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Thème de mémoire professionnelle 

: la problématique du non-remboursement
du crédit de TVA et ses effets négatifs sur la trésorerie des entreprises

« En ce monde rien n’est certain, à part la mort et les impôts »


Benjamin Franklin,

1
Dédicaces

A mes parents, en témoignage de mon affection et de ma gratitude profonde.

2
Remerciements

Je voudrais en toute humilité exprimer ma profonde gratitude à mes directeurs de


mémoire pour leurs enseignements et leurs précieux conseils qui m’ont guidé dans
cette étude.
Ma gratitude va également à l’endroit du Doyen de la faculté de Droit et des
Sciences Economiques de l’Université Omar Bongo.
Enfin je remercie mes camarades pour leur aide, et les rapports fraternels que nous
avons pu nouer dans une ambiance hautement chaleureuse, ambitieuse, et surtout
studieuse.

3
SIGLES ET ABREVIATIONS

Al  : Alinéa
Art : Article
AUSCGIE : Acte Uniforme relatif au droit des sociétés commerciales
et du groupement d’intérêt économique
BEAC : Banque des Etats de l’Afrique Centrale
BCEAO : Banque des Etats de l’Afrique de l’Ouest
C/ : Contre
CA : Cour d’Appel
CCJA : Cour Commune de Justice et d’Arbitrage
CEMAC : Communauté Economique et Monétaire de l’Afrique Centrale
DGE : Direction des Grandes Entreprises
DGI : Direction Générale des Impôts
Ed. : Editions
FMI : Fonds Monétaire International
OHADA : Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires
Op.cit. : Locution latine Opere citato (« dans l’opuscule cité »)
Ord : Ordonnance
Supra : Ci-dessus
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
P ou PP : Page
V. : Voir

4
SOMMAIRE

DEDICACES …………………………………………………………………………I
REMERCIEMENTS ………………………………………………………………….II
SIGLES ET ABREVIATIONS………………………………………………………..III
SOMMAIRES………………………………………………………………………….IV
INTRODUCTION………………………………………………………………………

5
AVANT-PROPOS

L’ouverture des frontières augure d’importantes pertes budgétaires 1 S’il convenait de


faire la théorie d’un impôt de grand rendement, la Taxe sur la Valeur Ajoutée, se doit
d’être compatible avec l’économie de marché. Dès lors, c’est à ce dilemme que
répond la taxe ci-dessus.
Cependant, un aspect crucial de la Taxe sur la Valeur Ajoutée est son système ou
mécanisme de gestion des crédits sans lequel, ladite taxe cesserait d’être neutre.
Cela nous a paru essentiel, à telle enseigne que nous avons estimé utile de lui
consacrer un opuscule. Et c’est le lieu de relever que la réalisation d’une œuvre de
l’esprit ne nous avait jamais paru aussi difficile. Lesquelles difficultés sont liées entre
autres raisons à la rareté des données statistiques. Or, elles nous auraient été d’un
grand support quant à l’appropriation d’une réalité, tout en conférant à notre travail
un caractère de terrain.
En outre, comment mener une étude pertinente dans un domaine aussi volatil et
difficilement saisissable que le remboursement du crédit de TVA ? En effet, alors que
la rédaction semblait achevée, l’auteur était informé des mouvements législatifs.
Formulant le vœu que ce texte destiné à être présenté et publié, ne deviennent
caduc. Par ailleurs, si ce texte ne paraît impropre à la consommation ou indigeste,
nous prions le lecteur de vouloir bien nous témoigner de la clémence. De facto,
l’œuvre humaine étant perfectible !

INTRODUCTION GENERALE

1
Douanière notamment.

6
La pérennité, la stabilité et la sécurisation du financement de l’action publique
sont au cœur des débats et des préoccupations des Etats modernes d’une façon
générale, et de l’Etat gabonais en particulier. Cela explique le recours qui est donc
fait au financement des Etats par l’impôt. La TVA est un véritablement outil de
mobilisation des ressources publiques importantes, qui s’est adaptée aux contextes
les plus particuliers tout en maintenant sa neutralité économique hautement
importante. A cet effet, Gaston JEZE définit l’impôt comme : «une prestation
pécuniaire requise des particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif, et sans
contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques. ». A cet effet, il ne suffit
pas que l’impôt soit établi ou institué, encore faut-il qu’une bonne gestion y soit
assurée.  
Historiquement, dès l’instauration de la taxe sur le chiffre d’affaires, le Gabon
a opté pour la neutralisation de la taxation au niveau de l’entreprise, de sorte à ce
que la taxe ne soit supportée que par le consommateur final. L’objectif n’ayant pas
été rempli, les autorités gabonaises ont pris la décision de passer à la Taxe sur la
Valeur Ajoutée jugée au cours de cette période comme représentant le plus l’objectif
de neutralité. Découlant de la loi de finances rectificative pour 1994, la Taxe sur la
Valeur Ajoutée connait un franc succès, elle peut sans risque de contestation être
élevée au rang de première source des rentrées fiscales de l’Etat gabonais du fait
que son champ d’application concerne les activités économiques d’une manière
générale. Cela tient tant d’une maîtrise quasi parfaite des assujettis et de la matière
imposable que d’un système tout à fait original de paiement de l’impôt.
La neutralité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée tend à s’expliquer, entre
entreprises, redevables du fait de la loi ou redevables légaux, par le mécanisme de
déduction inhérent à cet impôt, en étant calculée sur le montant total du chiffre
d’affaires dégagé par l’entreprise assujettie. Mais au moment du règlement définitif
au Trésor public, les entreprises ne reversent que le montant résultant de la
différence entre la taxe ainsi collectée et celle supportée au moment de l’acquisition
des biens et services par l’entreprise dont les activités relèvent du champ
d’application de la TVA. Ce mécanisme qui est par principe simple, se révèle être
d’une sévère complexité dans la pratique au Gabon. Il arrive que la taxe d’amont
supportée par les entreprises soit supérieure à celle d’aval, et ainsi rend impossible
toute initiative de déduction. Autrement dit, la TVA récupérable sur les achats est
nettement supérieure à celle collectée lors des ventes. L’excédent qui en résulte
constitue pour le redevable un crédit d’impôt dont l’entreprise est fondée à en
demander le paiement du fait de sa qualité de créancière. C’est dire que la créance à
l’égard de l’Administration fiscale du point de vue de la TVA, s’explique par un solde
positif résultant de la différence entre la TVA collectée et la TVA déductible au cours
d’une période mensuelle dans le contexte gabonais.
La présente étude s’articule alors autour du crédit de Taxe sur la Valeur
Ajoutée. Dans ces conditions, il nous incombe d’en cerner l’origine, et de tirer les
conséquences juridiques en raison de la réticence de l’administration des impôts en
matière de paiement dudit crédit au contribuable ou redevable légal. Le crédit de
TVA trouve inéluctablement sa source d’un double point de vue conjoncturel et
structurel, et suivant la nature de l’entreprise. Par conjoncture, on entend ce qui est
propre ou particulier à un instant précis et conséquemment, susceptible de
modifications dans un avenir peu ou prou proche. Ce peut être du fait de lourds

7
investissements réalisés par l’entreprise, tels la constitution de stocks importants,
l’acquisition d’un important bien d’équipement. On peut également citer d’autres
causes conjoncturelles comme le vol, la destruction de marchandises. Dans certains
cas, le crédit est tout à fait structurel. Il s’agit pour l’essentiel de l’imposition à un taux
réduit, l’imposition au taux nul, les retenues à la source de Taxe sur la Valeur
Ajoutée, et la cessation d’activités de l’entreprise relevant de cet impôt.
En pratique, le remboursement ou non du crédit de TVA a des conséquences
observables sur la trésorerie des entreprises au Gabon. Lesquelles conséquences
peuvent être tantôt positives, tantôt négatives. Il faut que ce système soit balisé afin
d’éviter qu’il y ait un frein à la compétitivité des entreprises locales. Dans le cadre de
la mondialisation des économies africaines, où seules les entreprises dynamiques
voir résilientes survivent pendant de longues années, il convient d’en élucider les
mystères que renferment cet aspect de la taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors on
pense à l’éloquence de la formule suivant laquelle, « Il y a un moment pour tout et
un temps pour toute chose sous le ciel. Un temps pour enfanter et un temps pour
mourir ; un temps pour planter, et un temps pour arracher le plant 2 ». De ce fait,
cette réverbération à connotation religieuse implique qu’il y ait aussi un temps pour le
débiteur où il doit payer coûte que coûte ses dettes à l’égard de son créancier. A
fortiori, s’il s’agit de l’Administration fiscale! Dans les pays de tradition juridique
française, le paiement de ses dettes ou l’extinction de ses obligations par le débiteur
d’une créance de somme d’argent peut s’effectuer de façon totale ou partielle, de
façon instantanée ou par le truchement d’un moratoire encore appelé délai de
paiement. Que voilà tracer le chemin de l’extinction ou paiement des obligations de
sommes d’argent dans le paysage juridique gabonais.
La gestion des crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée dans la juridiction fiscale
gabonaise s’articule autour des trois (3) modalités que sont l’imputation,
l’hypothétique compensation et le remboursement. Par le mécanisme de l’imputation,
l’entreprise assujettie à la TVA et disposant d’un crédit de ce même impôt, peut
procéder à la différence entre l’impôt à payer pendant la période suivante et le crédit
de la période précédente. Cette différence est à constater dans la déclaration
effectuée par l’entreprise au plus tard, le 20 de chaque mois. Quant à la
compensation, c’est la technique juridique par laquelle les parties à un rapport
d’obligation éteignent leurs dettes réciproques. Le remboursement permet à
l’entreprise de bénéficier des sommes d’argent par une action positive du trésor
public. Le fisc met dont dans ce cadre des fonds à la disposition de l’entreprise
créancière. Cette situation dans l’hypothèse gabonaise, se révèle être une
arlésienne. L’on constate par la force des choses, que l’Administration opte en règle
générale pour l’imputation de la TVA d’amont sur la TVA d’aval, collectée par
l’entreprise assujettie et agissant en tant que tel, jusqu’à épuisement, sans limitation
de délai. L’administration fiscale pourrait également avoir recours à la compensation
avec une créance réciproque dans le rapport d’obligation entre l’entreprise en cause
et elle-même comme indiqué ci-dessus. Il nous semble que cette administration
fiscale gabonaise n’envisage pas, à l’heure actuelle, la possibilité de compenser le
crédit de TVA avec les autres impôts, droits et taxes dont le contribuable serait
redevable vis-à-vis d’elle3. On voit donc que le remboursement du crédit de Taxe sur
la Valeur Ajoutée fait office de mesure ultime prise par l’administration fiscale
2
La Bible de Jérusalem, L’ECCLESIASTE, première partie, chap. 3 (temps et durée), versets 1 à 2
3
La compensation ne semble concerner que les demandes de décharge ou de réduction quelconque d’imposition
dans le cadre de réclamation contentieuse initiée par le contribuable.

8
gabonaise lorsqu’elle se trouve en face d’une entreprise créditrice du point de vue de
cet impôt.
Si la modalité de l’imputation ne pose pas de difficultés d’ordre majeur, il faut
reconnaître que le remboursement demeure un handicap pour les contribuables en
crédit de Taxe sur la Valeur Ajoutée. Le législateur fiscal gabonais a encadré assez
restrictivement dans le Code Général des Impôts, le remboursement du crédit de
TVA en énumérant clairement les conditions d’éligibilité à ce régime 4, et à ces
exigences légales, la pratique y ajoute les entreprises relevant des secteurs pétrolier
et minier, qui de par leurs activités, constituent de véritables sources intarissables de
situations créditrices. On peut raisonnablement penser que leur éligibilité au
remboursement des crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée se justifie du fait des
lourds investissements que les entreprises opérant dans ces secteurs réalisent afin
de pouvoir exploiter les ressources naturelles extraites du sol et du sous-sol qui en
réalité ne seraient pas exploitées n’eut été le courage voir l’audace de ses
investisseurs directs étrangers. Ces derniers exploitent des sites en courant le risque
de ne pas pouvoir récupérer les sommes liées aux coûts pétroliers ou miniers. En
toute hypothèse, il résulte de la doctrine administrative et de la pratique que
l’Administration fiscale s’y montre très frileuse et procède systématiquement à un
quasi contrôle fiscal avant toute entreprise de remboursement des crédits de Taxe
sur la Valeur Ajoutée5 suite aux demandes de remboursement initiées par les
contribuables relevant de cet impôt.
Quel est donc l’impact sur la trésorerie des entreprises gabonaises lorsque
l’administration fiscale se montre rétive en présence de leurs demandes en
remboursement des crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée initiées par ces entreprises
qui se revendiquent éligibles à ce régime fiscal ? De cette problématique, découlent
fatalement des questionnements tels, le fait de savoir si le non remboursement du
crédit de TVA ne constitue-t-il pas un obstacle manifeste au financement des
entreprises installées au Gabon ? Et quelles en seraient les pistes de solutions
idoines pour des remboursements fluides des crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée
sollicités par les entreprises créancières afin d’alléger leurs difficultés en trésorerie
provenant de l’inertie de l’administration fiscale ?
Pour mieux cerner notre problématique qu’est le non remboursement du
crédit de TVA, nous avons envisagé les hypothèses suivant lesquelles, le non
remboursement de ce crédit constitue sans aucun doute, un obstacle au financement
des entreprises. Puis, nous avons postulé pour une fluidité dans les remboursements
des situations créditrices des entreprises s’agissant de la TVA afin de leur permettre
de continuer d’exister en tant que tel et de façon durable sur le terrain économique et
financier et donc en tant qu’acteurs à part entière du tissu industriel gabonais.
Notre étude n’a pas vocation à mener une exégèse fastidieuse des différents
cas existant dans les fichiers de l’administration fiscale gabonaise, et concernant le
non remboursements des crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée aux entreprises, si
par extraordinaire la possibilité d’étudier tous ces cas nous en avait été donné. Or, il
est une lapalissade que le libre accès à ces données est une véritable gageure. Pour
preuve, notre étude a la modeste ambition de se cantonner à une démarche

4
Les remboursements de TVA sont expressément prévus par la loi et portent sur des opérations réalisées par les
exportateurs, pour les acquisitions d’immobilisations et pour les achats effectués par les missions diplomatiques
et organismes internationaux (Art243 et suiv CGI).
5
Instruction n°008 / MEEDD / DGI / DLC du 13 juin 2012 relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée.

9
démonstrative de deux aspects non moins négligeables à savoir, les obstacles liés
au financement des entreprises du fait du non-remboursement de leurs crédits de
Taxe sur la Valeur Ajoutée d’une part, et l’esquisse de solutions pour un
remboursement fluide de ces crédits, et que les entreprises créancières revendiquent
à corps et à cris, par l’Administration fiscale gabonaise, gage de performance
financière pour les entreprises sollicitant obtenir coûte que vaille, le remboursement
des crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée d’autre part.
Cet opuscule met dès lors, à contribution la consultation de manuels, d’articles
de doctrine, de documents officiels, et un échantillon d’entreprises appartenant à des
régimes différents du point de vue des crédits de TVA 6, telles les entreprises du
secteur pharmaceutique comme "la Pharmacie de la Sablière", "la Pharmacie
Moderne de Franceville" et la Société de services pétroliers dénommée
"Worldwide Technical Services Energy" auxquelles nous avons assuré une
assistance fiscale permanente tout au long de notre période de stage. Il en est de
même de toutes ces personnes qui ont une relation directe ou indirecte avec notre
travail, et que nous avons eu l’opportunité de rencontrer ou consulter au courant de
notre passage au sein du Cabinet d’assistance CHRONOS CONSEILS dans
l’optique de mieux cerner notre recherche. Mais pour des raisons de confidentialité,
et de signature des déclarations d’indépendance auxquelles nous sommes tenus dès
la prise en main de leurs différents dossiers, lesdites entreprises n’ont clairement pas
entendu nous laisser le soin de prendre pour échantillon d’étude leurs comptabilités
et partant leurs entreprises.

