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Université Hassan 1er

Ecole Nationale de Commerce et de


Gestion Settat

Comptabilité de gestion 2

Pr. Youssef GHANDARI


Semestre 4

ENCGS _YG 88
Plan du cours
1.La variabilité des charges

2.L'imputation rationnelle des charges


fixes

3.Le seuil de rentabilité

4.La méthode ABC

ENCGS _YG 89
MÉTHODE DE L'IMPUTATION
RATIONNELLE DES CHARGES FIXES
(IRCF).

 Comportement des charges


 Principe et fondements de la méthode
 Exemple
 Étude de cas de synthèse

ENCGS _YG 90
Les charges variables
Les charges variables sont définies
comme celles liées au fonctionnement de
l'entreprise. L'évolution de ces charges
dépend étroitement du degré d'utilisation,
de l'intensité dans l’ emploi des capacités
et moyens disponibles. Ces charges sont
généralement variables par rapport au
volume d'activité de l’entreprise.

ENCGS _YG 91
Evolution du coût variable par
rapport à l’activité

Coût variable total y = ax

Activité (CA)
ENCGS _YG 92
Les charges fixes

 Charges liées à l’existence de l’entreprise et


correspondant, pour chaque période de
calcul, à une capacité de production
déterminée. L'évolution de ces charges avec
le volume d'activité est discontinue.

 Les charges fixes ( appelées également


charges de structure) sont relativement
indépendantes de l'activité de l'entreprise.

ENCGS _YG 93
Evolution du coût fixe par rapport à
l’activité (court terme)

Coût fixe total

y =a

Activité (CA)
ENCGS _YG 94
Evolution du coût fixe par rapport à
l’activité (long terme)

Coût fixe total


Structure 3

Structure 4

Structure 2
Structure 1

Activité (CA)
ENCGS _YG 95
Exemple :
Une entreprise fabrique un produit P dans un seul atelier. On a calculé le coût de
production de P pour les 3 dernières périodes analytiques : janvier ,février et mars .
Le tableau suivant montre les montants des charges de production enregistrées
pour trois niveaux d’activité différents :

Période janvier février mars


Activité (unités de produit P 120 000 175 000 230 000
fabriqué)

Charges variable ( KDH) 3 600 5 250 6 900


Charges fixes (KDH) 1 760 1 760 1 760

Coût de production total 5 360 7 010 8 660


(KDH)
coût variable unitaire (DH) 30 30 30

Coût fixe unitaire (DH) 14,67 10,06 7,65


Coût de production Unitaire 44,67 40,06 37,65

ENCGS _YG 96
Objectif de lRCF
L’objectif de la méthode d’IRCF est
d’éliminer l’effet des charges fixes sur les
coûts unitaires de l’entreprise.

 mettre en évidence d’autres facteurs qui


justifient les variations des coûts unitaires

ENCGS _YG 97
Principe de l’IRCF
 La méthode de l’IRCF se propose de ne
pas intégrer aux coûts les charges fixes
réelles mais plutôt les charges fixes
rationnelles qui correspondent à un
niveau d’activité considérée comme
normal.

ENCGS _YG 98
Activité réelle et activité normale

 Les charges fixes réelles : ce sont les charges


fixes réellement supportées, elles
correspondent à l’activité réelle enregistrée
par l’entreprise.

 Les charges fixes rationnelles ce sont les


charges fixes qui correspondent à l’activité
normale de l’entreprise. Cette dernière
correspondant à l’activité habituellement
réalisée dans les conditions normales
d’utilisation des moyens de production (les
conditions les plus fréquentes)
ENCGS _YG 99
Coefficient d’imputation
rationnel
L’imputation rationnelle des charges fixes se fait en appliquant
aux charges fixes réelles un coefficient appelé : Coefficient
d’imputation rationnel (CIR) :

Activité réelle AR
CIR = ---------------------------- = ------
Activité normale AN

 Si le CIR = 1 : l’activité réelle correspond à l’activité normale

 Si le CIR < 1 : l’activité réelle est inférieure à l’activité normale,


on parle alors de sous activité

 Si le CIR > 1 : l’activité réelle est supérieure à l’activité normale,


on parle alors de sur activité
ENCGS _YG 100
Charges fixes rationnelles
=
Charges fixes réelles X CIR

COÛT D’IMPUTATION RATIONNELLE


=
CHARGES VARIABLES + CHARGES FIXES
RATIONNELLES

ENCGS _YG 101


Exemple : suite

Période janvier Février mars


Activité (unités de produit P 120 000 175 000 230 000
fabriqué)

