LA DYNAMIQUE D'ASSIMILATION DES APPROCHES PAR ACTIVITÉS DANS

LE DOMAINE BANCAIRE

Christophe Godowski

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

2004/2 Tome 10 | pages 179 à 196

ISSN 1262-2788
ISBN 2711734242
DOI 10.3917/cca.102.0179
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 Christophe Gooovslc
IA DIAIAMIQI,E D'ASSIMIIâNON DES APPROCHES PARACIVTTÉS DANS I.E DoMAINE BAI{CÆRE

I-^, dynarnique d' assimiladon

des approches par activités
dans le domaine bancaire
Christophe Gopowslc*

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dlffirsion des approches prt (APA)

sorrs un angle i "ai"ite.
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enquête par voÈ posrale de là diffirsion des
APA dans lé'domaine bancaire met èn
évidence des difficultds d'assimilation alors
que ds éléments plaident en faveur dune
mise en æuvre. Iæ fait de considérer le srætème
de otts banetles **. un ens.mHË ddé-
ments en inæraction offie unegrille delecure
de æs rlifficultés- Uutilisation de la théorie de
la gestion du qntème d'information pour 16
management pîTet de faire des préconisa-
tions en matière d'adoption et de mise en

(oneryndmce: ChristopheGodowski E-mail : godowski@univ-tours.Ê

IAE deTours
50 Avenue Jean Poralis
BP 607
37 206Toun Cedex 03

* Malne de conférences, IAE deTours

Col,rp'[aluffÉ - CoNrnôr.B - Auprr / Tome l0 - Volume 2 - Décembre 2004 (p. 179 à l9Q
 C,brrisophe Gommlc
180 r.t DyNrAMrerJE D'AssIMIr-{noN DEs ÂppRocHEs plRAcrrvrrÉs DANs LE DoMAINE BANIcAIRE

Cette contribution s'inscrit dans un plan de recherche dont I'objectif est d'expliquer et de
comprend"re le processus de diffirsion des innovations managérides. Plus précisément, I'objet est déla-
borer un cadre conceptuel robuste avec pour ambition de pouvoir en extraire des préconisations en
matière de pratiques managériales visant à implanter des instrumentations de gestion. Même si cet ære
de recherche a fait l'objet de publications (Moisdon, 1997 ; David, 1998) dans les décennies précé-
dentes, il peut être considéré cornme récent, et donc peu développé. En effet, les recherches ont ssen-
tiellement porté sur des expériences denueprises visant à enregistrer les pratiques des acteurs sur le
terrain et à proposer une explication locale valide dans un cadre théorique spécifié (V'acheux, 1996).
Le processus d'accumulation des connaissances est à un tel stade qu'il semble opporrun de passer à des
analpes de moyenne porté€ afin de construire des savoirs sur une catégorie de problèmes empiriques
et théoriques. Dans cette perspective, une recherche a été menée visant à étudier la diffirsion des
approches par acrivités (APA) dans le secteur bancaire frangis. Is
avantages pour les établissements
de crédit à utiliser les APA semblent nombreux, IDur autant des études montrent qu il rfexiste pas
d'application probante de ces approches dans le domaine bancaire (Nalleau et Rouach, 1998). C,ette
situation soulève un dilemme qui peut êue formulé sous la quesdon suivante: Pourquoi une organi-
sation faite d activit& rencontre-t-elle autant de difficult& à adopter une représentation par activités?
Par l'intermédiaire de deux sections, I'artide tente d'apporter quelques éléments de réponse.
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Après une pr&entation des avanages que les établissements de crédit pourraient retirer des APA et
le constat d'une diffirsion contrasée, la première section présente les caractéristiques des qntèmes de
cotts par acrivités mis en place dans 9 établissements, qui ont été identifiées par I'intermédiaire dune
enquête par voie postale. Mené par questionnaire auto-administrél à la Ên 2000 début 2001, le -
sondage pofte sur un échantillon de 134 établissemena de crédit représentés par un contrôleur de
gestion appaftenant à I'Association Française des Contrôleurs de Gestion de Banque (AFCGB). La
deuxième section inteqprète l'enlisement constaté de certains prorea dimplantation. Cette interpré-
tation s'appuie sur la théorie du système d'information pow le menagement pennettant de distinguer
difficultés techniques et ambigurtés organisationnelles.

ffi Le dilemme de I'implantation des approches par

activités dans le domaine bancaire frangis
Avant de travailler sur la diffirsion des approches par activités dans le domaine bancaire, il a semblé
légitime de se poser la question de I'intérêt pour les banques Êançaises de les utiliser. À I'instar de
Besson (1993), nous les considérons cornme êuolution dturelh a institutionnelle porteuse d'ane
"une
nouuelle phihsophie qui perma une rEtrésmtation nouaellz de lbrganisation ainsi qu'une insmunmali-
sation dc cette nouuellz représmation organisationnelh> C-æ instruments sont précisémenr la compta-
bilité par activités (méthode Actiuity-Bared Costin@ et la gestion par activités (Actiait!.Based
Managemmà. Chacun de ces insmrments constitue une porte d'entrée pour implanter les approches
par acrivités. ldentifier si les banques frangises ont un avantage à emplopr les approches par activi-
tés nécessite que I'on s'intéresse à la spécificité de cette organisation. Iiadéquation de I'organisation
bancaire er des caractéristiques des APA laissent à penser à une large diffirsion de celles-ci dans ce
domaine. Néanmoins, notre enquête montre une diffi.rsion contrastée liée à une difficile assimilation
des APA par l'organisation.

Cowtern rrÉ - CoNrRôLE - At Drr / Tome l0 - Volume 2 - Décembre 2ffi4 (p. l79 t 196)
 Cbrisophe Gopcnvsrs
NDNAMIQI,JE D,ASSIMIANONDESÂPPRO.:HES PARACIIVTTÉS DANS LE DoMAINE MNCAIRE 18I

W De I'opportunité dimplanter les approches par activités...

