Vous êtes sur la page 1sur 50

approuver, en se référant à leur pratique, de tels modèles de comptes.

Pour
nous, il n’y a pas eu de révolution dans la structure des comptes de résultat
ni de bilan.

3.2.3. Conclusion générale de cette partie historique


On sait que les principes et les pratiques d’évaluation comptable depuis
Pacioli et tout particulièrement depuis la révolution industrielle ont évolué
d’une façon drastique en passant d’une conception statique liquidative à une
conception dynamique (de continuité) pour finir avec les IFRS avec une
conception futuriste (anticipatrice) dans le cadre d’un impressionnant
processus d’accélération des profits (voir Ding et al. (2008) pour le cas du
goodwill et Richard (2015) pour une généralisation de ce cas).

6
06
Contrairement à cette évolution permanente de l’évaluation (ou de la

87
49
« matérialité » pour reprendre une expression de Mellerowicz (1966, p.

52
3:1
103)), la structure des comptes, c’est-à-dire leur aspect formel ou leur

8
7.1
formalisme (Mellerowicz 1966, p. 103) a très peu changé depuis Pacioli
.10
comme nous venons de le montrer. .20
96
9:1

Comment expliquer cette différence frappante ? Notre thèse est que,


75
39

fondamentalement, le concept de profit privé comme excédent d’une


88
8:8

richesse sur un capital investi et à conserver par les capitalistes privés reste
09
46
70

encore la base du calcul comptable de la majorité des entreprises, en dépit


67
er:

des coups de boutoir des financiers qui veulent détruire ce modèle hérité de
Alg
C

Pacioli (Richard 2016). Comme le disait implicitement Pacioli, en tant que


HE
:E

porte-parole du marchand, « je veux d’abord savoir si j’ai conservé mon


om
x.c

capital que j’isole au passif en tant que dette à l’égard de moi-même, et si


vo
lar

j’ai augmenté et de combien ce capital de façon à tirer mon profit. Je veux


ho
.sc

aussi savoir si je suis capable de rembourser mes dettes contractuelles, ce qui


w
ww

implique une certaine correspondance entre mes actifs et ces dettes


contractuelles notamment entre les actifs courants et les passifs courants ».
Ces deux « obsessions » traditionnelles du capitaliste suffisent à
expliquer la rémanence d’une structure de base des comptes de bilan et de
résultat en dépit des évolutions de la valorisation qui sont intervenues en
raison d’un changement notable du timing de distribution des dividendes.
Nous pensons donc qu’un changement profond de la structure des comptes
ne pouvait pas être attendu dans le cadre du capitalisme privé, tout du moins
dans sa version libérale. Pour voir des changements notables, il faut aller
vers des systèmes qui voulaient sinon remettre en cause ce système, tout au
moins le modifier de façon substantielle. C’est ce que nous allons essayer de
démontrer maintenant.

150
4. Expériences sortant du cadre du capitalisme privé
Nous nous centrons maintenant sur des expériences qui sortent nettement
du cadre classique du capitalisme privé libéral. Nous en analyserons trois qui
sont de portée diverse. La première est celle qu’a vécu la France au cours de
la période gaulliste avec la tentative d’une planification souple incitative,
une expérience qui cependant ne remettait en cause ni le capitalisme privé ni
l’existence d’une économie de marché. La seconde est celle de l’URSS et
des économies dites socialistes qui ont essayé de construire un système
fondé sur une planification autoritaire et la suppression de la propriété privée
de la plus grande partie des moyens de production. La troisième est celle de
la Yougoslavie de Tito qui a refusé à la fois le modèle du capitalisme privé
et celui de la planification autoritaire soviétique au profit d’un modèle dit
autogestionnaire dans lequel les ouvriers étaient supposés être les maîtres de

6
06
87
leur entreprise.

49
52
3:1
8
7.1
.10
4.1. L’expérience gaulliste
.20
96
Pour réaliser l’« ardente obligation » de la planification incitative voulue
9:1
75

par de Gaulle, un groupe de statisticiens et de comptables comprenant


39
88

principalement les « trois Jean » (Jean Boutan, Jean Delsol, et Jean Meyer)
8:8
09

va poser les bases du rapprochement de la comptabilité privée et de la


46
70

comptabilité nationale (Richard 2013). Leur travail débouche sur une


67
er:
Alg

proposition de réforme drastique du compte de résultat traditionnel des


C
HE

entreprises pour le scinder en trois parties : un compte de production, un


:E
om

compte de distribution et un compte d’allocation. Le compte de production


x.c
vo

enregistre au crédit la production vendue et la production stockée de produits


lar
ho

finis et de produits en-cours pour donner la production globale et au débit les


.sc
w

consommations intermédiaires (matières et services consommés) pour


ww

déboucher sur un solde de valeur ajoutée brute produite. Le compte de


distribution reprend au crédit la valeur ajoutée et inscrit au débit les salaires
ainsi que des amortissements économiques incluant un coût du capital pour
déboucher sur un solde de résultat d’exploitation économique, une sorte de
profit pur indépendant de la structure financière des entreprises. Enfin le
compte d’allocation reprend au crédit ce profit d’exploitation (majoré du
coût du capital précédemment défalqué) pour en déduire au débit les intérêts
et les taxes et montrer en solde le profit de l’entité.
Cette structure révolutionnaire (pour l'époque) du compte de résultat
d’essence macroéconomique déjà présentée par Boutan (1967) va finir par
passer (à l’exception de l’idée de l’intégration d’un coût du capital) dans la
pratique comptable française avec le plan comptable de 1982. Elle marque
encore les comptes de résultat des comptes « individuels » (à la différence
des comptes consolidés progressivement influencé par le modèle « anglo-
saxon »).

151
Soulignons que ce modèle macro-micro généralisé par un plan
comptable national constitue, à notre connaissance, une expérience unique
au monde actuellement. Soulignons également que le modèle de charges par
nature de l’IASB ne permet pas de calculer la valeur ajoutée des entreprises
qui constitue le cœur du modèle français de compte de résultat. En effet, les
services sont noyés dans des « autres charges (other expenses) ».
Visiblement le souci de l’IASB n’est pas de prendre en compte un concept
tel que la valeur ajoutée.
En conclusion sur ce point il apparaît que, même maintenant, la structure
des comptes de résultat des entreprises françaises diffère dans une certaine
mesure de celle des autres pays et de celle du modèle de l’IASB du fait de la
résilience de l’expérience gaulliste. Cependant le solde fondamental, lui,
n’est pas original car le solde (« bottom line ») reste le profit privé.

6
06
87
49
52
3:1
4.2. L’expérience soviétique

8
7.1
Elle est originale, tant en ce qui concerne la structure du compte de
.10
résultat que de celle du bilan. Pour ce qui concerne le compte de résultat, .20
96
9:1

voici très schématiquement comment il se présentait avant la chute de


75
39

l’empire soviétique (d'après Richard 1980).


88
8:8
09
46
70

Ventes
67
er:

– Coûts des produits vendus (y compris salaires)


Alg
C
HE

– Charges commerciales (y compris salaires)


:E
om

– Charges administratives (y compris salaires)


x.c
vo

– Pertes et profits exceptionnels (non planifiés)


lar
ho
.sc

= Résultat de l’exercice
w
ww

À première vue, il s’agit d’un banal compte de résultat par fonction très
similaire à celui des entreprises américaines de l’époque : la raison de la
prévalence de l’optique fonctionnelle tient au fait qu’en Union soviétique, il
y avait un plan comptable moniste inspiré de celui de Schmalenbach (1927),
qui intégrait comptabilité de gestion et comptabilité financière. En fait, il y a
bien une différence très notable avec le modèle « occidental ». Dans le
modèle soviétique il n’y a jamais ni de charges d’intérêts ni d’impôts bien
que les entreprises soviétiques empruntent non gratuitement et payent des
impôts. En effet, le résultat de l’entreprise est celui d’une entreprise étatique
dont toutes les formes de profit y compris les intérêts et les impôts
reviennent à l'État : le « profit » de l’entreprise est donc celui de l’État-
entreprise. En revanche, nous sommes bien dans un régime de salariat : des
salaires figurent toujours au niveau des différentes fonctions comme nous
l’avons souligné, ce qui permet de dire qu’il s’agissait d’un capitalisme
d’État.

152
Le bilan soviétique était encore plus original. En voici la structure
fondamentale (simplifiée) (d'après Scenkov 1973).

Actif Bilan au (date) Passif

Moyens fixes Fonds des moyens fixes

Moyens circulants Fonds des moyens circulants

Autres actifs (notamment sociaux) Fonds des autres actifs


Total de l’actif Total du passif

6
06
87
Il s’agit d’un bilan en tranches isolées dans lequel il n’est pas possible de

49
52
passer d’un « domaine » à l’autre. Les fonds planifiés pour le financement

3:1
8
7.1
des actifs fixes (qui peuvent être des apports en capital ou des prêts de l’État)

.10
sont dédiés à cette tâche et ne peuvent servir à d’autres tâches. Idem pour ce
.20
96
qui est des moyens circulants (stocks, créances d’exploitation, caisse) et des
9:1
75

autres actifs (souvent des actifs sociaux comme des logements pour les
39
88
8:8

salariés). Ce bilan reflète totalement par sa structure l’emprise de la


09
46

planification étatique. Ici le concept de capital se confond avec le concept de


70
67

fonds lui-même élargi à la masse totale de financement déléguée aux


er:
Alg

entreprises qui en sont responsables et doivent le conserver et le faire


C
HE

fructifier. Le capital « financier » est donc compris dans un sens large et


:E
om

fragmenté en tranches pour des besoins de contrôle.


x.c
vo
lar
ho
.sc

4.3. L’expérience autogestionnaire Yougoslave


w
ww

Tito voulait rompre avec l’expérience soviétique. Sous la houlette du


journaliste et économiste Kardelj un nouveau type de comptabilité
autogestionnaire est progressivement introduit (Richard 1983). Voici le
nouveau modèle de compte de résultat (en vigueur en 1979 (d'après Vujic et
et al. 1979), simplifié par nos soins).

Ventes
– Coûts « matières » des produits vendus (hors paye)
– Coûts « matières » commerciaux (hors paye)
– Coûts « matières » administratifs (hors paye)
– Frais financiers
– Impôts
= Résultat de l’exercice

153
Une « anomalie » structurelle apparaît qui différencie totalement ce
modèle par rapport à tous les précédents (URSS compris qui, de ce point de
vue, peut être classée dans le même « camp » que les États-Unis) : l’absence
totale de salaires dans les charges18. On le voit, les postes de charges sont
vidés de toute rémunération du personnel et se résument à des coûts
« matériels » tels que matières premières, services, amortissements, etc. Pour
quelle raison ? Pour faire apparaître en solde final (et non en solde
intermédiaire comme dans la comptabilité française) une valeur ajoutée, qui
plus est, une valeur ajoutée vendue, qui sera répartie entre les travailleurs
autogestionnaires associés lors de leur assemblée générale annuelle sous
forme de « dividendes » ou objet d’une mise en réserves 19.
Les autogestionnaires prenaient donc la place des capitalistes financiers.
Cette comptabilité s’appuyait sur un plan comptable de type moniste (non

6
06
dissociation de la comptabilité financière et de la comptabilité analytique

87
49
52
d’exploitation) dérivé lui aussi du Kontenrahmen de Schmalenbach (1927),

3:1
8
ce qui permettait d’avoir systématiquement au moins une triple analyse de

7.1
.10
chaque type de coût (« matériel ») : par nature, par fonction et par produit
.20
96
(Richard 1983, 1995). Il ne nous appartient pas de discuter ici des raisons de
9:1
75

l’échec de ce système remarquable. Ce que nous voulons souligner, c’est


39
88

d’une part que de tout ce que nous avons vu, c’est le seul système qui
8:8
09

présente une réelle différence avec le modèle des Datini et de Pacioli20 et


46
70

que, d’autre part, il s’agit d’un système très évolué qui débouchait sur une
67
er:
Alg

triple analyse des charges relatives aux ventes dans le compte de résultat
C
HE

financier. Un tel exploit n’a, semble-t-il, jamais été réalisé dans le contexte
:E
om

du capitalisme privé, ce qui nous mène à notre dernière partie.


x.c
vo
lar
ho
.sc
w

5. Propositions pour de meilleurs comptes de résultat21


ww

Le modèle de compte proposé par Dickinson (1917), hérité de toute une


évolution historique commençant avec les Datini, aurait pu déboucher sans
grande difficulté sur un compte de résultat qui donnerait une indication à la
fois sur les charges et produits par fonction, par nature et par temporalité.

18
Soulignons qu’il ne s’agit pas d’un problème d’évaluation mais bien de structure. Nous ne
discutons pas du niveau des rémunérations mais bien de leur localisation dans le compte de
pertes et profits : c’est donc purement un problème de structure de ce compte.
19
Bien entendu, il faut bien vivre tous les jours et donc une paye mensuelle était assurée, mais
elle était considérée comme une avance sur le résultat des autogestionnaires et non une
charge.
20
Avant la chute de la Yougoslavie, l’un des auteurs de cet article a reçu un appel
téléphonique d’un directeur de Renault qui venait d’investir dans une filiale à Ljubljana en
Yougoslavie. Ce cadre n’arrivait pas à comprendre les comptes car il ne trouvait pas les
salaires dans les charges. On peut comprendre sa perplexité !
21
Pour ces propositions, nous restons ici dans le cadre du capitalisme actuel. Pour des
propositions qui sortent de ce cadre, notamment celles qui vont vers une comptabilité
écologique et humaine, voir Richard (2012) ; Rambaud et Richard (2015).

154
S’agissant des fonctions, il est clair qu’avec ce modèle, on dispose déjà
de toutes les informations pour présenter un compte de résultat strictement
fonctionnel, puisqu’on a le coût de production des produits vendus ainsi que
les charges et produits commerciaux et financiers. On pourrait évidemment
aller plus loin sans trop de difficulté en isolant les charges de
l’administration générale et de la recherche. Ce compte serait alors le
suivant :

Ventes de produits (services)


– Coût de production des produits vendus
– Charges commerciales (nettes de produits)
– Charges administratives (nettes de produits)

6
06
– Charges de recherche (nettes de produits)

87
49
– Charges financières (nettes de produits)

52
3:1
= Résultat opérationnel (avant impôts)

8
7.1
.10
.20
96
S’agissant des charges par nature, on a déjà dans le modèle de Dickinson
9:1
75

tous les éléments permettant de calculer les consommations de matières (en


39
88

partant des achats), de services et d’amortissement relatifs à la production22.


