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Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 127 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

17 • LA VARIABILITÉ DES CHARGES

Chapitre 17

LA VARIABILITÉ
DES CHARGES

5
:10
80
22
23
:10
1. Les facteurs de variation des charges

41
50
2. Analyse du comportement des charges

73
38
T:3
TA
ET
-S
ES
AL
CI
SO
ET
1. Les facteurs de variation des charges

S
UE
IQ
OM
ON
Les méthodes étudiées au cours des chapitres précédents ont permis de détermi-

EC
ner des coûts globaux et unitaires par produit.

ES
QU
De ces résultats, intéressants en eux-mêmes, on cherchera souvent à tirer des
DI
RI
enseignements dans une optique de prévision. JU
ES
NC

Supposons par exemple qu'une progression de l'activité de X % soit envisagée


IE
SC

sur la prochaine période. Est-il possible d'en déduire la répercussion sur les
S
DE

coûts de l'entreprise ?
TE
UL

L’expérience et un peu de bon sens amènent rapidement à la conclusion qu'il est


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

peu vraisemblable que la même progression de X % s'applique sur l'ensemble


m:o
x.c

des charges.
vo
lar
o

Certains éléments du coût, de par leur mode même de calcul (amortissements


ch
1.s

par exemple), sont susceptibles d'être peu affectés par cette variation de l'activité.
uh

D'autres au contraire peuvent la répercuter en totalité (matières consommées) ou


partiellement (dépenses d'énergie, etc.).
La réponse au problème posé suppose donc que soit faite une analyse de la
variabilité des charges en fonction de l'activité.
EXEMPLE : considérons l'atelier usinage de la société EQUIPAUTO, dans lequel est usinée
une pièce métallique qui rentre dans la fabrication des embrayages de véhicules automobi-
les.

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ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Le coût des matières utilisées est de 2 € par pièce usinée.


Le temps d'usinage par pièce est de 5 minutes.
Deux ouvriers travaillent chacun sur un poste d'usinage avec un salaire mensuel de
2 000 € auquel s'ajoutent 50 % de charges sociales.
Chaque poste de travail peut, compte tenu des temps morts, avoir une production men-
suelle maximale de 1 500 pièces.
L'amortissement d'un poste de travail génère une charge mensuelle de 1 000 €.
Les autres charges de l'atelier correspondent aux montants suivants dans différentes
hypothèses de niveaux d'activité :

5
:10
80
22
Production mensuelle 1 500 2 000 2 500 3 000

23
:10
41
Autres charges 800 1 000 1 200 1 400

50
73
38
T:3
TA
Il s'agit ici d'étudier le comportement de l'ensemble des charges pour une production

ET
-S
variant de 1 500 à 3 000 pièces par tranches de 500 unités.

ES
AL
CI
SO
1.1 Structure de production inchangée

ET
S
UE
IQ
OM
Par structure de production, on entend ici l'ensemble des moyens matériels et

ON
humains mis en œuvre actuellement, sans envisager d'investissement et (ou)

EC
ES
d'embauche supplémentaire.

QU
DI
RI
Cette structure permet de produire jusqu'à 3 000 pièces par mois. JU
ES
NC

Pour un niveau de production inférieur ou égal à 3 000 pièces, il apparaît


IE
SC

clairement :
S
DE
TE

– que certaines charges ne varient pas ; il s'agit ici des amortissements et des
CUL
FA

charges de personnel ; quel que soit en effet le niveau de la production, l'amor-


m:o

tissement des équipements sera identique de même que le salaire du


x.c
vo

personnel ; ces charges, indépendantes du niveau de l'activité, sont dénom-


lar
o
ch

mées charges fixes ou charges de structure car elles sont liées à une structure
1.s
uh

de production donnée ;
– que certaines charges varient proportionnellement à la production : il s'agit
ici des consommations de matières ; on les qualifie de charges variables ou
charges opérationnelles ;
– que d'autres charges varient en fonction de la production sans qu'il y ait
proportionnalité : il s'agit ici des autres charges ; on les dénomme parfois char-
ges semi-variables ; dans certains cas, elles peuvent être décomposées en une
partie fixe et une partie variable.

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17 • LA VARIABILITÉ DES CHARGES

A. Charges variables ou opérationnelles


Pour les différents niveaux d'activité envisagés, les charges variables ou opéra-
tionnelles, c'est-à-dire dans notre exemple les matières premières consommées
(2 € par pièce), prennent donc ici les valeurs suivantes :

Production mensuelle x 1 500 2 000 2 500 3 000


Charges variables y1 3 000 4 000 5 000 6 000
Charges variables par unités y2 2 2 2 2

On peut exprimer ces charges en fonction de x, x désignant la production


mensuelle.

5
:10
80
Charges variables totales en fonction de x : y1 = 2 x

22
23
:10
41
50
73
38
Charges

T:3
TA
ET
6 000

-S
ES
AL
4 000

CI
SO
ET
2 000

S
UE
IQ
0 Production

OM
ON
0 500 1 000 1 500 2 000 2 500 3 000

EC
ES
QU
DI
RI
JU
Charges variables unitaires en fonction de x : y2 = 2
ES
NC
IE
SC
S
DE

Charges
TE
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

2
m:o
x.c
vo
lar
o

1
ch
1.s
uh

0 Production
0 1 500 2 000 2 500 3 000

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ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

B. Charges fixes ou de structure

Elles comprennent 3 000 € de salaires et charges et 1 000 € d'amortissement, soit


au total 4 000 € par poste de travail donc 8 000 € pour deux postes.

Production mensuelle x 1 500 2 000 2 500 3 000


Charges de structure y1 8 000 8 000 8 000 8 000
Charges de structure par unités y2 5,33 4 3,20 2,67

Charges de structure totales y1 en fonction de x : y1 = 8 000

5
:10
80
22
Charges

23
:10
41
50
8 000

73
38
6 000

T:3
TA
4 000

ET
-S
2 000

ES
Production

AL
0

CI
0 1 500 2 000 2 500 3 000

SO
ET
S
UE
IQ
OM
ON
Charges de structure unitaires y2 en fonction de x : y 2 = 8------------
000

EC
-
x

ES
QU
DI
RI
Charges JU
ES
NC
IE
SC

6
S
DE

5
TE
UL

4
C
FA
m:

3
o
x.c
vo

2
lar
o
ch

1
1.s
uh

0 Production
0 1 500 2 000 2 500 3 000

C. Charges semi-voriables

Production mensuelle x 1 500 2 000 2 500 3 000


Charges semi-variables y 800 1 000 1 200 1 400

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17 • LA VARIABILITÉ DES CHARGES

On peut chercher à les décomposer entre charges fixes et charges variables.


Si une telle décomposition est possible, on doit avoir y = ax + b.
En prenant les deux premières valeurs de x on écrit :
2 000 a + b = 1 000
1 500 a + b = 800
Par soustraction, on obtient 500 a = 200, soit a = 0,4 et b = 200,
d'où y = 0,4x + 200.
On constate que cette équation est bien vérifiée également pour les autres
valeurs de x.

5
:10
Les charges semi-variables comprennent donc :

80
22
– 200 € de charges fixes ;

23
:10
– 0,4 € de charges variables par pièce produite.

41
50
73
38
T:3
D. Charges totales

TA
ET
Après éclatement des charges semi-variables, on peut regrouper l'ensemble des

-S
ES
charges en charges fixes et charges variables.

AL
CI
SO
ET
Production mensuelle x 1 500 2 000 2 500 3 000

S
UE
Charges fixes 8 200 8 200 8 200 8 200

IQ
OM
Charges variables 3 600 4 800 6 000 7 200

ON
EC
Coût total y1 11 800 13 000 14 200 15 400

ES
QU
Coût unitaire y2 7,87 6,50 5,68 5,13

DI
RI
JU
ES

Coût total y, en fonction de x : y1 = 2,4x + 8 200


NC
IE
SC
S
DE

Coût
TE
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

16 000
m:o
x.c
vo

12 000
lar
o
ch
1.s

8 200
uh

4 000

0 Production
0
500

1 000

1 500

2 000

2 500

3 000

L’intersection de la droite avec l’axe des ordonnées donne le montant des charges
fixes ; sa pente correspond au coût variable unitaire.

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ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Coût unitaire y2 en fonction de x : y 2 = 2,4 + 8-------------


200-
x

Coût

12
10
8
6
4

5
2

:10
80
0 Production

22
23
1 000

1 500

2 000

2 500

3 000
0

:10
41
50
73
38
T:3
TA
Cette fonction est représentée par une hyperbole.

ET
-S
ES
La baisse du coût unitaire lorsque l'activité augmente apparaît sur le graphique

AL
CI
ci-dessus.

SO
ET
S
UE
1.2 Changement de structure

IQ
OM
ON
NOUVELLE HYPOTHÈSE : supposons que l'on envisage maintenant une production

EC
ES
supérieure à 3 000 unités par mois. Il convient de modifier la structure de production en

QU
DI
créant un poste de travail supplémentaire.
RI
JU
ES

On peut supposer que le coût de ce poste est équivalent, en salaires et en amortissement,


NC
IE

au coût de chacun des deux postes précédents ; la partie fixe des charges semi-variables ne
SC

sera pas modifiée par la création de ce nouveau poste.


S
DE
TE
UL

SOLUTION
C
FA
m:

La production peut maintenant varier jusqu'à 4 500 unités.


o
x.c
vo
lar

Les charges de structure augmentent de 4 000 € au-delà de 3 000 pièces. Les char-
o
ch
1.s

ges variables restent à 2,4 € par unité.


uh

On en déduit le tableau suivant :

Production mensuelle x 1 500 2 000 2 500 3 000 3 500 4 000 4 500


Charges de structure 8 200 8 200 8 200 8 200 12 200 12 200 12 200
Charges variables 3 600 4 800 6 000 7 200 8 400 9 600 10 800
Coût total y1 11 800 13 000 14 200 15 400 20 600 21 800 23 000
Coût unitaire y2 7,87 6,50 5,68 5,13 5,89 5,45 5,11

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17 • LA VARIABILITÉ DES CHARGES

Variation du coût total en fonction de x

Coût

24 000
20 000
16 000
12 000
8 000
4 000

5
:10
0 Production

80
500

1 000

1 500

2 000

2 500

3 000

3 500

4 000

4 500
0

22
23
:10
41
50
73
38
T:3
TA
Variation du coût unitaire en fonction de x

ET
-S
ES
AL
CI
SO
Coût

ET
S
UE
8

IQ
OM
ON
6

EC
ES
QU
4

DI
RI
JU
2
ES
NC
IE

0 Production
SC
1 500

2 000

2 500

3 000

3 500

4 000

4 500

S
DE
TE
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c
vo

Le passage du seuil de 3 000 unités, qui nécessite un changement de structure, fait


lar
o
ch

apparaître une discontinuité sur les courbes de coût total et de coût unitaire.
1.s
uh

Pour l'accroissement de production au-delà de 3 000, on aurait pu envisager le recours à


un travail en heures supplémentaires, sans création d'un nouveau poste de travail.
Supposons qu'une telle solution puisse être utilisée jusqu'à un niveau de production de
3 500 unités.
Le coût des heures ainsi réalisées serait supérieur de 25 % (taux moyen) au coût des heu-
res normales.
Étudions l'évolution des charges correspondant à cette hypothèse.

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ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

SOLUTION
Les charges de main-d'œuvre au-delà de 3 000 unités sont des charges variables
(opérationnelles) puisqu'elles ne seront engagées que dans la mesure où l'activité
l'exige.

Pour 3 000 pièces, le coût de main-d'œuvre ressortait à 6 000 €, soit 2 € par pièce.

Au-delà de 3 000, il passe à 2,50 € compte tenu du coût plus élevé des heures sup-
plémentaires.

Le coût variable unitaire des pièces fabriquées au-delà de 3 000 est donc de
2,4 + 2,5, soit 4,9 €.

5
:10
80
22
Pour une production inférieure à 3 000, le coût total s'écrivait : 2,4x + 8 200.

23
:10
41
Pour une production supérieure à 3 000, il devient :

50
73
y1 = 15 400 + 4,9 (x – 3 000)

38
T:3
(15 400 étant le coût total pour une production de 3 000 pièces),

TA
ET
soit y1 = 4,9x + 700.

-S
ES
Représentation graphique

AL
CI
SO
ET
S
UE
IQ
OM
ON
18 000

EC
ES
16 000

QU
DI
RI
14 000 JU
ES
NC
IE

12 000
SC
S
DE

10 000
TE
2 500
2 600
2 700
2 800
2 900
3 000
3 100
3 200
3 300
3 400
3 500

CUL
FA
m:o
x.c
vo
lar
o
ch
1.s

L’accroissement du coût variable unitaire se traduit par le changement de la


uh

pente de la droite au-delà de 3 000.

De façon générale, l'évolution des charges variables est rarement rigoureuse-


ment proportionnelle à l'activité. Lorsque l'on atteint la capacité maximale de
production, en particulier, certaines charges peuvent varier plus que
proportionnellement : charges d'entretien, coût des réparations, de la mainte-
nance, etc.

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17 • LA VARIABILITÉ DES CHARGES

2. Analyse du comportement des charges

2.1 Mesure de l'activité


Le choix de l'unité de mesure de l'activité dépend du niveau auquel on se situe
dans l'entreprise ; il peut s'agir à titre d'exemple :
– des quantités produites pour un atelier qui a une seule fabrication ;
– de l'unité d'œuvre dans un centre d'analyse opérationnel ;
– du chiffre d'affaires, si on raisonne au niveau global de l'entreprise.

5
:10
2.2 Analyse des charges

80
22
23
:10
Il s'agit de déterminer pour chaque charge si elle est fixe ou variable. Plusieurs

41
50
cas sont possibles.

73
38
T:3
A. Comportement connu a priori

TA
ET
-S
Parmi les charges fixes, on range généralement :

ES
AL
– l'amortissement des bâtiments et des équipements ;

CI
SO
– les primes d'assurances et les impôts autres que les taxes sur le chiffre d'affai-

ET
res.

S
UE
IQ
Parmi les charges variables, on range généralement :

OM
ON
– les consommations de matières ;

EC
ES
– une part des charges de personnel plus ou moins importante suivant le type

QU
DI
d'activité, l'entreprise, la législation sociale… ;
RI
JU
– les consommations de force motrice, d'air comprimé, d'eau, de gaz ;
ES
NC

– les dépenses de petit outillage.


IE
SC

Les charges de personnel, qui représentent souvent un poste de charges impor-


S
DE

tant, doivent être observées avec attention.


TE
CUL

Elles sont pour l'essentiel des charges de structure : employés, personnel d'enca-
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:

drement en particulier.
o
x.c
vo

Les salaires du personnel employé à la production (main-d’œuvre directe) ont pu


lar
o
ch

être longtemps considérés comme des charges variables.


1.s
uh

L’évolution tant technologique que sociale (généralisation de la mensualisation du


personnel ouvrier) fait que ces charges sont de plus en plus liées à la structure de
l'entreprise et peuvent difficilement être ajustées en fonction des variations con-
joncturelles de l'activité ; ce sont donc pour l'essentiel des charges de structure.
Toutefois l'évolution récente des entreprises en quête de « flexibilité » peut
induire un changement inverse :
– le recours à l'intérim, à des formes d'embauches plus précaires permet de
« variabiliser » certaines charges de personnel ;

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50950_ComptaGest_p125p186 Page 136 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

– une plus grande flexibilité des horaires ainsi que l'évolution vers une
« annualisation » du temps de travail donnent davantage de possibilités aux
entreprises pour faire varier le montant de ces charges en fonction de leur acti-
vité.

B. Comportement analysé à partir d'une étude statistique


EXEMPLE : pour une entreprise, on a observé les dépenses téléphoniques par bimestre,
dépenses que l'on a mises en rapport avec le chiffre d'affaires réalisé.

Dépenses de Chiffres d’affaires


téléphone en K€ (x)

5
:10
80
Janvier-février 1 680 150

22
23
Mars-avril 1 922 270

:10
41
50
Mai-juin 1 930 290

73
38
Juillet-août 1 650 100

T:3
TA
ET
Septembre-octobre 1 850 250

-S
ES
Novembre-décembre 1 980 310

AL
CI
SO
• Analyse graphique

ET
S
UE
La représentation graphique des données précédentes fait apparaître assez nette-

IQ
OM
ment une tendance linéaire.

ON
EC
ES
QU
2 000

DI
RI
1 800 JU
ES
NC

1 600
IE
SC

1 400
S
DE
TE

1 200
UL

0 200 400
C
FA
m:o
x.c
vo
lar

La droite « au jugé » que l'on ajuste sur ces points coupe l'axe des ordonnées en
o
ch

un point voisin de 1 500 € qui donnerait le montant des charges fixes.


1.s
uh

La pente de cette droite est égale au montant des charges variables par euro de
chiffre d'affaires ; elle est voisine de 1,5 soit 1,5 € de charges pour 1 000 € de chif-
fre d'affaires.
Les paramètres a et b de cette droite auraient aussi pu être cherchés par la
méthode des points extrêmes :
– le bimestre juillet-août permet d'écrire 1 650 = 100 a + b
– le bimestre novembre-décembre permet d'écrire 1 980 = 310 a + b
soit a = 1,57 et b = 1 493.

