapports des professionnels avec les clients sont basés sur la loyauté,
l’indépendance, l’impartialité et le désir d’être utile. Tout professionnel doit

24
faire preuve de la plus grande discrétion dans l’exercice de sa profession pour
préserver la dignité et l’honneur de celle-ci. IL doit particulièrement :

• Accomplir sa mission avec rigueur et sérénité ; les diligences doivent être

basées sur les normes généralement admises.
• S’interdire toute publicité à caractère commercial. Ainsi, il est interdit au
professionnel, pour faire valoir ses capacités, de faire publier des annonces
sur les journaux, d’envoyer des circulaires ou des plaquettes à des clients
potentiels sans leur demande expresse. De même, le CV du professionnel ne
peut être envoyé que sur demande.

3.2 La compétence professionnelle

Il est certain que le commissaire aux comptes ne saurait certifier valablement les
comptes annuels si remplir les autres missions légales s’il n’est pas compétent
pour le faire.

La compétence est traduite son seulement par l’ensemble des connaissances

dans les différents domaines de l’expertise comptable, acquises par le
professionnel et qui lui ont permis d’obtenir le diplôme d’expertise comptable,
mais également et surtout les actions constamment mises en œuvre afin de
maintenir ces connaissances et la compétence professionnelle au niveau requis
pour assurer un service de qualité et en tenant compte des derniers
développements intervenus dans la pratique, la législation et les techniques.

La norme n° 2 de l’IFAC a prévu deux niveaux distincts de la compétence

professionnelle :

• L’acquisition de la compétence professionnelle

Cette acquisition requiert en premier lieu un niveau élevé de formation générale

suivie d’un enseignement, d’une formation et d’examens spécialisés sur des
sujets ayant trait à la profession, ainsi qu’a titre obligatoire ou facultatif d’un
stage professionnel.

• L’entretien de la compétence professionnelle

L’entretien de la compétence professionnelle permet au professionnel d’être en

permanence au courant des développements intervenus dans la profession
comptable, notamment les recommandations nationales et internationales

25
adoptées en matière de comptabilité, d’audit et d’autres disciplines en rapport,
ainsi que les prescriptions réglementaires et légales.

3.3 L’indépendance

L’objectivité et l’impartialité qui caractérisent la mission du commissaire aux

comptes ne sont assurées que par l’indépendance morale et matérielle.

L’indépendance est une qualité morale que ne peut prescrire ou sanctionner

aucun texte. C’est un état d’esprit dont dépend l’efficacité des interventions et la
rigueur des conclusions.

Devant l’importance de cette qualité et qui constitue d’ailleurs et à juste titre un

élément fondamental de la devise de l’ordre, le législateur s’est efforcé de
circonscrire les influences susceptibles de s’exercer sur le commissaire aux
comptes en instituant un ensemble d’incompatibilités qui peuvent être
regroupées en deux séries distinctes :

3.3.1 Les incompatibilités d’exercice de la profession

Les incompatibilités d’exercice de la profession résultent d’un ensemble

d’interdictions instituées par l’article 11 de la loi n° 88-108. Ces interdictions
s’analysent comme suit :

• Interdiction d’occuper un emploi salarié sauf possibilité pour l’intéressé de

dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de la profession ou
d’occuper un emploi chez un autre membre de l’ordre
• Interdiction d’assurer une activité commerciale qu’elle soit exercée :
- directement
- ou par personne interposée : par le biais d’une personne dont la possession
réelle (de fait ou de droit) des titres ne lui revient pas, l’exemple typique est
celui de la détention des titres par un enfant mineur alors que dans les faits
c’est le père, qui en assure la gestion, assiste aux réunions des AG et
bénéficie des revenus que procurent ces titres.

• Avec tout mandat commercial à l’exception du mandat d’administrateur, de

gérant ou de fondé de pouvoir de sociétés inscrites au tableau de l’ordre

Ainsi, l’expert comptable ou le commissaire aux comptes ne peut être :

- Gérant d’une SARL

- Administrateur d’une SA
- Associé dans une Société en Non Collectif ou en commandite simple

26
- Commandité dans une commandite par actions
- Gérant d’une société en participation ou participant dans cette société lorsque
le contrat ne limite pas la responsabilité au montant de l’apport mais stipule
que le participant pourra dans ses apports avec les autres associés être tenu
indéfiniment des dettes sociales ; dans ce cas la capacité requise dépasse celle
de faire un placement de capitaux, il lui faut donc la capacité d’exercer le
commerce.

Il va sans dire que les mandats précités sont interdits au professionnel quel que
soit l’objet de la société à part les sociétés d’expertise comptable inscrites au
tableau de l’ordre. Ainsi un expert comptable ne peut être gérant d’une société
d’expertise comptable si celle ci n’est pas inscrite au tableau de l’ordre.

• Interdiction d’agir en tant qu’agents d’affaires

Nous citons à titre indicatif :

- les gérants d’immeubles

- les commissionnaires, courtiers et agents commerciaux
- les agents généraux d’entreprises d’assurances
- les délégués, concessionnaires, courtiers et agents généraux d’entreprises
quelle que soit leur activité

• Interdiction d’assumer une mission de représentation devant les tribunaux de

l’ordre judiciaire ou administratif ou auprès des administrations et
organismes publics.

Le cas type de cette interdiction est l’impossibilité pour un professionnel de

représenter le contribuable devant la commission spéciale de taxation. La
charte du contribuable élaborée par l’administration fiscale à bien pris soin
de préciser cette interdiction en limitant le pouvoir de représentation aux
avocats et conseillers fiscaux.

• Interdiction d’assurer la fonction de commissaire aux comptes alors que ce

dernier détient directement ou indirectement des participations dans la
société qu’il contrôle.

Le choix du commissaire aux comptes parmi les actionnaires de la société

n’est plus permis. (art 7 de la loi 88-108).

Cette interdiction n’existait pas avant 1988 ; on partait du principe que

personne ne peut sauvegarder ses intérêts plus que soit même.

27
 Par ailleurs le terme « indirectement » prévu par cet article n’est pas sans
poser de difficultés d’interprétation. Le législateur semble viser par les
participations indirectes, non pas les participations prises par le conjoint et
par l’intermédiaire d’une tierce personne, mais plutôt des participations
détenues par le biais d’entreprise ou de sociétés filiales ou apparentées et
dans lesquelles le commissaire aux comptes détient directement une
participation.

3.3.2 les incompatibilités de fonction

Les incompatibilités de fonction ont été confirmées par le nouveau code des
sociétés par son l’article 262. Cet article précise que ne peuvent être nommés
comme commissaire aux comptes :

a) les administrateurs ou les membres du directoire ou les apporteurs en nature

et tout leurs parents ou alliés, jusqu’au quatrième degré inclusivement.

Le nouveau texte a étendu l’incompatibilité aux administrateurs et aux membres

du directoire lesquelles personnes n’étaient pas expressément citées dans
l’ancien texte du code de commerce.

28
Par ailleurs, le texte vise tous les parents ou alliés de ces personnes jusqu’au
quatrième degré inclusivement. Il s’agit en effet de tous les parents en ligne
directe (parents, grands parents, enfants, petits enfants)

Les alliés sont les conjoints des parents. Cela a été clairement précisé dans le
quatrièmement de l’article 262 susvisé.

L’arbre des incompatibilités peut se présenter de la manière suivante :

29
 ARBRE DES INCOMPATIBILITES

Grand Père

3em degré 2em degré

Oncle Père

1er degré
4em degré

Cousin Frère 2em degré 2em degré Sœur

1er degré

Fils

NB : Pour les alliés le conjoint est soumis aux même règles que le CAC

30
Le droit français a donné aux fonctions d’administrateur un sens large du terme,
du fait qu’en vertu de l’article L91, sont concernés par l’interdiction aussi bien
les personnes physiques que les représentants permanents des personnes morales
administrateurs.

Par ailleurs et à défaut d’une définition légale des fondateurs, d’après la

jurisprudence française, cette qualification ne vise pas seulement ceux qui
signent les statuts ou la déclaration de souscription ou de versement, mais elle
s’étend à tous ceux qui, même sans être associés, ont concouru à l’organisation
et à la mise en mouvement de la société ; à la condition toutefois, que la nature
de ce concours permette de leur attribuer une part d’initiative dans les actes qui
ont abouti à la création de l’entreprise sous sa forme sociale.

A l’instar du degré du lien de parenté (4em en France), la législation française

semble plus restrictive puisqu’elle étend l’incompatibilité aux fondateurs alors
que l’article 262 du code des sociétés ne vise que les apporteurs.

Les apporteurs visés par cet article semblent en toute logique concerne les
apporteurs en nature. La qualité d’apporteur en nature, et par conséquent
l’incompatibilité persiste durant toute la durée de non négociabilité des actions
représentant l’apport en nature.

b) les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autre
que celle de commissaire, un salaire, ou une rémunération des
administrateurs ou des membres du directoire ou de la société ou de toute
entreprise possédant le dixième du capital de la société, ou dont la société
possède au moins le dixième du capital

En vertu de cette disposition, la fonction de commissaire aux comptes est

interdite aux personnes qui perçoivent une rémunération autre que celle de
commissaire
- des administrateurs,
- des entreprises possédant le 1/10 du capital de la société
- des entreprises dans lesquelles la société possède au moins 1/10 du capital.

Etant donné que les activités salariales et commerciales ont été interdites aux
commissaires aux comptes, les rémunérations qu’il peut percevoir en dehors de
l’exercice de ces activités se rapportent essentiellement aux travaux d’expertise
comptable (tenue et assistance comptable, organisation, conseil etc ...)

Par ailleurs, la rémunération peut consister en :

- Un loyer : dans ce cas la rémunération ne provient pas de fonctions exercées
comme il est mentionné dans l’article précité.

31
- Une commission : la commission provient de l’exercice de fonction du
commissionnaire et cette fonction est, comme nous l’avons ci-avant examiné,
interdite au commissaire aux comptes.
- Une vacation : c’est le cas d’un enseignant vacataire dans une école libre
ayant la forme de SA, les vacations perçues constituent des rémunérations au
sens de la loi.

La jurisprudence française étend les rémunérations à celles indirectement

perçues de la société contrôlée, c’est ainsi qu’une réponse ministérielle a
précisé que l’associé d’une société d’expertise comptable qui tient la
comptabilité d’une SA ne peut être commissaire de cette société.

L’interprétation aussi large que possible du terme « sous une forme

quelconque » doit conduire à considérer les rémunérations perçues
indirectement comme cas d’incompatibilité et par la même à épouser la position
française précitée.

c) les personnes auxquelles il est interdit d’être membre d’un conseil

d’administration ou d’un directoire ou qui sont déchus du droit d’exercer ces
fonctions

Cet alinéa interdit la fonction de commissaire aux comptes aux personnes :

- à qui l’exercice de la fonction d’administrateur est interdit

- qui sont déchus du droit d’exercer cette fonction.

• l’interdiction d’exercer la fonction d’administrateur

Au sens exégétique du terme l’interdiction ne signifie pas là la déchéance d’un

droit suite à une sanction mais plutôt un empêchement, une défense d’avoir la
fonction par suite d’incapacité ou d’incompatibilité.

Ces incompatibilités ont été prévues notamment pour certaines fonctions ou

professions en raison d’une disposition spéciale qui régit celles-ci. Tel est le cas
en particulier pour :

- les fonctionnaires
- les magistrats
- les avocats
- les huissiers notaires
- les interprètes assermentés

32
• La déchéance du droit d’exercer cette fonction

La déchéance résulte d’un jugement suite à un délit ou un crime commis. Citons

à titre à titre indicatif et non limitatif :

- le jugement déclaratif de faillite

- l’émission de chèque sans provision
- la banqueroute
- etc…

d) les conjoints des personnes sus indiquées

Par l’extension de l’interdiction aux conjoints, le législateur semble renoncer,

pour le cas d’espèce, au principe de séparation des biens entre époux.

3.4 Le secret professionnel

L’article 8 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 soumet les experts comptables et

leurs salariés au respect du secret professionnel. Ce silence imposé aux
professionnels et à leurs salariés est le corollaire des droits dont ils disposent
pour l’accès à toutes les informations et à tous les documents de l’entreprise.

Même si l’article 8 précité ne prévoit pas de sanctions pénales à l’encontre des

professionnels qui divulguent des secrets professionnel, ces auteurs demeurent
quand même exposés aux sanctions civiles et disciplinaires à cause de la
violation d’une obligation et d’une diligence rattachée à l’exercice de la
profession et aux sanctions pénales prévues par l’article 254 du code pénal (en
dépit du fait que l’article 8 précité ne s’y réfère pas) et ce du fait que :

- l’article 271 du code des sociétés précise que « les dispositions de la loi
pénale, relative à la violation du secret professionnel, sont applicables aux
commissaires aux comptes »
- l’article 254 du code pénal dispose que « … Toutes autres personnes
dépositaires, par état ou profession, de secrets qu’on leur confie, qui, hors le
cas où la loi les oblige ou les autorise à se porter dénonciateurs, auront révélé
ces secrets, seront punis d’un emprisonnement de 6 mois et d’une amende de
500 fr.

Les termes « hors le cas où la loi les oblige ou les autorise à se porter
dénonciateurs et … sous réserve de toutes dispositions législatives contraires »
prévus respectivement par l’article 254 du code pénal et l’article 8 de la loi n°

33
88-108, visent les dérogations du respect du secret professionnel imposées aux
commissaires aux comptes en cas de révélation de faits délictueux au procureur
de la république .

Par ailleurs, le commissaire aux comptes n’est pas considéré comme ayant un
secret professionnel vis à vis du conseil d’administration, du président directeur
général, du directeur général et bien évidemment de l’assemblée (mais pas vis à
vis des actionnaires pris individuellement) et ce uniquement au sujet des
inexactitudes et irrégularités qu’il doit lui signaler en application des
dispositions de l’articles 270 du code des sociétés. Le commissaire aux comptes
doit s’abstenir de fournir en assemblée des renseignements ou des explications
qui dépassent le cadre de son rapport et qui pourraient être exploités par des
actionnaires qui peuvent être des concurrents à la société.

4 Droit du commissaire aux comptes dans l’exercice de ses fonctions

Le commissaire aux comptes est investi de certains droits pour l’exercice de ses
fonctions.

4.1 Droit à la coopération du client

Ce droit précisé par l’article 26 du code des devoirs professionnels permet au

professionnel d’exiger de son client la coopération nécessaire pour accomplir sa
mission. A cet effet, il peut exiger du client que :

- tous documents nécessaires à la constitution de ses dossiers lui soient remis,

- le personnel chargé de la comptabilité et de son contrôle collabore
efficacement,
- l’accès aux services soit facilité pour les besoins de la mission,
- tous documents notamment les imprimés et les pièces justificatives soient
rassemblées et tenus à la disposition du commissaire dans les délais
convenables puis classés et conservés par le client.

Par ailleurs, le commissaire aux comptes fait signer par son client, une lettre
appelée « lettre de représentation » en vue d’obtenir de celui-ci les affirmations
se rapportant à la confirmation des éléments probants d’information nécessaire à
la formulation de l’opinion.

Il y a lieu de signaler que le défaut de collaboration du client ou le refus de

communication des documents pour échapper aux contrôles, doivent être portés
à la connaissance de la commission de contrôle, qui instruit l’affaire et la

34
transmet, selon le cas, au ministère des finances ou au procureur de la
république.
Toutefois et étant donné que le délit d’entrave n’est pas prévu en Tunisie, la
sanction afférente à ce refus de collaboration semble être inexistante. En France
le délit d’entrave est punissable par 5 ans d’emprisonnement et ou une amende
de 2000 à 120 000 F.

La jurisprudence française a même considéré la simple réticence fournir des

explications et la production partielle comme caractérisant l’infraction.

4.2 Droits d’investigation

Les commissaires aux comptes exercent leur contrôle d’une façon permanente, il
s peuvent à cet effet, et à toue époque de l’année opérer les vérifications ou
contrôles qu’ils jugent nécessaires.

Ils peuvent se faire communiquer sur place ou chez eux (selon les commodités)
les pièces qu’ils estiment nécessaires à l’exercice de leur mission.

Le nouveau code des sociétés apporte une nouveauté dans la mesure où il

permet au commissaire aux comptes de s’adresser directement à la société mère
ou filiale pour obtenir des informations nécessaires à sa mission

Il peut aussi, par ordonnance sur requête du juge compétent, recueillir toutes
informations utiles à l’exercice de leurs missions auprès des tiers qui ont conclu
des contrats avec la société ou pour son compte.

Notons que le commissaire peut se faire assister, sous sa responsabilité par des
collaborateurs de son choix qui disposent des même droits d’investigation.
Toutefois le nouveau code a soumis ces collaborateurs à une condition de
niveau, celui d’avoir la maîtrise ; dans ce cas ces collaborateurs doivent être
indiqués nommément au client.

Par ailleurs, la participation du commissaire aux comptes aux réunions des

organes sociaux n’a pas été prévue par les textes en vigueur. En effet, alors
qu’en France la convocation du commissaire aux comptes aux réunions du
conseil d’administration (chargée d’arrêter les états financiers) et de l’assemblée
générale est obligatoire, cette obligation quand bien même importante n’a pas
été prévue per la législation tunisienne.

35
4.3 Droit à la perception des honoraires

Les honoraires de la mission de commissariat aux comptes sont fixés par le

barème homologué par arrêté des ministères de l’économie et de finances en 12
octobre 1984 puis amendé 25 janvier 1995.

