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Apport du commissaire aux comptes : lettre de contrle interne, forme et contenu

APPORT

DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

: LETTRE

DE CONTRLE

INTERNE, FORME ET CONTENU

SOMMAIRE
Introduction.....................................................................................................3 La Lettre de recommandations......................................................................5
1. Destinataires.................................................................................................................5 2. Rgles applicables toute lettre de recommandations.............................................5 3. Titre de la lettre............................................................................................................5 4. Structure et contenu.....................................................................................................6 4.1 Structure...................................................................................................................6 4.2 Contenu....................................................................................................................6 5. Style de la lettre de recommandation.........................................................................8 6. Date de la lettre.............................................................................................................9 7. Modles de lettres.........................................................................................................9 7.1 Modle de lettre de recommandations sur le contrle interne .................................9 7.2 Modle de lettre de recommandations sur la comptabilisation des oprations......10 7.3 Modle de lettre de recommandations sur le contrle interne et sur la comptabilisation des oprations...................................................................................12 7.4 Faiblesses et anomalies affectant l'image fidle que donnent les comptes annuels ......................................................................................................................................13 8. Quelques exemples pour la rdaction dune lettre de recommandation...............14 8.1 Exemple de lettre de recommandations sur le contrle interne avec sommaire....14 8 .2 Exemple de lettre de recommandations sur le contrle interne et la comptabilisation des oprations avec sommaire..........................................................16 8.3 Exemple de lettre de recommandations sur le contrle interne sans sommaire.....17 8.4 Exemple de lettre de recommandations sur la comptabilisation des oprations....18

Conclusion......................................................................................................20 Bibliographie..................................................................................................21

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Introduction
Dans un environnement en constante volution, et face une concurrence de plus en plus efficace, lentreprise doit ne pas perdre de vue limportance et la fiabilit de linformation financire pour laider dans la prise de dcisions. En effet, au cours de ces dernires annes, laugmentation des risques dans lconomie et la frquence des dfaillances dentreprises ont mis en vidence la ncessit de disposer doutils de pilotage et de contrle de plus en plus efficaces. Le dveloppement des nouvelles technologies de linformation et de la communication, cumul avec un accroissement des connaissances et une spcialisation des savoirs, entrane la ncessit de repenser la notion dorganisation en fonction des avantages comparatifs de celle ci, avantages fonds sur les mcanismes de contrle interne existants ou mettre en uvre. A cette fin, le contrle interne joue un rle primordial : il contribue amliorer lefficacit et lconomie lies certains processus dcisionnels, et permet de minimiser les risques de non contrle et dinexactitude sur les donnes financires. La conduite des affaires impose dsormais une vritable culture de contrle diffuse aussi bien dans les fonctions administratives que dans les fonctions oprationnelles de lentreprise. Cest grce en effet une culture de contrle quil est possible de renforcer la rsistance et la dynamique dune entreprise ou dune organisation, dans une priode o la recherche de productivit et dconomies de cots incite lallgement des structures administratives. Tous les acteurs de la vie conomiques sont directement concerns par la qualit du contrle dvelopp dans leur entit, qui permettra de limiter les risques de dfaillance et doptimiser lefficacit des oprations. Cest pourquoi il apparat fondamental de disposer dun rfrentiel de concepts et dune approche nouvelle du contrle interne. Cest dans ce sens que le rle du commissaire aux comptes ou de lauditeur parat fondamental. Le code des socits commerciales a organis les relations entre les dirigeants sociaux et le commissaire aux comptes. L'article 266 dudit code prvoit notamment : Le ou les commissaires aux comptes ont mandat de vrifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la socit, de contrler la rgularit et la sincrit des inventaires, ainsi lexactitude des informations donnes sur les comptes de la socit dans le rapport du conseil d'administration ou du directoire. Le ou les commissaires aux comptes certifient galement la rgularit et la sincrit des comptes annuels de la socit conformment la loi relative au systme comptable des entreprises en vigueur .