136
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17 • LA VARIABILITÉ DES CHARGES

• Détermination de la droite de régression par la méthode des moindres carrés


Voir annexe statistique en fin d’ouvrage

∑ xy – nxy
La pente de cette droite peut être calculée par : a = -----------------------------
∑ x – nx
2 2

Son ordonnée à l'origine est calculée par : b = y – ax

Le tableau de calcul serait le suivant :

x y xy x2

5
:10
80
150 1 680 252 000 22 500

22
23
:10
270 1 922 518 940 72 900

41
50
290 1 930 559 700 84 100

73
38
T:3
100 1 650 165 000 10 000

TA
ET
250 1 850 462 500 62 500

-S
ES
310 1 980 613 800 96 100

AL
CI
SO
1 370 11 012 2 571 940 348 100

ET
S
UE
x = 1 370/6 = 228,33 et y = 11 012/6 = 1 835,3

IQ
OM
ON
571 940 – 6 × 228,33 × 1 835,30- = 1,63 ; b = 1 835,30 – 1,63228,33 = 1463

EC
Soit a = 2----------------------------------------------------------------------------------

ES
2
348 100 – 6 × 228,33

QU
DI
RI
Les calculatrices statistiques et les logiciels tableurs permettent d'obtenir directe- JU
ES
NC

ment ce résultat.
IE
SC
S

Sur Excel, par exemple, si on a nommé X et Y les zones contenant les valeurs de
DE
TE

ces variables, la fonction DROITEREG(Y ; X ; VRAI ; VRAI) donne les résultats


UL

suivants :
C
FA
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m:o

r2 = 0,9763
x.c

a = 1,6306 b = 1 463
vo
lar
o

Cette dernière valeur r2 est le carré du coefficient de corrélation. Proche de 1, elle


ch
1.s
uh

signifie que l'on a une bonne corrélation entre les deux variables.

Remarque : ce type de méthode doit toutefois être utilisé avec précaution ; une
bonne corrélation n'est en effet significative que si elle porte sur un nombre suffi-
sant de données (les six valeurs de notre exemple apparaissent comme un mini-
mum). Mais la collecte d'un nombre suffisant de données peut nécessiter des
observations sur une durée trop longue pour que le comportement des charges
puisse être considéré comme stable.

137
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 138 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Ces modèles qui caractérisent l'évolution des charges à l'intérieur de l'entreprise


constituent la base de l'analyse des coûts. Étant donné que les prévisions condui-
sent à envisager des variations d'activité, ces modèles seront très utiles pour une
gestion prévisionnelle rationnelle.
Les chapitres qui suivent constituent des applications de la variabilité des char-
ges, notamment :
– le seuil de rentabilité,
– l'imputation rationnelle,
– le coût variable,
– le coût marginal,

5
et ces notions seront également nécessaires pour l'établissement de certains bud-

:10
80
gets.

22
23
:10
41
50
EXERCICES : série 17.

73
38
T:3
TA
ET
MOTS-CLÉS

-S
ES
AL
CI
• Charges de personnel • Charges de structure • Charges fixes • Charges

SO
ET
opérationnelles • Charges semi-variables • Charges variables • Fixes

S
UE
• Moindres carrés • Opérationnel • Semi-variable • Structure • Variabilité

IQ
OM
des charges • Variables

ON
EC
ES
QU
DI
RI
JU
ES
NC
IE
SC
S
DE
TE
CUL
FA
m:o
x.c
vo
lar
o
ch
1.s
uh

138
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 139 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

18 • LE SEUIL DE RENTABILITÉ

Chapitre 18

LE SEUIL DE
RENTABILITÉ

5
:10
80
22
23
:10
1. Notion de marge sur coût variable

41
50
2. Notion de seuil de rentabilité

73
38
T:3
3. Mise en œuvre de la notion de seuil de rentabilité

TA
ET
4. Seuil de rentabilité en quantités

-S
ES
5. Seuil de rentabilité et risques

AL
CI
SO
ET
S
UE
IQ
OM
ON
EC
ES
QU
DI
RI
JU
ES
NC
IE
SC
S

Dans cette application de la variabilité des charges, on considère que, pour une
DE
TE

structure donnée, les charges fixes sont supportées en totalité par l'exploitation,
CUL

quel que soit le niveau d'activité. En conséquence, il faudra que les ventes attei-
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:

gnent un certain montant pour que ces charges fixes soient couvertes. C'est cette
o
x.c
vo

idée qui conduit à la notion de seuil de rentabilité.


lar
o
ch
1.s
uh

1. Notion de marge sur coût variable

1.1 Définition
La marge sur coût variable est définie par la relation suivante :

Marge sur coût variable = Chiffre d'affaires – Charges variables

139
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 140 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Elle peut être représentée par le schéma ci-après :

Chiffre d’affaires

Marge sur coût variable

Charges variables Charges fixes Bénéfice

1.2 Taux de marge


Faisons l'hypothèse simplificatrice que les charges variables sont proportionnel-

5
les au chiffre d'affaires.

:10
80
22
Désignons par a le coefficient de proportionnalité.

23
:10
Pour un chiffre d'affaires donné x, on peut écrire :

41
50
73
chiffre d'affaires yl = x

38
T:3
charges variables y2 = ax

TA
ET
marge sur coût variable y3 = x – ax

-S
ES
soit y3 = (1 – a) x

AL
CI
ou y3 = a' x avec a' =1 – a

SO
ET
a = Charges variables-

S
Dans ces équations ----------------------------------------------

UE
Chiffre d’affaires

IQ
OM
ON
a' = Marge sur coût variable-

EC
et --------------------------------------------------------------
Chiffre d’affaires

ES
QU
Cette dernière valeur est la marge sur coût variable pour 1 € de chiffre d'affaires
DI
RI
JU
ou taux de marge sur coût variable.
ES
NC

EXEMPLE : la Société INFONIE distribue auprès de revendeurs de la région RhôneAlpes du


IE
SC

matériel informatique importé de Taïwan. Le coût d'achat (transport, taxes, etc.) repré-
S
DE

sente 60 % du prix de revente. Les représentants sont rémunérés en partie par une com-
TE
UL

mission de 5 % sur le chiffre d'affaires.


C
FA

Les autres charges, d'un montant annuel de 525 000 €, sont des charges de structure. Le
m:o
x.c

chiffre d'affaires réalisé l'année N a été de 2 000 000 €.


vo
lar
o

Déterminer le résultat R en fonction du chiffre d’affaires. En déduire le résultat de l’année.


ch
1.s
uh

SOLUTION
Les charges variables représentent 60 % + 5 %, soit 65 % du chiffre d'affaires.
Pour un chiffre d'affaires x, on a donc :
– charges variables y2 = 0,65 x
– marge sur coût variable y3 = x – 0,65 x = 0,35 x
– résultat R = 0,35 x – 525 000.
Pour un chiffre d'affaires de 2 000 000 €, on a donc le résultat suivant :
R = (0,35) (2 000 000) – 525 000 = 175 000

140
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 141 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

18 • LE SEUIL DE RENTABILITÉ

2. Notion de seuil de rentabilité

2.1 Définition
Le seuil de rentabilité de l'entreprise est le chiffre d'affaires pour lequel elle
couvrirait la totalité de ses charges sans bénéfice ni perte.
On parle aussi de chiffre d'affaires critique ou de point mort.
Pour un chiffre d'affaires égal au seuil de rentabilité, on a donc :

Marge sur coût variable = Charges fixes

5
:10
80
22
23
:10
2.2 Détermination

41
50
73
38
A. Détermination par le calcul

T:3
TA
ET
a' désignant le taux de marge sur coût variable et F les charges fixes, le seuil de

-S
ES
rentabilité x est donc défini par la relation :

AL
CI
SO
a' x = F soit x = --F-

ET
a'

S
UE
IQ
marge sur coût variable charges fixes

OM
ON
EC
Charges fixes

ES
Seuil de rentabilité = -------------------------------------------------------------------------------------

QU
Taux de marge sur coût variable
DI
RI
JU
ES
NC

APPLICATION À L’EXEMPLE
IE
SC

Pour la société Infonie, la marge sur coût variable représente 35 % du chiffre


S
DE

d'affaires. Pour couvrir les charges fixes (525 000), le chiffre d'affaires à réaliser x
TE
UL

est donc défini par :


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o

0,35x = 525 000 d'où x = 525 000/0,35 = 1 500 000 €


x.c
vo
lar
o
ch

B. Détermination graphique
1.s
uh

a) Principe
Si l'on porte le chiffre d'affaires x en abscisse :
– la marge sur coût variable y1 = 0,35x est représentée par une droite passant par
l'origine ;
– les charges fixes (indépendantes de x) sont représentées par une droite parallèle
à l'axe des abscisses.

141
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 142 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

1 000 000
800 000 y1 = 0,35 x

600 000 y2 = 525 000 Zone de bénéfice


400 000
Zone de perte
200 000 Seuil de rentabilité

0
500 000 1 000 000 1 500 000 2 000 000 2 500 000 x

5
:10
80
22
b) Variantes

23
:10
41
La détermination graphique peut se faire en représentant non pas la marge sur

50
73
coût variable mais le résultat.

38
T:3
On atteint le seuil de rentabilité lorsque ce résultat est égal à 0.

TA
ET
-S
APPLICATION À L’EXEMPLE

ES
AL
CI
SO
ET
y

S
UE
IQ
OM
400 000
y1 = 0,35 x – 525 000

ON
300 000

EC
Seuil de rentabilité
5200 000

ES
QU
100 000

DI
RI
0 JU
500 000 1 000 000 1 500 000 2 000 000 2 500 000 x
ES

– 100 000
NC
IE

– 200 000
SC

– 300 000
S
DE

– 400 000
TE
UL

– 500 000
C
FA

– 600 000
m:o
x.c
vo
lar
o
ch

3. Mise en œuvre de la notion de seuil


1.s
uh

de rentabilité

3.1 Seuil de rentabilité et temps


A. Activité régulière
Si on admet que le chiffre d'affaires est régulièrement réparti sur l'année, on
peut calculer la date à laquelle est atteint le seuil de rentabilité.

142
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 143 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

18 • LE SEUIL DE RENTABILITÉ

Dans le cas de la Société INFONIE, cette date se situerait au (-------------------------------------------


365 × 1 500 000 )
- =
2 000 000
273e jour de l'année, soit début octobre.

B. Activité irrégulière
Supposons que le chiffre d'affaires de la société INFONIE pour l'année N se soit réparti de
la façon suivante :

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4


300 000 600 000 400 000 700 000

5
:10
80
SOLUTION

22
23
:10
On peut calculer le chiffre d'affaires cumulé et la marge sur coût variable corres-

41
50
pondante à la fin de chaque trimestre :

73
38
T:3
TA
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4

ET
-S
ES
Ventes 300 000 600 000 400 000 700 000

AL
CI
Chiffre d’affaires cumulé 300 000 900 000 1 300 000 2 000 000

SO
ET
Marge sur coût

S
UE
variable cumulée 105 000 315 000 455 000 700 000

IQ
OM
ON
Le seuil de rentabilité est atteint lorsque le cumul de la marge sur coût variable

EC
ES
atteint 525 000, donc dans le courant du quatrième trimestre.

QU
DI
RI
Le nombre de jours après la fin du troisième trimestre peut être précisé par JU
ES

interpolation :
NC

525 000 – 455 000


IE

--------------------------------------------- (90) = 25 jours, soit fin octobre.


SC

700 000 – 455 000


S
DE

La représentation du cumul de la marge sur coût variable en fonction du temps


TE
UL

permet de déterminer graphiquement la même date.


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

y
vo
lar
o
ch
1.s

800 000
uh

600 000

400 000

200 000 Date

0 x
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4

143
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 144 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

3.2 Seuil de rentabilité et modification des conditions


d'exploitation
Supposons que les 2 000 000 € de chiffre d'affaires de l'année N représentent un maxi-
mum dans les conditions actuelles de l'exploitation.
Pour développer ses ventes, la Société INFONIE étudie deux solutions
– la première consisterait à modifier sa structure (embauches supplémentaires de person-
nel commercial), ce qui aurait pour effet de porter le montant des charges fixes à
770 000 € par an, le taux de marge sur coût variable étant inchangé ;
– la seconde serait de diminuer de 5 % le prix de vente, ce qui rendrait les matériels
d'INFONIE plus compétitifs et permettrait l'accroissement des quantités vendues.

5
:10
• Étude de la modification de structure

80
22
23
:10
Deux questions peuvent être soulevées :

41
50
– quelle conséquence la modification de structure a-t-elle sur le seuil de

73
38
rentabilité ?

T:3
TA
– à quelle condition cette modification sera-t-elle rentable ?

ET
-S
Le seuil de rentabilité passe à 770 000/0,35, soit 2 200 000 €.

ES
AL
Par rapport à la situation actuelle, la modification ne sera rentable que si le nou-

CI
SO
veau chiffre d'affaires x permet d'obtenir un résultat supérieur au résultat actuel

ET
de 175 000 €.

S
UE
IQ
Soit : 0,35 x – 770 000 > 175 000.

OM
On en déduit : x > 2 700 000.

ON
EC
ES
On peut donner la représentation graphique suivante du problème :

QU
DI
RI
y
JU
ES
NC

1 200 000
IE
SC
S

1 000 000
DE
TE

R = 175 000
UL

800 000
C
FA
m:

600 000
o
x.c
vo

400 000
lar

Seuil de Seuil de
o
ch
1.s

200 000 rentabilité 1 rentabilité 2


uh

0
500 000 1 000 000 1 500 000 2 000 000 2 500 000 3 000 000 x

Pour développer les ventes au-delà de 2 000 000 €, il faut modifier la structure ;
mais avec cette modification, on ne sera bénéficiaire que si le chiffre d'affaires
devient supérieur à 2 200 000 € (nouveau seuil de rentabilité).
Pour retrouver le résultat que l'on avait sans modification de structure, il faut que
le chiffre d'affaires atteigne 2 700 000 €.

144
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 145 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

18 • LE SEUIL DE RENTABILITÉ

• Étude du changement de prix


Déterminons le nouveau taux de marge sur coût variable.
Actuellement, pour un prix de 100, le coût variable est de 65.
La baisse de 5 % conduit à un prix de 95 pour un coût variable inchangé, soit un
taux de marge de 95 – 65
------------------ = 31,58 % .
95

Le nouveau seuil de rentabilité serait égal à 525 000/0,3158 = 1 662 444 €.


Pour retrouver le bénéfice antérieur (175 000 €), le chiffre d'affaires x à réaliser est
donné par :

5
:10
0,3158 x – 525 000 = 175 000, soit x = 2 216 593 €

80
22
23
Cette progression du chiffre d'affaires de 2 000 000 à 2 216 593, soit 10,83 % est à

:10
29
réaliser avec un prix en baisse de 5 % ; le taux d'augmentation des ventes en

11
78
quantités « q » doit donc être égal à 1,1083/0,95 – 1, soit 16,66 %.

43
T:3
TA
Autre façon de poser le problème :

ET
2 000 000  0,95 (1 + q) = 2 000 000(1,1083)

-S
ES
d'où q = 0,1666.

AL
CI
SO
Représentation graphique :

ET
S
UE
IQ
OM
y

ON
EC
800 000

ES
QU
700 000

DI
RI
600 000 JU
ES
NC

500 000
IE
SC

400 000
S
DE

300 000
TE
CUL

200 000
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:

100 000
o
x.c
vo

0
lar
o

500 000 1 000 000 1 500 000 2 000 000 2 500 000 x
ch
1.s
uh

3.3 Problème de I’unicité du seuil de rentabilité


Dans tous les calculs qui précèdent, on est amené, pour définir le seuil de renta-
bilité, à raisonner sur un taux de marge sur coût variable unique. Le plus
souvent, il s'agit en fait d'un taux moyen obtenu sur un ensemble de produits.
Si les écarts entre les taux de marge des différents produits sont importants, la
notion de seuil de rentabilité peut perdre de sa pertinence.

145
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 146 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

EXEMPLE : Considérons un commerce de détail de moyenne surface dont les ventes sont
réparties en deux grands rayons : l'alimentaire, d'une part, et le non-alimentaire, d'autre
part.
Les prix de vente sont fixés de façon à dégager
– une marge sur coût variable de 20 % du chiffre d'affaires sur l'alimentaire ;
– une marge sur coût variable de 30 % sur le non-alimentaire.
Les charges de structure représentent 1 000 000 € par an.
SOLUTION
La détermination d'un seuil de rentabilité unique supposerait que l'on déter-

5
mine a priori la part de l'alimentaire et du non-alimentaire dans le chiffre d'affai-

:10
80
res global afin de calculer un taux de marge moyen.

22
23
:10
Si ce n'est pas le cas, on peut écrire, en désignant par x et y les chiffres d'affaires

29
11
des deux rayons, la condition nécessaire pour ne réaliser ni bénéfice ni perte :

78
43
T:3
0,20x + 0,30y = 1 000 000

TA
ET
-S
Tout couple de valeur (x, y) satisfaisant cette condition correspond donc à un

ES
AL
seuil de rentabilité.