Charges variable ( KDH) 3 600 5 250 6 900


Charges fixes (KDH) 1 760 1 760 1 760

Coût de production total 5 360 7 010 8 660


(KDH)
Coût de production Unitaire 44,67 40,06 37,65

Sachant que l’activité de l’atelier est mesurée par le nombre de


produits fabriqués et que la production normale observée est en
moyenne de 175 000 unités, Calculer le coût de production
unitaire par la méthode de l’IRCF.
ENCGS _YG 102
Exemple : suite

Période janvier Février mars


Activité réelle (unités de P ) 120 000 175 000 230 000

Activité Normale (unités de P) 175 000 175 000 175 000

Coefficient d’IR = AR/AN 0,686 1 1,314


Charges variable ( KDH) 3 600 5 250 6 900
Charges fixes réelles (KDH) 1 760 1 760 1 760
Charges fixes rationnelles (KDH) 1 207 1 760 2 312
= CFR x CIR
Coût de production rationnel total 4 807 7 010 9 212
(KDH)
Coût de production rationnel 40,06 40,06 40,05
Unitaire
ENCGS _YG 103
Étapes de calcul des coûts
par la méthode de l’IRCF
 Présenter le tableau de répartition des charges
indirectes en distinguant pour chaque centre les
charges variables et les charges fixes.

 Repérer et définir l’activité normale de chaque


centre, en déduire les CIR

 Imputer rationnellement les charges fixes.

 Calculer les coûts des unités d’œuvre après


imputation rationnelle.
ENCGS _YG 104
Structure du tableau de
répartition des charges
indirectes

ENCGS _YG 105


Elements Section auxiliares Sections principales
SA 1 SA2 SP1 SP2 SP3
CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV

Total rép. Primaire --- --- --- --- --- --- --- --- --- ---

CIR --- --- --- --- ---


CF imputées --- --- --- --- ---
Différence d’IR --- --- --- --- ---

Total rép. Primaire


Après I R ----- ----- ----- ----- ----

Répartition
secondaire :

- SA1 -100%
- SA2 -100%
Total rép.
seconadaire 0 0 ----- ----- ------

Nature UO --- --- ---


Nombre UO --- --- ---
Coût UO --- --- ---

ENCGS _YG 106


Le seuil de rentabilité

 Le seuil de rentabilité - définition


 Le compte d’exploitation différentiel (CED)
 Détermination arithmétique du SR
 Détermination graphique du SR
 Autres expressions découlant du SR

ENCGS _YG 107


Le seuil de rentabilité
Définition
 Le seuil de rentabilité représente le chiffre d'affaires
que l'entreprise doit réaliser pendant la période
analysée pour couvrir la totalité des charges.

 Il correspond au chiffre d'affaires à partir duquel


l'entreprise commence à réaliser des bénéfices. Il est
encore appelé chiffre d'affaires critique ou point mort
d'équilibre.

 Le SR peut être exprimé en valeur (chiffre d’affaires


critique en DH) ou en quantités (le nombre de produits
vendu correspondant au chiffre d’affaires critique)
ENCGS _YG 108
Le compte d’exploitation
différentiel (CED)

C’est tableau qui permet de trouver le


résultat en déduisant du chiffre
d’affaires, d’abord les charges
variables et en suite les charges
fixes. Ce tableau facilitera le calcul
du seuil de rentabilité.

ENCGS _YG 109


La structure du CED
Eléments Montants

Chiffres d’affaires (CA) …..


-
Charges variables ( CV) - …..

MCV /CA exprimé en


% est appelé taux de
Marge sur coût variable (M/CV) …..
marge (TM)
-
Charges fixes ( CF) - …..

Résultat (R) …..


ENCGS _YG 110
A partir CED on peut dégager plusieurs
relations qui caractérise une situation de
seuil de rentabilité.

Le SR est atteint lorsque R = 0, donc :

 Relation 1………… M/cv = CF


 Relation 2…………CA = CV + CF
 Relation 3…………M/cv – CF = 0
ENCGS _YG 111
Détermination arithmétique
du SR

 Formule 1 SR = CA x CF
M/cv

 Formule 2 SR = CF .

