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CONTRÔLE DE GESTION :

LA GESTION BUDGTAIRE

Abdoulaye Diouf
E-mail : abdoulaye.diouf@tpsnet.sn

Adresse : 280, cité APECSY Yoff layenne, Dakar Sénégal.


BP : 3827 Dakar – yoff
Tél : (221) 822 88 60
Fax : (221) 821 86 77

Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : la gestion budgétaire


INTRODUCTION GENERALE

Ayant constaté que le mot « contrôle » fait souvent l’objet, en


France, d’une interprétation erronée – très différente de l’acceptation
anglo-saxonne qui signifie « maîtrise du pilotage » - il nous a paru
indispensable de mieux préciser le concept et ses domaines d’application.
Par ailleurs, les enseignements résultant de la « crise » nous ont
révélé que très souvent les défauts du contrôle de gestion son dus,
notamment, à des faiblesses dans la définition des objectifs qui
orientent la politique, la stratégie des dirigeants. D’où une mauvaise
formulation, imprécise, hésitante, des besoins en matière de contrôle de
gestion. Dans de tels cas, ce dernier ne peut jouer correctement son rôle
d’éclaireur, de relais d’informations, et intervenir utilement dans la
recherche de cohérence des prévisions, de convergence des actions. La
planification, trop rigide ou trop floue, s’adapte mal au rythme saccadé
de l’environnement.
La conception du contrôle de gestion dépend étroitement de
l’analyse de l’entreprise elle-même, tant du point de vue de ses
caractéristiques internes que de ses relations avec l’environnement.
L’entreprise est un groupement humain hiérarchisé qui met
en œuvre des moyens intellectuels, physiques, financiers pour
extraire, transformer, transporter, distribuer des richesses ou
produire des services, conformément à des objectifs définis par
une Direction, personnelle ou collégiale, en faisant intervenir, à
des degrés divers, les motivations de profit et d’utilité sociale.
Cette définition est assez générale pour pouvoir s’appliquer, avec
des variantes, aux entreprises privées, aux entreprises publiques, aux
entreprises mixtes. Entre les trois catégories, du reste, les oppositions
originelles tendent à s’atténuer du fait que dans beaucoup d’entreprises
privées la notion d’utilité sociale se présente avec de plus en plus de
précision, et que dans beaucoup d’entreprises publiques les efforts
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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
s’accentuent pour rendre le financement moins dépendant du budget de
l’Etat. Toutefois de grandes différences subsisteront toujours, qu’il s’agisse
des objectifs fondamentaux, des résultats que l’on s’efforce d’atteindre,
de la distribution de ces résultats, de la nature et de l’étendue des risques.

Le schéma de l’annexe I peut donner une première vue générale


sommaire des relations qui existent (ou devraient exister), entre le
contrôle de gestion et les autres domaines auxquels se réfère la
conception moderne de l’économie d’entreprise.

Les trois niveaux de responsabilité


 Au sommet de la pyramide nous trouvons des décisions
stratégiques. La Direction en se fondant sur des études
« prospectives » définit une politique générale, des objectifs
généraux qui se réfèrent essentiellement aux notions de rentabilité des
capitaux, de développement et de sécurité.
La prévision ne s’entend pas comme une adaptation approximative,
plus ou moins rapide, aux fluctuations conjoncturelles ; elle est orientée
par l’idée « prospective ». On raisonne à long terme en supputant
l’influence de l’environnement sur la structure de l’entreprise et
l’ajustement du plan global aux grands objectifs. On s’efforce de peser
sur l’événement compte tenu d’un développement possible du potentiel
de création. Par les moyens matériels et intellectuels, on coordonne les
actions entreprises au niveau inférieur pour les rendre convergentes dans
le cadre du plan.
On dispose pour chaque année :
 d’un budget général d’investissement,
 d’un budget général d’exploitation,
 de prévisions globales de trésorerie (investissements et
exploitation).
 Au degré immédiatement inférieur se situent les décisions
tactiques, prises, en général, dans des directions ou centres de
responsabilité spécialisés par référence à une fonction majeure

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
(recherche et innovation, vente, approvisionnement, production, finances,
personnel) ou une ligne de produits.
Chaque directeur doit établir un budget et des programmes
séquentiels dans le cadre du plan et de l’« enveloppe » annuelle
résultant des hypothèses précisées au niveau de la Direction générale en
considérant les objectifs généraux.

Les méthodes de saisie, de classement, de


mesure des faits
Il est habituel de distinguer deux domaines :
 celui des faits facilement quantifiables ;
 celui des faits difficilement quantifiables.
Les faits facilement quantifiables
La comptabilité livre des documents chiffrés sous deux formes :
Synthétique : bilan, compte général d’exploitation, compte général de
Pertes et Profits ; c’est le domaine dit de la comptabilité générale ;
Analytique : comptes (ou tableaux) d’analyse de ventes, coûts, marges,
résultats : c’est le domaine dit de la comptabilité analytique.
Les deux séries de document peuvent être établies :
A posteriori (et ils permettent de formuler un diagnostic général ou
particulier) ;
A priori (dans le cadre des prévisions coordonnées).
La comparaison des deux séries, si elles sont présentées de même
façon, fait ressortir les écarts entre prévisions et réalisations ; par des
analyses bien conduites, distinguant facteurs internes et facteurs
externes, on peut connaître la raison des écarts et provoquer les
explications des responsables concernés ; on peut, également prendre des
mesures correctives.

Les faits difficilement quantifiables


Certains aspects de la gestion échappent à un système purement
rationnel fondé sur des données facilement quantifiables ; il s’agit de

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
comportements humains qui n’obéissent pas à des lois rigoureusement
définies. Certes on doit les prendre en considération dans l’établissement
de prévisions mais on sait qu’il convient d’admettre de larges marges
d’approximation.
La psychologie et la psychosociologie sont appelées à fournir de
précieux moyens d’investigation et d’incitation dans de nombreux
compartiments de la gestion.

Le tableau de bord
Il est nécessaire de tenir à jour un dispositif sélectif et
permanent, pour mettre sous les yeux des responsables, les chiffres,
mesures et graphiques qui correspondent à leur domaine propre de
responsabilité. Nous appelons ce dispositif « Tableau de bord » parce
qu’il a valeur d’instrument de pilotage.

Il utilise principalement des ratios ou rapports entre grandeurs


caractéristiques (en unités physiques ou unités monétaires).
On établit :
 un tableau de bord synthétique (niveau 1),
 des tableaux de bord analytiques (niveaux 2 et 3).
Mais les différentes parties doivent constituer un tout cohérent,
s’enchaîner logiquement de telle sorte que l’on puisse passer facilement
des analyses à la synthèse, et inversement, sans rupture de la ligne
directrice du raisonnement.

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5
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
I. Partie
Introduction

 Présentation du cours,
des participants et du
professeur ;

 Construction des
équipes de travail ;

 Etude de la discipline
contrôle de gestion à
travers le monde ;

 Etude des trois


niveaux de
responsabilité.

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Etude de la discipline contrôle de gestion à travers le
monde

La conception du contrôle de gestion a connu une certaine évolution


au cours du temps. Elle s’explique partiellement par le changement des
conditions générales de la gestion et par les modifications importantes de
l’environnement et des normes culturelles et sociales. La turbulence de
l’environnement politique, économique et social a accru considérablement
les différents niveaux d’incertitude en matière de gestion. Réduire
l’incertitude, est devenu un des points forts du contrôle de gestion :
l’accent est mis sur les problèmes d’information et de communication ; on
cherche à mieux expliciter les objectifs pour obtenir l’adhésion des
partenaires sociaux, les processus de négociation interne et externe
sont « normalisés », les critères de choix sont orientés vers la
satisfaction plutôt que la maximisation.

Lorsqu’on essaie de préciser le concept de contrôle de gestion, on


constate avec J. L. Lemoigne qu’il supporte une hypothèque due à
l’ambiguïté du mot contrôle (vérification-maîtrise) et qu’il conserve un
certain flou quant à sa nature et à ses fonctions. Les définitions et
citations données ci-après illustrent bien cette imprécision. L’évolution du
concept de contrôle de gestion a suivi (en schématisant) l’évolution de la
conception de l’entreprise. On peut résumer ce point sur le tableau
suivant :

Le contrôle de gestion s’appuie malgré tout sur des constantes ou


points-forts que l’on peut considérer comme des « principes généralement
admis » (mais pas toujours pratiqués !) parmi lesquels on peut citer : la
réflexion sur les objectifs et les moyens de les atteindre, l’importance de
la communication et la rapidité de réaction aux variations des
performances et de l’environnement.

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Conception de Conception du contrôle de gestion
l’entreprise
 Théorie classique  Contrôle Comptable et Financier
 Centré sur la vérification
 Analyse des écarts et des responsabilités.
 Ecole des relations  Contrôle socio-économique
humaines  Audit social
 Participation, motivation, communication
 Approche systémique et  Pilotage de l’organisation
organisationnelle  Contrôle intégré des sous-systèmes (physiques,
financiers, humains, information-
communication)
 Relation structure – objectifs - performances
 Relation communication, information,
performances.

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Les trois niveaux de responsabilité
Les responsabilités des cadres et l’accent qu’ils mettent sur le
contrôle varient beaucoup d’un niveau à l’autre de l’organisation, du
sommet à la base. La figure en bas montre les préoccupations des cadres
supérieurs, intermédiaires et de première ligne (opérationnels) à l’égard
des différents types de contrôle.

 Au sommet de la pyramide, les cadres supérieurs tendent à régler


les problème de politique générale, d’objectifs généraux et à
s’intéresser à la planification et aux analyses qui concernent l’ensemble
de l’organisation et son orientation future : en se fondant sur des études
« prospectives » qui se réfèrent essentiellement aux notions de
rentabilité des capitaux, de développement et de sécurité. Ils sont
surtout préoccupés par le contrôle préalable et par l’obtention
d’informations en retour qui leur permettront de voir dans quelle mesure
les plans en long terme sont menés à bien. En raison du caractère
immatériel de leur travail, les cadres supérieurs peuvent difficilement
exercer un contrôle en cours de route. L’accent mis récemment, dans
l’évaluation des cadres supérieurs, sur des résultats à court terme, comme
le rendement de l’investissement ou l’accroissement de la part de marché,
a souvent créé des problèmes à long terme pour la firme.
La prévision ne s’entend pas comme une adaptation approximative,
plus ou moins rapide, aux fluctuations conjoncturelles ; elle est orientée
par l’idée « prospective ». On raisonne à long terme en supputant
l’influence de l’environnement sur la structure de l’entreprise et
l’ajustement du plan global aux grands objectifs. On s’efforce de peser
sur l’événement compte tenu d’un développement possible du potentiel
de création. Par les moyens matériels et intellectuels, on coordonne les
actions entreprises au niveau inférieur pour les rendre convergentes dans
le cadre du plan.
On dispose pour chaque année :
 d’un budget général d’investissement,

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
 d’un budget général d’exploitation,
 de prévisions globales de trésorerie (investissements et
exploitation).
 Au degré immédiatement inférieur, les cadres de niveau
intermédiaire tendent à avoir un horizon temporel à moyen terme et à
insister sur le contrôle. Ils se préoccupent de contrôle préalable au niveau
de la politique courante et des procédures. Ils ont aussi la responsabilité
d’élaborer et de justifier des demandes de nouveaux produits, des
programmes d’investissement et des projets d’amélioration de la
productivité, de faire des rapports sur leur progression et les contrôler.
Dans ces domaines, le contrôle après coup avec retour d’information est
important. Les cadres intermédiaires n’ont qu’un intérêt médiocre pour le
contrôle en cours de route. Ils le limite à ce qui est nécessaire pour bien
coordonner leur action avec celle des cadres de niveau inférieur. Ils se
situent au niveau des décisions tactiques, prises, en général dans des
directions ou centres de responsabilité spécialisés par référence à une
fonction majeure (recherche et innovation, vente, approvisionnement,
production, finances, personnel) ou une ligne de produits.
Chaque directeur doit établir un budget et des programmes
séquentiels dans le cadre du plan et de l’« enveloppe » annuelle
résultant des hypothèses précisées au niveau de la Direction générale en
considérant les objectifs généraux.
 Les cadres de première ligne (opérationnels) se préoccupent des
évènements immédiats et ont en général une vision à très court terme.
Tout ce qui est arrivé il y’a un mois est de l’histoire ancienne, et toutes les
anticipations sur les besoins du mois à venir sont pour les cadres de
première ligne de la planification à long et moyen terme. Ces cadres
s’intéressent aux informations qui aideront à contrôler la qualité, les
stocks, le personnel et les coûts, au jour le jour ou même d’une heure à
l’autre. Généralement, les cadres de première ligne ne se préoccupent
guère de contrôle préalable et de contrôle après coup, sauf dans le cas où
ils peuvent s’appliquer à leur domaine ou à leur besoin immédiats.

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Il faut prendre beaucoup de soin à comprendre les situations où ces
généralisations s’appliquent. A l’occasion, les cadres supérieurs iront voir
les cadres de première ligne et les travailleurs opérationnels pour
comprendre en détail leurs problèmes de fonctionnement et de contrôle.
De temps à autre, on constitue des groupes de travail comprenant des
cadres de première ligne pour réfléchir à des problèmes d’organisation à
long terme. Cet échange d’idées entre les différents niveaux est sain et ne
viole pas les principes du contrôle de gestion.

Figure 2 : Le niveau hiérarchique des cadres

Cadres supérieurs Conceptuel

Cadres Humain
intermédiaires

Cadres de Technique
première
Ligne

Connaissances et aptitudes requises

Les connaissances et les aptitudes requises pour la gestion varient avec le niveau
hiérarchique

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Le contrôle sur lequel insistent les cadres selon leur niveau
hiérarchique

Elevé Cadres supérieurs

Cadre inter.
Médiocre

Faible Cadres de prem. ligne

Préalable En cours de route Après coup

Figure 3 : Type de
contrôle

II. Partie
 La problématique du
mot contrôle ;

 Définition du contrôle
de gestion ;
Concept et
 Objectif et critères
d’efficacité du définition du
contrôle dans les
organisations ; contrôle de
 Etude d’approches gestion
théoriques du contrôle
de gestion ;

 Les aspects
stratégiques du 12
contrôleAbdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
de gestion.
Du concept de contrôle à la définition du contrôle de gestion
Le concept de contrôle de gestion est difficile à cerner car il repose
sur deux termes (contrôle et gestion) qui sont, eux-mêmes, susceptibles
d’avoir un contenu très varié. Il n’est donc pas surprenant que
l’association des deux termes puisse véhiculer des conceptions très
disparates voire divergentes.
Ainsi le contrôle n’est pas seulement l’action de vérification dans un
but plus ou moins coercitif, c’est aussi la volonté de maîtrise de soi ou
d’une organisation. La gestion n’est pas simplement un ensemble de
« recettes » visant à maximiser un ou plusieurs objectifs généralement
financiers, c’est aussi, selon le mot de Pierre Lassegue, l’application des
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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
sciences à la conduite des organisations. Une telle conception est
beaucoup plus satisfaisante dans la mesure où elle inclut les organisations
publiques et privées et elle s’applique aussi bien au court terme qu’au
long terme, au niveau global, stratégique, tactique ou instrumental.