8:8
09

Cette analyse par nature peut être aussi faite au sein des autres fonctions
46
70

(commerciale, administrative, etc.) et ceci sans difficulté dans le contexte


67
er:
Alg

informationnel actuel, d’autant plus qu’à ce niveau les charges et produits


C
HE

sont en montant global les mêmes que dans la classification par fonction. Si
:E
om

ces conditions sont réunies, on aurait un compte de résultat du type suivant


x.c
vo

(en compte) :
lar
ho
.sc
w
ww

Compte de résultat par nature

Consommations de matières premières Production stockée de produits en-cours


(Achats ± Variation des stocks)
Consommation de services Production stockée de produits finis
Frais de personnel Production vendue
Dotations aux amortissements
Charges financières (nette de produits)
Résultat opérationnel

Les deux comptes de résultat précédents reposent sur des techniques


d’inventaire intermittent : ils sont donc accessibles à un très grand nombre
d’entreprises qui n’ont pas de comptabilité de gestion fondée sur l’inventaire

22
Certains éléments dits de frais généraux sont évidemment aussi parfaitement analysables.

155
permanent. Ils permettent de calculer aussi bien la valeur ajoutée relative à la
production que le coût des produits vendus.
On peut noter que, classiquement, le compte de résultat par nature
présenté ci-dessus est centré sur un concept de production totale (vendue et
stockée) alors que le compte de résultat par fonction l’est sur un concept de
production vendue. Mais si les entreprises savent quels sont les coûts par
nature qui composent leurs stocks initiaux et finaux de produits en-cours et
de produits finis (ce qui devrait être le cas pour toute évaluation à
l’inventaire comme le supposait Degrange), elles devraient être capables de
calculer les charges par nature comprises dans le coût de production des
produits vendus23. Si ce travail est fait, on pourra présenter alors un compte
de résultat qui pour chaque ligne de coût fonctionnel indique aussi ses
composantes en nature. Ainsi, le compte de résultat centré sur les ventes

6
06
(réduit pour simplifier à sa composante « fonction production ») serait le

87
49
suivant avec une double analyse des charges par fonction et par nature24:

52
3:1
8
7.1
.10
Ventes de produits (services)
.20
96
– Coût de production des produits vendus divisé en :
9:1
75
39

Matières
88
8:8

Services
09
46
70

Salaires
67
er:

Amortissements
Alg
C
HE

= Résultat
:E
om
x.c
vo

Malheureusement, la lecture de la norme IAS 1 actuelle montre que ces


lar
ho

potentialités n’ont pas été saisies au cours du siècle qui nous sépare des
.sc
w

conseils de Dickinson. Les entreprises qui présentent des comptes par nature
ww

(relativement à une production stockée) peuvent inclure des fourre-tout


comme des « autres charges (other expenses) », ce qui empêche une analyse
par nature totale et notamment le calcul des valeurs ajoutées qui sont
demandées par certains utilisateurs y compris des chefs d’entreprises. Par
ailleurs, elles ne sont nullement obligées d’indiquer les charges et produits
par fonction. En revanche, certes (et curieusement), les entreprises qui
présentent des comptes par fonction sont obligées de fournir des
informations sur des éléments par nature qui composent les charges par
fonction. Mais il n’est pas précisé si ces éléments sont relatifs aux ventes ou
à la production totale. On est donc loin d’une analyse duale systématique et

23
Par exemple, pour avoir les frais de personnel de production « vendus », il faut partir des
frais de personnel de production de la période, y ajouter les frais de personnel compris dans
les stocks initiaux de produits en-cours et de produits finis et retrancher leur équivalent
figurant dans les stocks finaux de produits en-cours et de produits finis.
24
Une présentation similaire avait déjà été suggérée antérieurement (Richard 1988, p. 81).

156
homogène que nous proposons sur la base des informations suggérées par
Dickinson.

Conclusion générale
L'étude comparative des formats des comptes de bilan et de résultat revêt
un intérêt considérable. Du point de vue pédagogique, c’est un instrument
extrêmement efficace pour apprendre la comptabilité en profondeur. Du
point de vue historique, elle révèle l'étonnante stabilité de ces modèles dans
le contexte du capitalisme privé par comparaison à leur évolution
permanente et profonde en ce qui concerne les méthodes d’évaluation. En
l’élargissant à des expériences de sortie partielle ou totale du capitalisme
privé, elle révèle au contraire des innovations marquantes qui vont même,

6
06
87
dans le cas de la Yougoslavie de Tito, jusqu’à renverser totalement le

49
52
modèle dominant du capitalisme privé : les salaires deviennent des profits et

3:1
8
7.1
les profits des capitaux des charges.

.10
Mais toutes ces tentatives de sortie du modèle dominant ont échoué. Pour
.20
96
autant, ce n’est pas la fin de l'histoire. Déjà de nouveaux modèles de
9:1
75

comptabilités environnementales portent les germes de modifications


39
88
8:8

profondes des structures de bilan et de compte de résultat. Puisse cet article,


09
46

qui ne fait que survoler cette question, inciter les chercheurs en comptabilité
70
67

à se saisir d'un thème, trop délaissé par la littérature actuelle, qui traite des
er:
Alg

problèmes fondamentaux de la comptabilité (qu’est-ce qu’un capital ; qu’est-


C
HE

ce qu’un profit ?) et donc de ses idéologies.


:E
om
x.c
vo
lar
ho

Références
.sc
w
ww

ANC. (2014). Arrêté du 8 septembre 2014 portant homologation du


règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général.
Paris: Autorité des normes comptables.
Barker, R. (2010). On the definitions of income, expenses and profit in
IFRS. Accounting in Europe 7 (2): 147 - 158.
Boutan, J. (1967). Réflexions sur les relations entre comptabilité d'entreprise
et comptabilité nationale. Etudes et Conjoncture (août)
CRC. (1999). Règles et méthodes relatives aux comptes consolidés, arrêté du
22 juin 1999 portant homologation du règlement 99-02 du 29 avril 1999.
Paris: Comité de la réglementation comptable.
De Roover, R. (1956). The development of accounting prior to Luca Pacioli
according to the account books of medieval merchants. In Studies in the
history of accounting (Eds, Littleton, A. C., Yamey, B. S.). London:
Sweet and Maxwell, 114-174.
De Roover, R. (1974). The development of accounting prior to Luca Pacioli
according to the account books of medieval merchants (reprint). In

157
Business, banking, and economic thought in late medieval and early
modern Europe. Selected studies (Ed, Kirshner, J.). Chicago: University
of Chicago Press, 119-180.
Degrange, E. (1824). Tenue des livres des maîtres de forges en partie simple
et double. Paris: Aimmé André.
Dickinson, A. L. (1917). Accounting practice and procedure. New York:
Ronald Press.
Dicksee, L. R. (1903, réimp. 1976). Advanced accounting. New York: Arno
Press.
Ding, Y., Richard, J., Stolowy, H. (2008). Towards an understanding of the
phases of goodwill accounting in four Western capitalist countries: From
stakeholder model to shareholder model. Accounting, Organizations and
Society 33 (7-8): 718-755.

6
06
Hatfield, H. R. (1927). Accounting: Its principles and problems. New York:

87
49
52
D. Appleton and Company.

3:1
8
IASB. (2007). International accounting standard (IAS) No. 1: Presentation

7.1
.10
of financial statements (révisée). Londres: International Accounting
.20
96
Standards Board.
9:1
75

Lemarchand, Y. (1993). Du dépérissement à l'amortissement. Enquête sur


39
88

l'histoire d'un concept et de sa traduction comptable. Nantes: Ouest


8:8
09

Editions.
46
70

Lemarchand, Y. (2001). A la conquête de la science des comptes, variations


67
er:
Alg

autour de quelques manuels français de tenue des livres. In Ars


C
HE

Mercatoria. Handbücher und Traktate für den Gebrauch des Kaufmanns


:E
om

1470-1820. Eine analytische Bibliographie. Band 3 Analysen : 1470-


x.c
vo

1700. (Eds, Hoock, J., Jeannin, P., Kaiser, W.). Ferdinand Schöning, 91-
lar
ho

129.
.sc
w

Mellerowicz, K. (1966). Kosten und Kostenrechnung, volumes 1, 2, 3. De


ww

Gruyter.
Nobes, C. (2015). Accounting for capital: The evolution of an idea.
Accounting and Business Research 45 (4): 413-441.
Pacioli, L. (1494, 1995). Traité des comptes et des écritures. Texte présenté
et traduit par Pierre Jouanique. Paris: Editions Comptables Malesherbes.
Rambaud, A., Richard, J. (2015). The “triple depreciation line” instead of the
“triple bottom line”: Towards a genuine integrated reporting. Critical
Perspectives on Accounting 33: 92-116.
Richard, J. (1980). Comptabilité et systèmes économiques. Thèse de doctorat
d'Etat en sciences de gestion, Paris: Paris I - Panthéon Sorbonne.
Richard, J. (1983). Comptabilité pour l'autogestion. Cahiers Français de la
Documentation Française 210 (mars-avril)
Richard, J. (1988). Pour un plan comptable moniste français. Revue de droit
comptable 88 (1): 43-86.
Richard, J. (1995). The evolution of accounting chart models in Europe from
1900 to 1945. European Accounting Review 4 (1): 87-124.

158
Richard, J. (2012). Comptabilité et développement durable. Paris:
Economica.
Richard, J. (2013). The three main schools of the French financial
accounting doctrine. A historical survey. In Accounting and business
economics (Eds, Biondi, Y., Zambon, S.). Routledge, 249-272.
Richard, J. (2015). The dangerous dynamics of modern capitalism (from
static to IFRS’ futuristic accounting). Critical Perspectives on Accounting
30: 9-34.
Richard, J. (2016). Refonder l'entreprise, la société et l'intérêt social par la
comptabilité environnementale. Centre Français de Droit Comparé.
Richard, J., Bensadon, D., Collette, C. (2014). Comptabilité financière. IFRS
versus normes françaises. Paris: Dunod.
Scenkov. (1973). Sistema scetov : Bukhgalterskij balans predprijatija.

6
06
Finansy: Moskva.

87
49
52
Schmalenbach, E. (1927). Der Kontenrahmen. Leipzip: Gloeckner Verlag

3:1
8
Buchhandlung.

7.1
.10
Stolowy, H., Lebas, M., Ding, Y., Langlois, G. (2013). Comptabilité et
.20
96
analyse financière – une perspective globale. 3ème édition, Bruxelles: De
9:1
75

Boeck.
39
88

Union européenne. (2002). Règlement (EC) n° 1606/2002 du Parlement


8:8
09

européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes


46
70

comptables internationales. Journal Officiel des Communautés


67
er:
Alg

Européennes 11 September 2002: L. 243/1 - L. 243/4.


C
HE

Vujic, J., et al. (1979). Zbirka propisa o knijigovodstvo sa analitckim


:E
om

Kontnim Planom za organizacije udruzenog rude. Beograd.


x.c
vo
lar
ho
.sc
w
ww

159
ww
w.sc
ho
lar
vo
x.c
om
:E
HE
C
Alg
er:
67
70
46
09
8:8
88
39
75
9:1
96
.20
.10
7.1
8 3:1
52
49
87
06
6
PARTIE 3.

Comptabilité, gouvernance et finance d’entreprise

6
06
87
La comptabilité financière est en interaction avec la gouvernance des

49
52
organisations et leur mode de financement. Elle est à la fois l’image et l’un

3:1
8
7.1
des déterminants de la place des organisations, quelle que soit leur nature,

.10
.20
dans la société. De ce fait, il est logique que la normalisation comptable 96
9:1

fasse à son tour l’objet de règles de gouvernance.


75
39

Si la communication a pris une telle importance dans bien des domaines,


88
8:8

y compris dans le domaine financier, domaine que l’on pourrait croire


09
46

dominé par la technique, elle ne doit pas nous faire oublier que l’information
70
67

produite n’est que le résultat d’une chaîne de traitements dont les acteurs,
er:
Alg

dont les exécutants, ne sauraient être négligés.


C
HE

La normalisation comptable internationale qui souvent survalorise


:E
om

l’importance des grands groupes cotés, évidemment plus spectaculaires et


x.c
vo

médiatisés, doit aujourd’hui corriger ce biais et se poser la question des


lar
ho
.sc

besoins des PME.


w
ww

La normalisation comptable qui, historiquement, a généralement


commencé par aborder les différentes questions posées au fil de l’eau, a dû
corriger le risque de perte de cohérence d’un empilement de normes par la
production de cadres conceptuels. Ce souci, concrétisé aux États-Unis dans
les années 70, a été repris par l’IASC à la fin des années 80. Le débat n’est
pas clos puisque l’IASB (qui succède à l’IASC) a publié un « exposé
sondage » de cadre conceptuel actualisé en 2015.
La comptabilité est aussi un outil de gouvernance des organisations. Ce
sujet, qui pourrait à lui seul faire l’objet d’un ouvrage, est abordé ici à
travers deux cas particuliers : l’expert-comptable du comité d’entreprise
d’une part, et le conseil d’administration des institutions de micro-finance
d’autre part.
Enfin, la question de la gestion de la trésorerie des entreprises a connu au
cours des 35 dernières années des changements radicaux. Nous sommes
passés d’une période de pénurie au cours de laquelle les entreprises devaient
se refinancer au prix fort auprès des banques qui évaluaient les risques en
bonne partie sur la base des états financiers, à une période d’excédents de
liquidités, de faibles taux d’intérêt et d’accès désintermédié au marché
financier pour les grandes entreprises. Dans ce nouveau contexte, la place
des états financiers dans la prise de décisions des investisseurs a reculé.

6
06
87
49
52
3:1
8
7.1
.10
.20
96
9:1
75
39
88
8:8
09
46
70
67
er:
Alg
C
HE
:E
om
x.c
vo
lar
ho
.sc
w
ww

162
Mesure de la gouvernance ou gouvernance
de la mesure : quelle normalisation comptable
pour quel type de crise ?

6
06
87
Christian Hoarau1 et Robert Teller2

49
52
3:1
8
7.1
Le sujet de cet hommage a été choisi en fonction du large spectre de
.10
compétences du Professeur Geneviève Causse qui a vu, avant beaucoup .20
96
9:1

d’autres, le rôle majeur des aspects non financiers de la performance des


75
39

individus et des organisations3. Par ailleurs, qu’il s’agisse des aspects


88
8:8

financiers comme le rôle spécifique de la trésorerie et l’importance à venir


09
46
70

de la finance islamique, ou des aspects non financiers comme le rôle du


67
er:

capital humain pour le développement des PME en Afrique, ou bien encore


Alg
C

des aspects comptables ou d’audit dans les divers référentiels français,


HE
:E

anglo-saxons ou africains, l’ampleur du spectre couvert impliquait un choix


om
x.c

plutôt global et universel par opposition à un sujet plus technique mais


vo
lar

forcément plus limité . C’est pourquoi le choix s’est porté sur un sujet certes
ho
.sc

délicat et controversé mais oh ! combien actuel : celui des limites de la


w
ww

gouvernance financière et de son impact sur la normalisation comptable


internationale.
Il est clair aujourd’hui que la crise financière s’étend bien au-delà de la
sphère financière pour altérer l’économie réelle ainsi que les équilibres
sociaux et sociétaux. La globalisation financière et le développement
fulgurant d’internet et de la mise en réseau ont exacerbé et mis en relation les

1
Christian Hoarau, Professeur titulaire de la chaire de Comptabilité financière et audit du
Conservatoire national des arts et métiers.
2
Robert Teller, Professeur émérite de l’Université de Nice
3
Voir par exemple :
- Causse G., (2012), La Finance islamique, Revue Banque éditions, Paris, 2e éd., 203 p.
- Gauthier N., Causse G., (1981), La Trésorerie dans l'entreprise. Techniques et pratique des
affaires, Éditions Publi-Union, 432 p.
- Causse G., (2009), "Développement et comptabilité", in Colasse B. (ed), Encyclopédie de
comptabilité, contrôle de gestion et audit, Economica, pp 689-703.
- Causse G., (1999), "20 ans de normalisation comptable et de PCG - son influence dans le
pays d'Afrique francophone", Comptabilité, contrôle, audit, mai, pp 211-222.
activités économico-financières avec l’ensemble des phénomènes
écologiques, environnementaux, climatiques, énergétiques, politiques sans,
toutefois, permettre une gouvernance planétaire.
De ce fait, toute crise financière devient très vite sociétale et
réciproquement tout dérèglement sociétal prend immédiatement un aspect
financier. L’exemple du nuage provoqué par l’irruption du volcan islandais
en est une parfaite illustration.
Cette situation tend à provoquer ce que l’on peut appeler une double
inversion de paradigme dans la mesure où l’on peut se demander si la crise
n’est pas devenue l’état naturel de l’économie entre deux situations de
rupture caractérisées par une perte complète des référents habituels utilisés
pour gérer la vie économique et sociale…

6
06
87
49
1. Crises, rupture et inversion des paradigmes

52
3:1
8
7.1
Deux concepts majeurs pour la normalisation comptable sont

.10
particulièrement impactés par ces bouleversements : l’hypothèse de
.20
96
continuité d’exploitation et la validité de la value relevance theory.
9:1
75

La répétition rapprochée des crises de toutes sortes met dangereusement


39
88
8:8

en péril le statut de l’hypothèse de continuité d’exploitation qui pourrait à


09
46

terme faire une place grandissante voire essentielle à l’hypothèse de


70
67

discontinuité d’exploitation. Cette évolution ne manquerait pas d’impacter


er:
Alg

fortement les pratiques de reporting et d’audit que nous connaissons


C
HE

actuellement ainsi que la nature des organisations et des relations sociales.


