(MFE ISCAE) Mise en Place Compta Analytique Cas COSUMAR

Mémoire de Fin d’études
1
SOMMAIRE
Sommaire
SOMMAIRE ................................................................
................................................................................................
................................................................................................
................................................................................................
.............................................................................
............................................. 1
REMERCIEMENTS ................................................................
................................................................................................
................................................................................................
...............................................................................................
............................................................... 3
DÉDICACES ................................................................
................................................................................................
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................................................................................................
...........................................................................
........................................... 4
AVANT-
AVANT-PROPOS ................................................................
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................................................................................................
................................................................................................
................................................................ 5
INTRODUCTION GÉNÉRALE : ................................................................
................................................................................................
................................................................................................
......................................................................
...................................... 6
Première partie : ACTIONS PRÉALABLES

PRÉALABLES AU DÉPLOIEMENT DU PROJET : « MISE EN PLACE
DE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE DANS LES

LES FILIALES DU GROUPE COSUMAR » ....................... 9
Chapitre 1 : Un projet dans un but d’INDIMAGE 2012 .............................................................. 11
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o n1
n 11: L’activité sucrière : Historique, évolution et traitement .......................................................11
Le sucre : Quel état des lieux ? ................................................................................................................ 11
Le processus général de la production du sucre : cas de la Cosumar SA................................................ 14
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o n2
n 2: Présentation du Groupe Cosumar ..................................................................16
2
La Cosumar SA....................................................................................................................................... 16
Les filiales du groupe COSUMAR : ...................................................................................................... 18
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o n3
n 3: Position du problème de recherche « Dans quel contexte ce projet est-t-il lancé ? » .......20
3
Analyse du contexte de la mission du stage ............................................................................................. 20
La problématique de recherche et le plan de l’étude ................................................................................. 22
Chapitre 2 : L’étude conceptuelle du projet ................................................................................... 23
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o n1
n 1: Le modèle théorique de l’organisation d’une comptabilité analytique ........................23
1
Les méthodes d’organisation de la comptabilité analytique ..................................................................... 23
Les étapes générales de la conception et de la mise en place du système « Comptabilité analytique »...... 28
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o n2
n 2::: La démarche retenue pour la mise en place de du projet dans les filiales ......................... 30
2
Les outils et les techniques utilisés pour la conception ............................................................................. 30
La démarche suivie pour la mise en place de la comptabilité analytique dans les filiales du groupe ..... 33
Les apports attendus de cette application pour le système de gestion des filiales .................................... 44
Deuxième partie: ETUDE DES IMPACTS ORGANISATIONNELS DU PROJET, LIMITES ET

PERSPECTIVES « CAS D’APPLICATION : SUNABEL» ................................................................
...........................................................................................
........................................................... 46
Chapitre I : Etude des impacts organisationnels du projet sur SUNABEL ........................ 48
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o n1
n 1::: Le diagnostic fonctionnel de SUNABEL ...........................................................48
1
L’intérêt de ce diagnostic pour le projet ................................................................................................... 48
Le diagnostic fonctionnel de SUNABEL ................................................................................................. 50
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n 2::: Analyse des résultats de l’étude du projet déployé à SUNABEL ...............................56
2
Les résultats de l’étude des impacts organisationnels .............................................................................. 56
Analyse des résultats de l’étude .............................................................................................................. 61
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o n3
n 3::: Solutions et compromis pour faire face aux problèmes bloquant le démarrage du projet .70
3
Chapitre II : Limites et pistes d’amélioration du projet............................................................ 74
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o n1
n 1: Les limites de la démarche proposée ..............................................................74
1
Les limites relatives à la solution proposée ............................................................................................. 74
Les limites externes de la solution proposée ............................................................................................ 79
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o n2
n 2: Les pistes d’amélioration du projet au sein du groupe .........................................80
2
Et si on opte pour un autre raisonnement que celui adopté par le groupe ? .............................................. 81
Cette démarche peut-elle être adaptée au système de gestion Du groupe Cosumar : ................................. 89
CONCLUSION GÉNÉRALE : ................................................................

................................................................................................
................................................................................................
...........................................................................
...........................................91
...........91
LISTE DES FIGURES : ................................................................
................................................................................................
................................................................................................
........................................................................................
........................................................ 93
BIBLIOGRAPHIE :................................................................
................................................................................................
................................................................................................
..............................................................................................
.............................................................. 94
ANNEXES
2
Remerciements
EMERCIEMENTS
Tout d’abord, un grand merci à mes professeurs pour tous les efforts qu’ils ont
fournis pour ma formation. A toute personne ayant contribué de près ou de loin à la
réussite de ce stage et à l’élaboration de ce rapport, j’adresse mes vifs remerciements.
Je nomme en particulier :
Mr ABDELGHANI BENDRIOUCH : notre professeur de contrôle de gestion à
l’ISCAE qui m’a encadrée tout au long d’élaboration de ce modeste de travail et
qui n’a pas hésité à me faire bénéficier de ses connaissances et de ses précieuses
expériences.
Mr ASSOU MAHZI: Directeur général adjoint des finances, Risk management et
contrôle de gestion des filiales au groupe Cosumar, pour m’avoir donné
l’occasion de connaître la société, son fonctionnement, et son personnel et aussi
pour ses précieuses orientations.
Un grand merci, également, à Mme Ghizlane Maarouf, Directrice Financière et Mr

Hassan Ait Ali responsable du servie comptabilité pour leur encadrement, leurs
explications, leurs disponibilités et leurs soutiens au sein de la SUNABEL filiale du
groupe Cosumar, qui constitue le centre de mon étude dans ce rapport.
3
Dédicaces
DÉDICACES
J’offre ce modeste travail :
A mes très chers parents :
Thami RAFAI & Saadia EDDAHMOUNI

A toute ma famille
A mes amis et à tous ceux qui, de près ou de loin m’ont

accordé leur soutien, qu’ils puissent recevoir mes
sentiments les plus affectueux
A
Moulay Driss OUBELKAS
4
Avant propos
AVANT-
AVANT-PROPOS
Afin de permettre aux étudiants une familiarisation progressive avec les
entreprises, l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises
(ISCAE) fait du stage une partie intégrante de l’enseignement dispensé.
La chose qu’on ne peut ignorer, c’est que la formation théorique est l’outil
primordial pour appréhender tout métier quel qu’il soit. Néanmoins la pratique reste
un domaine plus vaste, qui permet à l’individu d’une part de mettre en évidence les
connaissances acquises durant ses années d’études, et d’autre part d’approfondir ses
connaissances et de les comparer avec la réalité.
C’est pourquoi le stage reste pour l’étudiant une bonne occasion qui lui
permet de se familiariser avec l’entreprise et d’avoir une idée réelle sur les problèmes
qui touchent aux entreprises et à leur gestion. Ainsi, le stage devient très intéressant
et instructif quand le stagiaire rencontre des encadrants qui lui éclaircissent la voie, et
lui permettent de s’intégrer dans un monde professionnel en lui donnant la
possibilité d’approfondir ses connaissances.
5
Introduction générale :
Dans chaque entreprise industrielle ou commerciale, l’information comptable

constitue la base des flux financiers dans le système d’information de cette entreprise.
Elle peut prendre plusieurs aspects en fonction de la source de cette information et
comment elle répond aux besoins des gestionnaires. De ce fait, la comptabilité
générale peut être considérée comme un outil efficace de gestion mais qui pourrait
être destiné seulement à l’extérieur de l’entreprise. Autrement dit, la comptabilité
générale n’est pas en mesure de servir aux besoins de gestion puisqu’elle ne peut pas
renseigner les décideurs des éléments pouvant leurs permettre de prendre des
décisions. D’ailleurs, tout responsable au sein d’une organisation doit avoir les moyens
pour faire des prévisions et étudier la rentabilité de ses activités, traduite
éventuellement par la rentabilité du produit fini de l’entreprise. A cet égard, une
analyse de l’information comptable s’impose pour atteindre ces objectifs qualifiés de
gestion, d’où l’importance de la comptabilité analytique que l’on peut qualifier de
comptabilité de gestion.
Le philosophe espagnol Sénèque a cité un jour : « Il n’est pas de bon vent pour
qui ne sait pas où il va ». Par analogie et en termes de gestion, on ne peut pas gérer à
l’aveuglette, ce qui fait de la comptabilité analytique un outil qui permet de savoir où
l’on va. Quelles sont les activités rentables ? Quels sont les produits qui font perdre?
Sont des questions déterminantes auxquelles seule la comptabilité analytique peut
réellement répondre.
A l’origine, l’expression en usage était comptabilité industrielle car elle

s’appliquait essentiellement à l’industrie. Elle est devenue comptabilité analytique
d’exploitation, par la suite, dés que les prestataires de services du secteur tertiaire ont
été conduits, eux aussi, à établir des coûts de revient.
Dans ce cadre, ce rapport présente un compte rendu de mes activités durant

mon stage de fin d’études que j’ai effectué au service « contrôle de gestion filiales » du
Groupe Cosumar.
Cosumar. Durant ce stage, qui a couvert une période de deux mois et demi,
6
allant du 15 Janvier au 31 Mars de cette année 2008, j’ai vu de près, comment une
absence d’un système de comptabilité analytique génère des problèmes pour les
décideurs en matière de gestion.
Etant donné que la comptabilité analytique est considérée comme un outil

d’information indispensable au contrôle de gestion, on pourrait dire qu’il n’est pas du
tout rentable de fonctionner un service de contrôle de gestion sans une comptabilité
analytique. Ceci est clairement concrétisé par le cas du groupe Cosumar et plus
particulièrement dans ses filiales qui viennent de connaître un changement dans leur
mode de gestion devenu purement privé sous le contrôle de la Cosumar SA. Celle-ci
voulant, dans un but de généraliser de l’homogénéité entre les membres de ce groupe,
déployer son système de gestion dans ses filiales, elle s’est inspirée de son ancien
système pour le mettre à la disposition des sucreries récemment privatisées. Cette
récente situation a poussé les gestionnaires à réfléchir à la problématique
suivante : « Comment améliorer les performances de la gestion dans une entité
entité en
implantant un système comptabilité analytique à travers une étude d’une filiale du
groupe : SUNABEL ».
Cette problématique est la base de mon thème de recherche dans ce projet de

fin d’études qui met en relief les divers aspects engendrés par une mise en place d’un
système de comptabilité analytique dans une organisation. La Cosumar SA a conçu un
modèle de ce système à partir de son ancien modèle, considéré comme réussi dans la
société mère. De ce fait, elle a pris parmi ses grandes priorités, le projet de
l’implémentation de ce modèle dans ses nouvelles filiales.
Ainsi mon rapport portera d’abord sur une analyse du contexte de cette
problématique pour passer ensuite à la définition de la comptabilité analytique de
gestion, ses objectifs et les modalités de son fonctionnement dans les organisations. Et
pour montrer les apports qui peuvent être attendus de ce modèle et si celui-ci
présente des entraves pouvant bloquer le bon fonctionnement de ce projet, je
présenterai en détail les divers impacts organisationnels de ce grand chantier sur les
filiales du groupe Cosumar.
7
Figure.1
Point de départ
Acquisition de toutes les sucreries du Maroc par La Cosumar SA, Filiale
de L’ONA
Actions
Implantation d’un système de Objectifs
Adapter le système de gestion des
comptabilité analytique inspirée du
filiales au système de la société mère.
modèle déjà mis en fonctionnement
dans la Cosumar SA.
La problématique
Etude d’adaptabilité
d’adaptabilité du modèle de la comptabilité analytique de la
« Cosumar SA » avec le système de gestion des filiales
Démarche de l’étude
- Analyse du contexte : INIDMAGE 2012
- Le modèle à priori d’un système de comptabilité analytique : étude
théorique et évolutions récentes d’un tel système
- La conception du modèle.
- La mise en place de la comptabilité analytique.
La mise en œuvre
- Déploiement comptable et informatique
- Diagnostic fonctionnel des filiales : cas de SUNABEL
- Analyse des résultats et actions
- Limites de l’approche adoptée
Recommandations
- Développer la version 0 du projet pour passer à la version 1
- Penser à un autre modèle dont le raisonnement est basé sur l’analyse par
activité
8
1
Actions Préalables au
Déploiement du
Projet :
« Mise en place de
La comptabilité analytique
Dans les filiales du Groupe
Cosumar »
9
Introduction :
Parler d’une mise à niveau de la gestion des entreprises pour être compétitive
devant cette grande vague de mondialisation qui s’impose actuellement passe
nécessairement par la mise en place et l'exploitation efficiente d'outils de contrôle de
gestion tels que la comptabilité analytique.
analytique
En effet, l’implémentation d’un tel système s’inscrit dans une démarche stratégique.
Or, toute démarche stratégique commence par une étude qui conçoit la base sur
laquelle ce projet sera fondé, afin d’évaluer la vision de l’entreprise en prenant en
considération non seulement ses forces et faiblesses, mais également les menaces et
opportunités présentes dans son environnement interne et externe.
Cette première partie du rapport sera donc consacrée à l’étude conceptuelle de

l’entreprise. Pour ce faire on va analyser, dans un premier temps, le contexte dans
lequel ce projet va démarrer, c'est-à-dire quel est l’intérêt cherché via ce déploiement
de ce système dans les filiales du groupe.
Egalement, on verra dans ce cadre le modèle théorique de la comptabilité

analytique qui a connu plusieurs évolutions dont la principale est sa conception en
tant qu’un modèle analytique de gestion basé sur une analyse par les activités exercées
au sein de l’organisation. A partir de cette étude, on expliquera le modèle que le
groupe a choisi pour concevoir le système de comptabilité analytique chez les filiales,
et pour quelles raisons, il a décidé ainsi, tout en relevant les différents apports tirés de
ce choix.
10
Chapitre 1 : Un projet dans un but d’INDIMAGE 2012
Chapitre 1 : Un projet dans un but d’INDIMAGE 2012

Une mise en situation d’un projet nécessite dans un premier lieu de savoir de
quelle activité s’agit-il et quelle position prend cette organisation dans son marché
d’activité. Pour cette raison et toujours dans le cadre de l’approche que j’ai adaptée
dans ma recherche, je vais commencer par un aperçu explicatif du groupe Cosumar et
de son secteur d’activité pour mettre en évidence l’origine de la problématique traitée
dans ce présent rapport.
En effet le groupe Cosumar opère dans une activité agricole, il s’agit d’une matière
de première nécessité : c’est le sucre.
sucre Cette matière est d’origine végétale : il est issu
soit de la betterave soit de la canne à sucre. Or quelle que soit sa matière première
d’origine, le sucre bénéficie de nombreuses propriétés qui en font un ingrédient de
base d’une grande importance.
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1
L’activité sucrière : Historique, évolution et traitement
Le sucre : Quel état des lieux ?

Le terme de sucre vient de l’Inde d’un mot “sarkara” qui signifie « Grains ». Il
recouvre aujourd'hui une gamme très large de produits, toutefois à l'origine, cette
dénomination était uniquement réservée au saccharose.
I- Description du « sucre » :
• La canne à sucre :
La canne à sucre est certainement l'une des plantes les plus
anciennement cultivées à la surface de la terre puisque sa découverte
remonterait à 9000 ans environ et se situerait en Papouasie-
Nouvelle-Guinée. La tige est certainement l'un des éléments qui la
11
Figure.2
caractérise le mieux. Elle constitue le réservoir en sucre de la plante avec une

proportion de 10% à 18% de saccharose.
• La betterave sucrière :
La betterave serait originaire du Moyen-Orient. Sa découverte
remonterait à une date beaucoup moins éloignée que celle de la canne
à sucre. C'est la racine pivotante, d'une vingtaine de centimètres de
long, qui renferme les réserves en sucre. Elle contient environ 16% de
Figure.3 saccharose.
II- Quels critères retenus pour parler d’une bonne qualité du sucre :
• Critères de qualité définis au plan mondial :
La Commission
Commission du Codex Alimentarius est la référence internationale quant à
l'établissement des normes minimales de qualité des produits alimentaires. Le standard
du Codex s'applique aux différentes sortes de sucre pour la consommation humaine
sans processus de transformation supplémentaire. Pour de plus amples informations sur ces
dénominations, consulter Annexe I.1 « définition des critères de qualité du sucre d’après Codex ».
• Critères de qualité du sucre définis par l'Union européenne :

L'Union européenne a adopté une méthodologie très précise pour évaluer la
qualité d'un type de sucre. Les sucres types blancs sont des sucres dont la concentration
en saccharose est supérieure à 99.5% et les sucres types bruts sont ceux dont la
concentration en saccharose est inférieure à 99.5%. Pour de plus amples informations sur ces
critères, consulter Annexe I.2 « définition des critères de qualité du sucre d’après l’UE ».
• Critères de qualité des produits sucrés aux Etats-Unis :

Les normes aux Etats-Unis concernent le sirop extrait de la canne ou de la
betterave mais pas le sucre lui-même. L'évaluation de la qualité et la classification du
sucre se fait par l'évaluation de quatre critères: le degré Brix, le pourcentage des sucres
dans le Brix, le pourcentage des sulfates dans le Brix et la comparaison de la couleur
avec un étalon.
12
III- Utilisations du sucre à travers le monde :

• Les utilisations traditionnelles du sucre :
Les sucres cristallisés brun et blanc peuvent être commercialisés compactés sous
deux formes principales que sont le carré et le cube. Quelques spécificités existent dans
certains pays tel est le cas par exemple de l'Inde et du Maroc où le sucre est consommé
assez souvent sous la forme de blocs appelés "pains", et bien que la première utilisation
du sucre soit agroalimentaire, il existe un autre débouché, qui bien qu'encore
balbutiant, est en voie de développement : la sucrochimie. Celle-ci a pour but de
dégager les éthers et esters du saccharose qui entrent dans la fabrication de plastiques...
• Les utilisations des sous-produits du sucre :

Au fur et à mesure du cycle de production du sucre, plusieurs sous-produits sont
dégagés dont les principaux sont la bagasse et la mélasse :
o La bagasse,
bagasse comme on l'appelle, renferme en moyenne 45 % d'eau, 48,5% de
fibres et 2,5 % de matière dissoute. Traditionnellement, elle servait de source
de combustible pour la sucrerie, ainsi que d’aliment pour les animaux et
d'engrais.
o La mélasse contient encore des quantités variables de saccharose : en principe
entre 40% et 50%. Cette substance peut être employée à différents usages
dont le principal : l'alimentation animale.
• L'éthanol :
Une grande partie de la production mondiale du sucre vient du Brésil (38%). Dès
la fin des années 1980 la part d'éthanol extrait du sucre, utilisée dans les véhicules
automobiles, en Brésil, était déjà très importante et ceci notamment du fait du
renouvellement du parc automobile par des véhicules équipés pour recevoir
exclusivement de l'éthanol ou un mélange composé en grande partie de ce carburant.
• Concurrence avec les substituts du sucre :

