350

CADRUL DE REFERIN AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

NORMA Expertizele contabile sunt mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.

COMENTARII 1. Expertiza contabil este o activitate a profesiei contabile ce poate fi efectuat numai de ctre persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile legii, fiind nscrise, cu viza la zi, n Tabloul experilor contabili, actualizat anual de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR). 2. Expertizele contabile pot fi clasificate: I. Dup scopul principal n care au fost solicitate, n: a) expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedur civil; Codul de procedur penal; alte legi speciale; b) expertize contabile extrajudiciare sunt cele efectuate n afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiiei. Sunt efectuate n afara unui proces justiiar. Nu au calitatea de mijloc de prob n justiie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de 9

ctre pri a administrrii probei cu expertiza contabil judiciar sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabil. II. Dup natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se refer, n: a) expertize contabile civile dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor civile; b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate n rezolvarea unor aspecte civile ataate litigiilor penale; c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor comerciale; d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate n rezolvarea litigiilor fiscale; e) alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele n drept sau extrajudiciare solicitate de ctre clieni. III. n funcie de natura juridic, expertizele contabile pot fi: civile; penale; extrajudiciare. 3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ i ilustrativ i fac parte integrant din prezentele norme. Modelele prezentate n aceste anexe pot fi adaptate cazuisticii concrete.

10

351

NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE INDEPENDENA EXPERTULUI CONTABIL

3511

NORMA Expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre experii contabili nscrii n Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s-i impieteze integritatea i obiectivitatea.

COMENTARII 3511.1. Expertizele contabile efectuate de experii contabili care nu ntrunesc condiiile pentru a fi nscrii ca membri ai Corpului cad sub incidena sanciunilor privind exercitarea unei profesii fr autorizaie. Dac un expert contabil implicat ntr-o astfel de situaie este solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat s aduc la cunotina solicitantului situaia n care se afl. 3511.2. Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare. 3511.3. Independena absolut a expertului contabil numit de ctre organele n drept deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute 11

de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. 3511.4. Independena expertului contabil este afectat grav n situaiile reglementate de Codul etic naional al profesionitilor contabili, Seciunea 100.25 punctele 5 i 6. 3511.5. Experii contabili care se afl n situaiile prevzute la punctele 3 i 4 de mai sus trebuie s le aduc, n scris, la cunotina organului care i-a numit, imediat dup numire. 3511.6. Expertul contabil, la primirea oricrei lucrri de expertiz, va face un examen de independen i va completa o Declaraie de independen care va nsoi lucrarea depus pentru auditul de calitate la Corp. 3511.7. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

12

3512

COMPETENA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA Calitatea de expert contabil abilitat s efectueze expertize contabile este reglementat. Competena presupune deinerea de ctre expertul contabil a cunotinelor necesare domeniului la care se refer expertiza contabil. El trebuie s se supun regulilor Corpului privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.

COMENTARII 3512.1. Expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar-contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil membru al Corpului, nscris n listele pe domenii publicate, care se supune regulilor stabilite de Corp cu privire la pregtirea individual continu i la testarea cunotinelor acumulate. 3512.2. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

13

3513

CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA Expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate; pentru asigurarea n interes public c aceste cerine sunt ndeplinite, expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit reglementrilor Corpului. Expertizele contabile trebuie s fie utile celor care le-au solicitat.

COMENTARII 3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii care fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile. 3513.2. n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces, care prin calitatea lui procesual contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele de drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus. Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar pot fi i sunt, adesea, sancionate de organele de drept care le-au dispus cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a 14

dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima din cauza utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv de mai bun calitate. 3513.3. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie s fac rabat din punct de vedere al calitii. Independena i competena profesional a expertului contabil trebuie s asigure o documentare i o fundamentare tiinific i expertizelor contabile extrajudiciare. 3513.4. Expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit Regulamentului privind auditul de calitate al serviciilor contabile prestate de membrii Corpului. 3513.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

15

3514

SECRETUL PROFESIONAL I CONFIDENIALITATEA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA Expertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare.