Réputé sable, le qrstème bancaire Êangis a connu dimporantes mutations ces dernières années. Ia
loi bancaire du 24 janvier 1984 aconuibué à insaurer les bases d'un espace concurrentiel loyal avec
I'uniÊcation des sanrts et I'uniformisation des opérations bancaires. Ceci a modiÊé le fonctionnemenr
des éublissements de crédit avec le passage d'une logique adminisuée à une logique de marché. Bien
que demeurent certaines caractéristiques de la bureaucratie (lallé, 1991), les éablissemenrc de crédit
sont des entreprises dans lesquelles le profit n'est plus assuré. Limplantation d'un qystème libéral avec
des pressions concurrentielles toujours plus acerbes a mis à mal les marges bancaires, se traduisant par
une crise de rentabilité (Plihon, 1998). Dans ces circonstances, la maiuise des cotts esr devenue une
nécessité. Nonobstant, tous les cots ne sont pas totalement maluisables. Iæs gains de productivité sur
les opérations financières (cotts financiers) resant pour le moins alâtoires, l'effort des banques s'est
donc naturellement porté sur la sphère administratine de traitement des opérations (cota de gestion).

Figure 1
[a scission coûÊ financiers/coûB de gestion
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Cots de gestion

Cott de la Cott Cott

fessource des liquidit6 d'oppomrnité Cotts Cotts
collectée obtenues suf lié à des opératoires opératoires
auprès de Ie marché d&isions agence si*e
la âientèle interbancaire réglemenaires

Source: Ihenet (1995)

Au sein du compte de résulat, les frais généraux, et en paniculier les frais de personnel, ont un
impact substantiel sur la rentabilité des établissements de crédic Cette imporance n'est pas liée au
poids des frais généraux parce qu'ils sont beaucoup moins importants que les cota financiers et ce
quelle que soit la nanue de la banque (banque commerciale ou banque d'affaira). I^es frais généraux
constituent une variôle d'action imporante sur la rentabilité parce q" I t" différence do cotts finan-
ciers, les établissemena de crédit en ont un contrôle quasi-toal, iest-àdire que leur gestion n'est pas
soumise à des déas relatifr à des interventions entérieures comme celles des autorités monétaires. À ce
titre, leur identiÊcation et leur affectation elrx segments stratégiques conditionnent le suivi des perfor-
mances et de la rentabilité. Lintérêt d'une comptabilité analydque fine est d'autant plus fort que le
règlement CRBF 97-02 sw le contrôle interne, eu ûavers de fartide 20, précise gue u h sébæion des
ophations dz réditdnit tenir compte dz lzur renubilité m iaswrant que I'arulyse prêaisionnellz dzs charges
a prodaits, directs a indirects, soit Iz plus æhaustiae possiblz d porte notamTnent sur les coûts opêation-
des
nek et dz firuncemntt... >. Llne grande majorité d'établissements de crédit n'ont pas attendu ce r$le-
ment et se sont dotés d'un système de coûts dès le début des années quatre-vingts. Notre enquête

CorænnmlrÉ- CoNrRôr.E-AuDrr /Tome l0 -Vol.-e 2 - Déc"-bre 2004 (p. l7g à196)

 Cbristophe Gooomlc
182 r-a DYNAMIQUE D'ASSrMrr"/tinoN DES APPROCHES PARACnVTTES DANS LE DOMAINE BANIQ{IRE

montre que 85 o/o des établissemenr en possèdent un. La plupan du temps, ce demier prend apprri sur
un découpage de I'organisation en Sections Homogènes ou en âlières de productio" (Cf Tablzau 1).

Tableau I
Nature du système de coûts bancaires antérieur aux APA

Sections Homogènes

Filières de production

Absence de réseau d'analyse des charges

Total des citations (obcervations)

M"lgré un degré de sophistication éleyé (Bessire, 1998), les contrôleurs de gestion interrog& émet-
tent des critiques sur les résultats obtenus avec les qrstèmes de cots uaditionnels. Les limites énon-
cées sont l'impossibilité de calculer la rentabilité, son manque de précision dans le cdcul et son carac-
tère non tranwersal (Cf Tabhau ).
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Tableau 2
Critiques faites aux systèmes traditionnels de coûB

olo
lmposibilité de calculer la rentabilité d'un produit t4 61
Manque de précision 8 35 Vo

Svstème non tranwersal 7 30 Yo

o/o
Système lourd 4 17

Manque de lisibilité eVou de visibilité 3 13%

o/o
Outil informatioue obsolète 2 9
olo
Benchmarks imposibles I 4
Total des citations (observations) 3e (23)

IJorigine des dysfonctionnements des systèmes canoniques de cotts est à rechercher dans la
proportion croissante de charges indireces dans les charges bancaires de fonctionnement. Il est diffi-
cile de chifter précisément la répanition des charges enre directes et indirectes. il s'agit de données
internes aux banques sur lesquelles elles communiquent rarement Selon les témoignages de profes-
sionnels et cerraines études académiques, il est admis que les charges indirectes sont prépondémntes
sur les charges direcres. Selon la nature de la banque, Bensoussan et Cdlandret (1994) ont chifté la
part des charges indirectes enue 50 etTO o/o des charges totales. Ces charges étant prépondéranæs Par
rapporr aux charges directes, leur affectation ne peut plus reposer sur les unit& dæuvre, qui étaient
utilisées lonque les charges directes étaient supérieures aux charges indirectes.
Les approches par activités constituent à ce titre une opportunité de changement permeûânt de

C-lcM!'rlgrrrÉ - Coxrrôrc -Auorr / Tome l0 -Volume 2 - Décembre 2004 (p. 179 à 196)
 CbLristophe Gooovslo
l DYI{AMIQUE D'ASSIMNANON DES APPROCHES PARACTTVITÉS DANS LE DOMAINE BANQ{IRE 183-
pallier a Priod les limites des qrctèmes canoniques de cotts. En plaçant une interface enrre les
ressources et les objets de cotts, la,méthode Aaiaity-Based Coaingdoitpermenre une meilleure répar-
tition des charges indirectes. Les activités ont lx>ur principal avantage de rendre moins arbiuaire faÊ
fecation de ces dernières dans la mesure où elles sont considérées comme des élémena déclenchant
les consommations de ressources. Audelà de cette caracéristique technique, des éléments contextuels
plaident pour une adoption des APA par les établissemena bancaires. En effet, les banques frangises
pr6ententlapanicularité de posséderles mêmes caractérhtiques que les entreprises indusaielles ayant
réussi l'implanetion de cette innovation de gestion. Comme le montre l'étude de Sephton et Tevor
(1990), elles interviennent sur des marchés hautement compétitG caractéris& par une diversité des
produits et des dienrc. Par ailleurs, les Ëais généraux sont significatifs et difficilemenr ranachables à
des unités de production. Il semble ainsi légitime pour les banques d'utiliser les approches par acdvi-
t&. Ce point de vue est confomé par une analpe théorique. Pour une organisation, il .st primordial
que le qrtème de production soit en cohérence avec le système de cotrs (Mevellec, 1996).Iæ qntème
de production bancaire se situant dans une phase transitoire entre le modèle de la variété et le modèle
de la râctivité (Godowski, 2000), le qrstème de cotts doit prendre appui sur un découpage de l'or-
ganisation en activités ou processus pour que cette cohérence eniste.