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Dans le cadre ainsi fix par la loi, lobjectif du lgislateur est de privilgier la certification des informations donnes sur les comptes indpendamment de tout autre fait ou circonstance nayant pas un impact significatif sur les comptes sociaux. Pour cette raison la lettre de recommandations constitue un moyen privilgi de valoriser les travaux d'audit et de dmontrer les capacits professionnelles et la qualit des services apports par le commissaire aux comptes, en relevant les dfaillances ou insuffisances existantes en terme de contrle interne et de procdures mises en place au sein de la socit tout en leur apportant les recommandations appropries et ncessaires. Une lettre de recommandations devrait en principe tre mise pour toute mission d'audit ou de commissariat aux comptes. Cette tude traite des lettres de recommandations et des relations du commissaire aux comptes avec le conseil d'administration et les dirigeants des entreprises tunisiennes prives. Nous essayerons tout au long de cette tude de traiter la lettre de recommandation dans tous ses aspects (dfinition, contenu, modles)

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La Lettre de recommandations
1. Destinataires

La lettre de recommandation est adresse aux dirigeants de l'entreprise, savoir : Le prsident, Les directeurs gnraux, Le directeur financier.

2.

Rgles applicables toute lettre de recommandations

Les points mentionns dans la lettre de recommandations doivent faire l'objet au pralable d'une discussion avec les dirigeants de la socit. Le but de cette discussion est de valider de faon prliminaire les constatations et les recommandations avec le personnel concern de la socit. Cette discussion doit porter la fois sur le fond et sur la forme de la communication de nos commentaires. Les rponses de la socit doivent tre incorpores dans la lettre, si ncessaire.

3.

Titre de la lettre

Afin d'viter toute ambigut sur la nature de la lettre, le titre doit reflter les objectifs poursuivis. Par exemple : "Lettre de recommandations Exercice clos le" Lorsque les commentaires ne concernent qu'une fonction, il peut tre prcis, par exemple : "Lettre de recommandations. Fonction informatique. Exercice clos le ". Lorsque plusieurs lettres de recommandations sont mises pour le mme exercice, il peut s'avrer ncessaire de les identifier plus clairement au niveau du titre. Par exemple : "Lettre de recommandations sur le contrle interne" et "Lettre de recommandations sur la comptabilisation des oprations".

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4.
4.1

Structure et contenu
Structure

Toute lettre de recommandation comprend, lorsque sa longueur le justifie : une synthse, un sommaire, le dveloppement des constatations et recommandations.

4.2

Contenu

Synthse Lorsqu'il s'agit d'une mission d'audit (audit lgal ou contractuel), l'valuation du contrle interne se limite ce qui est ncessaire pour pouvoir dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des travaux d'audit. Il est donc important que la synthse prcise en introduction que l'objectif poursuivi tait l'audit des comptes annuels et les limites qui en dcoulent S'il s'agit d'une mission spcifique dont l'objectif est l'valuation d'une ou plusieurs fonctions de l'entreprise, sans certification des comptes annuels, les travaux sont de nature diffrente. En effet, l'valuation du contrle interne tant alors, non un moyen, mais un objectif, il ne doit normalement pas y avoir de limites autres que celles qui dcoulent de la lettre de mission. S'il en existe, de telles limites seront donc prcises dans la lettre de mission et reprises dans la synthse. Une rfrence notre lettre de mission est ncessaire quand les limites ne sont pas rappeles dans la lettre de recommandations. La synthse comprend en outre un rsum des principaux points l'attention de la direction gnrale. Sommaire Le sommaire peut tre prsent de diffrentes faons : Rcapitulation des diffrents titres des points qui sont repris dans le dveloppement.

- Sommaire pour lecture rapide permettant d'orienter le lecteur. Dans ce cas, il peut s'agir soit d'une reprise des faiblesses constates, soit de la mention des recommandations formules. Dveloppement Le texte des lettres doit dmontrer logique, objectivit et prise en compte des intrts principaux du destinataire.

