CORRIGE

CAS CHARQUERT

Première partie : Utilisation du modèle de base de la méthode des coûts complets

(12 points)

Question 1 : Tableau de répartition (2 pts)

Pour la répartition secondaire des charges administratives, qui s’effectue en fonction des effectifs des
centres principaux, la clé est 22 120 / (4 + 12 + 4 + 8) = 790 euros par salarié.
Les achats s’élèvent à 63 + 21 + 72 + 22 = 178 milliers d’euros.
Les ventes s’élèvent à 1 000 × 190 = 190 000 euros pour PM, et à 300 × 240 = 72 000 euros pour PA,
soit en tout 262 000 euros.

Adminis- Condition Service Charges non

Charges Total Achats Montage
tration nement commercial incorporables
Services
25 010 8 120 3 750 4 040 2 050 7 050 –
extérieurs
Charges de
46 000 12 000 8 000 4 000 6 000 16 000 –
personnel
Dotations aux
17 000 2 000 2 000 3 000 3 000 6 000 1 000
amortissements
Totaux 88 010 22 120 13 750 11 040 11 050 29 050 1 000
primaires
Répartition
(–) 22 120 3 160 9 480 3 160 6 320
secondaire
Totaux
88 010 0 16 910 20 520 14 210 35 370 1 000
secondaires
Unité d’œuvre 1 euro Heure Unité 1 euro de
(UO) d’achat de MOD fabriquée vente
Nombre d’UO 178 000 1 200 1 400 262 000
Coût de l’UO 0,095 17,10 10,15 0,135

Question 2 : Coûts d’achat (1 pt)

Corps de Autres Pièces

Éléments Moteurs Total
pompes pièces spécifiques PA
Prix d’achat 63 000 21 000 72 000 22 000 178 000
Charges indirectes 5 985 (1) 1 995 6 840 2 090 16 910
Coût d’achat 68 985 22 995 78 840 24 090 194 910
global
(1) 5 985 = 63 000 × 0,095

Exercice repris du devoir 1 – année 2007-08 Auteur : Didier LECLERE – CNAM-INTEC

Question 3 : Stock final de pièces (2 pts)

Pour les moteurs et les corps de pompe, il y a un stock initial. Il faut donc calculer le coût moyen
pondéré.
Pour les moteurs, ce CMP est de (4 551 + 68 985) / (100 + 1500) = 45,96. Il doit rester en stock 100 +
1500 – 1 000 – 400 = 200 moteurs. Le stock final est donc évalué à :
45,96 × 200 = 9 192.
Pour les corps, même raisonnement : le CMP est de (3 032 + 22 995) / (200 + 1 500) = 15,31. Il doit
rester 300 corps, évalués à 15,31 × 300 = 4 593.
Pour les autres pièces non spécifiques, les achats permettaient de fabriquer 1 500 pompes, tous
modèles confondus, alors qu’on n’en a fabriqué que 1 400, et il n’y a pas de stock initial : le stock
final vaut donc 78 840 / 1 500 × 100 = 52,56 × 100 = 5 256.
Pour les pièces spécifiques au modèle PA, même raisonnement, avec un rapport de 100 sur 500 : le
stock final est évalué à 24 090 / 500 × 100 = 48,18 × 100 = 4 818.
Globalement, le stock final de pièces est évalué à :
9 192 + 4 593 + 5 256 + 4 818 = 23 859
Le stock initial valait 4 551 + 3 032 = 7 583, la variation de stock de pièces est donc de :
7 583 – 23 859 = – 16 276.

Question 4 : Coûts de production (3 pts)

Éléments PM PA Total
Moteurs 1 000 × 45,96 = 45 960 400 × 45,96 = 18 64 344
384
Corps 1 000 × 15,31 = 15 310 400 × 15,31 = 6 124 21 434
Autres pièces non 78 840/1 500 × 1 000 = 52 400 × 52,56 =21 024 73 584
spécifiques 560
Pièces spécifiques PA 400 × 48,18 = 19 19 272
272
MOD montage 800 × 17 = 13 600 400 × 17 = 6 800 20 400
Charges indirectes montage 800 × 17,10 = 13 680 400 × 17,10 = 6 840 20 520
Charges indirectes essais 1 000 × 10,15 = 10 150 400 × 10,15 = 4 060 14 210
et conditionnement
Coûts de production 151 260 82 504 233 764
globaux
Coûts unitaires 151,26 206,26

Exercice repris du devoir 1 – année 2007-08 Auteur : Didier LECLERE – CNAM-INTEC

Question 5 : Compte de stock des pompes PA (1 pt)

Mouvements Quantités Coûts unitaires Total

Stock initial 100 205,46 20 546
Entrées 400 206,26 82 504
Total 500 CMP = 206,10 103 050
Sorties 300 206,10 206,10 × 300 = 61 830
Stock final 200 206,10 206,10 × 200 = 41 220
Total 500 206,10 103 050