Avant 1650 les principales sources de sucre dans l'alimentation humaine,
provenaient de la consommation de miel et de fruits. Le sucre de canne tout d'abord
13
puis la betterave sucrière sont devenus la première voie d'assimilation du sucre par
l'organisme humain pendant plusieurs siècles. Aujourd'hui, notamment du fait d'une
prise de conscience aiguë des questions sanitaires (excès de poids et obésité), de
nouveaux agents sucrants ont vu le jour et se sont développés depuis en prenant une
grande part de marché par rapport le sucre. Ils peuvent être extraits du blé, du maïs,
du malt voire même du bois ou du lait.
Le processus général de la production du sucre : cas de la

Cosumar SA
Le sucre, flambeau de la puissance agricole du Maroc, est devenu le symbole d'une
réussite de la politique de substitution à l'importation poursuivie par l'Etat marocain
depuis l'indépendance. En trente ans, le Maroc a mis sur pied, à grands frais, un secteur
sucrier qui lui permet de satisfaire aujourd'hui 65 % des besoins nationaux.
I- La politique sucrière au Maroc :

• La mise en place de la filière sucrière au Maroc :
Au Maroc, le pain de sucre fit son apparition au 12ème siècle. Il était fabriqué à
partir de la canne à sucre cultivée dans les régions de Souss et de Chichaoua. La
production moderne du sucre raffiné à partir du sucre brut importé remonte à 1929
avec la construction de la raffinerie COSUMAR par la firme française Saint Louis. Par
contre, La production nationale du sucre à partir de la betterave a commencé dès
1963 et celle de la canne à sucre à partir de 1972. En moins de trois décennies, l'Etat a
mis sur pied une filière de production et de transformation, capable de produire 450
000 tonnes de sucre blanc par an et de subvenir ainsi à près de 70 % de la demande
nationale.
• L'intervention massive de l'Etat :

La production sucrière marocaine est le résultat d'une volonté politique forte : elle
repose entièrement sur l'intervention de l'Etat qui, à un programme massif
d'investissements publics en irrigation et en unités de transformation, a allié un système
de protection élevée aux frontières et un contrôle rigoureux des prix et des procédures
14
de commercialisation. Entre 1963 et 1984, l'Etat marocain a ainsi financé la

construction et la mise en route de dix unités de transformation dont il détenait entre
60 et 100 % des parts avant leur rachat totale par la COSUMAR SA filiale du groupe
ONA.
• Privatisation totale de la filière sucrière mais sans absence publique :

Depuis 1996, l’industrie sucrière bénéficie tous les ans de 2 milliards de dirhams de
subvention et de protection douanière contre un prix bloqué à la consommation. Mais
à partir de l’année 2005, la filière sucrière n’est plus publique. Cosumar SA, la filiale de
l’ONA est devenue le seul opérant dans cette activité au Maroc en achetant toutes les
sucreries du Maroc. Cette industrie agricole marocaine est pénalisée par la fixation
autoritaire par l’Etat du prix de sucre, inchangé depuis 1989. Logiquement et suite à la
récente privatisation de l’industrie sucrière, celle devrait s’accompagner, à terme,
d’une libéralisation du prix du sucre, mais le sucre est encore un aliment stratégique et
son prix est un élément très sensible dans les familles marocaines (32KG/An/Habitant).
II- Les étapes générales de la transformation du sucre :

• Les étapes de transformation spécifiques au sucre de canne :
La première phase de ce processus commence par l'extraction du jus de canne à
sucre qui se fait par broyage dans une série de moulins successifs. Un résidu fibreux est
extrait en même temps que le jus c’est la bagasse. Tout au long de cette étape, un flux
d'eau chaude est injecté afin de faciliter l'extraction du sucre de canne.
• Les étapes de transformation spécifiques à la betterave sucrière

La première opération de transformation consiste à laver les betteraves. Les racines
de la betterave sont ensuite découpées en "cossettes" ce qui va permettre, au cours de
la phase de diffusion, d'augmenter la surface de la racine en contact avec l'eau chaude.
• Les étapes de transformation communes aux deux plantes :

Après avoir extrait le jus, l'étape ultérieure de transformation consiste à séparer le
sucre des impuretés en ajoutant du lait de chaux et de dioxyde de carbone. Le tout est
15
ensuite filtré. Le jus filtré va ensuite subir une étape appelée

« évaporation/cristallisation » qui consiste à amener le jus à ébullition pour qu’il soit
concentré sous forme de sirop (60% à 70% de saccharose). Ce sirop continue à se
concentrer jusqu'à formation des cristaux. Une fois que les cristaux ont atteint la taille
et la quantité, désirées, le mélange passe dans des essoreuses afin de séparer les cristaux
de l'eau encore présente. Cette eau repart au niveau des phases d'évaporation et de
cristallisation pour un deuxième voire un troisième traitement. Les cristaux obtenus
sont lavés par évaporation d'eau. Le sirop final est qualifié de jet d'épuisement ou
mélasse.
mélasse.
NB : Ce processus de production est le même adopté par la Cosumar SA et ses filiales. La seule différence réside
dans la nature de l’unité de production c'est-à-dire s’il s’agit d’une sucrerie ou d’une raffinerie et c’est ce qu’on va
voir en détail dans la partie suivante, qui décrit l’ensemble du groupe Cosumar.
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2
Présentation du Groupe Cosumar
La Cosumar SA
I- COSUMAR SA : Conjoncture et Historique

• Conjoncture de l’activité sucrière au Maroc :
L’activité sucrière de la Cosumar SA a été marquée par une conjoncture plus ou
moins difficile au niveau mondial et ou niveau national.
La Conjoncture internationale : s’est caractérisée par une envolée du prix du

sucre sur le marché international (Au Maroc le franchissement du seuil de 3500
DH/Tonne). Ceci s’explique principalement par les répercussions de la réforme de la
réglementation européenne sur le volume des exportations de sucre et essentiellement
par la flambée du cours du pétrole et ses incidences sur la production d’éthanol au
Brésil.
16
Conjoncture nationale : due, en principe aux incidences de la conjoncture

internationale sur le marché marocain. La flambée du prix du sucre au niveau mondial
a poussé les pouvoirs publics à un ajustement du prix de vente de la tonne de sucre.
• Dates clés de la COUSMAR SA : 78 ans d’un développement maîtrisé

La société COSUMAR SA, dispose d’une unité de production à Casablanca, qui
procède au raffinage du sucre brut importé et au conditionnement des produits finis.
Dans le périmètre des Doukkala, l’entreprise traite 15 000 tonnes de betteraves par
jour sur son site industriel de Sidi Bennour. Dans le même périmètre, le site Zemamra
est spécifiquement dédié au conditionnement des produits. Cette année (2008), la
Cosumar SA fête son 78ème anniversaire, cette société a connu une expansion
considérable en passant par plusieurs événements majeurs :
1929 La société Saint Louis de Marseille crée l’entreprise COSUMA.

1963-1984 La création des sucreries publiques par l’Etat.
1967 L’Etat prend une participation de 50% dans le capital de l’entreprise qui
devient « COSUMAR ».
1985 COSUMAR est rachetée par le groupe ONA et cotée à la bourse des valeurs de
Casablanca.
1993 La COSUMAR absorbe les sucreries de Zemamra et de Sidi Bennour.
2003 La COSUMAR obtiennent la certification ISO 9001, version 2000
2005 Acquisition par Cosumar des quatre sociétés sucrières publiques : SUTA,
SUCRAFOR, SURAC et SUNABEL.
2006 Cosumar met en œuvre le projet « INDIMAGE 2012 » destiné à intégrer,
mettre à niveau et développer les sucreries acquises en 2005.
Figure.4
Avec un capital social de 419,1 millions DH, l’actionnariat du Groupe Cosumar

est partagé entre plusieurs entités de la manière suivante :
17
Figure.5
II- Perspectives 2007-2009 :

Le groupe COSUMAR a élaboré le plan stratégique 2007-2009 avec pour ambition
de développer la filière sucrière pour assurer sa pérennité et améliorer sa performance
au niveau agricole. Ce programme, associé au plan d’accompagnement de l’amont
agricole, devrait favoriser le développement de la production sucrière et accroître la
part de la production locale dans la couverture du marché en sucre, pour la situer à
53% à l’horizon 2012. La concrétisation de ces objectifs devra passer par la conclusion
d’un contrat programme tripartite liant les intervenants de la filière (Etat, Producteurs
et Groupe COSUMAR) pour en consolider les performances.
Les filiales du groupe COSUMAR :
I- SUANBEL : (Périmètre du GHARB et Loukkous)

Groupe des sucreries de Betterave du Gharb et de Loukkous, SUNABEL est
formé de trois unités (Ksar El Kabîr, Sidi Allal Tazi et Machraa Bel Ksiri).
SUNABEL produit du sucre granulé conditionné en 1 Kg, 2 Kg et 50 Kg et
Figure.6 du lingot morceau conditionné en 1 Kg, commercialisés sous la marque
« El BELLAR », ainsi que des pellets et de la mélasse.
II- SURAC : (Périmètre du GHARB et Loukkous) :

Spécialisée dans la production de sucre de canne, la société « sucrerie
sucrerie
Raffinerie de Canne » SURAC a une capacité de transformation de
Figure.7
18
10 500 tonnes cannes/Jour. A travers ses trois sites (Machraa Bel Ksiri, Ksibia,
Laâouamra), la société produit du sucre de canne granulé conditionné en 1 Kg, 2 Kg et
50 Kg et du lingot morceau conditionné en 1 Kg, commercialisés sous la marque « Al
KASBAH » ainsi que des sous produits tels que la mélasse.
III- SUTA : (Périmètre du Tadla) :

Le groupe des sucreries du Tadla regroupe deux unités de production
Souk Sebt et à oulad Ayad. SUTA produit du pain de sucre 2 Kg, du
sucre granulé conditionné en 1kg, 2kg et 50kg et du lingot morceau
conditionné en 1 kg, commercialisés sous la marque « Palmier », ainsi que
Figure.8 des sous-produits tels que les pellets, la pulpe et la mélasse.
IV- SUCRAFOR :
Créée en 1972, la sucrerie Raffinerie de l’Oriental « SUCRAFOR » est
l’unique sucrerie dans la région de l’Oriental. La sucrerie produit du sucre
blanc granulé conditionné en 2 kg et 50 kg, commercialisé sous la
Figure.9 marque « La Gazelle ».
EN GUISE DE SYNTHÈSE
SYNTHÈSE,
ÈSE, Le groupe Cosumar a évolué dans un contexte plus
ou moins difficile, mais cela n’a pas empêché ce groupe de réaliser un succès distingué,
dans le but de perfectionner la filière sucrière au Maroc en réalisant des produits de
bonne qualité à un prix abordable par le consommateur marocain grâce à la
compensation de cette matière nécessaire par l’Etat marocain.
Après avoir vu les caractéristiques du groupe Cosumar, il sera judicieux de passer à

une analyse du contexte du projet pour le mettre en situation, ce qui va nous servir à
comprendre la suite chronologique de cette étude.
19
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3
Position du problème de recherche « Dans quel contexte ce
projet est-t-il lancé ? »
Analyse du contexte de la mission du stage

L’acquisition des quatre groupes de Sucreries publiques en août 2005 a conféré à
Cosumar une position de leader sur le marché domestique. Dans ce cadre, la filiale de
l’ONA a mis en oeuvre un important plan pluriannuel de développement industriel et
de promotion du partenariat avec l’amont agricole, en vue de consolider ses
performances : INDIMAGE 2012.
I- INDIMAGE 2012 ?
Le groupe Cosumar s’est engagé à lancer et mettre en œuvre un ambitieux projet
d’intégration et de développement visant à améliorer la compétitivité et la satisfaction
des clients. Il s’agit du projet d’Intégration, de Développement Industriel et de Mise A
Niveau Globale « INDIMAGE 2012 ». Un projet dont le principal objectif est la mise à
niveau et l’amélioration de la rentabilité des sucreries du Groupe Cosumar afin que
celles-ci puissent toutes répondre aux standards internationaux. Dans ce cadre, il a été
prévu, entre autres: la création d’un partenariat gagnant-gagnant entre le Groupe
Cosumar et ses partenaires, la modernisation des unités acquises et l’augmentation de
leur capacité de production, l’amélioration des processus des métiers et de gestion, la
généralisation des pratiques de bonne gouvernance, la prise en compte de la
satisfaction des clients, etc.
II- Le problème de recherche de stage : quel impact d’INDIMAGE sur le système de

gestion des filiales ?
Suite à l’acquisition des sucreries ex-publiques, COSUMAR SA a décidé de déployer
son modèle de gestion à ses filiales en tant que bonne pratique pour accélérer leur
intégration dans le groupe ONA. De ce fait, la première action menée était celle de
l’identification des insuffisances du système de gestion existant. La principale limite
20
mise en évidence constitue l’absence d’un système de la comptabilité analytique. A ce

niveau, trois principaux constats pouvant être relevés dans ce cadre :
• Des comptes non sécurisés :

Suite à cette acquisition, COSUMAR SA est devenue un groupe de 5 sociétés. Ainsi
et dans le but de prendre la voie de la plupart des groupes faisant partie de l’ONA, la
COSUMAR SA et ses filiales doivent s’adapter à une réalité qui s’impose : celle du
système de groupe.
groupe En effet l’ONA publie des comptes consolidés, donc les sociétés
qui y appartiennent et qui ont un statut de groupe, doivent émettre des comptes
consolidés, alors la première étape pour homogénéiser ces filiales, était de sécuriser les
comptes et de les rendre compatibles avec le plan comptable marocain en général et
avec celui du groupe ONA en particulier.
• Un contrôle de gestion sans comptabilité analytique :

Ce service de contrôle de gestion fait des travaux sur la base d’une estimation qui
est probablement non fiable. Bien que la réforme de la comptabilité générale ait été
faite de façon à corriger les comptes, ceux-ci restent quand même plus ou moins
erronés. Ceci est du en principe à l’absence de la comptabilité analytique qui est
considérée parmi les principaux outils du contrôle de gestion. Donc une mise en place
d’un tel système est une grande obligation à prendre en considération par le groupe.
• Des ERP c’est parfait, mais sur quelle base !

Dés cette opération d’acquisition les responsables au niveau de la société mère
n’ont pas cessé de faire adapter les filiales à son système de gestion. A ce propos ils ont
introduit des ERP pour faciliter les tâches de gestion de ces filiales. Ces actions auraient
réalisé les objectifs assignés dans les filiales si cela n’a pas été fait en brûlant un certain
nombre d’étapes préliminaires déterminantes. En fait pour servir les besoins du
contrôle de gestion du groupe, la première réforme était l’introduction d’un logiciel
de Gestion budgétaire EP COGNOS dont les principaux objectifs sont la dotation des
filiales d’un outil de simulation budgétaire et d’un outil de reporting et de pilotage
opérationnel.
opérationnel Des objectifs dont la réalisation facile paraît impossible dans un
21
environnement marqué par plusieurs failles qui se manifestent principalement par une
absence des éléments basiques : La comptabilité analytique. Cette dernière constitue
l’axe principal autour duquel tourne le succès de la mise en place des autres ERP.
La problématique de recherche et le plan de l’étude

Dans ce contexte déjà étudié et dans le but de respecter la cohérence et
l’homogénéité au sein du groupe COSUMAR, on s’est inspiré du modèle appliqué
dans la société mère en le considérant comme une référence réussie de l’exercice de la
comptabilité analytique. Dans ce cadre, ma mission durant toute la période de stage
était de répondre à la question- problématique suivante :
Dans quelle mesure l’application « comptabilité analytique » du Groupe

COSUMAR a pu répondre aux besoins des filiales ?
Pour répondre à cette question, j’ai adopté la démarche suivante :

• Etude et compréhension pertinente du niveau existant :
A partir d’un suivi et une étude de la comptabilité analytique du groupe
COSUMAR.
• Le diagnostic fonctionnel du système de gestion des filiales :

Mener des enquêtes auprès des filiales pour chercher si le niveau actuel (0) de la
comptabilité analytique est en mesure de satisfaire les besoins en termes de gestion et
d’informations nécessaires à l’activité. De ce diagnostic on aura deux issues :
Soit on trouvera que tous les besoins fonctionnels sont satisfaits c'est-à-dire
l’application COSUMAR représentera la solution la plus pertinente pour la filiale
concernée ce qui impliquera une formalisation du système « comptabilité analytique ».
Soit, l’application n’est pas en mesure de satisfaire les fonctionnalités de la filiale,
à ce niveau on doit passer au deuxième niveau (1).
(1)
NB : Ces enquêtes sont limitées à une seule filiale à savoir SUNABEL, du fait que la durée de stage ne permet pas
de mener une étude sur l’ensemble des filiales.
22
Chapitre 2 : L’étude conceptuelle du projet

Chapitre 2 : L’étude conceptuelle du projet
La comptabilité analytique d’exploitation est une technique quantitative de
collecte, de traitement et d’interprétation des données globales qui conduit à prendre
des mesures de détail. Le poids d'un tel système d'information et les habitudes qu'il
génère conditionnent durablement le mode de pensée et le comportement de chacun
à l'intérieur de la firme. Ainsi avant d’entamer la section traitant la démarche à
déployer dans les filiales, on verra dans ce chapitre, dans une première section, le
modèle théorique à priori d’un système de comptabilité analytique.
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1
Le modèle théorique de l’organisation d’une comptabilité
analytique
La comptabilité analytique est un instrument à usage interne tourné vers la gestion
de sous-ensembles distingués dans l'activité de l'entreprise. Par rapport à la
comptabilité générale, dont elle emprunte les données au départ et avec laquelle elle
s'articule, la comptabilité analytique va se distinguer techniquement par le fait qu'au
lieu de recenser des charges classées selon la nomenclature de charges par nature, les
charges seront reclassées et ventilées par destination
destination.
on Généralement dans la pratique,
un système de la comptabilité analytique sert souvent à : l’analyse des coûts, le calcul
des coûts analytiques, l’évaluation des stocks et la détermination des marges et
résultats analytiques, comme elle sert aussi de base pour le calcul des écarts entre les
coûts réalisés effectivement et des coûts déjà préétablis dans le cadre du budget.
Les méthodes d’organisation de la comptabilité analytique
I- La méthode des coûts complets :

• Principes de la méthode :
On parle de calcul de coûts complets lorsque ces coûts calculés tiennent compte de
toutes les charges supportées par l'entreprise. De ce fait on peut dire que la méthode
23
des coûts complets est basée sur l'analyse des charges en charges directes et charges
indirectes, ces dernières étant dites des charges de sections. Les sections sont qualifiées
d'homogènes selon la définition du plan comptable. Cette méthode a été conçue au
départ comme simple méthode de calcul de coût complet. Elle a cependant pu être
adaptée aux besoins du contrôle de gestion dans la mesure où les analyses qu'elle fait
des charges sont devenues plus fines et que les sections homogènes recouvrent souvent
des centres de responsabilité réels.
• Schémas de fonctionnement de la méthode :

