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CHAPITRE 5

Obtention de la preuve daudit : aperu


Ce chapitre donne un bref aperu du processus d'obtention de la preuve d'audit pour les principaux soldes comptables d'une institution de microfinance. Ce processus comprend : 1) pour chaque solde de compte, l'identification des erreurs potentielles, et l'analyse des risques d'exploitation ainsi que du risque d'audit, 2) l'excution de tests de procdures, 3) la ralisation de contrles substantifs, 4) la dfinition de l'chantillonnage et 5) l'obtention de dclarations de la direction.

L'auditeur externe doit programmer et effectuer les tests permettant de valider les assertions faites par la direction sur les tats financiers. Ces assertions explicites et implicites peuvent tre classifies comme suit :
q

q q

Exhaustivit il n'y a pas d'lments d'actif ou de passif, ou d'oprations non enregistrs. Exactitude (dsign par mesure dans les Normes internationales d'audit (ISA) les montants des oprations enregistres sont exacts. Validit (dsigne par existence et droits et obligations dans les ISA) les oprations enregistres sont valides. Rattachement (dsign par occurrence dans les ISA) les oprations sont enregistres dans la bonne priode. valuation les lments d'actif et passif sont correctement valus. Prsentation les postes sont dcrits conformment aux normes applicables l'information financire.

L'encours de crdits et les provisions pour crances douteuses sont les soldes comptables les plus importants d'une institution de microfinance

L'auditeur doit vrifier ces assertions pour chacun des principaux soldes de comptes.

5.1 Principaux soldes de comptes


Au moment de l'tablissement du planning de sa mission, l'auditeur externe doit procder l'identification des principaux soldes de comptes de l'institution. Ceuxci comprennent habituellement les postes suivants :
q

L'encours de crdits et les provisions pour crances douteuses sont les soldes les plus importants pour les institutions de microfinance : ils regroupent en effet la plus grande partie des actifs de l'institution et constituent la principale source de risque d'erreurs.

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q

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

Outre les erreurs potentielles, l'auditeur externe doit dterminer si d'autres facteurs sont susceptibles d'augmenter le risque d'anomalie

Les disponibilits et comptes assimils sont importants parce que les institutions de microfinance ont souvent des montants levs d'avoirs en caisse, ou en transfert, manipuls de faon assez informelle. Les fonds propres (subventions ou capital) requirent une attention particulire du fait que la plupart des institutions de microfinance sont finances par des bailleurs de fonds. Les dettes court terme et charges payer sont importantes parce qu'elles sont susceptibles d'tre sous-values. Les encours d'pargne et dpts peuvent constituer un solde comptable important dans certaines institutions. Les produits et charges sont examiner attentivement, car leur traitement n'est pas toujours adapt.

Des indications spcifiques sur l'audit de chacun des principaux soldes de comptes sont fournies dans les chapitres 6 12.

5.2 Identification des erreurs potentielles pour chaque solde de compte


L'auditeur externe doit identifier les erreurs potentielles pour chaque solde comptable. Celles-ci correspondent aux assertions sur les tats financiers, classifies au dbut de ce chapitre (tableau 5.1). Les erreurs potentielles pour chaque solde comptable sont traites dans les chapitres 6 12.

5.3 Identification des risques d'exploitation pour chaque solde de compte


Outre les erreurs potentielles numres ci-dessus, l'auditeur externe doit dterminer si d'autres facteurs sont susceptibles d'augmenter le risque d'anomalie.
TABLEAU 5.1

Exemples derreurs potentielles dans les soldes comptables


Assertion Exhaustivit Exactitude Validit Rattachement valuation Prsentation Erreur potentielle Des lments dactif ou de passif, oprations ou vnements ne sont pas enregistrs Des oprations ou vnements sont enregistrs de manire inexacte (montants errons) Certaines oprations enregistres ne sont pas valides, ou llment dactif ou de passif enregistr nappartient pas lentit Les oprations sont enregistres dans la mauvaise priode Les lments dactif ou de passif ne sont pas correctement valus Les agrgats comptables sont mal prsents

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Les principaux risques d'exploitation des institutions de microfinance comprennent :


q

le risque de crdit : risque qu'un emprunteur ne rgle pas la totalit de sa dette, l'chance ou ultrieurement ; le risque de taux : risque de pertes d la sensibilit des rsultats aux variations des taux d'intrt ; le risque d'illiquidit : risque de pertes d l'ventuelle incapacit de l'institution faire face ses obligations par manque de liquidits ; le risque de change : risque de pertes d aux fluctuations des taux de change entre monnaie nationale et monnaies trangres ; le risque fiduciaire : risque de pertes d, par exemple, une incapacit conserver les dpts en garde ou une ngligence dans la gestion des actifs de tiers (tous les risques prcdemment numrs sont extraits de la norme ISA 1006) ; le risque de fraude : risque de pertes dues la fraude interne ou externe.