6
Il existe en effet une classification d’entreprises assujetties à des crédits conjoncturels. C’est l’exemple du
secteur pharmaceutique. Et celles assujetties à des crédits dits structurels tel qu’observé dans le secteur pétrolier.

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Première partie : la Taxe sur la Valeur Ajoutée : une notion à confluence juridique,
fiscale et comptable
Chapitre Ⅰ : Exposé de la mécanique/ du mécanisme de la TVA
Section Ⅰ : Les principes fondamentaux en matière de TVA
Paragraphe Ⅰ : Détermination du champ d’application de la TVA
-Les assujettis
-les opérations taxables
-les exonérations
-la territorialité de la TVA
Paragraphe Ⅱ : La détermination et la déductibilité de la TVA
-L’analyse du fait générateur
-la détermination des bases imposables
Le lien entre taux et nature des transactions
Les limites de déductions
Section Ⅱ : Le crédit de TVA : la résultante d’un déséquilibre entre la TVA collectée
et la TVA déductible
Paragraphe Ⅰ : Le déséquilibre ponctuel/conjoncturel
Paragraphe Ⅱ : Le déséquilibre structurel
Chapitre Ⅱ : Le remboursement des crédits de TVA : un levier économique
Section Ⅰ : Le concept de remboursement du crédit de TVA
Paragraphe Ⅰ : Le formalisme imposé aux entreprises
Paragraphe Ⅱ : Le processus de traitement des demandes de remboursement
Section Ⅱ : La situation empirique et les conséquences sur la trésorerie des
entreprises
Paragraphe Ⅰ : Analyse statistique / synoptique
Paragraphe Ⅱ : Evaluation des impacts sur les opérateurs économiques
-Pb d’emprunt
-Risque de faillite
-Licenciement
Deuxième partie : Diagnostic des obstacles au remboursement efficace de la TVA et
perspectives de solutions
Chapitre Ⅰ : Le diagnostic des obstacles au remboursement efficace de la TVA

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Section Ⅰ : Les difficultés imputables aux contribuables
Paragraphe Ⅰ : Les insuffisances liées à la finalité des déclarations de aux
demandes de remboursement des crédits de TVA
Paragraphe Ⅱ : Les insuffisances nées des carences comptable des entreprises
Section Ⅱ : Les insuffisances inhérentes à l’Administration fiscale
Paragraphe Ⅰ : Les difficultés liées au volume des demandes à traiter au regard des
ressources humaines disponibles
Paragraphe Ⅱ : Les tensions budgétaires
Paragraphe Ⅲ : L’analyse des demandes de remboursement des crédits de TVA: un
quasi contrôle ou audit fiscal 
Chapitre Ⅱ : Les propositions de solutions pour un remboursement fluide des
demandes de remboursement des crédits de TVA
Section Ⅰ : Au plan légal et réglementaire
Paragraphe Ⅰ : La nécessité d’une réforme législative
-la suppression des exonérations
-la suppression des dispenses
-la suppression des précomptes opérés par l’Etat
Paragraphe Ⅱ : L’admission de la compensation entre le crédit de TVA avec les
passifs fiscaux d’une autre nature
Section Ⅱ : Au plan administratif et budgétaire
Paragraphe Ⅰ : La modernisation des outils à la disposition de l’Administration et
instauration de délai opposables « inter partes »
Paragraphe Ⅱ : La nécessité d’un compte séquestre fonctionnel et de prise de
garantie par l’Etat

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LISTE DES ABREVIATIONS

AZ : Base de données azimut


BRVM : Bourse Régionale des Valeurs Mobilières
BEAC : Banque des Etats de l’Afrique Centrale
Cass.com : Cour de Cassation Chambre Commerciale
CCJA : Cour Commune de Justice et d’Arbitrage
CE : Conseil d’Etat
CGI : Code Général des Impôts
CJCE : Cour de Justice des Communautés Européennes
CEMAC : Communauté Economique et Monétaire de l’Afrique Centrale
COBAC : Commission Bancaire d’Afrique Centrale
Instr. : Instruction administrative en matière fiscale
J.O : Journal Officiel
Obs. : Observations
OHADA : Organisation pour l’Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique
T.V.A : Taxe sur la Valeur Ajoutée

Première partie : la Taxe sur la Valeur Ajoutée : une notion à confluence


juridique, fiscale et comptable

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Première partie : la Taxe sur la Valeur Ajoutée : une notion à la confluence juridique,
fiscale et comptable

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Nous exposerons tour à tour la mécanique ou le fonctionnement de la Taxe sur la
Valeur Ajoutée (Chapitre Ⅰ), avant de montrer l’effet de levier que pourrait
représenter le remboursement des crédits relatifs à cet impôt sur le plan économique
pour les entreprises du Gabon (Chapitre Ⅱ).
Chapitre Ⅰ : Exposé de la mécanique de la Taxe sur la Valeur Ajoutée 
La présentation du mécanisme de la Taxe sur la Valeur Ajoutée passe par une étude
des principes fondamentaux qui gouvernent ledit impôt (Section Ⅰ), et par l’étude du
processus d’aboutissement à la détermination du crédit de TVA, qui est la
manifestation d’un déséquilibre résultant de la différence entre la TVA collectée et la
TVA déductible par l’entreprise qui y est considérée comme étant une assujettie
(SectionⅡ).  
Section Ⅰ : Les principes fondamentaux en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée 
Nous analyserons le champ d’application de la TVA (paragraphe Ⅰ) avant d’étudier
les règles de déductibilité qui l’entourent et permettent d’aboutir à une situation de
crédit de TVA (paragraphe Ⅱ).
Paragraphe Ⅰ : Détermination du champ d’application de la Taxe sur la Valeur
Ajoutée 
Les assujettis sont ceux qui en vertu des dispositions du Code Général des Impôts
en vigueur, réalisent des opérations imposables au Gabon. De ce fait, pour entrer
dans le champ d’application de la TVA, une opération doit être réalisée par un
assujetti, elle doit être imposable, et réalisée au Gabon en vertu du principe de
territorialité dont on nul ne peut douter qu’elle innerve la TVA. On peut fatalement
opiner que sont assujetties à la TVA, les personnes physiques ou morales y compris
les collectivités territoriales décentralisées, et les organismes de droit public, qui
réalisent à titre habituel ou occasionnel et d’une manière indépendante, des
opérations imposables, c’est-à-dire celles qui entrent inexorablement dans le champ
d’application de la TVA. A ce titre, ces personnes sont imposables quels que soient
leurs statuts juridiques, leurs situations au regard des autres impôts, droits et taxes,
la forme ou la nature de leurs interventions.
On relève sans risque de se tromper que les opérations taxables sont réalisées dans
le cadre d’une activité économique effectuée à titre onéreux. Le caractère onéreux
signifie donc que l’opération comporte une contrepartie. Laquelle est le plus souvent
d’ordre monétaire. Il importe peu que l’opération soit réalisée avec bénéfice ou à prix
coûtant voir même à perte. Cela signifie clairement au regard de ce qui vient d’être
énoncé, que la TVA frappe non pas un résultat bénéficiaire mais d’avantage un
chiffre d’affaires. Dans certaines situations, il y a également de la TVA dans les
échanges de biens. Une opération est dite à titre onéreux quand elle a pour
contrepartie un paiement en argent ou en nature susceptible d’être évalué en argent.
Par ailleurs, deux catégories d’opérations doivent être mises en exergue ici. Il s’agit
de celles qui le sont de par leur nature, notamment les livraisons de biens corporels
ou les opérations de prestations de services effectuées à titre onéreux, relevant
d’une activité économique, et réalisées par une personne assujettie à cette taxe
d’une part, et celles qui sont imposables par détermination de la loi. C’est-à-dire, les

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opérations qui sont taxables sur le fondement d’un texte particulier ou suivant les
prescriptions du Code Général des Impôts gabonais. On peut observer
qu’actuellement, le législateur gabonais n’a pas prévu le cas des opérations qui sont
imposables à la suite d’une option du contribuable. Ce dernier cas pourrait
notamment intervenir dans les prochaines de lois de finances prises par le législateur
fiscal afin de pouvoir élargir le panel des entreprises pouvant espérer se refaire une
santé financière de par le remboursement effectif de leurs crédits de TVA en
souffrance.
S’agissant de l’activité économique, elle s’entend de toute activité de production,
d’importation, de prestation de services et de distribution y compris les activités
extractives, agricoles, et celles des professions libérales et assimilées. Autrement dit,
c’est une activité qui se caractérise par la réunion cohérente des moyens matériels et
ou humains et même davantage financiers, en vue de la production et de la
circulation des richesses sur l’espace territorial gabonais.
Concernant les exonérations, on peut estimer qu’elles peuvent être du fait d’une
double taxation, de la nature de l’intervenant, de la loi, ou pour des raisons
juridiques, politiques ou sociales. Présentement, notre Code Général des Impôts liste
en son article 210, les produits et opérations exonérés de Taxe sur la Valeur Ajoutée.
Par principe, les exonérations obéissent aux règles définies par les dispositions
contenues dans l’article 3 du Code cité ci-dessus. Il s’infère donc très
péremptoirement des dispositions de ce texte que l’exonération doit être prévue par
la loi, qui elle, est votée au parlement conformément à l’article 47 de la constitution
gabonaise, publiée dans un journal habilité à recevoir et communiquer les annonces
légales. Une fois ces conditions sont réunies, une opération qui normalement devrait
être imposable, se trouverait en dehors du champ d’application de la TVA. Ainsi,
c’est juste à propos qu’il conviendrait de noter que les secteurs comme celui du
tourisme et de la transformation du bois bénéficient d’un régime spécifique
d’exonération de droits et taxes à l’importation couvrant notamment la Taxe sur la
Valeur Ajoutée qui est comme nous l’avons déjà indiqué, l’un des impôts si ce n’est
l’impôt le plus rentable dans la juridiction fiscale gabonaise.
Pour ce qui est de la territorialité de la TVA, il va sans dire que sont soumises à cet
impôt, les opérations imposables réalisées au Gabon même si le siège social ou le
domicile du redevable réel est situé en dehors des limites territoriales gabonaises ou
plutôt dans cette juridiction fiscale, lieu névralgique d’imposition. L’opération réalisée
au Gabon signifie ici celle effectuée sur le territoire gabonais, dans les ambassades
du Gabon à l’étranger, dans les eaux territoriales, dans les zones sur lesquelles l’Etat
du Gabon exerce sa souveraineté en conformité avec le droit international et la
constitution considérée à certains égards comme étant la loi fondamentale d’un Etat
moderne. Le territoire national au sens de la TVA peut donc s’étendre hors des
frontières nationales puisque la loi reconnaît à certaines opérations effectuées à
l’étranger, la qualité d’opération réalisée au Gabon. On y perçoit donc bon gré ou mal
gré, à un élargissement de la sphère de compétence de l’Administration fiscale
gabonaise qui est emmenée à imposer certaines opérations que l’on estime relever
du champ de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.

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Si un représentant fiscal n’est pas désigné, le principal lié à la TVA et, le cas
échéant, les pénalités y afférentes sont payées par la personne cliente pour le
compte de la personne n’ayant pas au Gabon un établissement stable ou une
installation professionnelle permanente au sens de l’article 240 du Code Général des
Impôts. C’est donc une mesure de prévention du point de vue de la pression fiscale
et par conséquent de la rentabilité de la taxe sur la valeur ajoutée dans les finances
publiques ou au bénéfice du trésor public que prône le législateur, en prévoyant une
sorte de solidarité fiscale des entreprises clientes qui sont dès lors tenues d’être
diligentes afin de ne pas laisser les entreprises ne disposant pas d’établissements
stables ou installations professionnelles permanentes au Gabon, échapper au
paiement utile de la TVA. Cette solidarité fiscale trouve sa source dans les
dispositions pertinentes et suffisantes de l’article P-985 du Code Général des Impôts.
Par solidarité, il nous plaira de relever que c’est l’action par laquelle le créancier
d’une obligation actionne en paiement une autre personne que son débiteur afin
d’être totalement ou ne serait-ce que partiellement désintéressé. Il s’agit donc d’une
solidarité passive. Dans le contexte des créances fiscales au Gabon, l’administration
fiscale peut inexorablement recourir à des techniques de recouvrement de créances
énoncées aux articles P-908 et suivant de notre Code. C’est le cas de la mise en
mouvement de l’avis à tiers détenteur, de la contrainte extérieure, du blocage des
comptes, des interdictions de soumissionner, et même de la fermeture
d’établissement. Fort de ce qui précède, il nous semble que l’arme acérée dont
dispose le fisc est indubitablement l’ATD. Lequel trouve, sans ambage, ses origines
dans le système romano-germanique avec la loi française du 12 novembre 1908. La
ratio legis7 veut que l’Avis à Tiers Détenteur soit une procédure permettant au Trésor
Public de recouvrer les impôts dus par un contribuable en adressant une simple
demande aux débiteurs de ce dernier, ou toute personne qui détient des sommes
d’argent pour son compte. Autrement dit, c’est la célérité que recherche l’Etat par
l’entremise du recours à l’Avis à Tiers Détenteur, qui était jadis, considéré comme un
paradigme de la puissance publique, l’administration fiscale, un moyen d’action
simple et rapide, d’une extrême efficacité et peu onéreux 8. « Moyen expéditif de
saisie des créances d’un contribuable » selon l’expression due à l’encre du
professeur Maurice COZIAN9, le mécanisme de l’ATD ne saurait déroger aux
conditions de fond de recouvrement de sommes d’argent bien que ses formalités
soient selon certaines considérations distinctes de celui-ci. L’ATD ne peut être mis
en œuvre que si la créance dont le recouvrement est poursuivi remplit les conditions
cumulatives de certitude, de liquidité et d’exigibilité conformément au droit commun
du recouvrement expéditif de créances10.