"ffi#Æ
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... au constat dune difficile assimilation des APA dans le domaine
bancaire
Si l'énonciation de ces argumenæ laisse à penser que les approches par activités devraient êue large-
ment utilisées dans les banques fiznçaises, l'étude de Nalleau et Rouach (1998) pose la question de la
réussite de cette instrumentation dans la banque. Ces derniers n hésitent pas à pader d'absence d'ap-
plication probante des approches per activités dans les banques Êançaises. Cependant, plusieurs
publications font état d'expériences d'implantation (Lorino et aL,1996; Seguin, 1998; Bescos et
Benier-Pisani, 1998; Kerebel, 1998; Merindol et Obadia, 1998; Minssen, 1999; Faubert, 2000).
Une enquête a donc été initiée avec plusieurs objectiÊ: actualiser les données sur la diffirsion des APA
et vérifier l'ôsence d'application probante, mais aussi tenter de l'inteqpréter si elle est avérée.
Se prononcer sur la réussite d'une instrumentation de gestion pose le problème théorique de la
mesure de l'efficacité. Conformément à Gosselin et Ouellet (1999), nous associerons la réussite des
APA à leur mise en æuvre iest-à-dire à leur utilisation concrète dans le cadre d'un contrôle de gestion
stratégique. Nous avons donc distingué les entreprises bancaires en phase d'adoption de celle en phase
de mise en æuwe. Comme le montre la Êgure n" 2 ci-après, sur les 27 établissements ayant panicipé,
seulement 9 ont lancé un projet d'implantation des approches par activités. Ce taux d adoption de
33,3 o/o est plus élevé que ceux mesurés dans d'autres enquêtes et sur des édrantillons regroupant des
entreprises industrielles et de services (Bescos et Cauvin,2000; Alcouffe, 2OO2). De surcrofu, norre
enquête monûe que sur les 18 établissemena riayant pas adopté les APA, l1 prévoient de le faire dans
les deux années à venir. Avec un taux d'adoption de 33,3 o/o et un taux porendel d'adoption de
6l,l o/o, nous lpuvons considérer que l'idée à l'origine de cette instrumenation se prop€e bien d'une
organisation à une autre. Ceae diffirsion inter-organisationnelle se fait par le biais des médias et des
cabines de conseil. 41,7 o/o des contrôleurs de gestion interrogés connaissenr les APA au uavers de la
lecnrre d un anicle ou d'un ouvrage.

CoræresuJrÉ- CoNrRôI.e -ArrDrr / Tome l0 -Volume 2 - Décembre 2004 (p. 179 à, 196)
 Cbristophe Gooovslc
l$/L IÂ DYI.{AMIQUE D'ASSIMIIÂNON DESAPPROCHES PARACTTYTTÉS DANS LE DOMAINE MNCAIRE

Figure 2
Résultats généraux de I'enquête

134 établissements interrog&

107 établissements
27 établirsements répondants non-répondans

l8 banques
9 banques adoptantes non-adoptantes
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3 banques en phase I banques prévoient
de mise en æuvre de les adopter

Une analyse plus fine des questionnaires de la population des établissements ayant adopté les
approches par activités révèle un taux de mise en Guwe faible. Seulement 3 des 9 établissements âyant
débuté un projet d'implantation des APA les utilisent de manière concrète, iest-àdire comme un
insrrument à destination du contrôle de gestion $ratégique (Cf Figare 2. Ni la dirnension spatide
(taille de I'entité concernée par I'implantation), ni la dimension temporelle (date de début du projet)
riappoment d'explications à ce constat de difficile mise en æuvre pour les 6 autres établissements. Il
apparait même que les 6 riutilisant pas de manière concrète les APA ont débuté le projet dimplanta-
tion avant ou en même temps que les 3 ayantterminé l'implantation. À I'instar de l'étude de Ness et
Caanzza, (1995) et de celle de Krumwiede (1998), notre enquête met en &idence fexistence d'un
problème de diffirsion au sein de forganisation. Il s'agit plus dun problème d'assimilation de l'ins-
trumenrarion par I'organisation que d'un problème de diffirsion de l'idée. Ce constat incite à identi-
fier les obstades qui existent porrr mettre en æuvre les approches par activit& dans les banques fran-
gises.
Même si fenqu&e n'est pas la méthodologie la plus adaptée pour émdier les choix techniques en
marière de qrstèmes de cots* et même si la faiblesse de l'éc.hantillon limite la validité externe de
l'émde, l'exploitation des questionnaires recueillis fait nalue des expériences percepilelles (Blaug,
1994). Concernant les caracéristiques des q/stèmes de cotts par activités mis en place, les expériences
perceptuelles doivent être interprét& avec prudence pour deux raisons. D'une part, le questionnaire
constitue un inconvénient vis-à-vis de la véracité des déclaratifs. Les établissements udlisateurs des
APA donnent-ils tous la même signification à cette terminologie ? Afin de limiter ce risque, nous
avons joint à notre questionnaire un lexique3 définissant précisément ce que nous entendions Par
systèmes de cotts par activités et nous avons posé des questions sur les caractéristiques techniques

CordptrABûJrÉ - CoNrRôt E - AuDrr / Tome l0 - Yolume 2 - Décembre 2004 (p. 179 L 196)
 Ckistophe Gooovsrc
r DYNAMIQUE D',ASSIMnÂIION DES Â?PROCHES PARACTTVTIÉS DANS LE DOI4AINE BANO{IRE 185
(nombre de processus, dactivités, d'inducteurs). D'autre part, bien que convenôle
F)ur une enquête
par voie posale, le taux de réponse de 20 o/o ne nous a permis de recueillir que 27 questionnaires4, ce
qui constitue un échantillon restreint poru en tirer des condusions.

ffi I"es expérienc,es perccpnrelles €xtraites de Penquête

Iæ dépouillementdes questionnùes des entreprises bancaires ayant adopté et/ou mis en æuwe lesAPA
fait ressonir un certain nombre d'informations permeûant de comprendre les choix effecnrés en
matière darchitecnrre. Même si les critiques énoncées par les conuôleurs de gestion de banque ponent
essentiellement sur des aspece æc}nigues, les objectiÊ du projet de mise en æuwe des APA apparais-
sent plus ambitieux qu'un changement technique. Pour autant, la solution adoptée est technique avec
la mise en place d'un qrctème à base d'activités. C-ette mise en (ruvre mécanicienne (Bouquin, 1997)
semble faire naftre des obstacles ne pennettant pas fatæinte d'objectG manag&iaux.