Les honoraires constituent l’un des droits les plus absolus des commissaires aux
comptes, ils doivent être obligatoirement payés en numéraire, aucun payement
sous forme d’avantages en nature, ristournes, commissions ou participations
apparentes ou occultes n’est permis.

Une provision sur ces honoraires peut être demandée, elle est même
recommandée par le code des devoirs professionnels, elle est payée soit au
commencement des travaux, soit en cours d’exécution.

L’insuffisance des honoraires par rapport à la mission acceptée ne justifie en

aucune manière le non respect des diligences professionnelles.

En cas de différent sur le règlement des honoraires, l’arbitrage peut être

demandé d’un commun accord au conseil de l’ordre des experts comptables de
Tunisie. A défaut, les parties intéressées peuvent saisir les tribunaux compétents.

Notons qu’en France, le barème est basé sur un minimum d’heure de travail à
consommé par mission sans plafond d’honoraires.

4.4 Droit de rétention

Le code des devoirs professionnels reconnaît au professionnel le droit

De rétention sur les documents ou livres comptables qui ont été établis ou
contrôlés par ses soins à l’occasion de sa mission.

L’article 30 ajoute que pour que la rétention ne puisse pas nuire gravement aux
tiers, les documents peuvent être déposés au greffe du tribunal du siège social du
client où les personnes intéressées pourraient en prendre connaissance. L’usage
de ce droit peut être exercé en cas de non encaissement d’honoraires
légitimement dus.

Ceci n’est pas le cas lorsque le professionnel agit en qualité de commissaire aux
comptes ; En effet le commissaire aux comptes n’a pas le droit à la rétention ni
de son rapport, ni des documents du client en sa possession.

36
5 Obligations du Commissaire aux comptes

Outre l’obligation du respect du secret professionnel qui a été développée dans

les paragraphes précédents, le commissaire aux comptes est soumis à plusieurs
autres obligations :

- obligation d’appliquer les diligences et normes professionnelles

- obligation de tenue du registre des diligences
- obligation d’information
- obligation de révélation des faits délictueux

Alors que les deux premières obligations feront l’objet des développements qui
suivent, les deux autres sont examinées dans la deuxième partie de ce cours.

5.1 Obligation d’appliquer les diligences et normes professionnelles

En vertu des dispositions du nouveau code des sociétés, le commissaire aux

comptes a pour mission permanente de :

- vérifier , la régularité des comptes de la société et leur sincérité

conformément aux dispositions légales et réglementaires en vigueur (art
258),
- Veille au respect des dispositions prévues par les articles de 12 à 16 du code
des sociétés (art 258),
- vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société (art
266),
- contrôler la régularité et la sincérité des inventaires (art 266),
- contrôler l’exactitude des informations données sur les comptes de la société
dans le rapport du conseil d’administration ou du directoire (art 266),
- Certifier la régularité et la sincérité des comptes annuels de la société
conformément à la loi relative au système comptable des entreprises en
vigueur (art 266),

Ces travaux constituent les tâches légales que le commissaire aux comptes doit
accomplir en se référant aux normes professionnelles et aux diligences
généralement admises en la matière.

La question qui mérite d’être posée est celle de savoir si le commissaire aux
comptes a ou non l’obligation de parvenir à un résultat nettement précis et
certain quant aux différents volets de sa mission en garantissant par exemple un
certificat absolu de la régularité et de la sincérité des comptes.

37
En d’autres termes, le commissaire aux comptes a-t-il une obligation de moyen
ou plutôt de résultat.

Demander au commissaire aux comptes de garantir la fiabilité des informations

ou de la régularité et de sincérité des comptes serait un moyen d’aggraver
lourdement sa responsabilité sans pour autant aboutir à un résultat utile.

Il serait alors faux de considérer que le commissaire aux comptes s’engage à

certifier avec exactitude les comptes de la société. Il s’engage plutôt à effectuer
des contrôles suffisants et à appliquer les normes et diligences professionnelles
pour se faire une opinion sur la régularité et la sincérité des documents qui lui
sont présentés.

Les diligences supposent que le commissaire aux comptes exécute, en faisant

preuve de d’attention, ses différentes missions. Il doit, par exemple, planifier sa
mission en évaluant les zones de risque d’audit pour aboutir à un programme de
travail spécifique à chaque mission susceptible de lui apporter la conviction de
régularité et de sincérité requises.

L’autre question, qu’il convient de poser est celle de définir la notion de

régularité. S’agit-il de régularité par rapport aux règles comptables ou par
rapport à toutes les lois du pays.

D’après les normes internationales d’audit. La régularité pou un auditeur

s’apprécie par rapport aux règles comptables de l’IASC. Les contrôles
supplémentaires exigés par les lois du pays constituent des contrôles spécifiques
auxquels, l’auditeur devrait se conformer, mais d’une façon limitative.

Demander au commissaire de vérifier la régularité par rapport à toute la

réglementation du pays serait faire de lui un super inspecteur du droit.

5.2 Tenue du registre des diligences

- L’article 20 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 prévoit la tenue, par le

commissaire, d’un registre de diligences professionnelles. De même, l’article
259 du nouveau code des sociétés, prévoient quant à lui la d’un registre
spécial sans préciser son contenu. Nous pensons qu’il s’agit du même
registre.

Le commissaire porte sur ce registre, pour chacune des sociétés dont il assure le
contrôle, les indications de nature à permettre le contrôle ultérieur des travaux
accomplis par lui. IL mentionne leurs date, durée et s’il a été assisté de

38
collaborateurs, l’identité de ses collaborateurs avec les mêmes indications pour
leurs travaux que pour les siens propres.

Ce registre devrait être conservé pendant 10 ans, même après la cessation de

fonctions, et mis à la disposition de la commission de contrôle et de la chambre
de discipline le cas échéant.

La tenue de ce registre nous semble d’aucune utilité dans la mesure où le

contrôle pourra s’opérer sur le dossier de travail du commissaire et qu’en
matière d’audit, comme partout, le support manuel cède la place au support
magnétique.

5.3 Obligation d’information

Le commissaire a un devoir d’information vis à vis de son mandant, à savoir

l’assemblée qui l’a nommée.

C’est ainsi que le commissaire doit :

- Informer, par un rapport, l’assemblée générale annuelle de toute violation des

articles 12 à 16 du code des sociétés (art 258),
- Présenter un rapport dans le mois qui suit la communication qui lui est faite
des états financiers de la société (art 269),
- signaler à l’assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées
par eux au cours de l’accomplissement de leur mission (270).

5.4 Obligation de révélation de fait délictueux

En vertu des dispositions de l’article 270 du nouveau code des sociétés, le

commissaire aux comptes doit révéler au procureur de la république les faits
délictueux dont ils ont eu connaissance.

Il s’agit donc de fait délictueux et il faut que le commissaire aux comptes ait pris
connaissance de ces faits, soit à l’occasion de l’accomplissement de ses
diligences soit par information externe. Dans ce cas le commissaire n’est pas
tenu de qualifier le délit et doit le révéler au procureur sans délai.

La non révélation est punissable, d’après l’article 271 du code des sociétés,
d’une année à 5 ans d’emprisonnement et d’une amende de 1200 D à 5000 D.

39
5.5 Autres obligations

Il existe d’autres obligations à la charge du commissaire consécutive à sa

mission. Nous citons :

- l’obligation de tenir une comptabilité spéciale faisant ressortir distinctement

l’ensemble de ses rémunérations et le montant de remboursement éventuel de
frais (article 24 de la loi 88-108)
- l’obligation de payer la cotisation de l’ordre des experts comptables de
Tunisie,
- La participation à la formation pratique des candidats à la profession
d’expertise comptable par la prise en charge d’experts comptables stagiaires
(article 13 de la loi 88-108 ). Cette formation ne pouvant être efficace par la
formation continue du formateur lui même, à savoir le maître de stage.
- L’obligation d’enclencher la procédure d’alerte pour les entreprises en
difficultés économiques.

40
SECTION II

L’EXERCICE DES FONCTIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

I - LA NOMINATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

La nomination du commissaire aux comptes obéit à une procédure bien définie

et prévoyant la désignation par un organe habilité (assemblée ou tribunal),
l’acceptation de cette désignation par l’intéressé et enfin la publicité de la
désignation.

1. Organe & Procédure de nomination

Le contrôle des sociétés anonymes et des autres formes de sociétés, est assuré
par un ou plusieurs personnes, commissaires aux comptes.
Par conséquent toute société anonyme ou SARL et SUARL ou autre forme de
sociétés, le cas échéant, doivent avoir au moins un commissaire aux comptes.
(Alors qu’en France, les sociétés par actions faisant publiquement appel à
l’épargne et les sociétés par actions qui ne font pas appel public à l’épargne mais
dont le capital dépasse 5 Millions doivent avoir au moins deux commissaires
aux comptes).

La nomination du commissaire est une attribution exclusive des actionnaires,

mais en cas de besoin, cette nomination peut être faite par la justice.

1.1 Nomination par l’assemblée

Même si dans les faits la nomination d’un commissaire aux comptes revient au
conseil d’administration ou parfois même au Président Directeur Général,
légalement seuls les actionnaires réunis en assemblée général, peuvent procéder
à cette désignation.

41
La nomination du commissaire aux comptes est donc l’une des prérogatives de
l’assemblée générale qui ne peut et ne doit en aucun cas être déléguée au conseil
d’administration. La nomination du premier commissaire aux comptes doit être
faite par l’assemblée constitutive statuant dans les conditions de quorum et de
majorité prévues par le code des sociétés commerciales en matière d’assemblée
générale extraordinaire.

Cas de nomination du commissaire aux comptes dans les statuts :

Alors qu’en France la nomination du commissaire aux comptes dans les statuts
est explicitement prévue par l’article L 88 pour les sociétés ne faisant pas appel
public à l’épargne, cette modalité n’a pas été expressément prévue par le code
des sociétés. Quoi qu’en vertu des textes en vigueur rien n’empêche une telle
désignation, il faut toutefois souligner qu’elle constitue une pratique très peu
abondante et ne permettant pas de préserver et de renforcer l’indépendance du
commissaire notamment vis à vis des fondateurs qui peuvent par la suite occuper
les fonctions d’administrateur.

Néanmoins, et en cas de nomination dans les statuts, les règles relatives à la

nomination et au renouvellement par l’A.G.O. demeurent applicables, du
moment que le renouvellement ou la désignation d’un nouveau commissaire à
l’expiration du mandat ne constitue pas une modification d’une disposition
statuaire. Seule la révocation, nécessite à notre avis, une décision extraordinaire,
puisqu’elle vient modifier si non mettre fin à une disposition statuaire approuvée
par une décision extraordinaire.

• Ordre du jour de l’assemblée

L’ordre du jour de l’assemblée générale désignant un commissaire aux comptes

ou lui renouvelant le mandat doit obligatoirement prévoir cette question. A
défaut, l’assemblée générale peut-elle prendre une résolution à ce sujet ?

Le code des sociétés n’exigeant pas une indication précise relative à la

nomination, semble admettre une telle résolution en l’absence d’un point précis
à l’ordre du jour, mais qui sera vraisemblablement ajouté aux questions diverses.
Le droit français impose l’inscription à l’ordre du jour de la question relative à la
désignation du commissaire aux comptes.

Défendant cette position et dans l’un des articles publiés au « bulletin de liaison
de la Fédération de Commissaires de Sociétés», il a été indiqué que la
nomination du commissaire ne peut pas être prévue parmi les questions diverses.
Ces questions ne traitent que des points d’importance minime. En effet, il est

42
inadmissible de considérer une obligation légale de désigner une contrôleur
« mandataire » comme étant une question diverse à examiner en dernier lieu. Le
Professeur Emmanuel du Pontavice, considère dans un article publié dans la
revue précitée (Bulletin N° 13, Page 16) que l’indication du nom du
commissaire à la fois dans le texte des résolutions et dans celui de l’ordre du
jour est nécessaire.

A notre avis, la nomination de commissaire aux comptes devrait faire l’objet

d’un point indépendant à l’ordre du jour.

• Nécessité d’une résolution

A peine de nullité toute désignation et tout renouvellement de mandat doivent

faire l’objet d’une résolution écrite prise par l’assemblée. Cette résolution
mentionne le nom du commissaire et la durée, en l’occurrence les trois exercices
couverts par son mandat. Il ne saurait être question d’un renouvellement de
mandat par tacite reconduction.

1.2 Nomination par voie de justice

Dans le but de pallier aux situations qui entraînent une absence de contrôle dans
la société, l’article 261 du code des sociétés a prévu une procédure
exceptionnelle de désignation, il s’agit de la désignation par ordonnance sur
requête du Président du tribunal de première instance.

• Situations donnant lieu à une nomination par voie de justice

Deux situations énumérées par l’article 261du code des sociétés devant donner
lieu à une nomination par voie de justice, il s’agit :

a) Défaut de nomination des commissaires par l’assemblée générale. Peu

importe les situations qui ont donné lieu à ce défaut de nomination :

2 l’assemblée n’a pas pu se réunir

3 l’assemblée n’a pas pu être convoquée (carence du conseil
d’administration…)
4 l’assemblée a omis de nommer le commissaire aux comptes

Toutefois et pour ce dernier cas, les administrateurs peuvent, à notre avis,

régulariser cette omission et procéder à la convocation d’une autre

43
 assemblée ayant pour ordre du jour la désignation d’un commissaire,
avant que la demande n’en soit faite par voie de justice.

b) Empêchement ou refus d’un ou de plusieurs commissaires nommés

Le refus est le fait pour le commissaire de décliner la nomination avec ou

sans motif valable.

l’empêchement peut résulter :

- d’une situation d’incompatibilité
- d’une interdiction d’exercer prononcée à la suite d’une mesure
disciplinaire.
- d’un plan de charge ne permettant pas l’exécution de la mission dans des
conditions convenables et satisfaisantes.

Dans ces cas, la désignation ne peut se faire que par voie de justice, l’assemblée
des actionnaires ne peut pas se réunir rapidement de nouveau pour désigner un
commissaire en remplacement de celui qui a refusé la désignation ou qui a été
empêché.

En plus, le commissaire aux comptes désigné par voie de justice :

- ne demeure en fonction que pendant le temps qui reste à courir du

mandat de son prédécesseur (Art 261 al 2)
- est investi d’une mission normale et d’un mandat légal qui doit être
entériné par l’assemblée des actionnaires.

• Qui peut demander la nomination par voie de justice ?

La demande de désignation peut être faite par les administrateurs dûment

appelés tout intéressé à charge pour lui d’apporter la preuve de sa qualité et la
preuve de l’intérêt qu’il a pour agir dont le terme « intéressé » (et non tiers)
laisse supposer.

Le droit français exclut les dirigeants non actionnaires et les obligataires.

• Modalité de la demande

La nomination par voie de justice suit la procédure normale du référé.

Toutefois, le président du tribunal saisi d’une requête par un actionnaire ou un
tiers quelconque peut surseoir à statuer s’il estime par exemple que la requête est
prématurée et qu’il convient de laisser au conseil d ‘administration de la société

44
le temps nécessaire pour convoquer l’assemblée. D’ailleurs, en toute logique, il
faut qu’il y ait une mise en demeure adressée aux dirigeants préalablement à la
demande de la requête, si cette mise en demeure reste sans réponse le recours à
la justice se justifie.

• A quelle époque la demande doit être faite ?

Le code des sociétes n’a pas prévu de délai pour demander la nomination par
voie de justice.

En cas d’empêchement ou de refus, la requête doit, à notre avis, être faite

immédiatement après la notification de refus, il y a lieu de raccourcir le plus
possible le délai qui court entre la notification du refus et la requête.
En cas de carence de l’assemblée ou d’oubli, il y a lieu de faire la demande
après l’expiration d’un délai raisonnable laissé aux administrateurs pour la
régularisation de la situation.

1.3 Nombre de commissaires

En vertu des textes législatifs en vigueur, les sociétés ont l’obligation de

nommer un ou plusieurs commissaires. Toutefois, les statuts peuvent prévoir la
désignation de plus d’un seul commissaires, dans ce cas et bien que l’exercice
du commissariat soit individuel et non collectif, le respect des règles relatives au
nombre des commissaires est une condition essentielle.

Par ailleurs et dans le cas de pluralité de commissaires prévue par les statuts ou
décidée par l’assemblée générale, le refus ou l’empêchement d’un commissaire
aboutirait à la même situation qu’une société dépourvue de commissaire.
Le nombre de commissaire est fixé à un au minimum. Les commissaires
désignés en plus de ce minimum légal (ou du minimum statuaire) sont assimilés
aux commissaires obligatoires. Ils ont même autorité, même responsabilité et
mêmes obligations.

2. Acceptation des fonctions par les commissaires

L’acceptation des fonctions par le commissaire est une condition

fondamentale et essentielle pour la validité du mandat qui lui est confié -
article 258 du code des sociétés. La norme N° 4 de l’OECT prévoit :
- l’acceptation du mandat en signant le PV de l’assemblée ayant décidé la
désignation

45
 - l’acceptation du mandat par lettre écrite lorsque le commissaire n’a pas
assisté à la réunion de l’assemblée qui l’a désigné.

Cette même norme prévoit également que dans l’un au l’autre des cas, le
commissaire aux compte doit, en acceptant la mission, déclarer par écrit ne
se trouver dans aucun cas d’incompatibilité ni d’interdiction légale ou
réglementaire ou demander un délai qui ne peut dépasser un mois pour
mettre fin à la cause ou aux causes d’incompatibilités existantes à la date
d’acceptation.

