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Audit et Contrôle de GestionFiche de Lecture n°1

Jean-Emmanuel COMBES et de Marie-Christine LABROUSSE, Audit Financier et


Contrôle de Gestion

Plan du résumé :
Introduction
I. L'audit financier externe ou interne
A. Aspects théoriques
B. Aspects pratiques
II. Le contrôle de gestion
A. Aspects théoriques
B. Aspects pratiques
III. Comparaison entre audit et contrôle de gestion

INTRODUCTION
L ouvrage réalisé sous la direction de Jean-Emmanuel COMBES et de
Marie-Christine LABROUSSE, Audit Financier et Contrôle de Gestion, nous montre
que la notion de diagnostic est au coeur des deux métiers, qu il s agisse
d établir la stratégie de développement, de construire une politique permettant
d établir les objectifs stratégiques, de mettre en oeuvre des actions optimisant
la consommation des ressources, corrigeant les dysfonctionnements et
rentabilisant l exploitation.
A travers ce manuel aux facettes très diverses, on découvre les outils et
principes au coeur des métiers de l audit interne et externe ainsi que du
contrôle de gestion. On approche également les méthodes de ces métiers, de même
que les contraintes auxquelles ils se heurtent.Une idée forte traverse
l ensemble de l ouvrage: face à l augmentation des contraintes de
l environnement, ces deux métiers ont été amenés à se définir avec des
spécificités de plus en plus marquées. Aujourd hui, s ils se ressemblent
beaucoup de par les outils qu ils sont amenés à employer, leurs approches
diffèrent. Pourtant, ces différences se posent essentiellement en termes de
complémentarité.
Nous allons commencer par résumer les principes importants des deux disciplines
avant de souligner dans quelle mesure leurs liens peuvent apparaître comme
complémentaires.
L AUDIT FINANCIER EXTERNE OU INTERNE
Cette partie de l ouvrage se découpe selon deux approches: la première traite
des fondements théoriques tandis que la seconde présente des cas pratiques.
Aspects théoriques
L objet de l audit est d évaluer la qualité de l organisation financière ainsi
que celle de son information financière.
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Il faut observer que cela renvoie à un travail de critique qui se fait par
rapport à des normes. Historiquement, l audit était d abord cantonné à l examen
des écritures comptables puis il a évolué en se voyant ouvert à l examen de
l organisation en partant du postulat que sa qualité conditionne celle des
comptes. Ainsi, d un travail d audit financier, les experts ont vu leurs
missions s ouvrir à l audit opérationnel.
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En matière d audit financier, il importe d apprécier le respect des principes
comptables (prudence, régularité, sincérité, image fidèle). En France, l audit
financier répond à des exigences particulières: l expert-comptable a le monopole
du contrôle contractuel tandis que le commissaire aux comptes a le monopole de
l audit légal. En matière de contrôle contractuel, on estime généralement que
l auditeur a vocation à réaliser un travail constructif, donc il peut contribuer
à l amélioration de la gestion, au travers de son diagnostic. En revanche, dans
les deux cas, l auditeur a l obligation de signaler les faits délictueux au
procureur de la République.
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La démarche dépend en partie de la nature du contrôle: cet audit peut, en effet,
être interne ou externe. Toutefois, ces deux pratiques ont vocation à se
compléter.
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En externe, la démarche suit trois temps. Elle débute par l acquisition de
connaissances générales sur l entreprise, ce qui doit permettre la compréhension
de celle-ci. Elle se poursuit par l évaluation du contrôle interne qui doit
conduire à comprendre l organisation administrative ainsi que les sécurités
rattachées à cette organisation. Enfin, elle se termine par l examen des comptes
et des états financiers: il s agit alors de comprendre, vérifier et valider la
méthode d établissement des comptes. La philosophie globale qui guide ce
contrôle externe est la recherche des éléments pouvant réduire les résultats
financiers.
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En interne, la démarche diffère selon le champ de contrôle attribué. Ce dernier
peut être de trois natures. Il peut tout d abord relever de l audit de
conformité: il y aura lors une vérification périodique de l application des
procédures de gestion afin d évaluer la qualité de cette gestion et d écarter
les éventuels risques. Le champ peut également relever de l audit d efficacité:
un audit opérationnel sera mené, assurant le jugement et l amélioration des
méthodes pour augmenter la productivité opérationnelle. Enfin, ce champ peut
relever de l audit de direction: il y a alors une analyse de la cohérence entre
les politiques menées et la stratégie adoptée. Le fil conducteur du contrôle
interne est plutôt d instituer une démarche d amélioration continue dans le
cadre des politiques et procédures prédéfinies.