W LrMprru\rrarroN DEs AppRocHEs pAR ACTTvITÉs :

rJN PROJET MULTÏ-OBJECTTFS
À la question ., quels étaient ou seraient les objectifs assignés au projet initial d'implantation des
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approc,hes par acdvités ? u, les contrôleurs de gestion des banques interrogées metrenr en ayent que le
projet est multi-objectiÊ.

Tableau 3
Objeaifs assignés lors de I'adoption des approches par activités

Calcul des cotts des produib eVou services 16 80%

Calcul des coûts des activités eVou des processus 14 70 Vo

Changemen$ organisationnels o/o

12 60
Outilde pilotage 11 55 o/o

Analyse des activités o/o

9 45
ldentification d'indicateurs pour les tableaux de bord 8 40 o/o

Benchmarking interne et exteme 7 35 Vo

Outil de reporting 6 30 o/o

Mise en conformité avec la réglementation o/o

5 25
Nowelle politique de prix 4 20 o/o

Abandon de prduits 3 15 o/o

Réorganisation du portefeuille client 3 15 o/o

Total citations (observations) 98 (20)

La question a été posée aux 9 établisemenB ayant adopté les approcha par activit6 et au( 1 1 envisageant de le faire

Corlp'renurrÉ - C-oxrnôt.t -Arprr / ïbme 10 -Volume 2 - Décembæ 2004 (p. 179 t l9Q
 C,bristophe Gooowre
186 I"A, DYI{AMIQUE D',ASSTMIT-ÀnON DES APPROCHES PARACrIVTrÉS DANS LE DOMAINE BANCÆRE

Pour 20 observations, nous avons obtenu 98 réponses, soit en moyenne pratiquement cinq objec-
tifr par prqet (Cf TableauJ). Compte tenu des critiques formulées à I'encontre des systèmes cano-
niques des cotts (impossibilité de calculer la rentabilité selon faxe produit, manque de précision dans
le calcul), on pouvait supposer que I'objectif assigné au projet dimplantation des APA était de calcu-
ler le cott de renient des produits et des seryices. En éablissant le rappon entre le nombre de citations
pour un objectif et le nombre d'observations, on constate que 80 o/o des établissements donnent
cornme objectif à cette insmrmentetion de calculer des cotts et des marges. Cependant, ce constat
doit être relativisé. En reprenant la spécification des us€es des APA dressée par Bescos et aL (1999)
différenciant la maluise des cotts et des marges, du pilotage et de l'amélioration de forganisation, il
est possible de classer les objectifs en eutant de catégories (Cf Tabhau 4).

Tableau 4
Classification des objectifs assignés aux APA
Obiecdfs organisadonnels

- calcul des coûts des produits - Analpe des activités - Outil de pilotage
- calol des cotE des activités - ChangemenB organisation- - Benchmarking
- Mise en conformité avec la nels - ldentification de tableaux de
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réglementation bord
- Nowelle politique de prix
- Abandon de produits
- Ontil de rerr,rting
- Réorganisation du port*
feuille client

Fréquence/au
nombre de chations

Le fait de distinguer les objectG techniques des objectG organisationnels et managériaux permet
de constater que ces derniers prévalent statistiquement à ceux dordre technique. En effet, on constate
que les objectiÊ suatégiques sont cit6 à hauteur de 42.9 o/o alors que les objecdfs techniques ne le sont
qtià hauteur de 35.7 o/o. Il ressort de cette analpe que le cott ne repr&ente un intérêt que s'il sert à
accomplir un objectif qui dépasse le simple calcul. Il doit exister une phase complémentaire à celle qui
permer de déterminer le cott de revient. Cette phase complémentaire est reladve à I'utilisation du
système de cotts dans une optique de contrôle visant à orienter les décisions stratégiques. Lors de la
phase d'adoption des APA, il apparalt que I'instrument peut avoir d'autres utilisations que la simple
fonction méuologique. Cette idée de faire des APA un moyen de déclinaison de la stratégie en actions
opérationnelles est précisée par la nature que les établissemenÉ donnent au qrstème de cotts prenant
appui sur les activités. Par l'implantation des APÀ les établissements à 66.6 o/o ne cherchent pas à
remplacer I'ancien système de cotts mais à en faire un s;rstème complémentaire. Iæs 3 éablissemena
cherchant à remplacer le système sont des entreprises ne possédant pas de qrstème de cotts antérieu-
rement à la décision dimplanter les APA

Col,tptlsrrrÉ - CoNrRôIr - AIDrr / Tome l0 - Volurne 2 - Décemhe 2004 (p. 179 à l9Q
 Cbrisophe Gooovsre
IÂDY}IÂMIQIJE D'ASSIMIIÂNONDESÂPPROCHES PARACTTWTÉS DANIS LEDoMAINEMNCÂIRE I87
ffi sysrÈMEs À sAsr D'AcrrvrrÉs ET DrFFrcrLliÉs pouR DÉcRrRE
LORGANISATION ET ATTEINDRE LES OBJECTIFS MANAGÉruEUX
Plusieun questions nous laissent supposer que les établissements de crédit sonr enrrés dans les APA
par la porte de la méthode Aaiaity-Based Costing. Une première question sur les caractéristiques tech-
niques du système rêsultant de I'implantation des approches par activités a permis d'identifier le
nombre de processus, le nombre d'activités et le nombre d'induceurs (Cf Tablzaug. Dans 55.5 o/o
des cas, la cartographie repose sur un nombre inférieur à 20 activit& et dans 78 o/o dæcas à un nombre
inférieur à 50. Compte tenu de la complexité de I'entreprise bancaire, on peur considérer que le
niveau de granuloméuie est grossier.