CI
SO
Par exemple : x= 2 000 000

ET
S
y= 2 000 000

UE
IQ
x= 500 000

OM
ON
y= 3 000 000

EC
ES
Il y a bien sûr un grand nombre de solutions possibles qui sont représentées par

QU
DI
la droite d'équation 0,20x + 0,30y = 1 000 000. Cette droite est appelée droite
RI
JU
d'équilibre.
ES
NC
IE
SC
S
DE

x
TE
CUL
FA

5 000 000
m:o
x.c

4 000 000
vo
lar
o
ch

3 000 000
1.s
uh

2 000 000

1 000 000

0
1 000 000 2 000 000 3 000 000 4 000 000 y

Une seconde solution au problème serait de répartir les charges fixes par rayon
afin de déterminer un seuil de rentabilité par rayon.

146
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 147 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

18 • LE SEUIL DE RENTABILITÉ

4. Seuil de rentabilité en quantités

4.1 En cas de monoproduction


EXEMPLE. Considérons une entreprise commerciale distribuant un seul produit A avec les
données suivantes :
– prix de vente unitaire : 150 €
– coût variable unitaire : 120 € ;
– charges de structure annuelles : 600 000 €.
SOLUTION

5
:10
80
22
On peut raisonner comme précédemment pour définir un seuil de rentabilité en

23
:10
valeur : le taux de marge sur coût variable est de : (150 – 120) /150 = 20 %, le seuil

29
de rentabilité est donc de 600 000/0,20 = 3 000 000 €.

11
78
43
T:3
Mais on peut raisonner aussi en quantités : la marge sur coût variable par unité

TA
vendue est de 30 €. Pour couvrir les charges fixes, il convient donc de vendre au

ET
-S
minimum 600 000/30, soit 20 000 unités.

ES
AL
CI
SO
4.2 En cas de pluriproduction

ET
S
UE
IQ
Supposons que la même entreprise vende maintenant un second produit B acheté 60 € et

OM
ON
revendu 100 €, soit une marge sur coût variable de 40 €. Les charges de structure sont

EC
supposées inchangées.

ES
QU
DI
On ne peut plus définir un seuil de rentabilité unique ; en revanche, on peut
RI
JU
écrire une équation correspondant à l'obtention d'un résultat nul.
ES
NC
IE

En désignant par A et B les quantités de produits vendus, cette équation s'écrit :


SC
S
DE

30A + 40B = 600 000 €.


TE
CUL

On peut la représenter par une droite :


FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

B
vo
lar
o
ch

20 000
1.s
uh

15 000
10 000
5 000
0
5 000 10 000 15 000 A

L’ensemble des points situés sur la droite correspondent à des programmes de


ventes conduisant à des résultats nuls. On peut dire qu'il y a une infinité de seuils
de rentabilité.

147
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 148 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

5. Seuil de rentabilité et risque


Pour une entreprise, le fait d'avoir un chiffre d'affaires (actuel ou prévu) se
situant plus ou moins près du seuil de rentabilité donne une idée du risque
qu'elle court de se trouver en déficit.
Deux indicateurs permettent d'évaluer ce risque : la marge de sécurité et le coef-
ficient de levier opérationnel.
EXEMPLE : considérons les comptes de résultat simplifiés de deux entreprises ayant le
même secteur d'activité, l'habillement.

5
:10
La première (société A) produit dans ses propres usines l'essentiel de ses ventes. La

80
22
seconde (société B) sous-traite une partie de sa production à l'étranger. (Toutes les don-

23
:10
nées sont en k€.)

29
11
78
43
Société A Société B

T:3
TA
ET
Charges variables 15 000 Ventes 25 000 Charges variables 21 000 Ventes 25 000

-S
ES
Charges fixes 8 000 Charges fixes 2 000

AL
CI
Résultat 2 000 Résultat 2 000

SO
ET
25 000 25 000 25 000 25 000

S
UE
IQ
OM
SOLUTION

ON
EC
Déterminons le seuil de rentabilité de chaque société.

ES
QU
DI
• Société A : taux de marge sur coût variable (------------------------------------------- RI
25 000 – 15 000 ) JU
= 40 %
ES

25 000
NC
IE
SC

Seuil de rentabilité : 8 000/0,40 = 20 000.


S
DE

• Société B : taux de marge sur coût variable (-------------------------------------------


25 000 – 21 000 )
TE

= 16 %
UL

25 000
C
FA
m:

Seuil de rentabilité : 2 000/0,16 = 12 500.


o
x.c
vo
lar

Les deux sociétés ont donc le même chiffre d'affaires et le même résultat, mais la
o
ch

société B se situe très au-delà de son seuil de rentabilité, alors que la société A en
1.s
uh

est beaucoup plus proche.

5.1 Marge de sécurité


Le taux de marge de sécurité est défini par le rapport suivant :

Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité-


----------------------------------------------------------------------------------------------------
Chiffre d’affaires

148
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 149 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

18 • LE SEUIL DE RENTABILITÉ

APPLICATION À L’EXEMPLE

On obtient pour la société A : (-------------------------------------------


25 000 – 20 000 )
- = 20 %
25 000

( 25 000 – 12 500 )
et pour la société B : ------------------------------------------- = 50 %
25 000

Le niveau de son chiffre d'affaires par rapport au seuil de rentabilité donne à la


société B une position moins risquée que celle de la société A.

Lorsque les charges fixes sont importantes, le seuil de rentabilité est atteint plus
tard, même si le résultat en fin d'année est satisfaisant. L’entreprise est plus

5
:10
80
fragile en cas de chute du niveau d'activité.

22
23
:10
29
11
5.2 Coefficient de levier opérationnel

78
43
T:3
TA
Dans notre exemple, on peut se demander quelle serait la variation de résultat correspon-

ET
-S
dant à une variation donnée du chiffre d'affaires.

ES
AL
CI
Raisonnons ainsi sur un taux de 10 %.

SO
ET
Pour la société A, cette augmentation de 2 500 k€ du chiffre d'affaires entraînerait

S
UE
une hausse de 2 500  0,40 de la marge sur coût variable, soit 1 000 k€. Le résultat

IQ
OM
augmenterait du même montant, du fait de la fixité des charges de structure.

ON
EC
ES
Pour la société B, la même augmentation se traduirait par une hausse du résultat

QU
DI
de 0,16 x 2 500, soit 400 k€
RI
JU
ES

R désignant le résultat et CA le chiffre d'affaires, le levier opérationnel est défini


NC
IE

∆R ⁄ R
SC

par le rapport suivant : --------------------------


S

∆ CA ⁄ CA
DE
TE
UL

Le levier opérationnel est donc le rapport entre la variation relative du résultat et


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

la variation relative du chiffre d'affaires.


m:o
x.c
vo

On peut dire également que c'est l'élasticité du résultat par rapport au chiffre
lar
o
ch

d'affaires.
1.s
uh

Dans notre exemple, le levier opérationnel est égal :


1 000 ⁄ 2 000
– pour A, à : ---------------------------------
- = 5
2 500 ⁄ 25 000
400 ⁄ 2 000
– pour B, à : ---------------------------------
- = 2
2 500 ⁄ 25 000

La société A est beaucoup plus sensible aux variations de chiffre d'affaires que la
société B ; elle est donc plus vulnérable.

149
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 150 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

La politique de sous-traitance menée par la société B augmente la part des char-


ges variables et lui permet de mieux s'adapter aux fluctuations de la conjoncture
lorsque l'activité diminue. En revanche, la société B profitera moins (en termes de
résultat) d'une éventuelle progression de son chiffre d'affaires.

Remarque : le levier opérationnel, ainsi calculé, est indépendant du taux


d'accroissement choisi ; on aurait trouvé la même valeur en prenant par exemple
une variation de 5 %. Mais il dépend en revanche du chiffre d'affaires de réfé-
rence retenu (ici 25 000 k€).

5.3 Seuil de rentabilité et probabilité

5
:10
80
Une meilleure appréhension du risque est possible si on peut faire correspondre

22
23
au chiffre d'affaires de l'entreprise une loi de probabilité.

:10
29
11
78
Supposons que les lois de probabilité du chiffre d'affaires, pour chacune des entreprises A

43
T:3
et B, soient deux lois normales de moyenne 25 000 et d'écart-type 5 000.

TA
ET
-S
Soit Xa et Xb leurs chiffres d'affaires respectifs et T la variable normale centrée

ES
réduite, la probabilité pour la société A d'atteindre son seuil de rentabilité est :

AL
CI
SO
ET
P ( Xa > 20 000 ) = P  T > --------------------------------------- = P ( T > – 1 ) = π ( 1 )
20 000 – 25 000

S
 

UE
5 000

IQ
OM
ON
π désigne la fonction de répartition de la variable normale centrée réduite. En

EC
recherchant dans une table, on trouve π (1) = 0,8413.

ES
QU
DI
RI
La même probabilité pour la société B s'écrit : JU
ES
NC

P ( Xb > 12 500 ) = P  T > --------------------------------------- = P ( T > – 2,5 ) = π ( 2,5 )


12 500 – 25 000
IE
SC

 5 000 
S
DE
TE

et on trouve dans la table π (2,5) ≈ 1.


CUL
FA
m:

Le risque de l’entreprise B est donc beaucoup moins élevé.


o
x.c
vo
lar
o
ch
1.s

EXERCICES : série 18.


uh

MOTS-CLÉS

• Charges fixes • Charges variables • Chiffre d’affaires critique • Élasticité


• Levier opérationnel • Marge de sécurité • Marge sur coût variable
• Point mort • Probabilité • Risque • Seuil de rentabilité

150
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 151 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

19 • L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES DE STRUCTURE

Chapitre 19

L’IMPUTATION
RATIONNELLE

5
:10
DES CHARGES

80
22
23
:10
29
DE STRUCTURE

11
78
43
T:3
TA
ET
-S
ES
AL
1. Influence du niveau d'activité sur le coût constaté

CI
SO
2. Pratique de l'imputation rationnelle

ET
S
UE
IQ
OM
ON
EC
ES
QU
DI
1. Influence du niveau d'activité sur le coût JU
ES
RI
constaté
NC
IE
SC
S
DE

Comme l'a montré précédemment l'étude de la variabilité des charges (chapitre


TE

17), les coûts unitaires tendent à diminuer lorsque le niveau d'activité augmente.
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:

EXEMPLE : soit un produit A fabriqué par un atelier prévu pour produire 1 000 unités
o
x.c

(unités mesurant l'activité de l'atelier) et pour lequel la comptabilité a enregistré les char-
vo
lar

ges suivantes, pour trois périodes consécutives :


o
ch
1.s
uh

Période 1 Période 2 Période 3


Production 1 000 unités A 800 unités A 1 100 unités A
Charges variables 90 000 72 000 99 000
Charges de structure 60 000 60 000 60 000
Total 150 000 132 000 159 000
Coût unitaire 150 € 165 € 144,54 €

151
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 152 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

L'augmentation du coût unitaire en période 2 (165 au lieu de 150 en période 1)


résulte uniquement de la baisse de l'activité, qui a conduit à répartir 60 000 € de
charges de structure sur une production de 800 unités au lieu d'une production
normale de 1 000 unités.
Répercuter sans précaution cette baisse de l'activité sur le niveau des coûts uni-
taires peut présenter des inconvénients.
– Si l'entreprise fixe le prix de vente de A à partir de ses coûts, elle sera amenée à
le majorer sur les périodes de faible activité, au risque de contribuer à accroître
cette sous-activité.
– Le stock de fin de mois (évalué au coût de production) sera surévalué du seul
fait que l'activité a baissé.

5
:10
– L'appréciation sur la gestion de la production durant cette période sera néga-

80
22
tive (coûts en hausse) alors que la responsabilité de la baisse de la production

23
:10
est peut-être extérieure aux services de production.

29
11
Pour éviter ces problèmes, la méthode de l'imputation rationnelle des charges

78
43
de structure vise à neutraliser l'incidence des variations d'activité sur les coûts

T:3
TA
unitaires.

ET
-S
ES
AL
1.1 Principe

CI
SO
ET
S
On considère que le montant global des charges de structure doit s'imputer à une

UE
IQ
activité normale (production de 1 000 unités A dans notre exemple).

OM
ON
Lorsque l'activité réelle est différente de l'activité normale, on impute donc non pas

EC
ES
les charges fixes réelles mais les charges fixes corrigées par le coefficient suivant :

QU
DI
RI
Activité réelle -
c = ------------------------------------------- JU
ES

Activité normale
NC
IE
SC

Ce coefficient est dénommé coefficient d'imputation rationnelle ; il est inférieur


S
DE

à 1 en cas de sous-activité, supérieur à 1 en cas de suractivité.


TE
UL

APPLICATION À L’EXEMPLE
C
FA
m:o
x.c

Périodes
vo
lar
o

Période 2 Période 3
ch
1.s

Charges Période 1 Sous-activité : c = 0,80 Suractivité : c = 1,10


uh

Activité
normale c = 1 Charges Différence Charges Différence
imputées d’imputation imputées d’imputation
Charges variables 90 000 72 000 99 000
Charges fixes 60 000 48 000 12 000 66 000 – 6 000
Total 150 000 120 000 12 000 165 000 – 6 000
Nombre d'unités 1 000 800 1 100
Coût unitaire 150 150 150

152
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 153 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

19 • L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES DE STRUCTURE

Les coûts unitaires ont été régularisés : ils contiennent toujours la même part de
charges fixes que lors de l'activité normale.
La différence d'imputation est appelée coût de chômage en période de sous-acti-
vité et boni de suractivité en période de suractivité.

1.2 Interprétation graphique


Dans notre exemple, les charges variables unitaires sont égales à 90. Nous pou-
vons établir les équations suivantes en appelant x l'activité :
– coût d'imputation rationnelle : y1 = 150 x
– coût complet : y2 = 90 x + 60 000

5
:10
80
D'où la représentation graphique :

22
23
:10
29
11
78
Droite

43
Coût y d’imputation

T:3
TA
Droite de

ET
-S
coût complet

ES
Boni de 165 000

AL
CI
suractivité 159 000

SO
150 000

ET
Coût de 132 000

S
UE
chômage 120 000

IQ
OM
ON
EC
ES
QU
60 000

DI
RI
JU
ES
NC

Activité
IE

0
SC

0 800 1 100 x
S
DE

1 000
TE
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:
o
x.c

Ces équations peuvent être utilisées pour retrouver :


vo
lar

– le coût de chômage lorsque la production est de 800 unités :


o
ch
1.s

90  800 + 60 000 – 150  800 = 12 000


uh

– le boni de suractivité lorsque la production est de 1 100 unités :


90  1 100 + 60 000 – 150  1 100 = – 6 000

1.3 Intérêt de l'imputation rationnelle


Il ne s'agit bien entendu pas de modifier les coûts : l'imputation rationnelle doit
permettre de porter un jugement plus pertinent sur les conditions de l'exploita-
tion, une fois éliminée l'incidence des variations d'activité.

153
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 154 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Supposons que l'on ait observé, dans l'entreprise que nous étudions, les éléments sui-
vants pour les périodes 4, 5 et 6.

Période 4 Période 5 Période 6


Production 1 000 unités A 1 050 unités A 850 unités A
Charges variables 92 000 95 550 75 650
Charges de structure 60 000 60 000 60 000

SOLUTION

5
:10
Sans application de l'imputation rationnelle, on aboutit aux coûts suivants :

80
22
23
:10
Période 4 Période 5 Période 6

29
11
78
Production 1 000 unités A 1 050 unités A 850 unités A

43
T:3
TA
Total des charges 152 000 155 550 135 650

ET
-S
Coût unitaire 152,00 148,14 159,59

ES
AL
CI
SO
ET
On serait tenté d'en tirer la conclusion que les conditions de l'exploitation ont été

S
UE
meilleures durant les périodes 4 et 5 que durant la période 6.

IQ
OM
ON
Avec l'imputation rationnelle, on obtient les résultats suivants :

EC
ES
QU
DI
Période 4 Période 5 Période 6
RI
JU
ES

1 000 unités 1 050 unités 850 unités


NC
IE

Charges Charges Différence Charges Différence


SC

imputées imputées d’imputation imputées d’imputation


S
DE
TE

Charges variables 92 000 95 550 75 650


CUL
FA

Charges fixes 60 000 63 000 – 3 000 51 000 + 9 000


m:o
x.c

Total 152 000 158 550 126 650


vo
lar

Coût unitaire 152 151 149


o
ch
1.s
uh

Avec l'imputation rationnelle, on voit au contraire que c'est pendant la période 6


que les conditions de l'exploitation ont été les plus favorables.

Après avoir éliminé l'influence de la répartition des charges fixes, on s'aperçoit


que les coûts unitaires ainsi calculés ne sont pas égaux à 150. Cela ne peut prove-
nir que d'une consommation non proportionnelle des charges variables. On ne
s'en serait peut-être pas aperçu si l'on n'avait pas neutralisé l'influence des char-
ges fixes dans la variation du coût unitaire.

154
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 155 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

19 • L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES DE STRUCTURE

2. Pratique de l'imputation rationnelle

2.1 Application à la répartition des charges


EXEMPLE : soit une entreprise comprenant les centres suivants :
• Centres auxiliaires : – gestion du matériel
– prestations connexes
• Centres principaux : – atelier A
– atelier B

5
:10
Pour le mois de juin, les charges indirectes se répartissent de la façon suivante :

80
22
– matières consommables : 300 000 (variables) ;

23
:10
– charges de personnel : 400 000 (variables) ;

29
11
200 000 (fixes).