Les risques d'exploitation spcifiques chacun des principaux soldes de comptes sont traits dans les chapitres 6 12.

Si l'valuation rvle que le risque li au contrle est lev, l'auditeur se fiera moins aux tests de procdures

5.4 Identification des risques d'audit pour chaque solde de compte


L'auditeur doit procder l'identification des risques d'audit au niveau du solde des comptes. Le point de dpart est le risque inhrent et le risque li au contrle, identifis au niveau des tats financiers, comme on l'a vu dans le chapitre 4. Une fois ces risques apprcis, l'auditeur doit valuer le risque li au contrle pour chaque solde de compte. L'valuation du risque li au contrle conditionne la nature et l'tendue des tests de procdures et des contrles substantifs mettre en uvre. Par exemple, si l'valuation rvle que le risque li au contrle est lev, l'auditeur se fiera moins aux tests de procdures. En outre, si le risque li au contrle est lev, le niveau acceptable maximum du risque de non-dtection c'est--dire le risque que les contrles substantifs ne permettent pas d'identifier les erreurs (voir encadr 5.1) est plus bas. L'auditeur choisira donc de mettre en uvre ces contrles substantifs. Si, au contraire, le risque li au contrle s'avre faible, l'auditeur peut davantage se fier aux tests de procdures. Avec un risque li au contrle faible, un niveau de risque de non dtection plus lev est acceptable, et l'tendue des contrles substantifs sera moindre. Dans le cadre de l'audit d'une institution de microfinance, cette relation (entre risque li au contrle d'une part et tests de procdures et contrles substantifs d'autre part) peut conduire un dilemme. Du fait que les contrles internes dans une institution de microfinance sont souvent faibles, les auditeurs peuvent valuer le risque li au contrle comme tant lev et ne pas se fier aux tests de procdures. Dans cette situation, l'auditeur choisit normalement de s'appuyer sur des contrles substantifs. Cependant si l'institution de microfinance possde un large portefeuille de crdits, mettre en uvre de nombreux contrles substantifs serait la fois difficile pour l'auditeur et d'un cot prohibitif pour l'institution.

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ENCADR 5.1

Rsum de la norme ISA 400 sur le risque de non-dtection


Le risque de non-dtection est le risque que les contrles substantifs mis en uvre par l'auditeur ne permettent pas de dtecter une erreur qui pourrait tre significative. Les contrles substantifs doivent tre suffisamment tendus pour rduire le risque de non-dtection, et donc le risque d'audit, un niveau acceptable. Mme si l'auditeur examine de faon exhaustive les soldes de comptes ou une catgorie d'oprations, il y a toujours un risque de non-dtection car la plupart des lments probants conduisent davantage des dductions qu' des conclusions. Le risque de non-dtection est inversement proportionnel au cumul du risque inhrent et du risque li au contrle (le risque inhrent et le risque li au contrle sont dfinis dans l'encadr 4.2). Par exemple, lorsque le risque inhrent et celui li au contrle sont levs, l'auditeur ne doit accepter qu'un faible niveau de risque de non-dtection, afin de rduire le risque d'audit un niveau acceptable. Pour tablir un faible niveau de risque de non-dtection, l'auditeur devra raliser plus de contrles substantifs. Inversement, quand le risque inhrent et le risque li au contrle sont faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-dtection plus lev tout en rduisant le risque d'audit un niveau acceptable. Ainsi, le nombre de contrles substantifs mettre en uvre sera plus rduit.

L'auditeur doit effectuer des tests de procdures pour chacun des principaux soldes de comptes, afin d'valuer l'organisation des comptes et des systmes de contrle interne

5.5 Mise en uvre des tests de procdures


Les tests de procdures sont raliss afin de dterminer si l'auditeur externe peut se fier aux contrles internes (encadr 5.2). L'auditeur doit effectuer des tests de procdures pour chacun des principaux soldes de comptes, afin d'valuer l'organisation des comptes et des systmes de contrle interne (c'est--dire dterminer s'ils sont correctement conus pour prvenir ou corriger les erreurs) et le fonctionnement effectif des contrles tout au long de la priode. Des conseils sur les tests de procdures pour chaque solde de compte sont donns dans les chapitres 6 12.

5.6 Mise en uvre des contrles substantifs


Les contrles substantifs sont raliss dans le but d'obtenir des lments probants directs supportant les soldes de comptes. L'auditeur externe doit effectuer des contrles substantifs pour chacun des principaux soldes comptables. Les deux types de procdures sont : 1) des contrles portant sur le dtail des oprations et des soldes, 2) des procdures analytiques. Les contrles dtaills permettent habituellement de tester plus efficacement les postes de bilan. En revanche, les procdures analytiques sont gnralement prfrables pour valuer les comptes d'exploitation parce qu'elles dtectent plus efficacement les erreurs potentielles (encadr 5.3). Les contrles substantifs, pour chaque solde de compte, sont traits dans les chapitres 6 12.