Tableau 5
Gractéristiques des systèmes de coûts bancaires fondés sur les activités
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Entre '100 et 150

De surcrolt, le fait que le nombre d'inducreurs soit proche du nombre d'activités utilisées pour
découper l'organisation tend à rapprocher I'architecnrre des qrstèmes mis en place de celle des
systèmes à base d'activités décrits par Mwellec et Iæbas (1999). Enfin, la description des difficultés
rencontrées par les porteurs du projet d implantation met en évidence des difficultés essentiellement
techniques (Cf Tabhau 6).

Tableau 6
Les problèmes d'implantation des APA

Problèmes d'affectation et de répartition enûe destinataires

Craintes et résistances aux chanqements

48o/o des établissements mettent en avant des problèmes d'affecation et de répanition des charges
enue les activit& ainsi que des complications liées à l'informatique. Ces difficultés et les caracéris-
tiques techniques sont r&élauices d'un qrstème de cotts à vocation computationnelle. En effet, l'im-
pératif de calcul riautorise pas une cartographie uop détaillée des activités sous peine de construire
une usine ù9.b risque est dors de ne pas parvenir à alimenter le dispositif en informations du fait
d'une catence de capteurs au sein du système d'information. Les établissements bancaires auraient
alors fait le choix de procéder à des regroupements d'activités (en macro-activités). Le calcul s'en

C.oræmrurrÉ - C.orcrnôr.E - ArrDrr / lbme l0 - Vol.-e 2 - Déceobre rg04 (V. l7g à Dq

 Christophe Gooolvsrc
188 r.c, DyNÂMreuE D'AssIMnAnoN DEsAppRocHEs pARAcTIvTTÉs DANS LE DoMAINE BAI{CAIRE

rrouve simplifié mais I'affectation et lâ répanition entre destinataires perdent en précision pârce que
les cotts de la macro-accivité ne forment pas nécessairement un ensemble stable et solidaire; il en
résulte une homogénéité approximative, manifestée par une corrélation entre le cott d'une activité et
l'unité d'æuvre choisie (Bouquin, 2000).
Les 6 établissements n'ayant pas achevé l'implantation des APA mettent par ailleun en avant la
difficulté qu'ils ont à utiliser les APA comme un outil de pilotage. Lorsqu on les interroç sur les
inconvénienæ a postaiori, ces derniers parlent de difficile mise en (ruwe. Ils entendent par-là que les
objecdfs managériaux sont dimciles à aaeindre provoquant I'enlisement du projet.

ffi Un modèle a prîorôpour expliquer la difficile

assimilation des APA dans le domaine bancaire frangis
Les enpériences perceptuelles extraites du dépouillement des questionnaires relatifs aux établissements
de crédit se dédarant utilisateur des APA oftent les contours de la strucnrre du monde réel. Il est donc
possible d'en extraire un modèle a priori d'implantation des APA afin dinterpréter le processus de
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diffirsion de cet instrumenc Il ne s'agit pas d'être normatif compte tenu des limites liées à la métho-
dologie de l'enquête mais dinterpréter les difficultés instrumenules et les ambigurtés organisation-
nelles alimenant le dilemme du (mâillâgeD.
Ces expériences perceptuelles incitent à se poser deux questions: F)urquoi les établissements de
crédit cherchent à aller au-delà de l'objectif initial qu'ils ont assigné aux approches par activités ? Et
commenr peur-on expliquer qu ils ne pawiennent pas à atteind-re les objectG managériaux?
Des intuitions pennettent d'expliquer les insatisfactions nées de la mise en place de la méthode
ABC et de la difficulté à passer à un outil de piloage à destination du conuôle de gestion suatégique.
Cependant, ces intuitions donnent lieu à des approches déconnectées. I-a mobilisation de la théorie
de la gestion suatégique du rystème d'information pour le management donne alors du sens aux expé-
riences perceptuelles et permettent de comprendre les comportements des banques vis-à-vis d'un
changement du qrctème de cotts.

ffi Ls limites à un maillaç trop fin de I'organisation bancaire

La réponse à la première question (pourquoi les établissements de crédit cherchent à aller au-delà de
l'objecdf initial qu'ils ont assigné aux approches par activit&?) se trouve dans le fait que le qretème de
cotts prenant appui sur les activités ne serait que d'un faible appon en comparaison du qntème de
cotts canonique. Le découpage de I'organisation en activités ria qtfune influence limitée sur la préci-
sion du calcul des cotts. Mecre une interface entre ressources er produits ne fait qu'entretenir I'illu-
sion d'un cott précis (Mevellec, 1996). Plusieun spécificités de l'organisation bancaire s'opposent à
un calcul de cott éliminant ou réduisant au minimum I'arbitraire. Parmi celles-ci, on pourra noter le
problème des produia liés (a) et celui de la prépondérance des charges de penonnel (b).
(a) L.s produits li& sont en nombre dans le secteur bancaire. Dans la réalité, une c:rrte bancaire ne
peut êue commercialisée qu'avec un compte de dépôts à vue ou encore une facilité de caisse ne peut