Section 1 : La problématique du contrôle


Quand on évoque la notion de contrôle on pense souvent aux
aspects répressifs des contrôleurs et aux côtés quelque peu fraudeurs des
contrôlés. Cette perception caricaturale dissimule une définition précise du
mot. Contrôler signifie en effet : vérifier, surveiller, évaluer, et
maîtriser.
Dans le domaine de la gestion, le contrôle doit s’intégrer dans un
système organisationnel et décisionnel des managers. Son objectif, ses
principes techniques, et sa pratique justifient en partie sa nécessité, ses
fondements, et sa place dans les organisations (Administrations,
Collectivités, Entreprises). Comme l’affirme Samule Eilon dans son
ouvrage « Management Control » ; « il ne peut pas exister de
management sans un processus de contrôle ».
Défini comme tel, le contrôle est un concept ; on peut dans ce sens
se référer à une doctrine qui régit le processus et le mécanisme du
contrôle.
Par ailleurs l’acceptation de ce concept a généré plusieurs formes
de système de contrôle : ainsi du contrôle interne on est passé au
contrôle de gestion, en passant par l’audit (Interne et Externe).
On ne peut cependant pas dissocier l’élargissement de la notion de
contrôle du développement de la comptabilité (générale et analytique).
On peut considérer qu’il y a trois grands moments dans l’histoire de
la comptabilité et l’histoire du contrôle.
• Tout d’abord l’époque de la perception du besoin de tenir des
traces des opérations et des transactions commerciales.
• Puis celle de l’essai de vulgarisation des techniques comptables afin
d’être informé de la marche de l’entreprise.

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
• Et enfin la période actuelle caractérisée par une intégration et une
interdépendance des systèmes « planification – organisation -
contrôle».
Le contrôle fait actuellement partie intégrante de processus de
gestion des organisations. R.A. Thietard note à cet égard que le contrôle
sous-tend le management:
« La planification donne des indications sur les objectifs poursuivis par
l’organisation ainsi que sur la mise en œuvre des stratégies qui sont
adoptées pour les atteindre. L’organisation permet de fournir le support
structurel nécessaire à la réalisation des objectifs. L’« activation » fait
vivre cette structure et anime les hommes. Le contrôle, quant à lui, a pour
vocation de vérifier que tous les efforts déployés concourent à la
réalisation de l’objectif».

Organisation

Planification Résultat

Activation

Contrôle

Ainsi conçu, le contrôle peut permettre :


 de vérifier si « tout est conforme aux ordres et aux principes » ,
 de surveiller d’une façon permanente le déroulement des
opérations,
 d’évaluer les écarts de réalisation par rapport aux objectifs,
 et enfin de maîtriser par des mesures de correction les différents
processus de gestion,
tout ceci à travers une structure donnée de l’organisation. Il va de soi que
la conception du système de contrôle va dépendre étroitement du type
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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
d’organisation au sien de laquelle il doit s’appliquer. Il serait donc vain de
vouloir brosser une typologie précise des systèmes de contrôle. On peut
par contre donner un bref aperçu des deux bornes extrêmes que
constituent le contrôle de type classique et le contrôle de type
cybernétique.
Le contrôle de type « classique » fait référence à la théorie classique
des organisations. Comme le note R.A. Thietard :
« Selon l’approche classique, une « bonne » organisation doit
rechercher la simplicité dans les structures et favoriser le contrôle. Pour ce
faire, la parcellisation des tâches combinées à un système formel
d’autorité et de responsabilité doit permettre un suivi précis du travail à
accomplir. Dans cet esprit, une attention particulière est portée à la
détection des erreurs et leur correction une fois qu’elles sont apparues. Le
support de ce contrôle – le système d’information comptable – va trouver
ses sources dans les seules observations chiffrées disponibles supposées
sans biais et par conséquent perçues comme étant « objectives ». Le
contrôle « classique » est, ainsi, certain, rationnel, et espère disposer
d’une information suffisante pour associer le résultat à son responsable. »
Le contrôle de type « cybernétique » s’intègre dans la théorie
moderne de la firme. Il fait largement appel à la théorie des systèmes et
notamment au concept de régularisation par rétroaction (feed-back).

1
Standard/Objectif
2 Comparaison

Variables Opérations Réalisation


Contrôles
Résultat

Action corrective
3

Ce type d’approche implique une utilisation plus rapide des


informations et débouche sur la notion de contrôle en temps réel. Une
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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
telle conception suppose évidemment un système d’information approprié
basé sur un support informatique. L’objectif recherché est d’obtenir, le
plus rapidement possible, une réaction caractérisée par le schéma
suivant :

Identification Comparaison du Évaluation Rendemen


des écarts rendement réel du t
par rapport aux Rendement réel
normes réel

Analyse des Programme des Implantation Rendemen


causes des mesures des mesures t souhaité
écarts correctives correctives

L’approche cybernétique du contrôle fait également référence à trois


notions importantes pour la gestion :
 Le contrôle proactif (feed - forward control),
 L’autocontrôle,
 L’interconnexion planification – organisation - contrôle.
Le contrôle proactif est basé sur l’idée de prévention. Il faut essayer
d’anticiper suffisamment à l’avance les problèmes ou événements qui
font, qu’à défaut d’une action immédiate, d’autres difficultés apparaîtront
à court ou moyen terme. Le contrôle proactif vient compléter le contrôle
réactif basé sur la notion de feed-back. Les principales caractéristiques du
contrôle proactif (feed - forward control) sont les suivantes :
 Il s’agit d’un contrôle ex-ante, anticipé (et non pas d’un contrôle
ex-post faisant intervenir la notion de feed-back) ;
 Un tel contrôle implique un flux d’informations prévisionnelles
très important alors que le contrôle ex-post suppose surtout un
flux d’informations passées et en cours de réalisation ;
 Le contrôle proactif doit agir avant que des différences
importantes n’apparaissent avec les prévisions et les réalisations ;
 Le contrôle proactif doit fonctionner de façon continue et ce,
quelles que soient les modifications constatées au niveau du
contrôle réactif.
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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
RETROACTION ET PROACTION

Valeur souhaitée
des extrants

Intrants Processus Extrants

Proaction Rétroaction
Information Mesure corrective

On peut résumer ces notions sur le schéma ci-dessus :


La notion d’autocontrôle est également importante en matière de
système de contrôle de type cybernétique.
L’autocontrôle de l’entreprise consiste à évaluer la position de
l’entreprise de façon à déterminer où elle en est et où elle se dirige en
fonction de ses programmes existants, quels objectifs elle devrait avoir, et
s’il est nécessaire de réviser les plans élaborés pour les atteindre. Dans la
plupart des entreprises, les objectifs et les politiques deviennent vite
dépassés. Si une entreprise ne change pas son orientation, de façon à
s’accommoder d’un environnement social, technique et politique en
mutation, elle perdra des marchés, du personnel et d’autres éléments
nécessaires de survie. L’autocontrôle de l’entreprise est conçu pour
obliger les gestionnaires à faire face à cette situation. Il peut s’effectuer
annuellement ou, tous les trois ou cinq ans. La première étape consiste à
étudier les perspectives de l’industrie à laquelle appartient l’entreprise.
Quelles sont les tendances récentes ? Quels développements
technologiques touchent l’industrie ? Comment pourra évoluer la
demande ? Quels sont les facteurs politiques et sociaux qui peuvent avoir
un impact sur l’industrie ?
La deuxième étape du processus d’autocontrôle consiste à évaluer
la position immédiate et future d’une entreprise au sein de son industrie.
A-t-elle conservé sa part du marché ? A-t-elle étendu son influence et ses
marchés ? La concurrence ? Si elle veut répondre à de telles questions,
l’entreprise devra entreprendre des études portant sur la situation des

18
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
concurrents, l’évolution de la concurrence, les réactions des clients et
autres facteurs qui ont un impact sur sa position au sein de son industrie.
A partir de telles études, l’étape logique suivante devrait consister
à ré analyser les objectifs fondamentaux et les politiques majeures de la
société, de façon à décider où elle pourra se situer dans cinq ou dix ans.
Le troisième point important sur lequel il convient d’insister est
l’étoile interconnexion des systèmes « planification – organisation -
contrôle».
Afin de montrer cette interdépendance des systèmes planification –
organisation -contrôle, nous emprunterons à Jacques MELESE
l’explication du système contrôle et régulation du mécanisme
cybernétique.

Schéma de contrôle et de régulation d’un système

Univers
Extérieur

6 5 Entrées
7 variables essentielles
objectif Système
Informations physique

Variables d’action 1 8
4 3
Régulateur 2 Contrôle

Ce schéma comprend 4 parties en interaction : tout d’abord le


système physique (l’organisation), ensuite l’univers extérieur à ce système
(l’environnement), puis un système régulateur et de contrôle.
Le contrôle participe à la fixation des objectifs (flèche 1) qui sont ici
matérialisés par une plage de valeurs admissibles des valeurs
essentielles ; il règle en conséquence la valeur des variables d’action du
régulateur. Celui-ci entre en interaction avec le système physique (flèches
3 et 4) qui lui-même est en interaction avec l’univers extérieur (flèches 5
et 6). Ces trois blocs (le système physique, l’univers extérieur, le
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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
régulateur) tentent de réaliser les objectifs, en recherchant une zone de
fonctionnement convenable (qu’on appelle zone de stabilité) ; si les
objectifs sont atteints, ce qui s’exprime par le fait que les variables
essentielles se maintiennent dans les plages admissibles (flèche 7), le
contrôle n’intervient plus et seul le régulateur agit pour corriger les
déviations du système physique. Si au contraire, au bout d’un certain
temps de recherche les objectifs ne sont pas atteints ou encore lorsque
après, que les variables essentielles se sont maintenues dans les plages
admissibles, elles commencent à dériver, le contrôle entre en action : il
avertit des déviations (flèche 8) et il fixe de nouvelles valeurs aux
variables d’action du régulateur (flèche 2) ; si cette tentative échoue, il
peut modifier les objectifs (flèche 1).

Conclusion
L’objet du contrôle consiste à s’assurer que les plans se déroulent
normalement, en décelant les écarts et en fournissant une base
permettant de prendre les mesures qui s’imposent de façon à corriger les
écarts réels ou potentiels.
A cause des délais inhérents au système de contrôle, plus un
contrôle peut s’appuyer sur une pro action plutôt que sur une simple
rétroaction d’information, plus les dirigeants seront en mesure de prévoir
les écarts futurs indésirables et de prendre les mesures correctives pour
les prévenir.
Afin d’être efficaces, les contrôles doivent s’inspirer de plans précis,
et de normes de contrôle significatives ; il faut donc que les
aménagements organisationnels soient clairs, de façon à définir la
responsabilité des écarts par rapport aux plans.
Un contrôle efficace exige que les gestionnaires accordent une
attention spéciale aux exceptions à des points stratégiques qui permettent
de déceler si les plans se déroulent comme prévu.

20
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Section 2 : Définition du contrôle de gestion

1. La conception du Plan Comptable Général


Le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositions prises pour
fournir aux dirigeants et aux divers responsables, des données chiffrées
périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison
avec des données passées ou, prévues peut, le cas échéant, inciter les
dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées.
Selon la comptabilité :
 Gérer une organisation, c’est la conduire vers les objectifs qui
ont été assignés dans le cadre d’une politique concertée en
faisant mettre en œuvre, par les responsables, les ressources
qui leur sont confiées.

21
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
 Contrôler la gestion de cette organisation, c’est maîtriser sa
conduite en s’efforçant de prévoir les évènements pour s’y
préparer avec son équipe et s’adapter à une situation
évolutive.
Il faut à cet effet :
 Définir un ensemble cohérent d’objectif pour les responsables
opérationnels ;
 Allouer les ressources : humaines, matériels et financières
soutenues par une organisation et une coordination efficace
pour atteindre les objectifs ;
 Collecter régulièrement les réalisations et les rapprocher aux
objectifs assignés ;
 Se servir des résultats pour déclencher des actions correctives
appropriées.
Le calcul des coûts est indispensable au contrôle de gestion et à
l’analyse économique. Selon les buts poursuivis dans ces deux domaines,
les coûts seront :
 Afférents à une fonction économique, à un moyen
d’exploitation, un bien ou un service produit, une
responsabilité, … ;
 Complets, avec ou sans différences d’incorporation ou partiels,
directs, variables ou marginaux ;
 Constatés après l’événement ou préétablis avant l’événement
pour servir de norme ou d’objectif.

Le contrôle de gestion utilise ces différents aspects du calcul des


coûts ; il peut s’exercer de différentes manières :
 Contrôle de gestion par simple surveillance de
l’évolution de valeurs constatées.

22
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
 Contrôle de gestion par comparaison de valeurs
constatées et de valeurs préétablies.
 Contrôle de gestion impliquant la participation active
des responsables

2. Le contrôle par analyse des tâches


 Concevoir le système d’information
 Contribuer à la conception de la structure de
l’entreprise sur la base d’une décentralisation efficace
de l’autorité,
 Faire fonctionner correctement le système
d’information,
 Effectuer des études économiques (ou y participer
seulement), les coordonner.

23
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
III. Partie
Introduction à la
gestion budgétaire

 La gestion budgétaire ;

 Les principes et méthodes


d’élaboration ;

 Les principaux budgets et


leurs liaisons ;

 L’ajustement des budgets ;

 Le contrôle budgétaire ;

 La méthode des surplus ;

 La méthode « zéro – base


budgeting » ;

 Les aspects humains de la


budgétisation .

 Etude de cas.

24
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
L’élaboration des budgets et le contrôle
budgétaire
L’analyse des coûts par produits permet d’affiner le concept global
de rentabilité de l’entreprise. L’insuffisance des analyses basées sur les
résultats passés et actuels rend nécessaire l’élaboration des coûts
préétablis et ce, afin de mieux prévoir les performances attendues par
produits ou secteurs d’activité. Cette phase de prévision s’intègre tout
naturellement dans le processus d’élaboration des budgets et de contrôle
de gestion, comme le montre le schéma page suivante.
En première approche, on peut dire que la gestion budgétaire
concerne la traduction du programme d’activité en termes de budgets
d’exploitation et la surveillance du degré de réalisation des prévisions
correspondantes. Le contrôle de gestion implique une vision plus large
dans la mesure où il inclut la phase précédente et assure la cohérence
entre le programme d’activité et les objectifs généraux de l’entreprise.