La comptabilité par sections homogènes se matérialise dans un tableau de
répartition qui permet de récapituler les résultats des calculs permettant de:
De répartir les charges par nature entre les différentes sections ;
D'opérer les prestations réciproques éventuelles entres sections ;
De ventiler les frais des sections auxiliaires sur les autres sections ;
De calculer le coût des unités d’oeuvre qui doivent être préalablement définies.
Figure.10
II- Une évolution vers l’analyse basée sur la variabilité des coûts :
Deux méthodes ont été conçues pour tenter de mieux prendre en compte et
contrôler les effets des variations d'activité. Il s'agit d'une analyse en coûts variables
appelée couramment de son nom américain "direct costing",
costing" et d'une méthode spéciale
d'imputation des charges fixes appelée "imputation rationnelle".
rationnelle" En plus, contrôler ne
signifie pas uniquement observer des évolutions réelles pour en rechercher les causes
mais cela peut consister aussi à comparer des réalisations avec des prévisions. Il s’agit
de « la méthode des coûts
coûts préétablis ».
24
• La Dissociation Variable- Fixe :

Le modèle coût -volume -profit repose sur la possibilité de scinder les charges en
deux catégories : les charges variables et les charges fixes. Ce partage n'est simple qu'en
apparence; en effet, il n'y a pas de charge variable ou fixe en soi et il ne faut pas
compter sur le classement des charges par nature pour résoudre la difficulté. Il faut
donc simplifier et définir le facteur de variabilité à partir duquel on décidera si la
charge est variable ou fixe. Généralement on retiendra le volume d'articles fabriqués
qui est sans doute le critère le plus opératoire ou le niveau d'activité. On définira alors
comme variables, les charges dont le montant évolue dans le même sens que le
volume de production ou le niveau d'activité.
Par ailleurs, parler de charges fixes est un abus de langage qui laisse supposer que
certaines charges restent constantes dans le temps. C'est souvent faux, car elles peuvent
évoluer sous l'effet des variations de prix ou de choix organisationnels. Mais ces
variations sont indépendantes du critère retenu : le niveau d'activité. On appellera
donc "charges fixes", les charges dont le montant est indépendant du niveau
d'activité, dans le cadre d'une structure de production donnée.
• La méthode du direct costing :

L'adjectif "direct" qui s'applique aux coûts doit en effet se traduire non seulement
par directement affectable aux produits, mais également et surtout par variable et
proportionnel avec la quantité de produits fabriqués. La méthode consiste à écarter
systématiquement les coûts fixes du calcul des coûts des produits et à les transférer
globalement à la charge du résultat de la période, selon le schéma ci-dessous. Elle se
traduit, par rapport à celle des coûts complets, par une simplification du système
d'analyse. Les sous-répartitions n'étant plus nécessaires et l'attention n'étant portée que
sur les coûts de production des produits finis. L'utilisation du direct costing aboutit en
particulier à une présentation des résultats qui fait apparaître par produit une marge
sur coût variable.
25
Figure.11
• L'imputation rationnelle :
La méthode de l'imputation rationnelle est quant à elle conçue comme un correctif
au calcul des coûts réels par la méthode des coûts complets. La structure du système
d'analyse y est donc la même que dans cette dernière. Mais on tente de rendre les
coûts des unités d'œuvre des centres et les coûts de production des produits
indépendants du degré d'activité. Pour ce faire, on considère pour chaque section de
l'entreprise un niveau normal d'activité et un autre niveau d'activité réel, on ne retient
dans le total des frais du centre considéré que la fraction des charges fixes
correspondant réellement au niveau réel en tenant compte de ce niveau normal (une
application de la règle de trois). Finalement, le système d'imputation rationnelle peut
être schématisé ainsi :
Figure.12
• la méthode des coûts préétablis :

Proprement parlons, la comptabilité en coûts préétablis n’est pas une méthode de
comptabilité analytique ayant ses propres analyses et règles de fonctionnement. Il
s’agit tout simplement d’un mode d’évaluation des coûts, qui est ici préétablis au lieu
26
d’être réel. Elle consiste à comptabiliser les mouvements de valeurs à l’aide de coûts
calculés à l’avance, d’où leur appellation de coûts préétablis ou coûts à priori et à
enregistrer les écarts résultant de la différence entre les valeurs ainsi dégagées et les
valeurs réelles constatées par la comptabilité dans les comptes de différences sur coûts
préétablis.
III- Les évolutions récentes de la comptabilité analytique : comptabilité par

activités :
• Les raisons de cette évolution :
Les modèles de comptabilité analytique qui viennent d'être étudiés sont
actuellement en crise, et cette crise est due à deux évolutions récentes du monde
économique. Ce dernier se caractérise essentiellement par une évolution des
technologies de production et par un raccourcissement de la durée de vie des produits
qui donne une importance relative beaucoup plus grande, par rapport à la
préoccupation de rentabilité, aux coûts des phases de développement et de fin de vie
ces produits. Notons également qu'on reproche aussi à la comptabilité analytique
traditionnelle de ne pas mettre en évidence l'intérêt de réduire les stocks, et de ne pas
faire apparaître "les coûts de non-qualité", invisibles mais élevés qui correspondent aux
dysfonctionnements divers. A ce propos, la solution actuellement développée réside
dans ce que l'on appelle la comptabilité par activités ou la méthode ABC, comme Activity Based Costing.
• Fonctionnement général de la méthode :

L'activité,, dans le cadre de cette méthode, se définit comme un ensemble de tâches
attribuées à une personne, à une machine ou à un groupe de personnes ou de
machines.
Au total, chaque activité "coûte" à l'entreprise, selon une logique et un processus

temporel qui lui est propre, et c'est l'évolution de chacune de ces activités qui explique
celle des charges de l'entreprise, beaucoup plus que le volume de production. Les coûts
des activités sont, à un premier niveau, analysés au travers de "facteurs de causalité"
appelés « indicateurs de coûts ».
27
Les étapes générales de la conception et de la mise en place

du système « Comptabilité analytique »
I- Les étapes de la conception de la comptabilité analytique :

• Définition des objectifs assignés à la future comptabilité analytique :
Ces objectifs définis au début de la phase de conception, doivent tenir compte des
besoins du contrôle de gestion tels que formulés par les responsables de l’organisation.
• Etude du processus de calcul du coût de revient:

Il s’agit ici de procéder à une étude technico-économique de l’organisation. Pour
ce faire, on procède dans un premier temps à une étude technique dont l’objectif est
de savoir comment les matières et services se transforment et concourent
progressivement à la formation des produits finis. Après on passe à une autre étude
dite étude économique des processus d’activités dont le but est d’assortir des chiffres
traduisant les inputs et les outputs unitaires et en pourcentage.
• Définition des centres de responsabilités :

Ce travail revient à concevoir un organigramme de gestion. Pour ne pas se
déconnecter de la structure générale de l’organisation, il est utile de prendre comme
base l’organigramme général de l’entreprise.
• Définition de la procédure d’affectation et de répartition des charges :

Il s’agit ici de reprendre toutes les charges de la comptabilité générale et de les
analyser afin de les préparer à être intégrées en comptabilité analytique.
• Définition d’un plan comptable analytique :

Il s’agit de définir l’architecture de base de fonctionnement de la comptabilité
analytique. On peut se baser, pour effectuer ce travail, sur la classe 9 du Plan
Comptable des entreprises.
28
II- Etapes générales de la mise en place d’un système de comptabilité analytique :

• Etablissement de la procédure de comptabilité analytique :
Pour fonctionner, la comptabilité analytique a besoin que soit définie et mise en
place une procédure de comptabilité analytique précisant le mode opératoire. Quelle
que soit la formule choisie pour l’élaboration de la procédure de comptabilité
analytique, celle-ci doit essentiellement s’appuyer sur l’étude conceptuelle.
• Mise en œuvre d’un organigramme de gestion par responsabilité :

En comptabilité analytique, on a besoin de préciser les responsabilités sur des coûts
aux niveaux des ateliers et des sections. Pour ces raisons, il est souvent nécessaire de
mettre en œuvre un organigramme de gestion en se basant sur l’étude conceptuelle.
• Informatisation de l’application :
L’informatisation de la comptabilité analytique est incontournable, en raison des
calculs complexes qu’elle occasionne et de la contrainte de temps pour la sortie rapide
des résultats.
• Formation du personnel:
A ce stade les esprits sont en principe prêts pour accueillir la future comptabilité
analytique, mais ne sont pas forcément outillés pour la faire fonctionner. Pour ce faire,
une formation interne sur des documents maisons sera nécessaire.
EN GUISE DE SYNTHÈSE,
SYNTHÈSE, il importe de signaler qu’une fois la comptabilité
analytique lancée, le travail du contrôle de gestion n’est pas terminé pour autant. Il
doit non seulement suivre le système de très près et régler les problèmes qui peuvent
surgir, mais surtout apporter animation et soutien jusqu’à ce que la comptabilité
analytique fasse et devienne un pourvoyeur d’information indispensable aux
gestionnaires.
29
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2
La démarche retenue pour la mise en place de la comptabilité
analytique dans les filiales
Les outils et les techniques utilisés pour la conception
I- Les objectifs assignés par les responsables de gestion au Groupe

La Cosumar SA, à travers ce projet, vise une multiplicité d’objectifs en prenant
comme levier le grand Projet INDMAGE 2012 élaboré juste après l’acquisition de la
totalité des sucreries au Maroc. Ces objectifs sont les suivants :
• Amélioration et la fiabilisation de l’estimation des coûts des
productions stockées :
La production stockée n’avait pas une base solide concernant sa valeur, chaque
filiale avait son mode de calcul de coût de production à part, l’essentiel pour elles,
était d’avoir un coût pour estimer leur rentabilité et valoriser leurs stocks.
• Mise en ouvre d’une version 0 de la comptabilité analytique dans les

filiales :
Le projet a vu la lumière juste après l’acquisition, parmi ces principaux objectifs on
trouve la finalisation de la mise en place du projet dans son aspect minimal pour que
le premier objectif déjà défini soit réalisé et atteint avec succès.
• Développement de la solution cible à partir de la version actuelle:

Après la mise en place de la version comprenant le découpage minimal de
l’activité des filiales, il ne faut pas s’arrêter à ce niveau là, puisque rien n’est parfait. A
ce propos et comme j’ai déjà expliqué si la filiale a des ambitions et elle veut
perfectionner son système de gestion en passant à un autre niveau plus développé,
l’équipe chargée de ce projet va le cas échéant identifier les besoins et essayer de les
modéliser pour donner plus de faisabilité au projet.
30
II- Les outils et les techniques recommandés dans le cadre de ce projet :

• Utilisation de l’application déjà adoptée par « Cosumar SA » :
Les responsables de gestion chargés de ce projet de conception se sont inspirés du
modèle déjà appliqué dans le système d’information de la société mère. Cette décision
a été prise sous la base d’un ensemble de critère :
L’activité exercée par les filiales est celle exercée par la société mère.
Assurer l’homogénéité entre les filiales du groupe ONA.
Dans le but de réaliser de façon rapide le premier objectif de ce projet : la
sécurisation des comptes, la seule solution à adopter dans le but de répondre aux
besoins généraux le plutôt possible, était l’adoption du modèle de la société mère.
• Les méthodes analytiques utilisées pour la conception :

La deuxième partie de ce rapport nous a montré la diversité des méthodes à
adopter pour la conception d’un système de comptabilité analytique, comme on a vu
que l’ancienne méthode intervenue dans le système de gestion des entreprises est celle
des coûts complets
complets.
ts Et comme toute ancienne organisation au Maroc, la Cosumar SA a
fondé sa comptabilité analytique de base sur cette méthode. Cette application de la
comptabilité analytique est la même prévue pour les filiales du groupe dans le cadre
de ce projet, mais sûrement en tenant compte d’un certain nombre de différences
entres les filiales et la société mère pouvant être significatives :
D’abord même si l’activité est la même dans les membres du groupe, le
processus d’activité diffère d’une entité à l’autre. L’activité principale de la Cosumar SA
est le raffinage puisqu’elle ne fait qu’importer le sucre brut du Brésil pour le raffiner,
par contre les filiales sont des sucreries qui ont pour but d’extraire du sucre brut pour
le raffiner par la suite et donner du sucre blanc.
D’une part, le fait d’introduire un bouleversement majeur comme celui d’un
changement d’un système de gestion public à un autre qui est tout à fait privé,
constitue une raison plus forte pour introduire des modifications dans cette
« application Cosumar » dans le but d’éviter les réticences éventuelles pouvant être
exprimées au niveau des filiales.
31
En effet, imposer le changement pourrait être à l’origine d’un refus et d’une

énorme résistance. C’est ce que l’équipe chargée de ce projet a essayé d’éviter en
modélisant le projet en deux versions qui sont conçues ainsi :
Quatre méthodes en un seul modèle : en tenant compte des différences citées

dans le paragraphe précédent, la méthode des coûts complets sera complétée
éventuellement par trois autres méthodes, à savoir : l’imputation rationnelle, le Direct
Costing et la méthode des coûts préétablis. Pour ce qui est de l’imputation rationnelle,
rationnelle
elle sera prise en considération dans le cadre de la saisonnalité et de la sous-activité de
la production chez les filiales. Pour le Direct Costing,
Costing on va voir que la production des
filiales se fait en passant par deux étapes, extraction et raffinage, cette dernière étape
peut être faite soit en campagne, soit hors campagne de production. Le raffinage en
campagne ne génère que des charges variables ce qui implique un traitement par
analyse de variabilité. La troisième méthode intervenue de façon indirecte dans ce
modèle de comptabilité est celle des coûts préétablis, elle est utilisée pour le
réabonnement des charges fixes du fait de la saisonnalité de l’activité dans les filiales.
NB : Voir l’explication au niveau de la conception du modèle de la comptabilité analytique
Le premier niveau (la version 0) : L’instauration d’une comptabilité analytique

n’a pour objectif que la sécurisation des comptes. Pour cette raison, la démarche
adoptée consiste à l’élaboration d’un système élémentaire et préliminaire dont
l’objectif est le calcul d’un coût de production correct pour être utilisé au niveau des
autres services ayant besoin de cet élément.
Le deuxième niveau (version 1) : Ce niveau consiste à la formalisation effective

du système de comptabilité analytique, c'est-à-dire on va chercher à rendre le système
CA plus performant. D’ailleurs ce niveau sera conçu sur la base des nécessités et des
besoins des personnes ayant contact avec le système de la comptabilité analytique.
32
La démarche suivie pour la mise en place de la comptabilité

analytique dans les filiales du groupe
I- Description du modèle « le découpage analytique minimal » :

Le modèle analytique minimal, proposé par le cabinet de conseil « ARCHOS »
comporte un découpage en centres de responsabilité qui couvrent toute l’activité des
filiales :
Agronomie.
Extraction du sucre
Raffinage en campagne
Raffinage hors campagne
Entretien
Conditionnement (par produit)
Frais généraux administratifs et autres charges non incorporables
Frais de commercialisation
Ce découpage peut être schématisé de cette manière :
33
Le découpage analytique minimal conçu pour la mise en place d’un système de comptabilité analytique dans
les filiales
Sous Sous
Sous Comptabilité
activité activité
activité analytique
Agronomie Extraction du Raffinage en Raffinage hors Frais de Frais Frais de

sucre campagne campagne conditionnement généraux commercialisation
Sucre Stock
brut
Sucre
Stock
blanc
Stock
Vente
Reprise
Figure.13 Traitement
à façon
34
A travers ce découpage, les responsables ont décidé de construire un modèle

unique pour tout le groupe. En effet, le modèle analytique est construit autour d’axes
et de sous - axes analytiques. Ceux-ci vont être créés au niveau du système
informatique implanté dans toutes les filiales. Il existe trois types d’axe analytique :
Sections
Sections de regroupement
Produits
Les Sous- axes analytiques se composent essentiellement des éléments suivants :
Nature : elle correspond à une charge (proche du compte comptable exemple :
main d’œuvre, cadres, Eau, essence…)
Chapitre : Correspond au regroupement de plusieurs natures (exemple : matières
premières, matières consommables, frais de personnel…)
Ainsi chacun des comptes de produits et de charges doit être rattaché à :

- 1 Section
- Ou directement à un produit
- Et in fine à 1 Section de regroupement
Pour de plus amples informations sur l’affectation des sections, consulter Annexe II.1 « La liste des centres et
des centres de regroupement »
II- La procédure d’affectation et de répartition des charges :

• Imputation comptable :
L’imputation comptable sur ANAEL, le logiciel chargé de la comptabilisation dans
le système d’information du groupe Cosumar, se fait de 2 manières :
Imputation directe (automatique) dont les liens sont paramétrés dans le

système : Cette imputation directe est faite soit directement au niveau des achats qui
sont appelés des achats interfacés,
interfacés il s’agit en effet des écritures venues directement de
MOVEX (chargé de la gestion commerciale) soit par la comptabilité générale via des
écritures générales ou ce qu’on appelle les Achats manuels qui nécessite une saisie de
l’information par le comptable.
35
Imputation indirecte (manuelle) lorsque la charge concerne plusieurs sections ou

plusieurs produits : Lorsqu’une charge n’est pas directement affectable, l’imputation
analytique manuelle est faite en concertation entre la comptabilité générale et la
cellule comptabilité analytique qui donne les éléments nécessaires à cette imputation.
• Imputation analytique :
Les charges de l’agronomie : Concernent le support assuré par les sucreries
auprès des agriculteurs. Il s’agit principalement des salaires du personnel affecté à
l’agronomie, de leurs frais de déplacement, des frais de location ou d’entretien des
véhicules y afférents et des amortissements des dits véhicules. Ces charges sont
considérées comme fixes puisqu’elles sont engagées indépendamment de l’activité de
production et quelle que soit le volume de cette dernière.
Les charges de la section conditionnement : Ces charges sont directement

rattachées aux produits finis. Elles sont considérées comme variables puisqu’elles
varient suivant une variation du niveau d’activité.
Les charges des autres sections : C'est-à-dire toutes les charges autres que le
conditionnement, l’agronomie et l’ensemble fonctionnel. Ces charges seront rattachées
à la production du vrac.
Les frais généraux administratifs et autres charges non incorporables : Ces frais
sont considérés comme fixes et ils sont non incorporables dans le coût de production
du vrac.
Les charges d’extraction : Ces charges concernent seulement la production en

campagne de sucre brut ou blanc (raffinage intégré) à partir de la plante sucrière.
Les charges de raffinage : elles peuvent être engagées en campagne ou hors

campagne. Cette section de raffinage comprend deux situations possibles :
36
Raffinage du sucre externe en campagne :