Paragraphe Ⅱ : La détermination et la déductibilité de la TVA


A chaque stade de la production et de la commercialisation d’un produit relevant de
la TVA, le redevable peut la déduire dès lors qu’il a facturée la TVA à son client sur
son prix de vente, c’est-à-dire celle que lui ont facturée ses fournisseurs. A cet effet,
seule la différence est acquittée auprès du trésor public titulaire d’une créance

7
La raison d’être de la loi
8
M.COZIAN, « l’avis à tiers détenteur en matière de privilège du trésor »
9
M.COZIAN, op.cit.
10
Article 1er et l’Article 31 de l’Acte Uniforme portant Organisation des Procédures Simplifiées de
Recouvrement et des Voies d’Exécution

17
parfois déjà certaine liquide, exigible et l’on dira même que la créance doit
également présenter le caractère de disponibilité.
Néanmoins, l’imputation de Taxe sur la Valeur Ajoutée déductible sur la base
exigible ne s’effectue pas opération par opération mais globalement pour l’ensemble
des opérations réalisées au cours d’une même période d’imposition. Notons que s’il
n’est pas en mesure d’imputer la taxe déductible, le redevable légal peut, sous
réserve de respecter certaines conditions, demander le remboursement de son crédit
de TVA après avoir procédé au calcul arithmétique entre la TVA collectée et celle
déductible. Lequel crédit est reflété par un supplément de Taxe sur la Valeur Ajoutée
déductible sur celle dite collectée.
Un certain nombre d’éléments doivent être pris en compte pour le cas de la Taxe sur
la Valeur Ajoutée. On relève d’une part, l’analyse du fait générateur. C’est
l’évènement qui entraine ou déclenche les conditions légales pour l’exigibilité de la
TVA. Il donne naissance à la créance de l’Administration fiscale à l’égard du
redevable légal. En matière de TVA, il présente les intérêts notamment, pour le
redevable, de déterminer à quelle période précise d’imposition il faut rattacher les
affaires qui ont été réalisées par l’assujetti audit impôt. S’agissant du client, il
détermine inversement par la force des choses, la date de naissance du droit à
déduction de la taxe qui lui a été facturée par son fournisseur.
On peut ajouter que le fait générateur varie selon la nature des opérations
considérées comme imposables à la TVA. Il est constitué par la livraison du bien en
ce qui concerne les ventes, par l’encaissement du prix, en ce qui concerne les
services et les travaux immobiliers, sauf option prise par l’assujetti pour le paiement
d’après les débits donc à la facturation. Et par la première utilisation, en ce qui
concerne les livraisons à soi-même de biens imposables. Par la rédaction de l’acte
notarié ou le transfert de propriété pour les mutations immobilières réalisées par les
promoteurs immobiliers. En matière d’importation par le dédouanement des biens et
marchandises, c’est-à-dire par leur introduction sur le territoire ou par le fait que
lesdits biens ont sans contestation franchi le cordon douanier. Il s’agit du passage
des biens dans les limites du territoire gabonais.
En matière de livraison, en cas de vente, le fait générateur de la TVA se situe à la
date de la remise des biens à l’acheteur. Peu importe que ce bien constitue une
immobilisation ou un stock. Dans la pratique on retient la date à laquelle le compte
de l’acheteur a été débité puisque ce débit n’a lieu qu’après la facturation de la vente
et la livraison des marchandises le fait générateur est donc indépendant de la date
de conclusion du contrat et de la date de paiement du prix. Notons que lorsque le
vendeur accorde un crédit de paiement, il doit faire l’avance de la TVA, ce qui obère
sa trésorerie. Le client à l’inverse peut récupérer la TVA avant paiement de la
facture.
S’agissant de l’encaissement, pour les prestations de services et les travaux
immobiliers, le fait générateur de la taxe est constitué par l’exécution des services et
travaux ou de trances de services et de travaux. On peut noter que le fait générateur
de la TVA est différent, en ce qui concerne les prestations de services et travaux

18
immobiliers, de l’exigibilité, qui elle intervient lors de l’encaissement du prix, des
acomptes ou d.es avances.
A notre avis, en cas de paiement par chèque, le fait générateur intervient en à la date
de remise de chèque. En cas d’émission de traite, à la date de l’échéance, même si
la traite a été escomptée entretemps.
Notons que l’option pour les débits consiste en l’inscription de la somme due au
compte du client. Il intervient généralement au moment de la facturation. Toutefois, si
l’encaissement est antérieur au débit, la TVA doit être réglée lors de l’encaissement.
Cette hypothèse concerne notamment le versement d’acomptes. A ce titre, le
redevable doit indiquer sur la facture qu’il est autorisé à payer la TVA d’après les
débits, ce qui permet au client de déduire immédiatement la taxe facturée, sans
attendre le paiement.
La détermination des bases imposables, c’est le droit que l’Etat à travers les services
des impôts, peut faire valoir à un moment donné auprès des redevables afin
d’obtenir le paiement de la taxe. Elle est constituée par toutes les sommes, valeurs,
biens ou services reçus ou à recevoir de la part du client en contrepartie de la
livraison de biens ou de la prestation de services, et déterminée en valeur hors taxe.
Nous opinons en indiquant qu’en l’absence d’indication contraire, les prix stipulés sur
les factures sont réputés être des prix TVA comprises. La taxe due doit être assise
sur une somme égale au prix diminué du montant de la taxe.
Précisons enfin que pour la détermination de la base d’imposition, il ne convient pas
de tenir compte de l’échelonnement dans le temps du versement des contreparties
notamment les acomptes, le prix principal, le solde. Cet échelonnement dans le
temps ne pouvant avoir, le cas échéant, d’influence que sur la date d’exigibilité de la
taxe. Selon nous, l’Administration fiscale n’a pas la possibilité de se référer aux
critères définitionnels de l’acte anormal de gestion pour contester le prix convenu
avec le client et modifier la base d’imposition à la TVA.
L’exigibilité est d’une grande importance en pratique. En effet, elle permet de
déterminer avec pertinence la périodicité, la mensualité, de déclaration, de
déductibilité et paiement de la TVA. En sus, elle permet de connaître avec une quasi-
certitude le montant à recouvrer, car elle ouvre le droit pour l’administration de
réclamer aux contribuables le paiement de la dette née de la collecte de Taxe sur la
valeur Ajoutée. Autrement dit, l’exigibilité est définie comme le droit que le Trésor
public peut faire valoir à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour obtenir
le paiement de la taxe correspondante. De même, c’est le moment où la taxe
applicable aux biens et services acquis, importés ou livrés à soi-même devient
exigible qui détermine la date à laquelle le droit à déduction prend naissance chez
l’utilisateur de c’est bien ou services. A notre avis, les entreprises qui cessent leurs
activités, ou qui perdent la qualité de redevable, doivent soumettre à la TVA les
sommes perçues après la date de la cessation d’activité dès lors qu’elles se
rapportent à des opérations réalisées avant cette date et pour lesquelles l’exigibilité
intervient lors de l’encaissement. Ces sommes doivent alors faire l’objet d’une
déclaration pré identifiée.

19
Concernant le lien entre taux et nature des transactions, il faut relever qu’une fois la
base d’imposition d’une opération est fixée, il faut maintenant déterminer le taux
applicable. Cela conduit à étudier la structure des taux en matière de TVA au Gabon.
A la base du système gabonais, on trouve trois taux légaux 11. Notons que les taux
s’appliquent à des prix hors TVA. Quand ils réalisent des opérations relevant de taux
différents, les contribuables ou assujettis doivent procéder à une ventilation des taux
et des recettes correspondantes. Le champ d’application du taux d’imposition normal
n’est pas défini de manière limitative, puisqu’il englobe toutes les opérations
imposables pour lesquelles un autre taux n’est pas spécialement prévu. Il ne nous
paraît donc pas utile de dresser une liste d’opérations ou de produits relavant du taux
normal qui est de 18%.
Des limitations du droit de déduction sont consacrées par le Code Général des
Impôts. A cet effet, on note qu’en application des dispositions du Code Général des
Impôts, il existe des limitations d’ordre général et des limitations d’ordre spécifique 12
à la déductibilité de la TVA. A toutes fins utiles, l’instruction n008/ MEDD/DGI/DLC du
13 juin 2012 relative à la TVA apporte des précisions sur la limitation du droit à
déduction pour certaines opérations. Ainsi, la déductibilité de la TVA est sur les
cartes de recharge de téléphone dont l’utilisation peut être à la fois professionnelle et
privée est plafonnée, sauf preuve contraire du contribuable à 50% pour les
téléphones mobiles, 75% pour les téléphones fixes et mobiles et 100% en cas de
réseau téléphonique interne.

Section Ⅱ : Le crédit de TVA : la résultante d’un déséquilibre entre la TVA collectée
et la TVA déductible
Le crédit de Taxe sur la Valeur Ajoutée peut tantôt créer un déséquilibre conjoncturel
(Paragraphe Ⅰ), tantôt un déséquilibre structurel (Paragraphe Ⅱ). Dans le premier
cas, c’est tout le tissu économique qui est concerné, et dans le second, il n’est
question que d’un ou de certains secteurs économiques.

Paragraphe Ⅰ : Le déséquilibre ponctuel/conjoncturel


La conjoncture s’entend par ce qui est propre à un instant précis et par conséquent,
susceptible de modification dans un laps de temps assez court. Le déséquilibre
conjoncturel s’illustre au travers de la masse des crédits de TVA que peuvent détenir
l’ensemble ou la plupart des entreprises du tissu industriel gabonais. C’est dire que
sont concernées les entreprises de divers secteurs y compris ceux qui ne sont pas
éligibles par détermination de la loi aux demandes de remboursement des crédits de
TVA. On peut citer à titre d’exemple, les entreprises du secteur pharmaceutique, les
entreprises de négoces etc. Toutefois, Le législateur fiscal gabonais a encadré assez
restrictivement le parterre des entreprises pouvant solliciter le remboursement du
crédit de TVA et se faire payer de façon substantielle par le Trésor public dépositaire
par la force des choses des deniers publics. Cette dernière solution, à notre avis,
11
5% ; 10% et 18 %
12
Art 224 du CGI

20
conduirait les entreprises gabonaises à restaurer le déséquilibre bilancielle créé par
le crédit de TVA. L’on est convaincu que le défaut de remboursement crée un frein à
l’expansion des entreprises du tissu économique. Autrement dit, le besoin en fonds
de roulement est tellement observable que l’on appelle de tous nos vœux à une prise
de décisions salutaires de la part de l’Etat afin d’assurer aux entreprises une bonne
santé financière.
Notons que pour de multiples raisons, les entreprises constituent des stocks qu’elles
pourraient vendre à court ou à moyen terme afin de s’assurer une survie
économique. Ainsi, elles détiennent dans ce contexte, d’importantes quantités de
marchandises qu’elles mettent en réserve en vue de ventes futures. Ces acquisitions
qui peuvent être faites sur le marché local ou à l’étranger, sont naturellement
soumises à la TVA dès lors qu’elles sont effectuées par des personnes morales qui y
sont assujetties. Cet impôt est neutre et ne constitue en aucun cas, une charge pour
l’assujetti. De là s’explique pour ce dernier, le droit de déduire la taxe qui a grevé son
stock de ce qu’il collecte en raison de l’écoulement de celui-ci. Il est rare qu’en
pratique le stock s’écoule le mois même de son acquisition ou constitution.
Entretemps, la TVA y afférente a déjà été acquittée auprès du fournisseur. Cette
taxe, d’autant plus importante que la constitution de stock a été massive, ne sera
payée qu’au fil du temps. On comprend donc aisément que les premières
déclarations de l’assujetti soient créditrices. Cette situation qui se présente à
l’entreprise est essentiellement passagère et disparaîtra dès que le montant des
ventes lui permet de procéder à un équilibre des opérations.
Par ailleurs, au fur et à mesure que le marché s’élargit, les entreprises sont amenées
à augmenter leur capacité de production. Il s’agit, pour ces dernières, sans grand
risque de se tromper de moderniser les équipements existants, soit d’en acquérir de
nouveaux.
L’on pourrait ajouter certains événements étrangers à l’exploitation qui pourraient
déséquilibrer l’imprimé de déclaration de l’assujetti et qui créeraient des cas de
crédits conjoncturels que sont le vol et la destruction. S’agissant du premier, dans les
grandes surfaces, magasins, et super marché notamment, la soustraction
frauduleuse de la chose d’autrui autrement qualifiée vol est assez fréquente. Cela a
pour effet de diminuer le stock de l’entreprise qui en est victime, et dont l’incidence
sur le chiffre d’affaires pourrait être négative. Il est une réalité que la TVA collectée à
l’occasion de la vente des marchandises restant en stock sera bien inférieure à celle
supportée auprès des fournisseurs. Le fisc éprouve une certaine méfiance à l’égard
de cette situation qui est source de crédits. En effet, la TVA résultant des biens volés
n’a guère été remise en cause. Néanmoins, l’assujetti se trouve dans l’obligation d’en
rapporter la preuve des faits prétextés. Concernant la destruction de marchandises, il
doit s’agir de celles d’une qualité propre à la consommation. A rebours, elles doivent
être mises au rebut. Cependant, la taxe considérée a déjà été réglée aux
fournisseurs, et justifie le crédit de TVA en l’espèce. On exigerait raisonnablement
dans ce cadre, de faire la preuve irréfutable de la destruction des marchandises, le
tout sous le contrôle diligent de l’administration fiscale.
Paragraphe Ⅱ : Le déséquilibre structurel

21
Le déséquilibre structurel concerne les difficultés inhérentes à l’entreprise elle-même.
A la différence des difficultés conjoncturelles abordées ci-dessus, elle concerne la
nature ou le secteur d’activité dans lequel opère l’entreprise en crédit de TVA. De par
sa structuration, l’entreprise est quasi systématiquement en crédit de TVA. Il s’agit
pour l’essentiel des assujettis à la TVA en situation de crédits liée à la retenue à la
source. Notons que la sécurisation des recettes publiques est à l’origine des
retenues à la source. Ceci est semble-t-il une spécificité du système fiscal gabonais
dont les conséquences financières peuvent s’avérer lourdes pour les entreprises qui
ne nouent des relations d’affaires avec l’Etat et certaines personnes morales
habilitées à opérer de telles retenues. Pour ce type de structure, l’imputation se
révèle être inopérante et la compensation ne présente aucun impact significatif. Or,
en tant que situation créée par l’Administration qui est la puissance publique, la
solution efficace serait sans aucun doute.
On relèvera aussi l’hypothèse des entreprises exportatrices. L’exportateur est
entendu comme un commerçant dont l’activité se cantonne à vendre des biens et
services à des acheteurs ou acquéreurs situés en dehors des limites territoriales de
son lieu d’implantation. C’est le lieu de noter que les exportations sont taxées au taux
zéro. Cette solution dont l’objectif poursuivi reste la compétitivité des firmes à
l’international, peut être véritablement pénalisante. Celles-ci sont de tous points de
vue dans l’incapacité manifeste de déduire la taxe d’amont, faute de pouvoir collecter
la Taxe sur la Valeur Ajoutée. Cela conduirait à de fortes rémanences d’impôts si
lesdites structures n’étaient pas éligibles au remboursement de leurs crédits de TVA
quelle qu’en soit l’importance.
On pense également aux entreprises réalisant de gros investissements. C’est-à-dire
les acquisitions d’immobilisations. De même, on pourrait avoir égard aux entreprises
de crédit-bail. S’agissant des immobilisations, elles doivent satisfaire aux exigences
posées par les dispositions pertinentes et suffisantes de l’article 242 du Code
Général des Impôts. (crédits structurels)
A cela, l’on pourrait ajouter les entreprises qui cessent leurs activités. Ce sont des
entreprises qui présentent très souvent dans leurs bilans des crédits de TVA. La
justice et l’équité fiscale conduisent à interdire que les crédits soient réputés perdus
du fait de la discontinuité d’exploitation. Une solution en sens contraire nous
emmènerait à considérer qu’il s’agit d’un enrichissement sans cause de la part de
l’Etat et partant, préjudiciant aux contribuables. Toute chose nous indiquant que ce
n’est pas dans l’intérêt de l’Etat. Chaque fois que le crédit serait caractérisé, l’Etat
devrait faire œuvre utile en le remboursant. Permettant ainsi la restructuration des
entreprises.
Notons que c’est d’avantage ce type d’entreprises qui obtient le remboursement du
crédit de TVA dès qu’il est établi. En tout état de cause, c’est la position qui prévaut
dans la doctrine de l’administration fiscale, c’est-à-dire que cette position est celle
que défend l’administration fiscale au regard des cas qui lui sont proposés pour
analyse par les entreprises mues par le désir de se faire rembourser leur crédit de
TVA. Et c’est plus particulièrement la position que retient le législateur fiscal
gabonais.

