COMPTABILITE DE GESTION

Par Athanase MUYUMBA MAHUNDU

Volume :

La comptabilité est un système d’enregistrement, d’analyse et de mesure des faits

économiques (de l’activité économique).
Lorsqu’elle est appliquée au niveau de la nation, la comptabilité est dite
« Nationale » et elle enregistre, analyse et mesure les faits économiques de la nation sous
forme d’agrégats globaux.
Elle est subdivisée en deux branches principales : la comptabilité générale et la
comptabilité analytique.
La comptabilité analytique a donné lieu à la comptabilité prévisionnelle et est
tournée vers l’intérieur de l’entreprise. C’est pourquoi, à la fin de ce cours de comptabilité
analytique, l’étudiant doit être capable, au sein d’une Entreprise ou de toute autre
organisation (Administration publique, ONG, projet, etc.), de :
- Calculer et connaître les coûts et coûts de revient pour avoir des bases de
décision rationnelles ;
- Evaluer certains éléments de l’actif du bilan afin de les rendre sincères et
véritables ;
- Expliquer les résultats pour pouvoir mieux faire les choix ;

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 PLAN DU COURS
1ère PARTIE : LA COMPTABILITE ANALYTIQUE (DE GESTION)
I. INTRODUCTION
Pourquoi la comptabilité analytique
1. Définition de la comptabilité analytique
2. La Comptabilité analytique, complément de la comptabilité générale
3. Les objectifs de la Comptabilité analytique.

II. PRINCIPES GENERAUX ET TECHNIQUES COMMUNES AUX DIFFERENTS

SYSTEMES ANALYTIQUES
II.1. Le redressement et le reclassement des charges et produits
II.2. La détermination des coûts et coûts de revient
1. Le coût d’achat
2. Le coût de production : produits finis et produits intermédiaires
3. Le coût de production : problèmes particuliers : produits en cours de production,
déchets et rebuts
4. le coût de la fonction commerciale (coût de distribution)
5. le coût des autres fonctions (administrative, financière et des études)
6. le coût de revient

II.3. La détermination des marges et des résultats

II.4. La comptabilité matières et l’inventaire permanent
II.5. La comptabilité main-d’œuvre
II.6. L’organisation de la comptabilité analytique : deux méthodes : intégrée dans la
comptabilité générale ou autonome.

III. ANALYSE ECONOMIQUE

III.1. L’analyse des coûts par produits et par centres de responsabilité
III.2. Les charges fixes et les charges variables
III.3. Le seuil de rentabilité

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TRAVAIL PRATIQUE N° 1
1. La Maison SPIC achète un sac de farine de maïs de 50 Kg à 30.000 FC à la
Minoterie de Likasi.
a. Quel sera son PV si elle veut avoir une marge bénéficiaire de 20% du
PA ?
b. Combien sera sa marge bénéficiaire si elle veut la fixer à 30 % du PV ?
2. Les entreprises Vodacom, Airtel et Orange ont engagé des frais communs de
publicité payés à la RTNC qui s’élèvent à 250.000 FC. La répartition de ces frais
parmi les trois Entreprises doit se faire comme suit :
- Vodacom a engagé le double des frais engagés par Orange
- Airtel a engagé le triple des frais engagés par Vodacom auxquels il faut ajouter
20.000 FC
Calculer la part de chacun.

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I. INTRODUCTION : Pourquoi la comptabilité Analytique

I.1. Définition de la comptabilité Analytique

La comptabilité Analytique est une technique d’analyse des charges et des

produits d’une Entreprise. Elle a pour but :
- d’évaluer les biens et services produits et vendus,
- de contrôler les conditions internes d’exploitation (contrôle de gestion),
- de faire l’analyse économique.

I.2. la comptabilité Analytique, complément de la comptabilité générale

La comptabilité générale et la comptabilité Analytique sont deux systèmes

d’information dont les oppositions apparentes ne doivent pas masquer leur
complémentarité :
Critères de comparaison C.G C.A
-Au regard de la loi -Obligatoire -Facultative
-Normative
-Vision de l’entreprise -Globale Détaillée
-Horizons -Passé Présent-Futur
-Nature des flux observés -Externes -Internes
-Documents de base -Externes -Externes et Internes
-Classement des charges -Par nature -Par destination
-Objectifs -Financiers -Economiques
-Règles -Rigides et Normatives -Souples et évolutives
- Utilisateurs -Tiers et Direction -Tous les décideurs
-Nature de l’information -Précise, Certifiée et formelle -Rapide, pertinente et
approchée

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I.3. Objectifs de la comptabilité Analytique