La signature du PV de l’assemblée est d’habitude précédé de la mention

« Bon pour acception de fonction de commissaire ». Ce qui signifie que le
commissaire accepte ses fonctions et déclare implicitement ne se trouver
dans aucune situation d’incompatibilité ou d’interdiction.

Toutefois, et dans le cas où le commissaire ne notifie pas l’acceptation de

ses fonctions ni par la signatures du PV ni par lettre adressée à la société, la
jurisprudence française considère qu’il y a acceptation tacite qui résulte de
l’exercice effectif des fonctions.

Dans la pratique, le commissaire dont la nomination est proposée à

l’assemblée est consulté par les dirigeants sociaux (certaines sociétés vont
jusqu’à l’appel d’offres : cas des entreprises publiques). Il pourra alors faire
connaître rapidement son acceptation ou son refus. Mais parfois, le
commissaire préfère mieux connaître la société qu’il aura à contrôler. Bien
que la loi n’ait rien prévu à ce sujet, il est souhaitable que la société
fournisse au commissaire consulté tous les renseignements que celui-ci
pouvait demander. Il est nécessaire également qu’il puisse prendre contact,
après accord de la société, avec son prédécesseur.

3. Publicité de la désignation

La désignation du commissaire aux comptes doit être :

1. notifiée à l’ordre des experts comptables de Tunisie
2. publiée au JORT et dans deux quotidiens dont l’un en langue arabe

3.1 Notification à l’OECT

La notification de la désignation à l’OECT doit être faite aussi bien par le

commissaire aux comptes que par le représentant légal de la société.

Contrairement à la publicité au JORT et dans les quotidiens, pour laquelle le

dernier alinéa de l’article 265 dispose que toute désignation ou

46
renouvellement…, le deuxième alinéa de ce même article semble ne soumettre à
la procédure de notification à l’OECT que la désignation ; le renouvellement
semble être dispensé. En cas de nomination par le juge, à qui incombe cette
obligation ? Et dans quel délai elle doit être faite ? Devant le silence de la loi,
cette obligation, incombe, à notre avis, au représentant légal de la société, qui
doit l’accomplir dans les dix jours qui suivent la notification du jugement.

dans les autres cas, cette notification doit être faite par lettre recommandée avec
accusé de réception dans les 10 jours :

• par le PDG de la société

• par le ou les commissaires aux comptes désignés

A compter de la date de la réunion de l’assemblée générale qui a procédé à la

désignation en ce qui concerne le représentant légal et à compter de la date
d’acceptation en ce qui concerne le ou les commissaires aux comptes.

3 .2. Publicité au JORT et dans deux quotidiens

En vertu de l’article 265 du code des sociétés, toute désignation ou

renouvellement de mandat de commissaire aux comptes doit faire l’objet d’une
publicité au JORT et dans deux quotidiens dont un en langue arable dans le
délai d’un mois à compter du jour de la désignation ou du renouvellement.

Pour la publicité au JORT, le législateur ne s’est pas référé à la date de la

réunion de l’AGO, il s’en suit qu’en cas de désignation par le tribunal,
l’obligation de la publicité au JORT incombe à la société à partir du jour de la
notification au représentant légal, du jugement désignant le commissaire.

Il y a lieu de s’interroger ensuite sur le délai ci-avant mentionné pour savoir si

c’est un délai qui se situe entre la date de désignation et celle du dépôt de la
demande d’insertion ou plutôt un délai qui couvre la période allant de la
première date à celle de la parution au JORT.

4. Sanctions et responsabilités relatives à la désignation du commissaire aux

comptes.

Les sanctions et responsabilités relatives à la désignation du commissaire aux

comptes ne semblent pas être en rapport avec l’importance du rôle du
commissaire et de ses fonctions au sein de la société. En effet, le code des
sociétés n’a prévu à ce titre que la nullité des délibérations de l’assemblée et une

47
amende pécuniaire en cas de défaut de désignation ou en cas de désignation non
conforme aux dispositions réglementaires.

4.1 Nullité des délibérations relatives à l’approbation des comptes

Le 5ème alinéa de l’article 85 du code de commerce dispose que : « la

délibération de l’assemblée contenant approbation du bilan et des comptes est
nulle, si elle n’a pas été précédée des rapports des commissaires conformes aux
dispositions ci-dessus ». Cet alinéa a été repris textuellement par le nouveau
code des sociétés.

L’interprétation stricte de cette régle aboutirait à considérer comme nulle

uniquement la délibération relative à l’approbation des comptes (et non pas les
autres délibérations telles que quitus aux administrateurs..) et seulement
lorsqu’elle n’a pas été précédé d’un rapport de commissaire. Nous pouvons
comprendre par là que l’annulation de la délibération ne peut pas résulter d’une
situation irrégulière de commissaire.

Palliant à cette équivoque la loi française de 1966 dispose dans son article 222
"les délibérations prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux
comptes ou sur le rapport de commissaire aux comptes nommés ou demeurés en
fonction contrairement aux dispositions des articles 219 et 220 sont nulles".

Ces dispositions précises dans leurs contenu et claires dans leur sens ont permis
de lever l’équivoque posée par l’article 34 de l’ancienne loi de 1867 et dont les
termes sont identiques a ceux de l’article 85 abrogé du code de commerce.

Par ailleurs, les seules délibérations annulables paraissent être celles des
assemblées générales ordinaires. A notre avis, il faut en toute logique y joindre
les décisions prises par les assemblées générales extraordinaires sur la base d’un
rapport spécial du commissaire.

4.2 Sanctions pour défaut de désignation ou pour désignation non conforme aux
dispositions réglementaires.

En vertu de l’article 263 du code des sociétés, toute désignation de commissaire

en contravention des dispositions des articles 258,259 et 260 :

• est considérée comme nulle et non avenue, et

• entraîne à l’encontre de la société contrevenante le payement d’une
amende égale à 2000 dinars au moins et 20,000 D au plus. La société
encourt la même peine en cas de défaut de désignation de commissaire
aux comptes par l’assemblée.

48
Les dispositions qui précèdent se rapportent essentiellement au choix du
commissaire parmi ceux inscrits au tableau de l’ordre lorsque le chiffre
d’affaires de la société dépasse le plafond fixé par arrêté (3.000.000 D), à la
désignation du commissaire par l’assemblée et pour un mandat de trois ans et
vraisemblablement au respect des cas d’incompatibilité prévus par l’article 11 de
la loi n° 88-108.
Il est regrettable de constater qu’aucune sanction pénale ne soit prévue par le
code ni à l’encontre des administrateurs qui n’ont pas provoqué la désignation
de commissaire aux comptes ni à l’encontre des commissaires qui ont
irrégulièrement accepté des fonctions de commissariat.

De telles dispositions sont prévues par la législation française qui dispose dans
les articles L455 et L456 ce qui suit :

« seront punis d’un emprisonnement de six mois à deux ans et d’une amende de
2000 F à 40.000 F, ou de l’une de ces deux peines seulement le Président ou les
administrateurs d’une société anonyme qui n’auront pas provoqué la désignation
des commissaires aux comptes de la société ou ne les auront pas convoqués à
toute assemblée d’actionnaires. »

« Sera punie d’un emprisonnement de deux mois à six mois et d’une amende de
2000 F à 40.000 F, ou de l’une de ces deux peines seulement, toute personne
qui, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de
commissaire aux comptes, aura, sciemment accepté, exercé ou conservé les
fonctions de commissaires aux comptes nonobstant les comptabilités légales. »

II - FIN DU MANDAT DU COMMISSAIRE ET SUPPLEANCE

Le mandat du commissaire aux comptes prend fin soit avec l’expiration de la

durée soit avec la survenance de certains faits et événements, tel que décès,
empêchement, démission, récusation ou révocation.

La fin du mandat du commissaire donne parfois lieu à l’entrée en fonction du

suppléant. En effet, la suppléance constitue parfois l’une des solutions aux
problèmes posés lors de la fin du mandat, raison pour laquelle on constate le
plus souvent une interdépendance entre ces deux notions, et c’est ce qui
explique leur regroupement sous le même chapitre.

1. La suppléance

49
Le commissaire aux comptes suppléant est le commissaire désigné par
l’assemblée mais qui ne peut exercer sa mission qu’en cas d’empêchement du
commissaire aux comptes titulaire.
C’est un commissaire aux comptes nommé sous condition suspensive. En effet,
tant que la condition ne s’est pas réalisée (défaillance du titulaire) l’entrée en
fonction du suppléant est suspendue.

Ni le code de commerce, ni la loi portant refonte de la profession d’expertise

comptable, ni le nouveau code des sociétés n’ont prévu la suppléance, en vertu
du principe général de droit « Tout ce qui n’est pas interdit est autorisé » ; la
suppléance doit être considérée comme étant une pratique autorisée et licite.

A défaut de précisions fournies par le code des sociétés ou la loi organique

portant refonte de la législation relative à la profession d’expert comptable se
rapportant à la suppléance nous allons nous référer dans les développements qui
suivent au droit français en la matière.

1.1 Les cas de suppléance

Le droit français prévoit le remplacement du commissaire titulaire par un

suppléant en cas de décès, empêchement, ou refus du titulaire.
Il prévoit aussi l’entrée en fonction du suppléant si le titulaire est frappé des
peines disciplinaires de suspension ou de radiation.

Par contre, la suppléance n’est pas prévue pour les cas de démission, de
révocation et de récusation du commissaire titulaire.

L’article 261 du code des sociétés prévoit le recours à la justice pour la

désignation d’un commissaire en cas de refus de celui-ci ou en cas
d’empêchement.

Le terme "empêchement" recouvre certaines imprécisions. On doit entendre par

empêchement aussi bien l’empêchement juridique (peine disciplinaire,
interdiction d’exercer les fonctions) que l’empêchement physique (longue
maladie…), le décès serait-il considéré comme tel ?

A défaut de précision, nous pensons que l’empêchement devant donner lieu à

une désignation par le juge recouvre toutes les situations dans lesquelles le
commissaire se trouve dans l’impossibilité (temporaire ou définitive) d’exercer
ses fonctions, il s’agit par exemple, et à titre indicatif :

50
 a) maladie de longue durée
b) interdiction imposée par mesure disciplinaire
c) survenance d’une situation d’incompatibilité
d) démission

A ces situations qui doivent, à notre avis et d’après les termes de l’article 261
du code des sociétés, donner lieu à une désignation par le juge (et non à une
titularisation du suppléant) il faut ajouter le refus du commissaire aux comptes
pour l’exercice de ses fonctions.

Peu importe les raisons de ce refus, ses fondements…., il suffit qu’il soit notifié
à la société pour que celle-ci se trouve dans l’obligation de demander la
nomination d’un autre commissaire par voie de justice.

Après avoir exclu toutes ces situations, il ne reste que celle du décès ; entraîne
t-elle la titularisation du suppléant, sans recourir à la justice pour la désignation
d’un commissaire ?

Même si le décès constitue par excellence un cas d’empêchement, il nous

semble cependant qu’il ne nécessite pas le recours à la justice mais doit plutôt
donner lieu à la titularisation du suppléant.

Cette interprétation tire ses principaux arguments de ce qui suit :

- Le décès donnant lieu à une situation de carence constitue un cas de force

majeur qui ne dépend nullement de la volonté de la société et qui ne risque pas
de déguiser des faits ou situations suspects et soupçonnables.

Cette situation ne nécessite donc ni le recours à la justice pour une nouvelle

désignation ni la convocation d’une assemblée pour l’informer de la carence.

- L’article L233 de la loi française sur les sociétés distingue le décès de

l’empêchement puisque les deux situations ont été distinctement prévues comme
devant donner lieu à l’entrée en fonction du suppléant.

1.2- Les obligations du commissaire suppléant :

En se référant au droit comparé, nous pouvons considérer que le commissaire

suppléant est soumis aux mêmes conditions de nominations et aux mêmes
obligations que le titulaire, sa responsabilité n’étant toutefois engagée qu’à la
nomination du suppléant auquel cas il obéit aux mêmes règles que celles
applicables au titulaire :
- respect des interdictions

51
 - procédure de nomination (publicité, acceptation…)

Au moment de l’exercice des fonctions par le titulaire, le suppléant n’est soumis

à aucune obligation d’investigation, il ne peut d’ailleurs pas jouir de ces
prérogatives.

A l’entrée en fonction et au moment de la défaillance du titulaire, le suppléant

doit appliquer et respecter toutes les règles de diligences de déontologie et
autres. Il demeure entendu que le suppléant doit remplir toutes les conditions
d’exercices et être apte à remplacer le titulaire.

1.3- Conditions d’exercice du suppléant

Le commissaire aux comptes suppléant entre en fonction immédiatement lors de

la défaillance du titulaire.

La durée du mandat du suppléant n’a pas été précisée par le droit français (et à
plus forte raison par le droit tunisien qui n’a pas évoqué le statut de suppléant).
L’assimilation du statut du suppléant à celui du titulaire conduit à admettre que
la nomination du suppléant doit être faite pour la même durée que celle du
titulaire.

Dans ce cas et si le titulaire et le suppléant sont nommés en même temps aucune

difficulté ne se posera. Par contre si les durées ne coïncident pas (par exemple le
suppléant est désigné l’exercice suivant celui de la désignation du titulaire), dans
ce cas, le suppléant remplaçant un titulaire défaillant serait-il investi pour la
durée de son mandat de suppléant ou pour le temps restant à courir du mandat
du titulaire remplacé ?

La doctrine et la pratique françaises ont opté pour la deuxième solution qui

semble être plus logique et conforme à l’esprit des textes et notamment l’article
L224 de la loi du 24 juillet 1966.

S’agissant de la relation entre le titulaire et le suppléant, la pratique française

estime que le suppléant peut avoir connaissance des documents sociaux avant
même sa titularisation et qu’il n’y a pas lieu de reprocher au titulaire de fournir
certaines informations au suppléant du fait que :
- Le suppléant a obtenu, lors de sa nomination à ce poste, la confiance de
l’assemblée générale
- Le suppléant est, comme le titulaire, soumis au secret professionnel

52
Par ailleurs et malgré le silence des textes, il nous semble que le titulaire, ne
peut pas refuser de fournir des informations demandées par le suppléant, et ce,
en respect des règles de déontologie professionnelles.

2 - Le terme du mandat

L’article 260 du code des sociétés dispose que "l’assemblée générale désigne
pour trois ans un ou plusieurs commissaires".

A l’instar de l’ancienne loi française de 1867 la période du mandat du

commissaire est exprimée en année.

Devant les difficultés posées, le législateur français a estimé nécessaire de faire

coïncider le mandat avec les exercices sociaux et non plus avec les années. C’est
ainsi que l’article L224 dispose que "les commissaires sont nommés pour six
exercices. Leurs fonctions expirent après la réunion de l’assemblée générale
ordinaire qui statue sur les comptes du sixième exercice".

Ces précisions fournies par l’article L224 de la nouvelle loi ont permis de
résoudre les difficultés posées par le terme "année".

En effet, faut-il entendre par là :

- Une année civile de 365 jours, c’est à dire une fin du mandat à
l’expiration de la troisième année, d’où la possibilité d’expiration du
mandat avant la tenue de l’assemblée du 3ème exercice ou encore le
"débordement" de la mission sur le 4ème exercice social (lorsque
l’assemblée du troisième exercice se tient, en jour et en mois, avant
l’assemblée de désignation).

- Une année qui coïncide avec l’exercice social de la société de telle sorte
que le mandat prenne fin avec la clôture du troisième exercice social.

- Une année qui coïncide avec l’exercice social mais qui correspond à la
période qui sépare deux exercices même si elle dépasse les 365 jours.

A notre avis, le terme "année" doit être entendu au sens de l’exercice social du
fait que l’interprétation restrictive de ce terme conduirait à une limitation dans le
temps du mandat et du rôle permanent du commissaire. Dans l’attente d’une
substitution dans les textes de l’exercice à l’année, la durée du mandat du
commissaire doit être entendue de trois exercices et que la fin du mandat ne peut
avoir lieu qu’à l’issue de la troisième assemblée qui suit celle de la désignation,

53
puisqu’il est inconcevable que le mandat prenne fin avant que le commissaire ne
rende compte de l’étendue de ses travaux et de ses conclusions à ses mandants.

Il va sans dire qu’il existe une exception à la durée ci-avant indiquée et qui se
rapporte à l durée du mandat du commissaire nommé en remplacement d’un
autre qui ne demeure en fonction que jusqu’à l’expiration du mandat de son
prédécesseur.

Par ailleurs, il y a lieu de signaler que le commissaire en fonction (c’est à dire

tant que l’assemblée statuant sur les comptes du dernier exercice du mandat du
commissaire ne s’est pas réunie) demeure responsable jusqu’à l’assemblée
mettant fin à son mandat. Le commissaire nouvellement désigné ne prend lui
même la responsabilité des faits antérieurs à la date de sa désignation que si ces
faits apparaissent dans l’examen des opérations de l’exercice en cours ou ne
peuvent lui échapper dans le cadre des diligences normales qui lui incombent.

2.1. Dissolution & liquidation de la société

La liquidation de la société est l’ensemble des opérations qui, après dissolution

d’une société, ont pour objet la réalisation des éléments d’actif et le payement
des créanciers sociaux en vue de procéder au partage entre les associés de l’actif
net subsistant.