Pour cette activité il y a lieu de créer un ou plusieurs centres analytiques qui
intégreront uniquement les charges directes liées à cette activité. Cette opération de
raffinage va supporter les frais directs relatifs à la consommation d’énergie, d’eau et
d’électricité et toutes les charges directes. Elle ne supportera pas les charges de
structure déjà supportées par l’extraction à savoir les frais de la main d’œuvre
permanente, les dotations aux amortissements…Pour le traitement de ces charges on
va procéder à la méthode des coûts variables directs ou la méthode du Direct Costing.
Raffinage hors campagne :
Cette activité peut concerner indifféremment le sucre brut issu de la campagne ou
du sucre provenant des autres sucreries ou acheté (Le sucre externe). Pour élaborer le
modèle analytique de cette activité, Il y a lieu de créer un ou plusieurs centres
spécifiques. Ces centres intégreront l’intégralité des charges relatives à cette activité et
ils peuvent faire l’objet d’un autre regroupement qu’on pourrait appeler « fabrication
hors campagne ».
Quelle logique derrière cette distinction hors campagne/en campagne :
Le sucre raffiné hors campagne coûtera trop cher à la filiale, car le raffinage dans ce
cas là, va supporter les charges fixes relatives à la période du calcul de coût de
production et les charges fixes qui seront générées lors du démarrage des machines
pendant la période hors campagne. Par contre si le sucre est raffiné en campagne, le
coût du sucre blanc ne comprendra que les charges variables relatives au raffinage.
Autrement dit le sucre blanc ne supportera pas les charges fixes deux fois. Ces dernières
vont couvrir la totalité de la production si elle est bien organisée. Ainsi cette
distinction au niveau de la filiale va servir pour convaincre les gens travaillant dans les
filiales qu’une gestion de la production est cruciale pour la minimisation du coût de
production.
• Traitement de la sous activité :

La sous-activité veut dire l’utilisation incomplète de la capacité normale d’un atelier
de production, elle est mesurée afin de respecter le principe de la spécialisation des
exercices. En effet elle s’applique aux charges fixes relatives au mois concerné par le
37
calcul du coût de production. La sous-activité doit être définie sur la base de l’activité
réelle rapprochée avec une capacité normale de production. Cette capacité normale
de production qui représente les conditions les plus fréquentes d’activité, doit être
déterminée par les industriels sur la base de la capacité technique du matériel de
production et d’un historique de production en tenant compte de la perte de capacité
résultant de l’entretien planifié et va donc servir de référence.
Pour ce faire, on détermine un taux qui concrétise la valeur de cette sous activité,
un taux qui va être appliqué au coût de production du sucre vrac extrait et il doit être
connu au moment de l’établissement du budget. Il sera considéré constant jusqu’au
moment de l’arrêté (juin et décembre). De ce fait, l’exercice enregistrera deux taux de
sous-activité. En juin, le taux de la sous-activité sera corrigé par les données du forcast
et en décembre, le taux de sous-activité sera corrigé par les données réelles. D’ailleurs
la prise en compte de cette sous-activité au niveau comptable se fera selon la même
procédure pour toutes les charges fixes.
III- Démarche de calcul des coûts :

Janvier __________________________________________________________
__________________________________________________________ Décembre
Charges fixes de production
Raffinage Hors campagne
Charges variables de la campagne y compris raffinage intégré :

Figure.14
environ 4 mois
Charges de commercialisation
Frais d’administration générale
Autres charges non incorporables
38
IV- Traduction comptable de la saisonnalité de l’activité :

Le traitement de la saisonnalité de l’activité nécessite d’abord la création d’un
journal spécial des opérations diverses pour les retraitements analytiques, aussi pour les
charges fixes, pour ce faire on va créer des nouveaux comptes à savoir les comptes de
charges constatées
constatées d’avance et de charges à payer pour assurer le suivi de ces
retraitements analytiques. D’ailleurs, on aura intérêt à garder une version avant
régularisation et une version post régularisation afin de pouvoir suivre l’évolution
mensuelle des charges.
• Traitement des charges fixes :

Les principales charges fixes (liées à la production du sucre vrac extrait)) sont : Les
charges d’entretien qui comprennent essentiellement les matières et la main
d’œuvre, et les autres charges externes qui se composent des loyers et charges
locatives, des assurances, de la main d’œuvre sous-traitée permanente (gardiennage,

nettoyage,…), des charges du personnel permanent de production et de
l’amortissement du matériel de production. Pour traiter ces charges, il faut suivre une
certaine procédure particulière. Dans un premier temps il s’agit d’établir les prévisions
des charges annuelles par centre de responsabilité. En effet, les budgets doivent être
élaborés de façon à avoir le détail des charges par centre analytique majeur, par
chapitre et par nature de charges. Ces prévisions vont servir de base au calcul du coût
de production vrac des mois de janvier à novembre.
Pour les arrêtés, ne sont prises en compte que les charges réelles engagées c'est-à-
dire les charges qu’on a comptabilisées via la comptabilité générale. Ces charges sont
de deux types, des charges variables qui seront imputées au coût de production au fur
et à mesure de leur engagement, elles proviennent directement de la comptabilité
générale et sont engagées pendant la campagne. Et puis les charges fixes qui sont
imputées au coût de l’extraction sur la base du budget et en fonction d’un taux de
réalisation qui signifie le tonnage traité de la plante sucrière pendant une période
déterminée.
39
Le traitement de ces charges varie en fonction de la période de la campagne :

Lors de la campagne : Les charges sont calculées à partir du montant annuel
prévisionnel, auquel est appliqué un taux appelé le taux de réalisation calculé ainsi :
Le taux de réalisation=quantité traitée/quantité totale prévue.
A la fin de la campagne : Lorsque le taux de réalisation est de 100%, l’ensemble

des charges fixes prévisionnelles est affecté. Pendant ces traitements, il faut effectuer
des comparaisons de façon régulière entre les charges réelles et les charges
prévisionnelles. Dans ce cas là, lorsque les charges réelles dépassent les charges
prévisionnelles, le forcast (Le budget comprenant les données prévisionnelles et qui
doit être révisé à chaque arrêté) est révisé et les nouvelles charges prévisionnelles sont
prises en compte dans le calcul du coût de production.
NB : À la fin de l’exercice le rapprochement mensuel entre les charges de la comptabilité générale et les charges
retenues par le contrôle de gestion (à intégrer) est obligatoire, ce rapprochement fera ressortir des écarts qui seront
intégrés dans le système comptable.
• La prise en compte des sous produits :

Il existe trois principaux sous produits générés de l’activité sucrière, dans les quatre
filiales : La mélasse, Les pellets et Les pulpes. Ces sous produits seront destinés à la
vente. Ils sont valorisés aux prix de vente déduction faite des frais de
commercialisation. Ce prix de vente est considéré comme un coût de production qui
vient en déduction des charges pour le calcul du coût de production des produits finis
extraits c'est-à-dire soit le sucre brut soit sucre blanc. Cela dépend du moment de la
génération de ces sous produits. Après avoir passé par toutes ces étapes, il reste la
valorisation des produits finis qui s’évaluent au coût du vrac (blanc) auquel on ajoute
les charges de conditionnement.
NB : Lorsque la sucrerie n’a pas d’activité de raffinage, hors campagne, le CPC ne comprend comme produits que
les ventes et comme charges que la variation de stock (déstockage pour vente).
40
• La traduction comptable de la sous-activité :

Le traitement des charges des filiales dépend de la période dans laquelle elles sont
générées. Pour cela on distingue les comptabilisations suivantes :
Comptabilisation avant le démarrage de la campagne : Au début, les charges sont

comptabilisées au fil de l’eau pendant les mois antérieurs à la campagne. Le schéma
d’écriture comptable se fait de la façon suivante :
Compte Libellé Débit Crédit
6XXXX Charges X
4XXXX/5XXXX Tiers ou trésorerie X

Et
619XX Dotations d’exploitation X
28XXX Amortissements des immobilisations X
Figure.15
Les charges fixes sont annulées en fin de période :
Pour un arrêté mensuel : Les charges fixes « analytiques » avant le démarrage de la
campagne doivent être nulles. Pour cela, les charges fixes cumulées passées en
comptabilité doivent être annulées en fin du mois, selon le schéma d’écriture suivant:
3491XX Charges constatées d’avance (1) X
6XXXX Charges X
(1)Pour le montant total des charges fixes passées en comptabilité hors amortissements.
Et
Figure.16
Charges réintégrées la période suivante (ou le mois suivant) :
Reprise de l’écriture de retraitement pour le même montant suivant le schéma
d’écriture :
41

6XXXX Charges X
3XXXX Charges constatées d’avance X
Et
Figure.17
Comptabilisation pendant la campagne :

Les charges fixes sont intégrées en tenant compte du taux de réalisation du traitement
de la plante sucrière et du taux de la sous-activité.
Au moment de l’arrêté au cours de la campagne (fin juin):
Charges budgétisées globales * Taux de réalisation* taux d’activité =

Charges à intégrer (normalement)
Si les charges budgétisées sont supérieures aux charges réelles comptabilisées,
comparer les charges comptabilisées et les charges à intégrer et corriger la différence
Si (Charges réelles > Charges à intégrer) Charges constatées d’avance
Si (Charges réelles < Charges à intégrer) Charges à payer
Les écritures comptables correspondant

correspondant :
3491XX Charges constatées d’avance X
6XXXXX Charges X
Ou
Figure.18 Compte Libellé Débit Crédit
6XXXX Charges X
4491XX Charges à payer X
42
Pour les amortissements, il s’agira soit de contre-passer l’écriture de dotation pour le

montant en surplus, soit de faire une dotation supplémentaire. Ces écritures seront
annulées en début de période suivante.
Début période suivante : Reprise écriture
Schéma d’écriture :
6XXXXX Charges X
3491XX Charges constatées d’avance X
Ou
6XXXXX Charges X
Figure.19
Comptabilisation après la campagne :

Tant que les charges budgétisées restent supérieures aux charges réelles, il faut
procéder à la régularisation des charges intégrées dans le coût. Il faut alors comparer
les charges comptabilisées et les charges à intégrer et corriger la différence par le biais
du compte charges à payer.
Charges fixes budgétisées globales * taux de réalisation cumulé* taux d’activité (1) =
Charges à intégrer
(1)
Taux d’activité = 100% (correspondant à l’activité nominale) - taux de sous-activité.
Et par conséquent les charges à payer seront :

Charges à intégrer - Charges réelles =
Charges à payer
Les écritures comptables correspondant à cette étape de l’exercice :

6XXXX Charges X
Figure.20
43
Lorsque le total des charges fixes réelles (passées en comptabilité) devient supérieur
au total des charges budgétisées, il faut corriger le forcast et donc le coût. CFR> CFB
A la fin de la campagne le pourcentage de traitement est égal à 100%. Il y a lieu
de prendre en compte les charges du forcast corrigé.
En fin d’année,
d’année le coût de production du vrac doit intégrer 100% des charges fixes
réelles liées à la production.
En fin d’exercice,
d’exercice les comptes « charges constatées d’avance » et « charges à payer »
doivent être soldés. Leurs soldes doivent être transférés dans les comptes de charges
appropriés.
Comptabilisation de la sous-activité :
Au niveau de la comptabilité générale, aucune écriture spécifique n’est induite par
la détermination de la sous-activité.
Les charges fixes de la sous-activité ne sont pas intégrées au calcul du coût de
production du sucre vrac extrait. L’impact sur le résultat est traduit par un
amoindrissement de la valeur des stocks.
Au niveau analytique, les charges fixes de la sous-activité sont inscrites dans les
charges non incorporables.
Pour de plus amples informations sur la traduction comptable du traitement des charges fixes dans les filiales,
consulter Annexe II.2 « Illustration de la comptabilisation des charges fixes»
Les apports attendus de cette application pour le système

de gestion des filiales
Les responsables chargés de cette étude ont élaboré ce nouveau modèle à
appliquer éventuellement dans le système de gestion de la filiale, dans le but de
répondre aux divers besoins pouvant être exprimés du fait de l’absence de la
comptabilité de gestion. Ces apports paraissent au niveau des méthodes choisies pour
la modélisation du projet, mais en général une instauration d’un tel système a un
objectif principal : celui de l’amélioration de la prise de décision chez
chez les filiales.
filiales
44
Pour ce qui est des méthodes utilisées, les responsables de gestion attendent la
réalisation des éventuels apports suivants :
La méthode des coûts complets : Cette méthode va permettre aux filiales dans un
premier lieu de calculer le coût de complet servant au calcul des résultats analytiques
et à la préparation des devis ou la détermination des prix de vente. Cela d’une part
d’autre part, la méthode des coûts complets est caractérisée par sa contribution à
l’analyse des coûts par centre de responsabilité ce qui rend son application facile et
adaptable aux structures non encore bien organisées pour accepter un tel système.
La méthode de l’imputation rationnelle : Du fait que l’activité des filiales subit
une certaine sous activité, l’utilisation de cette méthode est fortement recommandée
dans ce cas traité dans ce rapport. Dans ce cadre, elle rend la valeur du stock
indépendant du niveau d’activité, car dans le cas de la sous activité, si on ne prend pas
en considération cette dernière, on ne va pas respecter le principe de prudence
puisque le stock sera valorisé à un coût supérieur au coût réel qui ne tient pas en
compte le coût de chômage.
La méthode du direct costing : cette méthode va aider les responsables de

gestion à effectuer des analyses en TEMPS REEL en comparant les taux de marge brute
des CLIENTS entre eux, des PRODUITS entre eux et principalement d'orienter la
sélection vers les plus rentables. C'est ce qui explique sa rapide efficacité.
Conclusion
La partie conceptuelle est ainsi achevée. Les étapes qui viennent constituent la
partie la plus sensible de ce projet. En effet, ces étapes vont montrer si effectivement,
la démarche qu’on a adoptée pour la mise en place de la comptabilité analytique, est
bien adaptée au système de gestion des filiales. Sinon, est ce qu’il y aura d’autres
actions à mener pour perfectionner le déploiement du projet.
45
Etude des impacts

Organisationnels du
Projet, limites et
Perspectives
« Cas d’application :
SUNABEL»
46
Introduction :
La mise en œuvre de la comptabilité analytique représente la mise en en place
proprement dite c'est-à-dire la mise en application de l’étude conceptuelle sur le
terrain de l’entreprise, avec ses contraintes humaines et matérielles. C’est l’un des
moments les plus forts de l’instauration du système de comptabilité analytique dans
l’entreprise. Il requiert du conseil professionnel, une bonne connaissance de
l’entreprise, beaucoup d’expériences et de patience. Il ne faut pas imposer, mais
convaincre ; il ne faut pas aller trop vite au risque de faire rejeter le système, mais il
faut être méthodique et implanter le système progressivement et sûrement.
Il faut savoir que cette étape est généralement plus longue et plus difficile que l’on
ne l’imagine au départ et incite par trop facilement à remettre en cause l’étude
conceptuelle sous prétexte qu’elle est inadaptée au cas de l’entreprise et ne tient pas
compte de ses contraintes. Les réticences et blocages psychologiques ont ainsi tendance
à faire échouer la mise en œuvre quand on n’y prend pas garde. Il se peut qu’il y’ait
effectivement des failles dans l’étude conceptuelle, mais si celle-ci a été faite avec
sérieux au départ, ses lacunes devraient se limiter à des problèmes d’ajustement et ne
pas mener au rejet du système projeté.
En partant du principe « convaincre et ne pas imposer », les responsables de gestion

du groupe Cosumar, ont prévu leur démarche pour déployer ce projet. En effet, cette
implémentation était prévue pour la satisfaction du seul besoin de la sécurisation des
comptes du groupe. C’est pour cette raison que le personnel de gestion au niveau des
filiales a accepté ce projet sans aucune réticence. Mais cela ne veut pas dire que, le
projet a pris fin à ce stade là, en effet pour assurer la continuité du système il fallait
s’assurer de la bonne adaptation du projet aux besoins de la gestion dans les filiales.
Pour ce faire, et dans le cadre de ma mission au sein du groupe Cosumar, on m’a
confié le diagnostic fonctionnel d’une seule filiale pour voir si elle s’est bien adaptée à
ce nouveau projet, en passant par une étude de ses impacts organisationnels et dans
quelle mesure, il a pu répondre aux besoins de la gestion dans la filiale étudiée :
SUNABEL.
47
Chapitre I : Etude des impacts organisationnels du projet sur SUNABEL

Chapitre I : Etude des impacts organisationnels du projet sur SUNABEL
Un projet qui concerne le système de gestion de l’entreprise ne passe jamais
inaperçu. Sa mise en œuvre génère bien évidemment des effets qui impactent le
système d’information et de pilotage de l’entité concernée par ce projet. C’est ce
qu’on peut vérifier par le cas de SUNABEL dans cette deuxième partie. Le déploiement
de ce projet a donné lieu à plusieurs effets sur la démarche de la gestion de la filiale.
Pour mettre en relief ces divers effets organisationnels, mes parrains lors du stage
m’ont recommandé de mener un diagnostic fonctionnel du système de gestion de
SUNABEL juste après le démarrage du projet au sein des filiales. Ceci étant fait,
l’objectif reste la mise en évidence des différents besoins de gestion qui n’ont pas été
satisfaits par le niveau actuel du système de la comptabilité analytique et de prévoir les
ajustements nécessaires pouvant donner plus de faisabilité et d’adaptabilité au projet.
S
Seec
cttiio
onn1
1
Le diagnostic fonctionnel de SUNABEL
L’intérêt de ce diagnostic pour le projet
I- Définition d’un diagnostic fonctionnel :

Etymologiquement, diagnostic vient du grec diagnosis : « connaissance ». A l’origine
utilisé dans le domaine médical, ce terme signifie : « identification d’une maladie par
ses symptômes ». Plus généralement, on peut le définir comme « un jugement porté sur
une situation, sur un état". Actuellement la démarche du diagnostic est utilisée dans de
nombreux domaines et notamment dans celui de la gestion des entreprises.
Ainsi, le diagnostic stratégique est l’une des étapes les plus importantes du
processus de formulation de la stratégie; il permet de choisir les orientations
48
stratégiques. On peut assimiler le diagnostic à un instrument de direction, dans la

mesure où il permet de comprendre le passé et le présent, et d’agir immédiatement et
dans l’avenir. Le diagnostic s’appuie sur l’analyse mais s’en distingue nettement. Il
suppose appréciation, verdict, et en définitive prise de responsabilité de celui qui le
pose. Dans la mesure où il est efficace, il n’est jamais neutre. En effet d’une part, il
modifie les idées et les estimations de l’équipe dirigeante, d’autre part, il fait
apparaître les forces et les faiblesses de l’organisation, remettant ainsi en cause la
répartition du pouvoir et des activités.
Dans ce cadre on pourrait parler d’un diagnostic fonctionnel qui analyse les besoins
qui concernent l’implémentation d’un nouveau projet ainsi de dégager les
fonctionnalités nécessaires de ce projet. De ce fait, l'analyse fonctionnelle aboutit à la
mise au point d'un document définissant fonctionnellement le besoin
(indépendamment de toute solution technique). Ce document est appelé cahier des charges
fonctionnel ou dossier de conception. Le Cahier des charges permet à l’entité concernée
par le projet d'exprimer son besoin de manière fonctionnelle, ainsi que de clarifier les
contraintes imposées lors de son déploiement.
II- Intérêts du diagnostic pour le projet du démarrage de la comptabilité

analytique :
Un projet d’implantation d’un système de comptabilité analytique n’est pas une
affaire de quelques mois et c’est fini, autrement dit il s’agit d’un contrat à long terme
qui nécessite des modifications et des suivis continus et dont les résultats définitifs et
finaux ne voient le jour qu’après un long terme. D’ailleurs j’ai déjà noté que la
réalisation de ce projet passe par la réalisation chronologique d’un ensemble
d’objectifs, par conséquent le passage d’un objectif à un autre doit être soumis à un
diagnostic de l’état actuel du projet pour que l’objectif suivant soit réalisé en se basant
sur un existant fiable et réel c'est-à-dire on va essayer de démarrer un autre objectif
dans la limite de ce qu’on a comme capacité et de ce qu’on a réalisé comme premier
objectif basique.
49
En effet, pour être pragmatique l’utilité de ce diagnostic va être mise en relief au

fur et à mesure de l’explication ultérieure de l’étude dans ce présent rapport. Mais, de
façon générale l’analyse diagnostique préconisée dans le cadre de ce projet a pour but
principal, celui de l’étude de la faisabilité et de l’adaptabilité
l’adaptabilité du projet au système de
la filiale : SUNABEL.
Le diagnostic fonctionnel de SUNABEL