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L'enchanement des thmes doit rvler une comprhension claire de ce qui est le plus important pour l'amlioration des procdures et des contrles. Les conseils suivants peuvent tre suivis utilement. Prsenter les points par ordre d'importance. Regrouper les commentaires par domaine, localisation ou tout autre rapprochement logique plutt que par poste du bilan. S'efforcer d'utiliser des titres ou sous-titres synonymes d'actions entreprendre, plutt que des rubriques du bilan ou des domaines d'audit (par exemple : utiliser "contrle de la trsorerie" plutt que "disponibilits"). Etre attentif la rdaction des points constats pour ne pas donner l'impression d'infirmer l'opinion mise ou mettre sur les tats financiers. Une partie annexe peut tre envisage pour les recommandations moins importantes ou pour les recommandations faites au cours des exercices prcdents si elles n'ont pas t suivies d'effet. Se servir, l o le contexte le justifie, de montants ou de pourcentages, afin de quantifier les problmes et de dmontrer le besoin d'actions spcifiques. Rflchir avant de rdiger la recommandation sur les points suivants : Quelle amlioration relle le changement apporte-t-il la socit (et non l'auditeur) ? Est-ce qu'une conomie peut tre ralise (dans ce cas, essayer de l'valuer) ? Cot du changement par rapport au risque potentiel ou constat. Chaque point prsent devrait contenir les informations suivantes : faiblesse constate, incidences potentielles, recommandation propose, avantages de la solution propose par rapport au systme actuel (conomies possibles, meilleur contrle interne, efficacit, ), position de la socit et solution envisage. Un plan souvent utilis consiste prsenter tout d'abord l'observation, puis l'impact potentiel, enfin la recommandation propose ; il est souvent demand, et souhaitable, que soient incorpores les rponses de la socit.
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Dans certains cas, il peut paratre souhaitable de prciser le nom du responsable charg de l'action entreprendre et le calendrier de la mise en place des actions correctrices.

5.

Style de la lettre de recommandation

Certaines rgles doivent tre prises en considration, savoir : Donner la priorit la socit Les commentaires doivent tre rdigs de telle manire mettre laccent sur les actions entreprises ou entreprendre par la socit. Dans la mesure du possible, mettre en vidence les avantages que l'on est en droit d'attendre d'un changement, plutt que sur les dfectuosits des procdures existantes. Rdiger en termes positifs Ecrire, par exemple : "Les dficiences dans le contrle des applications notes au cours de notre intervention indiquent la ncessit d'amplifier les revues dans ce domaine", plutt que : "Nous avons d constater malheureusement que des dfectuosits dans les contrles des applications sont restes inaperues, cause de l'insuffisance du processus de revue". Rdiger en termes spcifiques et concis Eviter les gnralisations. Eliminer des mots inutiles, tels que "Au cours de notre audit de , nous avons not", en faveur d'une description concise de la situation. Eviter l'emploi de jargon Un langage truff de termes techniques et de quelques phrases "branches" peut sembler indicatif de l'expertise de l'auteur, mais il va l'encontre du but principal de la lettre, qui est de communiquer effectivement des ides. Veiller l'emploi exact de la terminologie propre du secteur d'activit de la socit Il est souhaitable que les commentaires fassent preuve d'une connaissance raisonnable de la signification de la terminologie employe dans l'industrie concerne. Tenir compte des sensibilits Le tact et la justesse des commentaires contribuent convaincre le lecteur de leur valeur. Compte tenu du fait qu'un commentaire peut avoir une porte dfavorable l'gard d'un membre du personnel de la socit, viter toute citation d'un nom. Souligner la faiblesse de la procdure plutt que celle de la personne.

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6.

Date de la lettre

La lettre est date et adresse aux dirigeants de la socit le plus tt possible aprs la priode des contrles. Afin que les dirigeants puissent prendre les mesures correctives qui s'imposent, une premire lettre doit tre tablie de prfrence la fin des travaux d'valuation du systme de contrle interne de la socit. La lettre de recommandations peut tre aussi tablie ventuellement, c'est--dire si des recommandations significatives l'exigent, aprs les interventions de fin d'exercice (observation de la prise d'inventaire physique). Des complments de recommandations relatives au contrle interne, par exemple le suivi des recommandations faites l'intrim, peuvent tre faits lors de la phase finale. Une lettre complmentaire peut alors tre tablie. Elle comporte souvent, dans ce cas, des recommandations relatives au contrle des comptes.