COMENTARII 3514.1. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s prezinte mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) care i-a fost fixat() de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar. 3514.2. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul justiiar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su, auditat calitativ, la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta n condiiile legii. 16

3514.3. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz justiiar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul justiiar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor cu confirmare de primire, artndu-li-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil n contactele sale cu prile implicate n actul justiiar trebuie s rmn confideniale. 3514.4. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

17

3515

ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA Solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea innd seama n special de regulile de independen i competen.

COMENTARII 3515.1. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific. 3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form el, soul (soia) sau vreo rud apropiat n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv. 3515.3. Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: (i) Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre prile n proces, s-a pronunat asupra 18

(ii)

unor aspecte ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii; Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.

3515.4. nainte de a accepta sau imediat dup numire expertul contabil are obligaia s comunice organului care l-a numit, n scris, situaiile de mai sus, precum i cele prezentate n normele 3511 i 3512. 3515.5. Toate comentariile privind norma general de baz sunt i rmn pertinente.

19

3516

RESPONSABILITATEA EFECTURII EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA Expertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este ntrit prin jurmnt, iar a celor extrajudiciare, prin contract.

COMENTARII 3516.1. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului(ilor) contabil(i), dup cum urmeaz: (i) Expertul(ii) contabil(i) de confesiune religioas cretin va (vor) depune, cu mna pe cruce sau pe Biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu. (ii) Expertul(ii) contabil(i) fr confesiune religioas va (vor) depune jurmntul: Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. (iii) Expertul(ii) contabil(i) care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune (depun) jurmnt va (vor) rosti formula: M oblig s spun adevrul i s nu ascund nimic din ceea ce tiu. 3516.2. Toate dispoziiile procedurale cu privire la citarea, aducerea cu mandat i sancionarea martorilor care lipsesc de la judecat sunt aplicabile i expertului(ilor) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dac expertul(ii) contabil(i) numit(i) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nf20

ieaz la citarea organelor n drept care l-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui (lor). 3516.3. Responsabilitatea efecturii expertizelor contabile extrajudiciare trebuie s rezulte din contractul ncheiat ntre expertul(ii) contabil(i) i client.

21

352

NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE I NUMIREA EXPERILOR CONTABILI

3521

NORMA Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu, ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.

COMENTARII 3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabil este Codul de procedur civil. Existnd un Corp de experi contabili, ncredinarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectndu-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile. 3521.2. Instanele de drept civil, atunci cnd consider necesar s cunoasc prerea unor experi contabili, pot numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi contabili prin ncheiere de edin, care trebuie s cuprind: (i) numele expertului contabil sau experilor contabili numit(i) din oficiu sau la cererea prilor n proces; 22

(ii)

obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul contabil sau experii contabili numit(i) trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numit(i) s se pronune asupra ncadrrilor legale ale faptelor supuse judecii; (iii) termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu cinci zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul contabil sau experii contabili numit(i) ca fiind inadecvat (prea scurt), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; (iv) plata expertului contabil sau experilor contabili numit(i), care trebuie s fie remuneratorie. Dac expertul contabil sau experii contabili numit(i) pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s solicite instanei mrirea acestuia. 3521.3. n cazul lipsei de solicitudine a instanei cu privire la cererile expertului contabil sau experilor contabili numit(i) referitoare la subpunctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) ndreptit(i) s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problem de raionament profesional a expertului contabil sau experilor contabili numit(i). 3521.4. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse i n cauze penale, n conformitate cu prevederile Codului de procedur penal. n astfel de cauze, organul de urmrire penal sau instana de judecat care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixeaz un termen la 23

care sunt chemate prile, precum i expertul contabil, aducndu-li-se la cunotin ntrebrile la care trebuie s rspund expertul contabil i precizndu-li-se c au dreptul s fac observaii cu privire la ntrebri i c pot cere modificarea sau completarea lor. Totodat, prile sunt ncunotinate c au dreptul s cear numirea i a cte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care s participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile. (Comentariul la Norma nr. 3521.2 este i rmne pertinent.) 3521.5. Cnd efectuarea expertizelor contabile judiciare este supus altor reglementri procedurale speciale, experii contabili numii din oficiu sau recomandai de prile n proces trebuie s se conformeze reglementrilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor contabili.