:E
om

Par ailleurs, la toute-puissance de la value relevance devient de plus en


x.c
vo

plus factice lorsqu’il s’agit de prendre en compte des phénomènes sociétaux


lar
ho

complexes tels que ceux posés par la régulation des impacts


.sc
w
ww

environnementaux.
Si l’on peut, sans doute, faire confiance au marché pour évaluer
l’entreprise peut-on faire de même avec des problèmes sociétaux
complexes ? Peut-on faire confiance au marché pour gérer la planète ? La
terre peut-elle être traitée comme un partenaire à l’instar des clients ou des
fournisseurs ? On peut sans doute s’interroger sur la toute-puissance de
l’efficience des marchés pour gérer ce type de situation.

2. Une nouvelle problématique pour la gouvernance et pour la


normalisation comptable internationale
Cette double inversion de paradigme induite par l’impact de la
globalisation sur les équilibres planétaires et sociétaux pose en termes
nouveaux la question de la gouvernance et plus généralement la question du
management par la valeur. Si l’on peut se satisfaire, à la rigueur, d’une
gouvernance financiaro-actionnariale dans des économies correctement

164
régulées, il n’en est plus de même lorsqu’il s’agit d’envisager une
gouvernance mondialisée chargée de réguler l’avenir de la planète.
Il est évident que dans un tel contexte, l’ensemble du cadre conceptuel lié
à la value relevance est à reconsidérer. En particulier, la prétendue
« supériorité » des normes de marché censées « évaluer » de façon optimale
l’efficacité des processus d’allocation de ressources n’est plus pertinente
lorsqu’il s’agit de mettre en place un processus de normalisation au niveau
de la valeur sociétale durable.
En fait, cette inversion de paradigme en induit une autre liée à la
gouvernance. Elle implique, en effet, un passage du paradigme de la mesure
de la gouvernance à celui de la gouvernance de la mesure. Autrement dit, il
ne s’agit plus seulement de vérifier que les critères supposés pertinents de
gouvernance sont satisfaits mais il faut reconsidérer les fondements de ce

6
06
concept et la façon dont on mesure les critères de performance.

87
49
52
3:1
8
7.1
.10
3. Passer du paradigme de la mesure de la gouvernance à celui de
.20
96
la gouvernance de la mesure : la mesure de la gouvernance et ses
9:1
75

limites
39
88
8:8

Dès le début des années 1980, le développement des pratiques


09
46

managériales liées au courant de la création de valeur issu de la value


70
67

relevance theory a produit un corps d’analyses théoriques que l’on peut


er:
Alg

qualifier de mesure de la gouvernance. En paraphrasant Friedman, on peut


C
HE

dire que la mesure de la gouvernance n’est qu’une application du courant de


:E
om

la value relevance (donc de l’école de Chicago) et que « la responsabilité


x.c
vo

sociale des entreprises est de faire des profits » (Friedman, 1970)4. Dans ce
lar
ho
.sc

champ théorique, les travaux en management ont pour but de montrer que les
w
ww

stratégies qui se rapprochent des canons du management par la valeur


actionnariale sont supérieures aux autres dans la mesure où elles sont
censées favoriser la création de valeur financière. Le coût du capital, la
transparence financière, les incitations basées sur la valeur financière, les
stocks options, le reporting financier, la composition et la taille des conseils
de direction etc. sont des indicateurs fréquemment utilisés par ce courant de
la mesure de la gouvernance, l’idée étant que plus l’entreprise se rapproche
de ces indicateurs et plus elle a de chance de créer de la valeur financière. De
même, les normes comptables et de reporting financier, qu’il s’agisse des
IFRS ou des US GAAP, sont conçues et développées dans ce champ de
réflexion en donnant la priorité à la « bonne information » pour
l’investisseur et le marché.
Ce « paradigme » de la mesure de la gouvernance a connu un succès
planétaire lié au développement des marchés financiers et à leur

4
Milton Friedman (1970) : « The Social Responsibility of Business is to Increase its Profits”
The New York Times Magazine, septembre.

165
mondialisation. La plasticité et la réactivité des marchés financiers sont un
facteur indispensable du développement de l’innovation et il n’est pas
question de nier le rôle majeur des marchés dans le développement des
économies.
Toutefois, au vu des résultats actuels, il est permis de douter de la réalité
de l’efficience de ces marchés et surtout de l’efficacité des pratiques de
management par la valeur financière.
En effet, ces pratiques poussées à l’extrême ont abouti au développement
d’un management « asservi à la finance » qui s’est fait souvent au détriment
d’autres modèles managériaux complémentaires au modèle financier
(gestion des compétences, savoir-faire, avantage compétitif, valeur client,
gestion des stakeholders, pratiques volontaires de RSE...)
De nombreux modèles alternatifs remettent en cause la pertinence de la

6
06
seule shareholder value comme point focal du management et certains

87
49
52
auteurs (dont Mintzberg et Zingales) ont montré que l’excès de management

3:1
8
par la valeur actionnariale peut s’avérer inefficace même pour l’actionnaire

7.1
.10
en raison notamment de leur relative inefficacité face aux nouvelles formes
.20
96
d’organisations. Les limites du modèle de la mesure de la gouvernance et
9:1
75

l’intrusion des équilibres écologiques planétaires au sein de la réflexion sur


39
88

l’avenir des entreprises impliquent une révision sérieuse voire radicale du


8:8
09

paradigme actuel de la mesure de la gouvernance.


46
70
67
er:
Alg
C

4. Pour une gouvernance de la mesure fondée sur le concept de


HE
:E
om

valeur sociétale « soutenable »


x.c
vo

Le fait que d’une part, la crise soit un état naturel de l’économie


lar
ho
.sc

provoquant une résurgence de l’hypothèse de discontinuité d’exploitation et


w
ww

que d’autre part, la connexion soit de plus en plus forte entre la globalisation
financière et la montée des déséquilibres environnementaux et sociétaux,
rendent urgente une nouvelle façon de reconsidérer les problèmes de
gouvernance.
Considérant que, même si la value relevance theory reste partiellement
pertinente, elle ne peut en aucun cas permettre d’aborder les problèmes
complexes liés à l’interdépendance croissante entre les aspects financiers,
sociaux et sociétaux. Il s’agira pour nous ici d’évoquer quelques aspects du
cadre de réflexion associé à la gouvernance de la mesure.
Il ne s’agit plus de s’adosser à une hypothèse d’efficience ou au dogme
de la valeur financière pour vérifier si les critères de mesure de la
gouvernance (actionnariale) sont bien remplis mais au contraire de
rechercher les critères pertinents de définition d’un management par la
valeur sociétale, globale et durable.
Ce cadre élargi de la gouvernance de la mesure repose donc sur une
vision critique du courant de la value relevance. Il est forcément partenarial

166
par nature puisqu’il est au cœur du problème d’intégration de la finance et
des aspects sociaux et sociétaux.
Ce problème d’intégration est un point clé pour la pérennité des
organisations telles que nous les connaissons aujourd’hui. L’accentuation
des problèmes environnementaux planétaires a, déjà, favorisé une certaine
institutionnalisation de la RSE. Elle pourrait maintenant provoquer des
changements dans la conception même de l’entreprise à un terme
relativement rapproché.
Ainsi Corinne Gendron note à propos du devenir possible des entreprises
que « certains indices permettent de constater que des transformations
institutionnelles sont bel et bien en train de voir le jour, qui modifieront
substantiellement l'entreprise et le système économique dont elle est
l'institution centrale ».5

6
06
87
49
52
3:1
5. Pour un cadre conceptuel alternatif au niveau de la

8
7.1
.10
gouvernance des entreprises
.20
96
9:1

Compte tenu des limites évoquées ci-dessus, une réflexion sur la


75
39

pertinence du cadre actuel de la gouvernance semble nécessaire. Au regard


88
8:8

des recherches relatives aux cadres conceptuels des modèles alternatifs de


09
46

gouvernance, on peut faire les observations suivantes :6


70
67

− Un cadre actionnarial fondé sur les théories contractuelles de la firme


er:
Alg

n’est compatible qu’avec un développement très limité de la valeur


C
HE

sociétale. Il est donc peu propice au développement de la gouvernance


:E
om

de la mesure car l’enjeu sociétal n’est appréhendé que lorsqu’il a des


x.c
vo

conséquences économiques positives pour l’entreprise ce qui implique


lar
ho
.sc

une prise en compte minimale de la gestion des biens collectifs.


w
ww

− Un cadre partenarial fondé sur la théorie des parties prenantes ou la


dépendance des ressources pose des problèmes sérieux
d’opérationnalisation car les entreprises sont confrontées à des enjeux
contradictoires lorsqu’elles ont à choisir, par exemple, entre une
réallocation géographique de leurs activités et le respect
d’engagements moraux en termes d’emploi vis-à-vis de leurs salariés.
L’entreprise se retrouve au centre d’intérêts multiples et parfois
contradictoires de ses stakeholders. Les dirigeants ont donc à gérer au
mieux ces intérêts en jouant ainsi un rôle de médiateur pour servir le
bien-être collectif. Toutefois, cette approche comporte de nombreux
aspects positifs pour une gouvernance de la mesure, notamment la
prise en compte des parties prenantes.

5
Corinne Gendron (2010) : « La RSE comme symptôme d’une modernisation de
l’entreprise », L’Économie Politique, (1) 45, p 70-82.
6
Voir par exemple : Anne-Catherine Moquet (2010) : Le contrôle sociétal, Vuibert

167
− Un cadre institutionnalisé permet « d’éclaircir » l’émergence de la
responsabilité sociétale à partir des interactions qui interviennent entre
la société et l’entreprise qui se situe dans un processus permanent de
légitimité par rapport aux différentes pressions exercées par la société.
Ce cadre paraît donc indispensable pour la construction du cadre de la
gouvernance de la mesure.
− Si aucun cadre théorique ne permet de formaliser complétement cette
question de la gouvernance de la mesure, on peut noter qu’un cadre
partenarial et institutionnalisé pourrait permettre d’élaborer des bases
utiles pour le développement de ce concept. Un tel cadre impliquerait
une évolution importante des modes actuels de comptabilisation.

6
06
6. Quel enjeu pour la normalisation comptable internationale ?

87
49
52
Le statut actuel de la normalisation comptable internationale, caractérisée

3:1
8
7.1
notamment par la suprématie du socle comptable IFRS-US GAAP, a été

.10
prioritairement conçu dans le cadre d’une gouvernance actionnariale au
.20
96
service des marchés financiers. Un tel statut paraît difficilement compatible
9:1
75

avec le modèle de gouvernance de la mesure que nous venons d’évoquer.


39
88
8:8

Les normes IFRS, orientées en priorité vers les investisseurs boursiers,


09
46

sont sous-tendues par l’hypothèse d’efficience des marchés (HEM) et


70
67

véhiculent une représentation financiarisée de l’entreprise réduite à la


er:
Alg

communauté des actionnaires. La notion déjà évoquée de fair value ou juste


C
HE

valeur, est le plus souvent assimilée au prix de marché, autrement dit


:E
om

déterminée par des préoccupations de très court terme.


x.c
vo

En postulant que les prix de marché sont égaux aux valeurs


lar
ho
.sc

fondamentales ou aux justes prix des actifs, l’HEM est contredite par les
w
ww

faits, en particulier les crises et bulles financières, les biais comportementaux


à l’origine d’une déconnexion entre valeur fondamentale et prix. Les crises
financières montrent que l’efficience des marchés n’existe pas en tout lieu et
à toute heure. Elle est également mise en défaut lorsque les acteurs de
marché s’asservissent à des indices ou à des programmes automatiques
d’arbitrage, fondent leurs anticipations rationnelles sur des attitudes
mimétiques ou autoréférentielles, et sont en nombre insuffisant, ce qui
conduit à des prix déterminés par des contraintes de liquidité7.
Dominées par les préoccupations des marchés financiers les normes
internationales ne prennent quasiment pas en compte les préoccupations
environnementales et sociales. Jusqu’à récemment, l’IASB était obnubilé par
la nécessaire convergence avec les États-Unis. Le paradoxe est que ceux-ci
ont reporté sine die l’adoption des IFRS sur leur territoire mais que dans

7
Christian Hoarau (2014), « Fair value et instruments financiers: de la convergence à la
divergence internationale », in La régulation financière peut-elle sortir l’Europe de la crise ?
Dir. C.de Boissieu, éditons PUF, pp 55-68

168
l’élaboration de celles-ci des américains sont membres de toutes les
instances de l’IASB alors que l’UE n’y est pas représentée à parité. En tant
que « premier client » de l’IASB, elle devrait l’être même davantage.
La situation actuelle est propice aux interrogations sur la légitimité et la
gouvernance de l’IASB et offre l’opportunité à l’UE d’aller plus loin dans le
sens d’une souveraineté affirmée en matière de normalisation comptable et
financière. La réforme de l’EFRAG est-elle suffisante ? On peut-en douter.
La constitution d’un véritable organisme de normalisation comptable
européen serait susceptible de faire évoluer les IFRS vers une plus grande
prise en compte des préoccupations environnementales et sociales et des
spécificités des économies européennes. À ces conditions les IFRS
pourraient rester le référentiel pertinent de l’UE.
Mais l’Europe a-t-elle aujourd’hui la volonté de faire, dans un contexte

6
06
nouveau, ce qu’elle n’a pas pu ou su faire dans les années 1990 ? Les

87
49
52
responsables politiques ne peuvent continuer de se plaindre de la dictature

3:1
8
des marchés financiers s’ils n’agissent pas concrètement pour reprendre la

7.1
.10
main sur la finance et, au-delà des discours, engager des politiques
.20
96
économiques fondées sur un développement durable. Cette voie favorable à
9:1
75

un capitalisme régulé et responsable suppose de redéfinir la conception des


39
88

normes financières mais également celle de l’entreprise8.


8:8
09

En effet, un modèle de la « valeur durable » suppose une conception de


46
70

l’entreprise de type institutionnaliste et partenarial. Cette conception


67
er:
Alg

juridique de l’entreprise – institution sociale qui était jusque-là dominante en


C
HE

Europe - s’oppose à la conception anglo-saxonne des droits de propriété.


:E
om

Elle supposerait aussi une modification du cadre conceptuel IFRS-FASB qui


x.c
vo

reste orienté quasi exclusivement sur le modèle actionnarial. Le projet de


lar
ho

refonte du cadre conceptuel commun, IASB et FASB est sans ambiguïté à


.sc
w

cet égard et confirme le modèle de gouvernance orienté actionnaire.


ww

Un modèle de la « valeur durable » implique de nouvelles conventions de


mesure fondées sur un cadre alternatif à celui de l’efficience et axées sur la
performance globale et soutenable.
Une telle approche impliquerait par exemple une « internalisation » des
principales externalités provoquées par l’entreprise ce qui nécessiterait une
mesure appropriée de l’ensemble des passifs éventuels et des risques
produits par les entreprises ainsi qu’une prise en compte dans les résultats de
l’ensemble des passifs environnementaux, sociaux et sociétaux.
Or, le cadre conceptuel actuel des normes comptables internationales ne
permet pas de prendre suffisamment en compte les externalités et les coûts
environnementaux assumés actuellement par d’autres acteurs sociaux. Il en
va de même pour les risques extrêmes (tel le risque nucléaire par exemple)

8
Christian Hoarau (2013) : « Changer les normes financières pour un capitalisme
responsable ? » Les Echos, du 7 octobre 2013, Le cercle Les Echos, Economie et société.