22
Tenant compte de sa vision politique, économique ou sociale, l’Etat peut soumettre
certaines activités à un taux réduit. La disparité, si elle est de plus en plus prégnante,
elle peut engendrer des situations créditrices du point de vue de la TVA. C’est
particulièrement vrai pour une entreprise qui est soumise pour ce qui concerne ses
achats à un taux normal, et réduit pour ses ventes. L’entreprise se trouvera avec des
crédits si l’écart est grand entre lesdits taux et que les marges sont faibles. Pour
cette dernière, l’impôt collecté sera toujours inférieur à celui supporté concernant les
matières et les fournitures.
De même, on peut en dire autant de l’imposition au taux nul. Ce taux zéro est le
principe des taxations à l’exportation. Si l’intérêt d’une telle pratique est de favoriser
le commerce extérieur, il n’en demeure pas moins que cela produit des crédits de
TVA en nombre important. En effet, l’exportateur ne collecte aucune taxe, car le bien
ou service exporté en raison du principe de territorialité, échappe à l’impôt. Or il
acquitte l’impôt auprès de ses fournisseurs, ce qui lui permet de jouir du droit à
déduction de la TVA.
Chapitre Ⅱ : Le remboursement des crédits de TVA : un levier économique
Nous montrerons que le remboursement du crédit de TVA passe par un exposé du
concept de remboursement du crédit de cet impôt (sectionⅠ), présenterons la
situation empirique suivi des conséquences sur la trésorerie des entreprises (Section
Ⅱ).

Section Ⅰ : Le concept de remboursement du crédit de TVA


Le concept de remboursement du crédit de TVA sera analysé ici à la fois comme
une méthode (paragrapheⅠ), et comme la nécessité d’une opérabilité pour
l’obtention effective d’un remboursement du crédit constaté (Paragraphe Ⅱ). 
Paragraphe Ⅰ : Le formalisme imposé aux entreprises : des limitations légales du
droit au remboursement du crédit de TVA
Les hypothèses de remboursements des crédits de TVA sont expressément prévues
par la loi ainsi, elles portent sur des opérations réalisées par les exportateurs, les
assujettis relevant des Codes Minier ou Pétrolier, les acquisitions d’immobilisations et
les achats effectués par les missions diplomatiques et organismes internationaux. Ce
sont ces différentes situations que le législateur fiscal gabonais a clairement entendu
consacrer.
S’agissant des assujettis réalisant des opérations d’exportation, ils peuvent
demander le remboursement de leur crédit de taxes dans la limite de la TVA calculée
fictivement par application du taux normal au montant des exportations réalisées au
cours de la période. Autrement dit, pour la détermination du crédit de TVA à
demander en remboursement, on procède comme si l’on appliquait le taux normal de
18 % sur les différentes ventes à l’exportation effectuées par le contribuable
assujetti. C’est donc le résultat de cette différence théorique qui pourrait en fonction
de la trésorerie de l’Etat faire l’objet d’un décaissement de la part du Trésor public,
c’est-à-dire extinction complète ou à tout le moins partielle de la dette de l’Etat.

23
Concernant les immobilisations, elles doivent être amortissables, et acquises à l’état
neuf, être supérieures ou égales à vingt millions (20.000.000) de francs CFA
conformément à l’article 242 du Code Général des Impôts. Par ailleurs, l’assujetti
demandant le remboursement de son crédit de TVA doit être à jour de ses
obligations fiscales. C’est dire que pour la demande en remboursement puisse
prospérer, le contribuable assujetti à la TVA ne doit redevable d’aucun autre impôt,
droit ou taxe à l’égard de l’administration fiscale. Il faut également noter que les
crédits pour lesquelles le remboursement est sollicité doit être fondé dans son
principe. Car les demandes de remboursements rejetées par le fisc sont ipso facto
perdues dans la mesure où le contribuable ne pourra plus s’en prévaloir
ultérieurement. A notre, à avis cette perte de crédit vaut même dans l’hypothèse du
repentir du contribuable. Cela pourrait trouver une explication dans l’application du
sacrosaint principe de l’interprétation stricte de la loi fiscale.
En outre, pour ce qui est des assujettis relevant du Code Minier, la TVA facturée par
les fournisseurs locaux de biens, services et travaux nécessaires à la réalisation du
programme de recherche et d’exploration des entreprises relevant dudit code, sera
remboursée dans les conditions prévues par les dispositions du Code Général des
Impôts. Il faut relever que par arrêté conjoint du Ministre en charge des Finances et
de celui du secteur minier, certains biens amortissables non disponibles sur le
marché local peuvent bénéficier d’une dispense de TVA. Par biens amortissables, on
entend, les biens dont on constate par le moyen de la comptabilité, la perte de
valeur. cette perte de la valeur résulte donc de l’écoulement du temps. Comme on le
sait, les biens inscrits à l’actif du bilan des entreprises se dépérissent par l’usure du
temps. Les taux d’amortissement alors applicables sont clairement déterminés par le
Code Général des Impôts actuellement en vigueur 13. La perte de valeur se constate
par le biais d’amortissement accéléré, linéaire ou constant, et l’amortissement
progressif calculé sur la base d’un coefficient et en fonction d’années.
La TVA facturée par les fournisseurs locaux de biens, services et travaux
nécessaires à la réalisation du programme de recherche et d’exploration des
entreprises relevant du Code Pétrolier sera remboursée dans les conditions prévues
par les dispositions du Code Général des Impôts. Un arrêté conjoint des Ministres en
charge des Finances et du Pétrole fixe les modalités d’application de ce régime. A
toutes fins utiles, la TVA n’est pas récupérable en matière de restauration et
d’hébergement. On peut subodorer qu’il s’agit d’une partie des dépenses liées aux
frais de mission, de représentation et ceux servant à l’alimentation des employés des
entreprises opérant dans le secteur des hydrocarbures.
En vertu du principe de l’application stricte de la loi fiscale comme rappelé ci-dessus,
le crédit d’impôt ne peut faire l’objet d’un remboursement au profit de l’assujetti en
dehors des cas prévus par la loi. Ces cas sont ceux cités plus haut. Par ailleurs, à
ces cas limitativement énumérés, nous pouvons ajouter les cas des entreprises en
situation de crédits structurels liées aux retenues à la source et des entreprises en
cessation d’activité.

13
Art 11 CGI

24
La Direction Générale des Impôts du Gabon aiderait en réglant cette question. En
attendant une position officielle de sa part, notamment par le truchement d’un rescrit,
nous pensons que le remboursement de la TVA devrait être admis dans ces deux
hypothèses ou situations ci-dessus, afin d’élargir le champ des entreprises
autorisées à demander le remboursement du crédit relatif à la TVA. Cela aura
l’avantage de réduire les besoins en trésorerie de nombreuses entreprises exerçant
sur le marché gabonais. Autrement dit, ces entreprises verraient leurs besoins en
fonds de roulement comblés par les initiatives de remboursement effectifs prises par
l’Administration fiscale. Dans ce cadre, lesdites entreprises pourront réinvestir dans
des secteurs porteurs et le cas échéant assureront le paiement des salaires de leurs
différents personnels.
Paragraphe Ⅱ : Le processus de traitement des demandes de remboursement des
crédits de TVA
Dans le contexte fiscal gabonais, le processus de traitement des demandes de
remboursement des crédits de TVA est selon nous, anormalement long. En effet,
l’Administration peine à désintéresser de façon substantielle les entreprises qui se
trouvent en situation de crédit à son égard. Les demandes peuvent ainsi s’étaler sur
de longs mois avant d’être traitées et finalement payées. Parfois même, les
entreprises créancières de l’Administration ne sont pas désintéressées. Toute chose
qui crée une insécurité financière chez ces entreprises. De plus, les diligences que
doivent accomplir l’Administration ne sont pas clairement connues ou définies du
moins dans leur phase la plus décisive. Ce qui ne facilite pas une action en
recouvrement satisfaisante des contribuables titulaires de créances. Or, l’on milite
volontiers pour un traitement diligent des demandes de remboursement afin que les
entreprises créancières, et par voie de conséquence les contribuables puissent être
rassurées face à leur partenaire historique qu’est l’Etat. En effet, un Etat payeur
suscite chez les contribuables rétifs par nature une sorte de confiance qui les
conduirait à payer leurs dettes futures en ayant pour garantie que si par la suite, une
créance de l’administration ne se trouverait pas juridiquement fondée, la voie de la
répétition de l’indu ne leur serait pas fermée. Car, on moins confiance ou l’on est
complètement méfiant à l’égard d’un débiteur récalcitrant ou de mauvaise foi, si tant
est qu’il n’est pas simplement oublieux.
Ce flou autour de la procédure de recouvrement n’est pas de nature à favoriser voir à
encourager les investissements directs entrants. Car la célérité dans le recouvrement
de créances est un élément pertinent pour les investisseurs de tous les bords. C’est-
à-dire qu’il importe peu qu’ils soient nationaux ou qu’ils interviennent dans le
paysage économique gabonais par la voie de l’investissement direct étranger. En
sachant que le recouvrement de leurs créances serait menacé, les investisseurs
éprouveront de la réticence concernant la réalisation d’investissements en terre
gabonaise. Or, il faudrait que le système gabonais soit le plus efficace possible de
sorte à rassurer les apporteurs de capitaux, gage d’une sécurité pour les
investisseurs mus par le désir de ne pas perdre inutilement de l’argent ou d’avoir bon
espoir que l’argent sorti en vue des acquisitions n’est pas finalement pour elles une
perte de ressources. Cela passe par une prise de conscience étatique de l’enjeu que

25
représentent le recouvrement harmonieux des créances vis-à-vis du fisc. C’est le
résultat ultime que l’on peut attendre d’un état qui se veut à la foi stratège et social.
Section Ⅱ : La situation empirique et les conséquences sur la trésorerie des
entreprises
Il faudra entreprendre une analyse économique de l’incidence de la Taxe sur la
Valeur Ajoutée (Paragraphe Ⅰ). Puis, évaluer les impacts sur les opérateurs
économiques (Paragraphe Ⅱ).
Paragraphe Ⅰ : Analyse économique de l’incidence de la Taxe sur la Valeur Ajoutée
L’impôt ne devrait avoir aucune incidence sur l’économie. Du fait de nombreuses
guerres et crises économiques qu’ont connu de nombreux Etats, cette doctrine a dû
être reconsidérée. Ce qui veut dire qu’elle est aujourd’hui combattue par la réalité
des faits observables à plus d’un titre. A cet effet, le précurseur en est sans doute,
l’économiste anglais John Maynard Keynes qui, dans sa théorie du multiplicateur des
investissements remet méthodiquement en cause le principe de l’équilibre
budgétaire. Afin d’éradiquer toute crise, le recours à l’emprunt et à la fiscalité doit
être pleinement mise à contribution. On peut postuler que la neutralité de la TVA
suppose un traitement égalitaire des entreprises gabonaises tant au sens
nationaliste qu’en ce qui concerne les entreprises opérant simplement au Gabon
sans considération aucune de la nationalité des détenteurs des capitaux. Car
rappelons-le, la Taxe sur la Valeur Ajoutée n’est supportée que par le client qui est
considéré comme étant le consommateur final. Il s’agit de toute personne physique
ou morale n’étant pas assujettie à la TVA dans le cadre de l’achat ou de la vente de
biens et services imposables.
Or, nous pouvons constater en menant une étude macroéconomique, que les
entreprises gabonaises ne disposent pas d’une grande visibilité commerciale. En
effet, toute entreprise devrait délivrer une facture dès qu’elle effectue une livraison de
biens ou fournit une prestation de services au bénéfice d’une autre entreprise
assujettie à la TVA. Pour ce faire, ladite facture doit faire apparaître le prix hors taxe
des biens et services, le taux de la TVA applicable, le montant total de la taxe
exigible, le nom, l’adresse et le numéro d’identification fiscale ou numéro statistique
du client. Avec la loi de finances pour 2022, on peut ajouter le code d’authentification
même si les conditions pratiques de mise en œuvre n’ont pas encore été arrêtées
par l’administration fiscale. A ce sujet, on peut dire que le fisc est vivement attendu
du point de vue du « modus operandi », dit mode opératoire. Ces mentions que
nous venons d’énumérer revêtent un caractère contraignant obligatoire, et le
contribuable ne peut déduire de la TVA que dans l’hypothèse où elle figure
régulièrement sur une facture émise par son fournisseur. Pourtant, à l’appréciation
des factures délivrées par nombres des entreprises gabonaises, de petites, de
moyennes ou de grandes tailles, on peut affirmer que cette obligation légale n’est
pas totalement satisfaite à plus d’un titre.
Les rigueurs comptables qu’impose la gestion des crédits de TVA permettent une
bien meilleure information des comptables et statisticiens nationaux. Mais il se pose
la question de savoir s’ils sont à même de fournir des statistiques ou données dont la

26
fiabilité ne ferait l’ombre d’aucun doute, par la production de chiffres fiables, donnant
une image fidèle et sincère de la réalité économique nationale énoncée par les
entreprises du tissu industriel gabonais.
A toutes fins utiles, depuis 2014, début de la baisse des revenus pétroliers, le
gouvernement gabonais éprouve le besoin d’optimiser et de maximiser les recettes
ordinaires. Mais cela passe sans doute par la garantie d’un rendement fiscal stable
et rentable. Il faut donc éviter toute attitude rétive des contribuables et aspirer à une
forte dose de civisme fiscal et de réprouver les comportements d’évitement liés au
demandes de remboursement des crédits de TVA complètement farfelues. A noter
que « le rendement fiscal » renvoie à ce qui a trait aux impôts, et à l’évitement des
demandes de remboursement intempestives. Quant au recouvrement, il signifie de
manière générique, une étape par laquelle l’administration fiscale obtient de son
débiteur le paiement des sommes dues. Dans le cadre de la fiscalité gabonaise, on
parle de « l’ensemble des mesures à ma disposition de l’administration pour
encaisser les sommes dues y compris les procédures à vaincre la résistance du
contribuable qui s’opposerait au paiement. L’administration fiscale pourra, alors,
procéder au recouvrement forcé de l’impôt au moyen d’une exécution forcée et en
usant ; le cas échéant, de la force publique 14 ».
Paragraphe Ⅱ : Evaluation des impacts sur les opérateurs économiques
Il se pose avec insistance le problème lié à l’emprunt auprès des établissements de
crédits agréés dans la CEMAC. Nous relevons que le non remboursement du crédit
de TVA entraîne pour l’entreprise éprouvant des difficultés liées au remboursement
du crédit de cet impôt, des difficultés à obtenir auprès des institutions financières des
emprunts ou des crédits faute de fiabilité ou de viabilité économique. Dans cette
veine, c’est le principe du « favor contractus » qui est constamment remis en cause.
Lequel suppose que l’entité pour laquelle le crédit est sollicité présente des garanties
évidentes de survie juridique et surtout économique. En effet, c’est à cette condition
que des fonds pourraient immédiatement être mis à la disposition du demandeur de
crédit. Autrement dit, le demandeur de crédit verraient sont compte crédité du
montant sollicité diminué des agios et autres frais bancaires conformément à la
convention de crédit.
Dans le même temps, on peut également avoir égard à la considération
suivant laquelle, il n’y a pas d’économies modernes sans crédit, pas de crédit sans
confiance, et pas de confiance sans sûretés 15. Autrement dit, ce n’est que parce que
les entreprises offrent des garanties suffisantes, qu’elles peuvent obtenir des
banques et autres institutions financières des crédits. Dans le contexte africain
subsaharien, le financement bancaire des entreprises est au centre de tous les
débats tant dans les milieux d’affaires qu’en doctrine, à telle enseigne qu’il fait
encore couler beaucoup d’encre et de salives. En effet, le grief aujourd’hui formulé à
l’encontre des banques est qu’elles brillent par leur défaut d’implication dans le
financement de l’économie réelle, préférant octroyer des crédits en faveur de l’Etat
ou même privilégient les transactions financières passées avec les Etats et
entreprises et celles appartenant à des grands groupes considérés plus rentables du