Corr'rpmmrrÉ - CoNrRôLE- AuDrr / Tome l0 -Volume 2 - Décembre 2004 (p. 179 à l9Q
 C[rristophe GoDovsr(
Iâ D}î{AMTQUE D',ASSrMrrÂnON DES APPROCHES PARACTTVTTÉS DANS LE DOMATNE BANCATRE 189
fonctionner qu'avec un compte courant. Ces produia, dont l'eristence séparée n apparait qu après un
stade du processus de uansformation, donnent lieu à des cotts jornts (common costs). Ces cotts s'avè-
rent difficiles à répefiir enûe les produits. Les méthodes traditionnelles prévoyaient deux modes de
répartition: par les quantités produites ou selon le critère de la valeur marchande. Mais, comme le
souligne G€r%is (2000), ces deux tyges d'imputation présentent un inconvénient majeur. L tép"rti-
tion des cota joints sur la base des quantitês, conduit à imputer I'essentiel du cott joint au produit à
quantités importantes et à faible valeur marchande. La répartition prenant appui sur la valeur
marchande conduit dans le cas de coûts spécifiques élevés par rappoft à la valeur marchande, à des
rentabilités négatives. I^a méthode ABC propose comme solution au problème de la répanition des
cotts joints la pertinence des inducteurs de cota. Ces derniers permettraient de mieux répartir les
cotts sur la base de I'existence de causes. Cela suppose implicitement que la consommation des
ressouroes e$ due à une cause principde. Or, par le biais d'un modèle économétrique, Thenet (1996,
1998) a démonué que le traitement des ûurgo en milieu bancaire infirme cette oonception. Létude
montre que le processr$ de consommation de ressources n'est pas imputable à un critère mais à un
<faisceau> de critères. Cette remarque peut également être appliquée au traitement des cotts
communs, iest-àdire aux chalges des services centraux. Au final, I'imputation de ce qpe de cotts
demeure un problème délicat et omplexe auquel laméthodeABC rfapporte qu'une réponse panielle
par le biais de la notion d'induceur de cott.
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(b) Le deuxième obstacle à une application de la méthode ABC dans le secæur bancaire est relatif
à la répa-tition du temps de travail. Pour réaliser les fonctions de prestataire de services endogènes et
de disuibuteur des actifs et des services li&, l'établissement de crédit s'appuie sur le capiel humain.
Les charga de personnel représentent près de 70 o/o dæ c,harges totales de la banque. Si ceraines acti-
vités du back-office sont *andardisées et ne F)sent pas de problèmes de répartition, les activités du
Êont-office, pour lesquelles il existe une interaction forte avec le client, sont source d'incertitude
quant àlaventilation des charges de personnel. Ces activités, ainsi que celles du back-office non stan-
dardisées, impliquent que I'on détermine des temps opératoires fiables porrr que la méthode ABC
conserve toute sa rigueur analytique et produise des cotts opératoires significatifr. Or, ce cas estparti-
"
atlièrenmt sensible dans les actiaités de seruice où il est essmtiel de connaltre Ie temps passé sar cha4ue
dossier (h temps quz lbn amd) a où la saisie dc ces ternps ?ose des probllrnes difhents de ceux quc connatt
I'industrie. Chaque colla.baraæur doit pouaoir ;nài4uer de fAon fubh k rQartition de mn temps (heures
fam.rabhs par climt, beures non faaurablzs) ce qai nc aa pas dz soi [...J. Faute dc pouaoir mesurer les
ternps, on les estime.r (Bouquin, 1997).
Ia rigueur
analycique se heurte donc à un autre obstacle après la répartition des cotts joints et des
cotts communs. Ces écueils obligent le praticien à revenir indubitablement à un caractère arbitraire
puisqu'il intervient une dimension subjective des appréciations. D& lors,les équipes proiets donnent
aux APA de nouvelles fonctions dont celle de servir au contrôle de gestion stratégique. Mais alors, la
porre d'entrée que constirue la méthode ABC devient caduque.

ffi Les obstacles à I'utilisation des APA corrr-e instrument du contrôle

de gestion stratégique
Ia réponse à la deuxième question (comment peut-on expliquer qu'ils ne parviennent pas à atteindre
les objectifs managériaux?) a déjà été avancée par Laverry (1997) en préconisant un chemin idéal

CorrmA$l.rrÉ - CrNrRôt.n - AuDrr / Tome l0 - Volnme 2 - Décembre 2004 (p. 179 à 196)
 Chrisophe Gooomrc
r90 I,A DYI{AMIQIJE D'ÀSSIMIIÂNON DES APPROCIIES PARACTWTTÉS DÂI.IS LE DOMAINE BANCÆRE

d implantation ds approches par activités. Rappelons que les expériences perceptuelles ont rér'élé une
implantation des APA par I'intermédiaire d'une application ABC (Cf paragraphe 1.3.4. Laverty
(1997) met en évidence que la métfiode Aaiaity-Based Costing*l'Actiaity-Based Marugemtnt srint
deux instrumenæ se différenciant par leur logique. Il s'oppose à la séquence historique d'implantation
visant à adopter fABC puis étendre I'application à fABM telle que la propose la plupart des tentes
consacrés aux approches par activités (Cokins, 1999). Une telle logique ne supg)fte pas la critique
dans la mesure otr pour éviter de tomber sur l'écueil de I'usine à gaa l'adoption de la méthode ABC
implique une cartognphie d'activités peu détaillées. À I'inverse, en tant que pratique de management
visant à l'amélioration des performances par la conception et le pilotage des produia, I'ABM nécessite
un niveau de granulométrie uès Ên. En conséquence, en irnplantant d'abord I'ABC puis en poursui-
vant par I'ABM, le concepteur du qrstème se doit de restrucnrrer la cartographie des activités en écla-
tant les macro-activités utilisées pour affecter les charges de manière moins arbiuaire en activités
élémenaires. Liobjectif est dors de les étudier en déail et de s'intéresser aux mécanismes de coordi-
nation existant entre les différentes activités. L*tty Q99n considère donc qu il est préférable d'in-
verser la logique d'implantation en profitant de l'investissement en collece et structuration des
données à laquelle conduit I'ABM pour simpliÊer et rationaliser la réalité. Cet effort de rationalisation
est le prâable à la conception dun qrctème de calcul capable de uaduire la complexité. Les cotæ de
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revient seront d'autant plus simples à établir que la réalité, dans ses processus phpiques et immaté-
riels, sera simple et visible. Ia conception de processus simplifiés et leur valorisation fæilitent gran-
dement le calcul des cotts, en établissant un lien direct entre produits (ou services) et leur consom-
mation de processus. De surcrolt, l'analyse approfondie des générateurs de cotts et la réducdon même
partielle de leur nombre, grâce à la compréhension de leurs causes, simplifient l'établissement des rela-
tions entre produits et activités.
Les limites techniques et les ambiguités organisationnelles identifiées et spécifiées, il devenait
nécessùe d'utiliser un cadre théorique susceptible de donner du sens à ces obstacles pour expliquer
I'assimilation des APA Ia théorie de la gestion du qrctème dinformation porr le management (SIM)
offie un cadre concepruel riche pour justifier le re-séquencement de la logique d'implanation des
approches par activités. Elle constitue un moyen permettant d'appréhender et dinteqpréter globale-
ment les expériences perceptuelles ci-dessus mises en évidence.