169
ou pour les risques liés au réchauffement climatique qui ne sont internalisés,
actuellement, qu’à concurrence du coût de l’assurance9.
Un modèle de la valeur soutenable implique une normalisation des outils
et des normes de comptabilité sociétale [normalisation du bilan éthique et
social (stakeholders' report) et de la comptabilité environnementale]. Notons
à cet égard que le reproche fait à l’imprécision des mesures de la
performance globale n’est pas une raison suffisante pour renoncer à son
calcul.
Un modèle de la valeur soutenable implique la mise en place d’un
système de stake-options assis sur des indicateurs prenant en compte la
pérennité de l’organisation, le développement des salariés et des cadres, le
maintien de la valeur ajoutée économique, la satisfaction des clients, les
comportements responsables en matière d’achat et d’environnement etc. Un

6
06
tel mécanisme pourrait prendre place dans un « tableau de bord prospectif

87
49
52
élargi » servant de base au calcul des « bonus plans ». (C. Hoarau et R.

3:1
Teller10)

8
7.1
.10
Enfin, un modèle de la « valeur soutenable » suppose un passage de
.20
96
l’autorégulation par les marchés à une régulation par de nouvelles règles
9:1
75

publiques internationales. En effet, cette nouvelle approche de la


39
88

gouvernance de la mesure ne peut se concevoir que dans le cadre d’une


8:8
09

convention internationale qui fixerait le mode de gouvernance d’une


46
70

« société des nations ».


67
er:
Alg

Finalement, cette réflexion sur la gouvernance de la mesure de la « valeur


C
HE

soutenable » permet de réfléchir à nouveau sur la relation entre l’entreprise


:E
om

et la société dans son ensemble.


x.c
vo

Cette relation reste, en effet, un domaine ouvert et controversé quant à la


lar
ho

place et au rôle des entreprises dans la société. Il est évident que, dans ce
.sc
w

contexte, le rôle que pourra jouer une normalisation comptable internationale


ww

plus ouverte sur les enjeux fondamentaux de la planète sera très important ne
serait-ce que parce qu’on ne gère bien que ce que l’on mesure
« correctement ». Or comme l’ont souligné Macintosh et alii, en faisant
référence à Jean Baudrillard, la norme comptable actuelle crée une hyper-
réalité qui n’est qu’un simulacre tant « la distinction entre un signe
comptable et sa réalité sous-jacente a implosé. Le signe comptable précède et
même crée, à travers sa propre évaluation, le référent qu’il prétend
représenter »11.
Cette phrase prophétique qui évoque irrésistiblement la si bien nommée
fair value renvoie aussi à la remarque d’Alain Desrosières à propos des
limites de la mesure : « admettre que les chiffres ne sont pas vrais ne veut
9
Voir par exemple de Plot Emmanuelle (2010) : L’information diffusée par l’exploitant sur le
risque nucléaire : quelle réponse aux attentes des parties prenantes ? Thèse de doctorat en
sciences de gestion, Université Paris Dauphine, décembre.
10
C. Hoarau et R.Teller (2001) : Création de valeur et management de l’entreprise, Vuibert
11
Macintosh et alii (2000) : “Why do official earnings matter?” AOS n° 25

170
pas dire qu'ils sont faux ! La vraie question serait plutôt : peut-on leur faire
confiance ? ».12

Bibliographie
Causse G., (2012) : La Finance islamique, Revue Banque éditions, Paris,
2ème éd., 203 p.
Causse G., (2009) : "Développement et comptabilité", in Colasse B. (ed.),
Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Economica,
pp 689-703.
Causse G., (1999) : "20 ans de normalisation comptable et de PCG - son
influence dans le pays d'Afrique francophone", Comptabilité, contrôle,
audit, mai, pp 211-222.

6
06
87
Friedman M. (1970) : The Social Responsibility of Business is to Increase its

49
52
Profits” The New York Times Magazine, septembre

3:1
8
7.1
Desrosières A. (2000) : La Politique des grands nombres, éd. La

.10
Découverte..
.20
96
Gauthier N., Causse G., (1981), La Trésorerie dans l'entreprise. Techniques
9:1
75

et pratique des affaires, Éditions Publi-Union, Paris, 432 p.


39
88
8:8

Gendron C. (2010) : La RSE comme symptôme d’une modernisation de


09
46

l’entreprise, L’Economie Politique, (1) 45, p 70-82.


70
67

Hoarau C. et Teller R. (2001) : Création de valeur et management de


er:
Alg

l’entreprise, Vuibert,
C
HE

Hoarau C. (2013) : « Changer les normes financières pour un capitalisme


:E
om

responsable ? » Les Echos, 7 octobre.


x.c
vo

Hoarau C. (2014) : « Fair value et instruments financiers: de la convergence


lar
ho

à la divergence internationale », in La régulation financière peut-elle


.sc
w
ww

sortir l’Europe de la crise ? Dir. C. de Boissieu, éditons PUF, pp55-68


Macintosh et alii (2000) : Why do official earnings matter? Accounting
Organizations and Society n° 25.
Moatti S. (2006) : La démocratie fait ses comptes, Alternatives économiques,
n° 245 (03)
Moquet A. C. (2010) : Le contrôle sociétal, Vuibert
Plot E. (2010) : L’information diffusée par l’exploitant sur le risque
nucléaire : quelle réponse aux attentes des parties prenantes ? Thèse de
doctorat en sciences de gestion, Université Paris Dauphine, décembre.

12
Alain Desrosières (2000) : La Politique des grands nombres, éd. La Découverte.. Voir
aussi : Sandra Moatti (2006) : La démocratie fait ses comptes, Alternatives économiques, n°
245 (03/2006)

171
ww
w.sc
ho
lar
vo
x.c
om
:E
HE
C
Alg
er:
67
70
46
09
8:8
88
39
75
9:1
96
.20
.10
7.1
8 3:1
52
49
87
06
6
La pensée en action et la valeur oubliée
des travaux comptables

Jean-Guy Degos1

6
06
87
49
52
3:1
Introduction

8
7.1
.10
Les professionnels de la comptabilité qui la pratiquent depuis longtemps
.20
96
ont assisté, à peu près à chaque décennie suivant la 2nde guerre mondiale, à
9:1
75

des transformations décisives, pas toujours souhaitées, mais avec lesquelles


39
88
8:8

il a fallu composer. Durant cette longue période, des métiers plutôt


09
46

classiques et représentatifs d'un travail de bureau peu mécanisé mais riche de


70
67

sens, se sont totalement transformés. En ces temps où triomphent les réseaux


er:
Alg

sociaux qu'on veut nous faire croire indispensables, où on essaie de nous


C
HE

couper de nos racines grecques et latines, où toute culture qui n'est pas
:E
om

immédiatement rentable est à proscrire, comme beaucoup d'autres, nous nous


x.c
vo

interrogeons sur l'avenir culturel de la profession comptable, et non pas -


lar
ho
.sc

d'autres le font mieux que nous - sur son avenir économique et financier.
w
ww

Certains nous promettent même sa disparition, une fois que les ordinateurs
futurs, à la puissance et à l'intelligence aujourd'hui insoupçonnées, auront
découvert les plus minuscules savoir-faire des experts et qu'ils les auront
transformés en logiciels sans concurrence. Ces dernières années, cette
évolution nous a fait réfléchir aux mots clés de notre ordre professionnel :
Science, Conscience, Indépendance. Ces valeurs sont-elles compatibles avec
les réseaux sociaux, plus souvent asociaux que sociaux d'ailleurs, avec leurs
cookies, leur manière sournoise d'extraire nos données privées de nos vies
personnelles pour en faire de bas objets de commerce et la façon dont ils
transforment artificiellement la pratique professionnelle ? C'est par hasard,
au fil de nos réflexions que nous avons consulté un ouvrage spécial et
attachant au titre incongru : "Éloge du carburateur. Essai sur le sens et la
valeur du travail", par Matthew B. Crawford, un américain aux expériences
multiples, un intellectuel qui a trouvé son salut dans le travail manuel. Ce
livre nous a tellement donné à réfléchir, nous a apporté tellement de réponses
1
Professeur émérite des universités, diplômé d'expertise comptable
positives, que nous avons souhaité partager cette réflexion, non pas sur un
réseau social débile, mais pour une occasion plus sérieuse, tout en pensant
qu'un livre magnifique reste à écrire : "Éloge de la comptabilité en partie
double. Essai sur le sens et la valeur du travail des comptables".

1. Matthew Crawford ou l'archétype de la connaissance intégrée à


l'action : quelques constatations fondamentales
Matthew Crawford est à la fois un philosophe et un artisan mécanicien. Il
a obtenu un doctorat en philosophie politique à l'université de Chicago, et
après son diplôme, il a fait un stage postdoctoral au Comité de recherche sur
la pensée sociale de son université d'origine. Comme les antiques mandarins
qui trouvaient le travail manuel indigne d'eux, il aurait pu laisser pousser ses

6
06
87
ongles et se consacrer exclusivement aux œuvres de l'esprit. Il a pris l'option

49
52
contraire de plonger ses ongles dans le cambouis et de fonder une petite

3:1
8
7.1
entreprise de réparation de motos, Shockoe Moto, qui lui a apporté de

.10
.20
multiples expériences vécues et dûment analysées par le philosophe qu'il est96
9:1

toujours, qu'il est resté. Il est aussi membre de l'Institut des hautes études de
75
39

la culture à l'Université de Virginie. Le Sunday Times l'a considéré comme


88
8:8

"l'un des penseurs les plus influents de notre temps" et nous ne sommes pas
09
46

loin de partager cette opinion. En effet, ce n'est pas un penseur à la française,


70
67

faisant l'exégèse des textes philosophiques grecs ou allemands, mais un


er:
Alg

penseur qui se penche sur son vécu d'être humain, d'artisan et d'intellectuel
C
HE

en prise directe sur le monde. En travaillant de ses mains à la réparation des


:E
om

motos, non pas les motos modernes où les seules réparations consistent à
x.c
vo

changer des blocs d'électronique, mais les motos les plus anciennes où la
lar
ho
.sc

mécanique ne peut pas être réparée sans être comprise en profondeur,


w
ww

Crawford constate l'importance de l'intelligence dans le travail manuel et


dans le travail de bureau et il essaie de se focaliser sur ce qui est le plus
important dans sa vie, et dans celle de ses contemporains. Crawford pense
que le manque d'attention et de concentration de beaucoup de salariés sont le
résultat de l'enseignement de la culture occidentale qui a oublié les liens
significatifs entre les êtres humains et le monde. De nos jours, beaucoup de
gens se regardent eux-mêmes, dans leur miroir, par l'intermédiaire de la
caméra de leurs tablettes, de leurs téléphones portables, et se regardent en
train de se photographier, sans se préoccuper de ce qui se passe à côté. Il faut
vraiment beaucoup d'explosions et de tirs de Kalachnikov pour qu'ils
prennent conscience de la réalité du monde extérieur. L'addiction à soi-
même, que nous côtoyons tous les jours avec les gens qui passent leur temps
à se représenter en selfies, est en passe de devenir une grave maladie, non
seulement dans la vie privée, mais aussi dans la vie professionnelle.
Crawford dépeint ces situations avec humour, mais aussi avec inquiétude. Il
nous livre des réflexions précieuses sur l'éducation, le travail et le

174
capitalisme. Il n'est pas question que tout le monde retourne à la terre,
redevienne artisan ou fabrique ses chaussures ou ses jupes, mais parfois,
nous devons réfléchir à ce que nous sommes en train de faire, de
consommer, de penser dans notre travail et nos loisirs.

2. La supériorité de l'introspection sur les réseaux sociaux


frelatés : l'expérience d'un apprenti comptable
"Connais-toi toi-même : Γνῶθι σεαυτόν" est l'un des grands principes
attribués à Socrate, à Platon ou à Héraclite que de nombreux philosophes, de
Porphyre de Tyr à Hegel ont essayé de commenter. Le sens moderne a un
peu dérivé, car les anciens voulaient se connaître pour connaître leur
différence et surtout pour ne pas se comparer aux dieux. On recherche une

6
06
87
connaissance supérieure par l'introspection, mais l'introspection n'est pas

49
52
toujours suffisante : il faut parfois s'engager dans l'action, et se demander :

3:1
8
7.1
"comment et pourquoi ce que je suis en train de faire va me transformer et

.10
.20
me permettre de comprendre cette transformation". Dans ce sens, Crawford, 96
9:1

n'a pas choisi d'avoir une action sans penser, il vit son action et la décrit pour
75
39

la contrôler. Il propose de réhabiliter le travail, manuel, ou de bureau, afin de


88
8:8

discerner si "il a du sens parce qu'il s'agit d'un travail vraiment utile". Son
09
46

idéal, à travers l'apologie du travail manuel est de recréer un vrai rapport


70
67

avec le monde matériel, qui a disparu dans les sentiers hypertextuels de


er:
Alg

l'économie de l'information. Peut-on créer un rapport avec le monde matériel


C
HE

en utilisant la comptabilité ? La comptabilité est-elle un métier manuel ?


:E
om

Beaucoup de gens diront non, c'est un métier intellectuel. Si je fais appel à


x.c
vo

mes souvenirs, titulaire d'un CAP d'aide-comptable, j'ai d'abord exercé la


lar
ho
.sc

comptabilité comme un métier manuel, sans négliger son approche


w
ww

intellectuelle. Ma première expérience de "vrai comptable" a eu lieu dans


une entreprise industrielle, la Société Anonyme Industrielle des Résines
SAIR, qui fabriquait un savon concurrent du savon de Marseille, à base de
résine de pin de la forêt landaise : le savon La Perdrix, où je manipulais des
dizaines et des dizaines de fiches clients et fournisseurs chaque jour, pour
enregistrer les écritures d'achat et de vente sur un journal en comptabilité par
décalque tenu selon le système Fidus, de la société Fiduciaire de France.
Entre les plaques à ergots, les carbones, les fiches perforées, les cavaliers en
plastique de couleur, les bacs roulants, j'avais, dans une certaine mesure les
mains dans le cambouis, mon cambouis ayant la couleur bleue du papier
carbone. Un peu plus tard, à la Compagnie Air France, pendant 4 ans, j'ai
travaillé trois mois chaque année, le temps des longues vacances
universitaires. Mon travail était on ne peut plus manuel car je manipulais des
documents et des états : tous les jours je recevais des centaines de souches
comptables des billets d'avions, par séries de 25, accompagnées d'un état
vert, où je commençais par vérifier que le prix hors taxe du billet, augmenté

175
de la taxe de 2,50 francs, donnait bien le montant du billet TTC. Une fois par
semaine, je récapitulais mes états verts sur un état blanc, plus général. Et
après ce travail, comme je devais surveiller l'émission des billets d'avions de
10 agences touristiques (dont La Baule, Lourdes, Biarritz), à l'aide d'une
grille de 100 cases, je contrôlais que lesdites agences émettaient bien les
billets dans l'ordre numérique naturel (au code 57, code IATA de la
compagnie Air France). Parfois aussi, j'allais à l'aéroport, prendre livraison
des bons de transports des rapatriés d'Algérie, qui partaient d'Alger avec
seulement leur chemise et leur carte d'identité et qui arrivaient à Bordeaux
dans le plus strict dénuement, et à l'Agence Air France, je contrôlais a
posteriori leur identité, reportée sur des bons de transport, avant qu'ils
accomplissent les formalités de crédit ou de paiement du billet d'un avion
qu'ils avaient pris sans bagage, dans l'urgence. Troisième expérience

6
06
intéressante, à la compagnie d'assurance La Nationale, ancêtre d'AXA, où je

87
49
52
recevais chaque jour 50 dossiers à examiner. Je n'avais pas à me prononcer

3:1
8
sur le montant de l'assurance ou sur les torts respectifs des parties, mais sans