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ENCADR 5.2

Rsum de la norme ISA 400 sur les tests de procdures


Les tests de procdures comprennent : q l'examen des documents justifiant les oprations et d'autres faits visant rassembler des lments probants sur le bon fonctionnement des contrles internes (par exemple, la vrification qu'une opration a t autorise) ; q des demandes d'informations sur les contrles internes qui ne laissent pas de trace crite vrifiable (par exemple pour dterminer qui effectue rellement chaque tche et pas seulement qui est cens l'effectuer) et l'observation de ces contrles ; q une vrification des contrles internes (par exemple rconciliation des comptes bancaires) afin de s'assurer qu'ils ont t correctement effectus par l'entit. L'auditeur doit obtenir la preuve de l'audit au moyen de tests de procdures afin de justifier toute valuation du risque li au contrle d'un niveau infrieur un risque lev. Plus l'valuation du risque li au contrle est faible, plus l'auditeur devra pouvoir dmontrer que les systmes comptables et de contrle interne sont correctement conus et fonctionnent efficacement.

ENCADR 5.3

Rsum de la norme ISA 520 sur les procdures analytiques


Les procdures analytiques comparent l'information financire d'une organisation avec par exemple : q les informations comparables des exercices prcdents ; q les rsultats prvus de l'organisation, tels que des budgets ou des prvisions, ou des valuations de l'auditeur, par exemple l'estimation de la charge d'amortissement ; q les informations concernant un secteur d'activit similaire, telles que la comparaison du ratio ventes/crances clients de l'organisation par rapport la moyenne du secteur ou par rapport d'autres organisations comparables oprant dans le mme secteur.
q

Les auditeurs utilisent des techniques d'chantillonnage car il est difficile de raliser une valuation de l'ensemble de la population des postes comptables qui forment un tat financier

Les procdures analytiques examinent galement les relations : entre des lments des informations financires dont on s'attend ce qu'ils soient conformes un modle prvisible fond sur l'exprience de l'organisation, tels que les pourcentages de marge brute ; entre des informations financires et les informations non financires correspondantes, comme le rapport entre charges de personnel et effectifs.

5.7 Dfinition des chantillons


Les auditeurs utilisent des techniques d'chantillonnage car il est difficile de raliser des tests de procdures ou des contrles substantifs sur l'ensemble de la population des postes comptables qui forment un tat financier. Les techniques d'chantillonnage utilises pour les tests de procdures peuvent diffrer de celles utilises pour les contrles substantifs.

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5.7.1 chantillonnage pour les tests de procdures


Pour les tests de procdures, l'auditeur externe utilise gnralement un chantillonnage statistique. Certains cabinets travaillent selon une approche deux niveaux. L'auditeur choisit dans un premier temps un nombre prdtermin d'oprations constituant l'chantillon. Si une erreur est dcele dans ce premier chantillon, l'auditeur dfinit un autre chantillon.

tant donn le grand nombre doprations de crdit ralises par les institutions de microfinance, laudit du portefeuille de crdits doit toujours tre fait selon une mthode dchantillonnage statistique

5.7.2 chantillonnage pour les contrles substantifs


La dfinition de l'chantillon pour les contrles substantifs se fait en deux temps : la dfinition de la taille de l'chantillon et la slection de l'chantillon. La mthode peut tre statistique ou non statistique. Dans le cas de l'chantillonnage statistique, la taille de l'chantillon est obtenue par une fonction mathmatique qui combine le seuil de signification, l'valuation du risque de non-dtection et la taille du solde de compte. [Les cabinets d'audit peuvent dfinir la fonction mathmatique de diffrentes faons. Les lecteurs souhaitant des informations plus dtailles peuvent consulter des manuels d'audit ou de statistique. Le chapitre 6 donne par ailleurs un exemple de dfinition de la taille de l'chantillon pour l'valuation du portefeuille de crdits d'une institution de microfinance.] Une fois la taille de l'chantillon dtermine, les lments valuer doivent, si possible, faire l'objet d'une slection statistique pour constituer un chantillon reprsentatif. Les mthodes de slection statistique alatoire, systmatique et au hasard sont traites dans l'encadr 5.4. L'chantillonnage non statistique est utilis lorsqu'il n'est pas possible d'obtenir un chantillon par une mthode statistique et que l'auditeur a une trs bonne connaissance de la population. Par exemple, l'auditeur pourra avoir recours un chantillon non statistique s'il sait que pour un solde de compte (disons le compte de crances) de 100 clients, 10 comptes couvrent 80 % de la valeur totale. L'auditeur ralisera son valuation sur les gros comptes et n'examinera que quelques-uns des comptes restants, considrant que la valeur totale des comptes restants n'est pas suffisamment leve pour justifier un chantillonnage statistique. Les mthodes d'chantillonnage statistique sont rarement utilises dans les audits d'institutions de microfinance. Nombreux sont les auditeurs qui ont recours des chantillonnages non statistiques, voire mme des mthodes moins prcises, et qui appliquent leurs procdures d'audit tous les lments partageant une caractristique commune : par exemple, tous les lments dpassant un certain montant en dollars. D'aprs la norme ISA 530, cette approche n'est pas considre comme un sondage en audit, parce que les rsultats obtenus sont peu susceptibles d'tre valables pour la fraction de population examine ou la population dans son ensemble. Ce type d'valuation non standard peut ou non permettre de dtecter des erreurs significatives, mais il est gnralement difficile de justifier le critre de slection utilis. tant donn le grand nombre d'oprations de crdit ralises par les institutions de microfinance, l'audit du portefeuille de crdits doit toujours tre fait selon une mthode d'chantillonnage statistique.