24

3522

CONTRACTAREA I PROGRAMAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA Efectuarea expertizelor contabile se face pe baz de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie s cuprind natura, calendarul i ntinderea lucrrilor necesare pentru ndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate.

COMENTARII 3522.1. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit se vor pedepsi pentru luare de mit (art. 213 alin. 1, Codul de procedur civil). Este leit-motivul pentru care expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciar sau extrajudiciar), trebuie contractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind mrimea onorariului. 3522.2. ncheierile de edin (n dosarele civile) i ordonanele organelor de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), acceptate de experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor, in loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. 3522.3. Dac n timpul efecturii expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul i ntinderea lucrrilor, care nu au fost avute n vedere la acceptarea contractului iniial, experii contabili sunt ndreptii s cear majorarea onorariului iniial. 25

n cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului se face de ctre organul n drept care a dispus efectuarea expertizei. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onorariului se face prin act adiional la contractul iniial. 3522.4. Expertizele contabile trebuie efectuate i depuse beneficiarului la termenele convenite i acceptate prin contract. Pentru ncadrarea n aceste termene este necesar s se elaboreze un program de lucru n care s se precizeze, alturi de obiectivele expertizei contabile, un calendar i un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau component n parte. Dac este necesar, programul de lucru poate fi modificat n timpul realizrii expertizelor contabile.

26

3523

DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

NORMA Efectuarea lucrrilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegat de ctre experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor asistenilor sau colaboratorilor lor. n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrri asistenilor sau colaboratorilor si, pstrndu-i rspunderea final asupra coninutului i concluziilor raportului de expertiz contabil extrajudiciar.

COMENTARII 3523.1. n cazul expertizelor contabile judiciare, experii contabili numii din oficiu sau la recomandarea prilor nu pot delega efectuarea lucrrilor deoarece au fost nominalizai de ctre un organ n drept s dispun proba cu expertiza contabil, printr-un act procedural (ncheiere de edin sau ordonan), i prin urmare trebuie s i ndeplineasc personal i integral mandatul. 3523.2. Cerina de la Comentariul nr. 3523.1 nu exist n cazul n care organul n drept a nominalizat o persoan juridic pentru efectuarea expertizei printr-un expert contabil reprezentant, i nici n cazul expertizelor contabile extrajudiciare, care de regul sunt comandate i contractate cu cabinete sau societi de expertiz contabil. Contractele ncheiate n acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucrrile care trebuie executate i persoanele crora le vor fi delegate spre executare. Rspunderea final ns, n ce privete coninutul i 27

calitatea raportului de expertiz contabil, revine integral expertului contabil care a contractat misiunea sau a reprezentat societatea de expertiz contabil. n astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123 DELEGAREA I SUPRAVEGHEREA LUCRRILOR, n coninutul i comentariile ei, trebuie respectat.

28

3524

DOCUMENTAREA LUCRRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

NORMA Documentarea lucrrilor privind expertizele contabile are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului(ilor) contabil(i) de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile) sau ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciar.