La dissolution de la société, étape préalable à la liquidation, n’entraîne pas

instantanément la perte de la personnalité morale, elle peut soit résulter des
événements prévus par l’article 1318 du code des obligations et des contrats soit
de tout autre événement devant mettre fin à la vie de la société.

Est ce que la dissolution de la société met fin au mandat du commissaire aux

comptes ?

La plupart des statuts des sociétés anonymes répondent par la positives.

- L’article 1326 du Code des Obligations et des Contrats (COC) instituant

l’obligation pour le liquidateur de dresser conjointement avec les
administrateurs, in inventaire et un bilan actif et passif de la société, ne
prévoit pas le contrôle de ces documents.

- L’article 1344 du COC mettant à la charge du liquidateur la mise à la

disposition des associés des registres et documents relatifs aux
opérations de liquidation ainsi que l’obligation de fournir à toute
requête, des renseignements complets sur l’état de liquidation, ne prévoit
pas non plus le contrôle de ces registres et documents.

54
 - L’article 1345 du COC obligeant les liquidateurs d’établir à la fin de la
liquidation un inventaire et un bilan actif et passif résumant toutes les
opérations par lui accomplies et la situation définitive qui en résulte, n’a
pas non plus prévu le contrôle de cet inventaire.

En se référant au droit comparé, nous faisons remarquer que le droit français

prévoit que la dissolution de la société ne met pas fin aux fonctions de
commissaire, il va même à obliger les sociétés non pourvues de commissaires de
nommer un "contrôleur".

Ceci traduit le désir du législateur de pourvoir toutes les sociétés en liquidation,

de quelque nature juridique qu’elles soient, d’un commissaire ou d’un contrôleur
remplissant en fait les mêmes fonctions.

En cas de règlement judiciaire ou liquidation de biens, le commissaire conserve

notamment ses fonctions (d’après la législation française).

En effet, malgré l’existence d’organes du règlement judiciaire (juge

commissaire, commissaire à l’exécution,) qui semblent ne pas laisser place au
commissaire aux comptes, il s’avère que ces organes sont désignés dans un but
précis de protection des créances (et non de sauvegarde des intérêts des
associés), de ce fait, le commissaire conserve toujours ses fonctions en jouant un
rôle essentiel dans une période où les intérêts des associés et ceux des créanciers
sont susceptibles de s’opposer.

L’article 39 du code des sociétés est venu combler ce vide en déclarant

expressément que « la dissolution de la société ne met pas fin aux fonctions des
commissaires aux comptes »

Signalons que la loi amendant la loi 89-9 du 1 février 1989 relative aux
participations de l’Etat, est allée vers cette tendance avant même la parution du
code des sociétés et a exigé que les entreprises en liquidation devraient être
dotées d’un commissaire aux comptes.

2.2 Le décès du commissaire

Nous avons vu dans les développements qui ont précédé que le décès du
commissaire n’est pas assimilé à une situation d’empêchement devant donner
lieu à une désignation d’un autre commissaire aux comptes par voie de justice.

55
De ce fait, et comme il a été dit dans le précédent paragraphe, en cas d’existence
d’un commissaire aux comptes suppléant, celui-ci entrera immédiatement en
fonction lors du décès du commissaire titulaire. S’il n’existe pas de commissaire
suppléant, il appartiendra au conseil d’administration de convoquer dès que
possible une assemblée générale pour désigner un nouveau commissaire.
Il demeure entendu que la durée du mandat du remplaçant est égale à la durée
restante du mandat du prédécesseur.

2.3. La démission

Nous pouvons distinguer deux cas de démission

2.3.1 La démission imposée par la loi

Le deuxième paragraphe de l’article 262 du code des sociétés prévoit que si

l’une des causes d’incompatibilité indiquées dans cet article survient au cours du
mandat, l’intéressé doit cesser immédiatement d’exercer ses fonctions et d’en
informer le conseil d’administration quinze jours au plus tard après la
survenance de cette incompatibilité.

Implicitement, le même sort doit être réservé à tout commissaire qui ne remplit
pas les conditions d’exercice de la fonction de commissaire (inscription à
l’ordre, nationalité tunisienne etc…).
Dans ce cas, la démission est imposée aussi bien au commissaire qu’à la société,
et la solution réside dans la demande qui doit normalement être faite par les
administrateurs pour la désignation d’un commissaire aux comptes par voie de
justice.

2.3.2 La démission pour convenance personnelle

En droit tunisien, comme en droit français, le commissaire aux comptes peut

démissionner même en cours de mandat puisque aucun texte ne permet d’obliger
un commissaire à exercer ses fonctions s’il s’y refuse.

Dans les textes en vigueur le statut du mandataire est confirmé, et en vertu de ce

statut le commissaire a le droit de renoncer à son mandat et donc de
démissionner librement.

Toutefois, et eu égard aux obligations morales du commissaire notamment en

matière de conscience et de déontologie professionnelle, les règles de conduite
suivantes doivent être rigoureusement respectées.

56
 - La démission ne doit pas être décidée par simple commodité et donnée
de façon intempestive de nature à causer d’un préjudice à la société et
porter atteinte à ses intérêts, le commissaire doit consciencieusement
poser les conséquences de cet acte.

- La démission ne doit jamais être décidée pour fuir à des responsabilités

ou à un volume important de travail (même s’il n’est pas en rapport avec
le montant des honoraires) ou encore pour éviter la formulation d’un
refus de certification ou en fin pour éviter la révélation de faits
délictueux au Procureur de la République.

- La démission ne doit pas être donnée à une période qui cause de réels et
sérieux préjudices à l’entreprise, exemple préalablement à une
augmentation de capital ou l’émission d’un emprunt obligation.

- La démission ne peut jamais être donnée avec un effet rétroactif.

- Autant que faire se peut, le commissaire doit prendre toutes les

dispositions pour assurer la permanence du mandat ; terminer les
travaux de sa mission et remettre ses rapports à l’assemblée, avant de lui
présenter sa démission. En effet, la démission doit être présentée à
l’assemblée des actionnaires et non aux administrateurs.

- L’assemblée peut accepter la démission, comme elle peut la refuser ; la

société est également en mesure d’intenter une action en justice à
l’encontre du commissaire et lui réclamer des dommages et intérêts.

2.4 - La récusation du commissaire aux comptes

La récusation du commissaire est une procédure permettant à un groupe

d’actionnaires de ne pas accepter et de refuser le commissaire aux comptes.
La récusation est une procédure prévue par la loi française du 24/07/1966 qui
dispose dans sont article 225 ce qui suit « Un ou plusieurs actionnaires
représentant au moins le dixième du capital social peuvent en justice, récuser un
ou plusieurs commissaires aux comptes désignés par l’assemblée générale et
demander la désignation d’un ou plusieurs commissaires aux comptes qui
exerceront leurs fonctions en leurs lieu et place ».

Cette même loi ajoute que la demande de récusation doit être faite dans les
trente jours qui suivent la nomination, elle ne peut être demandée, bien entendu,
que pour les commissaires nommés par l’assemblée "et non pour les
commissaires désignés par la justice.

57
L’article 264 du nouveau code des sociétés est venu confirmer cette pratique en
donnant la possibilité à certaines partie de demander à ce que le commissaire
soit relevé de ses fonctions. Il s’agit :

- du ministère public
- du conseil d’administration
- d’un ou plusieurs actionnaires détenant 15% du capital
- du conseil du marché financier

Le commissaire récusé est remplacé soit par l’assemblée soit par le juge.

La récusation peut avoir comme motif des doutes quant à la compétence, à

l’indépendance et à l’impartialité du commissaire, elle peut également être
demandée suite à la constatation d’une situation d’incompatibilité. Dans ce
dernier cas, la procédure de récusation pourrait intervenir parallèlement à une
assignation au fond pour obtenir l’annulation de l’assemblée ou de la résolution
incriminée.

Il semble alors que la procédure de récusation soit possible dès que l’irrégularité
tient, non pas à l’assemblée générale ou à la résolution de nomination mais au
commissaire lui-même.

La question qui mérite d’être posée consiste à savoir si la récusation s’analyse

en une annulation de la nomination ou comme cause de cessation des fonctions.
Même si la récusation intervient très peu de temps après la nomination elle
n’empêche pas le commissaire d’exercer ses fonctions jusqu’à la date du
jugement, elle ne peut pas de ce fait s’analyser comme étant une annulation de
nomination.

2.5. La révocation du commissaire

Le commissaire est investi d’un mandat (article 266 : l’étendue et les effets de la
responsabilité des commissaires envers la société sont déterminés d’après les
règles générales du mandat) et sachant que l’article 1153 du COC prévoit parmi
les situations donnant lieu à l’extinction du mandat, la révocation du mandataire,
il résulte que la révocation du commissaire est légalement permise.

Ceci est d’autant plus vrai que l’article 260 tolère la révocation mais il la
conditionne à l’existence d’une faute grave commise par le commissaire.

2.5.1 Modalités de la révocation

58
La révocation du commissaire aux comptes est du ressort de l’assemblée
générale des actionnaires.

La jurisprudence française permet à l’assemblée de révoquer le commissaire

même lorsque le point relatif à la révocation n’est pas inscrit à l’ordre du jour,
mais seulement en cas d’incident de séance.

2.5.2 Motifs de la révocation

La révocation du commissaire aux comptes doit avoir un motif valable et

légitime tel que faute professionnelle, incorrection, complicité dans des actes de
mauvaise gestion, mauvaise exécution des obligations etc….
S’agissant des fautes personnelles, telle qu’une moralité douteuse, peuvent elles
constituer un motif de révocation ?
L’utilisation du terme "faute grave" ne laisse pas la liberté aux assemblées pour
décider. Il faut prouver que la faute est qualifiée de grave pour révoquer le
commissaire ; les tribunaux sont bien placés pour apprécier la nature et la
gravité de la faute ayant donné lieu à la révocation.

2.5.3 Conséquences de la révocation

La révocation doit donner lieu aux mêmes formalités de publicité et de

notification que la nomination.

En effet, la révocation doit être publiée au JORT (mais aucun délai n’est prévu
pour cette publication), de même, la révocation doit être notifiée à l’ordre. La
chambre de discipline est également saisie pour statuer sur la révocation ; si elle
estime que la révocation est fondée et a des motifs valables des mesures
disciplinaires seront prises à l’encontre du professionnel, si au contraire il
s’avère que la révocation est abusive, l’ordre doit se montrer solidaire en
intentant une action en justice à l’encontre de la société et aucun confrère ne
devrait accepter le remplacement du commissaire révoqué.

Le commissaire aux comptes peut toujours intenter une action en justice à

l’encontre de la société. Le tribunal apprécie les motifs de la révocation pour
a) soit confirmer la révocation
b) soit annuler la décision de révocation et/ou condamner la société au
payement de dommages et intérêts.
c)
Toutefois, l’annulation de la décision et la réintégration du commissaire n’est
pas sans poser de sérieuses difficultés, en effet, il est difficile pour les
actionnaires de retrouver un commissaire avec lequel les relations ont été
entachées et brisées, et plus difficile pour le commissaire de reprendre ses

59
fonctions face à des actionnaires qui l’ont désapprouvé. C’est pour cette raison
que la réintégration prévue sous l’ancienne législation française n’a été
explicitement prévue par la loi de 1966.

III – DILIGENCE DU COMMISSAIRE A L’ENTREE EN FONCTION

Les diligences du commissaire aux comptes à l’entrée en fonction est

l’ensemble des tâches accomplies avant l’exécution des travaux de commissariat
proprement dit.

Ces diligences sont entreprises en trois phases différentes et ont été développées
dans la norme 4 de l’OECT.

1. Phase préliminaire à l’acceptation de la mission

Préalablement à l’acceptation de la mission le commissaire doit prendre en

considération et respecter l’obligation de préserver son indépendance, sa
capacité à fournir au client un service approprié et l’intégrité de la direction de
sont client.

Pour ce faire, le commissaire doit :

• S’assurer que le nom renouvellement du mandat du prédécesseur n’a pas

pour cause un désir pour la société de se soustraire à des obligations légales
et que le confrère a perçu le montant intégral de ses honoraires.

• Demander la liste mise à jour des administrateurs de la société et des sociétés

apparentées et s’assurer qu’il ne tombe pas sous le coup des incompatibilités
prévues à l’article 262 du code des Sociétés.

• S’assurer qu’il sera libre dans l’exercice de ses fonctions notamment à

l’égard des dirigeants de la société.

• Prendre connaissance de l’entreprise, de la nature et du volume de son

activité (sur la base des états financiers, nombre de comptes de tiers,
d’articles en stock, d’écritures comptables…)

• S’assurer que la capacité du cabinet, ses connaissances et les techniques

mises en œuvre permettent une exécution correcte et convenable de la
mission demandée.

• S’assurer, s’il vient replacer un commissaire révoqué, que cette révocation ne

peut être qualifiée d’abusive.

60
Il va sans dire que toutes ces formalités doivent être accomplies préalablement à
l’acceptation de la mission.
En cas d’acceptation du mandat nonobstant l’existence d’une irrégularité, outre
les sanctions disciplinaires la nomination peut être annulée.

2. Diligences à la nomination et à l’entrée en fonction

2.1. Diligences à la nomination

Le commissaire doit s’assurer que sa nomination est régulière et est faite pour
une durée de trois ans. Il doit procéder à la cession immédiate des titres qu’il
détient directement ou indirectement dans la société contrôlée.

Acceptation des fonctions

Si le commissaire est présent à l’assemblée, il doit signer le procès verbal de

l’assemblée en faisant précéder sa signature par la mention « bon pour
acceptation de fonctions de commissaire aux comptes ». Si le commissaire n’est
pas présent à l’assemblée, il accepte ses fonctions par écrit.

Dans le deux cas il doit :

- Déclarer par écrit qu’il ne se trouve dans aucun cas d’incompatibilité ni

d’interdiction légale ou réglementaire.

- Ou demander un délai qui ne peut dépasser 10 jours pour mettre fin à la

cause ou aux causes d’incompatibilité existantes à la date de
l’acceptation.

Dans ce dernier cas, le commissaire doit confirmer par écrit que la

régularisation a été effectivement réalisée.

Notification de la nomination

Dans les dix jours qui suivent l’acceptation du mandat, le commissaire doit
notifier sa nomination à l’ordre des experts comptables de Tunisie par lettre
recommandée avec accusé de réception.

Le commissaire doit s’assurer que :

61
 Le P.D.G. de la société a procédé à cette formalité dans les 10 jours qui
suivent la date de l’assemblée.

La société a procédé à la publication de la désignation au JORT et dans deux

quotidiens dont l’un en langue arabe et ce dans le délai d’un mois à partir de
la date de l’assemblée, ainsi qu’au Registre de Commerce.

2.2. Diligences à l’entrée en fonction

A l’entrée en fonction, le commissaire doit tout d’abord commencer par la

constitution de ses dossiers et notamment le dossier permanent qui comporte les
renseignements à caractère général et permanent (statuts, agrément, description
de l’activité, etc…) qui concerne essentiellement la constitution et le
fonctionnement de la société et qui sont nécessaires à l’exercice de la fonction.

3. Diligences particulières en cas de refus d’acceptation

La norme 4 de l’OECT précise que si le commissaire refuse d’accepter le

mandat, il doit informer la société de ce refus dans les 15 jours à compter de la
date où il y a eu connaissance de sa désignation, dans sa lettre de refus, le
commissaire n’est pas tenu de motiver sa décision. Une copie de cette lettre doit
être adressée recommandée avec accusé de réception à l’ordre des experts
comptables de Tunisie dans le délai de 15 jours.

Si la nomination de commissaire a été publiée au JORT, le commissaire doit

demander à la société, par lettre recommandée avec accusé de réception de
procéder à la publication de son refus d’acceptation de la mission. A défaut de
cette publication dans le mois qui suit la lettre, le commissaire est autorisé à
procéder lui même à la publication de son refus d’acceptation au JORT. Cette
publication doit être faite en ces termes :

« Monsieur X désigné par l’assemblée générale du ……… en qualité de

commissaire aux comptes s’est excusé par lettre du ……….. De ce fait, cette
nomination non acceptée est caduque. »

A signaler que cette publication doit porter en entête le nom de la société

62
SECTION III

ETENDUE DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

A côté de la mission permanente de contrôle, le commissaire aux comptes peut

être investi d’autres missions dont la nature et la consistance diffèrent selon la
nature de l’activité de l’entreprise (exp : SICAV) nature de certaines opérations
effectuées par cette (exp : augmentation du capital) ou autre.

1. La mission de contrôle comptable

En vertu de l’article 266 du code des Sociétés, les commissaires ont mandat de
vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société et de
contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans ainsi que
l’exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le
rapport du conseil d’administration.

L’étendu de la mission telle que décrite par cet article et comportant les trois
niveaux suivants d’investigation ne traduit pas le véritable rôle dévolu au
commissaire et l’importance des tâches qui lui incombent.

- Vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société

- Contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans
- Contrôler l’exactitude des informations financières données dans le
rapport du Conseil d’Administration.

Il nous semble regrettable que malgré la réforme du chapitre relatif au

commissariat aux comptes à deux reprises différentes, le législateur ait conservé
les termes de l’ancien texte datant de 1959. En effet, et outre l’imprécision que
recouvre le terme valeurs, la vérification ne peut jamais se limiter aux livres, à la
caisse et aux portefeuille.