14
Glossaire Termes des finances publiques, Auteur : Stéphanie DAMAREY, éd : Galino
15
Philip delebecq

27
point de vue financier. Lorsque les banques manifestent clairement leur désir
d’accompagner une entreprise, en particulier une PME/ PMI, les contraintes
documentaires qui assortissent lesdits crédits sont de plus en plus importantes. Il est
même exigé des entreprises la production d’états financiers qui peuvent aller du
premier exercice jusqu’au dernier avant la demande de crédit introduite par
l’entreprise. Les banques expriment d’avantage leur frilosité quand le demandeur de
crédit ne fait pas certifier ses comptes par un expert agréé tel un expert-comptable. Il
en est de même en ce qui concerne les délais de remboursement du crédit sollicité
qui sont courts et qui ne permettent pas aux entrepreneurs de se constituer une
marge leur permettant d’éteindre la dette créée à l’égard des banques. Les
institutions bancaires à leur décharge avancent les contraintes législatives de la zone
CEMAC16 qui imposent des ratios de solvabilité et des règles prudentielles de plus en
plus contraignants elles aussi. On peut y voir là un éco fait aux crises qui émaillent
constamment le secteur financier quel que soit le lieu d’implantation de la structure
financière.
Fort de ce qui précède, on peut aussi parler des crises financières qu’a connu
le secteur bancaire au courant des années 1990 et qui ont amené le législateur
communautaire à réagir par une législation à bien des égards beaucoup plus
tatillonnes. Les entreprises sont de ce fait obligées de recourir à des modes de
financements dits alternatifs tels le financement par capital-risqueur, le recours à de
l’emprunt obligataire, le recours à la microfinance, et aujourd’hui, à la méso finance
qui a vu le jour dans l’espace territorial gabonais de manière officielle avec la
structure COFINA. Il faut relever que les capital-risqueurs ne sont pas légion et
lorsqu’ils existent, ne sont pas toujours connus du grand public, soit par défaut d’une
véritable éducation financière des populations cibles, soit par une insuffisance de
communication des potentiels bailleurs de fonds au sens large de l’assertion.
S’agissant des emprunts obligataires, ils sont rigoureusement réglementés par l’Acte
Uniforme OHADA relatif aux Sociétés Commerciales et du GIE qui impose
l’entreprise qui y fait recours adopte la forme de Société Anonyme avec Conseil
d’Administration, un capital social d’au moins cent millions (100.000.000) de francs
CFA. Elle doit en sus des conditions énumérées ci-dessus, faire du démarchage des
titres auprès d’un public de plus de cent (100) personnes 17. Toute chose qui emporte
l’épithète de grande entreprise, statut qua du mal à revendiquer la plupart des
entreprises présentes dans le tissu économique gabonais et immatriculées au
Registre du Commerce et du Crédit Mobilier.
Ajoutons à la difficulté que le marché financier est un terrain inexploité par les
entreprises dans le contexte gabonais car les grandes entreprises ont leur cotation
dans les places de renom et à fort potentiel de drainage de capitaux comme Paris,
New York, Londres etc. Il n’existe pas à l’heure actuelle à la Bourse des Valeurs
Mobilières de l’Afrique Centrale, à l’opposé de la bourse sœur d’Abidjan, BRVM, un
compartiment PME qui leur permettrait de se financer et ainsi satisfaire à leurs
besoins de financement et dans le même ordre d’idée faciliter l’obtention par l’Etat
gabonais des obligations convertibles en actions si finalement l’entreprise qui a
ouvert la procédure en remboursement n’était manifestement pas fondée dans son
action.

16
On peut citer la convention du 16 octobre 1990 ; son annexe du 17 janvier 1992
17
Art 824 et suivants AUSCGIE

28
Les structures de micro et méso finance dit-on, sont prêtes à accompagner
les PME mais le doute est permis dans la mesure où les taux pratiqués par elles sont
élevés et frisent parfois avec l’usure par les dépassements considérables du taux
des avances de la Banque des Etats de l’Afrique Centrale. Il en est de même des
garanties jugées excessives.
Ce qui pourrait conduire les entreprises à besoin de financement à recourir au
financement participatif comme le crowdfunding, le financement en Royalties, ou la
love money. Mais, tout ceci est encore dans une phase embryonnaire et n’a pas
nécessairement de beaux jours devant lui dans le contexte gabonais. L’absence de
cadre législatif ajoute encore au mystère.
Concernant le risque de faillite, dans la doctrine fiscale, il est admis qu’une
entreprise a perdu ses éléments d’actifs lorsqu’elle ne dispose plus d’un quelconque
élément à inscrire à gauche de son bilan. Cela impliquerait donc pour l’entreprise de
vendre son stock de marchandises et qu’il n’y ait pas eu de paiement utile de la part
de ses partenaires en affaires. Lesquels, serait donc en difficultés au motif qu’ils
peineraient à faire face à leur passif exigible avec leur actif disponible. C’est donc
dire qu’ils seraient dans la situation redoutable d’état de cessation des paiements
ouvrant la porte à l’une des procédures collectives à finalité curative que sont le
redressement judiciaire ou la liquidation des biens. Pour pallier ses difficultés les
entreprises peuvent recourir à la technique de mobilisation de créances qu’est
l’affacturage qui permet à un adhérent de combler son besoin en fonds de roulement
ou ses difficultés temporaires de trésorerie en transférant ses créances clients à
l’affactureur qui lui, mettra immédiatement à sa disposition les fonds dont il a besoin.
Avec la crise sanitaire liée à la pandémie de Covid 19, il se pose
particulièrement la question de savoir si ce critère est encore pertinent. En effet, cet
évènement imprévu a fortement troubler les habitudes de consommation de telle
sorte que les entreprises tout comme les personnes physiques sont privées d’une
partie substantielle de leurs revenus qui se traduit par la perte vertigineuse de leur
pouvoir d’achat. Et pour ce qui est des entreprises, même si elles détiendraient des
actifs au côté gauche de leur bilan, il est difficile pour elles de les vendre soit par
défaut de commande, soit parce que les actifs détenus auraient perdu de la valeur. Il
est permis de considérer que l’entreprise pourrait disposer d’actifs mais qui au fur et
à mesure que le temps passe, ces biens tomberaient sous le coup de la dépréciation
et donc n’auraient plus aucune valeur économique réelle leur permettant d’être
vendus à un prix raisonnable qui permettrait à l’entreprise en mal de remboursement
de se maintenir sur le marché.
On dit d’une entreprise qu’elle cesse ses activités lorsqu’elle n’exerce plus
aucune activité. Autrement dit, elle se trouve dans la réalité où elle est amenée à
fermer définitivement ses établissements. Ses dirigeants, lorsqu’ils sont diligents et
prudents, auront recours au levier qu’offre le Code Général des Impôts en ses
articles 185 et suivant qui encadrent la cessation d’entreprise. Dans la même veine,
ils demanderont la cessation auprès de la Caisse Nationale de Sécurité Sociale dite
CNSS, et de la Caisse Nationale d’Assurance Maladie et de Garantie Sociale,
CNAMGS. Mais il s’agit là d’un chapelet de difficultés car en effet, la procédure en
obtention de la cessation auprès de l’administration fiscale passe par le Sésame
qu’est le quitus fiscal. Lequel ne s’obtient que si l’entreprise sollicitant la cessation
est à jour du paiement de ses impôts, droits et taxes dus. À cela s’ajoute, l’obligation
qui lui incombe de produire ses déclarations des résultats dans un délai de trente

29
(30) jours comme l’énonce clairement le Code Général des Impôts 18. Ce qui laisse
présager qu’en ouvrant la procédure de cessation d’activité, l’entreprise s’expose à
un contrôle fiscal sur les périodes non prescrites. Corrélativement, l’entreprise
déclarant la cessation de ses activités est tenue de renseigner l’imprimé IM01 fourni
par l’Administration selon qu’il s’agisse d’une entreprise sociétaire ou d’une
succursale, ou IM02 s’il est question d’une entreprise individuelle.
La cessation d’activité marque l’impossibilité pour l’entreprise de continuer
matériellement ses opérations d’achat et de vente et dans le même ordre d’idée, de
continuer de produire ses déclarations mensuelles de TVA, sauf à produire des
déclarations revêtues de la mention néant. Mais dans cette hypothèse, il serait utile
de ne pas maintenir artificiellement l’activité et de rechercher l’obtention du
remboursement de son crédit par l’Administration pour avoir inexorablement perdu la
qualité de redevable. Ce qui lui permettra dans la mesure du possible de faire peau
neuve en injectant les fonds issus du remboursement convoité dans sa trésorerie
afin de se remettre à flot, voire en créant une activité nouvelle et par voie de
conséquence, de maintenir ou de créer de nouveaux emplois.
Notons que les entreprises qui cessent leurs activités présentent très souvent dans
leurs bilans des crédits de TVA. Le doute sur leur statut d’êtres juridiques viables est
d’autant plus évident car on considère à certains égards que les crédits sont perdus.
Dans ce contexte, on craint fortement un enrichissement sans cause de l’Etat, ce qui
n’est pas dans son intérêt.
Le licenciement est la rupture du contrat de travail à l’initiative de l’employeur. Il
intervient dans le cadre des contrats à durée indéterminée. Il ne peut intervenir dans
les contrats à durée déterminée que pour les cas de faute lourde conformément au
Code du travail gabonais. S’agissant du licenciement économique, il est lié aux
difficultés économiques ou financières de l’entreprise, avec une dimension tantôt
conjoncturelle tantôt structurelle. Quand l’entreprise éprouve de telles difficultés, elle
devrait solliciter de l’inspection du travail du ressort, l’autorisation de licencier pour
motif d’ordre économique. A cet effet, les articles 71 et suivants du Code du Travail
sont éloquents.

Deuxième partie : Diagnostic des obstacles au remboursement efficace de la


TVA et perspectives de solutions

18
ART 185 CGI

30
Deuxième partie : Diagnostic des obstacles au remboursement efficace de la TVA et
perspectives de solutions
Il est de bonne méthode de dresser un diagnostic des obstacles au remboursement
efficace du crédit de TVA (chapitre Ⅰ), puis, proposer des pistes de solutions pour

31
un remboursement fluide des demandes de remboursement des crédits de TVA
sollicitées par les entreprises (Chapitre Ⅱ).

Chapitre Ⅰ : Le diagnostic des obstacles au remboursement efficace de la TVA


Nous aurons à présenter les difficultés qui sont inhérentes aux contribuables
(Section Ⅰ), et celles propres à l’Administration fiscale gabonaise (Section Ⅱ).
Section Ⅰ : Les difficultés imputables aux contribuables
Notre étude permettra de présenter les insuffisances liées à la finalité des
déclarations et aux demandes de remboursement des crédits de TVA
(ParagrapheⅠ) d’une part, et Les insuffisances nées des carences comptable des
entreprises d’autre part (Paragraphe Ⅱ). 

Paragraphe Ⅰ : Les insuffisances liées à la finalité des déclarations et aux


demandes de remboursement des crédits de TVA
La TVA constitue le terreau fertile des ressources budgétaires de l’Etat gabonais.
Autrement dit, cette taxe permet au gouvernement de pouvoir financer les projets
structurants de longue et/ou de courte durée. Ajoutons à cela que depuis un certain
temps, malheureusement, des voix s’élèvent particulièrement dans le monde du
commerce et des affaires, pour décrier un certain nombre de pratiques constatées
auprès de l’Administration publique, responsable de la gestion de la TVA. En effet,
les gouvernants utilisent les recettes découlant de la perception de la taxe sur la
Valeur Ajoutée pour le paiement des rémunérations des fonctionnaires. La TVA est
ainsi un gage d’une trésorerie immédiatement disponible pour l’Etat car il a pris
l’habitude de conserver par devers lui, les fonds qu’il doit normalement rembourser,
souvent pendant des années créant ainsi des arriérés d’impôts importants.
Autrement dit, la trésorerie des entreprises se trouve plombée alors que ces
dernières sont en quête perpétuelle de financements pour développer leurs activités
tant sur la scène nationale qu’internationale. Or, la fonction actuellement dévolue à la
TVA est inéluctablement en déphasage avec les objectifs affichés de
développement, et auxquels aspire l’Etat gabonais. Ce dernier devrait assurer le
paiement des fonctionnaires avec d’autres ressources telles, celles issues des
recettes commerciales ou découlant de la vente du pétrole à l’international. De
même, on pourrait opiner que les ressources servant au financement des traitements
des agents public doivent découler des investissements et placements financiers que
se doit de réaliser le pays à l’aune de la concurrence ou de la guerre économique
que se font tous les Etats modernes.
Concernant les demandes de remboursement des crédits de TVA, elles ne sont
effectuées qu’en utilisant le support papier, sans avoir recours des mécanismes
alternatifs comme des procédés informatiques de traitement des données. Il est donc
nécessaire de dématérialiser un peu plus l’Administration fiscale gabonaise. Ce
serait même le signe d’une administration qui a l’ambition de s’aligner aux standards
internationaux en se modernisant. Dans ces conditions, le remboursement demandé

32
serait examiné par les services des impôts qui pourraient si nécessaire, demander
dans des délais plus courts, des précisions en usant des procédés dématérialisés.
Ce qui permettrait à l’issue de l’instruction opérée par voie de pointage des pièces
justificatives, d’accorder, éventuellement, sans autres formalités la somme
demandée par virement bancaire.
Notons que le non-remboursement des crédits de TVA, et leur transformation en
crédits d’impôt ne constitue pas une bonne pratique en la matière car le non
remboursement des crédits de TVA participe très directement à la neutralité de la
TVA. Par hypothèse, au courant d’opérations d’importation de biens d’équipement ou
de matériel lourds, la bonne pratique veut que l’entreprise importatrice acquitte la
TVA.

Paragraphe Ⅱ : Les insuffisances nées des carences comptables des entreprises
Notons qu’à la lecture des dispositions de l’article 1 er de l’Acte Uniforme relatif au
Droit Comptable et à l’Information Financière, ci-après l’AUDCIF que toute entreprise
doit mettre en place une comptabilité destinée à l’information externe comme à son
propre usage. En effet, c’est grâce à la saisie des données, à leur classement et à
leur traitement approprié qu’il sera possible à la comptabilité d’apporter une réponse
satisfaisante aux différents problèmes résultants des faits passés, actuels ou futurs
et qui se posent quotidiennement aux responsables de l’entreprise. Cette
préoccupation est clairement mentionnée à l’article 1 er de l’AUDCIF cité ci-dessus.
Par ailleurs, la tenue d’une comptabilité doit produire régulièrement des informations
à usage externe. C’est notamment le cas de la déclaration mensuelle de la TVA à
l’administration fiscale, ou de la production des documents 19 qui font régulièrement le
point sur la situation financière de l’entreprise. Cette préoccupation est clairement
ressortie à l’article 15 de l’AUDCIF, lequel dispose que « l’organisation comptable
doit assurer la mise à la disposition des utilisateurs des documents requis dans les
délais légaux fixés pour leur délivrance. ». Il s’infère de ce qui précède, qu’il y a la
nécessité de faire de la comptabilité un moyen de preuve.
La tenue d’une comptabilité est une exigence à la fois juridique, comptable et fiscale.
Toute entreprise exerçant une activité économique en République gabonaise est
donc liée par ces obligations. Faute de s’y conformer, des mesures de sanctions sont
prises par les dispositions légales. Or force est de constater que de nombreuses
entités opérant sur le territoire nationale s’illustrent par l’absence de tenue d’une
comptabilité régulière, parfois, elles ne la tiennent pas du tout. Cela se traduit par les
taxations d’office initiées par l’Administration fiscale gabonaise après avoir dressé
procès-verbal de carence illustrant les lacunes de l’entreprise en cause.
Notons que pour l’Administration fiscale gabonaise, il serait hasardeux de
reconnaître le droit de déduction de la TVA à des contribuables tenant une
comptabilité peu fiable ou irrégulièrement tenue. Cela présente de l’intérêt dans la
mesure où l’on est tenu de reverser la TVA effectivement facturée. Elle est obtenue à
19
Ces documents sont le Bilan, le Compte de résultat, le tableau financier des ressources et des emplois, l’état
annexé.