COMENTARII 3524.1. n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile, i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor. 3524.2. Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i al modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii. 29

3524.3. n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu l oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite, care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil. 3524.4. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s l studieze expertul contabil n cazul expertizelor judiciare se compune din: (i) dosarul cauzei n care s-a dispus o expertiz judiciar; (ii) documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul justiiar sau n arhivele terelor persoane care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; (iii) procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora, ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate care au vreo legtur cu obiectivele expertizate. Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei. 3524.5. Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i a tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear, iar prile interesate n expertiz s dea, explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate. 30

Particularizat, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. 3524.6. Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. 3524.7. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ceea ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz: (i) ncheierea de edin (n cauze civile), ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauze penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; (ii) Raportul de expertiz contabil exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii; (iii) Eventuala coresponden, rspunsurile la ntrebri suplimentare sau suplimentele de expertiz contabil solicitate de organele n drept care au dispus efectuarea expertizei contabile; (iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, cum ar fi note scrise n urma unor interviuri sau declaraii verbale, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora. 3524.8. Comentariile de la Norma general de lucru nr. 125 DOCUMENTAREA LUCRRILOR sunt i rmn pertinente ntr-o interpretare adecvat.

31

353

NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELOR CONTABILE REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL

3531

NORMA Lucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII. Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectat. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia.

COMENTARII 3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiz contabil trebuie s cuprind cel puin urmtoarele paragrafe: a) Paragraful de identificare a expertului(ilor) contabil(i) nominalizat(i) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie s cuprind informaii cu privire la: numele i prenumele expertului(ilor), domiciliul acestuia (acestora), numrul carnetului de expert contabil i poziia din Tabloul experilor contabili; b) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare. n acest paragraf se menioneaz: 32

c)

d)

e)

f)

n cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului(ilor), respectiv ncheiere de edin (n cazurile civile) sau ordonan a organelor de urmrire penal (n cazurile penale), cu menionarea datei acestuia, denumirea i calitatea procesual a prilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numrul i anul dosarului i natura acestuia (civil sau penal); n cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numrul i data contractului n baza cruia se efectueaz expertiza contabil solicitat; Paragraful privind identificarea mprejurrilor i circumstanelor n care a luat natere litigiul n care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul n care a fost contractat expertiza contabil extrajudiciar; Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile. n cazul expertizelor contabile judiciare formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se preia ad-literam din formularea acestuia (acestora) n ncheierea de edin (n cauze civile), respectiv n ordonana organelor de urmrire i cercetare penal (n cauze penale). n cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor) acestora trebuie s fie cea din contract; Paragraful privind identificarea datei sau perioadei i a locului n care s-a efectuat expertiza contabil. n cazul expertizelor contabile dispuse de organele n drept, n cauze civile, data i locul nceperii lucrrilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea prilor prin scrisoare cu aviz de primire; Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legtur cauzal cu obiectivul(ele) expertizei 33

g)

h)

contabile i care a stat la baza ntocmirii raportului de expertiz contabil. Materialul documentar nominalizat n acest paragraf trebuie s fie strict adecvat necesitilor de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare; Paragraful privind identificarea datei sau perioadei n care s-a redactat raportul de expertiz contabil, cu menionarea expres dac s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile avnd acelai (aceleai) obiectiv(e). De asemenea, n acest paragraf trebuie menionat dac s-au folosit lucrrile altor experi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei; Paragraful privind identificarea datei iniiale pn la care raportul de expertiz contabil trebuia depus la beneficiar i indicarea eventualelor perioade de prelungire fa de termenul iniial.

3531.2. Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile care s cuprind o descriere amnunit a operaiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele i faptele analizate, locul producerii evenimentelor i tranzaciilor, sursele de informaii utilizate, dac prile interesate n expertiza contabil au fcut obiecii sau au dat explicaii pe care expertul contabil le-a luat sau nu n considerare n formularea concluziilor sale. n fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor i interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dac aceste prezentri ar ngreuna nelegerea expunerii de ctre beneficiarul raportului de expertiz contabil, este recomandabil ca ansamblul calculelor s se fac n anexe la raportul de expertiz contabil, iar n textul expertizei contabile s se prezinte doar rezultatele calculelor i interpretarea acestora. 34