Question 6 : Coûts de distribution (1 pt)

Éléments PM PA Total
Commissions 190 000 × 0,08 = 15 200 72 000 × 0,08 = 5 760 20 960
Charges indirectes 190 000 × 0,135 = 25 650 72 000 × 0,135 = 9 720 35 370
Coûts globaux 40 850 15 480 56 330
Quantités vendues 1000 300
Coûts unitaires 40,85 51,6

Questions 7 : Coûts de revient et résultats analytiques (1 pt)

Éléments PM PA Total
Chiffre d’affaires 190 000 72 000 262 000
Coûts de production des produits vendus 151 260 61 830 213 090
Coûts de distribution 40 850 15 480 56 330
Coûts de revient globaux 192 110 77 310 269 420
Coûts de revient unitaires 192,11 257,70
Résultats analytiques (–) 2 110 (–) 5 310 (–) 7 420
Résultats unitaires (–) 2,11 (–) 17,70

Question 8 : Résultat de la période (1 pt)

La seule différence de traitement comptable est constituée par les charges non incorporables de 1 000 ;
le résultat de la période est donc : –2 110 – 5 310 – 1000 = (–) 8 420.

Deuxième partie : Imputation rationnelle des charges fixes (8 points)

Question 9 : Choix de la méthode (0,5 pt)

Non, nous n’avons pas le choix. Si nous voulons calculer des coûts complets et que l’entreprise est en
sous-activité, alors nécessairement il faut utiliser la procédure d’imputation rationnelle pour imputer
les charges fixes et isoler les coûts de sous-activité, sans quoi la valeur des stocks et les résultats
analytiques n’auront aucun sens. Il n’y a pas de « méthode de l’imputation rationnelle » qui serait
différente de la méthode de base : celle-ci n’est qu’une présentation simplifiée, pédagogique, de la
méthode des coûts complets, en négligeant les phénomènes de sous ou de suractivité. Autrement dit,

Exercice repris du devoir 1 – année 2007-08 Auteur : Didier LECLERE – CNAM-INTEC

les coûts complets n’ont de sens que si on impute les charges fixes en les modulant par le coefficient
d’activité. Dans le cas particulier où ce coefficient est égal à 1, on retombe évidemment sur la méthode
de base.

Question 10 : Modifications dans les coûts et les stocks (1 pt)

Ici, la sous-activité est localisée au niveau de l’un des ateliers de production, le seul coût d’unité
d’œuvre qui va être modifié est celui de l’atelier essais et conditionnement. Ceci a un impact sur les
coûts de production, et donc en aval sur les coûts de revient, mais par contre les coûts d’achat et les
coûts de distribution sont inchangés. Corrélativement, la valeur du stock de pièces n’est pas touchée,
par contre celle du stock de produits finis, valorisés au coût de production, est modifiée, en fonction de
la sous ou sur activité.

Question 11 : Impact sur le résultat de la période (1 pt)

Dans le compte de résultat pour la période de la comptabilité financière, les ventes et les charges sont
ce qu’elles sont, et comptabilisées par nature, au vu des pièces justificatives (les factures par exemple),
et ce indépendamment des analyses par produits qui sont le fait de la comptabilité analytique. Par
contre, la comptabilité analytique ne sert pas uniquement à faire des analyses, elle sert aussi à valoriser
les stocks. Le fait de pratiquer l’imputation rationnelle revient ici à exclure des coûts de production les
coûts de sous-activité, et donc à diminuer la valeur du stock final des produits finis (ici, les pompes
PA). L’impact se situe donc, dans le compte de résultat, au niveau de la variation de stock des produits
finis, de la « production stockée » pour reprendre la terminologie du plan comptable actuel. Cette
production stockée va donc être valorisée à un niveau moins élevé si l’on pratique l’imputation
rationnelle (le poste sera « dégonflé » d’une quote-part des coûts de sous-activité). Le résultat de la
période avec imputation rationnelle sera donc inférieur au résultat calculé dans la première partie, sans
imputation rationnelle.

Question 12 : Coût de la sous-activité (1 pt)

Ici, le coefficient d’activité est égal à 1 400 / 2 000 = 0,7 : nous avons donc une sous-activité de 30 %,
et le coût de la sous-activité est égal à :
14 210 × (1 – 0,7) = 4 263 euros.
Autre calcul : Le coût rationnel de l’unité d’œuvre est 14 210 / 2 000 = 7,105 (et non pas 10,15
comme calculé précédemment). Les coûts de production de la période incorporent 1 400 × 7,105 =
9947 euros sur les 14 210, et il reste (2 000 – 1 400) × 7,105 = 4 263 euros non imputables, constituant
le coût de la sous-activité.