Une énumération des éléments que doit vérifier le commissaire nous paraît sans
intérêt du moment où la nature des éléments qui doivent être couvert par le
contrôle du commissaire diffère d’une activité à une autre et d’une organisation
à une autre.

Par ailleurs le terme « valeurs » doit-il indiquer l’ensemble des valeurs actives
de la société ou uniquement les existants mobiliers ?

Pour permettre un contrôle approfondi et renforcé, il y a lieu de retenir

l’acception la plus large de ce terme, c’est à dire valeurs actives et passives.

63
Par ailleurs, le mandat du commissaire consiste à contrôler la régularité et la
sincérité des inventaires et du bilan mais également, et surtout, à certifier cette
régularité et sincérité, de même le terme inventaire n’ayant fait l’objet d’aucune
définition légale laisser subsister quelque équivoques. Les termes « comptes
annuels » ou « états financiers » semblent être plus appropriés.

Enfin le contrôle de l’exactitude des informations, compte tenu de la relativité

de ces informations, s’avère le plus souvent inadéquat, le contrôle devait à notre
avis plutôt porter sur la sincérité des informations.

L’article 269 du code a permis de mieux redéfinir le rôle du commissaire aux

comptes en précisant que les commissaires aux comptes conclue expressément
soit à la certification des comptes soit à une certification assortie de réserves soit
au refus de certification.

Le contrôle approfondi visé dans le nouveau code est supposé être un ensemble
de vérifications et d’investigations effectuées par le commissaire d’une manière
permanente et en se référant à des standards et normes de travail.

Les investigations du commissaire peuvent s’exercer non seulement auprès de la

société mais également et directement auprès des filiales ou de la Société mère
et par ordonnance sur requête auprès des tiers.

Le contrôle permanent signifie, à notre avis, un contrôle exercé d’une manière

permanente c’est à dire sans interruption, et c’est au commissaire de répartir ses
travaux dans le temps et sur l’année en :

- Travaux à effectuer en cours d’exercice

- Travaux à effectuer lors de l’arrêté des bilans
- Vérification à effectuer lors de la réalisation d’une opération déterminée

Le contrôle permanent du commissaire se limite normalement à l’exercice

vérifié, tout en ayant la possibilité pour bien mener ce contrôle d’effectuer des
vérifications sur les exercices antérieurs ou encore sur des opérations effectuées
ou des situations arrêtées au début de l’exercice suivant celui du contrôle.

Pour ses travaux de vérification et de contrôle du bilan et des comptes de

résultat, le code des sociétés met à la charge du conseil d’administration
l’obligation de mettre à la disposition du commissaire aux comptes, l’inventaire,
le bilan et le compte de résultat .

Le code des Sociétés a bien précisé dans son article 266 Alinéa 3, que le
commissaire aux comptes n’a pas à s’immiscer dans la gestion de l’entreprise.

64
ni apprécier l’opportunité des actes qui ont été passés par le conseil
d’administration sauf irrégularités.

Toutefois au moment de la vérification des pièces justificatives (contrat,

factures, conventions…) le commissaire aux comptes peut demander tous les
éclaircissements qu’il juge nécessaires sans pour autant sortir du cadre normal
de contrôle les avis et jugements émis doivent être objectifs et non pas critiques.

2. Contrôle des conventions

Dans le but d’assurer aux opérations conclues entre la société et ses

administrateurs la transparence requise, de faire respecter le principe de l’égalité
entre les actionnaires tout en protégeant notamment les minoritaires et afin de
prévenir les éventuels abus des administrateurs qui, de par leur position dans la
société peuvent conclure des opérations dans leur intérêt personnel, le législateur
a soumis ces opérations à une procédure rigoureuse d’autorisation, de contrôle et
d’approbation.
Cette procédure a été précisée par l’article 200 du code des Sociétés qui a prévu
ce qui suit :

« Le président ou le directeur général, les directeurs généraux adjoints et les

membres du conseil d’administration ne peuvent contracter avec la société ou
avec les tiers les conventions suivantes, à moins qu’ils n’aient obtenu
l’autorisation du conseil d’administration et l’approbation de l’assemblée
générale des actionnaires , après avoir eu communication d’un rapport des
commissaires aux comptes

Ces conventions sont :

- les prêts et avances, subventions, garanties et sûretés au profits des tiers,

actionnaires, dirigeants, membres du conseil d’administration et aux
conjoints, ascendants, descendants des personnes ci-dessus citées, ainsi
qu’à toute personne interposée,
- la cession des fonds de commerce
- les emprunts importants conclus au profit de la société et dont le plafond
est fixé par les statuts,
- la location gérance des fonds de commerce

sauf opérations courantes nécessaire à la réalisation de l’objet social.

2.1 Définition de la convention

65
La convention est définie comme étant « tout accord de volontés entre deux ou
plusieurs personnes, en vue de produire des effets de droit ». La notion de
convention englobe :

 Les contrats synallagmatiques : accords de volonté faisant naître des

obligations réciproques.

 Les contrats unilatéraux : accords de volonté ne faisant pas naître

d’obligations qu’à la charge d’une seule partie. Tel est le cas :

- D’une promesse unilatérale de vente

- De la garantie donnée par une société au profit de sa filiale pour un
établissement financier

 Les conventions normales

Ce sont les conventions qui échappent à la procédure prévue par l’article 200
et qui sont limitées au seules opérations normales portant sur les opérations
de la société avec ses clients, auxquelles nous pouvons ajouter le opérations
soumises à des procédures spécifiques qui se subsistent à la procédure
d’autorisation préalable, c’est le cas notamment d’une fusion, d’un apport
partiel d’actif ou d’une augmentation du capital, qui obéissent à une
réglementation qui leur propre destinée à protéger par des moyens
spécifiques les intérêts des actionnaires et qui ne relèvent pas de la
compétence du conseil d’administration.

 Les conventions réglementées

Ce sont les conventions qui doivent suivre la procédure prévue par l’article
200 du CSC du fait qu’elles sont conclues entre la société et l’un des
partenaires visés par le dit article, nous citons à titre indicatif :

2.2 Personnes concernées

Les conventions soumises aux formalités prévues par l’article 200 sont celles
conclues entre la société et une ou plusieurs personnes physiques ou morales
ayant un lien quelconque de dépendance directe ou indirecte à la société.

a) La convention conclue « indirectement »

L’appréciation de la relation indirecte est parfois difficile à cerner compte tenu

du caractère subjectif que peut revêtir cette appréciation. La convention est dans
ce cas conclue avec un quelconque cocontractant (autre qu’administrateur) mais

66
par laquelle l’administrateur est intéressé ; l’intérêt n’est pas nécessairement
pécuniaire.

Par convention intéressant indirectement un administrateur, nous pouvons citer :

- Promesse de vente d’un immeuble au conjoint d’un administrateur

- Conclusion d’un contrat de service avec le conjoint d’un administrateur
(accroissement des ressources du ménage).

b) Convention conclue par personne interposée

L’administrateur conclut une convention avec la société par personne interposée

lorsqu’il n’apparaît pas ostensiblement comme cocontractant de la convention,
mais en agissant plutôt par l’intermédiaire d’un prête-nom. La charge de la
preuve appartient à celui qui invoque l’interposition de personne.
C’est le cas d’un prêt accordé à un tiers qui aussitôt octroie un prêt de même
montant à l’administrateur.

c) Convention conclue avec le représentant d’un administrateur personne

morale

Les représentants permanents des personnes morales doivent être régis par les
dispositions de l’article 200 pour ce qui est des conventions qu’ils concluent
avec la société.

En effet le représentant permanent de l’administrateur personne morale dispose

d’un pouvoir et d’une autorité au sein du conseil qu’il risque d’exploiter pour
ses intérêts personnels par la conclusion de conventions avec la société.

d) Rémunération des administrateurs

D’après l’article 206 du CSC, les administrateurs ne peuvent percevoir de la

société qu’ils dirigent que deux formes de rémunération en leur qualité de
mandataires sociaux, à savoir :

- Jetons de présence,
- Rémunération exceptionnelle (soumise à autorisation du CA)

Est ce à dire que l’administrateur n’a pas le droit de percevoir un salaire ?

Pourtant l’article 208 traite de la rémunération du PDG qui est nécessairement
un administrateur. Le nouveau code n’a pas été précis à ce niveau.

67
En l’absence de précisions fournies par l’article 200 du code des sociétés et en
se référant à la législation française nous pouvons considérer que :

1) les rémunérations perçues en qualité de mandataires sociaux (jetons de

présence) ainsi que le remboursement des frais de voyage et de déplacement
et des dépenses engagées par les administrateurs dans l’intérêt de la société,
ne sont pas soumis à la procédure prévue par l’article 200 du code des
Sociétés.

2) La rémunération servie à un administrateur en sa qualité de Président

Directeur Général ainsi que les avantages en nature s’y rattachant ne sont pas
non plus soumis à la procédure prévue par l’article 200 du code des sociétés
commerciales. Toutefois, et à notre avis lorsque la rémunération servie paraît
excessive eu égard aux normes généralement appliquées, la procédure prévue
par l’article 200 du code des Sociétés semble devoir s’appliquer.

3) La rémunération perçu par un administrateur au titre d’un contrat de travail

(salarié) n’est pas soumise à la procédure de l’article 200 lorsque la
convention (contrat de travail) est conclue antérieurement à la nomination au
poste d’administrateur. Lorsque la convention est conclue après la
nomination, elle doit être soumise à la procédure prévue par l’article 200.

4) De même les modifications résultant d’un jeu automatique d’une majoration

décidée pour l’ensemble du personnel ou l’ensemble de la catégorie de salariés à
laquelle il appartient à condition qu’il ne soit pas le seul dans cette catégorie.

Mise en œuvre de la procédure prévue par l’article 200

La procédure prévue par l’article 200 du code des sociétés comporte 5 étapes :

a) information du conseil d’administration

l’administrateur concerné par la convention doit informer le conseil
d’administration dès qu’il a connaissance de la dite convention. Cependant si
l’administrateur concerné ne procède pas à cette information, les administrateur
qui auraient en connaissance d’une telle convention pourraient être tenus pour
responsable de la violation des dispositions légales.

b) Autorisation préalable du conseil d’administration

Le conseil d’administration doit statuer sur l’autorisation demandée. Cette
autorisation doit faire l’objet d’une délibération et être suivie d’une décision
prise en application des règles de quorum et de majorité en vigueur.

68
L’administrateur intéressée, participe t-il aux votes ?
Le nouveau code n’a exclut la voix de l’administrateur qu’en cas de couverture
de nullité (Art 202), il nous semble qu’en toute logique et par analogie aux votes
des avantages particuliers, l’administrateur intéressé ne doit pas être pris en
compte pour le calcul du quorum et de la majorité lors du vote de l’autorisation
le concernant. Le mémento des sociétés commerciales précise en plus que si
l’exclusion frappe tous les administrateurs, à l’exception d’un seul, celui-ci peut
valablement donner l’autorisation demandée.

A signaler légalement qu’à chaque convention doit avoir une autorisation

spécifique ; une autorisation générale et pour une durée indéfinie équivaudrait à
une absence d’autorisation.

c) Avis donné au commissaire aux comptes

Alors que la législation française fixe le délai d’un mois pour informer les
commissaires aux comptes des conventions autorisées, l’article 201 du code des
Sociétés n’a prévu aucun délai en la matière et n’a pas mentionné
spécifiquement les conventions comme devant être mises à la connaissance du
commissaire. Il a plutôt traité du rapport annuel qui doit être communiqué au
commissaire.

En revanche, l’article 203 du nouveau code a mis à la charge du commissaire

l’obligation de veiller au respect des dispositions prévues aux articles 200 à 202
traitant des conventions et des règles les régissant.

Par ailleurs, et en l’absence de précision quant aux modalités de communication

des conventions aux commissaires aux comptes, il nous semble que la
communication des procès verbaux du conseil d’administration, comportant les
conventions autorisées constitue, lorsque ces PV comportent tous les éléments
nécessaires, un moyen valable d’information du commissaire aux comptes des
dites conventions.

Il convient de préciser à ce titre que la jurisprudence française considère que la

procédure de contrôle n’est plus applicable aux conventions conclues avec une
personne après l’expiration de ses fonctions d’administrateur. En effet, dès lors
que les motifs qui justifiaient le contrôle ont disparu, il n’y a plus de raison de
continuer à informer les actionnaires.

69
d) Rapport spécial du commissaire aux comptes

En vertu des articles 200 du nouveau code, Les conventions ne sont approuvées
par l’assemblée des actionnaires qu’après lecture du rapport du commissaire
aux comptes.
Bien que la loi n’a pas définit le contenu de ce rapport, nous pensons qu’il doit
contenir les indications suivantes :

L’énumération des conventions soumises à l’approbation

Le nom des administrateurs intéressés
La nature et l’objet des dites conventions ainsi que leurs modalités essentielles.

e) Approbation par l’assemblée générale

Après lecture du rapport spécial du commissaire, l’assemblée statue sur les

conventions afin de les approuver ou les désapprouver.

Si le rapport du commissaire doit faire état des conventions conclues au courant

de l’exercice et des conventions antérieures mais qui continuent à produire leurs
effets, l’assemblée peut ne pas réitérer l’approbation des conventions antérieures
lorsqu’aucune modification ne leur est apportée.

Comme pour les délibérations du conseil, celles de l’assemblée ne doivent pas

prendre en considération ni pour le calcul du quorum ni pour le calcul de la
majorité les actions de l’administrateur concerné par la convention. Cette
interdiction pour l’administrateur intéressé de participer au vote, vise t-elle aussi
le cas où l’administrateur est mandataire d’un ou de plusieurs autres
actionnaires, la réponse est d’après la jurisprudence française, affirmative.

2.4 Défaut d’autorisation ou refus d’approbation

2.4.1 Défaut d’autorisation préalable

Les conventions conclues sans autorisation préalable du conseil d’administration

peuvent être annulées si elles ont eu des conséquences dommageables pour la
société. L’action en annulation se prescrit dans un délai de 3 ans à compter de la
date da la convention.

La convention ne peut être annulée qu’en cas de dommage subi par la société, la
nullité n’est pas donc de plein droit, elle est facultative et doit être prononcée par
le tribunal. ( jurisp. Franç cass ch. mixte 10/7/81).

70
L’action en nullité peut être exercée par la société elle même ou un actionnaire,
en revanche, il ne semble pas que les tiers puissent invoquer cette nullité.
(Memento des sociétés commerciales).

Ces conséquences sont les mêmes pour les cas de refus de l’autorisation ou de
l’autorisation irrégulière.

En plus de la nullité de la convention, la conclusion d’une opération en violation

des dispositions de l’article 200 peut être dans certains cas assimilée à un
détournement de fonds constitutifs du délit d’abus de bien sociaux, ou
éventuellement à un abus de pouvoir. Ceci est vérifié lorsque les conditions
suivantes sont réunies.

- Acte contraire aux intérêts de la société

- Mauvaise foi du dirigeant
- Intérêt personnel, direct ou indirect du dirigeant

2.4.2 Défaut d’approbation

Les conventions régulièrement autorisées par le conseil d’administration qui ne

sont pas soumises à l’approbation de l’assemblée produisent leurs effets à
l’égard des tiers et les faits dommageables qui leur sont consécutifs sont
imputables, en cas de dol, au membre du conseil partie au contrat et à défaut à ce
conseil. Par contre les conventions approuvées par l’assemblée ne peuvent faire
l’objet d’aucun recours, sauf dol. (Art 200).

2.4.3 La vérification des informations données aux actionnaires

L’article 266 Nouveau de code dispose que le commissaire aux compte a

mandat de contrôler l’exactitude des informations données sur les comptes de la
société dans le rapport du conseil d’administration.

La norme N°. 7 précise dans ce même ordre d’idée que le commissaire aux
comptes confirme dans son rapport les informations données par le conseil et les
complète, s’il le juge utile.

Nous pensons que les deux formulations sont mal appropriées au véritable rôle
du commissaire quant aux informations données par le conseil d’administration
aux actionnaires.

En effet, le commissaire ne semble pas disposer de connaissances et de

techniques qui lui permettent de contrôler l’exactitude des informations données
par le conseil d’administration ni de les confirmer ou de les compléter. Le

71
commissaire doit, à notre avis s’assurer que les renseignements notamment
d’ordre financier contenus dans le rapport du conseil d’administration adressé
aux actionnaires sont sincères.

En effet le commissaire ne peut dans tous les cas de figure que contrôler la
sincérité (et non l’exactitude) et ses investigations ne peuvent porter que sur la
situation financière et les comptes de la société. Dans ce cadre, le commissaire
est appelé à :

- S’assurer que les états financiers sont conformes à ceux qui lui ont été
présentés et figurant dans son rapport de commissariat.

- Les détails et les diverses justifications des comptes sont corrects et conformes
à ceux qui lui ont été présentés.

- Les commentaires et les autres informations qualitatives sont sincères et

traduisent fidèlement la situation financière et patrimoniale de l’entreprise.

- Les perspectives d’avenir indiquées dans le rapport sont raisonnablement

établies et tiennent compte de la situation actuelle et future de la société.

4. La révélation des faits délictueux

L’obligation pour le commissaire aux comptes de révéler au procureur de la

république les faits délictueux dont il a eu connaissance résulte de l’article 270
du code des Sociétés. Cet article soumet le commissaire qui s’est abstenu de
révéler les infractions au ministère public à un emprisonnement de un à cinq ans
et d’une amende de 1200 à 5000 Dinars ou à l’une de ces deux peines
seulement.