3531.3. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie s se ncheie cu concluzia (rspunsul) expertului contabil, care trebuie s fie precis(), concis(), fr echivoc, redactat() ntr-o manier analitic, ordonat i sistematizat, fr a face aprecieri asupra calitii documentelor justificative, a reprezentrilor (nregistrrilor) contabile, a expertizelor i actelor de control (de orice fel) anterioare, i nici asupra ncadrrilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaz evenimente i tranzacii, i nu ncadrarea judiciar a acestora. n cazuri deosebite, n care expertul contabil, n exercitarea misiunii sale, se confrunt cu acte i documente care nu ntrunesc condiiile legale, care exprim situaii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie s le ia n considerare n stabilirea rezultatelor concluziilor (rspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie s menioneze aceasta n raportul de expertiz contabil. 3531.4. Dac raportul de expertiz contabil este ntocmit de mai muli experi care au opinii diferite, ntr-un paragraf al Capitolului II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie s-i motiveze detaliat i documentat opinia pe care o susine. De regul, n expertizele judiciare trebuie motivat separat opinia expertului recomandat de parte n raport cu opinia expertului numit din oficiu. 3531.5. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertiz contabil trebuie s conin cte un paragraf distinct cu concluzia (rspunsul) la fiecare obiectiv (ntrebare) al (a) expertizei contabile preluat() n maniera n care a fost formulat() n Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE. 3531.6. Raportul de expertiz contabil ntocmit n structura prezentat la pct. 3531.1-3531.5 este un raport de expertiz contabil obinuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiz contabil nu poate conine concluzii (rspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil. 35

3531.7. Dac expertul contabil, n promovarea raionamentului su profesional, consider necesar s-i exprime prerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dac ntrebrile care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu n clarificarea obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra crora dorete s rein atenia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie: a) n finalul Capitolului III CONCLUZII, dup paragraful cuprinznd rspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie b) ntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I). 3531.8. n prezentarea consideraiilor sale (lor) personale, n raportul de expertiz contabil, expertul(ii) contabil(i) trebuie s se conformeze normelor de etic i deontologie ale profesiei contabile, n special celor privind confidenialitatea. Coninutul i ntinderea consideraiilor personale ntr-un raport de expertiz contabil in de raionamentul profesional al expertului(ilor) contabil(i). Aceste consideraii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege n cazul expertizelor contabile judiciare i pot fi mai extinse (cuprinztoare) n cazul expertizelor contabile extrajudiciare. 3531.9. Raportul de expertiz contabil care cuprinde consideraii personale ale expertului(ilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiz contabil cu observaii. 3531.10. n cazuri cu totul deosebite, expertul(ii) contabil(i) se poate (pot) afla n imposibilitatea ntocmirii unui raport de expertiz contabil din cauza inexistenei documentelor justificative i/sau evidenelor contabile care s ateste evenimentele i tranzaciile supuse expertizrii. n astfel de cazuri se va ntocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTURII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeai structur ca un raport de expertiz contabil obinuit (necalificat), dar care n Capitolul II DESFURAREA EXPERTI36

ZEI CONTABILE i Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat i fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efecturii expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia. 3531.11. Anexele la raportul de expertiz contabil, indiferent de tipul acestuia (obinuit, cu observaii sau cu imposibilitatea efecturii expertizei contabile), fac parte integrant din raportul de expertiz contabil i se ntocmesc de ctre expertul(ii) contabil(i) cu scopul de a susine o constatare din cuprinsul raportului de expertiz contabil. Anexele la raportul de expertiz contabil trebuie ntocmite atunci i numai atunci cnd exist necesitatea de documentare a unei constatri din raportul de expertiz contabil, ele avnd menirea s degreveze coninutul raportului de expertiz contabil de prezentri prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natur similar. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiz contabil documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiz contabil sunt un produs al muncii expertului(ilor) contabil(i).

37

3532

SEMNAREA I DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL

NORMA Raportul de expertiz contabil se parafeaz i se semneaz fil de fil, inclusiv anexele. Raportul de expertiz contabil se depune la beneficiarul acestuia n termenul legal sau contractual.