TM

ENCGS _YG 112


Exemple chiffré
Eléments Montants

Chiffres d’affaires (CA) 1 200 000


-
Charges variables ( CV) - 660 000

Marge sur coût variable (M/CV) TM= 45%540 000


-
Charges fixes ( CF) - 400 000

Résultat (R) 140 000


ENCGS _YG 113
Exemple, suite
SR = CA x CF = 1 200 000 x 400 000
M/cv 540 000
= 888 889 DH

SR = CF . = 400 000
TM 0,45
= 888 889 DH

ENCGS _YG 114


Détermination graphique du SR
M/cv = CF  0,45CA =CF

CF,M/CV (en milliers DH)

y1= 0,45x

600

400 y2=400

200

0 SR
200 400 600 800 1000 1200 CA (KDH) x
ENCGS _YG 115
Détermination graphique du SR
CA= CV + CF  CA=0,55x + 400

CF,CV (en KDH)


y y1= x

Y2= 0,55 x + 400


600

400

200

0 SR
200 400 600 800 1000 1200 CA(KDH) x
ENCGS _YG 116
La date du seuil de rentabilité :
Si on retient l’hypothèse selon laquelle le chiffre
d’affaires est réalisé régulièrement dans le temps
(les ventes évoluent de façon linéaire). Il est
possible d’utiliser la règle de proportionnalité pour
déterminer la date à la quelle le SR sera atteint
Application à l’exemple :
1 200 000 est réalisé en ................ 12 mois
888 889 est réalisé en…………...x mois
Le SR est atteint dans 8,89 mois (soit le 27
septembre )

ENCGS _YG 117


En conclusion,
Le SR constitue ainsi un instrument prévisionnel
efficace permettant de :

 Calculer le bénéfice prévisionnel compte tenu


d’une variation du chiffre d’affaires.
 Calculer le chiffre d’affaires prévisionnel pour
atteindre un résultat souhaité.
 Calculer le chiffre d’affaires nécessaire pour
maintenir le bénéfice à un niveau désiré malgré
une variation des charges fixes ou une
modification des conditions d’exploitation.
ENCGS _YG 118
Méthode ABC

Insuffisance des méthodes classiques de


calcul de coûts
Changement de contexte, changement des
besoins

ENCGS _YG 119


Avant
Aujourd’hui

• Produit homogènes • Différenciation des produits


• Fabrication en grande série • Diversité des tailles de séries
• Procédé de fabrication stable et • Diversité des procédés de fabrication
homogène • Emergence de nouvelles fonctions: R/D,
• Prépondérance de la fonction Commercialisation, Distribution, Support
production dans l'entreprise (Qualité..)
• Charges directes majoritaires dans le • Charges indirectes majoritaires dans le
coût du produit (90% des coûts totaux) coût du produit (70% coûts totaux)

• Regroupement des charges dans un • Centre de responsabilité: regroupement


centre d'analyse dont l'activité est de plusieurs activités non homogènes et
homogène et mesurée par des U.O nouvelles unités de mesure

• Calcul du coût de production • Coût de production n'est plus

prépondérant prépondérant.

• Marché de pénurie: demande>offre • Marché concurrentiel: demande<offre


• Performance de l'entreprise: • Performance de l'entreprise: couple :
minimisation du coût du produit
ENCGS _YGcoût+valeur 120
Les tenants de la méthode ABC partent du
principe que les systèmes de coût traditionnels
doivent être affinés pour tenir compte de la
complexité des processus des entreprises.

ENCGS _YG 121


Cout complet classique

ENCGS _YG 122


Fondement de la méthode ABC

utilisent consomment

Produit/objet
Ressources Activités
de coûts

ENCGS _YG 123


Nouvelle méthode de calcul a base d’activité
ABC

ENCGS _YG 124


Les (sections analytiques) sont remplacés par
des « activités ». La distinction centres
principaux / centres auxiliaires disparaît
apparemment. Le but est de rattacher le plus
de coûts possibles directement aux produits
et aux objets de coûts.

Les unités d’œuvre sont remplacées par des


inducteurs de coûts et traduisent une
causalité dans la consommation des
ressources là où les unités d’œuvre n’étaient
que des corrélations.
ENCGS _YG 125
Activités ?

Un ensemble de tâches élémentaires, réalisées par un


individu ou un groupe, faisant appel à un ensemble
spécifique d’aptitudes cognitives (savoirs, savoir-faire,
compétences), et considérées comme homogènes du
point de vue de leur comportement de performance

ENCGS _YG 126


Exemples d’activités

 Centre approvisionnement : Gestion de achats, réception ,


gestion des stocks….

 Service commercial : réception des commande clients,


expédition, service après ventes, gestion des retours….

 Service « Clients et comptabilité clients » : Facturation ,


relance des clients, enregistrement des règlements….