78
43
T:3
Les matières consommables concernent :

TA
ET
– la gestion du matériel : 50 000 ;

-S
– les prestations connexes : 100 000 ;

ES
AL
– l'atelier A : 80 000 ;

CI
SO
– l'atelier B : 70 000.

ET
S
Les charges de personnel se répartissent comme suit :

UE
IQ
OM
– 10 % à la gestion du matériel ;

ON
– 20 % aux prestations connexes ;

EC
– 40 % à l'atelier A ;

ES
QU
– 30 % à l'atelier B.

DI
RI
Les centres auxiliaires se répartissent de la manière suivante : JU
ES
NC

– prestations connexes : 25 % à l'atelier A, 75 % à l'atelier B ;


IE
SC

– gestion du matériel : 40 % à l'atelier A, 60 % à l'atelier B.


S
DE

Présenter le tableau d'analyse des charges sachant que l'activité des centres Gestion du
TE
UL

matériel, Prestations connexes, Atelier A, Atelier B se situe respectivement à 80 %, 60 %,


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

80 %, 120 % de leur activité normale.


m:o
x.c
vo

SOLUTION
lar
o
ch
1.s

Trois méthodes peuvent être proposées pour la construction du tableau d'analyse


uh

des charges.

155
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 156 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

• 1re méthode : dédoublement des colonnes de répartition

Différence
Gestion du Prestations
Montants Atelier A Atelier B d’imputation
matériel connexes
rationnelle
Charges par
nature Char-
Char- Char- Varia- Varia- Varia- Varia-
ges
ges ges
varia-
Fixes Fixes Fixes Fixes – +
totales fixes bles bles bles bles
bles
Matières
consommables 300 300 50 100 80 70
Charges de
personnel 600 400 200 40 20 80 40 160 80 120 60

5
:10
Totaux 900 400 500 40 70 80 140 160 160 120 130

80
22
Coefficients

23
d'imputation

:10
rationnelle 0,8 0,6 0,8 1,2

29
11
Imputation des

78
43
charges fixes – 32 32 – 48 48 – 128 128 – 144 144

T:3
TA
Différences

ET
d'imputation +8 + 32 + 32 – 24 – 24 72

-S
ES
Totaux après

AL
répartition

CI
SO
primaire 900 102 188 288 274

ET
Répartifion

S
UE
secondaire :

IQ
OM
Gestion du

ON
matériel – 102 40,8 61,2

EC
Prestations

ES
connexes – 188 47 141

QU
DI
RI
Totaux après
répartition JU
ES

secondaire 900 0 0 375,8 476,2 – 24 72


NC
IE
SC

Les sommes sont données en milliers d’euros.


S
DE
TE

• 2e méthode : emploi de tableaux annexes par nature de charges


C UL
FA

Lorsque le nombre de centres est élevé, la méthode précédente a l'inconvénient


m:
o
x.c

de donner un tableau d'analyse complexe et difficilement lisible.


vo
lar
o

On peut alors procéder de la manière suivante :


ch
1.s
uh

– pour chaque catégorie de frais, établir les calculs dans un tableau annexe ;
– reporter sur le tableau d'analyse le montant des charges imputées.

156
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 157 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

19 • L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES DE STRUCTURE

Nature des charges : charges de personnel


Différence
Charges Coefficient d’imputation
Charges Charges
d’impu- rationnelle
Sections fixes totales
tation
imputées imputées
Vari- rationnelle
Totales Fixes – +
ables
Gestion du
matériel 60 20 40 0,8 32 52 8
Prestations
connexes 120 40 80 0,6 48 88 32
Atelier A 240 80 160 0,8 128 208 32

5
:10
80
Atelier B 180 60 120 1,2 144 204 – 24

22
23
600 200 400 552 – 24 72

:10
29
11
78
43
Tableau d’analyse

T:3
TA
ET
-S
Différence

ES
Montants Centre
Centre Centre Centre d’imputation

AL
Charges par presta-

CI
gestion du Atelier Atelier rationnelle

SO
nature tions
matériel A B

ET
Charges Charges Charges connexes – +

S
UE
totales variables fixes

IQ
OM
Matières

ON
consomma

EC
bles 300 300 – 50 100 80 70

ES
QU
Charges de

DI
RI
personnel 600 200 400 52 88 208 204 – 24 72 ES
JU
900 500 400 102 188 288 274
NC
IE
SC
S
DE

• 3e méthode : emploi de tableaux annexes par centres


TE
UL

Centre Gestion du matériel (CIR(1) = 0,8)


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

Charges
vo

Charges Coût de
lar

Libellés Total variables à


o
ch

fixes chômage
1.s

imputer
uh

Totaux après répartition primaire 110 40 70


Imputation charges fixes – 32 32
8 102 8
(1) CIR = coefficient d’imputation rationnelle.

157
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 158 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Centre Prestations connexes (CIR = 0,6)

Charges
Charges Coût de
Libellés Total variables à
fixes chômage
imputer
Totaux après répartition primaire 220 80 140
Imputation charges fixes – 48 48
32 188 32

Centre Atelier A (CIR = 0,8)

5
:10
Charges

80
Charges Coût de

22
Libellés Total variables à

23
fixes chômage

:10
imputer

29
11
78
Totaux après répartition primaire 320 160 160

43
T:3
Répartition secondaire :

TA
ET
40 % centre Gestion du matériel 40,8

-S
25 % centre Prestations connexes 47

ES
AL
CI
Totaux après répartition secondaire 160 247,8

SO
ET
Imputation charges fixes – 128 128

S
UE
32 375,8 32

IQ
OM
ON
EC
ES
Centre Atelier B (CIR = 1,2)

QU
DI
RI
Charges Boni de JU
Charges
ES

Libellés Total variables à suracti-


NC

fixes
IE

imputer vité
SC
S
DE

Totaux après répartition primaire 250 120 130


TE
UL

Répartition secondaire :
C
FA

60 % centre Gestion du matériel 61,2


m:o

75 % centre Prestations connexes 141


x.c
vo
lar

Totaux après répartition secondaire 120 332,2


o
ch
1.s

Imputation charges fixes – 144 144


uh

– 24 476,2 – 24

158
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 159 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

19 • L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES DE STRUCTURE

2.2 Détermination de l'activité normale


Tous les calculs précédents sont fondés sur la définition d'une activité normale
pour chacun des centres d'analyse ou pour l'entreprise dans son ensemble.
Selon le Conseil national de la comptabilité, l'activité normale correspond à
l'activité théorique maximale diminuée des déperditions incompressibles lors
des variations de l'activité (temps de congé, arrêts de travail, entretien, etc.) et
aux contraintes structurelles de l'organisation (changements d'équipes, goulots
d'étranglement).
EXEMPLE : la SSMA (SOCIÉTÉ STÉPHANOISE DE MÉCANIQUE APPLIQUÉE) fabrique dans son
usine de Saint-Chamond des pièces métalliques utilisées ensuite dans la fabrication de

5
:10
machines outils.

80
22
23
Ces pièces sont usinées dans un premier atelier U sur 10 machines automatiques. Les con-

:10
29
ditions normales d'activité sont les suivantes.

11
78
43
Le temps machine nécessaire pour chaque pièce est de 15 minutes.

T:3
TA
ET
Ces pièces passent ensuite, sans stockage intermédiaire, dans un second atelier F, où elles

-S
subissent un traitement de finition et de contrôle essentiellement manuel. Cet atelier

ES
AL
emploie 4 personnes et le temps de travail par pièce est de 8 minutes. Pendant le mois,

CI
SO
l'usine fonctionne en moyenne 169 heures.

ET
S
UE
Le taux d'emploi de la main-d’œuvre (rapport entre le temps de travail moyen effectif de la

IQ
OM
main-d’œuvre et le temps de présence) est de 0,9 dans l'atelier F. Dans l'atelier U, le taux

ON
de marche des machines est de 0,75 (rapport entre le temps de marche des machines et le

EC
ES
temps de présence, prenant en compte les temps d'entretien, les pannes éventuelles, etc.).

QU
DI
Estimer quelle peut être l'activité considérée comme normale.
RI
JU
ES

SOLUTION
NC
IE
SC

Deux méthodes sont envisageables.


S
DE
TE

• Soit on définit une activité normale pour chaque centre.


CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

La capacité normale de l'atelier U, exprimée alors en heures-machine, est égale à :


m:o

169  10  0,75 = 1 267,50.


x.c
vo
lar
o

Celle de l'atelier F, exprimée en heures de main-d’œuvre, est égale à


ch
1.s

169  0,9  4 = 608,40.


uh

• Soit on définit une activité normale pour l'ensemble de l'usine.


Elle se définit alors en nombre de pièces.
En usinage, on peut traiter chaque mois : 1 267,5 x 60 /15, soit 5 070 pièces.
En finition, la production est limitée à 608,40 x 60/8 = 4 563 pièces.
L'atelier F apparaît donc comme le goulot d'étranglement et il définit la capacité
normale de l'usine, celle qui correspond à une activité permettant de produire
4 563 pièces.

159
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 160 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Cette solution apparaît comme plus logique si l'entreprise s'en tient de façon
durable à la production de ce type de pièces.
Si, en revanche, sa gamme de fabrication peut évoluer rapidement, la première
solution sera à retenir.

2.3 Imputation rationnelle et résultat comptable


Complétons l'énoncé précédent (au paragraphe 2.2) par les éléments suivants relatifs à la
production et aux ventes du mois de juin N :

Atelier U Atelier F

5
:10
Charges variables 35 000 15 000

80
22
23
Charges fixes 250 000 85 000

:10
29
Nombre d'unité 1 010 heures-machine 533 heures de main-

11
78
d'œuvre d'œuvre

43
T:3
TA
ET
La production a été de 4 000 pièces.

-S
Les charges administratives entièrement fixes se sont élevées à 60 000 € pour le mois.

ES
AL
La consommation de matières a été de 150 000 €.

CI
SO
3 500 pièces ont été livrées au prix unitaire de 150 €. Le stock initial de pièces était négli-

ET
S
UE
geable.

IQ
OM
Analyser coût de revient et résultat.

ON
EC
SOLUTION

ES
QU
• Si on définit un taux d'activité par centre

DI
RI
JU
Pour l'usinage on aura :
ES
NC

– coefficient : 1 010/1 267,5 = 0,797 ;


IE
SC

– charges fixes imputées : 250 000  0,797 = 199 250.


S
DE
TE

Pour la finition on aura :


CUL

– coefficient : 533/604,8 = 0,881


FA
m:

– charges fixes imputées : 85 000  0,881 = 74 885.


o
x.c
vo
lar

Le coût de la sous-activité est alors : 250 000 + 85 000 – 199 250 – 74 885 = 60 865.
o
ch
1.s
uh

On en déduit le calcul du coût de production :

Matières consommées 150 000


Charges fixes imputées atelier U 199 250
Charges variables atelier U 35 000
Charges fixes imputées atelier F 74 885
Charges variables atelier F 15 000
Total 474 135

160
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 161 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

19 • L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES DE STRUCTURE

En l'absence de stock initial, le coût unitaire est donc égal à 474 135/4 000
= 118,53.

Coût de revient et résultat

Coût
Quantité Montant
unitaire
Coût de production
des ventes 3 500 118,53 414 855
Administration 60 000

5
:10
Coût de revient 3 500 474 855

80
22
Ventes 3 500 150,00 525 000

23
:10
29
Résultat analytique 50 145

11
78
43
T:3
TA
Pour obtenir le résultat global de la comptabilité de gestion, il conviendra de

ET
-S
déduire le coût de la sous-activité, soit 60 865.

ES
La comptabilité de gestion fait donc ressortir une perte de

AL
CI
50 145 – 60 865 = – 10 720.

SO
ET
S
UE
Remarque : on n'a pas appliqué l'imputation rationnelle aux charges d'adminis-

IQ
OM
tration. Cette solution ne change rien au résultat final et se justifie par le fait qu'il

ON
EC
serait arbitraire de définir un taux d'activité pour ce type de charges.

ES
QU
DI
RI
• Si on définit un taux d'activité pour l'ensemble de l'entreprise JU
ES

Il est alors égal à 4 000/4 563 = 0,877.


NC
IE
SC
S

Le montant global des charges fixes de production imputées est :


DE
TE
UL

0,877  335 000 = 293 795


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

Le coût de la sous-activité est alors : 335 000 – 293 795 = 41 205.


vo
lar
o
ch
1.s
uh

On en déduit le calcul du coût de production :

Matières consommées 150 000


Charges fixes imputées 293 795
Charges variables atelier U 35 000
Charges variables atelier F 15 000
Total 493 795
Coût unitaire 123,45

161
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 162 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Coût de revient et résultat

Coût
Quantité Montant
unitaire
Coût de production
des ventes 3 500 123,45 432 075
Administration 60 000
Coût de revient 3 500 492 075
Ventes 3 500 150,00 525 000
Résultat analytique 32 925

5
:10
80
Le résultat global de la comptabilité de gestion est :

22
23
:10
32 925 – 41 205 = – 8 280 (perte).

29
11
78
Selon la méthode utilisée, la différence de résultat est de 10 720 – 8 280 = 2 440.

43
T:3
TA
Cette différence se retrouve dans l'évaluation des stocks :

ET
-S
– stock final avec la méthode 1 : 500  118,53 = 59 265 ;

ES
– stock final avec la méthode 2 : 500  123,45 = 61 725 ;

AL
CI
SO
– différence : 61 725 – 59 265 = 2 460.

ET
S
UE
Aux arrondis de calcul près, la différence des résultats obtenus se retrouve dans

IQ
OM
la différence d'évaluation des stocks.

ON
EC
ES
Remarque : on voit que la solution retenue pour l'activité normale va avoir une

QU
incidence sur la valorisation du stock final, donc sur le résultat de la comptabilité
DI
RI
financière. JU
ES
NC

Le plan comptable général préconise d'exclure le coût de la sous-activité de la


IE
SC

valorisation des stocks. Cela revient en fait à évaluer les stocks, et donc à calculer
S
DE

les coûts de production, selon la méthode de l'imputation rationnelle, en cas de


TE
UL

sous-activité.
C
FA
m:o
x.c
vo

EXERCICES : série 19.


lar
o
ch
1.s
uh

MOTS-CLÉS

• Activité • Activité normale • Activité réelle • Boni de suractivité


• Coefficient d’imputation rationnelle • Coût de chômage • Différences sur
niveau d’activité • Goulot d’étranglement • Imputation rationnelle • Stock

162
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 163 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

20 • LE COÛT VARIABLE ET LES MARGES

Chapitre 20

LE COÛT VARIABLE
ET LES MARGES

5
:10
80
22
23
:10
1. Coûts variables et marges sur coûts variables

29
11
2. Coûts directs et coûts variables

78
43
T:3
3. Conclusion

TA
ET
-S
ES
AL
CI
SO
ET
S
UE
IQ
OM
ON
EC
ES
QU
DI
RI
JU
ES
NC
IE
SC
S
DE

1. Coûts variables et marges sur coûts variables


TE
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

1.1 Rappel sur la typologie des charges en comptabilité


vo
lar

de gestion
o
ch
1.s
uh

Sont dites directes les charges qui ne concernent qu'un seul coût et peuvent de ce
fait lui être affectées.
Sont dites indirectes les charges qui concernent plusieurs coûts et de ce fait ne
peuvent être imputées qu'après analyse.
Cette classification ne coïncide pas avec la classification différenciant charges
fixes et charges variables, fondée sur le comportement des charges en cas de
variation du niveau d'activité.

163
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 164 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

On peut en voir des exemples sur le tableau suivant :

Charges variables Charges fixes


– Matières premières – Amortissement de
– Sous-traitance matériel spécifique à
une production
Charges directes
– Éventuellement une – Charges de main-
partie des charges de d'œuvre affectables à
main-d’œuvre un seul produit
– Matières – Frais administratifs
consommables – Amortissement du

5
:10
Charges indirectes – Énergie matériel et des locaux

80
22
– Transports administratifs

23
:10
– Etc. – Impôts directs

29
11
78
43
1.2 Définition de la méthode du coût variable

T:3
TA
ET
-S
La méthode du coût variable consiste à ne prendre en compte dans le coût de

ES
chaque produit que des charges variables.

AL
CI
SO
En reprenant le schéma du tableau précédent, on ne retient donc que les charges

ET
en grisé :

S
UE
IQ
OM
CV CF

ON
EC
CD

ES
QU
CI

DI
RI
JU
ES

Comme l'imputation rationnelle, cette méthode fournit des coûts unitaires sur
NC
IE

lesquels les variations de niveau d'activité n'ont pas d'incidence.


SC
S
DE

Dans la terminologie anglo-saxonne, souvent utilisée en gestion, la méthode est


TE

dénommée « direct costing ». Il convient de bien noter que « direct » doit ici être
CUL
FA

traduit par « variable » et non par « direct ».


m:o
x.c

L’étude des charges variables et leur analyse par produit permettent de dégager
vo
lar

des marges sur coûts variables par produits. Leur somme constitue la marge sur
o
ch
1.s

coûts variables globale de l'entreprise et sa confrontation avec les charges fixes


uh

permet de dégager le résultat.