Section 1 : Notion de gestion budgétaire

I Principes généraux
Le plan Comptable Général définit les principes généraux de la gestion
budgétaire de la façon suivante:
1. - Dans l’entreprise, chaque responsable doit assumer son rôle -
principalement prévoir, organiser, commander, contrôler – dans un
cadre d’ensemble coordonné qui a comme premier caractère la
prévision dans la concertation. Le cadre budgétaire devra donc
s’appuyer sur l’organigramme et les définitions de fonctions à
l’intérieur de l’entreprise et il utilisera les outils de gestion en usage.
2. - L’ensemble des budgets traduit l’engagement de chaque
responsable devant la direction de l’entreprise : engagement cohérent
avec l’objectif d’activité retenu. Le budget d’exploitation est la
prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à une hypothèse
d’exploitation donnée pour une période déterminée : c’est un
programme chiffré d’action à court terme.
25
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
3. - Périodiquement, fréquemment et rapidement, les valeurs réelles
constatées sont mises en parallèle avec les valeurs budgétaires et
discutées avec chacun des responsables intéressés. Pour rendre aisées
ces confrontations périodiques entre les budgets et les réalisations
puis en dégager des écarts significatifs, le cadre d’analyse et de calcul
doit être rigoureusement le même pour l’élaboration des budgets et
pour la constatation comptable des réalisations. Cette nécessité
montre que la mise en place de la comptabilité analytique dans une
entreprise est dominée par les impératifs de sa gestion.
4. - Le budget, synthèse de ce que l’entreprise souhaite faire ou estime
pouvoir faire, requiert une procédure précise d’élaboration que l’on
peut résumer ainsi :
Fixation de la période budgétaire, un an au plus, à l’intérieur de
laquelle des périodes courtes sont convenues : par exemple mois ou
trimestre calendaire en production de série à cycle court, périodes
adaptées à des phases d’avancement de travaux en production à
l’unité à cycle long … ;
• Rassemblement de la documentation nécessaire pour définir avec
et pour chaque responsable de vente, de production,
d’approvisionnement…, des objectifs individuels, exprimés en
valeurs de produits et de charges appelés « budgets » ;
• Sommation des budgets élémentaires qui permettent d’établir :
 Les comptes d’exploitation prévisionnels,
 Le bilan prévisionnel,
 Les budgets de trésorerie,
 Le plan de financement ;
• Remaniement de tous ces budgets en fonction des contraintes
rencontrées au cours de leur élaboration ;
• Confrontation, par période courte, des réalisations avec les
budgets, mise en évidence des écarts ;
• Discussion de ces écarts entre et avec les responsables, étude en
commun des actions de redressement à entreprendre pour se

26
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
rapprocher des objectifs dont on s’est provisoirement écarté,
adaptation éventuelle du budget des périodes suivantes.

Discussion sur les écarts entre les responsables


II Les Conditions préalables à la mise en œuvre des
programmes opérationnels
Le processus budgétaire suppose remplir certaines conditions
préalables d’efficacité. Les conditions sont essentiellement les suivantes :
 mise en place d’une structure décentralisée,
 délégation systématique du pouvoir,
 prise en compte des problèmes humains.
Dans une structure décentralisée, le système « entreprise » est
constitué d’un ensemble de sous-systèmes autonomes dans leur
évolution, dont les objectifs doivent être cohérents et harmonisés en
permanence.
Pour remplir ces conditions, le contrôle budgétaire en tant que
fonction complémentaire de la délégation de responsabilité, doit
comprendre :
 un ensemble de procédures de négociations horizontales et
verticales pour l’ajustement des objectifs,
 des outils de gestion qui apportent des informations sur la
marche de chaque sous-système par rapport aux objectifs.
Ayant reçu de la direction générale délégation de pouvoir pour
prendre toute décision nécessaire à l’accomplissement de sa mission, le
responsable de l’unité de gestion recherche la combinaison optimale des
moyens en fonction de ses besoins. Il prend alors, vis-à-vis des autres
unités, soit la position d’un client privilégié, soit la position de fournisseur
de biens ou de services.

27
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Outre les méthodes et le style de direction, l’efficacité d’une
structure est directement liée à la qualité des relations humaines et aux
possibilités d’épanouissement des hommes qui la composent.
Il convient donc d’analyser avec soin les problèmes de
communication, de motivation et de groupes qui peuvent se poser à
l’intérieur de l’entreprise.

III La surveillance des budgets


La surveillance des budgets consiste :
 à mesurer les performances de gestion ;
 à les confronter aux objectifs en analysant les écarts ;
 à proposer éventuellement de nouveaux objectifs ou des
actions correctrices.
Ce processus doit être permanent ou du moins fréquent.
Un écart est révélateur soit :
 d’une modification des données ;
 de l’apparition d’un phénomène inconnu ;
 d’une erreur d’appréciation des conséquences de décisions ;
 d’une modification dans la prise de décision.
Dans une première phase, l’analyse des causes de l’écart permet :
 de mettre à jour les informations ;
 d’intégrer de nouveaux éléments dans l’analyse ;
 de modifier l’évaluation escomptée des performances ;
 de contrôler les résultats en provoquant le dialogue sur les
nouvelles décisions à prendre.

28
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Cette phase de surveillance débouche sur une analyse prospective
visant à éclairer les choix et les conséquences attendues des décisions
futures. Elle permet également d’orienter les responsables sur les
nouvelles actions à entreprendre.

Section 2 : Principes et méthodes d’élaboration

I Hypothèses
En partant des objectifs généraux formulés par la Direction Générale
plusieurs hypothèses sont envisagées:
 hypothèses de base en harmonie avec les données figurant
dans le plan à long terme ;
 hypothèses de conjoncture générale (niveaux d’activité
possible dans les 3 années à venir, tendances à
l’augmentation des salaires…) ;
 hypothèses sur l’évolution des prix ou anticipations ; on doit se
garder de certaines anticipations sur les prix, les salaires qui
introduisent des écarts à priori pouvant fausser l’interprétation
de la gestion budgétaire et entraîner un manque de cohérence
interne des budgets respectifs des différents centres ; on
retiendra seulement les anticipations qui découlent d’une
hypothèse ayant servi à la détermination d’éléments
primordiaux du budget, par exemple :
• baisse des prix de vente jugée nécessaire à un accroissement du
volume des ventes ;
• ou baisse du prix de l’énergie, conséquence d’une augmentation de
consommation ;
• ou celles qui reposent sur une certitude absolue : décision officielle.
Par contre, on ne retiendra pas celles qui ont pour but d’inclure dans
les budgets des variations de prix possibles ou probables, indépendantes
des conditions d’exploitation : variation des cours des matières
premières ; par exemple : les prix des matières, des fournitures et des
services seront ceux en vigueur au 15 novembre de l’année en cours.
29
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
II Processus général
L’établissement du budget appelle le respect des conditions résumées
comme suit :
1. – La participation de tous les services, chacun en ce qui le concerne,
à l’élaboration du budget d’ensemble ;
2. – La définition à chaque niveau de responsabilité des objectifs à
atteindre et l’approbation des normes proposées ;
3. – Le commentaire succinct de chaque hypothèse retenue et des
raisons qui en ont motivé le choix.
4. – La fixation des normes qui se soient ni optimistes ni pessimistes
mais qui tiennent compte de l’évolution que l’on devrait
normalement observer au cours de l’exercice ;
5. – La mise au point et le respect d’un calendrier qui fixe les étapes de
la construction du budget et la nature des renseignements à fournir
par chaque responsable ;
6. – L’existence d’une équipe de coordination chargée de rassembler
les données, de les valoriser, et de les présenter ;
7. – Le calcul de la répercussion des modifications éventuelles de
normes par rapport au budget précédent et la comparaison avec les
écarts enregistrés en cours d’année. Cette analyse est faite à
chaque étape.
Elle a pour but :
 de connaître de façon progressive la variation des prix
standards ;
 d’apprécier l’importance relative des modifications apportées ;
8. – L’analyse des budgets sera concertée et préparée en commun :
ceci suppose que la partie des budgets à étudier à l’échelle n-I qui
apportera sa participation active et qui n’imposera pas son point de
vue en regard de la politique générale de l’Entreprise. Il s’établira
une discussion objective à l’échelle n entre le chef de service et son
supérieur pour trouver le moyen de restreindre l’écart entre la
prévision et l’objectif à atteindre s’il est négatif ;

30
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
9. – Le budget élaboré en fonction d’objectifs visant la meilleure
rentabilité, exclura tous les éléments non significatifs, susceptibles
de fausser l’étalon et de donner des écarts sans valeur ;
10. – à l’expiration des périodes fixées par le calendrier, les écarts
entre prévisions et réalisations devront faire l’objet d’analyses et
d’explications.
L’expression de « normes » employée à l’aliéna 4 du texte précédent
doit retenir un instant l’attention.
Elle a pu être interprétée comme synonyme des « standards » que l’on
trouve en comptabilité analytique.
Une telle interprétation serait trop restrictive. Certes, les standards
sont des normes pour les consommations et valorisation des éléments
primaires des coûts que sont les matières et la main-d’œuvre. Mais si l’on
considère des prestations de service plus difficilement mesurables situées
dans le « tertiaire » (administration générale, rémunération de cadres,
frais généraux) il est bien difficile de parler de standards. Il est toutefois
encore possible d’évoquer des normes à condition de pouvoir apprécier
sur des bases raisonnables une allocation de frais justement proportionnée
aux facteurs entrant dans l’analyse du problème. Trois moyens peuvent
être utilisés :
 observation des périodes écoulées et calcul de moyenne,
 résultats obtenus dans un passé récent par la recherche de la
réduction de telle ou telle catégorie de coûts (notamment par
l’analyse de valeur),
 Comparaison avec des entreprises similaires si la
documentation utile existe.
En tout état de cause il faut admettre qu’hormis le cas de standards
dont il a été question en premier lieu (éléments primaires), pour tous les
autres postes il est raisonnable de considérer la norme comme une simple
référence située entre une prévision optimiste et une prévision pessimiste.
On peut évidemment serrer de plus près la réalité en accumulant
des chroniques traitées selon les méthodes modernes de la statistique
appliquée et en faisant intervenir un calcul de probabilité et une
simulation de gestion.
31
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
ENVIRONNEMENT Structure de l’entreprise
(politique, social,
économique, marchés,
concurrence…) Ressources disponibles

OBJECTIFS GENERAUX DE L’ENTREPRISE Humains


(moyen ou long terme) Financières
Techniques

Prévision commerciale
Contraintes techniques
Choix d’investissements
Programme d’activité Embauche et politique de
prévisionnel personnel
Source de financement

BUDGET DES VENTES PROGRAMME DE PRODUCTION

BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS

COÛTS PREETABLIS
PRODUITS D’EXPLOITATION
PREVUS

Résultat prévisionnel

ENCAISSEMENTS TRESORERIE DECAISSEMENTS


PREVUS PREVISINNELLE PREVUS

BILAN PREVISINNEL TABLEAU DE FLUX

32
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Section 3 : Les principaux budgets et leurs liaisons
Si l’on part du parallélisme : comptabilité-budget, on peut distinguer
trois grandes catégories de budgets :
 budget d’exploitation, à court terme ;
 budget d’équipement, à long terme ;
exploitation : court terme
 budget de trésorerie
équipement : long terme

Les deux premiers pourraient, à la rigueur, trouver leur expression


synthétique dans le compte de résultat prévisionnel et le bilan
prévisionnel.
En tout état de cause, le budget de trésorerie exigerait
l’établissement d’un document spécial.
Mais cette classification formelle ne rend pas clairement compte des
interdépendances des trois groupes en question.
On peut saisir les liaisons entre budgets par le schéma ci-après :
1. Un service de Recherche doit – tout au moins dans les grandes
entreprises – être doté des crédits nécessaires pour procéder
systématiquement à des études portant :
 sur un produit existant (réduction des coûts, amélioration de
la qualité, de la présentation) ;
 sur un groupe de produits existants ;
 sur les problèmes que pose « l’innovation » ou l’expansion
exigeant des moyens nouveaux.
2. La prévision des ventes est faite en utilisant les informations recueillies
au cours des études du marché et de la conjoncture. Les statistiques de
ventes doivent permettre de classer les données :
A. selon les produits ;
33
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
B. selon les modes de distribution ;
C. selon les zones géographiques ou les réseaux d’agents de vente.
2’. Le même service des ventes établit les prévisions des frais de vente.
3. Le volume des ventes de chaque produit ou famille de produits ayant
été évalué, la connaissance du volume des stocks des produits finis
permet d’estimer les quantités à produire, compte tenu du niveau du
stock qui doit être normalement assuré et maintenu.
3’. L’inventaire indique la quantité des en-cours qui entrent dans le
volume de production précédemment défini ; une analyse plus poussée
peut permettre de connaître approximativement, si nécessaire, l’état
d’avancement des travaux.
4. Les données précédentes permettent d’établir le planning des ateliers ;
s’il s’avère que les quantités des divers produits définies dans le
programme de ventes ne sont pas entre elles dans un rapport assurant un
bon équilibrage des charges des ateliers, une révision s’impose. Cela fait,
chaque chef d’atelier est invité à évaluer les moyens d’exploitation
nécessaires pour assurer la production prévue. Dans le tableau, afin de
simplifier, nous avons retenu seulement quelques postes de charges :
matières, services provenant de l’extérieur, salaires (et charges sociales),
amortissements ; mais en réalité les rubriques sont plus nombreuses.
5. Le responsable du magasin matières consulte l’état des stocks de
matières et détermine le niveau qu’il conviendra d’assurer par la suite,
compte tenu du volume des sorties à prévoir et d’une marge de sécurité.
6. le service d’approvisionnement établit son programme d’achats :
 en quantité et délais de livraison, compte tenu du programme
de production et du niveau de stocks précédemment défini ;
 en prix et modes de règlement, en utilisant les indications
fournies par le service économique (s’il existe) et par le service
financier.
6’. Le même service d’approvisionnement évalue les frais d’achats.
7. S’il est établi que des achats d’équipements seront nécessaires, les
investissements correspondants sont prévus. Les amortissements
afférents aux nouveaux actifs iront grossir le coût des opérations ou

34
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
services intéressés (dans notre tableau nous nous sommes bornés à
figurer l’imputation d’un amortissement au coût de production).
8. La Direction Générale établit le budget des frais d’administration en
considérant principalement le niveau des effectifs utiles et les variations
moyennes à prévoir dans les tarifs de rémunération.
9. Le service financier recense les ressources dont il dispose en
distinguant les fonds propres et les fonds d’emprunt ; compte tenu des
informations fournies par la Direction Générale, il examine avec quelles
ressources pourra être financée la tranche annuelle du programme
d’investissement ; il prévoit soit l’utilisation des capitaux propres
existants, soit un emprunt à long terme.