Complément de la comptabilité générale, la comptabilité Analytique, qui est

apparue pour répondre aux besoins d’analyse détaillée, se voit assignée trois objectifs
principaux :

1°) le calcul des coûts des biens ou des service proposés par l’entreprise :

La détermination des coûts des différents objets ou services proposés par

l’entreprise sur le marché constitue historiquement le premier objectif qui fut assigné à la
comptabilité Analytique. Dans ces conditions, l’objectif consiste en fait à fixer des prix de
vente de telle sorte qu’il laisse un bénéfice suffisant, selon la formule :
Coût de revient
+ Bénéfice
=
Prix de vente

Par la suite, cet objectif va jusqu’à surveiller l’évolution des coûts de revient afin de réagir
sur les Prix de vente en cas d’augmentation des coûts, de manière à préserver le bénéfice.
Aujourd’hui, l’économie de production a généralement fait place à l’économie de marché
avec une offre des biens et des services supérieure à la demande. Dans ces conditions, le
Prix de Vente constitue dans une très large mesure une donnée du marché de telle sorte que
la formule reliant le bénéfice au coût de revient et au prix de vente devient :
Prix de Vente
- Bénéfice
= Coût de Revient

2°) le contrôle de la gestion

Le deuxième objectif assigné à la comptabilité Analytique est un objectif de

contrôle de la gestion (contrôle s’entend ici au sens de la maîtrise). Il résulte des mutations
récentes de l’économie. En économie de marché en effet, il ne suffit pas de produire pour
vendre ni même de savoir vendre pour réussir : le succès de l’entreprise dépend de sa
capacité à adapter son offre à la demande et à maîtriser ses conditions internes

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d’exploitation tout en s’efforçant de prévoir les événements pour s’adapter à une situation
de plus en évolutive. Le développement des structures de délégation et de décentralisation
exige parallèlement un véritable pilotage économique de l’entreprise, le contrôle
présupposant la prévision.

C’est alors que la comptabilité Analytique devient un outil de prévision et de contrôle.

3°) L’Analyse économique et la prise des décisions

Le développement de cette troisième fonction de la comptabilité Analytique est lié

à la structure de délégation qui se traduit par la démultiplication des pouvoirs de décision au
sein de l’entreprise et au progrès du raisonnement économique imposé par le besoin de
rationaliser les décisions.

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II. PRINCIPES GENERAUX ET TECHNIQUES COMMUNES AUX DIFFERENTS
SYSTEMES ANALYTIQUES

II.1. Le redressement et le reclassement des charges et produits

II.1.1. Le redressement des charges et produits

Traduisant d’une manière globale les performances de l’entreprise, la comptabilité
générale constitue la première étape de la démarche comptable. L ‘analyse en profondeur et
en détails, inspiration des décisions et génératrice d’actions de progrès, est le propre de la
comptabilité Analytique (C.A).
La première aboutit à un résultat global ; la seconde à des résultats partiels, la somme
algébrique de ceux – ci constituant le résultat analytique.
Le résultat de la CA est différent du résultat de la comptabilité générale.
Logiquement, quelque soit le retraitement auquel se livre la CA à partir des données
globales de la comptabilité générale, afin notamment de reclasser par destination les
charges et les produits, le résultat analytique total devrait correspondre au résultat de la
comptabilité générale.
Or, dans la pratique, le résultat de la CA n’est jamais égal au résultat net ni d’ailleurs au
résultat d’exploitation de la Comptabilité Générale.
Les diverses causes qui entraînent des différences de valeur dans la prise en
compte des charges et des produits en Comptabilité Générale (CG) et en Comptabilité
Analytique peuvent être regroupées en quatre rubriques :
1. Toutes les charges et pertes enregistrées par la CG ne sont pas prises en compte
par la CA : c’est le problème des charges dites incorporables et des charges dites
non incorporables, qui sont ainsi divisées selon que leur incorporation au coût de
revient est ou non jugée raisonnable.
L’idée de base est que, toutes les charges qui ont un caractère exceptionnel et
celles qui ne relèvent pas de l’exploitation normale et courante de l’entreprise, ne
sont pas prises en compte pour la détermination des coûts, étant entendu qu’il
appartient à l’entreprise d’apprécier s’il est ou non raisonnable d’exclure telle ou
telle charge du processus de calcul des coûts de devient .
Sont généralement exclues et donc estimées non incorporables notamment :