33
partir des livres et pièces comptables du contribuable, ce qui n’est pas sans rappeler
les dispositions actuelles en vigueur que ne respectent pas bon nombre d’entreprises
opérant dans le tissu industriel gabonais. Les contribuables par principe devraient
être plus prompts à reverser l’impôt qu’ils sont assurés de récupérer. Toute solution
en sens contraire reviendrait à favoriser la fraude dans la mesure où lesdits
contribuables s’estimeraient lésés par la concurrence. On peut raisonner par
analogie avec les contribuables qui évoluent dans des secteurs exonérés.
En dehors des règles générales liées au droit des sociétés et au droit comptable, les
personnes assujetties à la Taxe sur la Valeur Ajoutée sont tenues de respecter un
certain nombre de règles spéciales de comptabilité dont la vocation est de faciliter le
calcul de la TVA à payer, ainsi que les éventuels crédits d’impôts constatés. C’est le
cas de la ventilation des opérations imposables et des opérations non imposables,
de la justification de la TVA collectée et de la TVA déduite par conservation des
factures de vente et des factures d’achat. Il n’y a donc que si la comptabilité est
tenue avec le plus grand soin qu’elle servira de preuve aux crédits de l’entreprise.
L’enjeu est tel qu’il faudrait avoir égard à l’heure actuelle aux logiciels spécialisés
dans la gestion comptables. Quand on sait l’impérieuse nécessité d’y recourir vu que
la comptabilité est un véritable outil d’aide à la décision. Il demeure le risque
d’admettre une possibilité de déduction à des contribuables tenant une comptabilité
irrégulière.

Section Ⅱ : Les insuffisances inhérentes à l’Administration fiscale


Nous traiterons de l’absence de désengorgement des services fiscaux au regard des
demandes de remboursement initiées par les contribuables (Paragraphe Ⅰ),
accompagné des tensions budgétaires (Paragraphe Ⅱ), y compris des demandes de
remboursement qui prennent ont tendance à devenir des quasi contrôles fiscaux
(Paragraphe Ⅲ).

Paragraphe Ⅰ : Les difficultés liées au volume des demandes à traiter au regard des
ressources humaines disponibles
Au regard des difficultés liées au traitement des demandes de remboursement des
crédits de TVA rencontrées par l’administration fiscale, on peut opiner que
l’administration fiscale gabonaise est en sous-effectif 20. Le traitement des demandes
de remboursement en pratique peut prendre de longs mois, et par conséquent
fragilisent l’investissement ou l’exploitation des entreprises du fait de leurs besoins
en trésorerie. Or, ces entreprises disposent de crédits ou plus simplement détiennent
des créances vis-à-vis de l’administration. Cette situation devrait conduire l’Etat à
recruter du personnel d’appui supplémentaire d’une part, et à assurer sa formation
de façon à le rendre opérationnel dans les meilleurs délais d’autre part. Cela aura
l’avantage au moins en théorie d’assurer la sécurité juridique et fiscales des
contribuables, car les besoins réels en trésorerie des entreprises se trouveraient en
20
Information recueillie des échanges eus avec les agents des impôts dans le cadre des relances faite pour le
compte de clients en vue d’obtenir le remboursement des crédits de TVA.

34
tout en partie comblés dans la mesure où les crédits caractérisés seraient
effectivement remboursés du fait des paiements utiles effectués par les diligences
entreprises par les agents de l’Administration fiscale et du trésor public. La formation
du personnel serait donc un atout majeur permettant aux contribuables de recouvrer
rapidement leurs créances fiscales car ils solliciteraient des remboursements auprès
d’agents publics ayant une maîtrise raisonnable de la matière que constitue l’impôt.
Le recrutement d’un personnel supplémentaire permettrait en outre de désengorger
les services fiscaux et assainir la situation financière des entreprises en situation
créditrice du point de vue de la TVA dans la mesure où les demandes de
remboursement seront traitées avec prompt diligence. Nous éviterons que le
processus de remboursement soit qualifié de peu fluide, et ne permettant pas une
remontée en temps utile des dossiers au niveau de la Direction des Grandes
Entreprises.
Les faiblesses ci-dessus relevées déteignent inexorablement sur le processus même
de gestion des crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée. En l’état, ce processus ne
favorisant pas un remontée en temps utile des dossiers constitués aux fins
d’obtention d’un remboursement fluide des crédits constatés par les contribuables. Il
en résulte, un rallongement des remboursements pourtant l’ambition affichée par le
gouvernement de la République gabonaise comme sous d’autres cieux, est
d’empêcher le rallongement des délais de remboursement afin de soulager la
trésorerie des entreprises ainsi qu’il est énoncé ci-dessus. A rebours, le recrutement
de personnel qualifié permettrait d’améliorer le contrôle fiscal des entreprises
assujetties et de débusquer les « fraudeurs » à la loi fiscale. C’est là tout l’intérêt de
recruter et de former quantitativement le personnel administratif appartenant au
corps des impôts et d’améliorer ipso facto, les locaux et les conditions de travail dudit
personnel. De même, il faudrait instaurer une bonne gestion des ressources
humaines et non pas se focaliser sur la simple administration du personnel. A cela
s’ajoute, la mise en place une stratégie de communication claire, laquelle doit à la
fois servir à établir une transparence et servir à rechercher des appuis auprès des
opérateurs économiques. A date, l’administration gabonaise ne dispose que de
moyens limités or un système fiscal modernisé conduirait à prélever plus d’impôts
tout en ayant une neutralité plus grande. Pour ce faire une véritable symbiose est
nécessaire entre l’administration des impôts et les autres ministères ayant pour
responsabilité la mise en œuvre de la politique fiscale destinée à élargir l’assiette de
l’impôt. Dit autrement, il faudrait augmenter la performance en matière de recettes
fiscales. Par ailleurs, il faut inéluctablement envisager le développement de l’outil
informatique et organiser une profonde réflexion autour de l’élargissement de
l’assiette fiscale d’où la refonte également profonde du système des télé déclarations
ou procédures comme on peut déjà le constater avec le système mis en place par
les dispositions des articles P-818 et suivants de notre Code Général des Impôts.
En clair, il n’est pas question d’implémenter des ressources complètement nouvelles,
mais davantage de pouvoir réunir des ressources qui sont déjà existantes auprès de
la DGI ou auprès d’autres services relevant du Ministère des finances. La politique
fiscale devrait à notre sens être composée de façon éclectique, en particulier, les
économistes, les agents du service législation, comptables, aux fins d’effectuer des

35
analyses purement économiques et statistiques des données d’ordre fiscal. Ces
efforts doivent se traduire en termes de lois et décrets, et être mis en œuvre sous la
forme d’un schéma administratif cohérent rénové et adapté aux besoins des
opérateurs assujettis à la Taxe sur la Valeur Ajoutée. Pour que cet objectif voit le
jour, la politique d’unité fiscale devrait disposer d’un accès sans quasi parfait pour
ainsi dire automatique à toutes les bases de données fiscales et non fiscales utiles,
tout en observant les exigences de la confidentialité des données concernant les
contribuables. La politique fiscale devra privilégier les négociations ou les échanges
tant au niveau de la CEMAC qu’à des relations avec les institutions ayant la
responsabilité des questions liées à la fiscalité comme l’OCDE.
Dans l’hypothèse où les demandes aux fins de remboursement des crédits de TVA
dûment validées aboutiraient, il est fort à craindre que les décaissements effectifs de
sommes d’argent au bénéfice des contribuables ne soient que partiels. Le
remboursement effectif représenterait dans ce cas, une véritable innovation du
système gabonais de remboursement. On serait même tenté de croire que
l’Administration des impôts ne procèderait très souvent à une fragmentation et ne
restituerait qu’une partie au demandeur égale au pourcentage desdits crédits dans le
montant total des remboursements décidés. En effet, il est rare que les créances des
contribuables vis-à-vis de l’Administration soient entièrement remboursées. La férule
privilégiée qui est excipée par l’Etat dans sa situation de débiteur est que ce dernier
ne peut faire faillite d’une part, et que le contribuable en tant qu’opérateur exerçant
dans la juridiction fiscale gabonaise, il sera toujours redevable d’impôts et taxes tant
qu’il n’a pas déposé le bilan ou qu’il n’est pas contraint de battre de l’aile du fait d’une
dissolution anticipée sur décisions des actionnaires d’autre part. Dans ce contexte,
le remboursement sera donc inopportun.
On pourrait arriver à la conclusion que l’Administration ne peut satisfaire tous les
contribuables. En conséquence, elle ne peut procéder qu’à une proratisassion des
remboursements. Le fractionnement des remboursements pénaliserait les
entreprises. De la sorte, la sélectivité des remboursements tordrait le cou au principe
de neutralité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée. Au cours de notre passage en cabinet
de conseils, nous avons rencontré l’hypothèse dans laquelle, une entreprise était
obligé de constituer des réserves en alimentant un compte séquestre destiné à faire
face aux difficultés étatiques s’agissant de la satisfaction des demandes de
remboursement des crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée.

Paragraphe Ⅱ : Les tensions budgétaires


Avec la crise économique mondiale liée à la chute des cours des hydrocarbures,
couplée à la crise liée à la pandémie de Covid-19, l’Etat gabonais n’a pas échappé
aux difficultés économiques et financières ainsi que le témoignent les déséquilibres
budgétaires rencontrés ces dernières années. L’Etat fait donc recours à des
emprunts extérieurs afin de pallier ce déséquilibre ou déficit budgétaire. Cela se
traduit sans cesse avec pertinence aussi bien dans les lois de finances, que dans les

36
collectifs budgétaires encore appelés lois de finances rectificatives votés par le
parlement au cours de chaque exercice budgétaire.
A ce titre, le gouvernement gabonais indique que du fait des difficultés ci-dessus, il a
même dû geler les recrutements dans la fonction publique qui historiquement est le
principal pourvoyeur d’emploi en République gabonaise, à telle enseigne que les
gouvernements successifs qui ont les manettes de l’Etat prônent le dogme de
l’entrepreneuriat national. C’est-à-dire que les populations sont de plus en plus
incitées à mettre en place des initiatives privées, et ne plus nécessairement fonder
leurs espoirs dans la fonction publique jugée à l’agonie par de nombreux
observateurs. En outre, l’on note sans risque d’extrapolation, les difficultés de
paiement des primes des fonctionnaires de la République. Ces difficultés
grandissantes rencontrées en matière de désintéressement des agents publics
conduisent ceux-ci à observer des mouvements de grèves en vue d’appuyer des
revendications professionnelles peu ou prou légitimes. Ces mêmes observateurs
estiment que les tensions budgétaires sont entre autres raisons liées aux problèmes
de gouvernance de l’appareil de l’Etat.
Par ailleurs, notons que les tensions budgétaires évoquées ci-dessus, ne sont pas
de nature à rassurer les investisseurs notamment internationaux tels « les
institutions de Breton Woods » que sont le Fonds Monétaire International et la
Banque Mondiale. Pour mémoire, ces organismes ont été créés par les Accords de
Breton Woods de 1944. On leur attribue la caractéristique de solidarisme
international. Autrement dit, ils se muent en quasi ministres des finances. Cet
interventionnisme est visible tant dans le domaine économique que celui lié à la
fiscalité en particulier, celle des entreprises. Les institutions évoquées plus haut
mettent en œuvre des mesures de pression sur les autorités gabonaises, car elles ne
se contentent pas d’assister lesdites autorités dans la définition des objectifs
économiques et fiscaux à atteindre par l’Etat du gabonais. On peut dès lors abonder
en indiquant que les institutions de Breton Woods mettent en place des dispositifs
d’aide au développement. En effet, il est une lapalissade que le Gabon manque de
liquidité nécessaire au financement de son développement et par conséquent de ses
projets structurants. Dès lors, ces institutions conditionnent avec force et vigueur
l’aide au développement d’une part .C’est ainsi que par leurs recommandations,
l’Etat entre dans de vastes programmes d’ajustement structurels dictés par elles 21.
L’on peut dès lors citer en exemple, les impératifs de privatisation, de nationalisation
des entreprises suite au déblocage de fonds pouvant prendre la forme de prêts ou de
dons qui se font jour. D’autre part, le FMI et la Banque Mondiale assortissent l’aide
au développement par la mise en place de moyens de contrôle et d’information voir
de pression assez poussés. Cela n’est possible que par la partition jouée par les
représentants résidents qui tiennent lieu de véritables gendarmes et régulateurs de
la scène locale. Il faut relever que la TVA étant sans conteste un levier économique
pour nos Etats, c’est fort logiquement qu’elle est toujours au centre des discussions
qui peuvent être entreprises entre les Institutions d’aide et notre gouvernement. Ces
discussions sont d’autant plus pertinentes qu’elles permettent de ressortir les
faiblesses du système fiscal gabonais et partant de celui lié à la gestion des crédits

21
Ces programmes sont le plus souvent décriés car ils conduisent à la privatisation d’entreprises publiques

37
de TVA et d’en dégager des pistes de solution en guise de perspectives pour un
avenir meilleur des entreprises de droit gabonais et des établissements stables créés
par des sociétés étrangères.