'
Une interprétation de I'assimil,ation des APA
dans le domaine bancaire
Notre enquête auprès des éablissements de crédit a mis en évidence un problème de diffirsion intra-
organisationnelle, c'est-à-dire qu il existe des difficultés pour transformer fidée en une réalisation
conaète. De nombreux établissements de crédit ne parviennent pas à faire des approches par activit& un
oudl à desdnation du contrôle de gestion snatégique. Le fait douwir la boite noire que constituent les
APA offre une grille dinterprétation des difficult6 renconuées par cercaines banques pour les implanter.

ffiffi l-^tsrRucruRE D'rrN sysrÈME DE coûrs

Selon la théorie du SIM confirmée par d'autres littératures (Hatchuel et'S?'eil, 1992; Grlbrcrr, 1998),
une instrumentation de gestion ne peut pas être considérée comme une bolte noire. Elle est un

CoMl'trABtt.rrÉ - C-oNrRôr-E - AuDrr / Tome l0 - Vol.'-e 2 - Décembte 20O4 (p. 179 à 9A

 Christophc GoDct\rsK
rA DYNAMIQUE D',ÂSSIMILAnON DES APPROCHES PARACTTVTTÉS DANS LE DOMATNE BANrCÆRE r9r
ensemble d'éléments en interaction dont il faut redrercher la cohérence entre les différens niveau:c
Selon ce schéma théorique, le rystème de cotts est composé de uois niveaux interdépendants les uns
des auues (Cf Figure ).
Figure 3
Architecture d'un système de coûts

l{rv€arr kincipes de gestion

Idcntifcation dzs b æo ins

des utiliantn du systèttu dz cota
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I{ivea[ organisarion

Idntifcation du niaeau
de découpage dc lbrganisatîon

Nivcan tec.hnique

Conception du Idatifzcation da règla

système de cotts dbfectatian dcs rqsourcæ

Source: Reh (2000)

Lors de la conception du qrstème de cotts, la première étape est de définir le niveau principes de
gestion, iest-à-dire les fonctionnalités que fon donne au qntème de cotts. Lors de l'implantation du
qrstème de cotts bancaires, I'objectif était de répondre à la question u combien ? u, c'est-à-dire de
connaître le cott des produits et services délivrés. À partir de ce but, un niveau organisation a été
défini. Il consiste à découper forganisation en sections homogènes ou en filières de production. Enfin,
un niveau technique a été mis en place afin de déterminer une règle d'affectation des charges. Cene
demière affecre les charges indirectes en utilisant la corrélation.
IJémergence des APA a constitué une opporrunité de changement du système canonique initié au
début des années 1980. Dès lors, la modification du système de cotts doit suiwe une démarche

Corrr'resurrÊ - CoNrnôrc - Atprr / Tome l0 - Volume 2 - Décembre 2004 (p. 179 à l9Q
 C,bLristophe Gooomre
192 t.e Dy\IAMIeuE D'AssIMIIânoN DEs AppRocHEs pARAcrrvTTÉs DANs LE DoMATNE BANcATRE

inverse à celle de se constnrction. La recherc.he de la cause de défiance du qrstème canonique de cota

doit se faire dabord au niveau rcchnique, puis au niveau organisation et enfin au niveau principes de
gestion (si elle n'a pu être identiÊée aux niveaux précédents).

ffi LA MIsE EN GT.IVRE MÉcANIcIENNE DEs APA

Comme le laisse supposer notre enquête, les banques ont mis en place la méthode Actiuity-Barcd
Costingtrec l'espoir d'améliorer la précision des cotts par le biais d'une ventilation moins arbiuaire
des charges indirectes. Conformément à la dynamique d'assimilation de Nolan et Gibson (1974),
successivement à l'adoption de I'ABC et allx limites rencontrées, d'autres objectifs ont été donnés au
proret avec I'ambition d'en faire un instrument à destination du contrôle de gestion stratégique.
Assigner un tel objectif au projet d'implantation des APA signifie que la modiÊcation du qntème de
cotts n'est pas locdisé au niveau technique mais au niveau <principes de gestionr. Les banques ne
cherchent plus à calculer un cott précis. Elles ont pour ambition de définir un niveau de cott afin
d'en expliquer les causes et définir les moyens d'action. Uoptique est radicalement différente dans la
mesure otr à une approche arithmétique des cota se substitue une approche managériale. La méthode
ABC est-elle suffisamment éablie pour modifier les principes de gestion de lacnrel q/stème de cotts ?
Notre enqu&e montre que les banques semblent avoir adopté la méthode ABC dans une perspective
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comptable et financière. Cette application des APA ne constitue qu un remodelag. d. la comptabilité
analytique, repoussant sa démarche à un niveau de finesse supérieur et réduisant I'activité à une
formule de calcul, l'accent étant toujours mis de manière unilatérale sur les cots par râppon à la
formation de la valeur (7-erifran, 1995). Resunt prisonnière d'une approche analydque, la méthode
ABC donne une faible visibilité du rapport au client final et donc de la performance globale.
Conserratrice des cadres organisationnels préexisants, la méthodeABC ne permet donc pas de modi-
fier le niveau <Principes de gestionu du rystème de cota. Même en adopant un maillaç plus fin et
une nouvelle règle d'affectation, I'ABC limite la défiance aux niveaux technique et organisation alors
qu'elle se situe au niveau des principes de gestion conformément aux expériences perceptuelles du
paragraphe 1.3.1. En implantant fABC, le processus de management demeure inchangé dans la
mesure où la question sous-jacente demeure u Combien ? >. Liobjecdf consistant à répondre à la ques-
tion uPourquoi un tel niveau de cott? n rfest donc pas atteint. Ceci provoque un scepticisme chez les
acteurs se traduisant per un investissement financier et humain, relativement limité, nuisant en retorr
à I'approfondissement de la méthode ABC avec un passage à fABM. Les banques se trouvent alon en
possession d'un rystème de cotts constitués d'élémena sans cohérence les uns avec les autres. Les
objectifs émergents suite à I'adoption ne peuvenr pas être ameinc du fait de I'incomplérude de la
méthode ABC entrainant un enlisement des projets d'implantation des APA
Pour penser interactions plus que séparation des objets et donc modifier le niveau principes de
gestion, la méthode ABC devrait être associée à un cadre conceptuel permettent d'en définir précisê
ment les usâges. De cette manière, il peut exister une cohérence entre l'intentionnalité de l'instrument
et I'usage qui en e$ fait.