J’ai déjà précisé que le choix d’une seule filiale est dû au fait que la période du
stage ne permet pas de mener un diagnostic des quatre filiales. Donc j’ai opté, en
concertation avec mon chef pour SUNABEL. Dans cet axe, je vais expliquer la
procédure que j’ai suivie pour mener ce diagnostic fonctionnel au niveau de
SUNABEL, ensuite je passerai dans un deuxième axe à l’analyse des résultats obtenus
tout en déduisant la perception d’une telle filiale vis-à-vis l’implantation de ce projet
dans son système d’information. Cette analyse va nous servir à savoir si on aura obligé
à mettre en place un certain nombre d’actions pour pallier aux différentes insuffisances
du système de gestion de la filiale.
I- La procédure suivie pour mener le diagnostic fonctionnel à SUNABEL :

Pour effectuer ce diagnostic, j’ai préparé dans un premier temps un petit
programme organisant la mission dont j’étais chargée pendant la période de stage. Ce
programme identifie les différentes actions à réaliser pendant ma visite à SUNABEL. Ce
programme est le suivant :
• Recueil de l’information auprès du personnel dans la filiale :
Actions et objectifs :
Ce travail, pour qu’il soit réussi, nécessite la réalisation d’un certain nombre des
actions préalables. Pour ce faire, je commencerai d’abord par une identification des
différents services pouvant être en relation avec le système de la comptabilité
analytique (c'est-à-dire dont la présence ou l’absence de la Comptabilité Analytique
50
constitue un élément déterminant pouvant les impacter), par la suite, je préparerai

pour chaque service un petit formulaire, dont l’objectif est la définition des différents
objectifs assignés par ce service en établissant un système de comptabilité analytique.
Une fois ces actions seront réalisées, je passerai à un deuxième niveau de l’étude. Il
s’agit en effet de savoir le degré d’adaptabilité du projet. Ainsi dans le cas où le
système de la comptabilité analytique s’avère insuffisant par rapport aux ambitions et
les considérations des responsables, il va falloir demander aux personnes concernées,
quelles sont leurs diverses attentes ou autrement dit, quelle est leur éventuelle
conception d’un niveau plus performant que celui appliqué actuellement et quelles
sont les différentes améliorations à y introduire.
L’OBJECTIF : Conclure dans quelle mesure l’application COSUMAR

a pu satisfaire les besoins des responsables au niveau des filiales.
• Travaux à effectuer par les personnes chargées de l’étude :

L’objectif sera dans un premier temps de s’assurer de l’exactitude des estimations et
appréciations présentées par les responsables. Dans un deuxième temps, on va mettre
les bases et les préparatifs d’une mise en place d’une autre version de la comptabilité
analytique et/ou une organisation complète et finale de ce système.
Actions et objectifs :
Après avoir défini les services concernés par ce projet, une multiplicité d’actions
doit avoir lieu afin de faire ressortir des conclusions significatives. Il s’agira en fait de :
Chercher quelles tâches accomplies par chaque service ayant une relation avec le
système de la comptabilité analytique. L’objectif est de cerner les endroits où ce
système intervient soit pour fournir les informations nécessaires à son fonctionnement
soit pour les acquérir.
51
Effectuer une comparaison des charges définies à ce niveau avec celles de la

démarche conçue à cet effet en se basant sur la perception exprimée par les
responsables de gestion au niveau de chaque service. De ce fait on pourra déduire des
conclusions qui permettront de s’assurer de la bonne définition des charges, c'est-à-dire
telles qu’elles sont établies au niveau de la version 1. Ceci est réalisable à travers les
étapes suivantes :
Revoir et comprendre l’application « Cosumar » :
On va reconstituer la liste des charges déjà définies dans le cadre de la conception
du projet ainsi que les méthodes d’évaluation retenues par le groupe. Autrement dit,
on va prendre la démarche «version 0» comme une base ou une référence qui servira
après à faire une comparaison avec ce que SUNABEL met en œuvre pour faire leur
comptabilité analytique mise en place à son niveau initial.
S’assurer de l’homogénéité et de l’harmonie des différentes charges
générées au niveau de la filiale étudiée.
L’objectif est, d’une part, de résoudre le problème de la non adéquation des
charges et d’autre part de pouvoir répondre à une principale et cruciale question :
Est-ce qu’on a pris les mêmes critères et la même base pour l’analyse et
l’estimation de certaines charges (fixes, variables, directes, indirectes…) ?
Pour répondre à cette question, on passera éventuellement par les deux étapes
suivantes :
Dans un premier temps, on va voir comment les charges sont générées et si le
centre de responsabilité concerné par cette étude comprend des charges définies de la
même façon que la société mère.
Après, on va essayer de répondre à la question suivante : L’analyse des charges est-
elle cohérente avec celle de l’application COSUMAR SA ? Et par la suite on va identifier s’il y a des
différences concernant la distinction fixe/Variable, cette différence est-elle logique et
explicable ?
L’OBJECTIF GÉNÉRAL : S’assurer de la bonne définition des charges

par les services ayant une relation directe avec le système
comptabilité analytique.
52
• Procéder à un « Diagnostic informatique » :

Un projet de déploiement de la comptabilité analytique doit être accompagné
nécessairement par un déploiement des systèmes d’information c'est-à-dire des logiciels
pouvant simplifier les tâches lourdes de la comptabilité analytique et facilitant la
transmission de l’information entre les intervenants dans ce système. De ce fait on va
lister dans un premier lieu, les différents logiciels utilisés par le groupe et qui seront
déployés dans le système d’information des filiales. Par la suite on procédera à un
diagnostic comprenant les axes suivants :
S’assurer de la bonne application des systèmes d’information relatifs au
projet :
Il s’agira en effet de voir, éventuellement lors de la visite, si le personnel chargé de
la comptabilisation et de la manipulation des logiciels relatifs à l’introduction de cette
application Cosumar, fait ses tâches de saisie correctement.
S’assurer de la bonne définition des sections dans toutes les applications

informatiques :
Les applications informatiques qui seront mises en fonctionnement dans le système
d’information de SUNABEL sont liées entre elles, de ce fait, les sections créées dans
chacune de ces applications doivent être cohérentes pour que l’information soit
transmise éventuellement au système de la comptabilité analytique de façon à servir
les besoins des gestionnaires à ce niveau. Ainsi on aura comme tâche de vérifier si les
sections sont définies de la même façon dans toutes les applications ayant une relation
avec la comptabilité analytique.
II- Les axes généraux de la visite :

La visite de SUNABEL a eu lieu le 25 février 2008 et elle a duré toute une semaine.
Pendant cette période j’avais l’occasion de contacter plusieurs personnes qui sont en
relation avec mon thème d’étude. Avant de passer à l’identification des différents axes
de ma visite à cette filiale, je donnerai d’abord un aperçu sur SUNABEL en expliquant
son fonctionnement et l’organisation de son activité.
53
• SUNABEL : sucrerie pour l’extraction du sucre à partir de la

betterave :
SUNABEL est un petit groupe constitué de trois sucreries de Betterave du Gharb et
du Loukkous. Cette filiale du groupe Cosumar a été créée en 1997 par l’Etat suite à
une fusion absorption de trois unités de production de sucre. Il s’agit en effet de :
La SUNAG : la sucrerie nationale du Gharb créée par l’Etat en 1968 pour
produire du sucre brut à partir de la plante betteravière.
La SUNAB : Sucrerie nationale de Baht de Sidi SLIMANE créée par l’Etat en 1962
pour la production du sucre blanc.
Et enfin la SUNABEL : la sucrerie qui a absorbé les deux précédentes. Elle a été
créée en 1978 pour produire du sucre blanc.
Actuellement SUNABEL est sous la tutelle du groupe Cosumar qui a acquis toutes
les sucreries ex-publiques du Maroc. Elle dispose de trois usines qui produisent du
Sucre à partir de la betterave. En 2008, l’organisation de la filiale a pris un autre sens
après le projet d’expansion qu’a connu ce petit regroupement. Cette filiale pourra
éventuellement raffiner plus de sucre brut qu’avant après le développement et
l’expansion technique qui ont été introduits dans l’une des usines dont le système de
production était incomplet. Par conséquent l’organisation de la production au niveau
de la SUNABEL peut être schématisée ainsi :
1 usine dont l’activité

s’arrête à la phase de SUCRE
l’extraction. BRUT
SUNABEL : 3
Usines Les deux usines font et
l’extraction et le raffinage
SUCRE
du sucre issu de leur
BLANC
activité et de l’activité de la
première usine.
Figure.21
NB : Ces usines sont : Sidi Allal Tazi, Mechraa Bel Kciri et Ksar EL Kbir
54
• Les axes de la visite :

Un projet de Comptabilité analytique est un projet qui concerne toute l’activité de
l’entité, y compris les différentes fonctions organisant cette activité. En effet cette
étude m’a permis de conclure que la réussite d’un tel projet nécessite principalement la
collaboration et la coordination entre plusieurs fonctions. Ces fonctions sont les
fonctions ordinaires et basiques définissant une organisation déterminée, il s’agit
essentiellement :
La comptabilité générale.
La gestion de la production.
La gestion des achats.
La gestion des ressources humaines.
A travers cette distinction, j’ai pu constater que les principales fonctions à étudier
profondément au sein de cette entité se limitent à la comptabilité générale et la
gestion de la production. La raison derrière ce constat s’explique par le fait que les
deux autres fonctions ne sont que des fonctions « exécutantes » : la gestion des achats
ne fait qu’appliquer ce que l’industriel demande pour le transmettre au comptable qui
a l’obligation de s’assurer de la cohérence et l’exactitude de l’information transmise, et
le même processus se présente au niveau de la gestion des ressources humaines qui ne
fait qu’affecter les employés aux sections analytiques correspondantes. Ainsi, et en
tenant compte du programme prévu pour ma recherche, j’ai organisé ma visite de
telle sorte que les axes suivants soient traités avec exactitude et sincérité :
Soulever les différents problèmes qui bloquent le démarrage du projet.
Détecter les insuffisances et les besoins au niveau industriel.
Détecter les insuffisances et les besoins au niveau comptable.
Etude des différents impacts organisationnels de ce démarrage.
Chacun de ces axes, sera analysé et détaillé dans la partie suivante.
55
S
Seec
cttiio
onn2
2
Analyse des résultats de l’étude du projet déployé à SUNABEL
Les résultats de l’étude des impacts organisationnels

Après une panoplie des entretiens avec le personnel de SUNABEL et des enquêtes
dans les divers services de SUNABEL, j’ai recueilli des informations pouvant répondre
aux différentes questions posées au niveau du programme de recherche décrit dans la
première section de ce chapitre. A ce propos deux points sont à détailler dans cette
sous section :
La totalité des charges générées par l’activité de la filiale.
Le mode de calcul du coût de production adopté par SUNABEL dans le cadre de
la première version du système de la comptabilité analytique.
I- Les charges générales de l’activité à SUNABEL :

La production du sucre est une activité très complexe du fait des difficultés
rencontrées dans le processus adopté pour donner le produit fini. C’est pour cette
raison qu’on trouve un ensemble très large de charges, ces dernières sont générées lors
de la production et elles peuvent concerner une ou plusieurs sections ce qui attribue à
cette filière son caractère difficile et complexe. Au niveau de chaque section on
pourrait trouver une multiplicité de charges.
Pour de plus amples informations sur les charges générées lors de la production à SUNABEL, consulter Annexe III
« Centres des coûts SUNABEL»
II- Le mode de calcul du coût de production :
• Le principe général du calcul :

Le principal objectif de ce projet est la sécurisation des comptes, donc le groupe a
procédé dans un premier temps à pousser les filiales à calculer ce coût de façon plus ou
moins correcte. A cet effet, les gestionnaires au niveau de la Cosumar SA ont circulé un
communiqué pour définir une base pour déterminer les charges devant être retenues
56
dans le calcul de ce coût. Le principe de base est celui défini au niveau théorique de la
comptabilité analytique :
Les charges analytiques (servant au calcul du coût de production)=
Les charges incorporables- Les charges non incorporables+les charges supplétives
Ceci étant, il ne faut pas procéder à ce calcul sans tenir compte d’un fondement
basique liant la comptabilité analytique et la comptabilité générale, il s’agit en effet de
s’assurer que les charges analytiques, une fois définies, sont égales aux charges de la
comptabilité générale qui sont à la base de ce calcul. Dans ce cas s’il y aura des écarts,
il faut procéder à des ajustements.
• La démarche suivie par SUNABEL pour le calcul du coût de

production :
Du fait que le système informatique prévu pour ce projet de mise en place de la
comptabilité analytique, n’est pas encore déployé dans le système de gestion de la
filiale, le calcul du coût de production se fait de façon archaïque. Dans un premier
temps, on se réfère au compte des charges et des produits de la filiale qui comprend
toutes les charges générées par l’activité de SUNABEL.
Dans un deuxième temps, on procède à un reclassement des charges de la

comptabilité générale où on distingue les charges incorporelles, les charges non
incorporelles et puis les charges supplétives s’ils existent. Ce calcul doit être refait pour
les trois sites de la filiale. Par ailleurs, le calcul du coût de production ne se limite pas
au sucre blanc (produit fini) mais il doit se faire même au niveau du sucre brut produit
par les sites qui ne font que l’extraction. Dans leur démarche de calcul de coût de
production, les comptables de SUNABEL suivent la démarche adoptée par le tableau
suivant :
57
CPC charges Charges transport sucre Ch charges incorporables au prix coût de production
Rubriques frais commerciaux
REFERENT siège N/I Cosumar Raffinage Charges variables (1) Charges Fixes (2) Total (1)+(2)
- Achat betteraves
- Achats consommés
Pièces de rechange
Fuel+Coke
…….
- Charges externes :
Locations et charges locatives
Entretiens et réparations
Sécurité et gardiennage (JAAF Système)
…….
- Impôts et taxes :
Taxe sur pulpe sèche
Autres impôts et taxes Patente
………
- Charges du personnel
Personnel permanent
Charges du personnel s/ex ant
…….
- Dotation d’exploitation
Dotation aux amortissements
……
Total des charges

Figure.22
58
A partir de ce tableau les comptables de SUNABEL peuvent calculer le coût de

production du sucre brut et du sucre blanc selon le cheminement suivant :
Calcul du coût de production du sucre brut : (Sidi Allal Tazi et Mechraa Bel Keciri)
Calcul du coût de production du sucre Brut Contenu

Matières premières MP Coût de la betterave ou de la canne transformée
Matières consommables MC1 Matières Consommables liées à l'extraction
Charges externes liées à l'extraction
* MO Occasionnelle extraction
* Frais d'entretien extraction
* Loyers et charges locatives
* Assurances
Charges externes CE1 * Autres charges externes
Charges du personnel rattaché à l'extraction
* Charges variables (primes de campagne)
Charges du personnel FP1 * Autres charges du personnel (fixes)
Impôts et taxes liés à l'extraction
* Impôts et taxes variables (primes de campagne)
Impôts et taxes IT1 * Autres impôts et taxes
Amortissement AM1 Amortissement du matériel d'extraction
Sous produits SP1 Prix de revient sous produits (mélasse et pellets)
Total coût de production sucre brut CP1 TOTAL(MP+MC1+CE1+FP1+IT1+AM1-SP1)
Quantité de sucre brut produite (t) Q1 Quantité de sucre brut produite durant la période de calcul
Coût de production unitaire du sucre
brut CPU1 CP1/Q1
Figure.23
Ainsi on obtient le coût de production d’une tonne du sucre brut en divisant le
montant des charges analytiques par la quantité du sucre brut issu de l’extraction. Par
la suite on passe à la définition du coût du sucre blanc qui sera conditionné après selon
les critères retenus par SUNABEL.
Calcul du coût de production du sucre blanc: (Ksar El Kbir)

Le calcul du coût de production du sucre à ce niveau concerne le sucre blanc
obtenu dans la phase de l’extraction de chaque site. C’est pourquoi on aura en fin de
compte, trois coûts de productions qui son plus ou moins semblables.
59
Calcul du coût de production du sucre Blanc Contenu

Matières consommables MC2 Matières Consommables liées à l'extraction
Charges externes liées au raffinage
* MO Occasionnelle raffinage
* Frais d'entretien raffinage
* Assurances
Charges du personnel rattaché au raffinage
Impôts et taxes liés au raffinage
Amortissement AM2 Amortissement du matériel de raffinage
Sous produits SP2 Prix de revient sous produits (mélasse)
Total coût du raffinage CR TOTAL (MC2+CE2+FP2+IT2+AM2-SP2)
Total coût de production sucre blanc CP2 CP1+ CP1
Quantité de sucre blanc produite (t) Q2 Quantité de sucre blanc produit durant la période de calcul
Coût de production unitaire du sucre blanc CPU2 CP2/Q2
Figure.24
Ce tableau permet d’obtenir le coût de production du sucre blanc pour passer au
finalement au calcul du coût de revient des produits finis après le conditionnement.
Calcul du coût de revient du produit fini : après conditionnement

Prix de revient des Produits finis (n) Contenu
Matières consommables MC3 Matières Consommables liées au conditionnement du produit n
Charges externes liées au conditionnement du produit n
* MO Occasionnelle conditionnement
* Frais d'entretien conditionnement
* Assurances
Charges du personnel rattaché au conditionnement du produit n
Impôts et taxes liés au conditionnement
Amortissement AM3 Amortissement du matériel de conditionnement du produit n
Total coût du conditionnement CC.n TOTAL(MC3+CE3+FP3+IT3+AM3)
Total coût du sucre conditionné CP3.n (CPU2*Q3.n)+CCn
Quantité de sucre conditionné produite Q3.n Quantité de produit n conditionné (t)
Prix unitaire du sucre conditionné PRU.n CP3.n/Q3.n
Figure.25
Il est à signaler qu’il y a autant de prix de revient et de quantités que de produits
conditionnés. A cette phase finale du calcul, les comptables doivent effectuer un
60
contrôle pour vérifier que le principe d’égalité des charges analytiques aux charges de
la comptabilité générale est respecté.
Les charges générales =
Les charges incorporables+ Les charges non incorporables- les charges supplétives
NB : Les principales charges incorporables qu’on trouve au niveau de SUNABEL, sont :
- Les charges du siège de la filiale
- Les charges de la sous-activité
- Les charges de commercialisation
- Les charges sur exercices antérieurs
Analyse des résultats de l’étude