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ENCADR 5.4

Rsum de la norme ISA 530 sur le sondage en audit


Les trois lments principaux en matire de sondage en audit sont : la taille de l'chantillon, la slection de l'chantillon et l'valuation des rsultats. Dfinition de la taille de l'chantillon Pour dfinir la taille d'un chantillon, l'auditeur doit prendre en compte le risque d'chantillonnage, l'erreur tolrable et l'erreur escompte. q Le risque d'chantillonnage est le risque que la conclusion laquelle parvient l'auditeur sur la base d'un chantillon slectionn puisse tre diffrente de celle qui aurait t obtenue si l'valuation avait port sur l'ensemble de la population. Plus le risque d'chantillonnage accept par l'auditeur est faible, plus la taille de l'chantillon devra tre importante. q L'erreur tolrable est l'erreur maximale que l'auditeur peut accepter dans une population tout en concluant que les rsultats du sondage ont atteint l'objectif de l'audit. L'erreur tolrable doit dpendre du seuil de signification fix par l'auditeur. Plus l'erreur tolrable est faible, plus la taille de l'chantillon sera importante. q L'erreur escompte est l'erreur que l'auditeur s'attend trouver dans une population. Si l'auditeur s'attend une erreur, il devra slectionner un chantillon plus grand afin de s'assurer que l'erreur relle n'est pas suprieure l'erreur tolrable fixe. Slection de l'chantillon L'auditeur doit slectionner un chantillon reprsentatif de la population. Les mthodes de slection courantes sont : q la slection alatoire. Cette mthode repose sur la base statistique la plus forte et doit tre utilise dans la mesure du possible. Tous les lments de la population ont la mme chance d'tre slectionns ; q la slection systmatique. Cette mthode slectionne les lments en appliquant un intervalle constant entre chaque slection, par exemple toutes les vingt pices comptables ; q la slection au hasard. Cette mthode est une alternative la slection alatoire. valuation des rsultats Aprs avoir effectu des tests de procdures et des contrles substantifs sur un chantillon, l'auditeur doit : q analyser toutes les erreurs dtectes dans l'chantillon ; q projeter ces erreurs l'ensemble de la population ; q rvaluer le risque d'chantillonnage. Suite cette dmarche, l'auditeur peut envisager d'tendre les procdures d'audit.

5.8 Obtention de dclarations de la direction


La norme ISA 580 prvoit que l'auditeur doit obtenir de la direction de l'institution de microfinance une reconnaissance de sa responsabilit en matire d'tablissement des tats financiers. La preuve de cette responsabilit peut tre constitue par les procs-verbaux du conseil d'administration, un exemplaire sign des tats financiers, ou une lettre d'affirmation.

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AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, VOLUME 2

Lors d'un audit, la direction sera amene faire de nombreuses dclarations l'auditeur, spontanment ou en rponse des demandes spcifiques. L'auditeur peut exiger une dclaration crite sur des lments qui revtent un caractre significatif pour les tats financiers. Outre l'tablissement des tats financiers, la direction est galement responsable des politiques et procdures d'identification, d'valuation et de consignation des litiges, revendications et assertions faites. En outre, elle doit garantir la conformit de l'institution la lgislation et rglementation en vigueur. La direction d'une institution de microfinance reconnat gnralement les responsabilits numres plus haut dans une lettre d'affirmation de la direction adresse l'auditeur. Cette lettre porte habituellement la mme date que le rapport d'audit et est signe par les cadres dirigeants de l'institution. Si la direction refuse de fournir les dclarations demandes par l'auditeur, ceci peut constituer une limitation de l'tendue des travaux d'audit qui fait obstacle la formulation d'une opinion sans rserve. L'annexe F donne un exemple de lettre d'affirmation de la direction.