10. Ce même service établit le budget de trésorerie en distinguant :


a. la trésorerie d’exploitation alimentée par le produit des ventes
et faisant face aux dépenses de l’exploitation selon un rythme
qu’influencent les crédits obtenus des fournisseurs et les
crédits consentis aux clients ;
b. la trésorerie d’équipement qui utilise des ressources dites :
capitaux permanents.
10’. - C’est encore le service financier qui établit le budget des frais
financiers : frais de fonctionnement du service et frais des opérations de
banque.
11. Le rassemblement des prévisions portant, d’une part, sur le produit
des ventes et, d’autre part, sur les charges d’exploitation, permet de
dresser un état prévisionnel des résultats d’exploitation. Ce tableau ne
comprend que les opérations relatives aux opérations courantes et
normales de l’exploitation pour l’année considérée.
Dans les entreprises qui tiennent une comptabilité analytique il peut
être subdivisé par produit ou famille de produits.
12. Au résultat d’exploitation prévu on ajoute les recettes qu’il est possible
de prévoir au titre des opérations exceptionnelles et des opérations
concernant des exercices antérieurs. On retranche, par contre, les charges
35
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
prévisibles qui ont ces mêmes caractères. Ainsi, on peut établir un compte
de résultats prévisionnels.
Complétons, sur certains points, les premiers commentaires
accompagnant le schéma.

A. BUDGET DES VENTES


Questions :
 quels produits vendre ?
 quelles quantités ?
 à quels prix ?
 dans quelles Conditions d’écoulement ? (mode de distribution
et échelonnement dans le temps).
Les réponses à ces questions mettent en jeu, notamment :
 l’exploitation rationnelle des analyses faites en utilisant la
comptabilité à posteriori, c’est à dire en examinant le
mouvement des ventes, produit par produit, suivant les
localisations géographiques, les modes de distribution, la
nature des clients, etc. ;
 l’utilisation des données statistiques concernant le marché
actuel et potentiel : statistique démographique, répartition du
revenu national, importance des crédits budgétaires de l’Etat
ou des collectivités locales qui pourront être consacrées à des
commandes, etc. ;
 les échanges de vu qui doivent intervenir entre les chefs
d’entreprises de la même branche et leur organisation
syndicale.
On reconnaît l’importance de l’étude des marchés mais on sait aussi
que l’entreprise petite ou moyenne peut difficilement pratiquer une telle
étude si elle doit se limiter à ses propres ressources, d’où l’intérêt de la
coopération dans ce domaine.
Enfin, n’omettons pas de signaler l’importance de la distinction entre
ventes sur marché intérieur et ventes à l’exportation ; il s’agit de deux

36
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
marchés dont les caractéristiques sont très différentes et qui peuvent
exiger des modes de prospection – donc des frais – spécifiques.

a) PREVISION DES VENTES : outils et méthodes

 Méthodes de prévision fondées sur une extrapolation


des tendances passées
On utilise l’ajustement linéaire quand la corrélation a l’air constante, en
revanche quand la représentation graphique des ventes fait apparaître un
phénomène d’accélération, (la courbe des ventes à une tendance
exponentielle y = B.Ax).
On utilise l’ajustement pour la prévision (qui revient à utiliser un
ajustement linéaire, en effet log y = x log A + log B, en posant log A =
a et log B = b, on est donc ramené à un ajustement linéaire entre log y
et x).
Rappel des paramètres d’un ajustement linéaire par la méthode des
moindres carrés. L’équation de la droite d’ajustement, de la forme y = ax
+ b a pour coefficient directeur :

a = ∑ X 2i −n X 2
ΧiΥi − n X Y
et b =y −a x

 Prise en compte des phénomènes saisonniers


Plusieurs méthodes statistiques permettent de calculer les coefficients de
saisonnalité, dont la plus utilisée est la méthode des moyennes mobiles
qui consiste à calculer pour chaque donnée constatée un coefficient de
saisonnalité en divisant la donnée par la moyenne mobile correspondant.

A titre de d’exemple pour des données trimestrielles, on calculera les


moyennes comme suit :

1 / 2 yi− 2 + yi−1+ yi+ yi+ yi+ 1+ 1 / 2 yi+ 2.


y' i = 4
le coefficient saisonnier ci = yi / y ' i

37
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Ensuite il s’agit de désaisonnaliser la série pour trouver la tendance di
trend (linéaire ou exponentielle), à partir de laquelle on pourra faire une
extrapolation et une fois les prévisions calculées il faut leur appliquer le
coefficient de saisonnalité pour refléter dans la prévision.

 Prise en compte des conséquences de l’année


écoulée
Cette problématique du passage de l’année en cours à l’année suivante
peut être schématisée comme suit :

Clients perdus Clients Nouveaux


en N+1 existants clients en N+1
gardés en
N+1
Produits de N
arrêtés
Produits
existants
Produits
nouveaux

Exemple :
Considérons les tableaux d’évolution des ventes suivants :
Année 1 2 3 4 5 6
Ventes 1: 100 130 150 175 210 240
y1
Ventes 2: 100 120 148 182 230 290
y2

Travail à faire :
1. Trouver la tendance de chacune des 2 séries ?
2. Déterminer la suite les paramètres d’ajustement de la série 1 ?
3. Prévoir les ventes pour l’année à venir pour la série 1 ?

38
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
b) PREVISION DES COUTS DE DISTRIBUTION
Elles découlent logiquement de la prévision des ventes, même s’il peut y
avoir interaction entre les deux : la détermination d’un certain montant de
budget publicitaire pourra par exemple se répercuter sur le niveau des
ventes.
La classification des charges étudiées en comptabilité analytique
(variables/fixes, directes/indirectes) est utile pour prévoir les charges de
distribution à partir du volume de ventes prévu. Les charges variables
étant pour une large part proportionnelles au chiffre d’affaires. Pour
d’autres charges variables, une analyse plus fine peut s’avérer nécessaire
prenant en compte les prévisions en quantités et l’évolution probable du
coût des facteurs.

c) BUDGETISATION DES VENTES


L’efficacité du système budgétaire suppose que les prévisions soient
ventilées par période et par centre de responsabilité.

d) CONTROLE BUDGETAIRE
Les écarts de chiffre d’affaires peuvent être décomposés, à l’instar des
écarts sur charges directes, en écarts sur quantité et écart sur prix :

E = EQ + EP avec EQ = (Qr – Qp) x Pp et Ep = (Pr - Pp) x Qr

De plus au niveau de la fonction commerciale, un contrôle budgétaire


portant seulement sur le chiffre d’affaires est souvent inadapté. Il peut
inciter les commerciaux à augmenter le chiffre d’affaires par l’octroi aux
clients de remises élevées ou de crédits exagérés, le développement des
ventes se faisant au détriment de la rentabilité.

D’où l’utilité d’exercer un suivi de la fonction commerciale sur les marges


réalisées et le poste de bilan créances clients.

39
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
B. LE BUDGET DE PRODUCTION
Les prévisions de production sont faites en fonction des prévisions
de vente et compte tenu de l’état des stocks de produits finis. Il importe
de faire les calculs de manière à éviter l’accumulation de stocks excessifs.
A partir des prévisions globales de production on établit le planning des
ateliers en s’efforçant d’équilibrer leurs charges de telle sorte qu’il
n’existe pas de goulots d’étranglement susceptibles de ralentir le flux des
sorties. Ce point est particulièrement important ; les ateliers sont
interdépendants, il faut éviter qu’un atelier travaillant à 100% de sa
capacité normale n’alimente l’atelier suivant qu’à concurrence de 60% par
exemple de sa capacité normale.
Le calcul de l’équilibrage rationnel des charges de travail conduira
peut-être à réviser les hypothèses de prévisions de ventes.
On tiendra compte de l’incidence des charges fixes sur le coût
unitaire de production.
L’avantage de l’installation d’un matériel permettant de supprimer
des heures supplémentaires sera mis en balance avec la charge
d’amortissement, compte tenu du taux d’emploi de la capacité de
production.
Les coûts résultant d’un travail à double ou triple équipe seront
comparés aux coûts résultant d’un travail à simple équipe.
Les entreprises qui tiennent leur comptabilité par sections
homogènes évaluent les frais budgétés par département (ou division
groupant un nombre variable de sections) section par section. Il est
recommandé de distinguer toujours les frais qui varient avec le volume de
la production et ceux qui restent fixes durant la période considérée.

a) PREVISION DE LA PRODUCTION :

 Méthodes de prévision de la provision


Comme nous l’avons vu plus haut, l’élaboration du budget de
production d’écoule de celle du budget des ventes. Mais elle doit prendre
en compte aussi certaines contraintes propres à la production notamment
les contraintes de capacité de production et/ou stockage.
40
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
 Etablissement d’un programme de production
La détermination d’un programme de production optimal est plus ou
moins complexe selon le nombre de produits concernés et selon le nombre
de contraintes prises en compte.

Exemple :
L’entreprise «AMEUBLEMENT FOOLADOO» fabrique des sièges de
bureau par assemblage de différents éléments bois et métalliques. Ces
sièges sont de 2 modèles A et B pour lesquels on a les éléments
prévisionnels suivants pour l’année N :

Modèle A Modèle B
Possibilité de ventes 5 000 3 000
Temps d’assemblage nécessaire par
unité fabriquée 1H 2H
MSCV par unité fabriquée et vendue 200 350

La capacité de production est de 9 000 heures d’assemblage sur l’année.

Travail à faire :
En tant que contrôleur de gestion on vous demande d’assister le
responsable de production pour optimiser le programme de
production.
b) BUDGETISATION DE LA PRODUCTION :
Lorsque le rythme des ventes sur l’année est irrégulier, la répartition dans
le temps pose le problème de la politique de stockage.

41
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Exemple :
Pour un produit P, les prévisions de vente suivantes en quantités ont
été établies pour l’année N.
Trimestre Trimestre Trimestre Trimestre Total
1 2 3 4
Quantités 1 500 1 500 2 000 3 000 8 000

Supposons que la fabrication d’une unité nécessite 2 heures de travail sur


un poste d’assemblage et que chaque poste d’assemblage a un coup fixe
annuel de 100 000 FCFA. Et est disponible 500 heures par trimestres. Par
ailleurs le coût de stockage annuel d’une unité est de 1 000FCFA.

Travail à faire :
Quelle est la solution optimale pour budgétiser le programme de
production sur l’année : une production régulière ou une production au
rythme des ventes.

Après avoir ventilé le programme de production (quantitatif) sur les


périodes, l’étape suivante de la budgétisation est la valorisation du
programme de production faisant appel aux coûts préétablis (voir
comptabilité analytique).

c) LE CONTROLE BUDGETAIRE :

 Le suivi des écarts


 Les principes de calcul :
Périodiquement on compare les valeurs enregistrées aux coûts préétablis,
de manière à mettre en évidence les écarts. Le SYSCOA prescrit le calcul
suivant :

Ecart = Coût réel – Coût


préétabli
Si E > 0, l’écart est défavorable
Si E < 0, l’écart est favorable

42
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Toute fois si le principe de mise en valeur des écarts est simple, le calcul
se complique car les différences peuvent avoir diverses origines :
 Des variations de quantité (nombres d’unité de matières,
d’unités d’œuvres ou d’heures de travail) qui font apparaître
des « écarts quantité » ;
 Des variations de coûts unitaires (prix de matières, des unités
d’œuvres, taux de salaires) qui, provoquent des écarts sur
coûts.
La méthode des écarts est riche pour le gestionnaire, car elle permet de
déterminer les causes des anomalies :
 Celles extérieures à l’entreprise : l’augmentation du prix des
matières par exemple ;
 Celles propres à l’entreprise : la défaillance d’un service
d’entretien par exemple.

 Le calcul des écarts :


Comme nous l’avons précisé ci-dessus, l’écart global « E » est composé en
écart sur quantité « E/Q » et écart sur coût « E/C » :
Posons :
Qr : la quantité réelle ;
Cr : le coût unitaire réel ;
Qp : la quantité préétablie ;
Cp : le coût unitaire préétabli ;
ΔQ = Qp – Qr = écart sur quantité (en nombre) ;
ΔC = Cp – Cr = écart sur coût (ou prix) unitaire.

Il s’ensuit :
E = Coût préétabli – Coût réel = (Qp x Cp) – (Qr – Cr) = (Qp x Cp) –
(Qr x Cr) + QrCp – QrCp
E = (Cp – Cr) x Qr + (Qp – Qr) x Cp

E = ΔC Qr + ΔQ x Cp

43
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
L’écart global se décompose donc en :
- Ecart sur coût multiplié par la quantité réelle : E/C = ΔC x Qr = (Cp –
Cr) x Qr ;
- Ecart sur quantité valorisée au coût unitaire préétabli : E/Q = ΔQ x Cp = Cp = (Qp –
Qr) x Cp

 L’analyse des écarts :


En lui-même le calcul des écarts ne constitue pas une fin. Si l’on
veut déterminer les causes de divergence entre la prévision et la
réalisation, il convient encore d’analyser les éléments constitutifs des
coûts.
a. Les écarts sur matières :
Les formules de calcul :
Le coût des matières résulte, on le sait du produit d’une quantité par
un prix unitaire. L’écart sur matière peut donc provenir :
- D’une variation des quantités (écart sur quantité de matière
consommée) ;
- D’une variation des prix unitaires (écart sur prix d’achat de
matière).
Nous allons reprendre la formule précédente de décomposition de
l’écart global en remplaçant C (le coût unitaire) par P (le prix unitaire)
nous obtenons :

Em = ΔP Qr + ΔQ x Pp

Les causes d’écarts :

Elles sont multiples.


Pour se qui concerne les écarts sur matières consommées ; ils sont
du en général à des défauts constatés dans l’entreprise comme des

44
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
mauvaises utilisations de la matière donnant un excès de rebuts ; mauvais
calcul des standards ; mauvais entretien des machines ; vol…
Quant aux écarts sur prix d’achat des matières deux cas sont
envisageables :
- Les causes internes : mauvais choix des fournisseurs, achat de
mauvaise qualité ;
- Les causes externes : ce sont essentiellement les variations
des prix dus à l’inflation ou aux variations des taux de change
pour les matières importées.

C. BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS


Il est fait, bien entendu, en même temps que le budget de
production. Après avoir chiffré le flux des quantités de matières utiles pour
alimenter le flux de production il faudra prévoir la répartition des
commandes dans le temps, de manière à ne pas entamer
dangereusement le stock de sécurité tout en évitant des gonflements qui
entament la rentabilité des capitaux. Cet aspect du problème des stocks
prend un intérêt considérable en Afrique, et donc au Sénégal du fait de la
distance qui nous séparent des centres d’approvisionnement. On y
observe en effet que, dans bon nombre de branches professionnelles, la
rotation des stocks est beaucoup plus lente que celle observée dans les
mêmes branches à l’étranger et en particulier aux U.S.A. et en Europe.

D. BUDGET D’ADMINISTRATION
C’est pour ce budget que les évaluations sont les plus délicates car
l’activité des services administratifs ne se mesure pas quantitativement
comme celle des ateliers de production. Les entreprises très bien
organisées peuvent pousser assez loin l’analyse des tâches
administratives, des postes de secrétariat pour affecter des frais
administratifs budgétés aux sections utilisatrices : dans ce sens nous
avons vu de belles réalisations aux U.S.A., en Allemagne et en France ;
mais il ne faut pas se dissimuler que ce travail est très complexe et s’il
n’est pas correctement effectué il peut provoquer des conflits entre
services.
45
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
E. BUDGET D’EQUIPEMENT
Ce budget est évidemment établi sur une période plus longue que
celle qui sert de base au budget d’exploitation et tient compte de
l’évolution prévisionnelle des ventes à long terme . De ce fait, il comporte
une grande part d’aléas. Il est particulièrement incertain en cas de
variation de la conjoncture ou de changements dans la politique du crédit.
En France, les conséquences d’une inflation mal maîtrisée ont
singulièrement compliqué le problème. La nécessité de faire des
prévisions sur la durée de vie des produits explique que le chef
d’entreprise doit faire appel à une documentation professionnelle
soigneusement tenue à jour.

BUDGETS DE TRESORERIE
Toute entreprise sait bien qu’elle doit faire des prévisions de
trésorerie pour assurer convenablement ses échéances, mais ces
prévisions ne sont pas pour autant systématiquement organisées. La
bonne règle consiste à établir le budget de trésorerie en transposant dans
le temps :
a. le budget d’exploitation ;
b. le budget d’équipement.
Pour établir le budget de trésorerie-exploitation, on part du compte
prévisionnel d’exploitation établi mensuellement ; on note les
décaissements correspondant aux charges prévues et les encaissements
correspondant aux ventes prévues, compte tenu des crédits obtenus des
fournisseurs ou des crédits accordés aux clients.
Pour établir le budget de trésorerie-équipement on part du programme
d’équipement et on met en place dans le temps les dépenses qui seront
couvertes par l’autofinancement ou par le recours au crédit.

46
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Section 4 : L’ajustement des budgets
Deux séries de faits peuvent venir modifier sensiblement les prévisions de
départ ; ce sont :
 les variations de taux d’activité ;
 les variations de prix.
Les premières peuvent avoir des causes d’origine interne (déficience
du matériel constituant un goulot d’étranglement pour les autres postes
de travail) ou des causes d’origine externe (contraction du marché sous
l’effet d’une crise).
Dans le premier cas, il appartient à la direction d’intervenir
rapidement et l’incidence de l’à-coup constaté peut parfois être limité au
budget de production car il existe des stocks suffisants de produits finis
pour ne pas troubler le rythme des ventes.
Par contre, dans le second cas, le problème est plus complexe ; à
l’hypothèse de base sur le flux de vente, il conviendra peut-être de
substituer plusieurs hypothèses qui obligeront à recalculer tous les
budgets. Généralement, on appelle budgets flexibles les budgets modifiés
en fonction des paliers d’activité.
En cas de variation des prix en amont (achats aux fournisseurs) ou
en aval (ventes aux clients) d’autres ajustements s’imposent. Pour qu’ils
soient faits rapidement en ce qui concerne les charges d’exploitation et
les dépenses correspondantes, il convient que ces charges soient classées
selon leur nature spécifique : matière, fourniture extérieure, main-
d’œuvre, etc. dans chaque section ou centre de frais faisant l’objet d’un
budget.

47
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Le budget adapté aux variations de prix est généralement appelé
budget variable.
Il est également possible, dans certains cas, que l’on se trouve en
présence de modifications importantes, exceptionnelles, de la situation.
C’est le cas auquel peut s’appliquer l’expression de « situations
bouleversées » employée par M. Le Fol. Il s’agit alors de faire face à des
événements non prévus et non prévisibles lorsque la ligne générale
d’action (le plan) a été définie.
La nécessité peut se présenter de modifier substantiellement ou
l’activité de l’entreprise (conversion partielle) ou sa structure
(équipement) ou son organisation, ou ses relations avec l’environnement.
Les inconnues qui entrent dans les choix alternatifs sont nombreuses et
difficiles à appréhender dans leur portée intrinsèque immédiate et dans
leurs relations à terme plus ou moins long. La référence aux situations
antérieures est de peu d’utilité. Les tâtonnements sont inévitables.
Le problème relève de la stratégie de direction et sort du domaine
habituel du contrôle budgétaire. Le recours à l’ordinateur est de plus en
plus fréquent pour tenter, par une simulation de gestion, de trouver une
solution optimale.
Section 5 : Le contrôle budgétaire, Principes
Nous ne pouvons donner ici qu’un bref aperçu de la méthode du
contrôle budgétaire.
Cette méthode consiste :
 à comparer les réalisations aux prévisions, aux différents
échelons jugés convenables ;
 à analyser et à contrôler les écarts constatés ;
 à provoquer les actions correctives qui s’imposent.
L’idée centrale est qu’il faut mettre en évidence, partout où on le
peut, les responsabilités de gestion.
Il convient donc de distinguer :
 les écarts sur quantités (volume d’activité) qui mettent en cause
les notions de rendement et de productivité ;

48
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
 les écarts sur prix qui intéressent les relations de l’entreprise
avec le milieu environnant ;
 les écarts provenant des variations dans le taux d’emploi des
moyens de production et dont les causes peuvent être soit d’ordre
interne, soit d’ordre externe.
Seuls les écarts importants et qui motivent une intervention de la
direction sont portés à sa connaissance ; cette méthode s’appelle
méthode d’exception.
Les autres écarts sont portés à la connaissance des intéressés dans
des formes qui varient suivant le niveau hiérarchique occupé.
Du point de vue humain, tous les auteurs modernes insistent sur
l’importance d’une discussion objective des écarts avec tous les agents
qui ont été appelés à participer à l’élaboration du budget.
On trouvera ci-après un exemple du processus d’élaboration
et de contrôle des budgets adapté du Plan Comptable Général.

Processus d’élaboration des prévisions et des budgets contrôle de


réalisation

49
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Documentation Prévisions Budget Contrôle de
réalisation
I. INVESTISSEMENTS
1. D’investissement. 7. Par
D’investisseme responsable.
Plan à long et moyen D’activités de la fonction nt.
terme commerciale. Ecarts
Physiques. et actualisation
Politique et objectifs des
de la direction Proposition d’investissements par Financiers. programmes.
générale. le service travaux et les unités
opérationnelles.
Choix des Rentabilité des investissements.
investissements par Plan d’investissement et de
la direction générale. financement

II. EXPLOITATION
2. De vente.

Etudes de marché. Assortiment d’articles.


Statistiques
professionnelles. Ventes par article.
Statistiques Fluctuation des stocks de produits
commerciales. finis.
Stocks produits finis.
Opinion direction
générale.
3. De production.

Moyens de production.
Prévision de Prévisions d’effectifs
production. et d’approvisionnements.
Productions en cours.
4. D’approvisionnem
ent.

Approvisionnements.
Prévision Sous-traitances.
d’approvisionnement
s. 5. D’effectifs.
Stocks.
Mouvement de personnel.

Prévision d’effectifs. Emploi éventuel de


main-d’œuvre extérieure.
Réductions d’horaires
éventuelles. Coût du personnel.

Pourcentage 6. Nouvelle étude de


d’absentéisme. 1, 2, 3, 4 et 5.
Définition des programmes.

Processus d’élaboration des prévisions et des budgets contrôle de


réalisation (suite)
50
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Documentation Prévision Budget Contrôle de
s Réalisation
II. EXPLOITATION (suite)
Programme de 8. De vente.
vente . Objectifs chiffre d’affaires et marges. Par responsable.
Documentation Ecarts sur objectifs,
clients. Tarifs. Valeurs et délais.

Charges de distribution Ecarts sur charges.


9. De production.
Volume de production. Par responsable.
Charges de production. Budget actualisé, écart,
Programme de Coûts préétablis. volume, quantité, temps,
production. coût, selon activité réelle.
Documentation 10.D’approvisionnement. Ecarts sur charges.
technique Approvisionnements. I )Par responsable.
(gammes, normes,
….) Sous-traitances. Ecarts sur prix et délais.

Charges d’approvisionnements. Ecarts sur charges.


Programme 11.De charges de
d’approvisionnement structure. I ) Par responsable.
s. Frais de siège. Ecarts sur Charges.
Frais d’étude technique et recherche.
Documentation
fournisseurs. Charges financières.
12.Compte de résultats. Constatation des écarts.
Effectif du personnel. Produits courants.
Programme de Charges courantes.
recherches. Marges.
Charges à court Résultats.
terme
Charges à long
terme.

Budgets.

III. FINANCEMENT
Budgets. 13. Plan de
financemen
t.
Besoins.
Ressources. Constatation et
Décaissemen adaptation.
ts.
Encaissemen
ts.
Emprunts.
Avances,…
IV. BILAN
14. Bilan
Budgets et prévisions Constatation des écarts.
de trésorerie.

51
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Section 6 : la méthode des surplus

Principes généraux :
L’utilité de bien distinguer les variations, dans le temps, en volume
et en prix, est incontestable, qu’il s’agisse des flux patrimoniaux (bilan) ou
des flux d’exploitation (compte général d’exploitation et compte
analytique de résultat).
Dès lors, il convient de mentionner une méthode qui, en dehors de la
réévaluation des bilans dont il a été question dans la section précédente,
vise cet objectif en apportant d’utiles compléments à l’analyse comptable
traditionnelle. Il s’agit de la méthode dite des « surplus de production
globale » proposé par le centre d’étude des revenus » et des coûts.

Utilisation de la méthode :
L’application de la méthode, soit au niveau de la gestion d’une
entreprise, soit au niveau des comptes de la Nation a donné des résultats
satisfaisants.
Pour le secteur des entreprises publiques, on peut citer le cas d’E.D.F. et
G.D.F. où les avantages reconnus peuvent se résumer ainsi :

1. – Utilisation au niveau politique et stratégie


La maximalisation du surplus propre à l’entreprise est orientée vers
l’objectif : livraison à la collectivité du maximum de biens et services
obtenus avec le minimum de moyens consommés.
Il ne s’agit pas de tout subordonner à la maximalisation du bénéfice ; il
convient de trouver un juste équilibre entre trois catégories de
participants :
- le personnel (rémunération et conditions de travail),
- les clients (tarification du produit),
- les actionnaires ou obligataires (taux de rentabilité).
52
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
2. – Utilisation au niveau tactique
Le chef d’une unité est, en effet, responsable des quantités de facteurs
qu’il utilise (personnel, achats de matières, équipements…), mais les prix
lui sont pratiquement imposés par des décisions prises au niveau
stratégique.

Le partage des responsabilités de gestion entre les unités d’exploitation et


la Direction correspond donc très sensiblement à la distinction : volume,
prix.
Le budget devient, alors, un contrat entre la Direction et l’unité
d’exploitation.
Celle-ci est incitée à rechercher la combinaison optimale des facteurs de
production, au lieu de subir des contraintes autoritaires compartimentées
(plafonnement des effectifs, des travaux d’entretien, d’exploitation, etc.)
déterminées de façon forfaitaire par la Direction en fonction de règles
imposées par la tutelle administrative utilisant le « contrôle a priori ».
Cette conception nouvelle est à la base du contrat-programme signé en
décembre 1970 entre l’Etat et la Direction Générale de l’E.D.F. Il n’est pas
irréaliste de penser que beaucoup d’entreprises privées, conscientes du
rôle qu’elles jouent dans l’équilibre économique et social, auraient intérêt
à s’en inspirer.
Dans le secteur des entreprises privé »es, il existe également des
applications que l’on s’accorde généralement à juger intéressant du
double point de vue : gestion de l’entreprise, équilibres globaux
(économiques, financiers, sociaux) au niveau de la Nation.
Nous croyons devoir citer, notamment, les travaux et communications de
M.R. Des-camps. Il a montré, par exemple, que la méthode s’intègre fort
bien au système à mettre en place pour une politique de gestion
prévisionnelle et contrôlée en utilisant – entre autres moyens – des
données à prix constants.
Au niveau de l’entreprise : « l’indicateur correct et cohérent avec l’utilité
collective est (…) le revenu actualisé calculé à prix constants ». Et l’auteur
ajoute : « Ainsi, selon la théorie moderne de l’économie de marché – et
53
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
même si on se limite à la notion restrictive de niveau de vie – l’utilité
collective ne s’identifie, en aucun cas, avec le revenu ou bénéfice global
des entreprises. Celui-ci constitue cependant une composante importante
à condition que ces variations soient calculées à prix constants ».
On remarquera que, contrairement à la pratique recommandée par le
C.E.R.E.C. – et que nous avons d’abord appliquée dans l’ouvrage sur la
comptabilité analytique – nous avons, dans le cas présent, utilisé une
valorisation au prix de la période la plus récente. Dans les deux cas, nous
raisonnons en prix constants, mais les écarts et leur interprétation
diffèrent. La présentation de cette variante se justifie par les raisons
suivantes :
- la plupart des auteurs modernes, lorsqu’ils proposent une réévaluation
des bilans, valorisent les postes à la clôture de l’exercice n et les entrées
de l’écriture de l’exercice n et les entrées de l’exercice n + 1 au prix de fin
de période n + 1 ou en utilisant un indice moyen des prix de n + 1 ;
- l’analyse des écarts que nous proposons ici test très proche de celle qui
est utilisée en comptabilité analytique dans l’application des coûts
standards.
Un souci de cohérence et de comparabilité explique donc notre initiative.
Mais nous n’ignorons pas que des objections peuvent nous être
présentées. Les examiner ici nous entraînerait trop loin. L’essentiel est de
s’accorder sur l’intérêt des valorisations à prix constant pour mesurer,
avec l’unité monétaire, des variations de quantité (ou de volume) donc de
productivité.

