1.

Modèle fonctionnel :
1.1. Principe de base

1.1.1. Le choix de la méthode ABC

La méthode ABC signifie Activity Based Costing est un outil d'analyse des coûts par activité.
Ce modèle de travail permet de diviser les différentes activités d'une entreprise commerciale
pour en analyser les coûts et dégager la rentabilité de chaque référence.
Dans la méthode ABC, on réfléchit ainsi : chaque produit ou client consomme des activités
qui sont elles-mêmes génératrices de coûts. On va répartir les différentes références en
groupes A, B et C. Il s'agit ensuite de faire le lien entre chaque activité et ses charges, puis de
dégager un inducteur de coût. Un inducteur de coût est un indice regroupant tous les produits
et activités induits par une référence donnée.
La comptabilité à base d’activités est apparue pour pallier les insuffisances des outils de
gestion traditionnels. D’abord considérée comme un simple effet de mode, cette méthode a su
convaincre un certain nombre de praticiens par ses qualités intrinsèque.
→ Amélioration de la connaissance et du fonctionnement de l’entreprise :
La méthode repose sur le découpage en activités pertinentes, principales ou de soutien, selon
la terminologie de porter. Cette cartographie des activités favorise, dans un premier temps,
une vision synthétique de l’organisation ainsi décrite et, dans un second temps, la possibilité
d’intervenir sur les zones grises, de modifier certaines parties du fonctionnement en éliminant,
modifiant et améliorant certaines activités dont il apparait qu’elles sont sources de surcoûts
inutiles, c’est-à-dire sans valeur ajoutée.
→ Les inducteurs, des unités de mesure plus représentatives des relations de Causalité
dans la formation des coûts :
L’un des objectifs d’ABC est de minimiser les effets de subventionnement induit par le choix
d’une unité d’œuvre unique dans les méthodes traditionnelles : c’est pourquoi la notion
d’inducteur a été introduite. Elle dépasse largement celle ou d’une activité. L’heure de main -
d’œuvre directe sert à répartir, sur les produits qui la consomment, les diverses charges qui
ont été mesurées sur cette base. Dans la méthode ABC, le critère n’est plus simplement celui
de la répartition, même s’il y participe, mais du rapport de cause à effet entre un élément,
l’inducteur, et le volume ou le niveau d’une activité.

Les objectifs de la méthode ABC sont en nombre de quatre et seront présentés selon leur
importance :
a) Obtenir des coûts plus précis : La répartition approximative des importantes charges
indirectes par des clefs très souvent volumiques conduit à sous-évaluer les coûts des
produits en petites séries par rapport à ceux d’une grande série. L’imprécision des
coûts peut même conduire l’entreprise à prendre des décisions dangereuses en matière
de tarification et de développement de produits.
 b) Rendre visible des activités cachées : Un découpage plus fin du fonctionnement
permet de faire apparaître le coût des activités « accessoires » (par rapport au
processus principal de production, et restées pour cette raison cachée pour la
comptabilité analytique) parfois coûteuses alors qu’elles peuvent n’apporter que peu
de valeur.

c) Rendre variable des charges fixes : Les charges fixes ne le sont souvent que par
rapport au niveau d’activité général, ainsi les frais d’un bureau d’études sont fixes,
mais le coût du bureau d’études dépend du nombre de modèles qu’il conçoit ou
améliore. Il faut donc déterminer un ou plusieurs inducteurs de coûts pour chaque
activité afin d’obtenir une relation causale pertinente.

d) Donner un modèle de fonctionnement pertinent et cohérent : A partir de l’activité, des

applications multiples et flexibles peuvent être construites afin de déterminer des coûts
par produits, par processus, par projets, etc. De plus, dans le cadre d’un processus,
peuvent être suivis de façon cohérente : le délai, la qualité des produits empruntant le
processus. Enfin, la détermination d’unités d’œuvre plus « vraies » facilite la
construction de budgets plus crédibles.