164
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 165 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

20 • LE COÛT VARIABLE ET LES MARGES

La méthode s'ordonne donc conformément au schéma suivant :

Produit I Produit II Produit III


C1 C2 C3 Chiffres d’affaires Ci

V1 M1 V2 M2 V3 M3 Charges variables Vi
et marges sur coûts variables Mi

M1 + M2 + M3 Marges sur coûts variables


globale ΣMi
Charges fixes F

5
F R

:10
80
et résultat R

22
R = ΣMi – F

23
Mi = Ci – Vi et

:10
29
11
78
43
T:3
1.3 Application

TA
ET
-S
La SOCIÉTÉ DES TEXTILES RÉUNIS (STR) est spécialisée dans la confection des vêtements en

ES
AL
jersey. Pendant le premier trimestre de l'année N, elle a fabriqué et vendu deux types

CI
SO
d'articles.

ET
S
UE
IQ
Quantité fabri- Quantité Prix de vente

OM
ON
quée vendue unitaire

EC
ES
Article A (robes) 7 500 7 200 450

QU
DI
Article B (pull-overs) 15 000 14 000 125
RI
JU
ES
NC

Les stocks initiaux des deux articles étaient nuls en début de semestre.
IE
SC

La répartition des charges entre les produits conduit au tableau suivant :


S
DE
TE
C UL

Coût variable Coût variable Charges fixes


FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Charges fixes
m:

unitaire de unitaire de d’administra-


o

de production
x.c

production distribution tion


vo
lar
o
ch

Article A (robes) 250 20 1 000 000 400 000


1.s
uh

Article B (pull-overs) 60 5 450 000 200 000

Calculer le résultat selon deux méthodes.

165
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 166 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

A. Coûts complets et résultats


Le tableau de calcul dans notre exemple serait le suivant :

A B
Total
Coût Coût
Quantités Montant Quantités Montant
unitaire unitaire
Coût variable de
production 7 500 250 1 875 000 15 000 60 900 000 2 775 000
Charges fixes de
production 1 000 000 450 000 1 450 000
Coût de production

5
:10
des produits fabriqués 7 500 383 1/3 2 875 000 15 000 90 1 350 000 4 225 000

80
22
23
Coût de production

:10
des produits vendus 7 200 383 1/3 2 760 000 14 000 90 1 260 000 4 020 000

29
11
78
Coût variable de

43
T:3
distribution 7 200 20 144 000 14 000 5 70 000 214 000

TA
ET
Administration 400 000 200 000 600 000

-S
ES
Coût de revient 3 304 000 1 530 000 4 834 000

AL
CI
Chiffre d’affaires 7 200 450 3 240 000 14 000 125 1 750 000 4 990 000

SO
ET
Résultat – 64 000 220 000 156 000

S
UE
IQ
OM
Le produit A apparaît déficitaire ; mais en conclure qu'il conviendrait d'arrêter sa

ON
fabrication serait prématuré. En effet, un certain volume de charges fixes absorbé

EC
ES
actuellement par le produit A devrait alors être imputé au produit B.

QU
DI
RI
B. Coûts variables et marges sur coûts variables JU
ES
NC
IE

A B
SC
S

Total
DE

Coût Coût
Quantités Montant Quantités Montant
TE

unitaire unitaire
CUL
FA

Coût variable de
m:

production des
o
x.c

produits vendus 7 200 250 1 800 000 14 000 60 840 000 2 640 000
vo
lar
o

Coût variable de
ch
1.s

distribution 7 200 20 144 000 14 000 5 70 000 214 000


uh

Coût variable 7 200 270 1 944 000 14 000 65 910 000 2 854 000
Chiffre d’affaires 7 200 450 3 240 000 14 000 125 1 750 000 4 990 000
Marge sur coût
variable 7 200 180 1 296 000 14 000 60 840 000 2 136 000
Taux de marge sur
coût variable 40 % 48 % 42,81 %
Charges fixes 2 050 000
Résultat 86 000

166
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 167 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

20 • LE COÛT VARIABLE ET LES MARGES

C Intérêt de l'analyse en coûts variables

a) Elle permet de déboucher directement sur le seuil de rentabilité et sur d’autres


indices de gestion dérivés
• Seuil de rentabilité : 2 050 000/0,4281 = 4 788 600
Il convient de noter que ce taux de marge (42,81 %) est une moyenne pondérée
d'un taux de 40 % et d'un taux de 48 %. Si la répartition des ventes entre les deux
produits change, cette moyenne changera, ce qui montre la limite de la notion de
seuil de rentabilité.
On peut exprimer cela différemment. Si a et b sont les chiffres d'affaires réalisés

5
:10
sur les produits A et B, l'équation 0,40 a + 0,48 b = 2 050 000 exprime que le seuil

80
22
de rentabilité est atteint. On parle alors d'équation d'équilibre.

23
:10
29
11
• Marge de sécurité

78
43
T:3
4-----------------------------------------------------
990 000 – 4 788 600- = 4 %

TA
ET
4 990 000

-S
ES
AL
• Levier opérationnel

CI
SO
ET
Pour une augmentation de 10 % du chiffre d'affaires soit 499 000, le résultat aug-

S
UE
mente de 42,81 % de 499 000, soit 213 621. L’augmentation relative du résultat est

IQ
OM
de 213 621/86 000 = 248,4 %.

ON
EC
Le levier opérationnel est donc de 2,484/0,10 = 24,84.

ES
QU
DI
RI
b) Elle permet de prendre certaines décisions de gestion JU
ES
NC

• Maintien d'une fabrication


IE
SC
S

Le produit A, déficitaire quand on calcule les coûts complets, dégage cependant


DE

une marge sur coût variable de 1 296 000 €.


TE
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Supprimer la fabrication et la vente de ce produit réduirait le résultat global de


m:o

1 296 000 €, si les charges de structure n'étaient pas modifiées.


x.c
vo
lar
o
ch

À court terme, l'entreprise a donc intérêt à maintenir cette fabrication.


1.s
uh

• Montant maximal de remise à accorder


Le coût variable permet aussi de répondre à des questions du type : quel
montant maximal de remise peut-on accorder à un client sur une commande
supplémentaire ?
Tant que le prix de vente reste supérieur au coût variable, la marge dégagée
contribue à l'accroissement du résultat global si les charges de structure sont
vraiment fixes.

167
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 168 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

• Détermination d'une combinaison optimale de production


Complétons l'énoncé de notre exemple par les informations suivantes.
– La fabrication d'un article A nécessite 40 minutes de piquage. Le marché ne peut absor-
ber plus de 8 000 unités A par trimestre.
– La fabrication d'un article B nécessite 10 minutes de piquage. Le marché ne peut en
absorber plus de 16 500 par trimestre.
– La capacité de l'entreprise en heures de piquage est de 8 000 heures par trimestre. Il
n'existe pas d'autre contrainte de production.
– La STR voudrait répartir sa production entre les deux articles de façon à maximiser son
résultat, donc sa marge sur coût variable.

5
:10
La marge sur coût variable par unité vendue est de 180 € pour A, 60 € pour B. La

80
22
23
seule comparaison de ces marges unitaires ne suffit pas pour conclure que A est

:10
29
plus rentable que B ; en effet une unité de A mobilise davantage la capacité de

11
78
piquage qu'une unité de B.

43
T:3
TA
Il convient donc de calculer pour chaque produit la marge dégagée par heure de

ET
-S
piquage :

ES
AL
CI
SO
A B

ET
S
Marge sur coût variable

UE
180 60

IQ
unitaire

OM
ON
Temps unitaire de piquage 2/3 1/6

EC
ES
Marge sur coût variable par

QU
270 360
heure de piquage

DI
RI
JU
ES

On en déduit que la capacité de piquage (unique facteur rare dans notre exemple)
NC
IE

est utilisée de façon plus rentable par la fabrication de B que par celle de A.
SC
S
DE

000 × 60
TE

On fabriquera donc B au maximum. On pourrait fabriquer 8-------------------------


UL

= 48 000
C

10
FA
m:

articles B, mais le marché n'en absorberait que 16 500 qui consomment


o
x.c
vo

16 500
lar

---------------- = 2 750 h .
o

6
ch
1.s
uh

Restent disponibles 7 500 – 16 500/6 = 4 750 heures de piquage permettant de


4 750
fabriquer ------------
- = 7 125 unités A.
2⁄3

Remarque : dans les exemples qui précèdent, on a raisonné à niveau constant de


charges de structure, en se plaçant dans une optique de gestion à court terme.
Le coût variable apparaît ainsi comme un outil pertinent pour la gestion à court
terme de l'entreprise.

168
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 169 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

20 • LE COÛT VARIABLE ET LES MARGES

D. Coûts variables et résultats


En coûts complets, le résultat calculé dans notre exemple était de 156 000. En
coûts variables, il n'est que de 86 000. Cette différence de 70 000 entre les deux
résultats est liée à l'évaluation de la production stockée.
En coûts complets, l'évaluation du stock final est la suivante :
300 articles A à 383 1/3 = 115 000
1 000 articles B à 90 = 90 000
Total = 205 000
En coûts variables, elle est :
300 articles A à 250 = 75 000

5
:10
1 000 articles B à 60 = 60 000

80
22
23
Total = 135 000

:10
29
11
La différence est bien de 70 000. Elle correspond au montant de charges fixes

78
43
incluses dans la production stockée.

T:3
TA
ET
On peut présenter les comptes de résultat correspondant aux deux évaluations.

-S
ES
AL
CI
SO
Méthode du coût complet

ET
S
UE
Charges variables Ventes 4 990 000

IQ
de production 2 775 000 Production stockée

OM
ON
de distribtuion 214 000 A 115 000

EC
ES
Charges fixes B 90 000

QU
de production 1 450 000

DI
RI
administration 600 000 JU
ES

Résultat 156 000


NC
IE
SC

Total 5 195 000 Total 5 195 000


S
DE
TE
UL

Méthode du coût variable


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

Charges variables Ventes 4 990 000


vo
lar

de production 2 775 000 Production stockée


o
ch

de distribtuion 214 000


1.s

A 75 000
uh

Charges fixes B 60 000


de production 1 450 000
administration 600 000
Résultat 86 000
Total 5 125 000 Total 5 125 000

169
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 170 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Ces deux résultats différents proviennent de deux prises en compte différentes


des charges de structure :
– en coûts complets, on considère que les charges de structure (de production)
sont attachées aux produits ; par le biais donc de la production stockée, celles
attachées aux stocks sont transférées d'une période sur l'autre ;
– en coûts variables, les mêmes charges de structure sont rattachées à la période ;
elles doivent donc être absorbées en totalité par le résultat de la période.
En comptabilité financière, c'est la première conception qui doit être retenue.
L’entreprise qui tient sa comptabilité de gestion en coût variable ne peut donc se
passer d'un calcul parallèle en coûts complets pour évaluer ses stocks de fin
d'exercice.

5
:10
80
22
23
:10
29
2. Coûts directs et coûts variables

11
78
43
T:3
TA
ET
2.1 Coûts directs

-S
ES
AL
Le classement des charges donné en début de chapitre suggère un autre calcul de

CI
SO
coûts partiels : les coûts directs.

ET
S
UE
IQ
CV CF

OM
ON
CD

EC
ES
CI

QU
DI
RI
À partir des coûts directs, on peut calculer des marges sur coûts directs. Bien JU
ES

que décrite par le plan comptable général, cette méthode est peu utilisée dans la
NC
IE

pratique.
SC
S
DE
TE

2.2 Coûts spécifiques


CUL
FA
m:o

Dans cette méthode, on calcule des marges prenant en compte les charges varia-
x.c
vo

bles et les charges fixes directes.


lar
o
ch
1.s

En revanche, les charges fixes indirectes considérées comme charges communes


uh

ne sont pas réparties entre les produits.


Dans notre schéma, les charges retenues sont les suivantes :

CV CF
CD
CI

Les marges ainsi dégagées sont appelées marges sur coûts spécifiques.

170
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 171 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

20 • LE COÛT VARIABLE ET LES MARGES

Le schéma suivant lequel s'ordonne la méthode se présente alors ainsi :

Produit I Produit II Produit III


C1 C2 C3 Chiffres d’affaires Ci

Charges variables Vi
V1 M1 V2 M2 V3 M3 et marges sur coûts variables Mi
Charges fixes spécifiques fi
f1 m1 f2 m2 f3 m3 et marges sur coûts spécifiques mi

5
Marges sur coûts

:10
m1 + m2 + m3
Σmi

80
spécifiques globale

22
23
:10
F’ R Charges fixes communes F’

29
11
et résultat R

78
R = Σmi – F’

43
Mi = Ci – Vi mi = Mi – fi

T:3
TA
ET
-S
ES
APPLICATION À L’EXEMPLE

AL
CI
SO
Supposons que dans le cas de la STR, les charges fixes de production puissent être consi-

ET
dérées comme directes ; en revanche les charges fixes d'administration sont considérées

S
UE
comme communes aux deux produits.

IQ
OM
ON
EC
Quanti- Coût Quanti- Coût

ES
Montant Montant Total
tés unitaire tés unitaire

QU
DI
RI
Coût variable de JU
ES
production des
NC

produits vendus 7 200 250 1 800 000 14 000 60 840 000 2 640 000
IE
SC

Coût variable de
S
DE

distribution 7 200 20 144 000 14 000 5 70 000 214 000


TE
UL

Coût variable 7 200 270 1 944 000 14 000 65 910 000 2 854 000
C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:

Chiffre d’affaires 7 200 450 3 240 000 14 000 125 1 750 000 4 990 000
o
x.c

Marge sur coût


vo
lar

variable 7 200 180 1 296 000 14 000 60 840 000 2 136 000
o
ch
1.s

Charges fixes directes


uh

imputables aux
produits vendus 960 000(1) 420 000(1) 1 380 000
Marge sur coûts
spécifiques 336 000 420 000 756 000
Charges fixes
communes 600 000
Résultat 156 000
(1) Sur les 1 000 000 de charges fixes 7 200/7 500 sont imputables à la production vendue, soit 960 000, le
reste est imputable à la production stockée.

171
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 172 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Remarque : on retrouve le même résultat qu'avec la méthode du coût complet du


fait que l'évaluation des stocks inclut ici les charges fixes de production.
Cette méthode est aussi appelée méthode des marges et apports par produits.
Prenant en compte une partie des charges de structure, elle permet de fonder des
décisions à plus long terme que le simple coût variable.

3. Conclusion
• Avec la méthode du coût variable et ses variantes, on ne calcule pas de coûts de

5
:10
revient complets par produits fabriqués et vendus, on évite ainsi une réparti-

80
22
tion arbitraire des charges de structure.

23
:10
• C'est un instrument de gestion efficace pour la gestion à court terme : la con-

29
11
naissance des marges et des seuils de rentabilité permet de jouer sur les prix de

78
43
T:3
vente pour en accroître le volume et s'assurer des bénéfices supplémentaires

TA
lorsque les charges fixes sont couvertes.

ET
-S
ES
• Le coût variable est employé par un grand nombre d'entreprises pour l'analyse

AL
CI
de la fonction commerciale.

SO
L’usine est souvent considérée comme un fournisseur du service commercial et

ET
S
UE
on raisonne alors sur les marges pour assurer la couverture des charges fixes

IQ
OM
du service commercial.

ON
Le calcul du coût variable et l'étude des marges y compris sur coûts spécifiques

EC
ES
se développe aussi pour analyser la production.

QU
DI
RI
JU
ES

EXERCICES : série 20.


NC
IE
SC
S
DE

MOTS-CLÉS
TE
CUL
FA

• Charge de structure • Charge directe • Charge fixe • Charge indirecte


m:o
x.c

• Charge variable • Coût complet • Coût direct • Coût spécifique


vo
lar

• Coût variable • Direct costing • Levier opérationnel • Marge de sécurité


o
ch
1.s

• Marge sur coût direct • Marge sur coût spécifique • Marge sur coût variable
uh

• Marges et apports par produits • Production stockée • Seuil de rentabilité

172
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 173 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

21 • LE COÛT MARGINAL

Chapitre 21

LE COÛT
MARGINAL

5
:10
80
22
23
:10
1. Notion de coût marginal

29
11
2. Aspects théoriques du coût marginal

78
43
T:3
3. Coût marginal et gestion

TA
ET
-S
ES
AL
CI
SO
ET
S
UE
IQ
OM
ON
1. Notion de coût marginal

EC
ES
QU
DI
1.1 Exemple RI
JU
ES
NC
IE

Considérons l'entreprise DESJARDINS, qui fabrique des moteurs pour tondeuses à


SC

gazon. Cette fabrication se fait par séries de 100 moteurs. La capacité actuelle de produc-
S
DE

tion permet, dans des conditions normales, de produire 500 unités par mois, soit 5 séries.
TE
UL

Au-delà, il est possible de produire jusqu'à 700 unités en recourant à des heures
C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:

supplémentaires.
o
x.c
vo

Pour produire plus de 700 unités, des investissements seraient nécessaires, qui, se tradui-
lar
o
ch

raient par des charges de structure nouvelles.


1.s
uh

Les éléments prévisionnels de coût sont les suivants pour un mois :

Production 400 500 600 700 800 900 1 000


Charges de
structure 336 000 336 000 336 000 336 000 504 000 504 000 504 000
Charges
variables 200 000 250 000 330 000 410 000 400 000 450 000 500 000
Coût total 536 000 586 000 666 000 746 000 904 000 954 000 1 004 000

173
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 174 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

1.2 Définition
D'un point de vue pratique, le coût marginal peut être défini comme le coût de la
dernière unité fabriquée.
Selon les cas, il peut être calculé sur la dernière unité produite ou plus souvent
sur la dernière série produite.
APPLICATION À L’EXEMPLE
À partir du tableau de l'énoncé, il suffit de calculer, à chaque niveau de production,
l'accroissement du coût total par rapport au niveau précédent pour obtenir le coût margi-
nal par série.

