1.

Modèle fonctionnel :
1.1.Principe de base

1.1.1. Le choix de la méthode ABC

La méthode ABC signifie Activity Based Coasting. C'est un outil d'analyse des coûts par
activité. Ce modèle de travail permet de diviser les différentes activités d'une entreprise
commerciale pour en analyser les coûts et dégager la rentabilité de chaque référence.
Dans la méthode ABC, on réfléchit ainsi : chaque produit ou client consomme des activités qui
sont elles-mêmes génératrices de coûts. On va répartir les différentes références en groupes A,
B et C. Il s'agit ensuite de faire le lien entre chaque activité et ses charges, puis de dégager un
inducteur de coût. Un inducteur de coût est un indice regroupant tous les produits et activités
induits par une référence donnée.
La comptabilité à base d’activités est apparue pour pallier les insuffisances des outils de gestion
traditionnels. D’abord considérée comme un simple effet de mode, cette méthode a su
convaincre un certain nombre de praticiens par ses qualités intrinsèque.
→ Amélioration de la connaissance et du fonctionnement de l’entreprise :
La méthode repose sur le découpage en activités pertinentes, principales ou de soutien, selon la
terminologie de porter. Cette cartographie des activités favorise, dans un premier temps, une
vision synthétique de l’organisation ainsi décrite et, dans un second temps, la possibilité
d’intervenir sur les zones grises, de modifier certaines parties du fonctionnement en éliminant,
modifiant et améliorant certaines activités dont il apparait qu’elles sont sources de surcoûts
inutiles, c’est-à-dire sans valeur ajoutée.
→ Les inducteurs, des unités de mesure plus représentatives des relations de Causalité
dans la formation des coûts :
L’un des objectifs d’ABC est de minimiser les effets de subventionnement induit par le choix
d’une unité d’œuvre unique dans les méthodes traditionnelles : c’est pourquoi la notion
d’inducteur a été introduite. Elle dépasse largement celle ou d’une activité. L’heure de main -
d’œuvre directe sert à répartir, sur les produits qui la consomment, les diverses charges qui ont
été mesurées sur cette base. Dans la méthode ABC, le critère n’est plus simplement celui de la
répartition, même s’il y participe, mais du rapport de cause à effet entre un élément, l’inducteur,
et le volume ou le niveau d’une activité.

Les objectifs de la méthode ABC sont en nombre de quatre et seront présentés selon leur
importance :
a) Obtenir des coûts plus précis : La répartition approximative des importantes charges
indirectes par des clefs très souvent volumiques conduit à sous-évaluer les coûts des
produits en petites séries par rapport à ceux d’une grande série. L’imprécision des coûts
peut même conduire l’entreprise à prendre des décisions dangereuses en matière de
tarification et de développement de produits.

b) Rendre visible des activités cachées : Un découpage plus fin du fonctionnement permet
de faire apparaître le coût des activités « accessoires » (par rapport au processus
 principal de production, et restées pour cette raison cachée pour la comptabilité
analytique) parfois coûteuses alors qu’elles peuvent n’apporter que peu de valeur.

c) Rendre variable des charges fixes : Les charges fixes ne le sont souvent que par rapport
au niveau d’activité général, ainsi les frais d’un bureau d’études sont fixes, mais le coût
du bureau d’études dépend du nombre de modèles qu’il conçoit ou améliore. Il faut
donc déterminer un ou plusieurs inducteurs de coûts pour chaque activité afin d’obtenir
une relation causale pertinente.

d) Donner un modèle de fonctionnement pertinent et cohérent : A partir de l’activité, des

applications multiples et flexibles peuvent être construites afin de déterminer des coûts
par produits, par processus, par projets, etc. De plus, dans le cadre d’un processus,
peuvent être suivis de façon cohérente : le délai, la qualité des produits empruntant le
processus. Enfin, la détermination d’unités d’œuvre plus « vraies » facilite la
construction de budgets plus crédibles.

1.1.2. Les sources déclencheurs :

La méthode ABC repose sur le fait que les produits ne consomment pas directement des coûts
mais des activités qui utilisent des ressources qui, elles-mêmes, ont un coût. Il en découle que
toute ressource est liée directement à une activité, toute ressource est acquise pour un certain
usage bien déterminé. En effet, il arrive que plusieurs ressources soient utilisées pour la même
activité dans des proportions différentes ou non. Pour éviter ce risque, il s’agit de rechercher
les facteurs expliquant le mieux possible les consommations de ressources afin de mettre en
œuvre les inducteurs de coûts. En outre dans l’approche de l’ABC, le terme « ressource » est
utilisé plutôt que charge ; celle-ci est subie, alors qu’on agit sur une ressource en choisissant
son niveau d’utilisation et l’activité où elle sera employée. Il serait donc judicieux de définir ces
concepts.