4.1. Définition des faits délictueux

les faits délictueux englobent l’ensemble des irrégularités et infractions que

punit la loi pénale.

Le terme « faits délictueux » est beaucoup plus large que le terme « délit ». En
effet, alors que le premier englobe non seulement les délits proprement dits,
mais aussi les crimes et les contraventions, c’est à dire même les infractions
mineures, le terme délit se limite aux infractions dont la peine
d’emprisonnement se situe entre 16 jours et 5 ans ou réprimées par une amende.

4.2 Classification des faits délictueux

72
Les faits délictueux peuvent être classés selon leur nature ou selon la gravité de
l’infraction .

a) selon la nature des faits :

Nous pouvons à cet égard distinguer :

a1 – les infractions relatives à la constitution de la société. C’est l’ensemble des

infractions aux règles de constitution énumérées par les articles 163 et suivants
du CSC, nous citons à titre d’exemple:

- Déclaration mensongère de souscription et de versement

- Surévaluation des apports en nature
- Infractions relatives à l’émission et la négociation des actions.

a2 – les infractions relatives au fonctionnement de la société, c’est les violations

faites aux règles de fonctionnement normal et régulier, tel que par exemple :

- Infractions relatives à la tenue de comptabilité

- Infractions relatives à l’exercice abusif des fonctions
- Abus de biens sociaux
- Abus de pouvoirs
- Distribution de dividendes fictifs
- Infractions relatives aux opérations de modification du capital

a3 – Infractions ayant un impact sur la situation financière et/ou patrimoniale de

la société.

C’est l’ensemble des faits ayant pour effet la dissimulation de la véritable

situation de la société (publication de faux bilan) ou l’usurpation du patrimoine
social (abus de biens sociaux).

a4- Infractions relatives à la liquidation de la société

b) selon la gravité de l’infraction

comme il a été ci-avant indiqué les faits délictueux peuvent englober :

- les contraventions
- les délits

73
- les crimes

ces trois catégories d’infraction donnent lieu à des sanctions pénales c’est à dire
des sanctions qui ont un caractère répressif en vue de blâmer ou de réprimer
d’une manière assez rigide l’auteur du fait. La sanction pénale diffère de la
sanction civile qui a essentiellement pour but de réparer un dommage subi par
une personne déterminée.

Le commissaire aux comptes doit-il révéler toute infraction rencontrée par lui ou
uniquement une catégorie quelconque compte tenu de son importance et/ou de
sa gravité ?

4.3 Les faits délictueux à dénoncer

Les faits délictueux que le commissaire doit révéler au parquet englobent

essentiellement les crimes et les délits.

Les contraventions ne sauraient donner lieu à une révélation et à fortiori à une

sanction pour non révélation du moment où il est inadmissible de sanctionner à
des peines correctionnelles d’un délit (1 à 5 ans d’emprisonnement) le fait
d’omettre de révéler une contravention dont la peine correctionnelle ne dépasse
15 jours d’emprisonnement.

Toutefois, la jurisprudence française ne semble pas en accord avec le

raisonnement précédent en considérant que l’expression « caractère délictueux »
ne se réfère manifestement pas à la classification des infractions pour écarter de
l’obligation de révélation, les contraventions.

Par ailleurs, la norme 10 de l’OECT « Normes relatives à la révélation des

infractions par le commissaire aux comptes » précise dans ses § 14 et suivants
que la révélation se limite aux infractions significatives tout en écartant les
erreurs et les omissions ainsi que les faits jugés non significatifs.

Cette norme ajoute que les informations révélées sont considérées significatives
lorsqu’ils correspondent à un fait ou un ensemble de faits ayant pour effet de
soustraire l’entreprise ou ses dirigeants à des dispositions légales. Exemple :

- Modifier sensiblement la situation nette

- Fausser l’interprétation de la tendance des résultats
- Fausser l’interprétation de la situation financière
- Porter ou étant de nature à porter préjudice conséquent à l’entreprise ou a un
tiers.

74
Le caractère significatif doit être apprécié à la date de consommation des faits et
non à la date de leur découverte par le commissaire aux comptes.

Lorsque les faits révélés sont jugés non significatifs, le commissaire écarte la
mauvaise foi de leur auteur dans la mesure où il constate ou obtient une
régularisation complète et rapide. Un dédommagement est complet lorsqu’il
comprend en plus de la régularisation, le remboursement de tous débours,
intérêts et frais accessoires.

Les faits régularisés après intervention du commissaire aux comptes ne peuvent

plus bénéficier de la présomption de bonne foi s’ils venaient à être renouvelés.

4.4 Connaissance des faits par le commissaire

La connaissance des faits par le commissaire peut résulter aussi bien de sa

présence dans les locaux de la société que du travail qu’il est amené à faire pour
l’exécution de sa mission.

La connaissance des faits délictueux constitue la principale et la condition

fondamentale et unique pour la révélation au parquet. Il ne saurait être question
de reprocher au commissaire d’avoir omis certaines investigations qui lui
auraient permis de découvrir les faits. En effet, il ne suffit pas de démontrer que
le commissaire a été négligeant, il est nécessaire, pour que sa faute soit établie,
qu’il a eu connaissance des faits. Certains auteurs considèrent qu’il faut parfois
des années aux experts comptables commis par le juge d’instruction pour
découvrir un délit. Comment le commissaire aux comptes qui ne dispose
généralement pas de moyens pour se livrer à une telle expertise, serait-il
pénalement responsable de ne pas avoir découvert un délit soigneusement
dissimulé ?

La cour de cassation de Paris a estimé dans un arrêt du 12/1/63 que l’on ne

pouvait sanctionner pénalement un commissaire pour non-dénonciation au motif
que, s’il avait fait des vérifications nécessaires, il aurait découvert le délit.

La position de la norme 10 de l’OECT est plus « sévère » en considérant que

seules une bonne exécution de la mission et une parfaite application des
diligences normales dégageraient la responsabilité du commissaire aux comptes
pour défaut de révélation.

La norme ajoute que même si la mission du commissaire n’a pas pour objet
principal de rechercher les infractions, le commissaire ne saurait se mettre à
l’abri de sa négligence pour invoquer sa méconnaissance des faits.

75
C’est dans cet ordre d’idée que la norme institue l’obligation pour le
commissaire d’établir et de conserver, dans son dossier annuel, une feuille de
travail particulière pour chaque société contrôlée où il sera indiqué pour les faits
délictueux qu’il constate au cours de sa mission, la révélation faite ou le cas
échéant les raisons pour lesquelles celle-ci a été écartée. Si le commissaire n’a
constaté aucun fait ayant retenu son attention, il l’indiquera sur la feuille de
travail.

4 .5 Délai et forme de la révélation

D’après la norme 10 de l’OECT, la révélation doit être faite :

1/ au procureur de la république

la révélation doit être faite aussitôt que possible après que le commissaire ait eu
la certitude du caractère délictueux des faits relevés.

D’après la norme, le délai ainsi écoulé ne saurait dépasser quelques semaines eu

égard à l’embarras qui pourrait échoir au commissaire du fait :

- Des influences pouvant être exercées sur lui

- D’une assimilation de son silence à une renonciation à son obligation de
révélation.

La révélation doit être faite au ministère public antérieurement à la date de dépôt

du rapport général sur les comptes de l’exercice au cours duquel l’infraction a
été consommée.

La révélation doit être faite par chacun des commissaires en cas de co-
commissariat.

2/ a l’assemblée annuelle des actionnaires

l’information des actionnaires des faits est faite par le biais d’un chapitre spécial
du rapport général. Ce chapitre doit contenir une description des faits,
l’incidence financière, la qualification de l’infraction ainsi que la date de
révélation au ministère public.

Quant à la forme, la norme 10 précise que la révélation doit être faite par écrit,
qu’il est souhaitable de faire précéder par un entretien avec un magistrat du
ministère public.

76
La lettre de précision doit être déposée au tribunal du siège de la société
contrôlée, contre décharge et contenir notamment :

- le rappel des textes mettant à la charge du commissaire l’obligation de révéler.

- Une identification complète de la société contrôlée.
- Une description détaillée des faits ainsi que la référence des textes définissant
l’infraction.
- L’identité complète de l’auteur des faits et de ses complices
- La suite donnée, par l’auteur des faits, à l’intervention du commissaire aux
comptes.

La description détaillée des faits ainsi que la référence des textes définissant
l’infraction semblent aller à l’encontre d’une attitude neutre et élégante de la
part du commissaire jusqu’à ce qu’il est communément admis que celui-ci n’a ni
les qualifications suffisantes ni la qualité requise pour qualifier un fait, c’est à
dire pour qualifier tel ou tel agissement par tel délit ou tel crime.

En effet et si le commissaire arrive à identifier et à prouver les éléments légal et

matériel du délit, il ne peut cependant pas apprécier du moins, comme il se doit,
l’élément intentionnel.

CAS PARTICULIERS

* Les délits constatés dans les groupes de sociétés

Lorsqu’un délit quelconque est constaté au niveau d’une filiale et que la société
mère qui détient la totalité du capital de la filiale est le principal auteur du délit,
s’agit-il d’un fait délictueux que le commissaire doit révéler au procureur de la
république ?

La réponse est également positive, la jurisprudence tunisienne considère qu’il y

a abus de biens sociaux chaque fois qu’une société mère profite du patrimoine
de sa filiale pour tirer un avantage particulier au dépend de cette filiale.

Cependant, par souci d’objectivité et d’honnêteté même, le commissaire doit

indiquer dans sa lettre les éléments préjudiciables appuyés d’arguments valables
qui lui ont été avancés par les dirigeants sociaux et qui neutralisent les
préjudices ; exp :

- Lorsque le préjudice causé par le fait à la filiale a comme contre partie un

intérêt certain et consistant pour tout le groupe.

77
- Lorsque le fait commis ne cause pas un préjudice important pour la filiale mais
concourt et conditionne la réalisation de l’objectif du groupe.

* L’absence de plainte

L’absence de plainte peut constituer une extinction de l’action civile, mais

l’action publique demeure toujours engagée. L’absence ou le retrait de la plainte
n’altère en rien le caractère pénal du fait délictueux.

Le commissaire aux comptes doit révéler les faits délictueux même en cas
d’absence ou de retrait de plainte, tout en précisant dans la lettre de révélation
qu’il y a eu renonciation à l’action civile par l’absence ou le retrait de la plainte.

* L’absence de préjudice

L’absence de préjudice entraîne absence également d’action civile, mais l’action

publique demeure toujours engagée quelque soit la gravité de l’infraction.

Le commissaire aux comptes est tenu de révéler les faits délictueux, même en
l’absence de préjudice, tout en précisant cette absence.

5. Les missions spéciales du commissaire

En dehors des missions classiques de certification des comptes, le commissaire

est également chargé d’examiner et d’apprécier toute une série d’opérations qui
jalonnent la vie de la plupart des sociétés.

Ces missions que l’on peut qualifier de missions spéciales, sont de nature très
diverses et peuvent s’analyser dans ce qui suit :

5.1 Révision des situations intermédiaires

En application de l’article 11 du règlement général de la bourse des valeurs

mobilières, les sociétés dont les titres sont inscrits à l’un des marchés de la côte
permanente, sont tenues de designer leurs commissaires aux comptes parmi les
membres de l’ordre des experts comptables de Tunisie, et de fournir à la bourse
outre les documents prévus à l‘article 9 (états financiers complets approuvés par
le commissaire + copie des résolutions adoptées + copie des décisions
d’affectation de résultats et de mise en payement des dividendes) des états

78
provisoires, établis sous la responsabilité du conseil d’administration, au plus
tard deux mois après la fin de chaque semestre couru de l’exercice.

Ces états doivent être accompagnés de l’avis des commissaires aux comptes sur
les résultats provisoires.

Dans le même esprit, la loi N° 88-92 du 2/8/88 régissant les sociétés

d’investissement à institué dans son article 4, l’obligation pour ces sociétés
d’afficher l’état de leur portefeuille certifié par le commissaire aux comptes et
arrêté au 30 juin et au 31 décembre et ce dans le mois qui suit (c’est à dire au
plus tard le 31 juillet et le 31 janvier).

A travers ces deux dispositions légales le commissaire aux comptes doit :

- Approuver les situations provisoires semestriels que les sociétés dont les titres
sont inscrits à l’un des marchés de la côte permanente, doivent communiquer à
la bourse des valeurs mobilières.
- Certifier l’état du portefeuille-titres arrêté au 30 juin et au 31 décembre que les
sociétés d’investissement doivent afficher.

5.2Les missions spéciales en cas de modification de capital social

Le commissaire doit intervenir par l’établissement d’un rapport spécial dans les
cas suivants :

• Suppression de droit préférentiel de souscription (art 300 du CSC)

Cette suppression implique obligatoirement la production d’un rapport rédigé

par le commissaire. Le nouveau code n’a pas précisé le contenu dudit rapport.
Sous l’empire de l’ancien code, le commissaire doit apprécier si les éléments de
calcul retenus par le conseil d’administration en vue de procéder à une
augmentation du capital avec suppression du droit préférentiel paraissent exacts
et sincères.

• Augmentation du capital par conversion de créance (art 340 CSC)

Cette forme d’augmentation entraîne dans la quasi-totalité des cas suppression

du DPS. Dans ce cas, le commissaire doit fournir aussi un rapport spécial.

• Réduction du capital social (Art 307)

Le nouveau code prévoit aussi l’établissement d’un rapport spécial du

commissaire aux comptes dans le cas de réduction du capital.

79
5.3 Les missions spéciales en cas de fusion, scission et apport partiel d’actif
(417, 430 et 435 du CSC)

5. 4. Autres missions spéciales

Parmi les autres missions spéciales du commissaire nous pouvons distinguer :

* La certification d’une situation intermédiaire servant de base pour le

versement d’acomptes sur dividendes. Même si cette question n’a pas été
précisée par les textes législatifs en vigueur, il semble qu’en toute logique et en
se référant à la législation française que la distribution doit être faite sur la base
d’une situation intermédiaire faisant ressortir un bénéfice d’un montant au moins
égal à celui de l’acompte et certifié par le commissaire aux comptes.

• La convocation de l’assemblée en cas de nécessité

L’article 277 Nouveau du code de commerce dispose que « les commissaires

aux comptes peuvent toujours convoquer l’Assemblée Générale des actionnaires
en cas de nécessité ».
Cet alinéa recouvre deux imprécisions qui résultent des termes « peuvent » et
« cas de nécessité ».

Le terme « peuvent » signifie une latitude du commissaire qui fait partie de ses
diligences et constitue une obligation lorsque c’est nécessaire, et non un choix
pour le commissaire.

Les cas de nécessité ont été énumérés à titre indicatif (et non exhaustif) par la
commission juridique de l’ordre des experts comptables comme suit :

- Expiration du mandat des administrateurs sans qu’une assemblée ne soit réunie

pour procéder à la formation d’un nouveau conseil.
- Mésentente entre administrateurs empêchant la convocation de l’assemblée par
le conseil.
- Défaut de réunion de l’assemblée générale depuis plusieurs exercices et que le
mandat du commissaire aux comptes vient à terme.

La commission ajoute dans son avis sur cette question, qui en se référant à la
législation française le commissaire ne peut convoquer l’assemblée qu’après
avoir vainement requis sa convocation au conseil d’administration.

CAS PARTICULIER : Groupes de Sociétés

80
Les articles 471 et 475 du code des sociétés commerciales institués par la loi
2001-117 du 06 décembre 2001, prévoient dans le cadre des groupe de sociétés
que :

· les états financiers consolidés de la société mère sont soumis au contrôle

d'un commissaire aux comptes membre de l'ordre des experts comptables de
Tunisie. Ce dernier ne pourra certifier les comptes qu'après "avoir consulté", le
cas échéant, les rapports des commissaires aux comptes des sociétés appartenant
au groupe.

· Si deux ou plusieurs sociétés d'un même groupe ont les mêmes dirigeants,
toute convention entre ces sociétés, est soumise à approbation par l'assemblée
générale de chaque société, sur la base d'un rapport spécial du commissaire aux
comptes.

Cependant, les conventions portant sur des opérations courantes et conclues à

des conditions normales ne sont pas concernées.

6 - LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

A la fin de ses travaux, le commissaire aux comptes doit faire part aux
actionnaires et aux dirigeants sociaux de ses conclusions et leur rendre compte
de l’exécution du mandat dont il a été investi.
Ces conclusions et comptes rendus sont consignés dans différents rapports que
le commissaire est appelé à préparer et présenter.

3. La lettre au conseil

La lettre au conseil prévue par le décret N°. 87-529 et constituant une obligation
pour les experts comptables réviseurs des EPIC, n’est prévue par aucun texte
régissant le commissariat aux comptes. En effet, la loi organique et le code des
Sociétés Commerciales ne prévoient que les rapports spéciaux et le rapport
général.
La lettre au conseil est prévue par la norme N° 7 de l’OECT « Diligences du
Commissaire aux Comptes en Matière de Rapport sur les Comptes Sociaux » qui
a précisé ce qui suit :

• Le commissaire fait part, dans la lettre au conseil, des conclusions auxquelles

conduisent ses observations en précisant notamment leur impact sur la qualité
des comptes sociaux.

81
• Le rapport au conseil doit être remis 30 jours au moins avant la date de
l’assemblée.

• Le commissaire peut remettre autant de rapports, ayant un objet similaire à la

lettre au conseil, qu’il juge utile en cours d’exercice.