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- Les pertes exceptionnelles relatives à un évènement extraordinaire qui trouve
place dans les comptes des pertes et profits. Par exemple : la perte consécutive à
un incendie ;
- Les charges afférentes à une période antérieure à la période considérée ;
- Les impôts sur les revenus professionnels ;
- Les impôts et taxes qui, par application des règles fiscales, ne restent pas à la charge
à l’entreprise. Par Exemple : la taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
- Les charges qui ne relèvent pas directement de l’exploitation normale et courante
ou qui ne présentent pas un caractère habituel dans la profession et constituent en
quelque sorte des charges n’ayant pas contribué aux productions de l’Entreprise.
Par exemple : Les primes d’assurance – crédit, d’assurance – vie contractées au
profit de l’Entreprise, les provisions pour dépréciation ou pour litiges.
2. La CA peut en revanche incorporer dans les coûts des éléments non enregistrés en
CG : ce son les charges supplétives.
Nous pouvons citer : la rémunération conventionnelle des capitaux propres et la
rémunération du travail de l’exploitant dans une Entreprise individuelle.
3. Parmi les charges incorporables, certaines sont prises en compte par la CA pour
un montant différent de celui enregistré en CG.
Nous pouvons citer :
• Les amortissements : on distingue ici l’amortissement fiscal en
comptabilité générale de l’amortissement technique en CA, qu’on appelle
encore amortissement économique ou charge d’usage, qui exprime la
dépréciation réelle des actifs immobilisés.
• Le coût de la structure : la part fixe de coût des équipements et de
l’organisation, plus généralement le coût de la structure, peut faire l’objet
d’une incorporation dans les comptes des coûts de revient pour un montant
différent de celui enregistré en CG, dans la mesure où la structure est sous
– employée.
• Charges abonnées : pour besoin de la CA, la périodicité mensuelle est de
règle. En effet, en CA, les charges doivent être réparties mensuellement
bien qu’elles soient enregistrées en C.G. de façon continue.
Par exemple : La prime d’assurance, le loyer, les facture d’électricité et de
téléphone.

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 4. Différence d’incorporation concernant les produits :
On peut trouver pareillement, concomitamment aux charges, des produits non
incomparables et des produits supplétifs :
- peuvent être considérés comme produits supplétifs, les travaux effectués par
l’entreprise pour elle – même et qui pour quelque raison que ce soit, n’auraient pas
été enregistrés comme produits en CG ;
- Sont non incomparables, les profits au sens comptable du terme, qui présentent la
caractéristique de ne pas concerner l’exploitation telles les plus-values sur cession
d’immobilisations ou les récupérations des créances antérieurement
provisionnées ;
- On peut également imaginer des produits enregistrés en CG et CA pour une
valeur différente. Cela rejoint par exemple la notion des centres de
responsabilité.

Charges & Coûts Produits Produits &

Pertes Prod. Suppl. Profits
ch. Suppl.

Prod.
ch. Incorp. Incorp.

Ch. Non
incorp. Prod. Non incorp.

II.1.2. Le reclassement des charges

Une CA qui a pour but l’analyse des résultats, son existence dans une
Entreprise conduit nécessairement à une analyse détaillée des charges pour un bon
reclassement. Plusieurs procédures peuvent être envisagées :

A. Analyse et reclassement par fonction

On entend par fonction un ensemble d’actions concourant à un même

but. Le reclassement des charges par fonction permet d’établir un compte d’exploitation
faisant ressortir les charges classiques suivent le critère fonctionnel : forme
embryonnaire de la CA.

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Ce compte d’exploitation, souvent appelé « fonctionnel » constitue en réalité une
présentation analytique du compte d’exploitation générale qui est susceptible d’avoir
plusieurs présentations.
Ce classement permet notamment de connaître ce que coûte chaque
fonction, de suivre l’évolution du coût de chacune de ces fonctions, de prendre des
décisions de développement ou de freinage au niveau d’une fonction donnée, pour
préserver ou pour rétablir un certain équilibre.

B. Analyse par produit

Pour une Entreprise fabriquant plusieurs produits ou plusieurs types de
produits, il est de première importance de répartir les charges entre ces produits pour :
- Savoir si tous sont rentables lorsque les prix de vente sont fixés indépendamment
de la volonté des dirigeants de l’entreprise ;
- Fixer des prix de vente permettant de réaliser des bénéfices sur tous ces produits
lorsque l’entreprise peut fixer lesdits prix de vente.

C. Analyse par commande

Les Entreprises, au lieu de fabriquer les produits pour les rendre ensuite
sur un marché, produisent parfois à la commande (généralement pour des biens coûteux
ayant des caractères particuliers).
Une analyse des charges doit alors permettre de faire apparaître celles qui concernent
chaque commande :
- Pour en fixer les Prix de vente ;
- Pour déterminer si la réalisation de chacune entraîne bénéfice ou perte.