7.

Modles de lettres

On trouvera ci-aprs des modles de lettres utiliser dans le cadre de missions d'audit lgal ou contractuel. Ces modles seront adapts en fonction du contexte, en cas de missions ou circonstances particulires.

7.1

Modle de lettre de recommandations sur le contrle interne

A utiliser lorsque l'auditeur a constat des faiblesses dans les procdures comptables et les systmes de contrle interne et qu'il veut les porter la connaissance de la direction de l'entreprise en proposant les amliorations souhaitables. Les faiblesses constates ne sont pas juges suffisamment significatives pour altrer l'image fidle que donnent les comptes annuels. Les amliorations les plus significatives sont rsumes dans la synthse et les dveloppements sont prcds d'un sommaire. Lorsque le nombre des amliorations proposes est faible et ne ncessite pas de longs dveloppements, la structure de la lettre peut tre simplifie en supprimant sommaire et dveloppement, ces derniers tant directement introduits dans la synthse de la faon suivante : " il a permis cependant de dceler des amliorations souhaitables concernant les points suivants : (description des amliorations souhaitables)". Pour les missions de commissariat aux comptes, la formulation de certaines des parties de la lettre doit tre adapte : elle est indique entre parenthses. Le cas 1 propos la fin de la lettre ne doit pas tre utilis.

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Lettre de recommandations Exercice clos le Dans le cadre de l'audit des comptes annuels de votre Socit (de notre mission de commissaire aux comptes) pour l'exercice clos le , nous avons examin les procdures comptables et le systme de contrle interne. Cet examen a t effectu pour valuer la fiabilit des enregistrements comptables et de l'information financire dans le but de dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des travaux ncessaires l'expression de notre opinion sur les comptes annuels. Il ne met donc pas ncessairement en vidence toutes les amliorations qu'une tude spcifique et plus dtaille pourrait ventuellement rvler. Il a permis cependant de dceler un certain nombre de points ncessitant des amliorations qui font l'objet de la prsente lettre. Nous attirons votre attention sur les plus significatifs : (Rsum des points les plus significatifs) Cas 1 ( ne pas utiliser pour les missions de commissariat aux comptes) : Nous restons votre disposition pour vous donner toute information complmentaire que vous pourriez dsirer et pour vous assister dans le dveloppement des nouvelles procdures que vous jugerez utile de mettre en place la suite de nos observations. Cas 2 : Nous vous remercions de nous informer des dispositions que vous jugerez bon de prendre la suite de nos observations et restons votre disposition pour vous donner toute information complmentaire que vous pourriez dsirer. Veuillez agrer, Messieurs, l'expression de nos salutations distingues. Signature Date

7.2

Modle de lettre de recommandations sur la comptabilisation des oprations

A utiliser lorsque l'auditeur a constat des anomalies dans la comptabilisation des oprations. Cas 1 :

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Les comptes annuels ont fait l'objet d'une certification et les anomalies ne remettent pas en cause cette certification. L'auditeur souhaite cependant porter la connaissance des dirigeants les anomalies constates. Cas 2 : Les comptes annuels n'ont pas encore t certifis. Les anomalies ne remettent pas en cause la certification, mais l'auditeur souhaite les porter la connaissance des dirigeants. Cas 3 : Les anomalies constates peuvent avoir une incidence sur la certification et l'auditeur demande aux dirigeants de corriger les comptes annuels. Lettre de recommandations Exercice clos le Dans le cadre de l'audit des comptes annuels de votre Socit (de notre mission de commissaire aux comptes) pour l'exercice clos le , l'examen de la comptabilisation des oprations nous conduit formuler des observations dont les plus significatives sont rsumes ci-dessous : (Rsum des points les plus significatifs) Cas 1 : Ces observations ne remettent pas en cause la certification des comptes annuels faisant l'objet de notre rapport d'audit (gnral) en date du Toutefois, nous vous saurions gr de prendre les dispositions ncessaires pour que les anomalies constates soient corriges. Cas 2 : Bien que ces observations ne soient pas susceptibles de remettre en cause la certification des comptes annuels, nous vous saurions gr de prendre les dispositions ncessaires pour que les anomalies constates soient corriges. Cas 3 : Compte tenu de l'importance des anomalies constates, nous serons conduits formuler des rserves dans notre rapport d'audit (gnral) si les comptes annuels qui nous ont t prsents ne sont pas corrigs. ou : Compte tenu de l'importance des anomalies constates, nous serons conduits refuser de certifier les comptes annuels qui nous ont t prsents s'ils ne sont pas corrigs.