• En cas de pluralité de commissaires aux comptes, ils peuvent établir une

lettre commune ou plusieurs lettres distinctes.

• La lettre au conseil indique les points faibles de contrôle interne constatés par
le commissaire aux comptes.

• Elle signale les postes des états financiers auxquels des modifications
paraissent devoir être apportées en faisant toutes observations utiles sur les
méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces états.

• La lettre au conseil relate les irrégularités et inexactitudes que le commissaire

a découvertes.

4. Le rapport général

Le nouveau code des sociétés traite du rapport du commissaire aux comptes

dans les articles suivants :

- Au niveau de l’article 258, il est précisé que « le commissaire doit

informer par un rapport l’assemblée générale annuelle e toute violation
des articles 12 à 16 du CSC »
- Quant à l’article 269, il fixe la durée de production du rapport en
disposant que « les commissaires aux comptes sont tenus de présenter
leur rapport dans le mois qui suit la communication qui leur est faite des
états financiers de la société » Il ajoute que « si les membres du conseil
d’administration ou du directoire ont jugé opportun de modifier les
comptes annuels de la société, en tenant compte des observation du ou
des commissaires aux comptes, ces derniers devront rectifier leur
rapport en fonction des observations sus-désignées »
- Le même article précise dans son deuxième alinéa que « les
commissaires aux comptes doivent déclarer expressément dans leur
rapport qu’ils ont effectué un contrôle détaillé et qu’ils approuvent
expressément ou sous réserves les comptes ou qu’ils les désapprouvent »
Il ajoute qu’il « est considéré nul et de nul effet le rapport du
commissaire aux comptes qui ne contient pas d’avis explicite ou qui
renferme des réserves incomplètes et imprécises ».

82
 - Enfin l’article 270 dispose que « les commissaires aux comptes doivent
signaler à l’assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes
relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission ».

Les dispositions de ces trois articles précisent l’objet du rapport général du

commissaire ainsi que le délai de sa remise et définissent la forme que doit
revêtir l’avis donné par le commissaire sur les comptes sociaux.

La norme 15 de l’OECT ajoutée aux dispositions précitées constituent un cadre

cohérent et complet permettant la présentation de rapports harmonisés et
accessibles a tous les utilisateurs des états financiers.

La norme 15 : « l’avis de réviseur indépendant » a précisé la forme et le contenu

du rapport et fourni un modèle recommandé d’avis et ce après avoir défini la
signification des inexactitudes.

Les inexactitudes :

Les inexactitudes comprennent les erreurs et les fraudes.

Les erreurs sont les fautes ou les omissions involontaires ayant un effet sur les
états financiers, telles que :

• Les erreurs de calcul ou d’écritures dans les registres et les données

comptables.

• La mauvaise interprétation des principes, règles et méthodes comptables.

• Les omissions d’enregistrements de certains faits comptables.

Les fraudes sont des actes commis avec l’intention de tromper comportant
soit des détournements d’actifs soit la présentation erronée des états
financiers par des moyens frauduleux, comme :

- La manipulation, la falsification ou la modification des registres ou

documents.
- La suppression des renseignements, d’opérations ou documents.
- La comptabilisation d’opérations fictives.
- L’application erronée des principes, règles et méthodes comptables.

Le contenu du rapport

La norme N° 15 précise que le rapport du réviseur doit nécessairement

comporter :

83
• Le titre
Le titre clairement présenté et comportant le terme « indépendant » permet
aux utilisateurs du rapport de distinguer l’avis du réviseur de ceux exprimés
par d’autres personnes.

• Le destinataire

• Identification des états financiers audités

Le rapport doit bien identifier les documents de synthèse sur lesquels porte
l’avis du réviseur et leur date d’arrêté.
Dans l’état actuel de la législation et la réglementation actuelles tunisiennes,
les états financiers sur lesquels le réviseurs doit exprimer sont avis
comportent :

Le bilan
L’état de résultat
L’état de flux de trésorerie
Les notes relatives aux états financiers

• Les bases des contrôles effectués compte tenu des normes de révision
généralement admises.

Le commissaire doit rappeler les bases des contrôles mis en œuvre par le
réviseur compte tenu des normes de révision généralement admises.

• L’avis proprement dit

• La date démission de l’avis

• La signature du réviseur

En cas de pluralité de commissaires, la norme N° 7 précise qu’un rapport

commun est établi, indiquant s’il y a désaccord, les différentes opinions
exprimées.

5. Le rapport spécial

Le rapport spécial annuel établi par le commissaire aux comptes en application

de l’article 200 du CSC, comporte l’avis du commissaire sur les conventions
réglementées conclues entre d’une part, les dirigeants de la société et les
membres de son conseil d’administration et d’autre parts, la société et les tiers.

84
Les conventions qui n’ont pas été autorisées par le conseil d’administration
constituent des irrégularités qui doivent être portées au rapport général.

D’après la norme N° 7 de l’OECT « Diligences du Commissaires aux Comptes

en Matière de Rapport sur les Comptes Sociaux » a défini le contenu du rapport
spécial comme suit :

L’énumération des conventions soumises à l’approbation de

l’Assemblée Générale

Le nom des administrateurs ou des tiers intéressés

La nature et l’objet desdites conventions

Les modalités essentielles de ces conventions, notamment

l’indication des prix ou tarifs pratiqués, des ristournes et commissions
consenties, des délais de payements accordés, des intérêts stipulés, des
sûretés conférées et le cas échéant, toutes autres indications permettant
aux actionnaires d’apprécier l’intérêt qui s’attachait à la conclusion des
conventions analysées.

L’importance des fournitures livrées ou des prestations de services

fournies ainsi que le montant des sommes versées ou reçues au cours de
l’exercice en exécution des conventions.

Les différentes variantes de présentation du rapport spécial peuvent s’établir

comme suit :

V1 : Absence de conventions (ou conventions non découvertes)

V2 : Conventions conclues au cours de l’exercice
V3 : Conventions antérieures dont l’exécution s’est poursuivie au cours
de l’exercice
V4 : Conventions non-autorisées
V5 : Conventions autorisées non préalablement

Ces variantes peuvent être schématisées comme suit

85
 CONVENTIONS REGLEMENTEES

Non Existantes ou Existantes et

Non Découvertes découvertes

V1

Autorisées Autorisées non Non Autorisées

préalablement préalablement

Découvertes Découvertes
avant le dépôt après dépôt du
du rapport rapport

V5 Information
+ verbale de
V3 V2 Réserve au l’AGO
rapport +
Général Rapport de
l’ex. suivant

V4

86
Nous croyons savoir que le Conseil de l’Ordre des Experts Comptables de
Tunisie vient de supprimer les normes d’audit précitées et adopter les normes
internationales de l’IFAC en la matière.

4. Le rapport spécial sur les autres opérations

Les autres opérations qui nécessitent une intervention de la part du commissaire

doivent faire l’objet d’un rapport spécial

Ni les textes législatifs ni les normes professionnelles n’ont défini la forme et les
modalités d’établissement et de présentation de ces rapports.

Le rapport spécial doit à notre avis reprendre les renseignements de base qui ont
été examinés dans l’avant précédent rapport ; tels que : le titre, le destinataire, la
date…, il doit également définir clairement l’objet des travaux et rappeler d’une
manière concise l’étendue des investigations pour donner enfin les conclusions
de ces investigations.

Rappelons qu’en vertu des dispositions du code des sociétés commerciales ces
rapports spéciaux peuvent porter notamment sur :

- l’augmentation du capital par suppression de droit préférentiel de

souscription, y compris la conversion de créance
- la réduction du capital
- la transformation de la société
- la scission de société
- l’examen des situations intermédiaires
- l’impossibilité d’exécution de la mission (Article 268)

87
SECTION IV

LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

Diverses qualifications données aux commissaires aux comptes dénotent du rôle

important que joue cet organe dans la prolifération de l’actionnariat et le
développement des sociétés. Parmi ces appellations nous pouvons citer.

• Le commissaire aux comptes fournisseur de confiance et de crédibilité

• Le commissaire aux comptes garant des informations financière et comptable
(COB)
• Le commissaire aux comptes remplit le rôle de gardien du droit dans la
société et de gardien de la légalité (Tribunal correctionnel du Havre
Jugement du 23/6/75).

Le corollaire de l’importance que revêt le rôle du commissaire aux comptes est

bien évidemment une responsabilité qui peut se trouver engagée tant au plan de
la responsabilité civile que celui de la responsabilité pénale, et ce en plus des
peines disciplinaires que peut encourir le commissaire.

I) LA RESPONSABILITE CIVILE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

En vertu du 15 alinéa de l’article 8 du décret 89-541 du 25 Mai 1989, le conseil

de l’ordre a pour mission de s’occuper de toutes questions relatives à la
solidarité professionnelle et à la couverture de la responsabilité civile pouvant
découler de l’exécution par les membres de l’ordre de leur mission.

A cet effet, l’article 6 de la loi N° 88-108 du 18 Août 1988 dispose que « les
personnes inscrites au tableau de l’Ordre assument la responsabilité de leurs
travaux ».
En plus, l’article 87 de l’ancien code de commerce précise que « l’étendue et les
effets de la responsabilité des commissaires envers la société sont déterminés
d’après les règles générales du mandat ».

Dans son article 258, le nouveau code des société dispose que « le commissaire
aux comptes vérifie, sou sa responsabilité, … »

Aussi, l’article 272 du même code dispose pour sa part que « les commissaires
aux comptes sont responsables tant l’égard de la société qu’à l’égard des tiers
des conséquences dommageables des négligences et fautes par eux commises
dans l’exercice de leurs fonctions. Il ne sont civilement responsables des

88
infractions commises par les membres du conseil d’administration ou les
membres du directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés
dans leur rapport à l’assemblée générale ».

En effet, la responsabilité civile est l’obligation, pour une personne, de réparer

un dommage subi par autrui, à la suite de l’événement dont elle est responsable.

Hormis les quelques cas là où la fonction du commissaire aux comptes engendre

une obligation de résultat du fait que les diligences sont suffisamment précises
pour que leur inexécution soit présumée fautive (mention à l’Assemblée
Générale de la modification de la présentation des comptes, établissement d’un
rapport spécial en cas d’existence de convention…), dans le cas le plus général,
le commissaire au comptes a une obligation de moyen donc une responsabilité
de moyen dans l’exercice de sa mission, c’est à dire que la charge de la preuve
pèse sur le demandeur qui prétend mettre en jeu la responsabilité du
commissaire. Dans ce cas, la responsabilité de ce dernier ne peut se trouver
engagée qu’en présence des trois éléments suivants :

• La faute
• Le préjudice
• Le lien de causalité entre la faute et le préjudice

1.1 La faute

Il y a faute du commissaire toutes les fois qu’un préjudice est causé, et qui
n’aurait pas été, si le commissaire avait agi avec la prudence et la diligence
qu’on est en droit d’attendre de lui.

La faute suppose que le commissaire n’ait pas satisfait à une obligation de sa

mission (de mauvaise foi ou par négligence) ou ait mal exécuté une de ses
missions. Par conséquent, il ne peut jamais y avoir faute lorsque la mission est
correctement exécutée même si un préjudice en est résulté. Dans les fautes les
plus couramment relevées nous trouvons :
• L’absence effective de vérification de comptes
• L’absence de rapport et notamment le rapport spécial
• L’insuffisance des contrôles
• L’absence de vérification de la sincérité des informations données dans le
rapport du conseil d’administration
• L’absence de contrôle du respect de l’égalité entre les actionnaires.
• La non révélation à l’Assemblée des irrégularités ou inexactitudes relevées.
• L’insuffisance de contrôle des livres et valeurs de la société.

89
1.2 Préjudice

Chacun est responsable du dommage moral ou matériel qu’il a causé, non

seulement par son fait, mais par sa faute, lorsqu’il est établi que cette faute en
est la cause directe . La faute consiste, soit à omettre ce qu’on était tenu de faire,
soit à faire ce dont on était tenu de s’abstenir, sans intention de causer un
dommage.

De ce fait, le commissaire ne sera responsable vis à vis des actionnaires et vis à

vis des tiers, que dans la mesure où sa faute aura causé un préjudice. Le
préjudice doit être effectif et certain ; il peut être pécuniaire ou moral.

Exp :
La nullité d’une délibération prise sur le rapport d’un commissaire aux comptes
demeuré en fonction malgré les causes d’incompatibilité qui ont pu survenir

un préjudice moral
entraîne
un préjudice pécuniaire frais de convocation d’une
nouvelle assemblée.

1.3 Lien de causalité entre la faute et le dommage

Le dommage subi doit résulter et être la conséquence directe d’une faute

commise par le commissaire.

Si la faute n’a pas directement causé le préjudice constaté ou si celui-ci ne

résulte pas de la faute, la responsabilité du commissaire ne peut pas être
engagée.

Etendue de la responsabilité du commissaire

L’existence d’une faute et d’un préjudice causé directement par cette faute
engage la responsabilité du commissaire.

La faute peut être personnellement commise par le commissaire, comme elle

peut résulter des faits des collaborateurs ou des administrateurs.

1.3.1Responsabilité pour fautes personnelles

Comme nous venons de l’examiner la responsabilité du commissaire est engagée

lorsqu’il y a faute, préjudice et un lien de causalité entre ces deux éléments.

90
Il y a lieu dans ce qui suit de préciser les limites, atténuations et aggravations de
la responsabilité du commissaire pour fautes personnelles, à travers l’examen
des cas et situations particulières suivantes.

• La difficulté de preuve

La preuve de la faute, du préjudice et du lien de causalité pose le plus

souvent des difficultés.

Même si la faute arrive à être prouvée, le demandeur ne parviendra que

difficilement à établir le lien de causalité qui unit cette faute au préjudice
subi. En effet et généralement « la faute n’est pas la cause directe ou unique
du dommage puisque le commissaire ne doit pas s’immiscer dans la gestion,
et n’établit pas lui même les comptes ; on ne peut donc lui reprocher de ne
pas signaler les fautes des dirigeants qui sont à l’origine directe du dommage
subi par la société, les actionnaires ou les tiers. La responsabilité du
commissaire ne saurait se substituer à celle des dirigeants ; elle peut tout au
plus s’y ajouter … D’autre part le commissaire se limitant à une mission de
surveillance ou de contrôle, sa faute n’est à peu près jamais la seule cause du
dommage subi par la société ou les tiers. Elle ne fait que permettre ou
aggraver la faute des dirigeants. Le lien de causalité présente donc un aspect
en quelque sorte indirect qui complique sa preuve. Ainsi, il a été jugé que le
rapport de causalité n’était pas démontré s’il apparaissait que le préjudice se
serait produit, même en l’absence d’une faute du commissaire ».

• Force majeure ou cause étrangère

Ces cas de force majeure ou de cause étrangère doivent être examinés cas
par cas. La jurisprudence française approuvée par la doctrine, n’a pas rendu
responsable un commissaire qui n’avait pu remplir intégralement sa
mission en raison de sa maladie et de l’éloignement en résultant. Par
contre, le manque de temps ou les difficultés de la tâche ne constituent pas
une excuse à une négligence.

• La bonne foi

La bonne foi n’a jamais été admise, comme une cause d’atténuation de la
responsabilité du commissaire.

• L’inexpérience ou l’incompétence du commissaire

91
La majorité des tribunaux français ne considèrent pas l’inexpérience ou
l’incompétence du commissaire comme étant un facteur d’atténuation de la
responsabilité du commissaire. Certains ont même considéré que l’inaptitude
technique constituait une faute aggravant sa responsabilité.

• Clause de non-responsabilité

Les clauses de non-responsabilité sont nulles en matière délictueuse.

• Montant des honoraires

La modicité des honoraires ne doit pas avoir d’impact, ni négatif ni positif

sur l’étendue de la responsabilité du commissaire, en effet, il ne doit y avoir
aucun rapport entre les honoraires versés et l’étendue de la responsabilité
mise à la charge du commissaire.

• Qualité du contrôle interne

La qualité du contrôle interne au sein de la société est une question de fait

dont le commissaire pourra tenir compte dans l’organisation de sa tâche, mais
en droit, elle ne diminue ni l’obligation contractée par le commissaire envers
les actionnaires qui l’ont investi de leur confiance, ni la responsabilité
découlant d’une exécution défectueuse de sa mission.

II) Responsabilité pour faute d’autrui

2.1 Fautes des collaborateurs

De par son statut de mandataire le commissaire est responsable des fautes

de ses préposés et de toutes les personnes qui l’on assisté dans l’exécution
de la mission.
Réciproquement, le commissaire pourra de son côté engager la
responsabilité contractuelle du collaborateur fautif.

2.2 Fautes commises par les administrateurs

Comme il a été précisé ci avant, l’article 272 alinéa 2 dispose que « les
commissaires aux comptes ne sont pas civilement responsables des
infraction commises par les membres du conseil d’administration ou les
membres du directoire, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas
révélés dans leur rapport à l’Assemblée Générale ».

92
 La responsabilité du commissaire aux comptes est donc engagée :

« Lorsque les administrateurs commettent des infractions que le commissaire,

malgré la connaissance qu’il en a eu, ne les a pas révélé à l’Assemblée ».