COMENTARII 3532.1. Pentru a evita orice disput cu privire la originalitatea raportului de expertiz contabil, acesta, inclusiv anexele, se parafeaz i se semneaz de ctre expertul(ii) contabil(i) pe fiecare pagin n parte. Toate exemplarele parafate i semnate de expertul(ii) contabil(i) n original au calitatea de rapoarte de expertiz contabil originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare. Raportul de expertiz contabil nu se semneaz de ctre niciuna dintre prile interesate n efectuarea expertizei contabile. 3532.2. De regul, raportul de expertiz contabil se ntocmete n dou exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile i unul pentru expertul(ii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabil. Numrul de exemplare originale poate fi mai mare dac beneficiarul raportului de expertiz solicit acest lucru. 3532.3. Raportul de expertiz contabil judiciar se depune la organele care au dispus-o cu cel puin cinci zile nainte de data stabilit pentru judecat. Raportul de expertiz contabil extrajudiciar se pred clientului care a solicitat-o la locul i la termenul prevzute n contract. 38

Anexa nr. 1 CONTRACT ncheiat ntre: Expertul(ii) contabil(i) / S.C. ______________________ cu domiciliul / sediul social n __________________________ , nscris(i) / () n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea _________________ Poziia ___________________ , denumit(i) / () PRESTATOR(I) i ______________________________________________________
(Denumirea beneficiarului)

cu domiciliul / sediul social n _____________________________ reprezentat() prin ______________________________________ , denumit() BENEFICIAR, s-a ncheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabile extrajudiciare. Art. 1. Prestatorul se oblig s procedeze la examinarea profesional i s formuleze concluzii (rspunsuri) la urmtoarele obiective: Obiectivul 1: ______________________________________ Obiectivul 2: ______________________________________ ______________________________________ Obiectivul n: ______________________________________ Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se oblig s pun la dispoziia prestatorului urmtoarele materiale documentare: 1: _______________________________________________ 2: _______________________________________________ _______________________________________________ n: _______________________________________________ 39

Art. 3. Prestatorul se oblig s ntocmeasc RAPORTUL DE EXPERTIZ EXTRAJUDICIAR n conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acesta va fi depus la _____________________________________ pn la data de ________________________ Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR se oblig s plteasc prestatorului onorariul n sum de ______________ lei, din care ___________ lei imediat dup semnarea prezentului contract i ____________ lei pn la data de ________________ Art. 5. n conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale prile se oblig s asigure confidenialitatea informaiilor reciproce la care au acces cu ocazia executrii prestaiei care face obiectul prezentului contract. Art. 6. Prezentul contract s-a ncheiat n _______ exemplare, intr n vigoare cu data semnrii i se completeaz cu prevederile legislaiei civile n materie.

Localitatea __________________ Data _________________

PRESTATOR,

BENEFICIAR,

40

Anexa nr. 2 RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL JUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE Paragraful (i) Subsemnatul ________________________ , expert contabil, domiciliat n _________________________ , posesor al carnetului de expert contabil nr. ____________ nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea __________ Poziia ________________________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii) Am fost numit(i) prin ____________ din data de _________ expert(i) contabil(i) n dosarul nr. _________ , prile implicate n proces fiind: 1. _______________________ 2. _______________________ _______________________ n. _______________________
(Pentru fiecare parte implicat n proces se va meniona: denumirea, domiciliul sau sediul social i calitatea procesual)

Paragraful (iii) mprejurrile i circumstanele n care a luat natere litigiul sunt: ______________________________________________________ ______________________________________________________ ______________________________________________________ 41

Paragraful (iv) Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabil, creia i s-au fixat urmtoarele obiective (ntrebri): 1. ______________________ 2. ______________________ ______________________ n. ______________________ Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada ________ la sediul social / domiciliul ________________________________ Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n _____________________________________________ Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada __________________. n cauz s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt: ______________________________________________________ ______________________________________________________ ______________________________________________________ ______________________________________________________ Paragraful (viii) Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la _________ i prelungit la ____________ (dac este cazul). 42