5
:10
80
22
Le coût marginal unitaire sera obtenu en divisant par 100 (taille de la série) le coût margi-

23
:10
nal par série.

29
11
78
43
Production 400 500 600 700 800 900 1 000

T:3
TA
Coût total 536 000 586 000 666 000 746 000 904 000 954 000 1 004 000

ET
-S
ES
Coût marginal

AL
de série 50 000 80 000 80 000 158 000 50 000 50 000

CI
SO
Coût marginal

ET
S
unitaire 500 800 800 1 580 500 500

UE
IQ
OM
ON
1.3 Interprétation du coût marginal

EC
ES
QU
DI
APPLICATION À L’EXEMPLE
RI
JU
ES

Lorsque la production passe de 4 à 5 séries, le coût marginal de série est de


NC
IE

50 000 ; il correspond au coût variable de production.


SC
S
DE

Le coût marginal passe à 80 000 pour la 6e et la 7e série ; il s'agit toujours de char-


TE
UL

ges variables, mais dont le montant unitaire a augmenté du fait que l'on produit
C
FA

au-delà de la capacité normale (heures supplémentaires, sous-traitance, etc.)


m:o
x.c
vo

Le coût marginal de la 8e série augmente en raison de la modification des charges


lar
o
ch

de structure.
1.s
uh

À partir de la 9e série, on retrouve pour le coût marginal le coût variable normal.

174
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 175 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

21 • LE COÛT MARGINAL

Le tableau suivant permet une comparaison des différents coûts unitaires :

Production 400 500 600 700 800 900 1 000


Coût total 536 000 586 000 666 000 746 000 904 000 954 000 1 004 000
Coût marginal
de série 50 000 80 000 80 000 158 000 50 000 50 000
Coût marginal
unitaire 500 800 800 1 580 500 500
Coût complet
unitaire 1 172 1 110 1 066 1 130 1 060 1 004
Coût variable

5
:10
unitaire(1) 500 550 586 500 500 500

80
22
23
(1) Rapport entre le total des charges variables et la production.

:10
29
11
78
On voit que le coût marginal peut se confondre avec le coût variable :

43
T:3
TA
– si la nouvelle production n'entraîne pas un accroissement des charges de struc-

ET
-S
ture,

ES
AL
– et si les charges variables unitaires sont constantes.

CI
SO
ET
Remarque : à la différence du coût complet et du coût variable, le coût marginal

S
UE
ne doit pas être considéré comme une nouvelle méthode de calcul des coûts.

IQ
OM
Mais la possibilité pour une entreprise de calculer des coûts marginaux lui per-

ON
EC
met, comme on le verra plus loin, de prendre des décisions de gestion à court

ES
terme plus pertinentes.

QU
DI
RI
JU
ES
NC

2. Aspects théoriques du coût marginal


IE
SC
S
DE
TE
UL

2.1 Expression mathématique du coût marginal


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

Sous certaines hypothèses, on peut donner une définition mathématique du coût


vo
lar

marginal.
o
ch
1.s
uh

En désignant par Cto le coût total et q les quantités, on peut écrire Cto = f(q).
Cette relation exprime le fait que le coût total est fonction des quantités pro-
duites.
À une variation ∆q des quantités correspond une variation ∆Cto de Cto.
∆C to ∆ f ( q )
Le coût marginal unitaire s'écrit donc : C ma = ----------
- = ---------------
∆q ∆q
Faisons l'hypothèse que la fonction f(q) est continue.

175
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 176 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

∆ f (q)
Si ∆q 0, le rapport --------------- a pour limite f’(q) dérivée de la fonction f(q).
∆q
Le coût marginal peut donc être interprété comme la dérivée de la fonction coût
total.
Remarque : cette définition ne peut s'appliquer à l'exemple que nous avons
donné au paragraphe 1.1, car le coût total n'est pas dans notre exemple une fonc-
tion continue.

2.2 Comparaison entre coût marginal et coût moyen


unitaire

5
:10
80
22
23
f (q)

:10
Le coût moyen est le rapport entre le coût total et les quantités, soit C mo = -----------

29
q

11
78
43
Recherchons à quelle condition ce coût moyen sera minimal.

T:3
TA
À ce minimum, la dérivée de ce coût moyen doit s'annuler.

ET
-S
qf ' ( q ) – f ( q )
f ( q -) est égale à -------------------------------

ES
AL
La dérivée de C mo = ---------- -

CI
q 2

SO
q

ET
S
f (q)

UE
Elle s'annule si f ' ( q ) = ----------- ce qui signifie que le coût marginal est alors égal

IQ
OM
q

ON
au coût moyen.

EC
ES
Le schéma correspondant serait le suivant :

QU
DI
RI
JU
ES
NC
IE

C Coût marginal
SC
S
DE
TE
CUL
FA
m:

Coût moyen
o
x.c
vo
lar
o
ch
1.s
uh

On peut, à partir d'un raisonnement économique simple, retrouver le résultat


précédent :
– tant que le coût marginal est inférieur au coût moyen, les unités supplémentai-
res coûtent moins cher que les précédentes, ce qui tend à faire baisser le coût
moyen ;

176
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 177 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

21 • LE COÛT MARGINAL

– lorsque le coût marginal est supérieur au coût moyen, les unités supplémentai-
res coûtent plus cher que les précédentes, ce qui tend à faire monter le coût
moyen.
Coût marginal et coût moyen sont donc égaux lorsque ce dernier est à son mini-
mum.
Ce niveau de production correspondant au coût moyen minimal peut être consi-
déré comme l'optimum technique.

2.3 Coût marginal et optimum économique


On entend par optimum économique le niveau de production pour lequel

5
:10
80
l'entreprise obtient son résultat maximal.

22
23
:10
A. Application

29
11
78
43
Considérons une entreprise pour laquelle, en fonction des quantités produites et vendues,

T:3
TA
on a les prévisions suivantes :

ET
-S
ES
Quantité 10 15 20 25 30 35 40

AL
CI
SO
Coût total 10 000 12 375 14 000 15 625 18 000 21 875 28 000

ET
Chiffre

S
UE
IQ
d’affaires 13 000 17 750 22 250 26 500 30 500 34 250 37 750

OM
ON
Résultats 3 000 5 375 8 250 10 875 12 500 12 375 9 750

EC
ES
QU
Analyser l'évolution des résultats.

DI
RI
JU
SOLUTION
ES
NC

Le résultat apparaît être maximal pour Q = 30.


IE
SC
S
DE

Le coût marginal unitaire en passant de 10 à 15 unités est égal à :


TE
UL

12 375 – 10 000
C

--------------------------------------- = 475
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

5
m:o
x.c
vo

Il s'agit en fait d'un coût marginal moyen entre 10 et 15 ; on peut le faire corres-
lar
o

pondre au centre de l'intervalle, soit 12,5.


ch
1.s
uh

B. Notion de recette marginale


Par analogie avec le coût marginal, cette notion peut être définie comme le
supplément de chiffre d'affaires procuré par la dernière unité produite et
vendue.
Dans notre exemple, en passant de 10 à 15 unités, elle est égale à :
17 750 – 13 000- = 950
--------------------------------------
5

177
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 178 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Mathématiquement, la recette marginale peut être interprétée comme la dérivée


de la fonction chiffre d'affaires : CA = g(q), soit Rma = g'(q).
Remarque : cette recette marginale est ici différente du prix de vente ; en effet,
pour vendre plus, il convient parfois de baisser le prix de vente de toutes les uni-
tés. Elle est alors égale au prix de vente de la dernière unité diminuée de la baisse
de prix des unités précédentes.
Lorsque le prix de vente est constant, la recette marginale est égale au prix de
vente unitaire.
APPLICATION À L’EXEMPLE

5
Avec le même calcul pour les autres valeurs, on obtient le tableau suivant :

:10
80
22
23
Quantité 12,5 17,5 22,5 27,5 32,5 37,5

:10
29
11
Coût

78
43
marginal 475 325 325 475 775 1 225

T:3
TA
Recette

ET
-S
marginale 950 900 850 800 750 700

ES
AL
CI
C. Optimum économique

SO
ET
S
L’optimum économique correspond au résultat maximal.

UE
IQ
OM
Le résultat r(q) est la différence entre le chiffre d'affaires g(q) et le coût total f(q).

ON
EC
r(q) = g(q) – f(q)

ES
QU
La fonction r(q) admet un maximum si sa dérivée s'annule, soit :

DI
RI
r'(q) = g'(q) – f '(q) = 0 JU
ES
NC

D'où g'(q) = f '(q), ce qui signifie qu'à l'optimum économique on a :


IE
SC
S
DE

recette marginale = coût marginal


TE
CUL
FA

APPLICATION À L’EXEMPLE
m:o
x.c

On vérifie que l'égalité entre recette marginale et coût marginal correspond à une
vo
lar

valeur de Q comprise entre 27,5 et 32,5.


o
ch
1.s
uh

Mais on ne peut calculer de valeur plus précise dans la mesure où l'évolution du


coût marginal et de la recette marginale à l'intérieur de chaque tranche n'est pas
connue.
On peut représenter, sur un même graphique, le coût marginal Cma le coût
moyen Cmo et la recette marginale Rma.
Le coût marginal est égal au coût moyen lorsque celui-ci est minimal.
L’intersection coût moyen, coût marginal définit l'optimum technique.
L’intersection coût marginal, recette marginale définit l'optimum économique.

178
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 179 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

21 • LE COÛT MARGINAL

1 600
1 400 Optimum économique

1 200
Cma

1 000
800
600
Cmo
400
200 Optimum technique
0 q
0 10 20 30 40

5
:10
80
22
23
:10
29
11
3. Coût marginal et gestion

78
43
T:3
TA
Bien que théorique, l'analyse précédente peut éclairer certaines décisions en

ET
-S
matière de tarification avec la pratique de prix différentiels.

ES
AL
CI
Si une unité (ou une commande) supplémentaire peut être vendue à un prix diffé-

SO
rent des précédentes, le prix minimal à consentir pour cette vente est son coût

ET
S
UE
marginal. C'est en effet à cette condition que le supplément de chiffre d'affaires

IQ
OM
sera supérieur au supplément de coût, ce qui contribuera à accroître le résultat.

ON
EC
Les compagnies aériennes recourent largement à cette pratique ; lorsqu'un avion

ES
n'est pas plein, le coût marginal du passager supplémentaire transporté est en

QU
DI
effet très faible, ce qui peut amener à proposer des tarifs « réduits » à de
RI
JU
nombreuses catégories de passagers (tarifs « jeunes », prix « dégriffés », etc.).
ES
NC

Mais ce type de pratique a des limites au niveau commercial :


IE
SC
S

– il ne doit pas y avoir transferts de clientèle entre les différents modes de


DE
TE

tarification ;
CUL

– l'image de l'entreprise ne doit pas être altérée par les prix plus bas sur une par-
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:

tie de sa production.
o
x.c
vo

Les entreprises publiques (EDF, SNCF) ont également certains modes de tarifica-
lar
o
ch

tion s'inspirant du coût marginal.


1.s
uh

EXERCICES : série 21.

MOTS-CLÉS

• Coût marginal • Coût moyen • Optimum • Optimum économique


• Optimum technique • Prix différentiels • Recette marginale

179
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 180 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

Chapitre 22

LES CESSIONS
INTERNES

5
:10
80
22
23
:10
1. Centres de responsabilité, centres de profit

29
11
2. Modalités de détermination des prix de cession interne

78
43
T:3
3. Évaluation des performances des centres

TA
ET
4. Enregistrement comptable des cessions internes

-S
ES
AL
CI
SO
ET
S
UE
IQ
OM
ON
1. Centres de responsabilité, centres de profit

EC
ES
QU
DI
RI
JU
1.1 Définitions
ES
NC
IE

L’organisation de l'entreprise conduit souvent à distinguer différentes divisions


SC
S

dont la performance peut être évaluée en fonction d'objectifs qui leur ont été assi-
DE
TE

gnés.
CUL
FA

On parle de centres de responsabilité ; cela suppose que les responsables de ces


m:o

centres disposent d'une certaine autonomie d'action pour réaliser au mieux leurs
x.c
vo

objectifs.
lar
o
ch
1.s

EXEMPLES
uh

Dans une grande surface, le rayon fruits et légumes constituera un centre de responsabi-
lité dans la mesure où son responsable a la possibilité de prendre un certain nombre de
décisions en matière de réapprovisionnement, de choix des fournisseurs, de disposition des
marchandises, etc.
Dans une usine, un atelier peut être un centre de responsabilité lorsqu'il dispose, pour
partie au moins, d'une certaine autonomie dans l'organisation interne de sa production.
Dans une banque, une agence de quartier est souvent un centre de responsabilité.

180
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 181 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

22 • LES CESSIONS INTERNES

Il convient de bien distinguer :


– la notion de centre de responsabilité, qui relève du contrôle de gestion et
implique certaines conséquences dans l'organisation des prises de décision ;
– la notion de centre d'analyse, déjà étudiée, qui est une notion de comptabilité
de gestion et désigne un compartiment comptable permettant le regroupement
puis l'imputation de charges indirectes.
Il se peut toutefois qu'un centre d'analyse soit aussi un centre de responsabilité.

1.2 Typologie des centres de responsabilité


Il est possible de définir différents types de centres de responsabilité, en fonction

5
:10
de la nature des objectifs qui leur sont assignés.

80
22
23
– Un centre de coûts a pour objectif de minimiser ses coûts pour un niveau de

:10
29
production donné ; souvent, un atelier pourra être considéré comme un centre

11
78
de coûts.

43
T:3
TA
– Un centre de recettes a pour objectif la maximisation de son chiffre d'affaires :

ET
-S
ce peut être le cas pour une division commerciale d'une entreprise, pour une

ES
direction régionale des ventes, pour un rayon d'un grand magasin, etc.

AL
CI
SO
– Un centre de profit doit maximiser un profit (ou une marge). Une usine peut

ET
être un centre de profit si la production qu'elle livre à une autre unité de l'entre-

S
UE
IQ
prise fait l'objet d'une évaluation. La performance de cette usine sera alors

OM
ON
appréciée en fonction du profit (ou de la marge) réalisé.

EC
ES
Pour qu'une division puisse être considérée comme centre de profit, il convient

QU
donc que soit défini un prix de cession interne pour toutes les prestations four-
DI
RI
nies par cette unité à d'autres unités de l'entreprise. JU
ES
NC
IE
SC
S

2. Modalités de détermination des prix


DE
TE

de cession interne
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

EXEMPLE
vo
lar
o

Dans son usine de Tournus, la Société MOBIHU fabrique des armatures métalliques,
ch
1.s

désignées par la suite sous le nom de « pièce A ». Une partie de cette production est livrée
uh

à l'usine de Mâcon, qui fabrique à partir de ces pièces A des sièges de bureau de différents
modèles. Le reste de la production est vendu à des entreprises extérieures.
Les éléments suivants sont relatifs à une production mensuelle.
• Usine de Tournus (prestataire)
– Charges de structure : 900 000,
– Charges variables de production : 100 € par pièce A.
– Charges de distribution : 10 % du chiffre d'affaires (sur les ventes externes seulement).

181
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 182 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

– Capacité de production : 5 000 unités par mois.


– Production et ventes du mois : 2 000 unités vendues à l'extérieur à 350 € l'unité et
2 500 unités cédées à l'usine de Mâcon.
• Usine de Mâcon (client)
– Capacité de production : 3 000 sièges de bureau ; il faut une pièce A pour chaque siège.
Lorsque les pièces A ne sont pas fournies par l'usine de Tournus, elles peuvent être ache-
tées à l'extérieur au prix de 370 €.
– Charges variables par siège (autres que pièces A) : 200 €.
– Charges de structure : 400 000 €
– Prix de vente d'un siège : 700 €.

5
:10
80
– Ventes du mois : 2 500 unités.

22
23
:10
Le problème est ici de déterminer le prix de cession auquel il conviendrait que l'usine de

29
11
Tournus cède ses pièces A à l'usine de Mâcon.

78
43
T:3
TA
2.1 Évaluations fondées sur les coûts

ET
-S
ES
AL
A. Le coût complet

CI
SO
ET
Si on utilise la méthode de l'imputation rationnelle, on répartit les charges de

S
UE
structure sur la production normale, soit 5 000 pièces A.

IQ
OM
ON
Le prix de cession sera donc : 900 000

EC
------------------- + 100 = 280
5 000

ES
QU
DI
Sans imputation rationnelle, le coût complet serait égal à :
RI
JU
ES
NC

900 000
------------------- + 100 = 300
IE
SC

4 500
S
DE
TE

Mais cette seconde méthode reviendrait à faire supporter au centre client


UL

(Mâcon) le coût de la sous-activité du centre fournisseur. Le premier calcul sera


C
FA
m:

donc préféré.
o
x.c
vo

Avec un prix de cession fixé à ce niveau, le centre ne ferait normalement ressortir


lar
o
ch

ni bénéfice ni perte.
1.s
uh

On peut prévoir de majorer ce coût d'un pourcentage normal de marge


(10 % par exemple), soit ici : 280 + 28 = 308.