7.1
.10
me poser de questions fondamentales, j'examinais simplement si les
.20
96
renseignements obligatoires qui figuraient sur ma grille ad hoc étaient bien
9:1
75

présents sur les dossiers des sinistrés. Je pourrais donner d'autres exemples,
39
88

tel celui de la seconde société française de répartition pharmaceutique, où je


8:8
09

devais contrôler les 100 000 écritures bancaires mensuelles, ou faire une des
46
70

toutes premières consolidations à la main, avec le crayon et la gomme


67
er:
Alg

réglementaires. Tous ces types de travaux étaient pour moi des travaux
C
HE

manuels, et ne m'apportaient aucune supériorité par rapport à des jeunes gens


:E
om

de mon âge, qui auraient fait de la menuiserie, de la mécanique ou de la


x.c
vo

couture. J'étais un ouvrier, un travailleur manuel. Et tous les soirs, un peu


lar
ho

comme les mécaniciens se débarrassent de leur combinaison pleine d'huile et


.sc
w

de limaille, je quittais ma chemise en nylon infroissable et je la lavais pour


ww

qu'elle sèche dans la nuit et qu'elle soit prête le lendemain matin. Je n'étais
pas Simone Weil, que je lisais à l'époque et que j'admirais déjà, normalienne
agrégée et travailleuse à la chaîne chez J.J. Carnaud et chez Renault, mais
j'avais compris ce qu'était le travail manuel, d'autant plus qu'à cette époque,
mon autre lecture importante du Mythe de Sisyphe, me confortaient encore
plus dans ma conscience que l'absurdité apparente de mon travail n'était
peut-être pas aussi absurde que ça, et sans en avoir conscience, je vivais le
fait que "l'on fait de la comptabilité, mais la comptabilité vous fait aussi"
digne d'un maître bouddhiste Zen. Les expériences de tenue de livres, ou
d'écritures comptables encore plus élémentaires, m'ont permis, plus tard, de
comprendre la relation entre ces humbles travaux et des réflexions beaucoup
plus abstraites. Et ceux qui n'ont connu que des spéculations abstraites, ont
beaucoup perdu, sans doute au moins la joie d'être heureux, comme Sisyphe,
à la fin d'un mois, le jour de la paye. Je n'ai jamais été dans la peau d'un
jeune homme vivant exclusivement dans un univers abstrait. Par ma famille,
j'ai toujours été en relation avec la campagne profonde, ses grands travaux et

176
ses petites joies millénaires. C'est pour cela que je crois comprendre
Crawford. Mais il ne faut pas généraliser. Tous les jeunes cherchant une vie
future authentique ne sont pas obligés de suivre un diplôme d'études
professionnelles appliquées. Crawford prône la nécessité de respecter les
dispositions et les inclinations individuelles. Ce qu'il faut surtout retenir de
son ouvrage, c'est la philosophie que lui inspire l'expérience du travail
manuel. "Abordez vos études universitaires dans un esprit artisanal, en vous
plongeant à fond dans l'univers des humanités ou des sciences naturelles". Et
plus tard, sans le connaître, je me suis aussi plongé dans l'ivresse des calculs
mathématiques et comptables, dans l'ivresse de la construction de modèles
que l'on pouvait valider sur les premiers réseaux de time-sharing d'IBM
(Call 360) ou de Bull (Mark II), mais avec une attitude d'artisan : les articles
publiés dans de belles revues sur papier couché, les livres qui sentent l'encre

6
06
quand ils sortent des presses, les thèses toutes neuves de nos étudiant, nos

87
49
52
rapports de commissaire ou d'expert-comptable sont un témoignage concret

3:1
8
et matériel, et c'est ce témoignage concret et matériel qui peut donner la

7.1
.10
fierté du travail bien fait et l'impression de ne jamais être autre chose qu'un
.20
96
modeste artisan.
9:1
75
39
88
8:8
09

3. La suppression des niveaux d'expertise inutiles et de la fausse


46
70

valeur ajoutée en retrouvant l'essentiel du monde réel


67
er:
Alg

Crawford prend l'exemple d'une personne à qui on explique que sa voiture


C
HE

est trop vieille pour être réparée (Crawford, 2010, p. 67). Il aurait pu prendre
:E
om

aussi l'exemple d'un réfrigérateur, d'une machine à laver, d'un appareil de


x.c
vo

chauffage central ou de la chasse d'eau des toilettes, d'un ordinateur ou d'une


lar
ho
.sc

tondeuse à gazon. Dans tous les cas, chacun a vécu cette expérience, ce n'est pas
w
ww

un réparateur qui affirme la vétusté de votre équipement, mais l'employé


(souvent stagiaire remplaçant) d'un service après-vente, ou un conseiller-
clientèle au mieux d'un concessionnaire, au pire d'une société de maintenance
délocalisée à Marrakech ou à Bombay. Cet employé a été engagé parce que son
salaire était minimal, en faisant abstraction du fait que ses connaissances et son
expérience étaient encore plus minimales que son salaire. Désormais, très
souvent, entre l'utilisateur et le problème à traiter, s'interposent une ou plusieurs
couches de bureaucratie qui rendent impossible le traitement correct de l'affaire.
Il n'est pas possible à l'utilisateur d'avoir accès au vrai réparateur et le faux
expert se contente de lui communiquer l'opinion de l'institution, opinion qui a été
dûment étudiée par des stratèges qui ne connaissent pas les produits : ils ont peu
de temps à consacrer à autre chose qu'à leur carrière, et en moyenne, ils resteront
à peine trois ans à leur poste actuel. Dans une autre vie, l'utilisateur courageux
aurait décidé de démonter l'objet en panne, et il aurait eu la capacité de le faire.
C'est encore possible pour les chasses d'eau ou les tondeuses, c'est plus difficile
pour les ordinateurs ou les voitures : non seulement l'électronique est reine, mais

177
encore elle est conçue par blocs qu'on ne peut pas démonter sans détruire
l'objet : la seule possibilité est d'accepter le remplacement de la partie
défectueuse intégrée à un ensemble que l'utilisateur va payer le prix fort.
L'utilisateur frustré mesure son important niveau de dépendance. Et ce que
pensent les économistes et les gestionnaires de sa situation ne le console pas.
"Un économiste vous invitera certainement à considérer les coûts d'opportunités
qu'implique la tentative de réparer votre voiture tout seul. Le temps c'est de
l'argent et cette affirmation est généralement associée à une méfiance à l'égard
des expressions de fierté mal placée (Thomas Hobbes considérait l'orgueil ou la
fierté comme une forme de fausse conscience). La notion de coût d'opportunité
repose sur l'hypothèse d'une totale homogénéité de l'expérience humaine : une
fois qu'elles sont réduites à une quantité abstraite de temps et de valeur
monétaire toutes nos activités sont censées être commensurables et

6
06
interchangeables" (Crawford, 2010, p. 68). Mais comme nous ne pouvons pas

87
49
52
être réduits, et nos comportements non plus, à de simples évaluations ou

3:1
8
transactions équivalentes, les analyses des économistes deviennes inapplicables.

7.1
.10
Même s'ils nous expliquent qu'une orange est équivalente à une pomme, ou
.20
96
qu'une pomme Golden est équivalente à une pomme Granny Smith, rien n'est
9:1
75

plus faux. Un aliment que nous avons choisi, ou tout autre produit (un livre)
39
88

n'est pas absolument équivalent à un autre. L'économie et la gestion considèrent


8:8
09

souvent, superficiellement, que l'acquisition de l'expérience est une simple perte


46
70

de temps. Les êtres humains, certains en tout cas, considèrent que c'est la chose
67
er:
Alg

la plus importante de la vie, et que les relations qu'on entretient avec le monde
C
HE

qui nous entoure, et notre propre transformations au fil des expériences dans le
:E
om

temps (ce que nous faisons nous fait aussi, disent les philosophes Zen, nous
x.c
vo

l'avons rappelé plus haut) sont les deux éléments les plus essentiels de notre vie.
lar
ho

L'agent économique frustré par le défaut de ses équipements, rend les armes, se
.sc
w

laisse infantiliser et se laisse aller à la facilité : appuyer simplement sur le bouton


ww

marche/arrêt, ou alors il essaye de se révolter et de faire appel à sa culture active


et intuitive d'homo faber. Mais les tenants de la culture de la consommation
passive nous répètent sans cesse par médias interposés que c'est plus facile de
seulement consommer et que c'est le stade final de la liberté : pourquoi faire soi-
même un ragoût, une purée, alors qu'on peut les acheter tout prêt et les cuire en
quelques minutes dans un four à micro-ondes (en état de marche). La
consommation nous prive de nombreuses occasions d'être nous-même, de nous
souvenir de notre ethos, c'est-à-dire de notre manière d'être habituelle, de nos
habitudes. Cette prise de conscience suppose une morale ouverte, une capacité
d'attention aux choses qui nous entourent et une capacité de jugement. Celle-ci,
selon Crawford, "exige que l'usager se mette en jeu, qu'il manifeste une forme
d'intérêt qui ne peut être suscité que par un engagement corporel, une
confrontation avec une réalité qui peut faire mal, comme un retour de kick2".

2
Le kick est la pièce en forme de levier qui permet de faire démarrer une motocyclette sans
l'aide d'un démarreur électrique.

178
Pour exercer une action pertinente sur un monde que nous n'avons pas créé, "il
faut d'abord le percevoir clairement"? Beaucoup de corps de métiers, ont besoin
de cette perception, l'artisan réparateur, le médecin ou l'enseignant ne sont pas
différents du réparateur de motos. Les choses, les corps malades, les enfants en
devenir, font partie du réel, et en faire l'objet d'une profession permet de
développer "une forme avancée de jugement discriminant sur les objets de sa
pratique, quelque chose qui ressemble un peu à la capacité d'appréciation
esthétique".

4. Retrouver l'intégration forte de la connaissance inspirant et


soutenant l'action : l'inanité des symboles vides de sens
Pour Matthew Crawford, "la génération actuelle de révolutionnaires du

6
06
87
management considère l'éthos artisanal comme un obstacle à éliminer. On lui

49
52
préfère de loin l'exemple du consultant en gestion, vibrionnant d'une tâche à

3:1
8
7.1
l'autre et fier de ne posséder aucune expertise spécifique. Tout comme le

.10
.20
consommateur idéal, le consultant en gestion projette une image de liberté 96
9:1

triomphante au regard de laquelle les métiers manuels passent volontiers


75
39

pour misérables et étriqués. Imaginez à côté le plombier accroupi sous


88
8:8

l'évier…". Il montre que ce travail dit intellectuel, qui nous a permis d'entrer
09
46

de plain-pied dans la valorisante économie du savoir, est surtout d'une


70
67

grande pauvreté et nous prive de nombreuses occasions de prendre nos


er:
Alg

responsabilités et d'en tirer des expériences uniques. Crawford raconte avec


C
HE

minutie l'expérience de ceux qui, comme lui, fabriquent ou réparent des


:E
om

objets, ce qui devient de plus en plus rare dans un monde où la


x.c
vo

consommation est prioritaire, et où le comportement le plus courant est


lar
ho
.sc

d'acheter, de jeter et de remplacer. Pour lui, le travail manuel au sens large


w
ww

est beaucoup plus captivant que tous les nouveaux emplois de l'économie du
savoir. Mais l'économie du savoir reste toujours à la surface des choses, on
ne va jamais au fin fond du carburateur et de ses composants élémentaires,
qui exigent d'être compris et situés dans un système pour que l'ensemble
fonctionne. Dans la réparation des objets concrets en général et des
carburateurs de moto en particulier, le travailleur transforme le monde et
cette transformation du monde entraîne sa propre transformation, son
humanité. Le travail manuel au sens large, qui cherche à modifier la matière
première ou déjà élaborée, permet de prendre conscience que les objets ont
une existence propre. La civilisation nous a fait oublier que les poissons
n'étaient pas seulement des parallélépipèdes pannés, et que les vaches
n'étaient pas seulement des galettes de viande sous vide, qu'un simple
marteau ou qu'un simple couteau étaient des miracles de civilisations
agrégées qui nous permettraient de survivre si nous avions perdu tout le
reste.

179
Dans la logique qui précède, Crawford considère que la dégradation
actuelle du travail a commencé avec Taylor, qui a instauré le chronométrage
des tâches et la chaîne de montage, et qui regrettait que les ouvriers de la
chaîne de montage en semaine, soient moins dynamiques que le dimanche
sur les terrains de base-ball. Ce qui a commencé avec les ouvriers a continué
avec les employés à col blanc, dont les systèmes experts ont permis dans un
premier temps d'extraire leur expertise, et dans un second temps de leur
imposer une expertise nouvelle essentiellement composée de procédures
standardisées, avant de les remplacer purement et simplement par un
logiciel.
Les travailleurs de bureau sont à la fois favorisés, car ils travaillent, sauf
exception dans un milieu qui n'est pas sale, ni pollué, ni dangereux et ils
n'ont pas de lourdes charges à porter ni les inconvénients de la vie de plein

6
06
air, froide, pluvieuse et humide l'hiver, chaude et étouffante l'été. Mais ils ne

87
49
52
produisent rien de vraiment concret : des textes, des commissions, des

3:1
8
entretiens et ce manque de corps de leur travail rend celui-ci vulnérable et les

7.1
.10
critères pour les évaluer sont à la fois ambigus et subjectifs. Comme on ne
.20
96
peut pas sérieusement évaluer la valeur ajoutée de leur travail, cette valeur
9:1
75

est évaluée à l'aide de critères vagues de qualités personnelles apportant un


39
88

rayonnement, et comme ils travaillent en équipe, il est parfaitement


8:8
09

impossible de savoir quel est leur mérite réel. Lorsqu'ils font des fautes, elles
46
70

leur sont attribuées en totalité, mais leurs brillants succès sont souvent
67
er:
Alg

détournés par leurs supérieurs hiérarchiques. Paradoxalement, ce sont les


C
HE

généraux qui gagnent les batailles, pas les simples soldats. Pour avoir une
:E
om

chance de survivre, ils sont condamnés, "despotisme entrepreneurial" oblige,


x.c
vo

à faire semblant d'approuver sans réserve la culture de l'entreprise, culture le


lar
ho

plus souvent imaginée par des ambitieux incultes. Comparé à ce petit enfer
.sc
w

relatif du travail intellectuel dégradé, "Les métiers manuels sont un refuge


ww

naturel pour les individus qui entendent exercer la plénitude de leurs facultés
et se libérer non seulement des pouvoirs mortifères de l'abstraction, mais des
espoirs fallacieux et des incertitudes croissantes qui semblent inhérents à
notre univers économique". On aura toujours besoin, à portée de voix ou de
main, d'un plombier, d'un menuisier ou d'un mécanicien, et ces corps de
métiers, modestes et souvent méprisés, ont un autre avantage irremplaçable :
on ne peut pas les délocaliser, ni les faire venir, pour quelques minutes,
d'Hong-Kong, de Buenos-Aires, ni de Johannesburg.

Conclusion
Le livre de Matthew Crawford est à la fois original et perturbant. Ce n'est
pas un livre dans la ligne de Jean-Jacques Rousseau et du retour à la nature
des choses simples. C'est un plaidoyer pour le travail manuel, mais qui, en
filigrane, évoque tout ce qui fait une grande partie du mal français actuel :
des politiques systématiques d'allongement de la scolarité pour cacher la

180
misère du chômage et pour apaiser les consciences en délivrant des diplômes
aux noms ronflants, de plus en plus variés et de plus en plus mystérieux, qui
leur donnent à la fois une grande opacité et une incapacité à résoudre les
vrais problèmes qui se posent dans une perspective opérationnelle. Comme
dans le conte d’Andersen "Les habits neufs de l’empereur", où le roi qui n’a
d'autre souci que de paraître, aime par-dessus tout se montrer devant ses
sujets dans ses nouveaux habits, qui néglige toutes les affaires du royaume et
siège dans sa garde-robe, on nous impose des visions politiques optimistes
qui veulent nous montrer l'avenir du travail sous la forme valorisante d'une
société de la connaissance qui n'existera jamais, sans les efforts que les
anciens, travailleurs de force ou travailleurs intellectuels, considéraient
comme naturels. Implicitement, on insinue que les travailleurs manuels
n'auraient pas de connaissances et on nous montre les projecteurs sans nous

6
06
montrer le côté sombre, mais bien réel, du cambouis, nécessaire au

87
49
52
fonctionnement des projecteurs. Il est de bon ton de se gausser des hussards

3:1
8
noirs de la République, sans qui nous ne serions pas ce que nous sommes.