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En consquence, nous vous remercions de nous informer des mesures que vous comptez prendre la suite de nos observations et restons votre disposition pour vous donner toute information complmentaire que vous pourriez dsirer.

Veuillez agrer, Messieurs, l'expression de nos salutations distingues. Signature Date

7.3

Modle de lettre de recommandations sur le contrle interne et sur la comptabilisation des oprations

Ce modle de lettre de recommandation est utiliser lorsque l'auditeur a constat : des faiblesses dans les procdures comptables et le systme de contrle interne, des anomalies dans la comptabilisation des oprations, et qu'il veut porter la connaissance de l'entreprise les amliorations souhaitables et les corrections ncessaires. Les anomalies constates ne sont pas suffisamment significatives pour remettre en cause l'image fidle que donnent les comptes annuels. Les amliorations et les observations les plus significatives sont rsumes dans la synthse et les dveloppements sont prcds d'un sommaire. Lorsque le contenu du rapport est limit quelques points, la structure du rapport peut tre simplifie en supprimant sommaire et dveloppement, ces derniers tant directement inclus dans la synthse. Lettre de recommandations Exercice clos le Dans le cadre de l'audit des comptes annuels de votre Socit (de notre mission de commissaire aux comptes) pour l'exercice clos le , nous avons examin les procdures comptables et le systme de contrle interne. Cet examen a t effectu pour valuer la fiabilit des enregistrements comptables et de l'information financire dans le but de dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des travaux ncessaires la certification des comptes annuels. Il ne met donc pas ncessairement en vidence toutes les amliorations qu'une tude spcifique et plus dtaille pourrait ventuellement rvler. Il a permis cependant de dceler un certain
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nombre de points ncessitant des amliorations qui font l'objet de la premire partie de notre lettre. Nous attirons votre attention sur les plus significatifs : (Rsum des points les plus significatifs) Par ailleurs, dans le cadre du contrle des comptes, nous avons relev un certain nombre d'anomalies dans la comptabilisation des oprations. Elles sont dveloppes dans la seconde partie de notre lettre et les plus significatives sont rsumes ci-dessous : (Rsum des anomalies les plus significatives) Nous vous remercions de nous informer des dispositions que vous jugerez bon de prendre la suite de nos observations et restons votre disposition pour vous donner toute information complmentaire que vous pourriez dsirer. Veuillez agrer, Messieurs, l'expression de nos salutations distingues. Signature Date Lorsque cette lettre est mise aprs le rapport de certification, on peut prciser : "Ces observations ne remettent pas en cause la certification des comptes annuels ayant fait l'objet de notre rapport d'audit (gnral) en date du ".

7.4

Faiblesses et anomalies affectant l'image fidle que donnent les comptes annuels

Ce modle de lettre de recommandation est utiliser lorsque l'auditeur a constat des faiblesses significatives dans les procdures comptables et le systme de contrle interne et/ou des anomalies dans la comptabilisation de certaines oprations dont l'importance est telle qu'elles affectent l'image fidle donne par les comptes annuels. En consquence, si les anomalies n'taient pas corriges la suite des recommandations effectues, le rapport sur les comptes annuels comporterait des rserves (ou un refus de certifier). Il est important dans ce cas que la lettre de recommandations informe les dirigeants des consquences ventuelles des anomalies constates. La lettre aura la mme structure et sera formule de la mme faon que dans les modles prcdents. Elle sera complte par l'un des paragraphes figurant ci-dessous. Dans le cas o les faiblesses du systme de contrle interne et les anomalies d'ordre comptable peuvent avoir toutes deux une incidence sur la certification, on utilisera la variante 3 figurant ci-dessous.