L’analyse des résultats et des constats relevés dans l’axe précédent m’a permis de
soulever plusieurs problèmes desquels le système de gestion de SUNABEL souffre. Ces
problèmes sont une conséquence directe de la non opérationnalité du projet dans
cette filiale, cela va nous montrer comment le démarrage de ce système de
comptabilité analytique a été bloqué à cause d’un ensemble de failles constatées suite à
l’implantation du même projet.
I- Diagnostic du service comptable :
• Des problèmes techniques plutôt que des insuffisances :

En fait, les problèmes constatés dans ce service ne se posent pas au niveau du
découpage analytique et de son insuffisance : il s’agit plutôt des problèmes techniques et
comptables qu’on va évoquer ultérieurement dans la partie diagnostic informatique. Les
comptables ne demandent pas plus que la démarche générale mise en place, puisque tout
ce découpage dépend principalement de l’activité et non du système « comptabilité
générale ».
La démarche de calcul du coût de production est cohérente avec les estimations et
les considérations du comptable, cela veut dire qu’un rapprochement analytique/Générale
61
est possible avec ce découpage analytique minimal. Ce qui va permettre au comptable

éventuellement de s’assurer facilement de l’exactitude du prix de revient calculé.
Ce découpage est satisfaisant puisqu’il est général et il peut à leur avis réaliser
éventuellement cet objectif de la sécurisation des comptes.
• Des besoins devant être exprimés par le contrôleur de gestion

industriel :
D’après le chef comptable de SUNABEL (Mr Hassan Ait Ali) le seul besoin à
satisfaire par les responsables au niveau du service comptabilité générale est le calcul
du coût de production ce qui va aider à la sécurisation de ce coût. Ceci étant satisfait,
d’après la même source, par la nouvelle démarche, les autres actions à prévoir, elles ne
devront satisfaire éventuellement que les besoins du contrôle de gestion.
Ces différentes attentes de la version finale de la comptabilité analytique qui sera

plus développée que la version actuelle, doivent être les suivantes :
• Permettre de calculer un coût de production par centre d’activité.
• Un coût de production qui peut être calculé une fois le besoin est exprimé.
• Maîtriser la gestion en mettant en évidence les centres qui génèrent des charges
non justifiées ou des charges énormes et expliquer de façon précise la source de ces
charges.
• Essayer de réduire les charges fixes.
• Généralement répondre aux besoins de la gestion…
II- Diagnostic des services à caractère industriel :

D’après les gestionnaires industriels, le découpage analytique proposé dans sa
globalité (les sections de regroupement)
regroupement) est cohérent avec la totalité des charges
normalement générées au cours de la production.
• Les problèmes qui se posent pour les gestionnaires industriels:
Malgré la satisfaction exprimée par les gestionnaires concernant la cohérence du
découpage analytique, ils trouvent que puisque ce découpage n’est que la version
62
basique du projet, la version finale estimée plus développée que celle-ci, doit être bien
étudiée de façon à répondre à quelques besoins qui ne sont pas encore satisfaits par la
version actuelle.
Ces besoins sont en effet des points qui doivent être clarifiés pour qu’ils soient bien
compris par le personnel chargé du traitement analytique des charges :
D’abord, la section « Ateliers des Pompes » est une section qui doit figurer sur la
liste de la section de regroupement « Entretien et travaux neufs ». Cette section de
regroupement, en effet, comprend les charges relatives aux frais d’entretien et de
réparation effectués par la filiale elle-même. Elle présente ses prestations à la totalité des
ateliers et des services de la filiale et elle est créée pour assurer le bon suivi de la
production pour que celle-ci ne soit pas bloquée à un certain moment du processus.
Expliquer et clarifier ce qu’on veut dire par la section : (Commune X),

X), cette sous
section n’est pas claire, le personnel au niveau de la filiale a des confusions à propos du
reclassement des charges : il y a un ensemble de charges dont on ne connaît pas
l’affectation avec ce nouveau découpage.
• Les attentes des gestionnaires industriels :

Comme j’ai déjà expliqué, les gestionnaires industriels sont satisfaits de la démarche
proposée dans sa version actuelle puisqu’ils sont rassurés par l’arrivée d’une autre version
qui comprendra les modifications nécessaires en tenant compte de l’objectif général qui
est le perfectionnement du modèle et plus particulièrement dans notre cas d’étude, de
SUNABEL. Les diverses attentes des gestionnaires sont en principe les suivantes :
Procéder éventuellement dans la version finale à la création des sous sections au

niveau de chaque section pour développer l’aspect analytique du système mis en place et
aussi pour clarifier quelques ambiguïtés dans le projet. Des ambiguïtés qui se manifestent
par une confusion au niveau de l’affectation de certaines charges à des sections qui
peuvent apparaître comme similaires ou dont la nomenclature n’est pas suffisamment
claire.
63
Penser à une autre restructuration de ce découpage analytique : en effet la

structuration proposée par le gestionnaire industriel a pour objectif de ne pas considérer
le regroupement des sections « Entretiens et travaux neufs » comme un regroupement à
part, si on part du principe de l’exactitude et de la justesse du coût total de chaque
section. En partant de ce découpage on ne pourrait pas définir le coût de chaque centre
exactement puisque les entretiens relatifs à chaque centre sont regroupés dans une section
à part. En fait, cela ne peut être appliqué qu’au niveau de l’atelier mécanique dont les
prorata des frais relatifs à sa consommation sont connus, cela va nous permettre de mener
une répartition secondaire des charges de cet atelier. Par contre les entretiens fournis par
les autres ateliers, leur consommation est connue et vers quelle section elle est destinée
c'est-à-dire une fois le besoin est exprimé par une section déterminée, les ateliers
concernés présentent les entretiens nécessaires.
NB : L’intérêt de ce regroupement de la section Entretien à part peut servir éventuellement à la détermination des
coûts relatifs à cette section pour mettre en relief le poids de ce regroupement dans la totalité des charges.
III- Etude des différents impacts organisationnels de ce projet :

Un démarrage d’un tel projet suppose une réorganisation de l’entité concernée
pour qu’elle soit adaptée à la démarche proposée dans le cadre de ce projet. Cette
nouvelle structure que la filiale doit avoir (ou plutôt les nouvelles modifications
organisationnelles à introduire) est issue de la façon dont certaines charges doivent
être traitées :
• Revoir les fiches de paie du personnel détaché transmises à la

filiale :
Dans les documents comptables de SUNABEL, on ne sait pas exactement la part des
personnes ayant une relation directe avec la production et celles faisant partie à la
direction générale, cela pose des problèmes dans le calcul du coût de production qui ne
reflétera pas exactement les frais relatifs à la production.
64
Les mesures devant être prises concernant ce point là : Les fiches de paie
doivent être détaillées pour qu’on puisse imputer les frais du personnel détaché ayant
une relation avec la production, au prix de revient du produit fini.
• Trouver des solutions pour résoudre le problème de la

confusion administration, gestion/ production :
Cela concerne principalement les éléments suivants : Eau, Electricité, Téléphone et
Taxe urbaine et patente. Le montant facturé de ces éléments ne distingue pas quelle est la
part consommée par l’administration et celle consommée pour les besoins de la
production et ainsi combien chaque section consomme de ces éléments.
Pour cette raison, les mesures à prendre sont les suivantes :

Installer des compteurs qui serviront à la détermination de la quantité
consommée par chaque section. Cela est valable pour le cas de l’eau, Electricité et
Téléphone.
Définir un prorata qui détermine la part des éléments relatifs à la détermination

de la taxe urbaine et de la patente et qui interviennent dans la production pour
incorporer ce qui est logiquement incorporable et retrancher ce qui n’appartient pas à
la production.
• Créer une cellule comptabilité analytique à part :

Le démarrage d’un tel projet a généré plus de charges dans cette filiale qui souffre déjà
d’un problème de cumul des fonctions chez le personnel. De ce fait, la création d’une
cellule de la comptabilité analytique semble une mesure obligatoire puisqu’elle va
résoudre une partie de ce problème.
Cette cellule, d’après les comptables de SUNABEL doit être rattachée au service
contrôle de gestion mais sous la responsabilité conjointe du service comptabilité
comptabilité générale
et contrôle de gestion.
gestion. Ce service de contrôle de gestion souffre de son côté, d’un cumul
énorme des tâches mais cela n’empêche pas qu’une responsabilité partagée entre les deux
65
services s’impose par prudence. L’objectif est, en effet, la satisfaction des besoins des deux
parties mais en respectant les normes comptables générales et en assurant une image fidèle
et juste du coût de production et des autres coûts auxiliaires.
IV- Diagnostic informatique du projet Comptabilité analytique dans SUNABEL :

Ce diagnostic concerne essentiellement l’étude des différents logiciels intervenant
dans le déploiement de ce projet. Avant d’entamer les divers problèmes constatés lors
de ma visite à SUNABEL à ce niveau là, je présenterai brièvement la démarche suivie
pour traiter une opération relevant de la comptabilité analytique.
• Comptabilisation analytique sur MOVEX et ANAEL :

Traitement analytique sur MOVEX :
C’est un logiciel qui gère les achats effectués pas les filiales ainsi que les ventes. Ce
qui nous intéresse dans ce point ce sont les achats qui prennent une grande partie de la
totalité des charges de la filiale. A ce niveau, il y a lieu de distinguer deux types
d’achats :
Les achats stockés :
Ce sont les achats déjà effectués et qui sont stockés dans les magasins, il suffit que le
besoin s’exprime pour les affecter au service concerné. A ce niveau là, l’imputation de
l’opération se fait sur la base d’un bon de sortie. Ces achats sont évalués au prix
moyen pondéré lors de leur sortie du magasin puisqu’on se trouve avec un stock initial
qui est périodiquement alimenté par des flux constituant les entrées du magasin. Pour de
plus amples informations sur le traitement analytique des charges « achats stockés » sur MOVEX, consulter Annexe
IV.1 « traitement des achats stockés sur MOVEX».
Les achats non stockés :
Ce sont des achats qui sont destinés directement au service demandeur pour être
consommés. Ces achats sont appelés des achats en Z.
Z. Une fois, ces achats sont
enregistrés sur MOVEX en se basant sur la facture accompagnant ces articles. Ces
achats sont évalués à leur prix d’achat car ils ne sont pas stockés. (Pas de stock initial)
66
En effet Sur MOVEX, on a intégré les mêmes sections analytiques qui seront
introduites éventuellement dans ANAEL, on a juste ajouté des codes qui distinguent
l’origine des charges c'est-à-dire quelle sucrerie a généré telle charge ou tel achat. Pour de
plus amples informations sur le traitement analytique des charges « achats non stockés » sur MOVEX, consulter
Annexe IV.2 « traitement des achats non stockés sur MOVEX».
Traitement analytique sur ANAEL :

L’enregistrement des opérations sur ANAEL se fait par intégration à partir de
MOVEX et de HR ACCESS. Ces écritures analytiques se basent sur ce qui a été fait au
niveau des logiciels, pour cette raison on a créé des sections similaires dans tous les
logiciels de façon à assurer la cohérence des enregistrements comptables.
La seule exception qui se pose au niveau d’ANAEL, concerne les charges qui
nécessitent un accord ou un traitement de la part des comptables par exemple le
paiement des factures de prestations, factures de paiement des taxes et des impôts…La
comptabilisation de ces charges se fait directement en les affectant à la section
correspondante par le comptable sur ANAEL sans aucune intégration. Pour de plus amples
informations sur le traitement d’une opération d’imputation analytique sur ANAEL, consulter Annexe IV.3
« traitement des achats sur ANAEL».
• Les problèmes techniques bloquant le démarrage du projet :

Je signale que ces problèmes ont été constatés lors de ma visite qui a duré toute
une semaine, donc ils ne sont pas définitifs et ne présentent pas un caractère ferme et
permanent qui, il y en a même qui ont été réglés lors de la période de stage.
La partie « gestion des stocks » du logiciel n’est pas encore opérationnelle : la

partie gestion des stocks assurée par MOVEX n’est pas encore installée dans le système
informatique de la filiale.
Les achats sont encore enregistrés manuellement.
67
L’imputation analytique des achats stockés sur MOVEX : les responsables se

demandent si les achats stockés vont être imputés une fois sortis du magasin ou s’ils sont
censés savoir la destination des achats dés l’entrée au magasin. Ce dernier cas présente des
difficultés car il y a des achats qui ont un aspect commun c'est-à-dire ils peuvent servir à
des sections diverses. Cela nous montre qu’il y a un certain manque dans la formation du
personnel qui sera chargé de manipuler ces types de logiciels.
Blocage au niveau de la comptabilité générale : les personnes chargées de la saisie

au niveau de la comptabilité ont besoin d’une formation pour manipuler les options
analytiques du logiciel ANAEL dans son aspect analytique. Ce problème a bloqué même la
saisie des écritures comptables de la comptabilité générale puisque les personnes chargées
de cette opération ne savent pas encore utiliser la fenêtre analytique qui s’affiche une fois
le comptable saisit l’écriture.
Un double blocage : saisie manuelle des écritures comptables

comptables générales et blocage
de la comptabilité analytique. Ce phénomène de manque de formation et de
qualification du personnel, peut être expliqué principalement par la situation actuelle
actuelle
de l’entité qui connaît un turnover important ce qui signifie une période de forte
restructuration.
Les codes des sections ne sont pas cohérents avec les codes centraux qui regroupent
ces sections : Par exemple : 210 000 Réception Betterave appartient à la section
d’extraction 49099. Cette incohérence pourrait être à l’origine des confusions chez les
personnes chargées éventuellement de la saisie de ces opérations analytiques.
68
CONCLUSION GÉNÉRALE DE LA VISITE : (LA RÉPONSE À LA

PROBLÉMATIQUE D’ÉTUDE)
De façon générale, le découpage actuel est suffisant pour la réalisation de l’objectif
de cette mise en place, mais des améliorations et des modifications des axes de ce projet
sont préférables et souhaitables pour assurer la satisfaction d’autres besoins de gestion.
Les responsables dans la filiale SUNABEL sont conscients de la problématique

soulevée par cette distinction raffinage hors campagne et en campagne dans les sites : ils
savent déjà qu’un raffinage hors campagne coûte beaucoup plus cher.
Discuter avec les responsables du projet la « non incorporation

incorporation de la section
approvisionnement » dans le coût de production. Ce point pose un problème du fait que
ces frais doivent être pris en considération lors du calcul du coût de production puisqu’on
ne peut pas parler d’une production sans achat et aussi on ne peut pas parler d’un achat
ou d’approvisionnement sans frais. Donc les industriels et les gestionnaires se demandent
pourquoi exclure ces frais de la base de calcul du coût de production et les considérer
comme des frais généraux.
Une étude théorique du projet de la mise en place de la comptabilité

analytique dans le système de gestion de SUNABEL, n’est pas suffisante pour
la définition des problèmes et des insuffisances au niveau da la filiale. Une mise
en œuvre pratique du système et une étude faite sur le terrain, accompagnées
d’un suivi régulier, sont seules capables de mettre en évidence tous les obstacles
et limites du projet.
On ne peut pas dire que l’application apportée par Cosumar est adaptée
au système de gestion de SUNABEL ou non, car comme il a est noté dans ce
rapport, le modèle proposé a prouvé son aptitude à apporter des avantages à la
filiale mais en même temps, il a prouvé le contraire à plusieurs reprises.
69
S
Seec
cttiio
onn3
3
Solutions et compromis pour faire face aux problèmes bloquant
le démarrage à SUNABEL
Après avoir listé tous les problèmes bloquant le démarrage du projet dans sa
première version, les responsables de gestion doivent réagir pour résoudre ces
entraves. De ce fait, on a organisé une réunion à laquelle j’ai assisté pour prévoir les
différentes mesures pouvant remédier aux problèmes de non cohérence, dus à l’ex-
gestion publique des sucreries au Maroc.
Cette réunion a donné lieu à l’élaboration de sept principales actions à réaliser

dont l’objectif principal est la formation du personnel de la filiale, le seul acteur qui va
manipuler le projet de façon directe et c’est donc le seul responsable de la justesse de
l’information introduite dans le système d’information de la filiale.
I- Elaboration d’un planning d’accompagnement à SUNABEL :
Une fois le projet est lancé, un accompagnement de la filiale devient obligatoire.