B. Le coût variable
Le prix de cession pourra être le coût variable, majoré éventuellement d'un taux
de marge (10 %), ce qui reviendrait à fixer un prix de cession de 110.
Inconvénient : le centre fournisseur risque d'être systématiquement déficitaire,
ses charges fixes n'étant pas couvertes.

182
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 183 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

22 • LES CESSIONS INTERNES

Avantage : ce prix sera plus pertinent pour la prise de décisions à court terme,
comme on peut le voir ci-après.
Supposons que l'usine de Mâcon (cliente) puisse avoir des débouchés supplémentaires au
prix de 500 €, le prix de 700 € étant maintenu pour les autres ventes.
Avec un prix de cession basé sur le coût complet de 308 €, cette commande sup-
plémentaire ne serait pas rentable pour l'usine de Mâcon. Elle entraînerait en effet
pour elle 200 + 308 = 508 € de charges supplémentaires pour un supplément de
recettes de 500.
Elle refusera donc cette commande supplémentaire.

5
Pourtant, ce qui n'apparaît pas rentable au niveau de l'usine de Mâcon l'est au

:10
80
niveau global de l'entreprise.

22
23
:10
En effet, le coût variable pour l'ensemble de l'entreprise comprend :

29
11
78
– 100 € au niveau de l'usine de Tournus,

43
T:3
TA
– 200 € au niveau de l'usine de Mâcon,

ET
-S
ES
soit un total de 300 € inférieur aux 500 € proposés pour la vente.

AL
CI
SO
La décision prise par l'usine de Mâcon, fondée sur un prix de cession en coût

ET
complet, n'est pas conforme à l'intérêt de l'entreprise.

S
UE
IQ
OM
Un prix de cession fixé par rapport au coût variable (100 €) éviterait cette contra-

ON
diction. Le coût variable pour l'usine de Mâcon coïnciderait alors avec le coût

EC
ES
variable pour l'entreprise (300 €) et conduirait à des décisions plus pertinentes à

QU
DI
court terme.
RI
JU
ES
NC

2.2 Évaluations fondées sur le prix de marché


IE
SC
S
DE
TE

L’usine de Tournus pourrait céder sa production à celle de Mâcon au même prix


CUL

qu'aux entreprises extérieures, déduction faite éventuellement des frais de distri-


FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:

bution, non encourus sur les ventes internes ; ce qui conduirait à un prix de
o
x.c

cession de 350 – 35 = 315 €.


vo
lar
o
ch
1.s

La logique de ce système peut conduire à mettre les centres de l'entreprise (ici


uh

l'usine de Tournus) en concurrence avec des fournisseurs externes.

2.3 Prix de cession négociés

Le prix de cession résulte alors d'une discussion entre centre client et centre four-
nisseur. Cette discussion, qui peut prendre appui sur des coûts ou sur un prix de
marché, est de toute façon utile pour que les prix de cession soient bien acceptés
par les différents centres.

183
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 184 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

ANALYSE DES COÛTS ET CALCUL DES MARGES

3. Évaluation des performances des centres


Dans une organisation en centres de profit, cette performance sera évaluée par le
résultat (ou la marge) dégagé au niveau de chaque centre.
Si le niveau du prix de cession influence ce résultat dégagé au niveau de chaque
centre, il est en revanche sans incidence sur le résultat global de l'entreprise.
Déterminons dans notre exemple le résultat de chaque centre dans les deux hypothèses
suivantes :

a) prix de cession de 315 € (prix de marché)

5
:10
80
b) prix de cession de 110 € (coût variable plus marge de 10 %).

22
23
:10
SOLUTION

29
11
78
43
• Hypothèse a

T:3
TA
ET
-S
Usine de Tournus Usine de Mâcon

ES
AL
Produits

CI
SO
– ventes externes 2 000  350 = 700 000 700  2 500 = 1 750 000

ET
S
UE
– ventes internes 2 500  315 = 787 500

IQ
OM
Total produits 1 487 500 1 750 000

ON
EC
Charges

ES
QU
– achats internes 787 500

DI
RI
– charges variables de production 100  4 500 = 450 000 200  2 500 = 500 000 JU
ES
NC

– charges variables de distribution 70 000


IE
SC

– charges de structure 900 000 400 000


S
DE

Total des charges 1 420 000 1 687 500


TE
CUL

Résultat 67 500 62 500


FA
m:o
x.c
vo

Résultat global : 62 500 + 67 500 = 130 000.


lar
o
ch
1.s
uh

184
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 185 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

22 • LES CESSIONS INTERNES

• Hypothèse b

Usine de Tournus Usine de Mâcon


Produits
– ventes externes 2 000  350 = 700 000 700  2 500 = 1 750 000
– ventes internes 2 500  110 = 275 000
Total produits 1 487 500 1 750 000
Charges
– achats internes 275 000
– charges variables de production 100  4 500 = 450 000 200  2 500 = 500 000

5
:10
80
– charges variables de distribution 70 000

22
23
:10
– charges de structure 900 000 400 000

29
11
Total des charges 1 420 000 1 175 000

78
43
T:3
Résultat – 445 000 575 000

TA
ET
-S
Résultat global : – 445 000 + 575 000 = 130 000.

ES
AL
CI
SO
Pour un même résultat global, on observe une répartition très différente entre les

ET
S
deux usines, selon l'hypothèse envisagée.

UE
IQ
Le prix de cession de 110 €, fondé sur le coût variable, donne des résultats par

OM
ON
centre trop déséquilibrés et serait sans doute ici mal accepté par l'usine de

EC
ES
Tournus ; on a pourtant vu par ailleurs qu'il pouvait conduire à des décisions

QU
DI
plus cohérentes à court terme.
RI
JU
ES
NC
IE

EXERCICES ; série 22.


SC
S
DE
TE
UL

MOTS-CLÉS
C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

• Biens et prestations échangés entre établissements • Centre de coûts


vo
lar

• Centre de profit • Centre de recettes • Centre de responsabilité


o
ch
1.s

• Centre d’analyse • Cession interne • Performance • Prix de cession


uh

interne

185
Imad EL KHLIFI
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p125p186 Page 186 Mardi, 9. janvier 2007 10:08 10

uh
1.s
ch
olar
vo
x.c
om:
FA
CUL
TE
DE
S
SC
IE
NC
ES
JU
RI
DI
QU
ES
EC
ON
OM
IQ
UE
S
ET
SO
CI
AL
ES
-S
ET
TA
T:3
43
78
11
29
:10
23
22
80
:10
5
50950_ComptaGest_p187p326 Page 187 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

PARTIE 3

5
:10
80
22
23
:10
29
11
78
43
T:3
TA
ET
-S
ES
AL
CI
Coûts préétablis

SO
ET
S
UE
IQ
OM
et contrôle de gestion
ON
EC
ES
QU
DI
RI
JU
ES
NC
IE
SC
S
DE
TE
CUL
FA
m:o
x.c
vo
lar
o
ch
1.s
uh

Imad EL KHLIFI
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 188 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

uh
1.s
ch
olar
vo
x.c
om:
FA
CUL
TE
DE
S
SC
IE
NC
ES
JU
RI
DI
QU
ES
EC
ON
OM
IQ
UE
S
ET
SO
CI
AL
ES
-S
ET
TA
T:3
43
78
11
29
:10
23
22
80
:10
5
50950_ComptaGest_p187p326 Page 189 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

23 • GESTION BUDGÉTAIRE OU PRÉVISIONNELLE ET CONTRÔLE DE GESTION

Chapitre 23

GESTION BUDGÉTAIRE
OU PRÉVISIONNELLE ET

5
:10
CONTRÔLE DE GESTION

80
22
23
:10
29
11
78
43
T:3
1. Contrôle de gestion et stratégie

TA
ET
-S
2. Contrôle de gestion et système budgétaire

ES
3. Hiérarchie et interdépendance entre les budgets

AL
CI
SO
ET
S
UE
IQ
OM
ON
EC
Parmi les nombreuses définitions qui ont été données du contrôle de gestion, on

ES
QU
peut retenir celle-ci : « Processus par lequel les dirigeants s’assurent que les

DI
RI
ressources sont obtenues et utilisées, avec efficience, efficacité et pertinence, pour JU
ES

réaliser les objectifs de l’organisation(1). »


NC
IE

Le calcul des coûts et l’analyse des marges étudiées précédemment ne consti-


SC
S

tuent donc que l’un des aspects du contrôle de gestion ; c’est en calculant et en
DE
TE

analysant ses coûts que l’entreprise peut vérifier, a posteriori, que l’utilisation de
CUL

ses ressources a été plus ou moins efficiente.


FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

Mais cette observation du passé ne suffit pas à l’entreprise pour s’assurer de la


vo
lar

pertinence de ses actions par rapport à la réalisation de ses objectifs. Il importe


o
ch

qu’elle analyse l’avenir.


1.s
uh

1. Contrôle de gestion et stratégie


Les objectifs de l’entreprise peuvent se situer à des horizons plus ou moins éloi-
gnés.

(1) Définition donnée par Anthony Dearden, dans Management Control Systems.

189
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 190 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

COÛTS PRÉÉTABLIS ET CONTRÔLE DE GESTION

La stratégie fixe des objectifs pour le long terme : sur quels marchés l’entreprise
entend-elle s’implanter ? quels nouveaux produits seront développés ? quelle
forme de croissance, interne ou externe, sera privilégiée ? comment sera assuré
le financement de cette croissance ?
La réponse à ce type de question relève de la stratégie.
Le contrôle de gestion détermine des objectifs à court terme : quel volume de
vente doit être réalisé sur tel produit ? quelle marge devra être dégagée sur telle
activité ? comment se répartira la production entre les différentes usines ?
La définition de ces objectifs à court terme doit prendre en compte :
– les objectifs à long terme définis par la stratégie ;

5
– les différentes contraintes qui pèsent sur l’entreprise :

:10
80
• contraintes internes (capacités de production, force de vente disponible, etc.),

22
23
:10
• contraintes externes (conjoncture économique, situation de la concurrence,

29
11
etc.).

78
43
On peut schématiser cela ainsi :

T:3
TA
ET
-S
Objectifs à long terme

ES
AL
CI
Contraintes internes

SO
ET
Contraintes externes

S
UE
IQ
OM
Objectifs à court terme

ON
EC
ES
QU
DI
RI
JU
2. Contrôle de gestion et système budgétaire
ES
NC
IE
SC
S
DE

2.1 Programmes et budgets


TE
CUL

Un programme est l’expression d’objectifs en unités physiques.


FA
m:o

Ces objectifs portent à la fois :


x.c
vo
lar

– sur un volume de produits ou de prestations à fournir (nombre d’unités à pro-


o
ch
1.s

duire ou à vendre),
uh

– sur un volume de ressources allouées pour réaliser ces prestations (matières


premières, main-d’œuvre, machines).
Un budget est l’expression de ces mêmes objectifs en valeur.
Budget
Programme Valorisation en euros Produits
Prestations à fournir Charges
Ressources allouées Trésorerie

190
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 191 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

23 • GESTION BUDGÉTAIRE OU PRÉVISIONNELLE ET CONTRÔLE DE GESTION

2.2 Contrôle budgétaire


Il s’agit de la confrontation a posteriori entre les prévisions (budget) et les réalisa-
tions. Cette confrontation permet de calculer des écarts :

Prévu (budget) Réalisé Écart


P R R-P

Le calcul et l’analyse de ces écarts doivent permettre :


– de faire apparaître la cause éventuelle de certains dysfonctionnements afin d’y

5
:10
80
apporter les corrections nécessaires ;

22
23
– de dégager les responsabilités de ces écarts.

:10
29
11
Ce dernier point suppose que l’organisation de l’entreprise en centres de respon-

78
43
sabilités coïncide avec le découpage de ses budgets.

T:3
TA
ET
Le système budgétaire peut alors constituer un outil important de motivation

-S
des responsables de l’entreprise.

ES
AL
CI
C’est à partir de la confrontation entre budget et réalisations que pourra être

SO
ET
évaluée leur performance.

S
UE
IQ
OM
2.3 Autres outils du contrôle de gestion

ON
EC
ES
QU
Le contrôle de gestion peut utiliser d’autres outils que le système budgétaire.

DI
RI
Pour s’assurer de la conformité des actions et décisions des différents responsa- JU
ES

bles avec les objectifs de l’organisation, d’autres moyens peuvent être utilisés :
NC
IE

– la définition de centres de profit a été évoquée dans la première partie (chapi-


SC
S

tre 22) ; ils permettent d’évaluer la performance de chaque division de l’entre-


DE
TE

prise par un profit ou une marge réalisée mais posent le délicat problème de
CUL

l’évaluation des prestations internes échangées entre les divisions ;


FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o

– l’élaboration de tableaux de bord peut se substituer à un système de gestion


x.c
vo

budgétaire ou venir en complément ; elle fera l’objet du chapitre 37 de cet


lar
o
ch

ouvrage.
1.s
uh

3. Hiérarchie et interdépendance
entre les budgets
Le découpage des budgets dépend de l’organisation de l’entreprise ; il est
souhaitable, comme nous l’avons vu précédemment, de les faire coïncider avec
des centres de responsabilité.

191
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 192 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

COÛTS PRÉÉTABLIS ET CONTRÔLE DE GESTION

De façon générale, moyennant d’éventuelles subdivisions (par produit, par


région, par usine etc.), les budgets correspondront aux principales fonctions de
l’entreprise : ventes, production, approvisionnement, investissement, etc.
Certains de ces budgets déterminent, totalement ou en partie, les budgets corres-
pondant à des fonctions situées en amont dans le processus de production.
Cette hiérarchie dans l’établissement des budgets peut être traduite par le
schéma suivant :

Ventes

5
:10
80
22
Production

23
:10
29
11
78
43
T:3
TA
Investissement Approvisionnement Charges de Charges de Autres

ET
-S
production distribution charges

ES
AL
CI
SO
ET
S
UE
Recettes Dépenses

IQ
OM
ON
Trésorerie

EC
ES
QU
Cette représentation, quoique simplifiée, du fonctionnement de l’entreprise,
DI
RI
justifie cependant l’ordre dans lequel nous aborderons l’étude des différents JU
ES

budgets.
NC
IE
SC

Pour chacun de ces budgets nous envisagerons successivement :


S
DE

– une phase prévision qui prend en compte les objectifs de l’entreprise, ses con-
TE
UL

traintes internes et externes, les données des budgets précédemment établis ;


C
FA
m:

– une phase budgétisation qui valorise les prévisions précédentes ;


o
x.c

– une phase contrôle budgétaire qui confronte prévisions et réalisations.


vo
lar
o
ch
1.s
uh

EXERCICES : série 23.

MOTS-CLÉS

• Budget • Budgétisation • Centres de profits • Contraintes • Contrôle


de gestion • Gestion budgétaire • Gestion prévisionnelle • Objectifs
• Prévision • Programme • Stratégie

192
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 193 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

24 • LA GESTION BUDGÉTAIRE DES VENTES : PRÉVISIONS

Chapitre 24

LA GESTION
BUDGÉTAIRE DES

5
VENTES : PRÉVISIONS

:10
80
22
23
:10
29
11
78
43
T:3
1. Les outils de prévision des ventes

TA
ET
-S
2. La prévision des coûts de distribution

ES
AL
CI
SO
ET
S
UE
IQ
OM
ON
L’entreprise aujourd’hui vend sur des marchés de plus en plus concurrentiels :

EC
ES
concurrence nationale mais aussi souvent internationale. La demande y évolue

QU
rapidement tant en fonction des innovations technologiques que des change-
DI
RI
ments de goût des consommateurs. JU
ES
NC

Ce caractère évolutif et « turbulent » des marchés conforte le rôle premier du


IE
SC

budget des ventes dans le processus budgétaire, mais ne facilite pas son élabora-
S
DE

tion.
TE
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

m:o
x.c

1. Les outils de prévision des ventes


vo
lar
o
ch
1.s

Les ventes de l’entreprise résultent :


uh

– pour une part d’éléments indépendants de son action (comportement de la


concurrence, évolution de la conjoncture économique) ;
– pour une autre part de son action en matière commerciale (politique de prix,
budget publicitaire, budget de la force de vente).
Une prévision précise peut donc rarement résulter d’une simple extrapolation
du passé ; celle-ci peut néanmoins constituer une première étape dans le proces-
sus de prévision.