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Pour terminer cette partie théorique, les auteurs traitent d un audit spécifique
qui tend à prendre de l importance: son application à l informatique. En effet,
en matière financière, il faut s assurer que les enregistrements informatiques
des opérations comptables se traduisent intégralement et correctement dans les
états financiers. Au-delà, il est également nécessaire d évaluer les risques
inhérents à l adoption d un système d information s appuyant sur le support
informatique, que ceux-ci soient liés à de possibles dysfonctionnements (virus,
vols, pannes, etc...), à des obligations réglementaires ou à la pertinence des
choix techniques effectués (centralisation, intégration, ouverture sur extranet,
etc...).
Aspects pratiques
L ouvrage présente cinq cas pratiques qui donnent l occasion d approcher
méthodiquement la démarche de l audit. Cette partie est extrêmement bien faite
car chacun des cas débute par une reprise des points théoriques non plus sous un
aspect thématique mais sous un aspect méthodologique. Cela permet de faire un
retour à la théorie tout en ayant une idée plus claire de la démarche et de
l opportunité de sa mise en oeuvre.
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Ainsi, le premier cas traite de la phase préliminaire de l audit: l évaluation
des risques et la réalisation du plan d audit. Ce travail qui repose, pour une
large part, sur la réalisation de questionnaires et de fiches techniques passe
par une analyse de l environnement, par une évaluation de la structure, des
procédures de traitement et de la qualité du système d information, puis par la
rédaction d une fiche signalétique qui répertorie les risques purement liés à la
structure des états financiers, les risques nés au cours de l exercice, ainsi
que les seuils de signification et de travail. Sur la base de cette fiche
signalétique qui doit être validée par les dirigeants, l auditeur doit rédiger
un plan de mission pour son propre usage. Ce plan de mission précise la
stratégie d audit adoptée, la planification du budget, de la répartition des
travaux, des échéances et du planning d intervention. Enfin, l audit même peut
débuter lorsque la lettre de mission regroupant la fiche signalétique, le plan
de mission et le budget est acceptée par le client.
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Le second cas traite de la phase intérimaire que représente l évaluation du
contrôle interne. Cette phase a une place critique dans la démarche de l audit,
car elle vise a relever méthodiquement les incohérences dans la procédure
d enregistrement des opérations comptables d exploitation. Par le biais de
questionnaires, l auditeur va chercher à cerner les sources potentielles de
problèmes: à cet égard, son regard va d abord se porter sur les opérations
répétitives qui représentent, en cumulé, des sommes importantes. Ces opérations
pouvant utiliser des supports très différents, l auditeur a intérêt, pour
parvenir à une meilleure compréhension, de les modéliser schématiquement afin
d observer si à chaque opération critique correspond une phase de contrôle. Par
la suite, l auditeur devra vérifier concrètement certaines phases avant de
valider ou non les procédures de contrôle interne.
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La troisième phase porte sur l examen des états financiers. C est un travail
méthodique qui consiste à vérifier des éléments importants de l établissement
des comptes. Les principaux éléments dont il faut vérifier les méthodes
d évaluation sont les suivants: valorisation des stocks, participations et
créances rattachées à des participations, opérations sur comptes clients,
risques de non-recouvrement de certaines créances, provisions pour risques et
charges. Il faudra également tenir compte des événements postérieurs à la
clôture des comptes.
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Enfin, les quatrième et cinquième cas portent sur des opérations plus techniques
que représentent l audit de consolidation et l audit de chantier.
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LE CONTRÔLE DE GESTION
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Ici encore, cette partie se découpe entre approches théoriques des fonctions et
des outils d une part et approches pratiques d autre part.
Aspects théoriques
Selon les auteurs, le contrôleur de gestion conduit des missions apparemment
diversifiées. En effet, il est le contrôleur des dépenses, l architecte du
système d information, l analyste budgétaire, l expert qui diffuse des outils,
le conseiller des managers opérationnels ainsi que le détenteur privilégié des
informations clés de l entreprise. Pourtant, au-delà des techniques qu il se
doit de maîtriser, il est avant tout la conscience financière de l entreprise.
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Trois facteurs semblent avoir été au coeur de l évolution du métier de
contrôleur de gestion. Le premier a d abord été le détachement progressif de la
comptabilité: en effet, le métier s est enrichi de prérogatives qui ne se
limitaient plus à la procédure budgétaire. Le second a été l apparition des
outils de mesure de la performance qui fut une nécessité face à la
décentralisation des responsabilités. La fonction de contrôleur s est alors
elle-même décentralisée tandis que des systèmes d information ont été
développés. Le troisième a été la nécessité d anticiper par la mise en place de
procédures de planification opérationnelles et stratégiques.