7.1
.10
Mais nous devons honnêtement nous poser la question : si nous devenons
.20
96
exclusivement des manipulateurs de symboles, si nous nous contentons d'un
9:1
75

vernis de scientificité juste suffisant pour nous permettre de nous déplacer


39
88

dans les espaces hypertextuels et d'extraire des moteurs de recherche des


8:8
09

informations peu pertinentes, n'aurons-nous pas perdu ce qui fait l'essentiel


46
70

de notre humanité, une vie sereine, fondée sur des valeurs vraies, sur des
67
er:
Alg

actions légitimes et constructives, soutenues par une pensée parfois difficile


C
HE

à formuler, mais en tout cas bien supérieure au prêt-à-porter intellectuel


:E
om

qu'on cherche à nous imposer tous les jours par des voies virtuelles
x.c
vo

insidieuses ?
lar
ho
.sc
w
ww

Bibliographie
Bourdieu P., Passeron J.-C., (1970), La reproduction, Paris, Éditions de
Minuit.
Burke R.J., (2009). "Working to Live or Living to Work: Should Individuals
and Organizations Care? Journal of Business Ethics, Volume 84, issue 2,
pp. 167 - 172.
Clot Y. (1999). La fonction psychologique du travail, Paris, PUF.
Crawford M. B. (2010), Shop Class as Soulcraft: An Inquiry into the Value
of Work, New York Times Best Sellers, Penguin Press. Traduction
française : Eloge du carburateur. Essai sur le sens et la valeur du travail,
2010, Paris, La Découverte.
Crawford M. B. (2010), The Case for Working with Your Hands: Or Why
Office Work is Bad for Us and Fixing Things Feels Good, New York,
Penguin Press.
Crawford M. B. (2015), The World Beyond Your Head: On Becoming an
Individual in an Age of Distraction, MacMillan, New York.

181
Crozier M., Friedberg E. (1977), L’acteur et le système, Paris, Seuil.
Degos J.G, Ouvrard S., Gandja S.V. (2014), "L'ambidextrie
organisationnelle : un nouvel atout pour les cabinets d'expertise
compétitifs", Revue française de comptabilité, volume 59, n° 482,
décembre, pp. 44-49.
Gini A.R., Sullivan T. (1987), "Work: The Process and the Person". Journal
of Business Ethics, Volume 6, issue 8, pp. 649 - 655.
Gini A.R. (1998), "Work, Identity and Self: How We Are Formed by the
Work We Do", Journal of Business Ethics, Volume 17, issue 7, pp. 707-
714.
Gürtler S., Smith A.F. (2005), "The Ethical Dimension of Work: A Feminist
Perspective". Hypatia, a Journal of Feminist Philosophy, Volume 20,
issue 2, pp. 119-134.

6
06
Kanigel R. (1997), The One Best Way: Frederick Winslow Taylor and the

87
49
52
Enigma of Efficiency, New York, Viking Press

3:1
8
Sohn-Rethel A. (1977). Intellectual and Manual Labour: A Critique of

7.1
.10
Epistemology. Humanities Press, Atlantic Highlands, New Jersey.
.20
96
9:1
75
39
88
8:8
09
46
70
67
er:
Alg
C
HE
:E
om
x.c
vo
lar
ho
.sc
w
ww

182
Enjeux et limites de l’application des normes IFRS
aux PME

Pascale Delvaille, Anne le Manh et Catherine Maillet1

6
06
87
49
52
3:1
Introduction

8
7.1
.10
De nombreux auteurs se sont penchés depuis plusieurs années sur l’utilité
.20
96
et l’impact des normes internationales IFRS dans différents pays (ou zones
9:1
75

économiques), pour des entreprises faisant appel public à l’épargne ou


39
88
8:8

encore pour des entités de différentes tailles et ont montré la supériorité des
09

normes IFRS sur les normes locales2. Dans la mesure où le référentiel


46
70
67

international a comme objectif principal la comparabilité de l’information


er:
Alg

publiée et la pertinence de ces informations pour les investisseurs, il s’est


C
HE

imposé en premier lieu aux sociétés cotées, notamment aux sociétés


:E
om

européennes de manière obligatoire depuis 2005.


x.c
vo

Mais de nombreux pays, notamment les pays en développement, ne


lar
ho
.sc

disposent souvent pas de marchés de capitaux significatifs et le corps de


w
ww

normes développé par l’IASB depuis le début des années 2000 est trop
complexe pour le proposer comme référentiel commun dans ces pays.
L’IASB a donc publié en 2009 la norme « IFRS pour les PME », sorte de
condensé simplifié du référentiel IFRS, applicable aux entités non cotées.
Dans cet article, nous proposons de discuter des enjeux et limites de
l’application des IFRS aux PME.
Le contexte du développement de cette norme et ses principales
caractéristiques font l’objet de la première partie. Dans une seconde partie,
nous nous interrogerons sur le fait que la norme a été adoptée par un nombre
restreint de juridictions et essaierons d’apporter quelques éléments de
réponse relatifs aux destinataires de l’information financière selon les IFRS,
au recours à la juste valeur comme convention d’évaluation, la prise en
compte du principe de prudence, la déconnexion fiscalité/comptabilité ou

1
Professeurs associés à ESCP Europe.
2
Le lecteur intéressé pourra se référer à l’article « Les impacts des normes comptables
internationales dans les pays en développement » de Laulusa et al publié ci-après dans cet ouvrage.
encore la présentation des états financiers. Dans plusieurs pays, et
notamment en France, il existe d’autres obstacles à l’adoption des IFRS pour
les comptes individuels qui tiennent à la forte connexion entre droit et
comptabilité. Par exemple, le code civil français se réfère à la notion de
patrimoine, le droit pénal à celle de distribution de dividendes fictifs, notions
susceptibles d’être fortement modifiées en cas d’application des IFRS. Ces
obstacles ne seront pas abordés dans ce papier mais pourraient faire l’objet
d’autres recherches. Notre propos sera illustré par le témoignage de M.
Sana3, directeur financier d’une PME française qui applique les normes
IFRS (dans leur version intégrale).

1. IFRS pour les PME : contexte et principales caractéristiques

6
06
87
1.1. Un processus long et controversé

49
52
3:1
La norme IFRS pour les PME est destinée à être utilisée par les petites et

8
7.1
moyennes entités qui représentent 95% du total des entreprises selon les
.10
estimations de l’Organisation de coopération et de développement .20
96
9:1

économique (OCDE) (FocusIFRS.com). La demande concernant une version


75
39

spécifique des normes d’information financière pour les petites entreprises


88
8:8

était déjà soulignée par le Conseil sortant de l’International Accounting


09
46
70

Standards Committee (IASC) en décembre 2000, année de constitution de


67
er:

l’International Accounting Standards Board (IASB). En 2003, le Conseil


Alg
C

s’engage dans le projet IFRS pour les PME. Comme l’ont montré Ram et
HE
:E

Newberry (2013) dans leur analyse du due process (processus de


om
x.c

consultation formelle) de la norme IFRS pour les PME, au sein même du


vo
lar

Conseil et de son staff, les avis divergent sur le contenu et le statut de cette
ho
.sc

norme. Certains souhaitent élaborer un référentiel spécifique pour les PME,


w
ww

tandis que pour d’autres il faut conserver les mêmes principes de


reconnaissance et d’évaluation et réduire simplement le nombre
d’informations à publier.
En juin 2004, le Conseil publie finalement un document de discussion
(discussion paper) et reçoit 120 réponses. L’étape suivante est la publication
en février 2007 d’un exposé-sondage, ouvert aux commentaires publics et
complété par des tests de terrain, des présentations lors de conférences et de
tables-rondes. Suite à l’analyse des réponses et commentaires reçus lors de
ces différentes étapes, l’IASB a apporté des changements significatifs à
l’exposé-sondage parmi lesquels (IASB, 2009b4) : le statut de document
autonome pour la norme IFRS finale avec la suppression de toutes les

3
Nous remercions chaleureusement Mr Sana, directeur financier de la société ATEME,
société française introduite en bourse en 2014. (Chiffre d’affaires : 25 millions d’euros et 165
collaborateurs au 31/12/2014).
4
Pour une liste exhaustive des principaux changements apportés à l’exposé-sondage voir
paragraphe BC 34 in IASB (2009b) Base des conclusions pour l’IFRS pour les PME, juillet.

184
références croisées aux IFRS complètes prévues dans l’exposé-sondage, une
simplification de la norme avec l’élimination de la plupart des choix
complexes, l’élimination des références aux positions officielles d’autres
organes normalisateurs ou encore l’élimination du choix de la consolidation
proportionnelle pour les participations dans des entités contrôlées
conjointement. La norme autorise aussi l’utilisation de plusieurs méthodes
comptables pour enregistrer, par exemple, différentes catégories de
participations dans des états financiers séparés, plutôt qu’une seule méthode
pour toutes les catégories de participations5. Ram et Newberry (2013)
soulignent cependant qu’un certain nombre de points soulevés par les
participants au processus de consultation formelle (due processs), tel que
l’amortissement du goodwill, n’ont pas été pris en compte par l’IASB dans la
version finale de la norme.

6
06
Au total, le processus d’élaboration de la norme a donc duré 5 ans

87
49
52
puisque la norme définitive fut publiée en 2009. Très récemment, des

3:1
8
amendements à la norme IFRS pour PME ont été publiés (IASB, 2015a) qui

7.1
.10
confirment la recherche de cohérence entre les méthodes appliquées à une
.20
96
PME et celles applicables aux sociétés cotées (IFRS complètes) (cf. §3.2).
9:1
75
39
88
8:8

1.2. Caractéristiques de la norme


09
46
70

La norme IFRS pour les PME propose une « définition négative » de la


67
er:

PME (Colasse, 2009) : une PME est une entité qui n’a pas de
Alg
C

« responsabilité publique », c’est-à-dire qui n’est pas cotée (ou en voie de


HE
:E

l’être) ou dont l’activité principale n’est pas de détenir des actifs à titre
om
x.c

fiduciaire pour le compte de tiers (banques, compagnies d’assurance, fonds


vo
lar

communs de placement, fonds de pension…). Toutes les sociétés cotées,


ho
.sc

même de taille réduite, sont donc exclues du champ d’application des IFRS
w
ww

pour PME. Cette définition n’indique pas de seuil (en terme de chiffre
d’affaires, total de bilan, nombre d’employés ou autre critère de taille),
contrairement à celle retenue par des organisations nationales ou régionales
telles que l’Union européenne ou l’OCDE. Selon Ram et Newberry (2013),
la question de la définition d’une PME et du titre de la norme fut l’une des
plus débattues au cours du due process. Un titre plus approprié aurait pu être
« IFRS pour les sociétés non cotées ».
IFRS pour les PME est une norme autonome de 165 pages6. Les
principes sont assis sur un cadre conceptuel mais de nombreux principes

5
En particulier, un des arguments en faveur de l’introduction de choix parmi plusieurs
méthodes comptables relève de la possibilité, pour une PME, de réduire les écarts avec les
IFRS complètes (paragraphe BC68). Cette objectif souffre quelques exceptions (coûts
d’emprunt, impôts lorsque un taux d’impôt différent s’applique aux revenus distribués…).
6
À la norme proprement dite, il faut ajouter les 43 pages de la Base de conclusions ainsi que
les états financiers illustratifs et un modèle de contrôle des notes annexes, documents
téléchargeables sur le site de l’IASB.

185
contenus dans les IFRS complètes ont été simplifiés, notamment pour la
comptabilisation et l’évaluation des actifs, passifs, des produits et des
charges. Ainsi on observe une primauté du coût historique7. Quelques sujets
supposés ne pas concerner les PME ne sont pas inclus dans ce référentiel et
le volume des informations à communiquer dans les notes annexes a été
significativement réduit. Même si la norme est autonome, elle se réfère aux
IFRS complètes. Se pose donc la question, pas vraiment résolue à ce jour, de
la transposition dans la norme des évolutions des IFRS complètes. Prenons
par exemple le cas de la nouvelle norme IFRS 16 « Contrats de location »
(IASB, 2016), qui introduit une classification des contrats de location et un
nouveau mode de comptabilisation sensiblement différents de ceux de
l’ancienne norme IAS 17, dont les principes figurent dans la norme IFRS
pour les PME. Faut-il amender ou non la norme ? Une réponse positive

6
06
risquerait de générer une instabilité de la norme, véritable barrière à son

87
49
52
utilisation par des PME. Mais une réponse négative aurait pour conséquence

3:1
8
une déconnection croissante entre les IFRS complètes et la norme IFRS pour

7.1
.10
les PME, cette dernière pouvant alors perdre en crédibilité.
.20
96
9:1
75
39
88

2. Une norme soutenue par les bailleurs de fonds institutionnels et


8:8
09

privés
46
70
67

Selon l’IASB, la norme a pour objectif l’élaboration d’états financiers


er:
Alg

comparables et utilises aux investisseurs et créanciers de la PME, objectif


C
HE

rarement rempli par les réglementations comptables nationales (ED, 2009).


:E
om

Elle faciliterait ainsi l’accès aux sources de financement. Sur les 130
x.c
vo

juridictions8 imposant ou autorisant l’application du référentiel complet


lar
ho
.sc

IFRS pour les sociétés cotées, seules 73 requièrent ou acceptent l’utilisation


w
ww

de la norme « IFRS pour les PME » (IFRS Foundation, 2015).


À ce sujet, M. Sana nous confirme l’intérêt pour une PME telle que la
sienne d’appliquer les IFRS : « L’application du référentiel full IFRS nous
rapproche de nos concurrents, nous avons des données comparables, nous
pouvons nous battre à armes égales avec les concurrents internationaux. Les
états financiers sont formatés et la société peut justifier des KPI [NDLR :
key performance indicateurs/chiffres-clés] avec les mêmes règles que ses
concurrents. Ces états financiers représentent la base de l’analyse des
investisseurs. Pas un investisseur ne lira des comptes en normes
françaises ». Même si nous n’avons pas de données statistiques sur ce sujet,
les propos de M. Sana mettent en évidence la pression, même informelle,
exercée par les bailleurs de fonds privés pour une application des IFRS.

7
Avec cependant quelques exceptions relatives à certains instruments financiers ou encore
aux immeubles de placement.
8
130 juridictions sur les 140 pour lesquelles la Fondation IFRS a pu obtenir des informations.
Il existe à ce jour 197 pays reconnus par l’ONU.

186
Les pays en voie de développement, eux, sont fortement incités par les
bailleurs de fonds institutionnels, tels que le FMI et la Banque mondiale, à
adopter le référentiel IFRS, dans sa version complète ou dans sa version
PME. La Banque mondiale réalise ainsi régulièrement des revues des normes
comptables et d’audit (Rapports sur le respect des normes et codes,
RRNC/ROSC) dans les pays émergents, dans lesquelles les normes
nationales sont systématiquement comparées aux IFRS, devenues le
référentiel comptable universel. Pour les pays en voie de développement,
l’application du référentiel IFRS, le plus souvent dans sa version PME, ou la
convergence du système actuel vers les IFRS, sont souvent fortement
recommandées en conclusion du rapport. Par exemple, le rapport de 2011 sur
le Gabon recommande de « poursuivre avec la commission de normalisation
de l’OHADA la convergence du système comptable OHADA vers les IFRS

6
06
(…). Faire évoluer de manière progressive les normes comptables OHADA

87
49
52
vers les normes IFRS pour les entités d’intérêt public, vers l’IFRS pour les

3:1
8
PME pour les autres entités, et vers des normes plus spécifiques et adaptées

7.1
.10
pour les TPE ». Le 26 juin 2012, le conseil d’administration de la Banque
.20
96
mondiale a approuvé un projet d’amélioration du climat de l’investissement
9:1
75

dans les pays membres de l’OHADA, projet d’une enveloppe de 15 millions


39
88

de dollars. Une partie de ce budget doit être allouée à l’amélioration de


8:8
09

l’information financière des sociétés. Dans ce cadre, une commission a été


46
70

chargée d’étudier la possibilité d’une convergence des normes comptables


67
er:
Alg

OHADA vers les IFRS (OHADA, 2012). On le voit, les pressions


C
HE

institutionnelles pour l’adoption des IFRS sont très fortes dans les pays de
:E
om

l’espace OHADA.
x.c
vo

Pourtant, des voix s’élèvent pour critiquer cette convergence à marche


lar
ho

forcée vers les IFRS, notamment au sein des pays africains ayant adopté le
.sc
w

système comptable OHADA (Causse et al, 2012). La volumétrie des IFRS


ww

(environ 4 000 pages), leur complexité, leur inadéquation au contexte


économique des pays émergents peuvent aisément expliquer un refus
d’adopter les IFRS dans leur version intégrale. Les critiques à l’encontre
d’IFRS pour PME peuvent en revanche sembler plus surprenantes, cette
norme devant en principe pallier les difficultés de mise en application des
IFRS pour des sociétés de petite taille. Ces critiques ne se limitent pas aux
pays en voie de développement. En effet, étonnamment, les pays les plus
importants en termes de PIB et qui ont été parmi les premiers à adopter le
référentiel IFRS, parmi lesquels les États de l’Union européenne, l’Australie
et le Canada, n’ont pas adopté la norme IFRS pour les PME (Perera et
Chand, 2015). Comment expliquer alors que cette norme soit boudée par de
nombreux pays ?