De ce fait nous pouvons déduire que la responsabilité par solidarité du

commissaire en la matière suppose la réunion des conditions suivantes :

- un faute commise par un administrateur

- cette faute incriminée doit être constitutive d’une infraction, (le

terme délit utilisé par le code de commerce a été remplacé par le
terme infraction dans le nouveau code des sociétés)

- Le commissaire aux comptes doit avoir eu connaissance de

l’infraction (la preuve de cette connaissance incombe à celui qui
intente l’action en justice)

- Le commissaire s’est abstenu de révéler l’infraction.

2.3 Fautes commises par le commissaire aux apports

Le commissaire aux comptes qui s’abstient de vérifier la vraisemblance de

la valeur attribuée par le commissaire aux apports aux éléments apportés
ou qui s’abstient d’indiquer dans son rapport que la base d’évaluation
retenue par le commissaire aux apports revêt un caractère fictif ou
insuffisant, engage sa responsabilité civile et pénale.

L’action en responsabilité

Personnes pouvant intenter cette action

On distingue l’action sociale de l’action individuelle.

- l’action sociale tend à réparer le préjudice causé à la société. Cette

action appartient normalement à la société et peut être exercée
notamment par les représentants légaux, le liquidateur, un
mandataire, ou un créancier social.

- L’action individuelle tend à réparer un préjudice individuel à la

demande de l’intéressé : les actionnaires, les créanciers et, d’une
manière générale, tout intéressé pouvant agir conte le commissaire.

93
Personnes contre lesquelles l’action est intentée

L’action en responsabilité est intentée contre le commissaire aux comptes

ou contre tous les commissaires solidairement dans les cas de co-
commissariat.

En cas de décès du commissaire aux comptes, il n’y aura pas de

transmission de responsabilité, mais les dommages et intérêts seront
prélevés sur le patrimoine du défunt.

Compétence d’attribution

L’action en responsabilité est intentée devant les tribunaux civils du fait

que le commissaire aux comptes n’a pas qualité de commerçant. Lorsqu’il
s’agit d’une société d’expertise comptable ayant la forme commerciale,
l’action peut être intentée devant la chambre de commerce du tribunal de
première instance.

Les limites du droit à l’action

Toute clause statutaire ayant pour objet de subordonner l’exercice de

l’action sociale à l’avis préalable ou a l’autorisation de l’Assemblée
Générale est réputée non écrite.

L’extinction du droit à l’action

Le droit à l’action s’éteint par la prescription et par la renonciation de la

société mais non par le quitus.

L’action en responsabilité contre les administrateurs, tant sociale

qu’individuelle, se prescrit par trois ans à partir du fait dommageable ou,
s’il a été dissimulé, de sa révélation. Lorsque le fait est qualifié crime,
l’action se prescrit par 10 ans.

III) LA RESPONSABILITE PENEALE

A la différence de la responsabilité civile du commissaire aux comptes qui

est engagée dès qu’il ait faute, préjudice et un lien de causalité entre eux,
la responsabilité pénale suppose pour qu’elle soit engagée la réunion de
trois éléments :

94
 - l’élément légal : l’article 1er du code pénal dispose que « Nul ne
peut être puni qu’en vertu d’une disposition d’une loi antérieure ».

- l’élément matériel : cet élément peut consister en une action (fait

positif) ou une omission (fait négatif).

- l’élément moral : c’est un élément psychologique qui consiste en

une faute qui peut être voulue intentionnellement, réfléchie,
préméditée ou présumée.

Les délits retenus à l’encontre du commissaire aux comptes peuvent

concerner soit l’exercice de sa mission soit la complicité de délit
commis avec les dirigeants de la société.

3.1 Délits retenus du fait de l’exercice de la mission du commissaire

Les principaux délits retenus du fait de l’exercice de la mission du

commissaire aux comptes s’analysent comme suit :

- Infractions relatives aux incompatibilités

- Confirmation d’informations mensongères
- Non révélation des faits délictueux
- Non enclenchement de la procédure d’alerte
- Divulgation du secret professionnel
- Infractions fiscales

3.1.1 Infractions relatives aux incompatibilités

L’article 26 de la loi N° 88-108 du 18 Août dispose que l’exercice

illégal de la profession d’expert comptable ou de la fonction de
commissaire aux comptes ainsi que l’usage abusif de ces titres
constituent un délit et expose son auteur aux peines prévues par l’article
159 du code pénal, c’est à dire à un emprisonnement de 2 ans et à une
amende de 1.000 Dinars.

Par exercice illégal il y a lieu d’entendre :

- l’exercice de la profession sans inscription préalable

95
 - l’exercice de la profession malgré une sanction disciplinaire de
suspension ou de radiation.

La survenance d’une incompatibilité devant donner lieu à une cessation

immédiate de fonction (article 262 du CSC), entraîne un exercice illégal
de la profession, lorsque le commissaire accepte, conserve ou exerce
ses fonctions malgré cette survenance.

Les éléments constitutifs de cette infraction sont :

- l’élément matériel :
c’est le fait d’accepter, d’exercer ou de conserver les fonctions en
dépit de l’existence ou la survenance d’une incompatibilité.

- L’élément moral
C’est la connaissance de l’incompatibilité, telle que par exemple la
notification d’une sanction de suspension par lettre recommandée
avec accusé de réception.

- L’élément légal
C’est le texte traitant du fait punissable.

La notification d’une sanction de suspension par lettre recommandée avec

accusé de réception.

La prescription est de trois ans, le point de départ de ce délai est à compter

du jour où prend fin l’état délictueux.

3.1.2 Le délit d’information mensongères

L’article 271 du code des sociétés commerciales dispose « est puni d’un
emprisonnement de 1 à 5 ans et d’une amende de 1200D à 5.000D ou de l’une
de ces deux peines seulement, tout commissaire qui a sciemment donné ou
confirmé des informations mensongères sur la situation de la société…. »

Les éléments constitutifs de cette infraction sont les suivants :

e) Communication ou confirmation d’informations sur la situation

La jurisprudence et la doctrine françaises ont interprété la communication et

la confirmation à leur sens le plus large du terme, il s’agit :
de toute communication écrite ou verbale

96
 De la réticence ou du silence : l’absence de démenti d’une information
mensongère, quand elle constitue une omission volontaire ainsi qu’une
réticence équivalant à une confirmation punissable.

En effet la jurisprudence française considère que « le commissaire aux

comptes d’une société confirme une présentation mensongère de bilan
lorsqu’il ne formule aucune objection à la présentation de bilans inexacts
et qu’il ne signale pas le caractère irrecouvrable de certaines créances qui
auraient dû faire l’objet d’une provision ».

Le terme situation de l’entreprise utilisé par l’article 271 du code des

sociétés mérite d’être précisé et laisse poser la question suivante :

- De quelle situation s’agit-il ?

Les avis des auteurs sont partagés sur cette question : pour les uns il s’agit
non seulement de la situation financière mais aussi des opérations de la
société, pour les autres, il s’agit des seules opérations qui peuvent avoir
une influence sur l’interprétation du bilan.

L’OEC Français limite les informations aux seules informations sur des
faits ou opérations entrant dans le cadre de la mission du commissaire ; il
ajoute qu’il n’est pas considéré comme tel, le fait pour le commissaire
d’avoir confirmé par exemple une information erronée sur les capacités de
production de l’entreprise.

Il faut alors entendre par ce terme « la situation qui devait être reflétée par
les comptes.

f) Le caractère mensonger des informations

La doctrine française considère que les simples appréciations tendancieuses

ou exagérées n’ont pas de caractère mensonger. Les informations pour être
mensongères devraient être inexactes.

g) la mauvaise foi

le terme sciemment employé dans le texte légal signifie que la preuve

formelle de la connaissance par le commissaire du caractère mensonger de
l’information doit initialement être apportée pour qu’il y ait délit.

3.1.3 Non révélation des faits délictueux

97
La sanction prévue pour la communication ou la confirmation d’information
mensongère s’applique au commissaire qui n’a pas révélé au ministère public les
faits délictueux dont il a eu connaissance (art 271 CSC). Les éléments
constitutifs de cette infraction sont :

d) l’existence de faits délictueux devant être dénoncés par le commissaire

e) la connaissance par le commissaire de ces faits délictueux

C’est l’élément intentionnel de l’infraction, le ministère public doit apporter

la preuve de cette connaissance.
A ce niveau, il y a lieu de signaler que le droit français (art. L457) en utilisant
le terme dont le commissaire aura eu connaissance vise aussi bien les
infractions que le commissaire a eu connaissance que celles qu’il aurait
décelé, s’il avait procédé attentivement et avec beaucoup de diligence aux
contrôles mis à sa charge.

f) l’abstention de dénoncer les faits délictueux

les textes et la norme n° 10 n’impose aucun délai, mais celle-ci recommande

une dénonciation le plus rapidement possible du fait qu’une dénonciation qui
intervient après l’ouverture de l’information équivaut à une abstention.

3.1.4 Non enclenchement de la procédure d’alerte

La responsabilité du commissaire aux comptes vient, une fois encore, d'être

renforcée, et ce à travers la réforme de la législation des entreprises en
difficultés économiques. En effet, de par les nouvelles dispositions de la loi
2003-79 du 29 Décembre 2003 portant amendement de la loi 95-34 du 17
Avril 1995, relative au redressement des entreprises en difficultés
économiques, telle que modifiée par la loi n° 99-63 du 15 Juillet 1999, le
commissaire aux comptes qui s'abstient de la notification à la commission de
suivi des entreprises économiques, bien qu'il ait eu connaissance des
difficultés de l'entreprise, est passible d'une amende de 500 à 10.000 Dinars.

3.1.5 Violation du secret professionnel

Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel, l’article 271 du

code des sociétés, déclare applicable les dispositions de l’article 254 du code
pénal (emprisonnement 6 mois et amende de 500 Francs).

Les éléments de cette infraction sont les suivants :

98
 a) l’existence de faits secrets
Il s’agit des informations détenues par le commissaire de par ses fonctions
et dont la divulgation est de nature à nuire à l’entreprise. C’est l’intérêt de
la société qui constitue le critère du secret professionnel.

b) la révélation du secret

Il s’agit de toute divulgation du secret aux tiers. Certains auteurs estiment

qu’une révélation à l’assemblée peut être aussi une violation du secret
professionnel.

c) la mauvaise foi

l’existence de l’infraction n’est pas subordonnée à l’intention de nuire, il

suffit que la révélation ait été faite sciemment, en connaissance de cause pour
qu’il ait infraction.

3.1.6 Infraction fiscale

L’article 82 du code de l’IRPP et de l’IS soumet les personnes qui font

profession indépendante de tenir ou d’aider à tenir les livres comptables et qui
auront sciemment établi ou aidé à établir de faux comptes et documents
comptables pour amoindrir la base de l’impôt ou l’impôt lui-même, à une peine
d’emprisonnement de 16 jours à cinq ans et à une amende de 500 Dinars à
10.000 Dinars.

Ces dispositions s’appliquent-elles aux commissaires aux comptes ?

La réponse est à notre avis positive puisqu’en certifiant des états financiers qui
dissimulent une fraude fiscale que le commissaire à découvert, celui-ci aurait
indirectement aidé à établir de faux comptes. Le commissaire est dans tous les
cas considéré complice puisqu’en certifiant les comptes, il aide dans une
intention frauduleuse, les administrateurs à dissimuler une part des sommes
assujetties à l’impôts.

3.2 La complicité des délits commis par les administrateurs

La complicité est la participation à une infraction sans être l’auteur de l’acte

constitutif de celle-ci.

Les éléments de la complicité sont les suivants :

l’infraction commise par l’auteur principal doit être punissable

99
 un acte matériel de complicité prévu par la loi doit être accompli :
provocation directe, individuelle et suivie d’effet, fourniture de
moyens, aide ou assistance.

A cet effet, certains auteurs considèrent que la complicité consiste

habituellement (pour le commissaire) dans le fait d’avoir sciemment et de
mauvaise foi consigné dans son rapport des déclarations mensongères sur la
situation de la société, de n’avoir pas, dans une intention frauduleuse, révélé
certains actes délictueux des administrateurs ou de n’avoir pas signalé des
irrégularités et inexactitudes de l’inventaire et du bilan dans le but de permettre
aux administrateurs d’accomplir les délits qui leur sont reprochés.

La complicité du commissaire aux comptes se rapporte notamment aux délits :

D’abus de bien sociaux
De distribution de dividendes fictifs
De présentation de faux bilans
De délit de fraude fiscale

- l’élément moral

La complicité n’a lieu que lorsque le commissaire a conscience, de commettre

les faits et qu’il sait qu’il s’associe à un acte délictueux tel qu’il est déterminé
par la loi et qu’il enfreint ainsi personnellement les prohibitions légales.

- L’action en responsabilité

En matière pénale, la poursuite du commissaire aux comptes est engagée soit à

la demande de la partie civile soit par le ministère publique.

En cas de pluralité de commissaires ceux-ci seront tous condamnés comme co-

auteurs du même acte dans le cas où la participation à l’action criminelle sera
considérée comme suffisamment directe pour être qualifiée de coalition. En
revanche, lorsque la participation de certains d’entre eux répond à la définition
de la complicité, les commissaires seront condamnés comme complice d’un
auteur principal.

La prescription de l’action en responsabilité est de :

- 1 année lorsqu’il s’agit d’un contravention

- 3 années lorsqu’il s’agit d’un délit
- 10 années lorsqu’il s’agit de crime

100
IV) LA RESPONSABILITE DISCIPLINAIRE

La responsabilité disciplinaire n’est envisagée que pour les commissaires aux

comptes inscrits au tableau de l’ordre. Les techniciens de comptabilité désignés
commissaires aux comptes en vertu des dispositions du paragraphe 2 de l’article
258 du code des sociétés échappent à toute sanction disciplinaire.

La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes est engagée dans les

cas suivants :

- Infractions aux lois, règlements et règles professionnelles

Constituent une faute disciplinaire la violation des lois, règlements et règles

professionnelles, qu’il s’agisse de la loi organique, de son décret
d’application du règlement intérieur ou du code des devoirs professionnels.

- Négligences graves

constitue une faute disciplinaire toute négligence grave du commissaire dans

l’exercice de sa profession. Cette responsabilité disciplinaire ne met pas obstacle
à la mise en cause de la responsabilité civile ou pénale. Ceci résulte du fait que
l’objectif fondamental de l’organisation professionnelle est celui de se porter
moralement garant vis à vis de tous, de la compétence et de la moralité
professionnelle de tous les membres.

- Faits contraires à la probité ou à l’honneur

Ce sont tous les faits, de quelque nature qu’ils soient susceptibles de porter
atteinte à la réputation de l’ensemble de la profession, même ceux ne se
rattachant pas à l’exercice de la profession :

• Emission de chèque sans provision

• Attentat aux mœurs
• Déloyauté envers les clients ou les confrères
• Etc.

La procédure de fonctionnement de la chambre de discipline est fixée par les

articles 16 et suivants du décret 89-541 du 25 mai 1989. Les sanctions
prononcées sont : l’avertissement, le blâme écrit adressé à l’intéressé, la
suspension de l’ordre de un à cinq ans et la radiation du tableau de l’ordre.

101
Les décisions de la chambre de discipline sont susceptibles de recours par voies
d’appel, devant la cour d’appel et devant le tribunal administratif en matière de
cassation.

V) LA RESPONSABILITE ADMINISTRATIVE

La responsabilité que nous pourrons qualifier d’administrative est évoquée par :

- d’une part la loi n° 65-2001 du 10 Juillet 2001, relative aux

établissements de crédit
- d’autre part la loi n° 83-2001 du 24 Juillet 2001 portant
promulgation du code des organismes de placement collectif.

1/ Des établissements de crédit

Dans le cadre du contrôle des états financiers des établissements de crédit,

effectué par commissaire aux comptes, ce dernier doit Informer la Banque
Centrale de Tunisie (BCT) de tout événement ayant pour effet la mise en danger
des intérêts de l’établissement de crédit et de ses déposants.

Il doit aussi, au cours des six mois qui suivent la date de clôture de l’exercice
social, lui remettre un rapport sur les résultats de ses travaux de contrôle.

Au cas où le commissaire aux comptes ne respecte pas ses diligences en la

matière, il sera exposé à sa suspension du secteur bancaire pendant une durée
qui ne dépasse pas Trois ans ou sa radiation du même secteur. C’est à dire qu’il
ne serait plus possible pour lui d’être nommé commissaire aux comptes dans un
établissement de crédit sur décision de la Banque Centrale de Tunisie.

La décision de la BCT est susceptible d’appel devant la commission bancaire

dans le 20 jours qui suivent l’avis de la décision de suspension.

2/ des Organismes de placement collectif

Ces organismes sont :

- Les fonds communs de placement

- Les fonds communs de créances
- Les Société à Capital Variable (SICAV)

La loi ayant créé ces organismes a exigé que ses comptes soient audités par un
commissaire aux comptes en les considérant comme organismes faisant appel

102
public à l’épargne, le tout dans un soucis de transparence sécurisant les
épargnants.

La loi prévoit que ce dernier doit informer Le Conseil de Marché Financier

(CMF) de tout événement ayant pour effet la mise en danger des intérêts de ces
organismes de crédits.

Il doit aussi remettre un rapport sur les résultats de ses travaux de contrôle au
CMF en plus de son rapport général de commissariat aux comptes à l’assemblée
des actionnaires de l’organisme concerné.

En cas de non respect de ces diligences, le CMF est en mesure de prononcer des
sanctions à l’encontre du commissaire contrevenant, soit par la suspension ou la
radiation du marché financier. Sa décision est susceptible de recours auprès du
tribunal administratif.

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