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Ayant un rôle d interface entre direction générale et directions
opérationnelles, le traitement des chiffres, que cela concerne l analyse
budgétaire ou des éléments informels, doit bénéficier d une attention
particulière. Outre la vérification de ces chiffres, il doit être capable de
juger de leur pertinence et des seuils en-deça desquels ils n apportent rien.
Cette difficulté est renforcée en matière d analyse budgétaire par la nécessité
d accompagner les éventuels écarts d explications, voire de solutions: quelles
formes doivent prendre des commentaires d écarts qui se veulent objectifs? Les
auteurs insistent particulièrement sur le fait que, par sa situation, le
contrôleur de gestion modèle la vision que peuvent avoir les dirigeants de leur
entreprise. Il doit en avoir conscience et toujours chercher à adopter une
démarche faite de cohérence et de rigueur.
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Le contrôle de gestion s appuie sur une large gamme d outils dont un certain
nombre est désormais institutionnalisé. Le premier d entre eux est le calcul des
coûts, qu il prenne la forme de la comptabilité analytique classique ou celle de
l analyse par activités et processus (cf. Activity Based Costing). Le second
d entre eux est la planification stratégique: elle s appuie sur de nombreux
instruments de diagnostic (Matrices BCG, Arthur D.LITTLE et McKINSEY; 5 forces
concurrentielles de PORTER; les 7S, etc...). A cet égard, par sa fonction pivot
entre direction générale et cadres opérationnels, le contrôleur de gestion joue
un rôle important dans la formulation de la stratégie, dans sa mise en oeuvre et
dans le contrôle de son application. Le troisième d entre eux est le système
budgétaire dans lequel il anime la procédure budgétaire et le reporting. Il est
donc responsable de sa mise en place, de sa cohérence et des analyses qui en
découlent. Enfin, il prend en charge les tableaux de bord qui doivent permettre
d effectuer un suivi par exception des réalisations, des performances ou des
insuffisances du processus d exploitation; de même, il est chargé de
l évaluation de la rentabilité des investissements envisagés et des risques
qu ils peuvent entraîner ainsi que de la gestion de leurs budgets lorsqu ils
sont engagés.
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Mais il existe également des outils moins traditionnels qui ont été développés
pour aider le contrôleur dans les orientations les plus récentes de son métier.
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Tout d abord, les évolutions économiques et financières ont amené à une prise en
compte plus forte de certains éléments. La redécouverte du client par exemple a
poussé, par exemple, à enrichir les tableaux de bord de données relatives au
marché; à avoir recours au benchmarking pour se situer par rapport aux
spécialistes; à développer une démarche qualité en cherchant à obtenir des
certifications ou à mettre en place le " zéro défaut ". Le rôle accru des
marchés financiers a imposé la valorisation du " gouvernement d entreprise ", le
souci de tenir compte du coût des fonds propres, l importance de développer la "
shareholder value ". De même, l internationalisation des entreprises oblige le
contrôleur de gestion à devenir un acteur fort du respect, voire de la diffusion
d une culture d entreprise.
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Ensuite, les évolutions techniques ont grandement modifié la manière de
travailler. Grâce aux technologies de l information, le travail de production
des chiffres peut être grandement raccourci. Encore faut-il avoir passé du temps
à coordonner la diffusion des données, à revoir l architecture du système
d information. Ainsi, alors que par le passé les groupes internationaux
jonglaient avec deux voire trois types d information (données comptables,
données consolidées et données de gestion), la technique actuelle, pour peu que
l on s y investisse, permet de revenir à la comptabilité comme base du
reporting. Le revers de ces progrès est la très grande fragilité de ce support:
le contrôleur peur être amené à définir des normes de protection, de diffusion,
etc... Enfin, l analyse des coûts peut s appuyer sur des techniques assez
récentes qui possède l avantage de rendre possible un dynamisme plus grand, une
motivation plus forte, un engagement réel des acteurs: ces méthodes sont
essentiellement le Budget Base Zéro, l ABC, l outsourcing et le redesigning.
Aspects pratiques
Dans cette partie, les cas pratiques ne sont pas précédés de rappels théoriques.
Ils ne font donc que traduire une manière possible de résoudre quelques une des
grandes questions qui peuvent se poser en contrôle de gestion. Toutefois, deux
aspects techniques sont introduits de manière très claire: le calcul des prix de
revient ainsi que l incidence des prix de cession interne sur la gestion d une
organisation. Ceci est réellement bienvenu dans la mesure où ils sont parfois
difficiles à mettre en oeuvre, notamment le second.