1.1.2. Les sources déclencheurs :

La méthode ABC repose sur le fait que les produits ne consomment pas directement des
coûts mais des activités qui utilisent des ressources qui, elles-mêmes, ont un coût. Il en
découle que toute ressource est liée directement à une activité, toute ressource est acquise
pour un certain usage bien déterminé. En effet, il arrive que plusieurs ressources soient
utilisées pour la même activité dans des proportions différentes ou non. Pour éviter ce
risque, il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le mieux possible les consommations de
ressources afin de mettre en œuvre les inducteurs de coûts. En outre dans l’approche de
l’ABC, le terme « ressource » est utilisé plutôt que charge ; celle-ci est subie, alors qu’on agit
sur une ressource en choisissant son niveau d’utilisation et l’activité où elle sera employée. Il
serait donc judicieux de définir ces concepts.
→ CHARGES INDIRECTES : Charges qu'il n'est pas possible d'affecter « immédiatement » ;
elles nécessitent un calcul intermédiaire pour être imputées au coût d'un produit déterminé.
→ LES RESSOURCES : Les ressources sont les moyens en hommes et matériels disponibles.
Comme un montant de plus en plus important du coût des ressources est représenté par des
charges indirectes, il est indispensable de rechercher la manière la plus pertinente d'affecter
ce type de charge. La méthode ABC cherche à mettre en évidence les relations entre
ressources, activités et produits. On cherche donc à connaître les activités de l’entreprise à
l'origine de la consommation des ressources et la consommation d'activités par les produits.
En effet Lorsque l'on cherche à réaliser des économies budgétaires, le premier réflexe est de
raisonner en termes de nature des dépenses, et de se fixer des objectifs comme la réduction
des effectifs, ou celle des investissements. Or, pour réduire le coût des activités, il est moins
important de savoir quels types de ressources on consomme, que de savoir pourquoi on les
consomme. La compréhension des causes de dépenses est en effet la base des actions de
réduction des coûts. Sinon, on ne fait qu'opérer des coupes budgétaires, sans repenser les
activités et les modes opératoires. Ce n'est pas tant la productivité des ressources qu'il faut
rechercher directement que la productivité de l'organisation dans ses activités. L'enjeu
consiste donc d'abord à identifier les ressources à comptabiliser par chaque activité une fois
celle-ci relevée. Trois aspects sont en effet liés à toute réflexion sur les coûts : Que dépense-
t-on ? Qui est à l'origine de cette dépense ? Et dans quel but ? Répondre à ces questions
permet d'affecter à chaque dépense la nature des ressources utilisées, et l'activité pour
laquelle ces dépenses ont été mises en œuvre. Chaque ressource va être ensuite valorisée
grâce aux informations de la comptabilité générale.

1.1.3. Evolution de la méthode ABC

La méthode ABC, et son volet ABM, apporteraient de nombreux changements et
comporteraient de multiples avantages par rapport aux méthodes traditionnelles de
comptabilité de gestion. Elles permettraient de résoudre certaines des déficiences de la
comptabilité de gestion. Notamment, on aurait une meilleure allocation des coûts indirects
avec l’utilisation d’inducteurs plus logiques et plus représentatifs de la réalité et de la façon
dont les coûts varient. L’activité serait bien comprise par les opérationnels, la méthode serait
alors mieux utilisée. La méthode permettrait en outre, d’avoir une vision transversale de
l’entreprise plus orientée vers le client, ses besoins et la valeur perçue par celui-ci, mais aussi
sur les processus décrivant la façon de travailler au sein de la société. Nous verrons
également que la méthode ABC n’utilise pas une allocation des coûts basée uniquement sur
le volume de production, mais introduit une hiérarchie des activités en fonction du niveau de
consommation (le lot, l’unité, les activités de soutien). ABC permettrait aussi de mesurer le
coût des capacités inutilisées. En outre, nous verrons qu’ABC s’inscrit dans la logique
d’évolution du rôle du contrôleur de gestion. Enfin, nous examinerons les différentes
applications possibles de l’ABC/ABM comme le benchmarking, l’aide aux choix relatifs à la
sous-traitance, la budgétisation réalisée à l’aide de l’ABC, le business process reengineering,
et l’utilisation de l’ABM pour gérer les besoins de financement d’exploitation.
Les coûts indirects peuvent être analysés et compris comme l'étaient traditionnellement les
coûts directs. Ils peuvent être gérés selon leur comportement réel, avec leur propre unité
d'œuvre et leur propre coût unitaire, et non noyés dans un taux horaire global. La
comptabilité d’activités préconise l’affectation directe des coûts des activités aux produits
sans les faire transiter par d’autres activités, comme c’était le cas lorsque l’on passait des
sections auxiliaires aux sections principales. Ainsi, environ 80% des coûts des activités
peuvent être reliés directement aux produits par les inducteurs de coûts. Par ailleurs, le CIM
(Computer Integrated Manufacturing System) pourrait répondre aux mêmes objectifs que
l’ABC pour allouer les coûts indirects, mais il ne peut être utilisé que dans la production. On a
donc besoin de méthodes telles que l’ABC dans le domaine des services. Rappelons qu’un
système CIM permet de rattacher des frais généraux directement au produit. Le CIM
coordonne et contrôle les divers flux de matière, travail, et frais généraux à travers les
machines et processus automatisés dans l’usine.
Module ressource :

1- Identification des activités :

La définition des différentes activités de l'entreprise constitue une étape essentielle.