Cet accompagnement va se faire à travers les étapes suivantes : (des actions à réaliser
juste après le démarrage du projet)
Organiser des séances de formation des personnes qui seront en contact direct
avec le système de la comptabilité analytique par le biais d’une explication du
nouveau découpage analytique, les sections analytiques…
Formation à la manipulation des sections analytiques dans les différents logiciels

ayant une relation avec le modèle analytique. A ce propos, les gestionnaires au niveau
de la Cosumar SA ont distribué un document sur toutes les filiales, ce document a pour
objectif d’illustrer la démarche de la comptabilisation sur les deux logiciels intervenants
dans la mise en place de la comptabilité analytique, à savoir : MOVEX et ANAEL.
70
Assister à quelques cas de manipulation des sections dans le but d’orienter et de

s’assurer que tout ce qui est prévu est réellement effectué.
Expliquer la démarche de calcul du coût de production sur la base d’ANAEL : en

effet, ce calcul se fait en extra sur un fichier Excel, le rôle d’ANAEL est de centraliser
toutes les charges analytiques et d’affecter chaque charge à la bonne section y
correspondante, mais il ne permet pas d’obtenir un coût de production directement, il
faut transmettre ces charges sur un autre fichier pour effectuer le calcul.
Charger des personnes bien qualifiées pour effectuer le calcul du coût de

production au niveau de SUNABEL.
II- Diagnostic des pré-requis pour garantir le succès du projet : une intervention
obligatoire de la direction du système informatique
Pour garantir le succès du projet dans sa globalité, il faut s’assurer de la bonne

marche et le bon fonctionnement des logiciels de base devant être à la source des
informations relevant de la comptabilité analytique. A ce propos, on a prévu les
mesures suivantes :
• Paramétrage des sections analytiques dans MOVEX :

Dans ce cadre là, la personne chargée de l’application MOVEX doit créer des
nouvelles sections correspondant à celles créées dans ANAEL pour que l’intégration
entre les deux logiciels dans le cas des achats interfacés soit cohérente.
• Présence d’une interface stocks :

Avant d’entamer l’aspect analytique dans ANAEL, il faut s’assurer que le logiciel de
la comptabilisation des achats stockés MOVEX comprend une option servant à la
gestion des stocks.
71
• Affectation analytique du personnel :

En général cette affectation se fait sur la base des données relatives aux ressources
humaines de chaque filiale. Les responsables dans la société mère ne font que la
centralisation de ces données.
• Interfaces automatiques et faisabilité technique :

Mener des simulations, pour s’assurer de la faisabilité technique du projet. Ces
simulations sont sous forme des tests des données de quelques exercices précédents
pour voir si le modèle à déployer est conforme aux résultats déjà obtenus dans ces
exercices.
Ceci étant dit, cette conformité ou non-conformité ne doit pas être à la base du
rejet ou de l’approbation de ce projet. En effet il faut prendre en considération le fait
que les exercices précédents ont été basés sur des études et des comptabilisations
pouvant être qualifiées de manuelles, cela d’une part, d’autre part le coût de
production calculé en 2006 et 2007, son but était de servir aux besoins urgents du
groupe qui se manifestent par la publication de ses comptes. De ce fait, ces simulations
doivent être faites avec prudence.
• Cohérence du modèle :
Dans ce point là, il faut tenir en compte les problèmes soulevés par les comptables
et les gestionnaires industrielles à SUNABEL. (Et éventuellement dans les autres filiales)
• Assistance à l’étude des impacts organisationnels :

Cette assistance va concerner en principe les axes suivants :
Circuits des documents : Il faut dans un premier temps lister les différents
documents à circuler entre les divers intervenants dans cette cellule comptabilité
analytique :
Relevé de compteurs de vapeur, d'électricité,...
Relevé de tonnage produit par un atelier,
Détail d'heures d'entretien dans les diverses unités d'une usine,
72
Bon de travail d'un ouvrier,

Journal des entrées en magasin,
Journal des sorties de magasin,
Fiche de stock pour un produit,
Bon de sortie de magasin à destination d'un service,
Etc.
Intervenants : qui sont en principe :

Le contrôle de gestion.
La comptabilité générale.
Gestion des achats.
• Cohérence avec le découpage analytique déjà utilisé dans les

autres applications :
Il faut s’assurer que toutes les sections créées dans ANAEL, existent dans les autres
applications : MOVEX, HR ACCESS. Ces applications vont être utilisées pour intégrer
directement l’information dans le système informatique de la comptabilité analytique.
• Documentation du modèle dans le référentiel :

Elaborer un manuel de procédure du système comptabilité analytique dont
l’objectif est de déterminer les différentes tâches à effectuer par une cellule créée à cet
effet. Ce manuel est un guide illustrant les différentes procédures et tâches devant être
effectuées par le personnel intervenant dans la gestion des flux des informations
analytiques : il détermine les documents à circuler et à faire parvenir aux responsables
de la cellule de la comptabilité analytique à créer et comment manipuler ces
documents.
• Pilotage fonctionnel du projet et validation des versions 1 et 2

Validation d’une version 1 : La version 1 doit garder les mêmes traits généraux de la
première version. Les principales améliorations à introduire se présentent ainsi :
Une répartition plus détaillée de ce présent découpage analytique.
Revoir la section analytique « Entretien et travaux neufs ».
73
Chapitre II : Limites et pistes d’amélioration du projet

Chapitre II : Limites et pistes d’amélioration du projet
Malgré les solutions et les compromis qui ont été adoptés ou qui sont à adopter
éventuellement pour remédier aux diverses limites constatées lors de la visite à
SUNABEL, la solution proposée reste quand même très limitée dans sa démarche et
dans les modèles utilisés pour la concevoir. Dans cette partie, on verra comment ce
modèle n’est pas en mesure de répondre parfaitement aux besoins de la gestion, c’est
pour cette raison qu’on devrait penser à une autre procédure pouvant atteindre la
totalité des objectifs assignés dans le but de perfectionner le système de gestion des
filiales et du groupe en général.
S
Seec
cttiio
onn1
1
Les limites de la démarche proposée
Outre les limites et les entraves détectées suite à l’étude que j’ai menée à SUNABEL,
et qui sont plus ou moins faciles à résoudre et à régler, il y a d’autres limites qui sont
liées au modèle lui-même. Des limites auxquelles on ne peut pas faire face parce
qu’elles constituent des caractéristiques des méthodes proposées dans le modèle
adopté.
Ces limites peuvent être distinguées ainsi :

- Des limites relatives à la solution elle-même.
- Des limites externes qui sont liées à la non adaptation du modèle avec
l’environnement technique de la filiale.
Les limites relatives à la solution proposée

D’après la visite que j’ai effectuée à SUNABEL, on peut constater que cette
démarche du calcul du coût de production proposée dans le cadre de ce projet, n’est
pas à cent pour cent adaptée aux divers besoins de la filiale étudiée. En plus cette
74
méthode se caractérise par un certain nombre d’inconvénients qui lui attribuent un

caractère lourd et trop complexe. Ces inconvénients apparaissent au niveau de chaque
méthode de comptabilité analytique utilisée dans ce modèle, en effet et comme j’ai
déjà signalé au niveau de la partie conception de la démarche, le modèle actuel est
élaboré sur la base de trois méthodes de comptabilité analytique :
- La méthode des coûts complets.
- La méthode du direct costing.
- La méthode de l’imputation rationnelle.
Chacune de ces méthodes ne peut pas répondre parfaitement aux besoins du
contrôle de gestion et notamment aux besoins de la filiale (SUNABEL).
I- Les inconvénients relatifs à la méthode de base : des coûts complets

La méthode des coûts complets a longtemps été considérée comme la mieux
adaptée aux besoins du contrôle de gestion dans les structures divisionnaires, en raison
de la place qu’elle accorde à l’analyse des charges par section (notamment quand on
prend soin de faire une correspondance entre la notion de section et la notion de
centre de responsabilité). D’après ce qu’on a vu dans les chapitres traitant les apports
du modèle proposé au système de gestion de la filiale, on a pu constater que la
méthode des coûts complets permet de calculer le coût complet et par conséquent le
prix de revient ce qui est indispensable pour calculer les résultats analytiques.
Or cette méthode est une méthode qui n’est élaborée que pour s’adapter aux
exigences réglementaires et contractuelles. Elle sert principalement au contrôle du coût
de revient par les organismes administratifs qui exigent un certain nombre de règles
devant être appliquées dans le système comptable des entreprises. Ce qu’elle fait de
cette méthode, une méthode qui n'a pas les qualités requises pour exercer un contrôle
des responsabilités.
On peut dire que la méthode des coûts complets présente deux principaux
inconvénients, une limite qui concerne côté « contrôle de responsabilité » et une limite
au niveau de « la prise de décision de gestion »
75
• Coûts complets et contrôle non pertinent !

A un horizon temporel déterminé, certains éléments d’un coût de production d’un
produit déterminé varient en fonction des quantités produites (c'est souvent le cas, à
court terme, pour les consommations de matières premières, et à un peu plus long
terme pour les frais de main-d'oeuvre ouvrière). Par contre d'autres frais (comme
l'amortissement des machines ou les salaires du personnel permanent) restent
relativement invariables. Les variations du niveau d'activité entraînent ainsi des
fluctuations du coût complet unitaire de production, qui peuvent masquer et donc
décourager des efforts réels de productivité de la main d'oeuvre et d'économie de
matières premières ainsi on peut déduire que la méthode des coûts complets n’est pas
un outil pertinent de contrôle car à ce propos une augmentation du niveau d’activité
implique une diminution du coût complet unitaire.
Par ailleurs, ce même coût peut dépendre non seulement du niveau d’activité d’un
seul atelier ou section, mais également de celui des ateliers voisins : c'est l'effet des
ventilations de charges indirectes telles que frais d'entretien, qui sont généralement
imputées aux coûts de production selon des critères liés aux niveaux d'activité de
chaque section intervenant dans la production. Le coût unitaire de production n'est
donc pas "fidèle" puisqu'à deux situations identiques d’une même section peuvent
donner deux valeurs différentes de ce coût.
• Coûts complets mais des décisions incomplètes !

Lorsque se pose le problème de cesser, de diminuer, de maintenir ou d'accroître
une production, une comparaison entre prix de vente et coût de revient pour étudier
la rentabilité d’un produit reste non pertinente en utilisant la méthode des coûts
complets. Cette comparaison ne permet pas de préciser ce qu'on économiserait
vraiment en diminuant une production, ni ce qu'on dépenserait vraiment en
l'accroissant du fait de l'existence de charges fixes qui restent invariables devant la
variabilité du niveau d’activité dans l’entreprise.
76
II- Les inconvénients relatifs au direct costing pour le traitement des charges
variables du raffinage :
Par l’introduction de la méthode du direct costing, on peut corriger et réguler
relativement ce que la méthode des coûts complets peut « nuire », mais cette méthode
comprend de son côté des inconvénients qui aggravent la lourdeur et la complexité du
modèle proposé.
• Les difficultés de la distinction Variable/Fixes :

La distinction variable/fixe est fondée généralement sur le simple facteur du niveau
d’activité, ce qui semble très insuffisant. En effet il importe de descendre au niveau de
chaque catégorie de frais pour une raison qui complique grandement la
compréhension du problème : le caractère de variabilité d'un coût est fonction du
niveau d'observation où l'on se situe. Par exemple, dans une entreprise déterminée, les
frais d'entretien pourraient être a priori considérés comme variables au niveau de tel
atelier, dans la mesure où des frais qui lui sont facturés au nombre d'heures passées par
les agents de la section entretien sont fonction du nombre d'opérations effectuées ou
d'objets fabriqués par l'atelier ; et pourtant, au niveau de l'entreprise considérée et du
centre entretien lui-même, une grande part de ces frais feront partie des charges fixes,
ne dépendant pas directement des niveaux d'activité des différents ateliers.
Mais l'étude de variabilité des différentes catégories de frais d'une unité donnée
pose d'autres problèmes ; la notion de charge fixe paraît renvoyer à l'idée qu'un
classement a priori est possible par le seul examen du processus de production (lois
régissant les consommations des divers facteurs de production et normes de
rémunération). En fait, ce processus est parfois si complexe qu'à moins de descendre à
un niveau de détail très grand, de nombreux frais sont semi variables sans qu'il soit aisé
d'isoler a priori leur partie fixe et leur partie variable. Il serait alors nécessaire de faire
sur ces frais des études statistiques par analyse de régression sur des données du passé,
des études qui pourraient d'ailleurs servir également à l'établissement de coûts
prévisionnels.
prévisionnels Mais elles sont très délicates à mener, compte tenu des évolutions
77
passées de tarifs et de rendement qui sont autant de causes de variation des coûts,
extérieures à l'analyse de variabilité.
A SUNABEL, la distinction des charges en charge fixes/variables, n’a pas une base
logique, les comptables et les responsables se basent sur des estimations subjectives
pour donner l’aspect fixe ou variable à une charge déterminée. Par contre une bonne
dissociation F/V doit suivre une démarche statistique basée sur des études de régression
linéaire sur plusieurs périodes.
• La rigidité de la notion de variabilité/fixité :

La deuxième difficulté apparaît dans la mise en oeuvre du concept de variabilité :
divers facteurs de rigidité peuvent rendre fixes à court terme des charges qui sur une
plus longue période peuvent apparaître comme variables. Quoi qu'il en soit, il faut
rester conscient de l'ambiguïté de la notion de charge variable. Certains auteurs
assimilent les coûts de production unitaires calculés par le direct costing au coût
supplémentaire lié à la décision de produire une unité de produit supplémentaire.
D'où la tentation d'utiliser les coûts fournis par le direct costing pour trancher de
l'opportunité de choix tels que : faut-il fabriquer soi-même ou sous-traiter ? Mais on ne
doit pas perdre de vue que le coût variable calculé n'est qu'un coût variable moyen
valable exclusivement dans une fourchette d'activité restreinte :
Les coûts dits fixes varient eux aussi avec l'activité, par paliers ;
Les rigidités à court terme évoquées plus haut peuvent faire que la décision
considérée entraîne des frais supérieurs à ce que laisse prévoir le coût variable
(nécessité d'heures supplémentaires, par exemple), ou des économies inférieures.
III- Les inconvénients relatifs à la méthode d’imputation rationnelle :

Au problème de la difficulté de la dissociation fixe/variable, naturellement, toute la
difficulté de la méthode consiste à définir ce que l'on considérera comme "niveau
normal d'activité" ; ce niveau sera-t-il en effet déterminé en fonction des capacités des
moyens matériels ou des possibilités du personnel effectivement employé? Dans la
théorie, ce niveau est le niveau d'activité projeté dans le long terme.
78
Et puisque la méthode d’imputation rationnelle n’est pas une méthode à utiliser à

part, mais elle doit être associé à une autre méthode, il s’agit en effet d’un mode
particulier de traitement des charges fixes. Dans notre cas d’étude, on trouve qu’elle
est liée à la méthode des coûts complets, de ce fait toutes les limites soulevées au
niveau de cette méthode sont valables pour la méthode des coûts complets.
Les limites externes de la solution proposée

L’étude effectuée à SUNABEL montre clairement qu’une mise en place d’un projet
comptabilité analytique n’est pas une affaire d’un mois ou plus, c’est un projet qui n’a
pas une fin déterminée, une fois commencé il faut toujours être en veille et avoir les
yeux ouverts pour détecter tous les problèmes pouvant entraver sa continuation. A ce
propos, le modèle mis en place se trouve devant des limites qui sont hors capacité des
gestionnaires qui sont censés résoudre tout problème pouvant nuire à la bonne
marche du projet. En effet, on peut distinguer deux types de limites : Humaines et
Techniques
I- Les limites humaines bloquant le bon suivi du projet :
• Réticence due à un héritage public

Au niveau de SUNABEL, la majorité des personnes ayant une relation avec le
système de la comptabilité analytique ont exprimé une certaine réticence à ce projet.
Cela peut être expliqué par deux raisons, d’une part ces personnes ont hérité les
habitudes de la gestion publique au Maroc, c'est-à-dire pour elles il n’y a aucune raison
pour analyser les charges de la société, puisque avant l’acquisition de ces sucreries ex-
publiques, on ne calculait pas de coût de production, on se basait seulement sur des
estimations toujours optimistes. Donc pourquoi créer des contraintes à respecter et des
objectifs à atteindre, au lieu d’être satisfait avec ce minimum de gestion ? Il s’agit d’une
question organisationnelle qui met en relief la problématique de la dissociation Intérêt
individuel/intérêt organisationnel. Le système bureaucratique de la gestion publique
79
favorise l’aggravation de ce problème entre les acteurs travaillant au sein des

organismes publics.
• La peur du changement :
La résistance au changement constitue un facteur très important dans ces situations,
une résistance qui est due à la peur des effets non connus de ce changement.
II- Les limites techniques :

Les autres facteurs donnant l’aspect négatif à ce projet sont représentés par des
problèmes techniques par exemple le logiciel implanté dans tout le groupe ne permet
pas de calculer le coût de production directement et une fois le besoin est exprimé.
C'est-à-dire que le calcul de ce coût doit être fait en extra, le gestionnaire doit d’abord
récupérer les éléments du calcul d’ANAEL et puis les coller dans un fichier Excel pour
procéder à ce calcul.
D’ailleurs, le système d’information au groupe Cosumar en général, et plus

particulièrement à SUNABEL se caractérise par l’existence de plusieurs logiciels, chacun
a une fonctionnalité à part : MOVEX pour la gestion commerciale, ANAEL pour la
comptabilité générale, EP pour la gestion budgétaire, OPTIMMO pour les
retraitements relatifs à la consolidation, ce qui donne de la lourdeur à ce système
devant être souple et fluide pour diffuser l’information au sein du groupe en toute
sécurité.
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Seec
cttiio
onn2
2
Les pistes d’amélioration du projet au sein du groupe
Les limites qui constituent des attributs propres à la méthode, on ne peut pas les
affronter pas des mesures correctives tout en gardant la même démarche. Dans ce cas
là et si on veut vraiment perfectionner le système de gestion de la filiale et de tout le
groupe en général un changement radical de la méthode s’impose, par contre si on
veut seulement garder la même démarche et assumer la responsabilité de supporter les
80
limites de la méthode, on a la possibilité de procéder aux rectifications

organisationnelles qu’on a évoquées dans la partie « solutions et compromis ».
Et si on opte pour un autre raisonnement que celui adopté

par le groupe :
Le Groupe Cosumar, comme toute entreprise bénéficiant des nouvelles
technologies et supportant ses nuisances, subit la lourdeur des charges de structures
analysées dans le cadre de la méthode des coûts complets. Des charges qui sont
devenues le premier poste de dépenses durant les dernières années. Du point de vue
de l’entreprise, les coûts de production ne représentent guère plus que la moitié du
total des charges. Ce phénomène s’explique en partie par l’évolution des technologies
de production et de la situation concurrentielle. Egalement, la durée de vie du produit
s’est fortement raccourcie; le temps de conception devient aussi long sinon plus que le
temps d’exploitation. De ce fait les modèles de comptabilité analytique qui viennent
d'être étudiés et qui sont déployées dans le système du Groupe sont actuellement en
crise.
Cela d’une part, d’autre part les chercheurs ont constaté que le développement des
activités immatérielles durant les deux dernières décennies a pris le pas sur les activités
physiques qui sont devenues de plus en plus mécanisées et moins consommatrices de
temps. Ce phénomène a permis de mettre en relief l’existence d’une « entreprise
occulte » au sein des organisations, notamment industrielles, c’est à dire d’un ensemble
de services dont les activités ne sont pas physiques mais conditionnent toutes les
opérations matérielles de la gestion. Ces activités sont diverses : conception d’un
produit, référencement d’un fournisseur, relance d’un client et d’une façon générale,
toutes les activités situées en amont et en aval de la production. Au cœur de ces
évolutions une nouvelle méthode fondée sur la notion de processus d’activité, connue
sous le nom de comptabilité à base d’activités ou Activities Based Costing (A.B.C.) est
en train d'être développée et expérimenté dans les entreprises.
entreprises.
81
I- La remise en cause des anciens raisonnements de la comptabilité analytique :