Question 13 : Résultats analytiques rationnels (2 pts)

Pour PM, le calcul est facile, car il n’y a pas de stocks. Il suffit donc, pour avoir le coût de revient
unitaire, de corriger la composante représentant le coût indirect de l’atelier essais et conditionnement,
donc de remplacer 10,15 par 7,105. Le résultat analytique unitaire est donc de (–) 2,11 + 10,15 – 7,105
= (+) 0,935. Le résultat analytique sur vente des 1 000 modèle PM est donc de 0,935 × 1 000 = 935
(on fait donc un léger bénéfice, et non pas une perte).
Pour PA, le calcul est plus compliqué, car c’est le coût de production des produits fabriqués qui est
modifié par l’imputation rationnelle, alors que le coût de revient dépend du coût de production des
produits vendus. Comme il y a un stock initial de pompes automatiques, il faut recalculer le CMP.
Le coût unitaire de production d’une pompe fabriquée est 206,26 – 10,15 + 7,105 = 203,215. Le coût
rationnel des 400 pompes PA est donc de 203,215 × 400 = 81 286.
Le CMP est 20 546 + 81 286 / (100 + 400) = 203,664.

Exercice repris du devoir 1 – année 2007-08 Auteur : Didier LECLERE – CNAM-INTEC

Le résultat analytique unitaire est donc de 240 – (203,664 + 51,6) = (–) 15,264.
Le résultat analytique réalisé sur la vente des 300 pompes automatiques est donc de :
(–) 15,264 × 300 = (–) 4 579,2. On constate donc une perte moins importante que celle calculée dans
la première partie, ce qui est logique.

Question 14 : Compte de résultat, optique comptabilité financière (1 pt)

Débit
Achats 178 000,00
Variation de stocks (pièces) (–) 16 276,00
Services extérieurs 25 010,00
Charges de personnel : 46 000 + 20 400 + 87 360,00
20 960 =
Dotations aux amortissements 17 000,00
Total débit 291 094,00
Crédit
Ventes 262 000,00
Production stockée (PA) : (203,664 × 200) – 20 186,80
20 546 =
Résultat (perte) 8 907,20
Total crédit 291 094,00

Question 15 : Bouclage avec les résultats analytiques rationnels (1 pt)

Il faut retrancher de la somme algébrique des résultats analytiques, en plus des charges non
incorporables, le coût de la sous-activité (qui peut également être considérée conceptuellement comme
une fraction non incorporable des charges fixes).
Résultat de la période = +935 – 4 579,2 – 1 000 – 4 263 = (–) 8907,2. 0n retrouve évidemment le
résultat de la question précédente.

Question 16 : Commentaire (0,5 pt)

La société Charquert est certes handicapée par la sous-activité, mais le coût de la sous-activité
n’explique qu’une partie de la perte d’exploitation : le problème n’est pas que conjoncturel, il est très
certainement plus structurel. l’entreprise n’est pas actuellement intrinsèquement rentable, et son avenir
est compromis. Dans la première partie, on pouvait penser qu’aucun des deux produits n’étaient
rentables. Avec l’imputation rationnelle, on peut quelque peu relativiser : en fait, les produits PM ne
sont pas déficitaires, mais dégagent un faible bénéfice, par ailleurs très insuffisant (il ne représente que
5 ‰ des ventes…). Les produits PA restent largement déficitaires, même avec l’imputation
rationnelle.
Cette analyse est à prendre avec précaution, car on sait que les coûts complets, s’ils sont
irremplaçables pour l’évaluation des stocks, ne sont pas très pertinents pour analyser les
situations et prendre des décisions de gestion : une analyse en coûts partiels, reposant sur le
calcul des marges sur coûts variables et du seuil de rentabilité (non demandée), devrait venir
compléter ces réflexions. Mais elle tend néanmoins à prouver que la situation est
préoccupante, et que la stratégie engagée est contestable : avant d’engager une « fuite en
avant » reposant sur l’espoir certainement illusoire d’un développement rapide des ventes, il
vaudrait mieux consolider la situation en commençant par restaurer la rentabilité (« reprendre
pied » pour mieux assurer une future phase de développement), peut-être en restructurant
(diminution des frais fixes) ou en revoyant la politique commerciale (il faudrait évaluer
l’élasticité, et voir s’il ne serait pas judicieux, par exemple, d’augmenter les prix, même au

Exercice repris du devoir 1 – année 2007-08 Auteur : Didier LECLERE – CNAM-INTEC

prix d’une réduction des quantités vendues). Les investissements qui viennent d’être réalisés
sont peut-être inopportuns ; l’entreprise devrait prendre le temps de la réflexion et réévaluer
ses ambitions stratégiques avant de mettre en œuvre les autres tranches de son plan, pour ne
pas risquer d’aggraver encore les effets de surcapacité qui risquent de lui être rapidement
fatals.

Exercice repris du devoir 1 – année 2007-08 Auteur : Didier LECLERE – CNAM-INTEC