ENCGS _YG 127


Processus ?
Ensemble d’activités orientes vers un objectif global et
permettant d’obtenir un output unique matériel ou immatériel

 Un processus a :
 un client interne ou
externe
processus de livraison des commandes clients
 des règles et des
procédures
 un déroulement
temporel
 une performance
global

 Un processus peut être


qualifié de :
 processus principal
 processus support ENCGS _YG 128
Le principe de la méthode ABC

Ressources
Affecter les ressources aux Affectation des
activités ressources

Activité Activité Activité Activité


1 2 3 n

Rattacher les activités aux


objets de coûts Inducteurs

Produit A Produit B

ENCGS _YG 129


Inducteurs ?

c’est tout ce qui peut expliquer les consommations de


charge par les activités et la consommation d’activités
par les produits.

ENCGS _YG 130


Les inducteurs sont l’autre innovation de la méthode
ABC. Ils remplacent les traditionnelles unités d’œuvre.

Les inducteurs de coûts (Cost drivers) sont les


facteurs expliquant la consommation des
ressources par les produits ou les objets de coûts.

ENCGS _YG 131


Exemple :

ENCGS _YG 132


 Le choix d’un inducteur n’a donc rien
d’automatique. C’est un sujet ouvert à débat dans
l’entreprise pour trouver la meilleure représentation
possible de son fonctionnement.

 Il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le


mieux la consommation de ressources.

 Il traduit une relation de causalité entre la


consommation des ressources et les activités.

ENCGS _YG 133


Calcul du coût unitaire de l’inducteur

Une fois le travail de définition des inducteurs de


coûts effectué, il est nécessaire de calculer un coût
unitaire d’inducteur selon la formule suivante :

ressources consommées par l’activité


ou centre de regroupement
Coût de l’inducteur =
Volume de l’inducteur

ENCGS _YG 134


EXEMPLE

La société ABC fabrique sur commande deux produits XP et YP dans un


atelier unique, les prix de vente respectifs sont 100 DH et 170 DH.
Les données du mois de septembre sont les suivantes :

Production et vente : 1 000 produit XP et 1 000 produits YP


Coût matière première : 45 DH par unité produite ;
Coût de distribution : 5 Dh par produit vendu.
Toutes les autres charges sont indirectes et s'élèvent à 150 000 DH

Travail à faire

Sachant que les charges indirectes sont réparties en fonction du temps


d'usinage qui est de 6 mn de main d’œuvre pour X et de 30mn pour Y,
calculer le résultat par produit et le résultat global de l'entreprise en coût
complet traditionnel.
ENCGS _YG 135
Charges indirectes : 150 000 DH
Unité d’œuvre : Heures MOD
Nombre D’UO : 600 H
Cout d’unité d’œuvre : 250 DH

Eléments XP YP

Matières consommées 45 45

Charges indirectes 250 x 6/60= 25 250x 30/60 = 125

Charges distribution 5 5

Cout de revient 75 175

Prix de vente 100 170


Résultat analytique/ 25 (-5)
produit

XP : rentable (+25 000 DH)


YP : déficitaire ( -5 000 DH)

Résultat global : 20 000 DH


ENCGS _YG 136
EXEMPLE suite

Une analyse du centre « Atelier » permet de constater qu'il existe deux


activités différentes :

 une activité à caractère manuel où interviennent des opérateurs


qualifiés. Le coût en a été évalué à 60.000 DH ;

 une activité automatisée dont le coût a été évalué à 90.000 DH.


Les temps de passage sur machine sont de 10 mn pour X et de 2
mn pour Y.

L'inducteur de coût de l'activité manuelle est l'heure de main d'œuvre


directe (MOD).

L'inducteur de coût de l'activité automatisée est l'heure-machine

Travail à faire:

Calculer le résultat par produit et le résultat global en comptabilité par


activité.
ENCGS _YG 137
ACTIVITE MANUELLE AUTOMATISE
coût des activités 60 000 90 000

Inducteur Heures MOD Heures machine

Volume de l’inducteur 600 (1000*10)+(1000*2)/60=


200
Coût de l'inducteur 100 450

Produit XP YP
Matières consommées 45 45

Activité manuelle 100 * 6/60 = 10 100 * 30/60 = 50

Activité automatisée 450 * 10/60 = 75 450 * 2/60 = 15

Coût distribution 5 5

Cout de revient 135 115

Prix de vente 100 170

Résultat analytique (- 35) 55

XP : déficitaire ( - 35 000 DH)


YP : rentable (+55 000 DH)
Résultat global : 20 000 DH ENCGS _YG 138

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