193
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 194 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

COÛTS PRÉÉTABLIS ET CONTRÔLE DE GESTION

1.1 Méthodes de prévision fondées sur une


extrapolation des tendances passées
Considérons les deux tableaux d’évolution des ventes suivants :
Année 1 2 3 4 5 6
Ventes 1 : y1 100 130 150 175 210 240
Ventes 2 : y2 100 120 148 182 230 290

A. Tendance linéaire
En reportant les données Ventes 1 sur un graphique, on obtient la représentation

5
suivante :

:10
80
22
23
:10
29
250

11
78
43
T:3
200

TA
ET
150

-S
ES
Ventes 1

AL
100

CI
SO
ET
50

S
UE
IQ
OM
0
1 2 3 4 5 6

ON
EC
ES
Années

QU
DI
RI
JU
La disposition des points fait penser à une tendance linéaire.
ES
NC

L’équation de la droite d’ajustement peut être recherchée par la méthode des


IE
SC

moindres carrés.
S
DE
TE

a) Détermination des paramètres d’un ajustement linéaire


CUL
FA

L’équation de la droite d’ajustement, de la forme y = ax + b a pour cœfficient


m:o
x.c

directeur (formules de définition).


vo
lar


o
ch

XiYi
1.s

a = ------------------- avec Xi = xi – x et Yi = yi – y
uh


2
Xi
Cette formule prend en compte les écarts aux moyennes. Dans la pratique, en
disposant d’une calculatrice on utilise plutôt :
∑ xi yi – nxy
Coefficient directeur a = ---------------------------------
∑ xi – nx
2 2

Ordonnée à l’origine b = y – ax

194
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 195 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

24 • LA GESTION BUDGÉTAIRE DES VENTES : PRÉVISIONS

La validité de l’ajustement peut être testée par le calcul du cœfficient de corréla-


tion (ou son carré) :

∑ x i y i – nxy  XiYi  ∑
r = -----------------------------------------------------------------  formule de définition : r = -------------------------------------
∑ ∑ y i – ny  ∑ ∑Yi 
2 2 2 2 2 2
x i – nx Xi
Le tableau de calcul serait le suivant :
2 2
xi yi x iy i xi yi
1 100 100 1 10 000
2 130 260 4 16 900

5
3 150 450 9 22 500

:10
80
4 175 700 16 30 625

22
23
5 210 1 050 25 44 100

:10
6 240 1 440 36 57 600

63
57
73
Somme 21 1 005 4 000 91 181 725

36
T:3
Moyenne 3,5 167,5

TA
ET
-S
4 000 – 6 × 3,5 × 167,5 = 27,5714 ; b = 167,5 – 27,5714  3,5 = 71.

ES
a = -------------------------------------------------------
-

AL
2

CI
91 – 6 × 3,5

SO
ET
L’équation de la droite d’ajustement s’écrit donc : y = 27,5714x + 71.

S
UE
IQ
4 000 – 6 × 3,5 × 167,5

OM
r = ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
- = 0,9968

ON
91 – 6 × 3,5 × 3,5 181 725 – 6 × 167,5 × 167,5

EC
ES
QU
Cette valeur proche de 1 atteste d’une bonne corrélation et confirme donc la vali-

DI
RI
dité de l’ajustement linéaire. JU
ES
NC

b) Utilisation d’un tableur


IE
SC

Les mêmes résultats peuvent être obtenus directement sur tableur.


S
DE
TE

Avec EXCEL, Y et X désignant respectivement les zones contenant les valeurs de


C UL
FA

x et de y la fonction :
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

om:
x.c

DROITEREG(Y ;X ;VRAI ;VRAI) donne les résultats suivants :


vo
lar
o
ch
1.s

Valeur de a Valeur de b
uh

27,5714 71,0000
1,0973 4,2734
0,9937 4,5904
2
Valeur de r

On vérifie bien r = 0,9937 = 0,9968 .

195
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 196 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

COÛTS PRÉÉTABLIS ET CONTRÔLE DE GESTION

Les trois autres paramètres sont significatifs de la valeur de l’ajustement mais


leur étude dépasse le cadre de cet ouvrage.

c) Utilisation de l’ajustement linéaire pour la prévision


La tendance linéaire manifeste incite à utiliser la droite d’ajustement afin de
prévoir les ventes de l’année 7, soit : y = 27,5714  7 + 71 = 264.
Il faut toutefois rester attentif aux évolutions de la conjoncture qui pourraient
perturber la tendance.

B. Tendance exponentielle
La représentation graphique de la série Ventes 2 est la suivante :

5
:10
80
22
23
:10
63
300

57
73
36
T:3
250

TA
ET
-S
200

ES
Ventes 2

AL
CI
150

SO
ET
100

S
UE
IQ
OM
50

ON
EC
0

ES
0 2 4 6

QU
DI
RI
Années JU
ES
NC
IE

a) Détermination des paramètres de l’ajustement


SC
S
DE

On voit qu’une droite, quelle qu’elle soit, rendrait mal compte du phénomène
TE
UL

d’accélération des ventes. L’allure de la courbe fait davantage penser à une


C
FA

tendance exponentielle.
m:o
x.c

Une telle courbe a une équation de la forme : y = B.Ax.


vo
lar
o
ch

L’année figure en exposant, lorsque x augmente de 1, y est donc multiplié par un


1.s
uh

facteur constant A. On peut vérifier que c’est bien sensiblement le cas sur la série
y2 :
Année 1 2 3 4 5 6
Ventes 2 : y2 100 120 148 182 230 290
yi /yi–1 1,2 1,23 1,23 1,26 1,26

Afin de calculer les paramètres d’un tel ajustement, il suffit d’écrire l’équation :
y = B.Ax sous forme logarithmique : log y = x logA + logB.

196
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 197 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

24 • LA GESTION BUDGÉTAIRE DES VENTES : PRÉVISIONS

En posant log A = a et log B = b, on est donc ramené à un ajustement linéaire


entre log y et x.
Pour calculer les valeurs de a et b, il suffit de remplacer dans les formules de
l’ajustement linéaire y par log y.

∑ x i log y i – nx ⋅ log y
a = -------------------------------------------------------- et b = log y – ax

2 2
x i – nx
Le tableau de calcul est le suivant :
2
xi yi log yi xi log yi xi

5
1 100 2,0000 2,0000 1

:10
80
2 120 2,0792 4,1584 4

22
23
3 148 2,1703 6,5108 9

:10
63
4 182 2,2601 9,0403 16

57
73
5 230 2,3617 11,8086 25

36
T:3
6 290 2,4624 14,7744 36

TA
ET
Somme 21 1 070 13,3336 48,2925 91

-S
ES
Moyenne 3,5 178,3333 2,2223

AL
CI
On trouve a = 0,092841. Puisque a = log A, A = 10a = 1,2384.

SO
ET
b = 1,8973 soit B = 10b = 78,95.

S
UE
IQ
L’équation de la courbe s’écrit : y = 78,95  1,2384x. Elle montre que sur chaque

OM
ON
année, les ventes sont multipliées par 1,2384 ce qui correspond à un taux

EC
ES
d’accroissement annuel de 1,2384 – 1 = 23,84%.

QU
DI
RI
b) Utilisation d’un tableur JU
ES

Sur le tableur EXCEL, la fonction LOGREG(Y ; X ;VRAI ;VRAI) fournit les


NC
IE

valeurs suivantes :
SC
S
DE

Valeur de A Valeur de B
TE
CUL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

1,2384 78,9459
m:o
x.c

0,0046 0,0180
vo
lar
o

0,9981 0,0193
ch
1.s
uh

Carré du coefficient
de corrélation

c) Utilisation de l’ajustement exponentiel pour la prévision


En appliquant les mêmes principes que précédemment, pour l’année 7, on aurait
y2 = 78,95  1,23847 = 353.
Il y a lieu d’envisager ce résultat avec les mêmes précautions que dans le cas
précédent.

197
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 198 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

COÛTS PRÉÉTABLIS ET CONTRÔLE DE GESTION

C. Prise en compte du cycle de vie du produit


Indépendamment des variations liées à la conjoncture, le choix d’un certain type
de fonction (linéaire, exponentielle ou autre) pour prévoir l’évolution de la
tendance peut s’appuyer sur la notion de cycle de vie du produit.
Le schéma suivant met en évidence les différentes phases de ce cycle :

Ventes Fonction Fonction Autre Constante


exponentielle linéaire fonction

5
:10
80
22
23
:10
63
57
73
36
T:3
TA
ET
-S
ES
AL
CI
SO
ET
S
UE
Démarrage Croissance Maturité Déclin Temps

IQ
OM
ON
EC
ES
QU
Aux différentes phases du cycle de vie correspondront des fonctions d’ajuste-

DI
RI
ment différentes ; il est donc important pour la prévision de bien identifier dans JU
quelle phase se situe actuellement le produit.
ES
NC
IE
SC

1.2 Prise en compte des phénomènes saisonniers


S
DE
TE
UL

Observons l’évolution des ventes d’une entreprise sur douze trimestres consécutifs :
C
FA
m:o
x.c
vo

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4


lar
o
ch

Année N – 2 66 96 145 144


1.s
uh

Année N – 1 92 131 195 189


Année N 120 167 246 239

Le graphique ci-dessous montre clairement une tendance générale à la hausse


représentée par une droite de tendance (ou « trend ») avec des variations au-
dessus ou au-dessous de cette tendance en fonction des saisons. Ainsi les
premiers et seconds trimestres se situent plutôt au-dessous de la tendance alors
que les troisième et quatrième se situent en-dessus.

198
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 199 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

24 • LA GESTION BUDGÉTAIRE DES VENTES : PRÉVISIONS

250

200

150
Ventes 2
100

50

5
:10
80
0

22
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

23
:10
63
Trimestres

57
73
36
T:3
TA
ET
A. Détermination d’une série corrigée des variations saisonnières

-S
ES
AL
On définit des coefficients saisonniers par le rapport :

CI
SO
Données observées (ou données brutes)

ET
---------------------------------------------------------------------------------------------------------

S
UE
Tendance (ou données ajustées)

IQ
OM
Supposons ces coefficients connus a priori(1).

ON
EC
En divisant les données observées par le coefficient du trimestre, on obtient une

ES
série corrigée des variations saisonnières.

QU
DI
RI
JU
• APPLICATION AUX DÉSAISONNALISATIONS
ES
NC

Soit les coefficients saisonniers suivants :


IE
SC
S
DE

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4


TE
UL

0,7 0,9 1,25 1,15


C
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

o m:
x.c

L’établissement de la série corrigée des variations saisonnières se présenterait


vo
lar
o

ainsi :
ch
1.s
uh

Trimestre x 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Données observées : yi 66 96 145 144 92 131 195 189 120 167 246 239
Coefficient saisonnier : Ct 0,7 0,9 1,25 1,15 0,7 0,9 1,25 1,15 0,7 0,9 1,25 1,15
Série corrigée des 94 107 116 125 131 146 156 164 171 186 197 208
variations saisonnières :
y’i = yi /Ct

(1) Le problème des méthodes pour leur détermination sera repris ultérieurement.

199
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 200 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

COÛTS PRÉÉTABLIS ET CONTRÔLE DE GESTION

En reportant cette série corrigée des variations saisonnières sur un graphique, on voit
qu’elle présente une évolution beaucoup plus régulière que les données brutes.
En procédant à un ajustement sur cette série, on pourra avoir une prévision de la
tendance des ventes et passer de là aux prévisions par trimestre.

250

200

5
150

:10
80
Ventes

22
23
:10
100

63
57
73
36
50

T:3
TA
ET
-S
0

ES
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

AL
CI
SO
Trimestres

ET
S
UE
IQ
OM
• APPLICATION AUX PRÉVISIONS

ON
EC
La droite d’ajustement de y’ a pour équation y’ = 10,095 x + 84,72.

ES
QU
DI
Afin de prévoir les ventes de l’année N+1, donc des trimestres 13, 14, 15, 16, on
RI
JU
procédera aux calculs suivants :
ES
NC
IE

Trimestre x 13 14 15 16
SC
S

Prévision de la tendance : 216 226 236 246


DE
TE

y’ = 10,095 x + 84,72
CUL

Coefficient saisonnier : Ct 0,7 0,9 1,25 1,15


FA
m:o

Prévision des ventes par 151 203 295 283


x.c
vo

trimestre : y = y’  Ct
lar
o
ch
1.s
uh

B. Détermination de la tendance à partir des moyennes mobiles


Afin d’éliminer l’effet des variations saisonnières, on peut remplacer chaque valeur
de la série par une moyenne calculée sur des valeurs représentant un ensemble
correspondant à une durée d’une année centrée sur la date de chaque valeur.
Ainsi pour des données trimestrielles, on calculera :
1 ⁄ 2y i – 2 + y i – 1 + y i + y i + 1 + 1 ⁄ 2y i + 2
y' i = -------------------------------------------------------------------------------------------------
-
4

200
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 201 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

24 • LA GESTION BUDGÉTAIRE DES VENTES : PRÉVISIONS

En coefficientant yi–2 et yi+2 par 1/2, chaque trimestre de l’année est représenté
dans le calcul avec la même pondération et la valeur calculée est centrée sur la
période i.

• APPLICATION À L’EXEMPLE
Trimestre x 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Données observées : yi 66 96 145 144 92 131 195 189 120 167 246 239
Moyenne mobile : yi 116 124 134 146 155 163 174 187

1 ⁄ 2 × 66 + 96 + 145 + 144 + 1 ⁄ 2 × 92

5
Par exemple : y' 3 = ---------------------------------------------------------------------------------------------
- = 116 .

:10
4

80
22
23
Les moyennes mobiles ainsi calculées permettent de représenter la tendance.

:10
63
57
En ajustant cette tendance, par exemple par la méthode des moindres carrés, on

73
36
pourra comme précédemment l’utiliser à des fins de prévision.

T:3
TA
ET
-S
ES
AL
CI
250

SO
ET
S
UE
200

IQ
OM
10

ON
150

EC
Ventes

ES
QU
DI
100
RI
JU
ES
NC

50
IE
SC
S
DE

0
TE

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
C UL
FA
© Dunod – La photocopie non autorisée est un délit.

Trimestres
m:o
x.c
vo
lar
o
ch
1.s

• APPLICATION AUX COEFFICIENTS SAISONNIERS


uh

La tendance calculée à partir des moyennes mobiles peut servir aussi au calcul des
coefficients saisonniers si ceux-ci ne sont pas connus au préalable.
Trimestre x 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Données observées : yi 66 96 145 144 92 131 195 189 120 167
Moyenne mobile : y’i 116 124 134 146 155 163 174 187
Coefficients saisonniers : 1,25 1,16 0,69 0,90 1,26 1,16 0,69 0,89
yi / y’i

201
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 202 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

COÛTS PRÉÉTABLIS ET CONTRÔLE DE GESTION

On peut rapprocher les coefficients saisonniers relatifs à un même trimestre sur


plusieurs années afin de déterminer les valeurs retenues définitivement.
On retiendra pour chaque trimestre la moyenne des valeurs trouvées en procé-
dant à une approximation éventuelle pour que la somme des valeurs soit bien
égale à 4.

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4


Année N – 2 1,25 1,16
Année N – 1 0,69 0,90 1,26 1,16
Année N 0,69 0,89

5
:10
Valeur retenue 0,69 0,90 1,25 1,16

80
22
23
:10
63
57
Nota : Ce n’est pas la seule méthode pour déterminer des coefficients saison-

73
36
niers.

T:3
TA
Ces coefficients peuvent également être établis par diverses méthodes telles que

ET
-S
les rapports à la tendance (ou au trend) (moyennes mensuelles des rapports valeurs

ES
AL
réelles/valeurs ajustées, les valeurs ajustées étant obtenues à l’aide de l’équation

CI
SO
des moindres carrés) ; ou des méthodes simples (moyennes de chaque mois/

ET
S
moyenne de l’ensemble des mois de la période de référence).

UE
IQ
OM
ON
1.3 Autres outils pour la prévision des ventes

EC
ES
QU
Au-delà de la seule extrapolation des tendances passées, les prévisions de ventes
DI
RI
doivent prendre en compte JU
ES
NC

– l’effet éventuel des actions envisagées sur le plan commercial,


IE
SC

– les évolutions dans les comportements d’achat de la clientèle potentielle,


S
DE

– les évolutions de l’environnement économique général.


TE
CUL

Elles peuvent en outre faire intervenir les notions de probabilités lorsqu’il est
FA
m:

possible de les définir.


o
x.c
vo
lar

A. Prévision des ventes et probabilités


o
ch
1.s
uh

Si l’entreprise dispose d’informations statistiques concernant le secteur d’activité


dans lequel elle tente de faire des prévisions et notamment si ces informations
permettent de dégager une loi de probabilité, il est possible d’en tenir compte.
EXEMPLE : Une entreprise de magasins à grande surface ouvre un nouveau magasin
de vente.Une étude statistique faite pour des magasins de même catégorie a permis
de constater que les chiffres d’affaires mensuels au m2 de surface de vente s’y répar-
tissent suivant une loi de Laplace Gauss (répartition dite normale) de moyenne
m = 20 000 € et d’écart type σ = 1 500 €. L’entreprise veut retenir un chiffre d’affai-
res prévisionnel tel que le risque qu’il ne soit pas atteint n’excède pas 8 %.

202
Imad EL KHLIFI
50950_ComptaGest_p187p326 Page 203 Mardi, 9. janvier 2007 10:25 10

24 • LA GESTION BUDGÉTAIRE DES VENTES : PRÉVISIONS

Le chiffre d’affaires x0 à retenir dans les prévisions doit être tel que la probabilité
d’avoir un chiffre d’affaires inférieur soit de 0,08 ou, ce qui est équivalent, que la
probabilité qu’il soit supérieur soit de 0,92.
On écrit que l’on recherche :
P {x < x0} = 0,08
Sans étudier la théorie de la loi de Laplace Gauss ou loi normale, rappelons que
la table de la fonction intégrale de ladite loi donne :
P {t < t0} ou π (t)
t résultant du changement de variable donné par la formule :

5
t = x------------
– m-

:10
80