54
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Section 7 : la méthode « ZERO-BASE-BUDGETING »
Nous nous sommes souvent fait l’écho de critiques qui visent
principalement :
 une tendance trop accusée à la « reconduction » du budget de
l’exercice précédent compte tenu de quelques ajustements qui
paraissent justifiés par l’analyse des écarts ;
 l’imputation à des centres de responsabilité (ou des sections à)
de frais généraux » ou charges indirectes qui proviennent d’autres
centres, et cela par des moyens trop souvent arbitraires (clefs de
répartition qu’il est difficile de justifier par des arguments
sérieux).
Il est évident qu’il faut toujours remettre en question les estimations d’une
période écoulée pour être à peut près sûr d’intégrer correctement aux

55
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
prévisions les effets probables des variations dans les conditions d’ordre
interne ou externe de l’exploitation.
De nombreuses observations faites en période de « crise » ont
permis de constater que, faute d’avoir reconnu cette évidence, beaucoup
d’entreprises ont éprouvé de grandes difficultés d’adaptation.
Cette constations a redonné de l’actualité à un principe que les
contrôleurs de gestion connaissent bien mais qui est rarement appliqué
dans les P.M.E. : enchaîner prévisions à long, moyen, court terme, en
engageant les responsabilités de directeurs de centres sur la base
d’objectifs discutés entre échelons et quelques réserves que nous ferons
par la suite). C’est précisément sous l’appellation de : « Zéro-Base
Budgeting » que cette méthode a été formulée de façon systématique aux
U.S.A. Et il semble bien que ce soit, d’abord, en considérant les erreurs, le
« gâchis », des budgets d’organismes publics ou para-publics (à quelques
variantes près, toujours en hausse, et sans qu’un examen d’utilité
comparée des emplois de ressources ait été effectué).
La méthode s’est ensuite largement répandue.
En quoi consiste-t-elle ?
Selon l’auteur qui semble avoir le plus directement contribué à la
mettre au point et à la diffuser, Peter Pyhr, son processus comporte
trois phases essentielles :
1) La recherche, pour chacun des centres de décision de l’entreprise,
d’un ensemble de propositions budgétaires en partant de plusieurs
hypothèses, donc plusieurs possibilités de choix ;
2) l’évaluation et la hiérarchisation de ces ensembles de propositions,
sur la base d’une analyse du rapport coût/efficacité (en faisant
intervenir, par exemple, une analyse de valeur impliquant une
innovation quant au produit, ses procédés de fabrication, de
distribution) ;
3) l’attribution des ressources humaines et financières pour faire face
aux aspects fonctionnels et opérationnels correspondant au choix
fait.
On retrouve ce processus dans la méthode budgétaire courante avec,
toutefois, une différence : c’est qu’on ne repart pas complètement à zéro.
56
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Pourquoi le ferait-on, du reste, si les précédentes prévisions reposaient sur
un choix entre plusieurs hypothèses s’accordant à des objectifs clairement
définis ? Dans bien des cas il suffit de reprendre telle ou telle hypothèse
mieux adaptée que la précédente à la conjoncture et d’actualiser certains
paramètres, certaines variables. La perspective a déjà été balisée. Il est
vrai que pour la majorité des entreprises françaises, l’enchaînement :
planification à long terme, prévision à moyen terme, budgets
d’exploitation annuels, a été bouleversé en quarante-huit heures par la
soudaineté de la décision des pays arabes producteurs de pétrole ; On a
été obligé de prévoir une procédure d’étalement des effets dans le temps
en reprenant la plupart des hypothèses.
Une autre réserve que l’on peut faire à l’égard de la méthode, c’est qu’elle
pourrait se traduire par une régression dans des entreprises industrielles à
structure complexe où l’on classe généralement dan les charges directes
par rapport à un produit, ou les charges spécifiques d’un centre de
responsabilité. Pour ces entreprisses, on ne voit pas très bien l’intérêt qu’il
y aurait à remettre en cause, trop souvent, les normes établies surtout si,
comme cela doit être, elles l’ont été après concertation loyale avec le
personnel. C’est du reste une objection qui n’a pas échappé à des
commentateurs de la méthode Zero - Bugeting et, notamment à
Madeleine CONWAY et Gérard MODOUX. Les auteurs ne manquent pas
de préciser que le degré d’efficacité de la méthode dépend d’une
distinction à faire entre frais de fonction qui sont indirectement liés à
l’activité de production et ceux qui dépendent étroitement des activités
opérationnelles (main-d’œuvre, matières…). Pour cette dernière catégorie,
affirment-ils, la pratique du budget base zéro ne se justifie guère.
Sur la « hiérarchisation des ensembles de propositions budgétaires » et
leur « consolidation », les auteurs de l’étude précitée donnent
d’intéressantes informations. Elles attirent l’attention sur les difficultés
que présente la coordination dans une structure décentralisée et la
nécessité d’un audit interne vigilant. Ce qui, par exemple a conduit I.B.M.
à créer, à côté du service du contrôle de gestion, mais collaborant
étroitement avec lui, une mission spéciale chargée de veiller à la qualité, à

57
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
la fiabilité des instruments de gestion et de contrôle de gestion mis en
œuvre, à leur adéquation aux besoins en constante évolution.
En bref, malgré ses limitations, l’apport de la méthode est intéressant,
surtout pour les entreprises qui ont conservé des méthodes archaïques
malgré les sévères avertissements qui résultent de la crise. Nous sommes
d’accord avec les auteurs de l’étude citée pour penser qu’elle peut aider
les entreprises à prendre une plus nette conscience de la nécessité :
 d’orienter rationnellement l’emploi de ressources coûteuses et
rares vers des objectifs prioritaires,
 d’introduire dans le processus budgétaire décentralisé des
possibilités de concertation qui accroissent l’intérêt pris par le
personnel – et surtout par les cadres – au bon fonctionnement de
l’entreprise.

58
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Les aspects humains du contrôle budgétaire
On a publié un certain nombre d’articles sur les effets humains des
systèmes de contrôle. Il semble y avoir un consensus assez général sur la
nécessité du contrôle, mais de fortes controverses sur la manière dont ils
devraient être appliqués et sur les personnes concernées. Beaucoup
d’articles, dont un article récent de Tosi, se concentrent sur les effets des
budgets sur les individus. Tosi souligne que les budgets influent à la fois
sur les attitudes et sur les comportements des cadres. La clé d’un contrôle
budgétaire efficace (ou de la plus part des autres types de contrôle) est la
mise au point d’un contrat psychologique satisfaisant entre l’employé et
son supérieur. Cela signifie tout simplement qu’il faut qu’il y ait un accord
clair sur les demandes et les attentes de l’employé et du supérieur. C’est
une idée simple, mais difficile à mettre en pratique. La solution proposée
qui donne au deux parties une claire compréhension du contrat
psychologique qu’elles passent, c’est la direction par objectifs (DPO).
Précisément, que peut faire un dirigeant ? D’un côté, il peut être
conscient du besoin qu’à l’employé de savoir se qu’on attend de lui. C’est
là une donnée fondamentale dans tout effort de motivation. Le dirigeant
avisé expliquera aussi les contrôles par la nécessité et l’importance de
l’activité, par sa cohérence, par ses effets sur les collègues de travail, etc.
il se peut que ces arguments logiques ne changent pas l’attitude de
l’employé, mais il offrent une base d’autojustification pour l’employé.
Une autre idée veut que le dirigeant explique la mesure utilisée pour
le contrôle. Une meilleure idée encore est de permettre au travailleur
opérationnel de participer à la détermination des contrôles. On obtient
d’habitude d’excellentes suggestions. Il ne faut manquer de faire des
adaptations quand les particularités de la situation semblent l’exiger,
s’efforcer de comprendre le point de vue de l’employé à l’égard des
contrôles, ce qu’il apprécie et ce qu’il désapprouve dans les contrôles

59
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
actuels, ce qu’il estimerait être une amélioration. En outre, il est souvent
utile d’adopter l’attitude suivante : « Découvrons en travaillant ensemble
quel est véritablement le problème, réunissons nos idées, et cherchons
ensemble pour trouver les moyens de trouver une solution à la difficulté ».
On devrait suivre la démarche qui consiste à partir de « base de la
pyramide ». Cela signifie que les informations en retour sont d’abord
données au cadre et aux employés de chacune des unités de base, de
façon à ce qu’il puisse entreprendre des actions relatives à l’obtention des
résultats avant que les cadres d’un niveau supérieur n’entrent en action.
Cela rend le travail enrichissant et donne aux employés un certain
contrôle sur leur condition de travail. Dans certains cas, on ne donne
qu’aux employés non cadre des comptes rendu sur leur travail journalier
(en quantité et en qualité), et ils décident et mettent en œuvre, si
nécessaire, les actions correctives. Si le même problème revient le jour
suivant, l’information est transmise au cadre responsable du groupe et le
cadre et les employés décident ensemble ce qu’il convient de faire.

60
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
IV. Partie
Le tableau de bord
de gestion

 Les principes et méthode


d’élaboration ;

 L’analyse du système de
ratios ;

 Etude de cas.

61
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
SECTION 1 : Les principes et méthodes d’élaboration

Les chefs d’entreprise sont de plus en plus conscients de la nécessité


d’avoir une vue globale de la gestion en insérant dans un tout cohérent
l’ensemble des informations d’origine interne ou d’origine externe qui
permettent de caractériser et de localiser les responsabilités.
Dans cet esprit, il leur est recommandé avec insistance d’établir leur
tableau de bord et de le tenir soigneusement à jour.
Ce tableau de bord peut être défini comme étant la « synthèse chiffrée
des principales informations nécessaires aux dirigeants pour orienter
l’activité du groupe humain placé sous leurs ordres vers le meilleur emploi
des moyens d’exploitation mis à leur disposition ».
Le schéma introductif (ANNEXE I) a donné une première vue sommaire sur
l’enchaînement des informations entrant dans un système qui comporte
des tableaux de bord particuliers et un tableau de bord général dressé par
synthèses successives. Celui-ci, indispensable à la direction générale ou,
plus généralement, au décideur chef d’entreprise, fait l’objet d’une
analyse au cours de ce chapitre.
Nous ne présenterons pas une description détaillée des tableaux de bord.
Il en existe une très grande variété. Leur substance, leur présentation
formelle, l’emboîtement des diverses parties qui les composent sont liés
aux objectifs définis, aux besoins et moyens dont on dispose, à la
dimension de l’entreprise et à la nature de son activité. Nous nous
bornerons à susciter des réflexions utiles en proposant deux tableaux en
ANNEXE V ( Liaison informations –
tableaux de bord) et en ANNEXE VI (Schéma d’un système de ratios).
62
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Ce schéma ne donne qu’une première vue sommaire des besoins à
satisfaire aux trois niveaux définis précédemment.
C’est un enchaînement pyramidal de ratios.
Les ratios résultent d’une mise en rapport de deux grandeurs choisies de
telle sorte que leur rapport ait un sens aussi clair et précis que possible
pour décrire rationnement une situation (position statique) ou une
évolution (position dynamique).
L’avantage de la structure pyramidale adoptée est de permettre de
réaliser un enchaînement cohérent, de passer facilement de l’analyse à la
synthèse et inversement… Ainsi se trouve facilité le raccordement de
tableaux de bord particuliers à un tableau de bord plus général. Il est
important de noter que , par rapport au système de ratios classiques
mettant l’accent sur la gestion financière, notre conception déborde
largement ce cadre et éclaire les principaux domaines de responsabilités
fonctionnelles. C’est pourquoi des mesures en unités physiques coexistent
avec des mesures en unités monétaires (corrigées ou non de l’incidence
de l’inflation). En d’autres termes nous nous efforçons de faire entrer les
ratios dans un cadre polyvalent et cohérent d’indicateurs de gestion.
La structure du schéma est la suivante :
• Au sommet
Le taux de rentabilité permet à la Direction Générale de prendre une
première vue de l’efficience globale de la gestion.
Les variations de ce taux de rentabilité s’expliquent par la combinaison de
deux éléments :
Taux de bénéfice sur vente et rotation des capitaux
A partir de ce niveau, les analyses vont prendre deux directions :
• A droite
 Structure et rotation des ressources (ressources propres et
dettes) ;
 Structure et rotation des actifs (actifs stables et actifs
circulants) ;
 Relations croisées entre ces deux ordres d’éléments ;
 Politique d’investissement (et d’amortissement) ;

63
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
 Rotation des stocks (globalement et analytiquement) ;
 Variation du fonds de roulement et de la trésorerie en liaison
avec la rotation des stocks, les crédits consentis aux clients,
les crédits obtenus des fournisseurs
• A gauche
 analyse du compte général d’exploitation pour dégager :
 les éléments des comptes de surplus,
 la valeur ajoutée ;
 analyse, en comptabilité analytique, des ventes, charges
d’exploitation, résultats, en utilisant plusieurs critères de
classification.
• A la jonction des deux voies
 affectation des résultats : Etat, actionnaires, personnel,
autofinancement ;
 tableau de financement : état des ressources et des emplois.
Avant de commenter en détail les différentes parties du système, il est
bon de formuler quelques remarques générales :

 les chiffres-mesures doivent être utilisés dans une double


optique : diagnostic, prévision ;
 l’intérêt des ratios état fondé essentiellement sur la notion de
relativité, c’est l’évolution des ratios d’une période à une autre
qui sera l’instrument efficace d’une bonne prévision ;
 les ratios utilisant les coûts doivent être utilisés conjointement
avec d’autres ratios exprimés en unités physiques ;
 l’évolution de la structure de l’entreprise, de sa capacité de
production et de l’emploi de cette capacité, devra être suivie
avec une attention particulière ;
 aussi souvent qu’on le pourra, on substituera des normes à des
moyennes ; ce processus sera facilité si l’on peut utiliser les
résultats de comparaisons interentreprises.

SECTION 2 : L’analyse du système de ratios


64
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
1. Rentabilité et profitabilité globales
2. Ressources, Actifs
3. Rotation des stocks
4. Fonds de roulement, Trésorerie
5. Analyse du compte de résultat

V. Partie
Informatique et
contrôle de gestion

65
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
 Les principes généraux ;

 Le système d’information

 La simulation de gestion ;

 Le contrôle de gestion de
l’informatique ;

 Exemple d’utilisation de
l’informatique ;

 Etude de cas.

INFORMATIQUE ET SIMULAITON DE GESTION

Le développement important de l’informatique de gestion permet de


concevoir une approche différente du contrôle de gestion davantage
centrée sur l’analyse des systèmes d’information et le diagnostic de
synthèse tel qu’il a été défini au chapitre précédent.