Cette étape de la comptabilité par activités consiste à définir les activités qui existent dans
l'organisation. En d'autres termes, elle consiste en le découpage des activités pour ainsi
définir le processus de consommation des ressources par ces dernières. La méthode ABC
est basée sur l'identification des DAS (domaines d'activités stratégiques) de l'entreprise. Il
est nécessaire de recenser tous les paramètres de chaque activité : pour chaque activité, un
certain nombre d'informations doivent être recueillies afin d'obtenir tous les avantages
souhaités lors de la mise en œuvre selon un modèle simple pour que cela fonctionne et
également suffisamment évolué pour être pertinent.

Nom activité Fournisseur Client Ressources

A1

A2

A3

A4

A5

An

La détermination des caractéristiques de chaque activité consiste à la définir, c'est-à-dire à

lister toutes les opérations ou actions qui la composent, à préciser le fournisseur (qui
déclenche l'action), le client (qui consomme l'activité), à évaluer les ressources consommées
par cette activité et enfin à définir les unités de mesure de chaque activité.
 2- Documents nécessaires pour la collecte de données et le tri des charges

Balance générale :
La balance générale est un tableau présentant tous les comptes de l'entreprise avec le total
des débits enregistrés, le total des crédits enregistrés, les soldes créditeurs et les soldes
débiteurs.

La balance a un triple intérêt :

 Elle permet de vérifier l'exactitude des comptes étant donné que le total des débits
doit être égal au total des crédits ; de même, le total des soldes débiteurs doit être
égal au total des soldes créditeurs.

 Elle fournit la situation de l'entreprise à une date déterminée et pour une période
donnée.

 Elle permet, après avoir effectué certains regroupements, d'élaborer les deux
comptes principaux de l'entreprise : le bilan et le compte de résultat.

Dans notre cas, l’intérêt qu’on porte à la balance est le fait qu’elle regroupe tous les comptes
de l’entreprise mené de leur solde. Du coup, la balance nous facilitera la tâche afin de
récupérer les comptes et leur valeur, chose primordiale pour l’élaboration de la méthode
ABC au sein de l’entreprise.

Compte Libellé Total débit Total crédit Solde

Débiteur Créditeur

Total

Balance analytique :
La balance analytique est une liaison entre la comptabilité analytique et la comptabilité
générale. Elle fournit, pour une période définie, les soldes des comptes analytiques répartis
par comptes généraux.la différence qui se voit entre la balance analytique et générale est
l’analytique comprend le centre analytique de consommation. D’autre part, la balance
générale comprend un centre déclencheur.

Plan comptable :
Le plan comptable est un document crucial afin d’identifier et de trier des charges entre
celles qui sont incorporables, non incorporables et supplétives.

 Les charges incorporables : ils s’agissent des opérations enregistrées dans la section
de fonctionnement c’est-à-dire des charges qui ont vocation à être consommées
durant l’exercice. Ces charges entre dans la classe 6 du plan comptable. (Ex : achat de
carburant).

 Les charges non incorporables : ces charges ne font pas partie de la comptabilité
analytique parce qu’ils présentent des charges qui ne font pas partie de l’exploitation
normale et doivent être exclue du calcul analytique. En d’autres termes, ces charges
sont exclues car elles ne traduisent pas une consommation de ressources par un
centre d’analyse.

 Les charges supplétives : l’activité de l’entreprise s’accompli grâce à des ressources

qui ne constituent pas des charges pour l’entreprise

Compte Libellé Ch. Ch. non Ch.

incorporable supplétive
Incorporable

61223 Achat de *
combustible

C2

C3

C4

C5

Cn
Identification des ressources :