Paragraphe Ⅲ : L’analyse des demandes de remboursement des crédits de TVA : un


quasi audit ou contrôle fiscal 
Le système de recouvrement des impôts en République gabonaise est basé sur le
principe du déclaratif. C’est dire que le contribuable déclare librement ses impôts et
en contrepartie, l’administration fiscale se réserve le droit de vérifier la sincérité de
telles déclarations. Autrement dit, le fisc gabonais procède à la recherche des
insuffisances, omissions, inexactitudes des déclarations faites par les contribuables.
Le cas échéant, l’Administration fiscale gabonaise opère les redressements ou
rectifications qui s’imposent. Dans ce cadre, la vérification générale de comptabilité
participe de cette logique et consiste en un examen approfondi des documents et
pièces comptables dont disposent les entreprises contrôlées en vue de confronter
lesdits documents avec les déclarations préalablement souscrites par les assujettis
aux impôts, droits et taxes en vigueur au Gabon .
Dans la dynamique d’optimisation des recettes fiscales et donc budgétaire par
l’administration gabonaise, il est recommandé aux agents vérificateurs de procéder à
un véritable contrôle de la situation fiscale d’ensemble du contribuable présumé être
en situation créditrice au regard de la TVA. L’idée est qu’il faut éviter des situations
d’enrichissement sans cause de la part des contribuables. Car ils pourraient
demander des remboursements de crédits inexistants et pénaliser l’Administration.
Une étude approfondie de la comptabilité de l’entreprise est menée, c’est notamment
l’occasion de mettre en mouvement le droit d’enquête de l’Administration fiscale ou
les mêmes règles de procédure que le contrôle de l’impôt sur les bénéfices. Ce droit
ne concerne exclusivement que la recherche par le fisc de la situation réelle de
l’entreprise au regard de la TVA. Ce peut être l’occasion de procéder à une
rectification d’un contribuable ayant éludé sa base imposable au détriment de l’intérêt
bien compris de l’Administration fiscale.
L’onction pour cette démarche est donnée par l’instruction n°008 / MEEDD / DGI /
DLC du 13 juin 2012 relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée qui demande aux
agents des impôts de ne pas se limiter à un examen sommaire des factures fournies
par le contribuable, mais d’effectuer de véritables contrôles sur pièces à l’effet de
s’assurer que les contribuables sont à jour de toutes leurs obligations vis-à-vis de
l’Administration fiscale. Si l’Administration a le droit de vérifier la réalité et le bien-
fondé des déductions de Taxe sur la Valeur Ajoutée opérés, en tout état de cause, le
contrôle ne peut porter selon nous que sur les déductions ayant concouru à la
formation de ce crédit et les redressements éventuellement effectués à ce titre ne
peuvent excéder le montant du crédit de taxes déclaré par le contribuable.
S’agissant de la vérification par l’administration fiscale de l’absence de dettes
fiscales du contribuable, il convient de noter que dans l’instruction fiscale relative à la
TVA, il est demandé aux agents vérificateurs de redoubler de vigilance car des
contribuables peuvent en toute mauvaise foi demander des remboursements
totalement farfelus et ainsi préjudicier aux droits du fisc. Autrement dit, un
contribuable se sachant non fondé à demander qu’un hypothétique crédit lui soit

38
remboursé, préjudiciant ainsi au droit légitime et le plus absolu de de l’administration
fiscale de conserver une créance qui lui est définitivement acquise. A noter que
l’article 242 du Code Général des Impôts abonde dans le même sens.
Par ailleurs, relevons que vérifier c’est examiner si une chose est telle qu’elle doit
être ou qu’on l’a déclarée. C’est aussi justifier, confirmer 22. L’Administration joue bien
ici le rôle de gendarme qui lui est dévolu par l’instruction fiscale du 13juin 2012
relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée. Cette instruction met un accent particulier
sur le fait que les agents vérificateurs des impôts doivent porter un regard pointu sur
l’action en remboursement diligentée par le contribuable qui s’estime titulaire du
droit au remboursement de son crédit de Taxe sur la Valeur Ajoutée. Ce qui voudrait
dire que si la demande en paiement se trouve injustifiée, le fisc gabonais peut
raisonnablement décliner la demande en remboursement en remettant en cause le
droit à déduction entrepris par l’entreprise qui revendique sa qualité de créancière à
son égard.
Il peut être requis des agents vérificateurs une véritable obligation de prudence
susceptible d’engager leur responsabilité en cas de manquement dans le cadre de
l’exercice de leurs fonctions. L’administration fiscale pourrait les poursuivre en
paiement à l’effet d’obtenir réparation du préjudice subi du fait de la perte fiscale
occasionnée par ses agents vérificateurs ayant fait preuve de d’imprudence ou de
légèreté blâmable dans l’accomplissement de leur mission de contrôle. Car il est
particulièrement constant que les obligations de sommes d’argent inexécutée créent
manifestement un préjudice au créancier et fondent les actions en paiement de
sommes. Ainsi, l’Administration fiscale disposerait du droit d’exercer une sorte
d’action récursoire après avoir indûment payé l’entreprise qui s’estime éligible au
droit au remboursement du crédit de TVA.
En pratique, le traitement des demandes de remboursement des crédits de TVA peut
s’étaler sur une période de trois à six mois voire même pendant plus d’un an. En
outre, l’Administration n’accède aux demandes de remboursement qu’à la condition
que le contribuable qui demande le remboursement de son crédit ne soit pas lui-
même débiteur d’un quelconque impôt. De même, les réponses officielles de
l’Administration fiscale se font rares dans le cadre du remboursement du crédit de
TVA fut –il des courriers comportant des réponses négatives ou de refus de
l’Administration des impôts. Autrement dit, elles peinent à se réaliser même dans
l’hypothèse où le contribuable sollicite la compensation de son crédit d’impôt en
matière de TVA avec sa dette relative à la même taxe vis-à-vis de l’Administration.
Enfin de compte, le temps qui passe fait naître des droits ou les éteint. On parle dans
ce cadre de prescription acquisitive ou à l’inverse, de prescription extinctive. Le droit
fiscal connaît également cette technique dite civiliste ou de droit processuel, qui
interdit ou dénie à l’administration fiscale de procéder au recouvrement des
impositions prescrites. C’est-à-dire celles dont le droit est éteint par l’effet de
l’écoulement du temps. Ainsi, sont définitivement perdus pour celles-ci, donc acquis
pour le contribuable, les impôts et taxes situés au-delà de la quatrième année avant
le contrôle initié. En revanche, tant que la prescription n’est pas encore intervenue, le
contrôleur peut procéder aux redressements, à charge pour lui de les justifier en
s’appuyant sur les règles de droit afin de ne pas susciter ou plutôt de limiter les
contestations des contribuables. A cet effet, il se pourrait que des crédits de TVA

22
Dictionnaire LAROUSSE, 2018, P.859.

39
pourtant validés ou reconnus préalablement par l’administration fiscale puissent être
remis en cause par le contribuable.
On pourrait donc penser que des intérêts de retard trouveraient à s’appliquer
lorsqu’après coup, une demande de remboursement de crédit de TVA n’est
finalement pas justifiée. Cependant, l’interrogation demeure sur le fait de savoir si
l’administration fiscale peut à titre de pénalités exiger des intérêts moratoires au
contribuable dont le crédit est rejeté. Du point de vue du contribuable, nous pouvons
envisager qu’il introduise une demande de remboursement de son crédit de TVA
justifiée mais malgré tout refusé par le fisc. Il initie alors un recours devant la
juridiction administrative territorialement et matériellement compétente qui finit par
accueillir sa demande. Il se poserait alors dans ce cadre, la question de savoir s’il
pourrait dès lors obtenir des intérêts moratoires ou intérêts dits de retard. Le Conseil
d’Etat français, dans un arrêt du 17 février 1988, N° 58538, lui reconnaît ce droit.
Cette situation ne s’étant pas encore produite dans notre pays, le doute sur une
solution similaire reste permis.

Chapitre Ⅱ : Les propositions de solutions pour un remboursement fluide des


demandes de remboursement des crédits de TVA
Une refonte au plan légal et réglementaire (Section Ⅰ) ne pourrait démontrer son
efficacité que par une démarche de fond tendant à la modernisation de
l’administration fiscale gabonaise (Section Ⅱ).
Section Ⅰ : Au plan légal et réglementaire
Pour des remboursements fluides des crédits de TVA, il est nécessaire qu’une
réforme législative prenne forme voit (Paragraphe Ⅰ) d’une part, et qu’il soit admis
que les crédits de TVA soient compensés avec des passifs fiscaux d’une autre
nature (Paragraphe Ⅱ) d’autre part.
Paragraphe Ⅰ : La nécessité d’une réforme législative
Actuellement, le dispositif fiscal en vigueur ne donne pas encore entière satisfaction,
ainsi que pourrait se justifier l’analyse prospective que nous tenterons de mener
dans les lignes qui vont suivre. Notre proposition de réformer le système fiscal
gabonais argumente généralement sur la nécessité de simplifier l’impôt. Notre
législation ne devrait pas être encombrée de nombreuses dispositions particulières
qui rendraient le système complexe voir illisible qui se perdrait dans le maquis des
déductions et autres réduction d’impôts. Après observation, la gestion du crédit de
TVA dans la juridiction fiscale gabonaise occupe une place résiduelle dans les
dispositions contenues dans les textes en vigueur à date. On peut également
affirmer sans grand risque de se tromper que la doctrine traitant de la matière est
très peu fournie et la problématique mérite donc qu’on lui consacre nos meilleures
lignes De même, de nombreux articles doivent être consacrés aux mécanismes de
résorption des problèmes liés à la gestion des crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée,
afin de servir sans prétention aucune de source d’inspiration pour un véritable
encadrement législatif.

40
D’emblée, nous postulons pour des textes avec une rigueur rédactionnelle acérée.
Le texte qui sera pris devrait être au moins égal à un arrêté. De la sorte, le débat sur
le crédit de TVA serait véritablement lancé. Puis, doit intervenir autant que faire se
peut un texte rédigé avec clarté et précision de sorte à permettre, même aux non-
initiés de la sainte fiscalité23, de percer les mystères émaillant la Taxe sur la Valeur
Ajoutée.
Notons que par le mécanisme des déductions, la TVA est finalement supportée par
le consommateur final. Cette technique n’est en revanche pas systématique du fait
qu’il advienne très fréquemment qu’une partie de l’impôt se retrouve supporté par
l’entreprise, car du fait de l’absence de remboursement systématique des crédits de
Taxe sur la Valeur Ajoutée, l’on tort ainsi le cou à la mécanique consacrée à cet
impôt sur la consommation. Il est constant que dans ce contexte, la rémanence
devient une réalité du fait de la crise de confiance créée et entretenue par
l’administration des impôts qui ne fait pas de l’extinction des créances vis-à-vis des
contribuables une priorité, laquelle conduit à ce qu’on lui colle à tort ou à raison
l’étiquette amoindrissante de débiteur de mauvaise foi. Le climat de confiance ne
pourra être restauré que par un retour de l’Etat et partant des caisses publiques à
une volonté de régler les dettes publiques sans brandir l’argument privilégié de
l’impossibilité des Etats de faire faillite comme énoncé précédemment.
Nous militons également pour la suppression des exonérations. Par exonération, on
comprend clairement qu’il s’agit d’une politique fiscale qui trouve sa raison d’être soit
dans un mobile politique, soit dans un mobile économique, ou encore dans un fait
social. L’objectif est de permettre aux entreprises qui exercent des activités qui
n’entrent pas dans le champ direct d’application de la TVA, en vertu des dispositions
des articles 208 et suivants du Code Général des Impôts, de ne pas la subir au
moment de leurs acquisitions, et de ne pas la collecter dans le cadre de leurs
activités économiques effectuées à titre onéreux. Au nom de la paix et de la justice
sociale, une hausse du prix d’un bien ou service entraine le tollé des consommateurs
finaux. Il nous importe donc d’éviter sinon de réduire le coût des biens réputés
indispensables. Si la taxe non déductible passe en charge, il est d’une forte
probabilité qu’elle vienne augmenter le prix de vente au consommateur final. A ce
titre, les exonérations pourraient n’avoir aucune incidence positive sur les prix. C’est
le phénomène dit de la répercussion de l’impôt connu avec une particulière clarté par
les fiscalistes et les économistes 24. En outre, certaines opérations, quoique relevant
de l’activité économique, ne supportent pas l’impôt. Encadrées par l’article 210 du
Code Général des Impôts, les exonérations ne constituent en rien un cadeau fait à
l’entreprise. Cette dernière ne peut donc pas récupérer la taxe qui lui a été facturée
par les fournisseurs. Pareille interdiction touche la TVA supportée sur les services
ayant concouru à l’acquisition ou à la fabrication du bien exonéré. Sans être
exhaustifs, nous pouvons avancer que se retrouvent dans cette situation, les
compagnie d’assurances et de réassurances, les fabricants des produits de première
nécessité, les hôpitaux, les laboratoires d’analyses médicales et d’une manière
générale, toute activités ou prestations relevant du domaine médical, de même pour
23
Expression due à la plume du Professeur Maurice COZIAN in «  Précis de fiscalité des Entreprises  » 30ème
édition.
24
C’est un débat qui avait été engagé lors de l’institution de la TVA.

41
le paramédical. Pour toutes ces entreprises, il est admis que la taxe non déductible
doit être portée à dans un compte de charges. Par ailleurs, la TVA est plombée du
fait des nombreuses exonérations, plus nombreuses que celles permises par le
Code des Impôts. Lesdites exonérations sont sectorielles. Elles sont à l’origine de
problèmes revêtant une certaine complexité et sont souvent inefficaces en raison du
mécanisme de paiement fractionné de la TVA et de la non déductibilité en amont.
Les problèmes engendrés par les exonérations vont au-delà des seules pertes de
recettes. Elles déteignent sur le non remboursement de potentiels crédits de TVA.
Cela crée des distorsions sévères, ainsi les entreprises dont la production est
exonérée auront tendance à produire elles-mêmes leurs intrants. Les entreprises
effectuant des opérations exonérées et qui exportent, ou qui souhaiteraient exporter,
sont en position de défavorable car subissant la TVA sur leurs intrants.
S’agissant de la suppression des dispenses, elle place les entreprises concernées
hors du champ d’application de la TVA. Elle se matérialise inexorablement par la
délivrance d’un document administratif qui reconnaît aux bénéficiaires de ce régime,
le droit de pouvoir acheter des marchandises ou de bénéficier de services rendus par
les fournisseurs sans qu’il y ait de la TVA sur ces transactions. De la sorte, si les
entreprises qui disposent de cette facilité se sont vu facturées à tort de la TVA, elles
peuvent sans aucun doute demander à se faire rembourser. C’est souvent le cas des
entreprises des secteurs pétrolier, minier ou menant des activités de propension
internationaliste ou à portée internationale. L’idée est que la suppression de ce
régime fiscal de faveur limiterait les crédits de TVA constatés en faveur des
entreprises relevant du tissu industriel gabonais. En pratique, la vente qui bénéficie
de la dispense requiert donc un transfert d’informations relatives à la TVA entre le
vendeur et l’acquéreur. L’administration fiscale exige simplement que le vendeur et
l’acquéreur mentionnent le montant hors taxe de la vente bénéficiant de la dispense.
Concernant la suppression des précomptes opérés par l’Etat, ici ce dernier est client
ou bénéficiaire de biens et services. A cet effet, il prélève à l’avance le montant de la
taxe sur la valeur ajoutée qu’il reverse au trésor public en application des
dispositions de l’article 239 du Code Général des Impôts gabonais, et des
stipulations contractuelles qui le lient à l’entreprise créancière. Notons qu’ici, le
processus aboutit à de très nombreux crédits. Cette pratique avait d’ailleurs été
dénoncée par le FMI, qui considérait que « la retenue à la source et le précompte
créent une situation de crédits de TVA, permanente qui multiplie les problèmes de
remboursement des crédits de cet impôt, pénalise les fournisseurs honnêtes, dans la
mesure où ils ont du mal à recouvrer les crédits, avantage les agents de retenues
malhonnêtes dans la mesure où, et c’est là une possibilité réelle qu’ils ne versent
pas le montant retenu ». Mais l’on peut raisonnablement craindre l’incivisme de
certains contribuables d’une part, et d’autre à cause de l’échec latent de
l’administration qui pourrait ne pas assurer le suivi des crédits de TVA en adéquation
avec les attentes qui pourraient y être placées. Autrement dit, l’administration peut
créer dans l’esprit des contribuables, une sécurité bien illusoire. Nous pouvons donc
penser qu’au lieu d’envisager une suppression pure et simple de l’application du
précompte, l’administration fiscale gagnerait plutôt à l’améliorer. Une telle tentative
d’amélioration supposerait un contrôle des entreprises chargée d’opérer le

42
mécanisme du recouvrement. Pour ce faire, le contrôle doit s’orienter vers la
recherche des éléments susceptibles de reconstituer les précomptes effectués et
vers le reversement des sommes retenues dans les caisses de du receveur des
impôts. A ce titre, il convient, de requérir de l’entreprise qui procède au précompte, la
liste intégrale de ses clients personnes publiques, de vérifier l’exactitude des
attestations avec ceux effectivement payés dans le cadre de ce précompte.
L’objectif de la CEMAC est naturellement d’assurer la libre circulation des personnes
et des biens, rendue possible par une levée complète des barrières douanières entre
les différents Etats appartenant à la Communauté Economique et Monétaire des
Etats de l’Afrique Centrale. L’ouverture des frontières n’est pas sans la moindre
incidence sur la Taxe sur la Valeur Ajoutée, en ce qu’on ne raisonne plus en termes
d’importations ou d’exportations, mais de livraisons ou d’acquisitions
communautaires. Dans ces conditions, même si un texte interne venait à être pris, il
serait de bon aloi qui milite pour la suppression des barrières douanières. Cela
s’inscrirait dans la droite ligne de la philosophie des crédits, en nous évitant un retour
au système de la cascade. D’où, nous appelons à corps et à cris, à l’instauration d’un
impôt communautaire, gage de transformations économiques futures pour les
entreprises et par conséquent des économies de la Communauté.