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( insrer aprs le rsum des points les plus significatifs) Cas 1 (faiblesses significatives dans le systme de contrle interne) : L'importance des faiblesses constates peut altrer la fiabilit des comptes et des informations comptables. Si des mesures correctives n'taient pas mises en place rapidement, nous pourrions tre conduits exprimer des rserves dans notre rapport sur les comptes annuels ou refuser de les certifier. ou : L'importance des faiblesses constates pouvant altrer la fiabilit des comptes, des mesures correctives doivent tre prises rapidement afin que nous puissions certifier les comptes annuels sans rserve. Cas 2 (anomalies dans la comptabilisation des oprations) : Compte tenu de l'importance des anomalies constates, nous serons conduits formuler des rserves dans notre rapport sur les comptes annuels (ou refuser de certifier les comptes annuels) si les comptes annuels qui nous ont t prsents ne sont pas ajusts. Cas 3 (faiblesses du systme de contrle interne et anomalies d'ordre comptable) : Compte tenu de l'importance des faiblesses et anomalies constates, nous serons conduits exprimer des rserves (prciser la nature des rserves) dans notre rapport sur les comptes annuels (ou refuser de les certifier) si des mesures correctives ne sont pas mises en place rapidement. En consquence, nous vous remercions de nous informer des mesures que vous comptez prendre la suite de nos observations et restons votre disposition pour vous donner toute information complmentaire que vous pourriez dsirer.

8. Quelques exemples pour la rdaction dune lettre de recommandation


8.1 Exemple de lettre de recommandations sur le contrle interne avec sommaire

Les faiblesses sont suffisamment nombreuses pour ncessiter d'importants dveloppements. Toutefois, leur incidence n'a pas t juge suffisamment significative pour remettre en cause la fiabilit des comptes annuels. Seuls les points essentiels sont repris dans la synthse, ce qui permet ainsi au dirigeant de connatre en quelques lignes les domaines les plus significatifs. L'exemple donn correspond un rapport dans le cadre d'un audit contractuel.

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Un sommaire pour lecture rapide permet au lecteur de prendre connaissance de l'ensemble des amliorations proposes et de se reporter aux dveloppements.

Lettre de recommandations Exercice clos le 31 dcembre N4 Dans le cadre de l'audit des comptes annuels de votre Socit pour l'exercice clos le 31 dcembre N4, nous avons examin les procdures comptables et le systme de contrle interne. Cet examen a t effectu pour valuer la fiabilit des enregistrements comptables et de l'information financire dans le but de dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des travaux ncessaires l'expression de notre opinion sur les comptes annuels. Il ne met donc pas ncessairement en vidence toutes les amliorations qu'une tude spcifique et plus dtaille pourrait ventuellement rvler. Il a permis cependant de dceler un certain nombre de points ncessitant des amliorations qui font l'objet de la prsente lettre. Nous attirons votre attention sur les plus significatifs : Ventes Le systme d'tablissement des avoirs pour retours de marchandises devrait tre amlior afin de faciliter la clture de l'exercice la saisie des informations ncessaires la sparation des exercices. L'absence de rapprochement entre les retours et les avoirs mis a ainsi conduit sous-estimer la provision pour avoirs tablir de 100 000 TND au 31 dcembre N4. Immobilisations Une procdure pour informer rapidement la comptabilit de la mise en service des immobilisations devrait tre tudie. Le manque d'information a conduit la comptabilit sous-estimer la charge d'amortissement de 10 000 TND au 31 dcembre N4.

Nous restons votre disposition pour vous donner toute information complmentaire que vous pourriez dsirer et pour vous assister dans le dveloppement des nouvelles procdures que vous jugerez utile de mettre en place la suite de nos observations Veuillez agrer, Messieurs, l'expression de nos salutations distingues. Signature