La méthode ABC repose sur le fait que les produits ne consomment pas directement des
coûts mais des activités qui utilisent des ressources qui, elles-mêmes, ont un coût. Il en
découle que toute ressource est liée directement à une activité, toute ressource est acquise
pour un certain usage bien déterminé.
En effet, il arrive que plusieurs ressources soient utilisées pour la même activité dans des
proportions différentes ou non. Pour éviter ce risque, il s’agit de rechercher les facteurs
expliquant le mieux possible les consommations de ressources afin de mettre en œuvre les
inducteurs de coûts.
En outre dans l’approche de l’ABC, le terme « ressource » est utilisé plutôt que charge ;
celle-ci est subie, alors qu’on agit sur une ressource en choisissant son niveau d’utilisation et
l’activité où elle sera employée.
Les ressources sont l’ensemble des dépenses SI de l’entreprise, ce niveau représente la vue
comptable des coûts. On y retrouve les frais de personnel, frais de structures, le personnel
externe, les amortissements, les achats externes, etc. ;
La vision ressource correspond à un pilotage budgétaire : on identifie et on contrôle les
dépenses.
Dans le cas où l’entreprise tient une comptabilité structurée càd une comptabilité par
compte, budget et lié à une entité de consommation tout en mentionnant le solde de la
période, le point de départ est la balance analytique à travers laquelle on peut définir et
d’identifier les ressources consommées. Pour qu’elle se fasse de la manière la moins
arbitraire, il convient de rechercher les inducteurs de ressources, c’est à dire les facteurs
expliquant le mieux possible les consommations des ressources. Cette démarche sera
ensuite utile pour gérer les activités et pour mettre en évidence les indicateurs de
performance les plus pertinents avec la recherche des inducteurs de coût.
Il faut ensuite lier le solde des comptes de charges aux ressources à travers un inducteur et
préciser les quantités des inducteurs.

Pour cela, il est nécessaire de créer une table « Bibliothèque des quantités
/Inducteurs/ressource ».
Cette table représente une base de données à traves laquelle on impute le solde d’un
compte de charges liées à l’activité aux ressources qui l’ont consommé par le biais d’un
inducteur/Driver.
 Compte Ressource Inducteur Volume de l'inducteur Pondération
C1 R1
R2
R3
C2 …
…
…
…
C3 …
…
…
Cn Rn

Une fois cette bibliothèque créée, il est indispensable d’effectuer :

 Une première itération de calcul (calcul brut)

 Deuxième itération de calcul (calcul affiné) consiste en un groupement de ressources
ou Substitution dans le but est d’affecter les ressources négligeables aux les
ressources pertinentes de synthèse dite ressources stratégiques
 Traitement des ressources indirectes
 Définition des inducteurs d’imputation des ressources indirectes : Il s’agit d’un
paramétrage des inducteurs des ressources indirectes

Ressource Inducteurs possibles Inducteur retenu

R1
R2
…
…
…
…
Rn

 Détermination de la consommation finale des ressources et le coût de la ressource

 2. Module activité

2.1. Logique de lien entre ressources / Activité : 

2.1.2. Identification des activités :

Dans cette section, nous identifions de la façon la plus exhaustive possible les activités les
plus représentatives au sein de l’entreprise. Pour ce, nous nous sommes basés
principalement sur l’organigramme, ainsi qu’une visite en place, et des entretiens directifs
et semi-directifs, avec le directeur du développement stratégique et les responsables des
services de contrôle de gestion, sans oublier l’observation afin d’avoir une vue générale du
processus de l’organisation. Notons que ce repérage ne doit pas être trop détaillé (pour ne
pas se retrouver devant des tâches) ni trop succinct (pour respecter le principe de
l’homogénéité). Ce qui intéresse les managers en général est l’identification de la cause
des coûts (l’inducteur) plutôt que la multiplication excessive des activités rendant les
calculs plus complexes. Nous distinguons alors entre deux catégories d’activités. Les
activités faisant partie du processus opérationnel (principal) du Terminal à Conteneurs 3 et
qui sont directement liées au projet, depuis la prospection du marché et jusqu’à sa
réalisation définitive. Les terminaux se répartissent entre les départements opérationnels
relevant de la direction technique, la direction des ventes ainsi que le service des marchés.