Paragraphe Ⅱ : L’admission de la compensation entre le crédit de TVA avec les


passifs fiscaux d’une autre nature
La compensation est le mécanisme juridique par lequel une créance et une dette
s’annulent mutuellement à concurrence de la somme la plus faible, de sorte que si
elles ne sont pas d’un montant égal, seul le solde en devient exigible. Autrement dit,
il s’agit d’un mode d’extinction des obligations qui s’applique d’une manière
automatique dès lors que les créances réciproques sont certaines liquides et
exigibles. Lorsque les créances réciproques sont connexes, l’effet extinctif de la
compensation ordonnée est réputé s’être produit au jour de l’exigibilité de la première
d’entre elle.
Par la compensation, l’Etat parvient sans décaissement de fonds ou de sommes
d’argent à désintéresser les contribuables titulaires de créances TVA à son égard. La
compensation n’est pas une technique d’extinction des obligations propre au droit
fiscal.
Au surplus, il semblerait que le mode compensatoire ne soit admis n’opère que pour
l’avenir dans la mesure où les contribuables ne doivent être au moment de la
demande, redevables d’aucun impôt de quelque nature qu’ils soient. N’est-il pas là
l’occasion d’y voir une manifestation éclatante de l’exercice par l’Etat de ses
prérogatives exorbitantes de droit commun.
Fort de ce qui précède, on pourrait considérer que l’entreprise en crédit de TVA est
également débitrice vis-à-vis de l’Administration fiscale. Dans notre cas, on milite
pour une compensation tant à l’égard des passifs fiscaux de même nature qu’en

43
matière de passifs fiscaux de nature tout à fait différente. Ce qui romprait avec la
tendance actuelle du législateur fiscal gabonais 25.
A l’aune des critiques actuelles formulées par les praticiens de la fiscalité au Gabon,
nous recommandons vivement à l’Administration fiscale gabonaise, d’admettre que
les crédits de TVA non imputables soient compensés par l’émission des chèques
spéciaux du Trésor qui seraient valables pour le paiement des impôts de même
nature. Dans ce cas, on pourrait par exemple exiger que les intéressés justifient
d’une activité non interrompue durant une période raisonnable notamment deux ans,
et qu’ils ne soient pas en cours de vérification partielle ou générale de comptabilité
afin de rassurer plus ou moins l’Administration fiscale qui exprime quasi
automatiquement de la méfiance à l’endroit des contribuables qualifiés à tort ou à
raison de débiteurs de mauvaise foi. Notre administration craint fortement de payer
indûment des sommes au titre du crédit de TVA à des entreprises qui en définitive,
seraient mal fondées à demander paiement dans la mesure où l’action en
remboursement initiée se trouve être complètement farfelue ou dépourvue de cause.

Section Ⅱ : Au plan administratif et budgétaire


L’Administration fiscale devrait être modernisée en mettant en place des outils
adaptées aux évolutions sociales et des délais de traitement qui lui seraient
opposables (Paragraphe Ⅰ). Puis, le compte séquestre domicilié dans les livres de
la BEAC devrait être rendu fonctionnel, sans oublier l’urgence d’une de prise de
garantie par l’Etat (Paragraphe Ⅱ). 

Paragraphe Ⅰ : La modernisation des outils à la disposition de l’Administration et


l’instauration de délais opposables à ladite Administration
La Direction Générale des Impôts devrait s’efforcer d’exécuter dans un délai
raisonnable comme trente (30) jours, les opérations de remboursement des crédits
de TVA suivant un calendrier prévisionnel. D’abord, nous proposons l’instruction des
fiches de prise en charge. Après le dépôt des demandes de remboursement des
contribuables, le traitement desdites demandes devrait donner lieu à l’établissement
de fiche de prise en charge garantissant un traitement diligent car cette opération
s’exécute sous vint(20) jours par le conseiller IFU du contribuable. En outre, les avis
de remboursement doivent être établis. En effet,  le montant du crédit de taxe
accordé par le conseiller IFU devrait être inscrit sur un bordereau intitulé «  Avis de
Remboursement ». Le bordereau précité serait établi sous cinq (5) jours par le
receveur des impôts de la Direction des Grandes Entreprises dite DGE. Dans cette
dynamique de diligence ou de célérité inhérente à la vie des affaires, l’approbation
des Avis de Remboursement se ferait sous trois (3) jours. Autrement dit, au vu d’une
lettre de notification du Directeur Général des Impôts, le service d’assiette établit une
fiche de prise en charge du remboursement qui indique le montant du crédit de TVA
dont le remboursement est validé. Ce document pourrait être établi par une division
gestion qui le vise avant signature par un chef de service d’assiette. Enfin, les titres
25
Art 908 du CGI

44
de remboursement doivent être établis et émis dûment signés par la recette des
impôts de la Direction des Grandes Entreprises sous deux (2) jours. Il convient de
noter toutefois que les opérations de virement de compte à compte des crédits de
taxes remboursés sont effectuées par la recette principale des impôts.
A noter que la confiance des investisseurs se gagne également par la facilité
éprouvée par les opérateurs économiques dans le recouvrement de leur créance fut-
ce-t-elle publique, et ce en ayant recours au recouvrement amiable. A l’heure
actuelle, nombre d’investisseurs directs étrangers fustigent les obstacles attachés au
règlement sans tambour ni trompette par l’Etat de ses dettes. Or, il serait de bon aloi
que l’Etat apure son passif de façon expéditive de sorte à rassurer les acteurs du
secteur privé. C’est donc dire que la célérité dont a besoin le monde des affaires
concerne tout aussi les rapports entre l’administration et les entreprises exerçant
commerce en République gabonaise. Cet aspect lié au recouvrement de créances
est un indicateur pour les observateurs emmenés à évaluer l’attractivité du territoire
gabonais.
En outre, on pourrait mettre en œuvre l’hypothèse où, le montant de la TVA est payé
directement et spontanément par le redevable au moment de du dépôt de la
déclaration à la caisse du receveur des impôts ou, à défaut, du chef du poste
comptable dont dépend son siège social, son principal établissement ou le
responsable ou le responsable accrédité par lui. Les fonds ainsi collectés sont
centralisés au niveau du Trésorier Payeur Général, en sa qualité d’autorité
supérieure du Trésor. Cette centralisation est faite selon la procédure de mouvement
de fonds, en cas de numéraire et par transmission de quittance, en cas de chèques.
Les recettes sont donc réunies auprès des différents Trésoriers Payeurs Généraux.
Ceux-ci devraient sous quarante-huit (48) heures, en assurer le reversement dans un
compte ouvert à cet effet à la Banque Centrale. Ainsi, est assurée la liquidité du
système, augurant d’un parachèvement sans heurts de la procédure de
remboursement. L’intervention du Directeur du Trésor est au demeurant
compréhensible. Si en tant qu’autorité supérieure du Trésor il lui revient de signer
lesdits chèques, il convient toutefois, que le principe de droit budgétaire de la
séparation des comptables et des ordonnateurs soit respecté. D’où l’autorisation
préalable de son collègue des impôts. C’est là un exemple séduisant de coopération,
du reste en œuvre avec l’institution d’émission.
La gestion des crédits de TVA nécessite une certaine collaboration entre les
différentes administrations intervenant s’agissant de cette taxe. Cela implique la mise
en place d’importantes ressources logistiques informatique etc. nous appelons de
tous nos vœux que l’Etat ait les moyens d’y satisfaire. Or, nous ne pouvons que
déplorer le défaut d’interconnexion entre les différents acteurs du système.

Paragraphe Ⅱ : La nécessité d’un compte séquestre fonctionnel dans les livres de la
Banque des Etats de l’Afrique Centrale et de prise de garantie par l’Etat
A l’instar de toutes les banques, des comptes peuvent être ouverts dans les livres de
l’institution d’émission. Dans le cadre de la TVA, on pourrait alléguer que la BEAC

45
saurait tenir ce rôle qu’on voudrait lui assigner au gré des circonstances. A cet effet,
au sens de l’article 1er du Règlement n°02/18/CEMAC/UMAC/CM du 21 décembre
2018 relatif à la réglementation des changes, un compte séquestre est un compte
de dépôt ouvert auprès d’un établissement habilité au nom d’un créancier
bénéficiaire et dont les ressources sont immobilisées sur une période convenue.
De plus, dans le contexte des pays sous-développé comme le Gabon, il se pose
avec acuité, le problème du remboursement des entités économiques créancières
par des Etats à l’agonie ou à tout le moins, en quête de rentabilité financière. Force
est alors de constater que l’intérêt d’un compte séquestre est de permettre à l’Etat de
détenir des sommes d’argent indisponibles et domiciliées dans un compte ouvert
dans les livres d’une Banque, en l’occurrence la Banque des Etats de l’Afrique
Centrale, BEAC, comme énoncé ci-dessus, afin de faciliter le financement des
demandes de remboursements des crédits de TVA. Il s’agit d’une grande innovation
de la TVA car ce compte permet de ne pas conditionner le règlement des crédits au
degré de liquidité du moment des caisses de l’Etat.
Pour mémoire, l’Etat gabonais est titulaire d’un compte séquestre TVA ouvert dans
les livres de la Banque des Etats de l’Afrique Centrale depuis 2017. A ce titre, ce
compte a vocation à héberger les sommes résultant des transactions assujetties à la
Taxe sur la Valeur Ajoutée. Autrement dit, il est destiné à recevoir la TVA collectée
par les entreprises dans le cadre de leurs activités économiques. Les sommes qui
s’y retrouveraient pourraient servir à rembourser les crédits de TVA obtenus selon le
système de fonctionnement que nous avons décrit précédemment. De la sorte, les
opérateurs économiques obtiendraient plus rapidement les ressources financières
dont ils ont besoin pour le financement de leurs activités. Cela se ferait par un simple
jeu d’écriture comptable soit au débit soit au crédit en fonction du solde de ce compte
TVA au niveau de la BEAC.
Avec cette mesure, le secteur privé s’attend à plus d’efficacité en ce que le
remboursement est un élément essentiel. Le retard créé sera ainsi comblé et l’on ne
considérera plus que la taxe serait peu productive alors que son taux est élevé. Bien
plus, dans un contexte de relance économique, des mesures de soutien sont
urgentes. Parce qu’il aboutit à des réinjections effectives de liquidités au bénéfice
d’entreprises à la situation financière très obérée, le remboursement se doit d’être
permanent, consistant, et obtenu en temps réel.
On rencontre de nombreuses banques ou institutions financières au Gabon, et dans
cet univers concurrentiel, là où le particulier recourra à un banquier privé, l’Etat
n’hésitera pas à effectuer sa domiciliation auprès de la Banque des Etats de l’Afrique
Centrale. Ainsi, est-il appelé de tous les vœux un maximum de professionnalisme
dans le mode fonctionnel du compte séquestre. Pour ce faire, ce compte doit être
approvisionné conformément à la convention conclue entre l’autorité monétaire et la
Banque Centrale. Mais pour que l’objectif de remboursement diligent soit atteint, il
faudrait une gestion méticuleuse du compte ouvert au nom de l’Etat. Ipso facto, il est
le seul qui soit fondé à pouvoir ordonner qu’il y ait des mouvements sur le compte ci-
dessus. Cela passerait par des virements en direction des banques commerciales,
avec pour mandat d’émettre des chèques de remboursement.

46
Tout redevable qui demande le remboursement de son crédit pourrait, à la demande
de l’Administration, être tenu de présenter une caution solvable qui s’engagerait,
solidairement avec lui à verser les sommes dont il aurait indûment obtenu le
remboursement. En pratique, le cautionnement ne serait exigé que de façon
exceptionnelle lorsqu’il apparaîtrait que la restitution demandée serait de nature à
mettre en péril les intérêts du Trésor public, en raison d’une part, de son importance
relative, et d’autre part, de la situation financière et fiscale de l’entreprise considérée.
Toutefois, s’agissant des nouveaux redevables, selon nous, le droit à déduction
pourrait s’exercer par voie de remboursement, toutes autres conditions seraient
supposées remplies dès que l’entreprise manifesterait par une déclaration
d’existence et d’identification, et par des acquisitions, l’intention d’effectuer des
opérations imposables. Notons que cela est possible même si de telles opérations
n’ont pas encore été réalisées à la date de dépôt de la demande de remboursement.
Lorsqu’il s’agirait d’une entreprise ayant exercé l’option pour le paiement de la taxe,
le droit à déduction pourrait être exercé à compter de la date d’effet de l’option.

47
CONCLUSION

In globo, Il faut retenir que le système du remboursement des crédits de Taxe sur la
Valeur Ajoutée n’est guère satisfaisant, et ce, à bien des égards. Une approche
d’ensemble nous parait nécessaire de sorte à pouvoir surmonter tous les défis qui
émaillent le système. Il s’agit du paiement utile des crédits de TVA car, il pourrait
arriver que les demande soient complètement injustifiées. Outre la psychologie des
agents de l’administration fiscale, les réalités du tissu économique gabonais
complexifient l’effectivité des occurrences de remboursements des crédits de TVA
sollicités par les contribuables. Le non remboursement des crédits de taxe sur la
valeur ajoutée est une réalité qui met à mal le bon fonctionnement du tissu industriel
au Gabon. Les entreprises formulent de plus en plus des demandes de
remboursement qui malheureusement ne trouvent pas un écho favorable auprès de
l’administration des impôts qui optent au grand dam des entreprises assujetties à la
TVA, pour l’imputation sur la période future. Ceteris paribus, les entreprises ont
parfois du mal à réaliser des investissements qui leur permettraient d’innerver de
nouveaux marchés.
Il s’infère de cette étude, l’extrême nécessité de moderniser, l’administration fiscale,
et de concevoir et de mettre en application une stratégie globale et surtout
cohérente du traitement diligent des demandes de remboursement des crédits de
TVA. L’objectif est de juguler les faiblesses du tissu industriel gabonais qui déteint
sur l’absence réelle de compétitivité des entreprises gabonaises.
De la sorte, il nous est permis de nous interroger sur le fait de savoir si le Gabon
peut-il satisfaire à l’urgente nécessité de parvenir à mettre en place un système
performant de remboursement des crédits de TVA ?

48
TABLE DES MATIERES

DEDICACES …………………………………………………………………………I
REMERCIEMENTS ………………………………………………………………….II
SIGLES ET ABREVIATIONS………………………………………………………..III
SOMMAIRES………………………………………………………………………….IV
INTRODUCTION………………………………………………………………………
CONCLUSION ………………………………………………………………………..
BIBLIOGRAPHIE…………………………………………………………………….

ANNEXES……………………………………………………………………………..
TABLE DES MATIERES………………………………………………………………..

49

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