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Date

8 .2 Exemple de lettre de recommandations sur le contrle interne et la comptabilisation des oprations avec sommaire
Dans cet exemple, les anomalies constates sont suffisamment nombreuses pour ncessiter d'importants dveloppements. Par ailleurs, certaines anomalies constates dans la comptabilisation des oprations entraneraient des rserves si elles n'taient pas corriges par l'entreprise. La synthse reprend les anomalies les plus significatives qui peuvent conduire certifier avec rserve (ou refuser de certifier). Un sommaire dtaill prcde les dveloppements. Si la lettre est mise dans le cadre d'une mission de commissariat aux comptes, elle devrait normalement tre transmise au conseil d'administration. Lettre de recommandations Exercice clos le 31 dcembre N4 Dans le cadre de l'audit des comptes annuels de votre Socit pour l'exercice clos le 31 dcembre N4, nous avons examin les procdures comptables et le systme de contrle interne. Cet examen a t effectu pour valuer la fiabilit des enregistrements comptables et de l'information financire dans le but de dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des travaux ncessaires la certification des comptes annuels. Il ne met donc pas ncessairement en vidence toutes les amliorations qu'une tude spcifique et plus dtaille pourrait ventuellement rvler. Il a permis cependant de dceler un certain nombre de points ncessitant des amliorations qui font l'objet de la premire partie de notre lettre. Nous attirons votre attention sur les plus significatifs : Salaires La documentation des dossiers individuels des salaris ne permet pas un contrle satisfaisant des bases de la rmunration. Achat L'absence d'identification des doubles des factures fournisseurs a entran plusieurs doubles paiements au cours de l'exercice. Par ailleurs, dans le cadre du contrle des comptes, nous avons relev un certain nombre d'anomalies dans la comptabilisation des oprations qui, compte tenu de leur importance,
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nous conduiront formuler des rserves dans notre rapport gnral si les comptes annuels qui nous ont t prsents ne sont pas ajusts. Elles sont dveloppes dans la seconde partie de notre lettre et les plus significatives sont rsumes ci-dessous : Congs pays La provision constitue au 31 dcembre N3 n'a pas t ajuste au 31 dcembre N4. Il en rsulte une sous-valuation de la provision de 10 000 TND. Provision pour crances douteuses Une crance de 254 345 TND impaye depuis plus de trois ans n'a fait l'objet d'aucune provision bien que le client n'ait pas rpondu plusieurs relances. En consquence, nous vous remercions de nous informer des mesures que vous comptez prendre la suite de nos observations et restons votre disposition pour vous donner toute information complmentaire que vous pourriez dsirer. Veuillez agrer, Messieurs, l'expression de nos salutations distingues. Signature Date

8.3

Exemple de lettre de recommandations sur le contrle interne sans sommaire

L'examen du contrle interne n'a rvl que deux faiblesses qui mritent d'tre signales par crit et ne ncessitent pas de dveloppements dtaills. Les constats et recommandations sont prsents directement dans la synthse. L'exemple ci-contre correspond la lettre de recommandations sur le contrle interne effectue dans le cadre d'une mission de commissariat aux comptes. Lettre de recommandations Exercice clos le 31 dcembre N4 Dans le cadre de notre mission de commissaire aux comptes pour l'exercice clos le 31 dcembre N4, nous avons examin les procdures comptables et le systme de contrle interne. Cet examen a t effectu pour valuer la fiabilit des enregistrements comptables et de l'information financire dans le but de dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des travaux ncessaires la certification des comptes annuels. Il ne met donc pas ncessairement en vidence toutes les amliorations qu'une tude spcifique et plus
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dtaille pourrait ventuellement rvler. Il a permis cependant de dceler les points suivants qui ncessitent des amliorations : Achats Les originaux des factures fournisseurs utiliss pour la comptabilisation des dettes et comme justificatifs de paiement sont adresss aux diffrents services concerns pour approbation avant leur comptabilisation. Il en rsulte un dcalage, souvent suprieur un mois, entre la rception de la facture et son enregistrement. Un enregistrement immdiat des factures permettrait de mieux les contrler, viterait les omissions possibles en fin d'exercice et assurerait une rcupration plus rapide de la T.V.A. Ventes Les retours de marchandises font l'objet d'un bon de retour non numrot qui ne permet pas un contrle efficace de l'mission des avoirs. Nos sondages ont mis en vidence plusieurs retours qui n'avaient pas fait l'objet d'un avoir. La prnumrotation des bons de retour dont une copie serait adresse la comptabilit lui permettrait de mieux contrler l'mission des avoirs. Nous vous remercions de nous informer des dispositions que vous jugerez bon de prendre la suite de nos observations et restons votre disposition pour vous donner toute information complmentaire que vous pourriez dsirer. Veuillez agrer, Messieurs, l'expression de nos salutations distingues. Signature Date