Wffi rABM coMME cADRE coNcEpruel pouRAccoMpAGNERLABc

L:ABM nous semble constituer ce cadre conceptuel. IJadoption del'Actiuity-Based Managenewfavo-
rise une modification des principes de gestion en faisant du rysême de cotts une instrumentation de

C.oMFrâmxrÉ - CoNrRôr.r - AuDrr / Tome l0 -Volume 2 - Décembre 2004 (p. V9 f 196)

 Christophe Gomvsc
t-A DYNÂMIQUE D'ASSIMIIA|ION DES APPROCHES PARÂCITWrÉS DANS LE DOMAINE BAIICÂIRE 193
réalisation de la performance par le biais de la conception et du pilotage des processus. Le cott devient
une information dont I'objectif est de servir de déclencheur de réflexion quânt aur causes de l'exis-
tence du niveau de cott observé, tout en permettant de rapprocher les causes identifiées d'un panier
dattributs constitudfs de la valeur pour les clients, et donc de la rentabilité pour l'entreprise
(Menellec 2000, 1998; Lebas et Mevellec, 1999). Larchitecnre du rystème de cotts mis en place se
rapproche alors de celle décrite par Lebas et Mevellec (1999) sous I'appellation de système à base de
processus orientés clients. La logique de calcul demeure mais est de fin de percours. Elle est précédée
par une logique de causalité, une logique d'ingénierie organisationnelle et une logique de piloage; ces
uois panicipant à la mise en place d'un modèle de diagnostic en lieu et place du modèle d'allocation.

Conclusion
Par cette contribution, nous evons mis en évidence que le problème de diffirsion des instrumentations
de gestion se devait d'êue traité plus largement qu'au simple niveau inter-organisationnel. I-e cas des
APA dans le secteur bancaire français révèle des problèmes intra-organisationnels dassimilation. Dans
cette perspective, il est impératifde ne plus considérer finstrumentation de gestion comme une bolte
noire mais comme un ensemble déléments en interaction qu'il convient de meme en cohérence. À
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I'instar de Gosselin et Mwellec (2003), il s'agit de prendre en compte les paramèues de conception
dans les recherches sur les innovations managériales dans la mesure otr il rfexiste pas d'homogénéité
dans les qntèmes mis en place. C-ette vision de l'innovation managériale ofte un schéma de décons-
truction (Gilben, 1998) permettant de justifier l'enlisement de certains prorets d'implantation des
APA dans les banques. Une solution technique est apportée aux critiques faites à I'encontre des
systèmes de cotts canoniques alors que la véritable cause de défiance se situe dans l'usage du qrstème
de cotts. Il se pose alors le dilemrne canonique du conuôle de gestion: quelle maille retenir pour que
le découpage ne soit ni trop fin donc compliqué, ni uop large donc risqué.
Pour que les banques parviennent à implanter les APA en tant qtiinstrumentation à destination du
contrôle de gation, nous pensons qu il serait préférable d'entrer par la porte de |ABM permettent
d'axer le conuôle de gestion vers un contrôle d'oppornrnité (Bessire, 1998) répondant à une logique
d'entreprise vue comme un engagement dans une action collecdve. Les modes d'*tg. ainsi définis, la
méthode ABC retrouve toute sa validité et sa technicité. Il existe une cohérence entre fintentionnalité
de I'instrument et lusage qui en est fait
La maintenance d'un qystème de cotts ne relevant pas de la simple intendance, des difficultés
persisteronc Par exemple, la définition de processus pennet cenes d'identiÊer une findité unique et
reconnue (la satisfaction du client) mais elle ne rQle pas la problématique de conflits dans la défini-
tion et l'exécution des tâches. Le problème devient alors celui du partage des représentations. Des
études de cas longiudinales dwraient être râlisées notamment auprès de banques pour lesquelles on
constete un enlisement du projet d'implantation des approches par activités. Celles-ci pourraient
notamment prendre appui sur des coqpus théoriques cornme le modèle linâire de Rogers (1995) ou
le modèle de I'intéressement de Akrich, Iatour et Callon (1988).

C,orc'resûrÉ - C,oNrnôtr - Auprr / ïbme l0 - Volume 2 - Décembre 2004 (p. L79 DA

^
 Chrisophe Goootrua
194 LA DYNAMIQUE D'ÂSSIMIIAnON DES APPROCHES PARACilVTTÉS DANS LE DOMATNE BANCÆRE

llotes au )ffiF Congù dc I'AFCMev.17 au 20 mai,

l8 pages.
1. Le questionnaire compone 5 questions factuelles
et 19 questions à choix multiples (dans le cas otr
Brscos P.L., BSNTER-hsANr C. (2000),
( LABC/ABM dans la banque: le cas de la Banque
il y auait eu adoption des approches par activi-
Populùe de la Côte d'azuro, fuhang*, n" 168,
t&, seulement 5 s'il rfy a pas eu d'application). Il
j,rill"., pp. 34-39.
a été adressé par voie postale et de manière nomi-
native aux contrôleurs de gestion des différents Brscos P.L., ReucNoN L., Joauar.to M.,
LesouRcEors S., Mercpc À (1998),
éablissements. "Iz médto-
dc ABC/ABM. Pilota fficacanmt une PME,,
2. l,es définitions de ce lexique ont été yalidées lon
Paris, Éditions des Organisations.
d'un test du questionnaire auprès de 4 contrôl€urs
BessIRE D. (1998), <Iogiques dentreprise et desigp
de gestion de banque.
du contrôle de gestion: une comparaison entre le
3. Compte tenu de I'important écart enue la popu- cornmerce de déuil intégré et la banque corlmer-
lation des répondans et celle des non-répondans ciale>, Finance Cmtrôb Stratégie, Vol. n" 4, l,
et avec l'objectif d'écaner un risque de surestima- décembre, pp.5-37.
tion des établissemens ayant adopté les approches
BrssoN P. (1993), uOù va la compabilité d'activi-
par activit6 (APA), un test des non-réponses a été
té? >, Rane Française dc Compabilité, n" 248, sep-
râlisé (Young 1996). Dans 56 %o des cas,la non-
tembre, pp.30-36.
participation résulte d'un mangue de temps lié à
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Blauc M. (1994), Iz nlthodobgie économiqae,Paris,
une période de profondes mutations pour le sec-
teur bancaire (ouvernrre à la concurrence, mise en
2Éd., Economica
place de I'Euro, préparation de la tarification des Bouqunt H. (2000), Compabilité de gation, Parrs,
ô\ues, nouvelles nonnes de solrrabilité...). Economica-

4. Compte tenu des biais pouvant exister entre le
déclaratif et ce qui exise réellement sur le terrain.
Les contrôleurs de gestion peuvent appeler induc-
teur de cott des unit6 d'æuwe classique (corréla-
tion) et dire qu'il utilise la méthode ABC.
Btliographie
Arcourre S. (2002), nla diffirsion de I'ABC
France: une étude empirique utilisant la théorie
de la diffirsion des innovations>, )OOII" Congrès
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