187
3. Les raisons d’un « accueil réservé » à la norme IFRS pour les
PME
Des éléments de réponse sont à chercher dans les enjeux techniques de la
norme et dans la conception de l’information financière ou plus largement,
de la comptabilité, que l’on retrouve aussi bien dans le référentiel intégral
que dans la norme IFRS pour PME.

3.1. Une information financière destinée aux investisseurs et aux


créanciers
Le cadre conceptuel de l’IASB désigne explicitement les fournisseurs de
capitaux, c’est-à-dire les investisseurs et les créanciers, comme les
destinataires privilégiés de l’information, cette dernière ayant pour objectif

6
06
de leur fournir des informations utiles à leur prise de décision (IASB 2010, §

87
49
52
OB2). L’IASB précise aussi que si d’autres utilisateurs, tels que des autorités

3:1
8
de régulation, peuvent utiliser l’information financière, elle n’est pas conçue

7.1
.10
pour leurs besoins (§ OB 10). La norme IFRS pour les PME, publiée
.20
96
antérieurement au cadre conceptuel révisé de 2010, est moins restrictive sur
9:1
75

les destinataires de l’information financière puisqu’elle précise que les états


39
88

financiers à usage général ont pour objectif de satisfaire les besoins


8:8
09

d’information communs à un grand éventail d’utilisateurs, tels que les


46
70
67

actionnaires, les créanciers, les membres du personnel et la collectivité


er:
Alg

(IASB 2009, § P7). Mais il est ensuite mentionné que les états financiers à
C
HE

usage général préparés selon la norme IFRS pour les PME risquent de ne pas
:E
om

satisfaire les besoins des administrations fiscales de certains pays, rappelant


x.c
vo

ainsi que ces dernières ne sont pas des utilisateurs privilégiés.


lar
ho

Cette focalisation sur les fournisseurs de capitaux a déjà fait l’objet de


.sc
w
ww

nombreux débats notamment en France où elle apparaît en contradiction


avec la vision « holistique » des principes comptables français (Burlaud et
Colasse, 2010). Sans revenir sur ce débat et même si on admet la conception
de l’information financière de l’IASB pour les entités d’intérêt public, elle
devient plus discutable pour des PME non cotées. Les travaux académiques
sur les utilisateurs de l’information financière diffusée par les PME sont peu
nombreux et ne permettent pas réellement de conclure sur l’identité de ses
utilisateurs et sur leurs besoins (Perera et Chand, 2015), mais il apparaît qu’il
existe des disparités significatives entre les PME cotées et les non cotées. En
effet, dans de nombreux pays, pour des PME ne faisant pas appel public à
l’épargne, les états financiers sont essentiellement destinés à l’administration
fiscale et éventuellement aux banques.
L’utilisation de la norme IFRS pour les PME, pas nécessairement
cohérente avec les exigences de l’administration fiscale dans de nombreux
pays, présente donc pour ces entreprises peu d’intérêt. Leur imposer la
diffusion de deux jeux d’états financiers, un en normes locales pour
l’administration fiscale et un autre conforme à la norme IFRS pour les PME

188
générerait des coûts disproportionnés par rapport à leur taille. Une
harmonisation fiscale internationale serait certes une solution à ce problème
mais nous en sommes aujourd’hui très loin. La déconnexion comptabilité-
fiscalité, dans l’approche retenue par les normes internationales, peut donc
constituer un véritable frein à l’adoption d’IFRS pour les PME (Causse et al,
2012).

3.2. La juste valeur comme convention d’évaluation


L’introduction de la juste valeur comme convention d’évaluation des
actifs et passifs est sans doute l’un des éléments les plus contestés du
référentiel IFRS, notamment dans les pays traditionnellement attachés au
coût historique, tel que la France. Plusieurs auteurs critiquent en premier les

6
06
fondements conceptuels de la juste valeur. La comptabilisation de gains ou

87
49
de pertes latentes, le plus souvent en l’absence de tout contrôle du

52
3:1
management serait ainsi en contradiction avec la fonction de reddition des

8
7.1
comptes traditionnellement assignée à la comptabilité dans de nombreux
.10
pays. Le résultat net comptable servant de base à la distribution de .20
96
9:1

dividendes, l’utilisation de la juste valeur pourrait conduire à la distribution


75
39

de bénéfices non encore réalisés. Dans le contexte français, cette idée semble
88
8:8

en parfaite contradiction avec la tradition comptable et juridique. L’étude


09
46
70

récente de Giordano-Spring et al. (2015) apporte une contribution


67
er:

intéressante au débat juste valeur / coût historique en France. Les entretiens


Alg
C

menés auprès de 31 professionnels du chiffre révèlent que la majorité des


HE
:E

acteurs interrogés serait favorable au modèle dynamique « revisité » c’est-à-


om
x.c

dire en coût historique avec mention des justes valeurs en annexe, comme le
vo
lar

préconisaient plusieurs acteurs de la normalisation européenne dans les


ho
.sc

années 90.
w
ww

Dans un autre contexte, le système OHADA, sorte de modèle


intermédiaire entre un modèle anglo-saxon et un modèle continental selon
Colasse (2009) prévoit bien l’utilisation de la juste valeur mais uniquement
pour les immobilisations corporelles et son application à d’autres actifs
(actifs financiers, biologiques) pourrait s’avérer complexe.
Car en effet, au-delà du débat idéologique sur la pertinence de la juste
valeur par rapport au coût historique, sa mise en place pose des problèmes
techniques et entraîne des coûts supplémentaires (Thauvron 2012) qui la
rendent difficilement applicable pour des PME et à fortiori, pour celles
situées dans les pays en voie de développement (Causse, 2009).
Rappelons toutefois que les IFRS n’imposent pas la juste valeur pour tous
les actifs et passifs et reposent plutôt sur un modèle mixte coût historique et
juste valeur (seuls certains instruments financiers étant obligatoirement
mesurés à leur juste valeur). Dans sa version initiale, IFRS pour les PME
était plus restrictive que le référentiel complet quant à l’utilisation de la juste

189
valeur et interdisait ainsi de réévaluer les actifs corporels, considérant que
cette possibilité aurait constitué une difficulté technique inutile.
Cette option, qui figure dans le référentiel complet (IAS 16), a cependant
été introduite dans les amendements à la norme IFRS pour les PME de 2015
(IASB, 2015), suite aux réponses à la demande d’information (Request for
information) initiée par l’IASB en 2012. En effet, la réévaluation des actifs
corporels est une pratique courante dans plusieurs pays, notamment ceux
ayant connu de fortes périodes d’inflation (ACCA, 2012). Ce fait illustre les
difficultés à concevoir un référentiel comptable universel pour des PME de
pays aux traditions comptables diverses.

3.3. La prudence, un concept ancré dans la culture comptable locale

6
06
Lors de la publication du cadre conceptuel partiellement révisé de l’IASB

87
49
en 2010, la disparition du concept de prudence, auparavant considéré comme

52
3:1
l’une des caractéristiques qualitatives des états financiers en IFRS, avait

8
7.1
soulevé un vent de contestations, notamment en France. La prudence figure
.10
.20
toujours cependant dans la norme IFRS pour PME. Après de nombreux 96
9:1

débats avec ses parties prenantes, l’IASB a finalement réintroduit la


75
39

prudence dans son projet de révision complète du cadre conceptuel (IASB,


88
8:8

2015c). Le concept de prudence est réintroduit dans son acception du degré


09
46

de précaution à exercer en matière d’évaluation afin de ne pas surévaluer les


70
67

actifs, ni de sous-évaluer les passifs. » (Graueur-Gaynor, 2015).


er:
Alg

Cette réintroduction du concept de prudence devrait satisfaire un certain


C
HE

nombre des détracteurs du cadre conceptuel de l’IASB. Cependant, comme le


:E
om

rappellent Giordano-Spring et al, (2015), l’application du principe de prudence


x.c
vo
lar

varie selon les pays. Ainsi, en France, la notion de prudence s’est définie
ho
.sc

progressivement en relation avec la limitation de distribution de dividendes et


w
ww

probablement la volonté de promouvoir l’autofinancement des entreprises. Et


c’est bien cette conception de la prudence que retiennent les DAF français
interrogés par Giordano-Spring et al. (2015). En revanche, dans la logique
anglo-saxonne, dans laquelle sont fortement ancrées les IFRS, « la prudence est
parfois vue comme une opportunité de lissage impropre à donner une image
fidèle » (Gélard, 2012). Ainsi le cadre conceptuel nord-américain ne fait pas
référence à la prudence, car elle est serait à l’origine de biais qui nuisent à la
neutralité de l’information financière (Ruch et Taylor, 2015). Dans leur récente
recherche sur la prudence en comptabilité, Ruch et Tayor (2015) effectuent une
revue de 34 études menées sur le sujet et publiées pour la plupart entre 1997 et
2014. Ils constatent que les recherches antérieures n’apportent pas de conclusion
« évidente » sur les effets positifs ou négatifs de la prudence comptable pour les
utilisateurs des états financiers. Le débat reste donc ouvert sur la validité du
principe de prudence même si l’IASB semble avoir fait son choix dans le dernier
exposé-sondage sur le cadre conceptuel. Cependant son interprétation par les
professionnels de la comptabilité risque toujours de varier d’un pays à l’autre
selon sa culture comptable.

190
3.4. Un format des états financiers peu contraignant
IFRS pour les PME, tout comme IAS 1, est peu prescriptive en ce qui
concerne le format de présentation des états financiers, notamment celui de l’état
de résultat global9. Le nombre d’informations devant figurer obligatoirement sur
cet état est très réduit, les entités étant libres de présenter certaines données en
annexe (le détail des charges opérationnelles par exemple) ou sur l’état de
résultat global et de faire apparaître des niveaux de résultat intermédiaires.
Enfin, un certain nombre d’informations, systématiquement divulguées dans
certaines réglementations nationales ne sont pas obligatoirement publiées (c’est
le cas par exemple des produits financiers). À ce jour, le résultat opérationnel
n’est toujours pas défini en IFRS, ce qui conduit les entreprises à utiliser
différents niveaux de résultat opérationnel en fonction de leurs besoins de com-
munication financière et de leur modèle économique, ce qui peut rendre

6
06
87
difficiles les comparaisons entre entreprises. En France, le normalisateur

49
52
comptable a essayé de combler ce vide pour les entités appliquant le référentiel

3:1
8
7.1
IFRS en proposant deux formats de présentation pour l’état de résultat global,

.10
mais leur application reste facultative. Si les grands groupes se satisfont du
.20
96
caractère peu prescriptif des IFRS sur le sujet, elle peut s’avérer problématique
9:1
75

pour des sociétés de plus petite taille qui trouvent plus simple de se référer à un
39
88
8:8

modèle précis. L’IASB a entrepris à différentes reprises au cours des 15 der-


09
46

nières années de réformer en profondeur la présentation des états financiers et


70
67

plus particulièrement de l’état de résultat global, sans succès jusqu’à présent,


er:
Alg

l’un des problèmes majeurs résidant dans la définition du concept de


C
HE

performance10.
:E
om
x.c
vo

3.5. Des professionnels de la comptabilité insuffisamment formés


lar
ho
.sc

Dans leur étude sur les déterminants de l’application des IFRS, Zehri et
w
ww

Chouaibi (2013) ont montré que le niveau de formation des professionnels


était essentiel.
Pour une PME, une solution peut être de sous-traiter la préparation des états
financiers en IFRS, à l’instar de la société de M. Sana, mais cela suppose bien
sûr un bon niveau de compétences de la profession comptable : « Notre société a
fait le choix de sous-traiter une partie de l’élaboration des comptes, car
l’application des normes IFRS demande une compétence distincte. Les états
financiers et la consolidation en norme française sont élaborés en interne. Un
cabinet extérieur élabore les retraitements… »

9
Tout comme IAS 1, IFRS pour les PME permet de présenter un état de résultat global
unique dans lequel le résultat net apparaît comme sous-total, ou un compte de résultat
« classique » et un état des autres éléments du résultat global.
10
L’IASB poursuit actuellement sa réflexion sur le sujet avec le projet de révision du cadre
conceptuel (exposé-sondage publié le 28 mai 2015) et le projet Primary Financial Statements.

191
4. Conclusion
De nombreux auteurs, dont fait partie Geneviève Causse, militent en
faveur de normes comptables (nationales / régionales) adaptées au contexte
socio-économico-politique local, notamment pour des sociétés non cotées.
Mais dans le même temps, les bailleurs de fonds, notamment institutionnels,
poussent à l’application des IFRS dans leur version complète ou allégée avec
la norme IFRS pour les PME. À notre avis, le débat pour ou contre les IFRS
n’est plus de mise. Il paraît peu probable que des pays ayant adopté les IFRS
complètes pour les sociétés cotées reviennent en arrière. En revanche, la
question de l’utilité de la norme IFRS pour les PME reste posée. À ce sujet,
la remarque de M. Sana mérite réflexion : « La norme IFRS pour PME
trouvera des détracteurs considérant ce référentiel pour PME comme un
référentiel au rabais. Nous ne voulons pas de cette étiquette, montrant que

6
06
87
nous ne sommes pas comme les autres. La norme IFRS pour PME est pour

49
52
nous un label négatif. L’application du full IFRS est un gage de confiance

3:1
8
7.1
pour les investissements, ne la perdons pas ».

.10
.20
On peut se poser la question de l’avenir de la norme IFRS pour les PME96
9:1

en tant que référentiel simplifié mais aussi adapté aux besoins des
75
39

utilisateurs. L’exemple du Royaume-Uni et de l’Irlande illustre le


88
8:8

positionnement délicat de cette norme : ces 2 pays autorisent l’utilisation


09
46

d’une version corrigée d’IFRS pour les PME incluant des options autorisées
70
67

par les IFRS complètes non autorisées dans la norme publiée par l’IASB.
er:
Alg

Nul doute que le débat n’est pas clos et fera l’objet de futures recherches.
C
HE
:E
om
x.c

Bibliographie
vo
lar
ho

Association of Chartered Certified Accountants (ACCA) (2012).