La méthode ABC est une méthode qui permet de repenser le modèle de gestion
de l’entreprise, en l’adaptant aux nouveaux besoins des décideurs. Ce modèle est basé
sur la notion d’activité, qui fait référence au savoir faire dans l’entreprise, notion plus
permanente que celle de produit, sur laquelle sont basées la plupart des méthodes
classiques de calcul des coûts. Ainsi on verra comment la comparaison traditionnelle
entre le coût de revient et le prix de vente pour juger de la rentabilité du produit n’est
adaptée que pour les produits stabilisés, arrivés à maturité, et de durée de vie longue.
En revanche ce type de raisonnement n’est plus valable pour les productions à cycle
de vie court, qui ont de plus en plus tendance à devenir la norme dans la vie
industrielle présente. Egalement nous allons voir les manifestations de la non
pertinence des unités d'oeuvre généralement utilisées pour ventiler les charges
indirectes, et en tout premier lieu de l'heure de main d'oeuvre directe, et par un
moindre intérêt porté au calcul des coûts des produits, au bénéfice d'une analyse plus
fine des coûts indirects.
• La perte de la pertinence des unités d’œuvre utilisées à cause

des évolutions technologiques :
Cette perte se traduit par :
La moindre importance de la main d’œuvre directe : En effet on a vu qu'en
principe, le modèle de calcul des coûts complets prévoyait un choix très diversifié
d'unités d'oeuvre pour ventiler les frais des différentes sections. Rien n'empêche donc a
priori de choisir les plus pertinentes possibles, c'est-à-dire celles qui expliquent le mieux
la variation des charges indirectes. Mais dans la pratique, les entreprises ont, pour la
plupart, pris l'habitude de privilégier l'heure de main d'oeuvre directe comme unité
d'oeuvre unique servant à ventiler sur les produits les frais indirects, assez
grossièrement regroupés.
On attribue ce choix à l'influence persistante de l'idéologie taylorienne, caractérisée

entre autres par un souci constant de minimiser les coûts de main-d'oeuvre, souci qui
date d'un temps où ces coûts de main-d'oeuvre étaient, avec ceux de matières
82
premières, prédominants, et où les productions étaient stables et peu diversifiées. Les

entreprises n'ont d'ailleurs aucune difficulté pour connaître la main-d'oeuvre directe,
car celle-ci a toujours été suivie de manière très fine pour établir les rémunérations.
Mais la main-d'oeuvre directe ne représente plus souvent dans l'industrie que 10 à 15%
des charges, et l'heure de MOD n'est plus l'unité d'oeuvre pertinente que pour
quelques centres de l'entreprise. Par ailleurs, l'évolution des processus de production
fait que les charges variables proportionnellement avec la production se réduisent en
fait de plus en plus aux matières consommées, ce qui ôte beaucoup d'intérêt à la
méthode du direct costing, où les marges variables deviennent une part prédominante
du chiffre d'affaires et sont comparées à des charges trop grossièrement considérées
comme fixes, et prédominantes dans l'ensemble des charges, dont on ne sait plus très
bien en réalité comment elles varient et à quel horizon, selon les décisions envisagées.
Les comptabilités analytiques actuelles constituent donc souvent des outils

insatisfaisants qui fournissent des informations que les responsables savent peu fiables,
mais perdurent à cause de l'inertie des systèmes et des procédures comptables, dont le
coût élevé de transformation incite à différer la refonte.
L’envolée des charges indirectes : L'extension de l'automatisation a toutefois

souvent entraîné une retouche du système comptable, facile à opérer, et consistant à
remplacer dans les centres de travail l'heure de main d'œuvre directe par l'heure de
machine : l'affectation des temps machines aux produits se fait à partir des
nomenclatures de composants et des gammes opératoires, d'autant plus aisément que
ces deux outils sont de plus en plus informatisés. Et l'on constate alors un
bouleversement de la structure des coûts des produits, par rapport à l'ancien mode de
calcul. Mais il n'est pas sûr que cela suffise à bien rendre compte de la formation des
coûts dans l'entreprise, car ce n'est pas forcément le nombre d'heures de machines qui
induit les charges indirectes, ces dernières ayant souvent par ailleurs bien d'autres
facteurs explicatifs.
83
Certains auteurs ont fait l'hypothèse que la formation des coûts indirects
s'expliquait bien par les nombres de "transactions" de logistique, d'équilibrage, de
réglage, de contrôle de la qualité, de modification du plan de production, etc... Ils
proposent alors de retenir comme critère de ventilation des charges indirectes la
longueur du cycle de production, le nombre de transactions étant supposé étroitement
lié à ce temps.
Cette idée, qui renvoie à l'évidence aux modèles de gestion japonais, où l'on
cherche à réduire les délais à tous les stades du fonctionnement de l'entreprise, n'est
pas simple à mettre en oeuvre, à supposer qu'elle soit vraiment fondée : comment
mesurer tous les délais de tous les composants ? Comment pondérer les délais de ces
composants ? ... On va voir que la comptabilité par activité reprend cette idée de tenir
compte de l'importance de ces diverses transactions dans la différenciation des coûts,
mais de manière plus fine.
II- Le fonctionnement général de la méthode ABC :

La méthode basée sur le raisonnement par activité s’oriente en principe vers des
objectifs visant la diversification des unités d’œuvre et de moins s‘intéresser aux coûts
des produits.
• La gestion des flux d’informations comptables par activités :

L'usage d’anciennes comptabilités analytiques pour le contrôle de la gestion a
donné la comptabilité budgétaire, outil peu convivial axé sur la détection d'écarts sur
main-d'oeuvre et sur matières premières, dont on vient de voir que ce n'étaient plus
les paramètres pertinents. Comment élaborer des critères de contrôle qui incitent les
responsables à maîtriser les coûts indirects et à réfléchir à leur formation dans le cadre
d'une analyse stratégique non bornée par l'horizon de l'exercice ? Comment les inciter
à raisonner aussi sur l'impact des choix qu'ils font lors de la conception des produits,
sachant que les coûts engagés durant la durée de vie d'un produit sont en fait déjà
déterminés à plus de 90% avant même que ne commence la fabrication ?
84
Moins s’intéresser au coût des produits mais en gardant le principe général de la

méthode des coûts complets : La solution actuellement développée dans un petit
nombre d'entreprises réside dans ce que l'on appelle la comptabilité par activités,
souvent appelée dans le jargon anglo-saxon méthode ABC, comme Activity Based
Costing. L'idée est de moins se préoccuper de rattacher les coûts aux produits, même si
l'on est encore obligé de le faire pour respecter la contrainte légale d'évaluation des
stocks, et de se centrer sur l'analyse des coûts des activités, tout particulièrement celles
qui génèrent les coûts indirects.
Le schéma théorique du calcul des coûts complets n'en est pas, on l'a déjà dit,
vraiment bouleversé, car les activités sont des centres d'analyse. Mais il s'agit
d'envisager autrement ces centres :
Attacher un soin tout particulier à leur découpage, qui n'a plus pour objet de
permettre une ventilation aisée des coûts, mais qui doit correspondre à la
préoccupation de gérer vraiment ces activités ;
Considérer les charges indirectes comme variables à moyen et à long terme,
c'est-à-dire comme susceptibles d'être réduites, même si elles sont fixes à court terme ;
Mettre en évidence les véritables facteurs de causalité permettant d'expliquer
l'évolution de ces derniers et d'inciter les responsables à agir sur eux.
Le principe de base est l’analyse par activité : L'activité se définit comme un
ensemble de tâches attribuées à une personne, à une machine ou à un groupe de
personnes ou de machines. Une personne, une machine ou un groupe peut avoir
plusieurs activités. Le choix des activités est évidemment fonction des caractéristiques
des entreprises. Les critères suivants sont toutefois mis en avant par les promoteurs de
la méthode :
Privilégier autant que possible celles où un seul facteur de causalité rend bien
compte ses coûts,
Privilégier les activités qui consomment une partie significative des coûts,
Distinguer les activités "créatrices de valeur ajoutée" et celles qui ne le sont pas,
dans un but de réduire, voire de faire disparaître ces dernières,
85
En fonction de considérations stratégiques, privilégier les activités qui

contribuent à la différenciation du produit et sont exercées de manière originale par
rapport aux concurrents.
Au total, chaque activité "coûte" à l'entreprise, selon une logique et un processus

temporel lui est propre, et c'est l'évolution de chacune de ces activités qui explique
celle des charges de l'entreprise, beaucoup plus que le volume de production. Les coûts
des activités sont, à un premier niveau, analysés au travers de "facteurs de causalité"
dont le tableau suivant donne des exemples.
Figure.26
• Regrouper les activités en processus transversaux

Au terme de cette analyse, l'entreprise est éclatée en un grand nombre d'unités
élémentaires. Si ce découpage fin est adapté à une meilleure maîtrise de la
consommation des ressources, grâce à une gestion attentive des activités, il l'est
beaucoup moins pour ce qui est du calcul des coûts d'objets ou de services plus
globaux. Il est donc nécessaire de simplifier le modèle en regroupant les activités. Ce
regroupement s'opère lors du choix des unités d'œuvre permettant de passer du coût
des activités à celui des objets auxquels elles concourent.
86
A noter que ces "objets", au sens large, ne sont plus nécessairement les produits
finaux vendus par l'entreprise, mais peuvent être aussi des processus, c'est-à-dire des
ensembles d'activités enchaînés les unes aux autres en réponse à un objectif commun
global (préparation d'un plan, calcul d'un coût de revient, etc.). Une façon commode
de mener cette simplification consiste à croiser dans un tableau les activités et les
facteurs de causalité, comme dans le Tableau ci-après :
Figure.27
Un certain nombre, généralement restreint, de ces facteurs de causalité sont

communs à plusieurs activités et agissent transversalement aux fonctions et aux services
identifiés dans l'organigramme. On fait alors l'hypothèse que l'action sur ces facteurs
aura une grande influence dans l'entreprise car elle se propagera dans toutes les
activités concernées, dont on constate généralement qu'elles ont entre elles des
relations de type "clients-fournisseurs". Le regroupement de ces activités permet de
constituer des processus.
Mais on notera sur cet exemple que les activités A1, A2, A3 et A11 participent a
priori à plusieurs processus. La simplification par regroupement des activités devra
alors se faire de manière approximative, par exemple en hiérarchisant les facteurs de
causalité de ces activités, et en ne retenant pour chacune que le plus important (s'il
s'agit d'activités de support, on peut quand même accepter de ventiler leurs coûts sur
87
les processus concernés). En fait, l'analyse et l'identification des processus comme

centres de regroupement d'activités est généralement plus complexe que dans cet
exemple, car les facteurs de causalité listés dans le tableau peuvent être corrélés entre
eux, ce qui doit inciter à en simplifier la liste avant d'identifier les centres de
regroupement ou processus.
Pour chaque centre de regroupement, on connaît alors :

L'ensemble des ressources qu'il consomme,
La nature du facteur de causalité commun, appelé inducteur de coût qui a été retenu
comme unité d'oeuvre,
Le volume de cet inducteur,
Le coût unitaire de cet inducteur. Ce coût unitaire évoque évidemment le coût
de l'unité d'œuvre des sections homogènes, mais la différence réside dans le mode
d'accumulation des ressources: l'entreprise n'est plus modélisée de la même manière.
Au total, on aboutit à privilégier quelques inducteurs qui rendent compte de la

complexité du fonctionnement de l'entreprise :
Certains sont classiquement liés aux volumes de production,
D'autres renvoient au mode de production (nombre de série, de familles ou de
lignes de produits) ; ces inducteurs correspondent par exemple aux activités de réglage
et de lancement;
Certains sont liés à la variété des produits, comme le nombre de références,
D’autres à la complexité des produits, comme le nombre de composants ou de
sous-ensembles,
Si l'on veut passer au coût du produit, ce qui peut être intéressant par exemple
dans une phase de développement, pour calculer le coût prévisionnel d'un nouveau
produit et repérer sur quel facteur on peut jouer pour diminuer ce coût afin
d'atteindre le "coût cible", on est alors conduit à recenser les consommations des
différents processus, au même titre que les consommations de MOD et de matières
premières. Les entreprises innovantes qui ont mis en place des comptabilités par
88
activités sont relativement discrètes sur ces nouveaux outils. On manque donc
actuellement d'exemples d'applications complètement développés. L'intérêt de la
méthode, qui au départ vise à s'affranchir de la préoccupation de calculer des coûts
par produit, est paradoxalement souvent prouvé, dans les documents partiels qui
rendent compte de ces expériences, par la mise en évidence d'un bouleversement
complet de la hiérarchie des coûts des produits.
Cette démarche peut-elle être adaptée au système de

gestion Du groupe Cosumar :
Le fait de penser à remplacer l’ancienne démarche suivie par le groupe Cosumar est
un projet à part entière, pour cette raison répondre à une telle question n’est pas une
affaire d’une réflexion isolée d’une étude sur le terrain. Mais une analyse profonde de
la structure de l’organisation et de son fonctionnement global s’impose à ce propos
pour ne pas tomber dans le piège de se lancer avec la vague sans tenir compte de ce
qu’on a comme ressources ou aptitudes. De ce fait, le Groupe doit d’abord dans un
premier temps mener un diagnostic sur le système d’analyse de coût et de rentabilité
pour déterminer les périmètres d’un autre projet de gestion. Ainsi les principaux
éléments préalables à analyser avant de penser à la manière dont on modélisera
éventuellement le projet en fonction de l’activité du groupe, sont les suivants :
I- Le poids des charges indirectes et leur évolution :

Une concurrence exacerbée et la volonté de satisfaire des exigences croissantes des
clients contribuent à grossir les services support de l’entreprise. Leur poids et la
manière dont ils sont incorporés dans les coûts sont déterminants. Autrement dit, on
analyse comment leur part dans le coût a été évoluée à travers le temps et si cette part
est trop significative pour qu’on lui attribue une analyse à part entière.
II- L’étendue de la gamme de produits

Plus les produits sont hétérogènes, plus ils sont éloignés l’un de l’autre, moins des
clés d’imputation de charges précises peut fausser les décisions commerciales et
89
d’optimisation de la production. Il s’agit de répondre à la question suivante : Quel est

l’écart entre les produits ou prestations simples et les produits ou prestations
complexes ?
III- Les axes d’analyse

La rentabilité d’une entreprise dépend de différents mix : produits, clients, canaux
de distribution. A ce propos, on doit apporter des réponses pertinentes à ces points
là :
Quels sont ces mix ?
Le système d’information peut-il donner la rentabilité de l’entreprise selon ces
différents mix, par famille de produits, par famille de clients…. ?
IV- le poids des clés de répartition arbitraire

Calculer des coûts de revient de manière pertinente repose sur la qualité des unités
d’œuvre ou des inducteurs d’activité choisis :
Valoriser un produit avec 3 minutes du coût d’une machine est pertinent si ce
produit consomme bien 3 minutes de cette machine. Il s’agit d’une clé de «
consommation » sur laquelle des décisions peuvent être prises,
Incorporer le service achat en fonction du coût de la matière de chaque produit
peut être une erreur grave si ce poste est important. Il s’agit d’une logique de
répartition arbitraire que la méthode ABC permet d’éviter.
EN GUISE DE SYNTHÈSE,
SYNTHÈSE, le présent guide que je viens de décrire brièvement
donne lieu à un autre projet et une autre étude à mener éventuellement dans le
groupe Cosumar s’il veut bien perfectionner son système de gestion tout en partant du
principe qui dit : le mieux est l’ennemi du bien.
Autrement dit, si on est ambitieux et on désire atteindre des objectifs

constructifs, on est censé penser ainsi dans le but d’améliorer le système de
gestion en général et le système de pilotage décideur en particulier.
90
Conclusion générale :
Le groupe COSUMAR est le leader du marché de l’activité sucrière au Maroc voire

il est devenu le seul opérant dans cette activité dans notre pays. Ceci est dû non
seulement à l’état de quasi-monopole qu’il connue, mais aussi aux différentes
mutations qu’a connu son organisation. A cet effet, un tel développement de ce
groupe doit être suivi par l’évolution de son système de contrôle de gestion et plus
particulièrement de son système de comptabilité analytique déployé dans ses filiales
acquises récemment.
Cette évolution imposera l’utilisation d’outils de contrôle de gestion de plus en

plus performants et l’efficacité de ces outils résulte d’une méthodologie qui prend en
considération la réalité de l’entreprise et les contraintes de la performance, sans
négliger les règles théoriques de conception. Aujourd’hui, les entreprises n’ont plus le
choix, ils doivent disposer d’un processus de comptabilité analytique pour pouvoir
piloter en toute lucidité.
A ce propos, j’ai essayé à travers ce rapport de mettre en relief toutes les

principales difficultés pouvant bloquer le fonctionnement d’un tel projet dans une
entreprise. Parmi les plus saillantes vertus que j’ai apprises sur la comptabilité
analytique, est sa capacité inégale à améliorer le dialogue au sein de l’organisation.
D’ailleurs les gestionnaires deviennent progressivement de bons décideurs en matière
des décisions les plus sensibles qui peuvent impacter l’image de marque de la société.
En effet ils apprennent à mieux distinguer ce qui est important de ce qui ne l’est pas, à
mieux imaginer les futurs possibles et évaluer les conséquences éventuelles des
décisions sur leurs résultats. Enfin, ils savent mieux communiquer avec leurs
interlocuteurs internes et externes et motivent plus facilement leurs collaborateurs.
En revanche, les seules entraves qui bloquent l’atteinte de ces objectifs sont les
difficultés de la mise en place de ce système de comptabilité analytique qui interdisent
l’apparition des résultats immédiats de ce projet, mais cela n’empêche pas d’avoir un
91
certain minimum de patience pour arriver à qu’on attend d’une telle mise en place,
une patience qui doit être accompagnée d’un suivi et d’un contrôle permanents des
différents axes du déploiement du projet.
L’étude que j’ai menée au sein de SUNABEL n’est qu’une toute petite tâche de ce
grand chantier qui vise d’atteindre des résultats satisfaisants via l’implémentation de la
comptabilité analytique dans le système de gestion des filiales. A ce propos, il faut
signaler que les résultats et les analyses faites dans ce rapports ne sont pas des
conclusions générales à appliquer à toutes les filiales mais comme j’ai déjà noté, ce
rapport dans son coté pratique ne concerne que la filiale étudiée : SUNABEL. Pour
voir ses effets et ses impacts organisationnels dans les autres filiales il ne faut pas se
référer à ces résultats, mais d’autres études similaires s’imposent à ce niveau.
Cela d’une part d’autre part, à la fin de ce rapport, j’ai évoqué la problématique
du raisonnement adopté actuellement dans ce groupe espérant que cela soit une
introduction pour mener d’autres réflexes visant l’amélioration et le perfectionnement
du système de gestion du groupe Cosumar.
92
Liste des Figures :
Figure.1 : La démarche du traitement de la problématique de recherche durant la période de

stage.
Figure.2 : La canne à sucre
Figure.3 : La plante betteravière
Figure.4 : Les dates clés dans l’histoire de la Cosumar.
Figure.5 : Répartition du capital de la Cosumar.
Figure.6 : Marque SUNABEL
Figure.7 : Marque SURAC
Figure.8 : Marque SUTA
Figure.9 : Marque SUCRAFOR
Figure.10 : Schéma de la méthode des sections homogènes.
Figure.11 : Schéma de la méthode du Direct Costing.
Figure.12 : Schéma de la méthode de l’imputation rationnelle.
Figure.13 : Découpage minimal de la démarche proposée.
Figure.14 : La démarche de calcul du coût de production dans la version initiale du projet.
Figure.15 : Schéma de la comptabilisation des charges fixes avant le démarrage de la
compagne.
Figure.16 : Schéma d’annulation des charges fixes en fin de la compagne
Figure.17 : Réintégration des Charges fixes après la période qui suit la compagne.
Figure.18 : Comptabilisation des charges fixes au moment de l’arrêté pendant la campagne
Figure.19 : Comptabilisation des charges fixes après la fin de la compagne
Figure.20 : Comptabilisation des charges fixes à payer après la fin de la compagne
Figure.21 : Schéma de l’organisation de la production au niveau de la SUNABEL
Figure.22 : Le tableau de base du calcul du coût de production
Figure.23 : Démarche du calcul du coût de production du sucre brut
Figure.24 : Démarche du calcul du coût de production du sucre blanc
Figure.25 : Calcul du coût de revient du produit fini
Figure.26 : Exemples des facteurs de causalité de la méthode ABC.
Figure.27 : Exemples de répartition des facteurs de causalité sur les activités.
93
Bibliographie :
- L’étude préparée par le cabinet « ARCHOS »
- « Comptabilité analytique pour le contrôle de

gestion ». Abdelghani BENDRIOUCH
- Documentation interne de la société.
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(MFE ISCAE) Mise en Place Compta Analytique Cas COSUMAR

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