Section 1 : Informatique et contrôle de gestion


L’Informatique de gestion apparaît de plus en plus comme une
branche très importante de la science de l’informatique.
Son développement ne peut laisser indifférent les hommes du
contrôle de gestion.

66
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Il s’agit de savoir comment ils peuvent participer à la préparation, à
la mise en place, au fonctionnement d’un système de traitement
automatique de l’information.
La description que nous vous avons faite au Tableau de Bord donne
une première idée sommaire de la nécessité d’intégrer des informations
de gestion dans un système cohérent, c’est-à-dire tel que ses divisions
(sous-systèmes ou modules) s’enchaînent aussi logiquement que possible
en fonction :
 de l’interdépendance des facteurs et des problèmes,
 de la nécessité de passer rapidement, sans rupture de
raisonnement, d’un processus descendant d’analyses à un
processus ascendant de synthèses.
Mais l’intervention de l’ordinateur confère une dimension nouvelle à la
conception du tableau de bord. Sans apporter un démenti radical à la
logique pratique et élémentaire que nous avons présentée, elle enrichit les
possibilités d’extension et d’approfondissement à un point tel que l’on
peut parler d’une révolution comportant des aspects aussi bien
psychologiques que techniques.
Cette révolution se traduit, notamment, par une activation de la
recherche en matière :
 d’analyse de problèmes,
 d’élaboration de modèles mathématiques de plus en plus
représentatifs, de l’interdépendance des facteurs,
 de simulation de gestion.

Elle débouche – mais il ne s’agit encore que d’une tendance – sur la


« gestion intégrée ».
Pour rester dans le cadre de notre discours, nous nous bornerons à
quelques observations sur ces différents points en mettant l’accent sur la
constitution et le fonctionnement d’un système d’information.

I. - Informatique et système d’information

67
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
L’informatique conditionne largement l’architecture du système
d’information de l’entreprise. On peut schématiquement distinguer trois
grands types d’organisation :
 le système d’information avec informatique centralisée ;
 le système d’information avec informatique distribuée ;
 le système d’information avec informatique répartie.
Les trois schémas ci-après, dus à G. Bauvin, éclairent bien
l’architecture comparée des trois systèmes.
Chaque système présente certains avantages et inconvénients.
L’informatique centralisée suppose un matériel puissant et une
centralisation de la gestion. Ce système était adapté aux matériels
disponibles dans les années 1970 (ordinateurs des 1re et 2e génération). La
réduction très importante des coûts et l’apparition de la micro-
informatique ont rendu possible l’informatique distribuée.
Les progrès de la conception architecturale des ordinateurs, des
mémoires, et plus encore ceux des logiciels d’exploitation, ont rendu
possibles la multiprogrammation, l’accès direct (traitement en ligne) et le
temps partagé. Joint aux possibilités de transmission à distance
(télétraitement), cela a permis la distribution de l’énergie informatique en
dehors des salles d’ordinateurs et l’accès des utilisateurs eux- mêmes aux
systèmes informatiques par l’intermédiaire de terminaux, d’abord
totalement passifs (machines à écrire, écrans-claviers, imprimantes
rapides), puis de plus en plus évolués, mais restant dans ce cas toujours
totalement asservis à l’ordinateur central, c’est-à-dire ne pouvant
fonctionner que connectés à celui-ci.
Ces systèmes distribués (ou en ligne) représentent encore la seule
solution possible pour un certain nombre de cas où de nombreux
utilisateurs doivent accéder à des fichiers obligatoirement centralisés
(réservation de places, banques de données, etc.), ou travailler sur un
système unique par nature pour l’entreprise considérée (contrôle
budgétaire central, gestion centralisée de stocks, etc.).
En revanche, de tels systèmes, lorsqu’ils sont de grande taille
(« ordinateurs universels »), deviennent assez vite complexes, donc

68
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
coûteux à mettre en place et à gérer, nécessitent des moyens centraux de
plus en plus puissants, des logiciels (systèmes d’exploitation) de plus en
plus élaborés et volumineux, et sont relativement fragiles du fait de cette
complexité et de leur dépendance totale envers des moyens de
transmission fiables et d’un prix acceptable (si plusieurs sites sont
concernés).
L’informatique répartie a été rendue possible par les progrès
techniques considérables.
En effet, rappelons que ces progrès n’ont pas eu comme seule
conséquence la diminution considérable, à capacité constante, du prix des
ordinateurs ; ils ont aussi permis, surtout depuis l’apparition des
microprocesseurs, une réduction considérable de la taille minimale et des
contraintes d’utilisation des matériels : ce fut l’émergence des mini-
ordinateurs et micro-ordinateurs, qui allait rendre possible la
décentralisation des travaux sur plusieurs matériels sans aggravation des
coûts et qui allait permettre de concrétiser le concept d’informatique
répartie.
Les excès de certaines informatiques centralisées, l’aspiration des
gestionnaires à l’autonomie de leurs moyens, l’apparente facilité de mise
en place ont très vite transformé ce concept en une réalité de plus en plus
répandue.
L’informatique répartie est bien adaptée aux P.M.E. qui disposent d’un ou plusieurs
micro-ordinateurs qui peuvent être utilisés soit en fonctionnement autonome ou reliés aux
moyens d’une société de service et de conseil en informatique (S.S.C.I.).
Cette évolution de la micro-informatique constitue une chance pour
les P.M.E., car elle peut permettre l’application d’une règle de base de
l’organisation conçue selon la théorie des systèmes (voir notre 1re partie) à
savoir : donner à chaque responsable opérationnel, à tous les niveaux de
la hiérarchie, la possibilité de se procurer l’information adéquate et de
définir lui-même la programmation de ses activités à l’aide des différents
moyens mis à sa disposition.

II. - La mise en place du système informatique

69
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
La plupart des auteurs qui ont exposé le plan des actions à mettre en œuvre pour
l’informatisation de l’entreprise, décrivent le processus suivant :
1. - étude d’opportunité qui implique l’analyse critique du système
d’information dans la perspective d’un plan à moyen terme et la nécessité
d’évaluer l’opportunité d’une automatisation du système. Cette étude doit
aboutir à un schéma directeur et à un cahier des charges précis ;
2. - analyse fonctionnelle dont le but est de définir les états de sortie en
fonction des besoins recensés. Cela implique, outre l’étude critique du
système actuel, une mise au point des circuits d’information en amont et
en aval de l’ordinateur ;
3. - analyse organique qui, à partir des deux phases précédentes, aboutit
aux choix des matériels, à la définition des fichiers, à l’établissement des
organigrammes, des tables de décision, etc.
Si nous centrons notre attention sur l’analyse fonctionnelle, on voit
immédiatement comment le contrôleur de gestion peut, à la fois,
provoquer des améliorations dans la gestion et en bénéficier.
L’interrelation informatique-contrôle de gestion apparaît nettement
avec la définition suivante :
« L’objectif d’une application informatique est la production d’un
certain nombre d’informations groupées et structurées sous la forme
d’états imprimés ou d’images sur un écran.»
Cela implique un programme d’action s’analysant ainsi :
1 : résultats à obtenir,
2 : données nécessaires,
3 : traitements à utiliser,
4 : prise en compte des contraintes (délais, volumes,
fréquences…)
Il est évident que, pour ce qui est des phases 1 et 2, le dialogue
contrôleur de gestion-informaticien est indispensable. Bien des erreurs
que de nombreux observateurs ont constatées dans l’utilisation de
l’informatique s’expliquent essentiellement par l’absence d’un tel
dialogue. Même lorsqu’il n’existe pas de contrôleur de gestion, la
concertation permanente entre les producteurs et les utilisateurs est une
nécessité absolue.
70
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
III. Informatique et gestion intégrée de l’entreprise
M. Remillon nous instruit sur ce point en distinguant trois étapes :
1. le traitement fragmentaire spécifique,
2. le traitement regroupé combinant des traitements fragmentaires,
3. le traitement intégré.
Le premier est caractérisé par l’automatisation de séries
d’opérations spécialisées, compartimentées, telles que la paie, les prises
de commandes, la facturation, etc. On utilise des fichiers spécialisés. Le
plus souvent, il manque un plan d’ensemble pour passer d’une série
d’opérations à une autre.
Le traitement regroupé utilise la combinaison de traitements
fragmentaires et constitue le premier degré de l’intégration. « Il suppose
un niveau d’élaboration supérieur de l’entrée, du traitement des fichiers et
de la sortie, tenant compte à la fois de l’ensemble des traitements
regroupés.» Il présente des avantages évidents sur le premier tant du
point de vue d’une meilleure utilisation des moyens (en particulier des
mémoires) que du point de vue des facilités de communication entre les
divisions ou services.
Le traitement intégré va plus loin. Il procède d’un schéma
d’enchaînement logique (ordinogramme) comprenant un ensemble parfois
très complexe de fonctions ou tâches, de traitements, de choix et
couvrant toute les opérations relevant d’un centre de responsabilité ou de
profit, d’une entreprise ou même d’un groupe d’entreprises. Il aboutit à un
modèle dynamique d’évaluation de la situation d’un ensemble
économique. Le schéma classique de contrôle par rapprochement des
réalisations et des prévisions, en remontant les échelons successifs de la
hiérarchie, « avec tous les risques d’interprétation ou de modulation
subjective, voulue ou non qu’il entraîne, est remplacé par un circuit
automatique d’information à tous les échelons…».
« L’objectivité, la cohérence, la rapidité de transmission permettent
d’établir un système de contrôle de gestion très centralisé à l’échelon le
plus élevé qui est le corollaire indispensable de toute délégation de
responsabilité réelle et efficace. »

71
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Les bienfaits de ce système se font sentir à tous les degrés de
responsabilité pour une bonne réalisation de la direction par objectifs
substituée à la direction « par poussées».
« On assiste dans ce processus à l’abandon progressif de la gestion
budgétaire annuelle classique –avec sa myopie congénitale…».

Les responsables hiérarchiques pourront se consacrer entièrement


aux facteurs moteurs correspondant à leur niveau de responsabilité en se
déchargeant sur les contrôleurs de gestion respectifs et sur le système de
traitement des informations de gestion, de tout le travail de comparaison :
objectif –réalité, et de correction routinière des écarts.
On assistera à l’instauration d’un processus continu de
réajustement, intégré dans l’emploi du temps normal de la hiérarchie de
l’entreprise.
Dans cette perspective, le rôle des « conseillers » auprès du
directeur de la firme prend une dimension nouvelle : « Grâce à la
définition précise des circuits de conduite et de contrôle que nécessite la
mise en place de la gestion intégrée ils participent directement au
processus de gestion de l’entreprise sans pour autant, bien au contraire,
que les responsabilités des échelons exécutifs s’en trouvent diluées. »
IV. Application pratique : les conséquences de

l’informatique sur l’analyse financière


Alain Marion a récemment montré quelles étaient les conséquences
prévisibles de la généralisation de l’informatique pour l’analyse financière.
Les principales idées sont résumées ci-après.
L’informatique est à même de fournir deux services fondamentaux à
l’analyste financier :
1. - l’automatisation du traitement et de l’analyse des documents
comptables ;
2. - la possibilité d’accès rapide à une information de nature économique
ou financière par l’utilisation de banques de données.
Plusieurs banques disposent déjà de systèmes de traitements automatisés
des documents comptables jumelés à des modèles de simulation

72
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
prévisionnelle. De tels systèmes commencent à donner un contenu à la
notion d’analyse financière assistée par ordinateur. L’analyste financier
qui dispose d’une telle logistique est en effet considérablement aidé dans
son travail d’analyse du risque, notamment dans l’appréciation de la
cohérence entre la stratégie que souhaite développer l’entreprise et
l’évolution de ses équilibres financiers.
Ce traitement informatique et la création qui en résulte d’un stock de
données comptables en fichier informatique, conduisent naturellement à
la constitution de banques de données financières qui ont l’avantage
pédagogique de développer l’intérêt pour les analyses comparatives
d’entreprises.

A ce point de notre propos, nous pensons intéressant de présenter le


projet de constitution d’une banque de données financières développée
par plusieurs banques de la région lyonnaise en collaboration avec
D.A.F.S.A. En 1981, un groupe de travail se constitue à Lyon réunissant
outre D.A.F.S.A., deux banques de la place, un établissement financier
régional et l’Ecole Supérieure de Commerce Lyon. L’objectif immédiat du
groupe de travail est d’étudier concrètement l’organisation d’un système
commun de traitement automatisé des documents comptables dépouillés
jusqu’alors manuellement chaque année tout en retenant le principe du
stockage des données comptables et financières. Fin 1983, les trois
derniers bilans de 1.000 sociétés du Rhône étaient stockés et traités. A la
fin de l’année 1984, ce sera le cas des bilans de 3.000 sociétés anonymes
de la région Rhône-Alpes, l’objectif étant de couvrir 10.000 entreprises
employant plus de 10 salariés. Depuis 1981, le cercle des participants de
départ s’est sensiblement élargi, la majorité des banques de la place de
Lyon ayant décidé de collaborer au projet.
Désormais, les adhérents de la banque de données financières (B.D.R. est
sa dénomination) peuvent obtenir les services suivants :
1. - Consultation par voie télématique classique : lecture sur écran
et édition in situ de six documents d’analyse des comptes :
a : Document A : composé 5 pages, il fournit une présentation des bilans
résumés, un tableau de calcul du fonds de roulement, du besoin en fonds
73
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
de roulement et de la trésorerie, une présentation des principaux soldes
intermédiaires de gestion et quelques ratios.
b : Document B : composé de 4 pages, il reproduit les comptes détaillés
de l’actif et du passif du bilan.
c : Document C : comprend 4 pages reprenant la cascade de calcul des
soldes intermédiaires de gestion.
d :Document D : fournit le tableau de financement des trois derniers
exercices
e : Document E : donne les calculs de douze ratios de structure, de
résultats.
f : Document F : fournit le tableau pluriannuel des flux financiers.
Ces mêmes documents peuvent être édités par l’imprimante lourde (à
laser) du centre local du serveur.
• Consultation par voie vidéotex (et édition) des données
comptables de base et de cinq tableaux décrivant
sommairement l’évolution des principales grandeurs
financières.
A l’avenir, rien n’empêchera les adhérents de B.D.R. de se procurer tout
ou partie du fichier de base pour se livrer à une analyse. Le système a
donc été conçu de façon à offrir le maximum de flexibilité.
Il est d’ores et déjà envisagé de rapprocher les informations comptables
et financières actuellement disponibles, d’autres informations relatives à
la vie de l’entreprise. Ainsi, les informations relevant de la vie juridique de
l’entreprise (notamment les annonces légales) de même que certaines
informations économiques actuellement publiées par des périodiques
spécialisés, devraient prochainement être couplées à la banque de
données financières.