.sc
w
ww

Comprehensive review of the IFRS for SMEs: Comment letter to


International Accounting Standards Board. http://www.ifrs.org/IFRS-for-
SMEs/Pages/Review2012.aspx
Banque mondiale, 2011, Rapport sur le respect des normes et codes,
Comptabilité et Audit, Gabon, mai 2011,
www.worldbank.org/ifa/rosc_aa_gabon_local.pdf
Burlaud A. Colasse B., 2010, Normalisation comptable internationale : le
retour du politique ?, Comptabilité-Contrôle-Audit, 16 :3, pp 153-176
Causse G. 2009, "Développement et comptabilité", in Colasse B. (coord.),
Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit, Éditions
Economica, 2009, pp 689-703.
Causse G., Gouadain D., Mifetou R., 2012, « Le SYSCOHADA à l’heure
des interrogations », in Comptabilité, Contrôle et Société : mélanges en
l’honneur du professeur Alain Burlaud, Foucher, pp 129-144.
Colasse B. 2009, Le SYSCOA-HOADA à l'heure des IFRS, Revue française
de comptabilité, n° 425, octobre, pp 425-429

192
Graueur-Gaynor I., 2015, Le projet de cadre conceptuel de l’IASB en 12
questions-réponses, Revue française de Comptabilité, n° 490, septembre,
pp 69-72.
Gélard G. 2012. Que reste-t-il du principe de prudence ? Evolution
historique et questionnement, Revue française de comptabilité, n° 454,
mai, pp 47-49.
Giordano-Spring S., Martinez I., Vidal O., (2015), Coûts historiques vs
justes valeurs pour mesurer le résultat comptable ? Les arguments
comparés des professionnels du chiffre, Comptabilité-Contrôle-Audit, 21
(3) : pp 119-148.
IASB, 2009a, IFRS pour les PME, IFRS Foundation, London.
IASB, 2009b, Base des conclusions pour l’IFRS pour les PME, IFRS
Foundation, London.

6
06
IASB, 2010, Cadre conceptuel de l’information financière, IFRS

87
49
52
Foundation, London

3:1
8
IASB, 2015a, 2015 Amendments to the IFRS for SMEs, IFRS Foundation,

7.1
.10
London
.20
96
IASB, 2015b, 2015 IFRS for the World Economy, IFRS Foundation, London
9:1
75

IASB, 2015c, Exposure Draft: Conceptual Framework for Financial


39
88

Reporting, IFRS Foundation, London.


8:8
09

IASB, 2016, Leases, IFRS Foundation, London.


46
70

IFRS Foundation, 2015, Financial Reporting Standards for the World


67
er:
Alg

Economy, juin 2015.


C
HE

OHADA, 2012. Rapport de la commission de normalisation comptable de


:E
om

l’OHADA, Cotonou, 15 et 16 octobre 2012,


x.c
vo

http://www.ohada.com/content/newsletters/1697/rapport.pdf
lar
ho

Perera D., Chand P., 2015, Issues in the adoption of international financial
.sc
w

reporting standards (IFRS) for small and medium-sized enterprises


ww

(SMES), Advances in Accounting, incorporating Advances in


International Accounting 31, pp 165-178.
Ram R., Newberry S., 2013, IFRS for SME’s: The IASB’S due process,
Australian Accounting Review, Vol 23(1), pp 3-17.
Ruch G. W., Taylor G. 2015, Accounting conservatism: A review of the
literature, Journal of Accounting Literature, 34, pp 17-38.
Thauvron A., 2012, « La comptabilité en IFRS est-elle utile ? Quelques
réflexions autour du bilan et de son utilisation par les analystes
financiers », Comptabilité, contrôle et société, Mélanges en l'honneur du
Professeur Alain Burlaud, Ed. Foucher, p.159-170.
Zehri C., Chouaibi J. 2013 : Adoption determinants of the International
Accounting Standards IAS/IFRS, by the developing countries, Journal of
Economics Finance and Administrative Science, n° 1, p.56-62

193
ww
w.sc
ho
lar
vo
x.c
om
:E
HE
C
Alg
er:
67
70
46
09
8:8
88
39
75
9:1
96
.20
.10
7.1
8 3:1
52
49
87
06
6
Le cadre conceptuel comptable,
son évolution depuis SFAC 1

Robert Obert1

6
06
87
49
52
3:1
La notion de cadre conceptuel comptable est née aux Etats-Unis. Dès la

8
7.1
création de l'AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) en

.10
.20
1887, on sentait une pression sur les grandes sociétés pour une sorte 96
9:1

d'uniformité de la comptabilité qui permette les comparaisons. Naciri


75
39

(Naciri, 1986, p. 46) rapporte que Spragues en 1880, dans une série d'articles
88
8:8

intitulés « Algebra of accounts », essaya de classifier et de résumer les


09
46

théories comptables les plus discutées du moment en un cadre susceptible


70
67

d'être relié aux mathématiques et à l'économie. En 1922, Patton dans le


er:
Alg

dernier chapitre de son « Accounting Theory », présente une série


C
HE

d’hypothèses de base ou « postulats » qui sous-tendent la structure d’une


:E
om
x.c

comptabilité moderne (Zeff, 1999, p. 91).


vo
lar

Dès sa création en 1973, le FASB (Financial Accounting Standards


ho
.sc

Board), décida de se donner un cadre comptable conceptuel, qui l’aiderait à


w
ww

élaborer ses conclusions et défini comme : « un système cohérent d'objectifs


et de principes fondamentaux liées entre eux, susceptibles de conduire à des
normes solides et d'indiquer la nature, le rôle et les limites de la comptabilité
financière et des états financiers » (Nobes et Parker, 2008, p. 167).
L'ambition du FASB était de construire une théorie générale de la
comptabilité financière et chaque question abordée dans un projet de norme
devrait être étudiée à la lumière des objectifs de l'information financière
définie par les recommandations conceptuelles (Béthoux et Kemper, 1988,
p. 59).
En 1978, reprenant en tout ou partie une recommandation de l’AICPA
(AICPA, 1970) sur les concepts et principes comptables de base sous-jacents
aux états financiers et s’appuyant sur de long travaux préparatoires (FASB,
1978, § 57 à 63), le FASB publia sa première norme de concepts (Statement

1
Diplômé d’expertise comptable, agrégé de techniques économiques de gestion et docteur en
sciences de gestion
of Financial Accounting Concepts) SFAC 1 relative aux objectifs des états
financiers dans les entreprises.
Six normes de concepts furent publiées entre 1978 et 1985.

1. Les premières normes de concept du FASB : SFAC 1 à SFAC 6


(1978-1985)
La première norme SFAC 1 (FASB, 1978) décrivait l'environnement et
énumérait les besoins présumés des utilisateurs de l'information financière et
comptable. Les objectifs de l'information financière ont alors été définis
comme suit :
− fournir les informations utiles aux investisseurs actuels ou potentiels
et aux prêteurs pour leur permettre des décisions rationnelles ;

6
06
87
− leur fournir des informations permettant d'estimer le recouvrement des

49
52
prêts ou du produit des ventes ;

3:1
8
7.1
− apporter des renseignements relatifs aux ressources économiques

.10
.20
d'une entreprise et aux facteurs qui modifient sa solvabilité. 75
96
9:1
39

Le champ auquel s'était intéressé le FASB dépassait largement le cadre


88
8:8

des seuls états financiers puisqu'il intégrait également les informations


09
46

complémentaires non intégrées dans ces états.


70
67

La norme SFAC 2 (FASB, 1980) traitait des critères qui étaient


er:
Alg

nécessaires pour rendre les informations financières utiles à la prise de


C
HE

décision (parmi les critères identifiés apparaissent en premier la pertinence et


:E
om

la fiabilité, mais aussi la comparabilité, la permanence des méthodes et


x.c
vo
lar

l’importance relative). C'était incontestablement la recommandation la plus


ho
.sc

riche et la plus innovante.


w
ww

La norme SFAC 3 (FASB, 1980) amendée en décembre 1983, définissait


les dix éléments suivants des états financiers : actif, passif, capitaux propres,
apports, distribution, résultat global (comprehensive income), produits,
charges, profits et pertes. Elle a été remplacée ultérieurement par SFAC 6.
La norme SFAC 4 (FASB, 1980) a étendu SFAC 1 aux entités à but non
lucratif.
La norme SFAC 5 (FASB, 1984), résumait les pratiques en matière de
comptabilisation et d'évaluation. Elle définissait la comptabilisation comme
l’incorporation d’un élément dans les états financiers comme actif, passif,
produit ou charge. Les éléments présentés dans les états financiers devaient
être évalués par différentes méthodes (coût historique, coût actuel ou de
remplacement, valeur actuelle du marché, valeur nette de réalisation, valeur
actuelle des flux de trésorerie futurs), selon la nature de l’élément ainsi que
la pertinence et la fiabilité de la méthode d’évaluation.
La norme SFAC 6 (FASB, 1985) reprenait les définitions relatives aux
éléments de base figurant dans SFAC 3 en les complétant.

196
Après la publication de la sixième norme, le FASB a interrompu ses
travaux en matière de concepts. Leur longueur, leur coût important comparés
à la relative faiblesse des résultats obtenus avaient fait l'objet de sévères
critiques et engendré une grande déception (Béthoux et Kemper, 1988, p.
60). Les différentes recommandations comportaient d'ailleurs certaines
ambiguïtés et contradictions, explicables pour partie en raison de la durée du
processus. Enfin, les normes du FASB émises après la publication des SFAC
n'en tenaient pas nécessairement compte. Finalement le cadre conceptuel du
FASB ne réalisa pas les espoirs qu’il avait suscités, « d’être une force
intellectuelle puissante pour l’amélioration des états financiers » (Zeff, 1995,
p. 68). Selon Bernheim (1997, p. 69), « force est de reconnaître que le cadre
a exercé une influence assez mineure dans l’élaboration des normes
actuelles, alors que l’on pouvait considérer que c’était le cas jusque dans les

6
06
années 1980 ».

87
49
52
Le cadre conceptuel américain constitue toutefois un modèle dans la

3:1
8
mesure où il a été repris dans ses grandes lignes par nombre de

7.1
.10
normalisateurs parmi lesquels le normalisateur international (Chantiri-
.20
96
Chaudemanche et Pochet, 2012, p. 152). Ainsi, malgré toutes les critiques
9:1
75

formulées à l'encontre de la formulation de ce cadre, l'IASC (International


39
88

Accounting Standards Committee) n'a pas hésité à mettre en chantier son


8:8
09

propre cadre (lequel a abouti en 1989).


46
70
67
er:
Alg
C

2. Le cadre conceptuel de l’IASC (1989)


HE
:E
om

Le cadre conceptuel de l’IASC, appelé « cadre de préparation et de


x.c
vo

présentation des états financiers » (Framework for the preparation and


lar
ho

presentation of financial statements) a été adopté par l'IASC en avril 1989.


.sc
w
ww

Les premiers projets de l’IASC voulaient s'intéresser à la globalité des


informations financières externes à caractère général des entreprises, champ
dont s'était préoccupé le FASB. En fait, l'IASC a rétréci son champ
d'application par rapport aux projets initiaux, le limitant aux états financiers,
c'est-à-dire aux états de synthèse et aux notes jointes aux états de synthèse
(Obert, 1994, p. 64). Il s’est toutefois arrimé au modèle de gouvernance néo-
américain s’identifiant au cadre du FASB publié quelques années auparavant
(Colasse, 2012, p. 104).
Le cadre avait été précédé en janvier 1975 par la norme IAS 1, laquelle
traitait de la publicité des méthodes comptables utilisées par l'entreprise pour
la préparation des états financiers et qui a servi de base à l’élaboration des
premières normes IAS. Trois « conventions comptables de base » :
continuité de l'exploitation, permanence des méthodes, spécialisation des
exercices, ainsi que trois « considérations relatives aux méthodes
comptables » : prudence, importance relative, prééminence de la réalité sur
l'apparence y ont été exposées. Cette norme, ainsi que les normes IAS 5 et
IAS 13, a été abrogée en 1997 et remplacée par une nouvelle norme IAS 1

197
consacrée à la présentation des états financiers. Certaines dispositions,
intégrées dans le cadre conceptuel de 1989 n’ont pas été reprises dans la
nouvelle norme.
Le cadre 1989 traitait particulièrement de l'objectif des états financiers,
des caractéristiques qualitatives de ces états, des éléments les composant, de
la prise en compte et de l'évaluation de ces éléments, des systèmes de mesure
et du concept du capital. Il a été repris dans son intégralité par l’IASB
(International Accounting Standards Board) lors de la réforme des structures
en 2001.

2.1. Objectif des états financiers


Le cadre conceptuel de l'IASC rappelle que les états financiers ont pour

6
06
objectif de fournir une information sur la situation financière, la performance

87
49
et l'évolution dans la situation financière de l'entreprise (IASC 1989, § 12). Il

52
3:1
considère qu'une telle information est utile pour un très large éventail

8
7.1
d'utilisateurs potentiels qui ont à prendre des décisions « économiques ». Il
.10
présente sept catégories distinctes d'utilisateurs potentiels (investisseurs,.20
96
9:1

salariés, prêteurs, fournisseurs et autres créanciers, clients, gouvernement et


75
39

administrations, public) ainsi que leurs besoins d'information et spécifie que


88
8:8

les états financiers ne constituent pour ces utilisateurs qu'un élément parmi
09
46
70

d'autres de l'ensemble des informations susceptibles de répondre à leurs


67
er:

besoins. Il précise (IASC 1989 § 10) que « comme les investisseurs sont les
Alg
C

apporteurs de capitaux à risque de l’entreprise, la fourniture d’états


HE
:E

financiers qui répondent à leurs besoins satisfera également à la plupart des


om
x.c

besoins des autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par les états
vo
lar

financiers ». En aucun cas, le cadre conceptuel n'a envisagé que soient


ho
.sc

modulés la nature et la présentation des états financiers en fonction des


w
ww

besoins spécifiques des utilisateurs.


Le cadre conceptuel indique également que les états financiers sont
préparés sur la base d'une comptabilité dite d'engagement et font l'hypothèse
que l'entreprise est en situation de continuité et poursuivra ses activités dans
un avenir prévisible (IASC 1989, § 22 et 23).

2.2. Caractéristiques qualitatives des états financiers


Ces caractéristiques déterminent l'utilité des informations contenues dans
les états financiers. Les quatre principales caractéristiques développées par le
cadre (IASC 1989, § 25 à 42) sont l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et
la comparabilité. Le cadre développe également les concepts de prééminence
du fond sur la forme (IASC 1989, § 35) « il est nécessaire que l'information
soit comptabilisée et présentée en accord avec leur substance et la réalité
économique et non seulement selon leur forme juridique » et d'image fidèle
(IASC 1989, § 33, 34 et 46) « l'application des principales caractéristiques

198
qualitatives et des normes comptables pertinentes a normalement pour effet
que les états financiers donnent ce que l'on entend par une image fidèle ou
une représentation fidèle de l'information ».

2.3. Éléments des états financiers


Le cadre conceptuel identifie dans le bilan (situation financière) et le
compte de résultat (performance) un certain nombre d'éléments essentiels.
Font l'objet d'une définition et de commentaires approfondis les cinq notions
suivantes : actifs, passifs et capitaux propres pour le bilan, produits et
charges pour le compte de résultat (IASC 1989, § 49 à 80).

2.4. Prise en compte des éléments des états financiers

6
06
87
L'identification des grandes catégories auxquelles se rattachent les

49
52
opérations ne suffit pas à l'enregistrement dans les états financiers (IASC

3:1
8
7.1
1989, § 83). Le concept de constatation est ensuite testé sur les différents

.10
.20
éléments. Ainsi, un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est 96
9:1

probable que des avantages économiques futurs bénéficieront à l'entreprise et


75
39

que l'actif a un coût ou une valeur qui peut être mesuré de façon fiable
88
8:8

(IASC 1989, § 89).


09
46
70
67
er:

2.5. Évaluation des éléments des états financiers


Alg
C
HE

Sur le choix du système de mesure applicable aux divers éléments


:E
om

constatés au bilan et au compte de résultat, l'IASC se montre très ouvert.


x.c
vo

Après avoir constaté que les différents systèmes de mesure pouvaient être
lar
ho

utilisés à des degrés divers et selon des combinaisons variées, il en énumère


.sc
w

les principaux : coût historique, coût actuel, valeur réalisable ou de


ww

règlement, valeur actuelle avec leurs définitions respectives (IAS 1989, §


100).
L'IASC constate que le système de mesure généralement utilisé par les
entreprises dans leurs états financiers est celui des coûts historiques,
habituellement combiné avec d'autres bases d’évaluation (IASC 1989, §
101).

2.6. Concepts de capital et de maintien du capital


Le texte du cadre conceptuel de l'IASC se termine par la présentation du
concept général de capital à travers deux notions : celle du maintien du
capital financier et celle du maintien du capital physique (IASC 1989, §
104).

199

Vous aimerez peut-être aussi