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De manière générale, les thèmes des cas pratiques sont les suivants: l analyse
stratégique, la planification et l environnement économique, l organisation du
budget et du reporting, le choix d un investissement et la question du contrôle
de gestion dans le milieu bancaire.
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COMPARAISON ENTRE AUDIT ET CONTRÔLE DE GESTION
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Quoique traités dans des parties distinctes, l ouvrage donne une idée assez
précise des similitudes et différences entre audit et contrôle de gestion. En
effet, à l image des programmes d un nombre grandissant de 3ème cycles de
l enseignement supérieur, l ouvrage insiste sur les aspects complémentaires des
deux disciplines.
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La partie sur l audit de chantier met en lumière la manière dont peuvent
coopérer audit et contrôle de gestion. Ce cas est un audit du contrôle de
gestion qui vise à analyser l efficacité du système de gestion. Dans la plupart
des entreprises, la comptabilité de gestion est incomplètement rattachée aux
données comptables: cela tient à la nécessité d obtenir les chiffres de gestion
dans des délais assez courts. Très souvent, il y a donc un résultat de gestion
qui diffère du résultat comptable. L audit peut, en cherchant à valider la
procédure de calcul du résultat de gestion, cerner les leviers permettant de
réduire l écart entre les deux types de résultat. Or, la faiblesse de cet écart
traduit la performance du système de management de l entreprise. L audit permet
d obtenir une évaluation du niveau de performance du contrôle de gestion.
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De même, le contrôle de gestion peut être au service de l audit. Ce premier
opérant un contrôle par exception, il peut dégager les écarts significatifs.
Cela permet de conduire l audit de manière cohérente en le focalisant tout
d abord sur ces écarts importants; puis, en affinant la recherche, ou en
l élargissant à l amont ou à l aval du problème, l auditeur mène une recherche
méthodique des dysfonctionnements. Cet aspect est particulièrement mis en avant
dans la conduite de l audit interne.
Sur un autre plan, la composante humaine des deux métiers est extrêmement forte:
un travail efficace ne peut être mené que si les deux spécialistes parviennent à
se faire percevoir comme échappant à tous les enjeux de pouvoir. La
collaboration de tous viendra de la confiance qui leur est accordée. Pourtant,
le contrôleur de gestion est peut-être plus fragile car si sa fonction n est pas
promue par la direction générale, la valeur ajoutée de son travail ne sera pas
aussi élevée qu elle pourrait l être. Il faut absolument éviter que son rôle se
limite à l animation de la procédure budgétaire.
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A l inverse, si l aspect déontologique du métier de contrôleur de gestion est
sans doute aussi fort que celui de l auditeur, les jugements qu ils peuvent
émettre peuvent différer fortement sur la forme. Il semble en effet important
que le premier sache formuler des jugements de valeur et des opinions.
Toutefois, celui-ci doit le faire en toute conscience et en sachant se montrer
loyal vis-à-vis de l entreprise. Il faut dépasser la tentation de profiter de
cette source de pouvoir que confère la détention d une information privilégiée:
ce sont E.FRIEDBERG et M.CROZIER qui définissent de la sorte le pouvoir dans les
organisations (cf. Maîtrise des zones d incertitudes dans L Acteur et le
Système). Le second, en revanche doit conserver son indépendance en refusant
d apporter un quelconque jugement sur les décisions de gestion qui sont prises:
d ailleurs, la législation lui impose le respect du principe de non-immixion
dans la gestion.
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Pour conclure, une remarque peut être tirée de la comparaison des deux parties
pratiques: celle qui portait sur le contrôle de gestion n avait pas de rappels
méthodologiques. Ceci s explique facilement. Alors que l audit est un travail
très normalisé dans ses méthodes, dans la rédaction du diagnostic, la mise en
oeuvre du contrôle de gestion est un peu plus intuitive. La contrepartie de
cette non-formalisation est la nécessité absolue, pour le contrôleur de gestion,
d être d une rigueur absolue dans ses jugements. Rappelons que l auditeur a
l obligation, en matière financière, de respecter les normes comptables,
qu elles soient nationales (Code du Commerce, recommandations de L Ordre des
Experts-Comptables et Comptables Agrées, de la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes, etc...) ou internationales (cf. Normes de
l International Accounting Standard Committee). De manière plus large, il tente
généralement d appliquer les méthodologies des grands cabinets d audit
internationaux.
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