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. i (i = 1, n) Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente: ______________________________________________________ ______________________________________________________
(Descriere detaliat, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate, formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns: ______________________________________________________ ______________________________________________________
(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)

Capitolul III CONCLUZII n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz contabil, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: La obiectivul nr. 1 __________________________________ _________________________________________________________________________ ___________________ La obiectivul nr. 2 __________________________________ _________________________________________________________________________ ___________________ La obiectivul nr. n __________________________________ _________________________________________________________________________ ___________________
(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

43

Pentru ca prezentul raport de expertiz contabil s vin n sprijinul beneficiarului considerm necesar s facem urmtoarele precizri: ______________________________________________________ ______________________________________________________ ______________________________________________________ (Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i):

44

Anexa nr. 3 RAPORT DE EXPERTIZ CONTABIL EXTRAJUDICIAR Capitolul I INTRODUCERE Paragraful (i) Subsemnatul ________________________ , expert contabil, domiciliat n __________________________________________ , posesor al carnetului de expert contabil nr. _______ nscris n Tabloul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Seciunea __________ Poziia _________
(Dac sunt mai muli experi contabili acesta se repet pentru fiecare)

Paragraful (ii) n baza contractului nr. _________________ am acceptat misiunea efecturii unei expertize contabile extrajudiciare pentru ______________________________________________________
(Se menioneaz denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului)

Paragraful (iii) mprejurrile i circumstanele care l-au determinat pe client s apeleze la prestaia noastr sunt: ____________________________ _______________________________________________________ _______________________________________________________ Paragraful (iv) Conform art. nr. __________ din contractul nr. ___________ obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt: 45

Obiectivul nr. 1 _____________________________________ __________________________________________________________________________ _____________ Obiectivul nr. 2 _____________________________________ __________________________________________________________________________ _____________ Obiectivul nr. n ______________________________________ __________________________________________________________________________ _____________ Paragraful (v) Lucrrile expertizei contabile s-au efectuat n perioada ________ la sediul social / domiciliul _____________________ Paragraful (vi) Materialul documentar care a stat la baza efecturii expertizei const n: ______________________________________________ ______________________________________________________ Paragraful (vii) Redactarea prezentului raport de expertiz contabil s-a fcut n perioada ______________________. n cauz s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrrile altor experi (tehnici, fiscali etc.). Problemele ridicate de prile interesate n expertiz i explicaiile date de acestea n timpul efecturii expertizei sunt: _______________________________________________________ _______________________________________________________ 46

Paragraful (viii) Data pentru depunerea prezentului raport de expertiz contabil a fost fixat la _____________________________ i prelungit la _______________________ (dac este cazul)

Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE Obiectivul nr. i (i = 1, n) Pentru a rspunde la obiectivul (ntrebarea) nr. i s-au examinat urmtoarele documente: ___________________________________ ______________________________________________________
(Descriere detaliat cu trimitere la anexe, dac este cazul)

n conformitate cu documentele expertizate formulm, la obiectivul nr. i, urmtorul rspuns: ______________________________________________________ ______________________________________________________
(Se redacteaz rspunsul clar, concis i fr ambiguiti)

Capitolul III CONCLUZII n conformitate cu examinrile materialului documentar menionat n introducerea i cuprinsul prezentului raport de expertiz, formulm urmtoarele concluzii (rspunsuri) la obiectivele (ntrebrile) fixate acesteia: Obiectivul nr. 1 _____________________________________ __________________________________________________________________________ _____________ Obiectivul nr. 2 _____________________________________ __________________________________________________________________________ _____________ 47

Obiectivul nr. n _____________________________________ __________________________________________________________________________ ___________________

(Se vor relua rspunsurile din Capitolul II DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru a veni n sprijinul beneficiarului prezentului raport de expertiz contabil, considerm necesar s facem urmtoarele precizri: __________________________________________________ ______________________________________________________ ______________________________________________________ (Acest paragraf poate fi introdus numai dac expertul contabil consider c este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ILOR) CONTABIL(I).) Expert(i) contabil(i):

48