Section 2 : La simulation de gestion


Simuler une gestion c’est, à partir d’une situation imaginée et
d’hypothèses d’évolution se traduisant par des contraintes variant dans le
temps :
 prendre des décisions en temps contracté,

74
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
 en constater les résultats,
 tirer des conclusions, formuler un jugement sur l’efficacité des
décisions prises.
La simulation est, évidemment, facilitée par l’intervention de l’ordinateur.
Elle exige l’emploi de modèles mathématiques bien adaptés aux situations
réelles ou imaginées.
Elle exige l’emploi de modèles mathématiques bien adaptés aux situations
réelles ou imaginées.
Elle a deux domaines principaux d’application :
 la prise réelle de décision dans l’entreprise,
 l’entraînement à la décision pour les cadres dans des actions de
formation ou de perfectionnement (dans ce dernier cas on
emploie couramment l’expression « jeux d’entreprise »).
Mais on peut aller plus loin dans l’énumération de ses utilisations
possibles et, par exemple, M. Chorafas cite cinq cas :
« 1) à des fins d’expérimentation et d’évaluation ou, en d’autres termes,
pour tester et prévoir les conséquences de variation d’une ligne de
conduite, sans avoir à supporter les dépenses inhérentes à ces
changements ou à courir le risque de les effectuer réellement.
2°) en tant que moyen de connaissance du comportement de nouveaux
systèmes, en vue d’en modifier la conception ou de les améliorer ; la
grande complexité de nos organisations industrielles ou commerciales
nécessite que l’on mette au point un moyen susceptible de fournir une
connaissance complète du système global et de ses différents
composants.
3°) en tant qu’outil, en vue de familiariser le personnel avec un système
ou une situation qui peuvent ne pas exister en réalité
4° à des fins de vérification ou de démonstration d’une idée nouvelle, d’un
système nouveau ou d’une voie nouvelle, en d’autres termes, en tant que
moyen d’estimation des risques et bénéfices de succès d’un certain
processus ou d’une certaine méthode.
5e en tant que moyen de prospection de l’avenir, fournissant des bases
quantitatives pour les projets et la prévision.

75
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
« En utilisant la simulation des systèmes nous pouvons
expérimenter des idées avant de leur donner une existence réelle.»
« En quelques heures, on peut obtenir le résultat d’une année
d’exploitation dans différentes conditions en rapport avec différentes
hypothèses ; ainsi l’aptitude opérationnelle d’un certain plan peut être
facilement évaluée.»
« En raison de tout cela, on doit considérer la simulation comme un
outil puissant qui ne saurait désormais être sous-estimé. »
Les exercices de simulation de gestion se placent naturellement
dans ce cadre. »
Il est bien évident que le contrôleur de gestion est directement
intéressé par tous ces aspects de la simulation.
Du point de vue de la prise de décision sur les problèmes réels que
se posent dans l’entreprise, il peut suggérer à la Direction Générale, qu’en
présence de difficultés redoutables que rencontre l’évaluation des effets
possibles de telle ou telle décision, une simulation pourrait réduire les
risques d’erreur de conduite. Dans ce cas, il lui appartiendra de formuler
en clair les questions et les difficultés qui doivent faire l’objet de la
recherche.
Méthode de mise en place d’une simulation
Le schéma ci-après explique de façon très simple le processus de
mise en œuvre d’une simulation.
Deux exemples simples de simulation : calcul du risque
d’exploitation et tableau de bord financier
Le schéma ci-après montre comment on peut calculer le résultat
attendu et sa dispersion :

76
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
METHODE DE MISE EN PLACE DU PROCESSUS DE SIMULATION

début

- objectifs

Enquête préalable - moyens

- motivations

NON Réalisabl
FIN
e

OUI
-
amortissement Analyse
Approfondie de
L’entreprise -
structure

- résultats

-
définition des états

MODELISATION - des informations

-
fonction de calcul

UTILISATION DU Résultats calculés sur77


Informations
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire anciennes
MODELE informations
anciennes
Résultats
Comparaison
anciens

Satisfaisan NON
t

OUI

Fin de la mise en place


Ce schéma, adapté du modèle préconisé par D.B Hertz pour les
choix d’investissements est d’une utilisation pratique relativement simple
et très utile pour les décisions de gestion.
Une fois les distributions de probabilités affectées aux six variables
de base, l’ordinateur sélectionne, au hasard, une valeur pour chacune des
variables et procède au calcul du bénéfice correspondant. L’opération est
répétée un nombre suffisant de fois. On dispose, alors, d’une courbe des
fréquences relatives du bénéfice obtenu. La forme de cette courbe donne
des indications précieuses sur le bénéfice attendu et surtout sur la
dispersion. La probabilité d’atteindre ou de dépasser le point-mort se lit
directement sur le graphique. Le schéma que nous proposons ici n’est
donné qu’à titre indicatif car on peut concevoir d’autres modèles de
simulation faisant apparaître le point-mort probabilisé. Ce modèle
présente toutefois l’avantage de pouvoir être très largement utilisé en
matière de gestion prévisionnelle.
La simulation d’un tableau de bord financier présente également un
grand intérêt pour le contrôleur de gestion. L’exemple donné ci-après,
bien que très simplifié, montre l’utilité de cette démarche pour la prise de
décision.

78
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Au lieu de contrôler le résultat d’exploitation, on peut très bien
concentrer l’analyse sur l’obtention d’un flux de trésorerie d’exploitation
(EBTE). En simplifiant on a :
EBTE = P.Q(P) – C(Q) – [E.P.Q(P)]
= P. Q(P). [1 – E + D] – C (Q).

Avec : Q(P) fonction de demande et C(Q) fonction de coût. E et D


sont les pourcentages d’encaissement et de décaissement exprimés ici en
fonction du chiffre d’affaires.
La dérivée première s’exprime ainsi :

EBTE (P, Q(P)) = R’ (P,S(P)). [1 + D – E] – C’ (Q(P)).

Cette dérivée s’annule à l’optimum soit :

EBTE’(P*)) = r’(P*, Q(P*)). [1 + D - ] – C’(Q(P*)) = 0.

79
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
P(P.M)

Marché total (MT) Part de Marché (PM)

P(p)

(1)x (2) x (3)

Coût de la main-d’œuvre
Autres coûts variables(a)
Directe (w)

Coût total attendu

Charge fixes (F)

C’est-à-dire que l’optimum financier du modèle correspond à :

80
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
r’(P*, Q(P*).(1 + D – E= = C’(Q(P*)).

L’utilité de ce type d’approche apparaît à plusieurs niveaux :


 l’attention est d’abord portée sur les problèmes du risque
financier à court terme ce qui, dans une optique de vulnérabilités,
est beaucoup plus satisfaisant ;
 la simulation de la vulnérabilité financière du produit compte tenu
des liens de dépendance, prix demande, coûts et décalages et
relativement simple (cf. graphique ci-après) ;

4 000 4 000
Optimum Optimum

Point mort
3 000 Revenu 3 000 d’exploitation

Coût total
Encaissements
2 000 2 000 Décaissements
Coût total Revenu
Encaissement
1 000 Décaissements 1 000
Point mort financé

0 0
100 200 300 400 Quantités 100 200 300 400 Quantités
- 1 000 - 1 000

HYPOTHESE HYPOTHESE

Simulation sur mini-ordinateur de la vulnérabilité financière des produits.

81
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
 on peut également tenir compte du risque d’exploitation
en comparant « l’optimum » économique et financier, le premier étant
dérivé de façon classique de la relation :

r’(P*, Q(P)) = C’(Q(P)).

La comparaison des deux hypothèses montre clairement que dans le


cas n° 1, le produit est financièrement peu risqué, quelle que soit la
réalisation des variables. Par contre, dans le cas n°2 ; le produit apparaît
comme beaucoup plus vulnérable et devra faire l’objet d’une surveillance
particulièrement attentive.
On trouvera ci-après les diagrammes ayant permis la simulation. On
peut résumer les principaux résultats dans un tableau de synthèse qui
pourrait avoir la structure suivante :

TABLEAU DE BORD FINANCIER


Valeurs correspondantes à l’optimisation des liquidités à court terme

Hypothèse Q P C REB BFdR EBTE*


1 120 29,84 846 2 735 179 2
556
2 150 23,76 1 136 2 428 713 1
715
3 160 23,36 1 336 2 401 1 308 1
093
ECARTS-TYPES CALCULES

Hypothèse q(∆ REB) q(∆ BFdr) q( ∆EBTE*)


1 278 15 263
2 214 48 167
3 Q : quantité. 207 82 127
P : prix.
C : coût total.
REB : résultat Brut d’exploitation
BFdR : Besoin de fonds de roulement
EBTE* : excédent Brut des Recettes sur les Dépenses (optimum). 82
Abdoulaye
1 : Hypothèse DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
optimiste.
2 : Hypothèse vraisemblable.
3 : Hypothèse pessimiste.
Section 3 : Le Contrôle de gestion de l’informatique
Comme le note P. Van Der Ghinst, le contrôle de gestion de
l’informatique est le processus permanent par lequel les responsables
s’assurent que les moyens ou les ressources qui leur ont été confiés sont
effectivement utilisés et avec l’efficacité requise compte tenu des objectifs
fixés en termes de performances techniques de maîtrise des coûts de
respect des délais, de niveau de qualité requis, de fiabilité de système
etc.
La maîtrise des délais s’obtient le plus souvent au travers d’un suivi
rigoureux des plannings, que ce soit au niveau des études ou à celui de
l’exploitation.
La mesure et l’appréciation de la qualité des prestations
informatiques est quelque peu subjective. Bien sûr, chacun d’entre nous
dispose de normes, de standards, voire de références personnelles pour
juger de la qualité d’une application. Cela vaut surtout pour la partie
« technique » Mais il convient de savoir que le jugement final sera porté
par les utilisateurs : les besoins sont-ils satisfaits ? Les informations
fournies sont-elles utiles, pertinentes, fiables ?
La maîtrise des coûts doit être envisagée tant au niveau des études
qu’à celui de l’exploitation. Elle est basée sur l’idée simple que toute
application informatique constitue un véritable investissement (les études
à réaliser, le matériel à acquérir ou à louer) qui engendre par la suite des
charges d’exploitation.
Les enjeux économiques s’expriment en matière de contrôle de
gestion de l’informatique en termes d’économies potentielles. Les
premières concernent les systèmes informatiques proprement dits, les
seconds se situent au niveau de la gestion de l’entreprise.

83
Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Il faut tout d’abord tenir compte des économies de fonctionnement
engendrées par le nouveau système de gestion. Pour les évaluer, il faut,
sur la durée de vie prévisible du futur système et compte tenu de
l’évolution prévisionnelle du niveau d’activité, pourvoir comparer le coût
de fonctionnement du système actuel et le coût de fonctionnement du
nouveau système (études, développement et exploitation).
Il faut ensuite tenir compte des économies de gestion que
représentent, en termes d’économies pour l’entreprise, la mise en place et
l’utilisation d’un nouveau système de gestion. On mesure ici des
avantages différentiels dont l’exemple typique est la mise en place d’un
système de gestion de stocks ou de trésoreries : leur impact se traduit très
souvent par des économies de frais financiers surtout aux taux
actuellement pratiqués ! Le nouveau système va permettre de réduire des
coûts industriels, administratifs, financiers…. Ce sont ces types
d’économies hors système informatiques que l’on met ici en évidence.
Le gain total prévisible est donc la somme des économies de
fonctionnement et des économies de gestion. Ce n’est qu’après cette
évaluation quantitative que l’on pourra passer aux avantages qualitatifs. Il
est donc possible de s’organiser pour assurer la maîtrise des coûts. Il
suffit d’un minimum de volonté et d’esprit d’analyse.
En ce qui consiste la facturation des coûts informatiques, deux
conceptions opposées sont possibles :
La première consiste à affirmer que l’informatique est un
département essentiellement fonctionnel, disposant d’un budget global
inclus dans les frais de structure. Dans ce cas les utilisateurs ne payent
pas ses prestations et l’informatique est érigée en centre de frais.
La seconde consiste à affirmer que l’informatique constitue une
unité de production à part entière, dont les coûts doivent être supportés
par les utilisateurs en fonction des services prestés. La facturation doit
logiquement tenir compte d’ailleurs du marché afin de permettre de
prendre la décision de faire ou sous-traiter. En ce cas, le service
informatique peut être érigé soit en centre de profit, soit en centre
d’investissement.

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Compte tenu de l’importance de l’informatique et des coûts qui lui
sont associés, on peut songer à mettre une comptabilité analytique de
l’informatique dont les objectifs seraient les suivants :
• Connaître le coût des moyens mis en œuvres, afin d’apprécier la
productivité des services prestés et de comparer le prix de revient
interne à celui de la sous-traitance ou de packages.
• Déterminer le prix de revient de toutes les prestations du service
informatique (conception, analyse, programmation, exploitation)
afin de pouvoir éventuellement les facturer.
• Elaborer les devis et contrôler leur exécution pour éviter les
perpétuels ajustements « vers le haut »
• Etablir les budgets en fonction d’un plan de charge préalablement
défini et en suivre la réalisation par centre de responsabilité
utilisateur. Dans cette optique, les divers responsables sont
sensibilisés tant à l’aspect coût qu’à l’aspect délais.
• Fixer des tarifs
• Mettre en évidence les malfaçons, la sous-activité.

Bibliographie
Le contrôle de gestion est une fonction pluridisciplinaire, sa bibliographie
s’étend à toutes les disciplines de la gestion et ne saurait être exhaustive.
C’est une longue pratique de l’entreprise et une riche documentation.

Cependant, voici quelques références :


Pierre LAUZEL, robert TELLER ; CONTROLE DE GESTION ET BUDGET,
édition SIREY 1994.
J. LAVERTY, R. DEMEESTERE ; Les nouvelles règles du CONTROLE DE
GESTION INDUSTRIELLE, édition DUNOD Entreprise 1990.
Christian et Christiane RAULET ; Comptabilité analytique de gestion,
édition ;
G. DEPALLENS et J – P. JOBARD ; Gestion financière de l’entreprise, Sirey ;
Serge L’HOMME et Estella RIOS ; manuel de travail du cours de gestion
complexe de projet ;

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
Serge L’HOMME ; manuel de travail du cours stratégie et concurrence,
2002 ;
TERRY et FRANKLIN : les Principes du Management, Economica, 1985 ;
Horaire : 20 ; 8 ; 4 ; soit 32 heures

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire
ANNEXES

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Abdoulaye DIOUF ; Manuel de cours de Contrôle de gestion : le Contrôle budgétaire