2.1.3. L’attribution des ressources aux activités :

Il s’agit à cette étape de repérer les ressources consommées, et d’affecter par la suite ces
ressources aux activités identifiées. Autrement dit, nous valorisons les activités en
cherchant les coûts constitutifs de ces dernières. Nous nous sommes basés sur le compte
des produits et charges détaillé de la société TC3PC est la filiale dédiée au projet du
terminal à conteneurs pour avoir les données nécessaires pour ladite affectation. Par
ailleurs, les ressources ne sont pas toutes consommées par l’ensemble des activités.
Certaines ressources consomment la même ressource. En revanche, d’autres activités sont
consommées par une seule activité, ou ont été réparties à parts égales entre les activités
qui les consomment.
Cette deuxième étape consiste à répartir entre elles les charges (directes ou indirectes)
représentant le coût des ressources mobilisées. Dans les entreprises, la comptabilité
analytique permet déjà une affectation des charges directes entre les objets de coût. Pour
les charges indirectes, la répartition est souvent faite par service avant le calcul des unités
d’œuvre traditionnelles. Il reste à ventiler d’une autre façon les charges indirectes entre
les activités selon les objectifs recherchés et le degré d’arbitraire inévitable dans le choix
des conventions. La répartition peut se faire d’après les données passées de la
comptabilité analytique ou selon les prévisions (budgets). Pour qu’elle se fasse de la
manière la moins arbitraire, il convient de rechercher les inducteurs de ressources, c’est à
dire les facteurs expliquant le mieux possible les consommations des ressources.
Cette démarche sera ensuite utile pour gérer les activités et pour mettre en évidence les
indicateurs de performance les plus pertinents avec la recherche des inducteurs de coût.
2.1.4. L’analyse des informations obtenues :
Le découpage en activités d’une entreprise en fonction des objectifs recherchés détermine
l’organisation de la saisie des informations et, les possibilités d’analyses ultérieures pour
améliorer le management des coûts. Le regroupement des activités se fait principalement
selon :
- Les processus : Toutes les activités concernées par un même processus seront regroupées
en centres d’activité. L’intérêt de ce regroupement est de donner une vision transversale
de l’entreprise.
- Les hiérarchies : Il existe des activités qui interviennent à différents niveaux dans les
processus de production. D’autres hiérarchies peuvent être retenues pour regrouper les
activités. Il est possible de regrouper les activités spécifiques à une même ligne de trafic, à
un équipement, à une zone géographique. L’intérêt est de mieux choisir les inducteurs
d’activité et d’analyser la composition du coût des différentes productions.
- La chaîne de valeur : Dans l’optique d’un management des coûts est opérée une
classification selon la valeur apportée par l’activité. Ces divers regroupements ou
classifications peuvent se combiner ou être adaptés selon les besoins des entreprises ; ceci
démontre la richesse des concepts de la méthode ABC.

2.1.5. Définition des inducteurs de coûts

Après avoir déterminé et valorisé les activités, nous identifions cette fois-ci les inducteurs
correspondants les plus pertinents. Il s’agit de rechercher le facteur explicatif essentiel de
sa variation de consommation de ressources. Ces inducteurs servent principalement à
répartir les ressources (les charges indirectes et semi directes) de l’entreprise, qui sont
enregistrées au niveau des centres de travail, entre les différentes activités de chaque
centre. Nous utilisons alors comme inducteur des activités liées directement aux projets, le
temps passé par projet (jour-homme) pour la « main-d’œuvre directe », soit le nombre
total d’heures du projet. Concernant les autres activités, nous utilisons l’inducteur «
nombre de projets » pour les activités « Superviser la situation financière », « Gérer les
comptes », « Gérer les comptes », « Suivre les projets » et « Gérer les actions marketing »,
l’inducteur « Nombre de collaborateurs » pour l’activité « Gérer les ressources humaines »
et finalement l’inducteur « Nombre de litiges » pour « Défendre les intérêts juridiques du
MARSA MAROC ». Nous synthétisons ces éléments dans le tableau ci-dessous.
Les activités/ressources et les inducteurs correspondants de MARSA MAROC

Ressource Activité Inducteur Quantité

R1..Rn Manutention à bord

des navires et à quai

R1..Rn Magasinage

R1..Rn Pesage

R1..Rn Empotage/dépotage

R1..Rn Débardage

R1..Rn Gerbage

R1..Rn Chargement et
déchargement des
camions

R1..Rn Pilotage

R1..Rn Remorquage

R1..Rn Lamanage

R1..Rn Avitaillement

Bibliothèque des quantités driver pour activité

Ressource Activité Inducteur Quantité

R1..Rn Manutention à bord

des navires et à quai

R1..Rn Magasinage

R1..Rn Pesage

R1..Rn Empotage/dépotage

R1..Rn Débardage

R1..Rn Gerbage
R1..Rn Chargement et
déchargement des
camions

R1..Rn Pilotage

R1..Rn Remorquage

R1..Rn Lamanage

R1..Rn Avitaillement