8.4

Exemple de lettre de recommandations sur la comptabilisation des oprations

Dans cet exemple, la lettre porte sur la seule comptabilisation des oprations. Les anomalies n'ont pas t juges suffisamment significatives pour conduire le commissaire aux comptes formuler des rserves dans son rapport gnral. Seule la synthse, qui reprend les anomalies les plus significatives, est donne en exemple. La lettre ayant t mise aprs la certification des comptes annuels, il est prcis que son contenu ne remet pas en cause cette certification. Lettre de recommandations
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Apport du commissaire aux comptes : lettre de contrle interne, forme et contenu

Exercice clos le 31 dcembre N4 Dans le cadre de notre mission de commissaire aux comptes pour l'exercice clos le 31 dcembre N4, l'examen de la comptabilisation des oprations nous conduit formuler des observations dont les plus significatives sont rsumes ci-dessous :

Provision pour caution Une provision pour caution a t comptabilise au dbit du compte ventes par le crdit d'un compte de rgularisation. Ce montant aurait d faire l'objet d'une dotation un compte de provision par le crdit du compte de provision pour risques et charges. Le montant de la provision concerne s'lve 150 000 TND. Cette erreur est sans incidence sur le rsultat. Indpendance des exercices Des produits recevoir d'un montant de 120 000 TND concernant les loyers du quatrime trimestre N4 dus par votre filiale n'ont t comptabiliss qu'en fvrier N5. Comptes de rgularisation passifs Ces comptes comprennent un montant de 210 100 TND relatif l'exercice prcdent correspondant des charges qui ne sont plus justifies. Ces observations ne remettent pas en cause la certification des comptes annuels faisant l'objet de notre rapport gnral en date du 11 avril N3. Toutefois, nous vous saurions gr de prendre les dispositions ncessaires pour que les anomalies constates soient corriges. Veuillez agrer, Messieurs, l'expression de nos salutations distingues. Signature Date

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Conclusion
Le commissaire aux comptes ne peut s'abstenir de signaler des irrgularits l'assemble dans son rapport gnral, au prtexte que les dirigeants ont t dment avertis. Une telle pratique, loin d'allger la responsabilit ventuelle du commissaire aux comptes, ne pourrait que l'aggraver. Le commissaire aux comptes signale les postes du bilan et les autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir tre apportes, en faisant toutes observations utiles sur les mthodes d'valuation utilises pour l'tablissement de ces documents. Il peut s'agir aussi bien des projets soumis au conseil d'administration que des documents arrts par celui-ci. Le commissaire aux comptes informe des irrgularits et inexactitudes qu'il aurait dcouvertes, qu'elles relvent du contrle des comptes ou des vrifications spcifiques qui entrent dans sa mission (telles que la vrification des informations contenues dans le rapport de gestion). Toutefois, des informations qu'il est utile de porter la connaissance des dirigeants peuvent ne prsenter aucun intrt pour les actionnaires : irrgularits mineures rpares ou d'incidence minime, observations relatives des procdures et pratiques comptables, etc. En fonction du caractre significatif de ses constatations, le commissaire aux comptes apprcie celles qui doivent tre portes la connaissance des actionnaires et celles qui doivent tre portes la connaissance des dirigeants. De ce fait vient limportance de la lettre de recommandations et des remarques et conclusions que ladite lettre peut contenir.

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Bibliographie
Codes et lois :
Code des socits commerciales

Normes
Norme n 217 de la C.N.C.C (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) ISA 400 Evaluation du risque et contrle interne de lIFAC (Conseil de la Fdration Internationale des Comptables)

Ouvrages :
Collins et Vallin : Audit et Contrle interne Coopers & Lybrand et IFACI ( 1994) : La nouvelle pratique du contrle interne , Editions dorganisation.

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