→ CHARGES INDIRECTES : Charges qu'il n'est pas possible d'affecter « immédiatement » ; elles
nécessitent un calcul intermédiaire pour être imputées au coût d'un produit déterminé.

→ LES RESSOURCES : Les ressources sont les moyens en hommes et matériels disponibles.
Comme un montant de plus en plus important du coût des ressources est représenté par des
charges indirectes, il est indispensable de rechercher la manière la plus pertinente d'affecter ce
type de charge. La méthode ABC cherche à mettre en évidence les relations entre ressources,
activités et produits. On cherche donc à connaître les activités de l’entreprise à l'origine de la
consommation des ressources et la consommation d'activités par les produits. En effet Lorsque
l'on cherche à réaliser des économies budgétaires, le premier réflexe est de raisonner en
termes de nature des dépenses, et de se fixer des objectifs comme la réduction des effectifs,
ou celle des investissements. Or, pour réduire le coût des activités, il est moins important de
savoir quels types de ressources on consomme, que de savoir pourquoi on les consomme. La
compréhension des causes de dépenses est en effet la base des actions de réduction des coûts.
Sinon, on ne fait qu'opérer des coupes budgétaires, sans repenser les activités et les modes
opératoires. Ce n'est pas tant la productivité des ressources qu'il faut rechercher directement
que la productivité de l'organisation dans ses activités. L'enjeu consiste donc d'abord à
identifier les ressources à comptabiliser par chaque activité une fois celle-ci relevée. Trois
aspects sont en effet liés à toute réflexion sur les coûts : Que dépense-t-on ? Qui est à l'origine
de cette dépense ? Et dans quel but ? Répondre à ces questions permet d'affecter à chaque
dépense la nature des ressources utilisées, et l'activité pour laquelle ces dépenses ont été
mises en œuvre. Chaque ressource va être ensuite valorisée grâce aux informations de la
comptabilité générale.

1.1.3. Evolution de la méthode ABC

La méthode ABC, et son volet ABM, apporteraient de nombreux changements et
comporteraient de multiples avantages par rapport aux méthodes traditionnelles de
comptabilité de gestion. Elles permettraient de résoudre certaines des déficiences de la
comptabilité de gestion. Notamment, on aurait une meilleure allocation des coûts indirects
avec l’utilisation d’inducteurs plus logiques et plus représentatifs de la réalité et de la façon
dont les coûts varient. L’activité serait bien comprise par les opérationnels, la méthode serait
alors mieux utilisée. La méthode permettrait en outre, d’avoir une vision transversale de
l’entreprise plus orientée vers le client, ses besoins et la valeur perçue par celui-ci, mais aussi
sur les processus décrivant la façon de travailler au sein de la société. Nous verrons également
que la méthode ABC n’utilise pas une allocation des coûts basée uniquement sur le volume de
production, mais introduit une hiérarchie des activités en fonction du niveau de consommation
(le lot, l’unité, les activités de soutien). ABC permettrait aussi de mesurer le coût des capacités
inutilisées. En outre, nous verrons qu’ABC s’inscrit dans la logique d’évolution du rôle du
contrôleur de gestion. Enfin, nous examinerons les différentes applications possibles de
l’ABC/ABM comme le benchmarking, l’aide aux choix relatifs à la sous-traitance, la
budgétisation réalisée à l’aide de l’ABC, le business process reengineering, et l’utilisation de
l’ABM pour gérer les besoins de financement d’exploitation.

Les coûts indirects peuvent être analysés et compris comme l'étaient traditionnellement les
coûts directs. Ils peuvent être gérés selon leur comportement réel, avec leur propre unité
d'œuvre et leur propre coût unitaire, et non noyés dans un taux horaire global. La comptabilité
d’activités préconise l’affectation directe des coûts des activités aux produits sans les faire
transiter par d’autres activités, comme c’était le cas lorsque l’on passait des sections auxiliaires
aux sections principales. Ainsi, environ 80% des coûts des activités peuvent être reliés
directement aux produits par les inducteurs de coûts. Par ailleurs, le CIM (Computer Integrated
Manufacturing System) pourrait répondre aux mêmes objectifs que l’ABC pour allouer les
coûts indirects, mais il ne peut être utilisé que dans la production. On a donc besoin de
méthodes telles que l’ABC dans le domaine des services. Rappelons qu’un système CIM permet
de rattacher des frais généraux directement au produit. Le CIM coordonne et contrôle les
divers flux de matière, travail, et frais généraux à travers les machines et processus
automatisés dans l’usine.