D. Analyse par centre d’activité et/ou centre de responsabilité.

L’exploitation industrielle ou commerciale est fragmentée entre des
services ou des centres d’activité divers, notamment :
- Des services techniques tels que les ateliers, les bureaux d’études, les services
d’entretien ;
- Des services commerciaux tels que : les services d’achats, la direction
commerciale, les services d’exploitation, les magasins de vente, etc. ;
- Des services généraux tels que : le secrétariat, la comptabilité, les services
financiers la direction générale, le service d’informatique, etc.

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 L’activité de services est à l’origine des charges. C’est pourquoi il est
logique de chercher à répartir ces charges d’une période par centres d’activité.
Cette répartition permet de mieux contrôler les charges et de mettre en
jeu des responsabilités, une personne étant responsable de chaque centre d’activité et des
charges correspondantes. C’est ce que l’on appelle : « Cost minded » (c’est à dire que
chacun est conscient de son coût).

E. Autres procédures
L’analyse et le reclassement des charges peuvent aussi être faits par :
- Clients ;
- Clientèle (ensemble des clients qui sont dans une catégorie bien spécifique) ;
- Circuit de distribution :
• A un niveau : en vend aux grossistes ;
• A deux niveaux : on vend aux grossiste et aux demi-grossistes ;
• A trois niveaux : on rend aux grossistes, aux demi-grossistes et aux
détaillants.
- Zone géographique.

On peut aussi combiner deux ou plusieurs critères ou procédures de

reclassement des charges pour une bonne analyse.

T.P. (APPLICATION)

1. Les matières utilisées pour fabriquer 1.400 houes ont coûté 42.000 FC. Les frais de
fabrication ont été de 16.800 FC et les frais de vente de 7.560 FC.
a. Quel est le coût de revient de ces houes (frais de vente compris) ?
b. Quel est le bénéfice réalisé quand on sait que les houes ont été vendues à
50 FC la pièce ?
c. Considérant les mêmes données, quel serait le bénéfice s’il n’y a eu que
1000 houes vendues ?

2. Pour fabriquer et vendre 50.000 objets, un industriel a acheté et utilité 9.500 Kg de

matières à 18,00 FC le Kg. Les frais d’achat ont été de 1.250 FC. Il y a eu une remise
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obtenue sur Prix d’Achat de 2,5 %. Les frais de vente comprennent la publicité pour 400,00
FC, le transport : 180,00 FC, les emballages perdus : 230 FC. Les frais de fabrication :
44.000,00 FC, les salaires et charges connexes : 29.000 FC (dont ¾ pour fabrication et ¼
pour vente). Le P.V. unitaire : 6 FC.

Travail demandé : Déterminer :

1. Le résultat global de cette opération
2. La rentabilité commerciale.
3. Toutes choses restant égales par ailleurs, quel serait le résultat global s’il n’y a eu vente
que de 45.000 objets ?
4. Considérant que sur 9.500 kgs de Matières premières achetées, il n’y a eu que 9.000 kgs
utilisés pour la fabrication de 50.000 objets, quel est le résultat global sur la vente de 45.000
objets ?

II.1.3. LE COMPTE (TABLEAU) D’EXPLOITATION FONCTIONNEL

Le reclassement des charges selon la procédure ou le critère fonctionnel consiste à ventiler

les charges par nature de la comptabilité générale en charges par fonction entre les
différentes fonctions de l’entreprise.

A. Le compte d’exploitation fonctionnel dans une entreprise commerciale.

L’entreprise commerciale a deux fonctions principales :
- la fonction d’achat ou d’approvisionnement et
- la fonction de ventes ou de distribution.

Elle a aussi des fonctions auxiliaires :

- Administration,
- finances,
- études,
- etc.

EXEMPLE :
Soient les données suivantes venant de la comptabilité générale :

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602. Achat des Matières et fournitures consommables : 30.000 FC dont ½ pour achat et ½
pour vente
618. Autres frais de Transport : 1.200 FC dont 1/3 pour achat, 1/3 pour vente et 1/3 pour
administration
624. Entretien, réparations et maintenance : 2.400 FC dont ¼ pour achat, ¼ pour vente, ¼
pour administration et ¼ pour finances
64. Impôts et taxes : 1.300 FC dont 1/2 pour achat et ½ pour vente.
658. Charges diverses: 800 FC dont 1/1 pour l’administration.
66. Charges de Personnel : 14.000 FC dont 40 % pour achat, 40 % pour vente, le reste pour
administration.
674. Autres Intérêts : 300 FC dont 1/1 pour finances
681. Dotations aux amortissements d’exploitation : 9.000 FC dont 1/3 pour achat, 1/3 pour
vente, 1/6 pour administration et 1/6 pour finances.
Stock initial Marchandises : 27.500 FC, Stock Final Marchandises : 34.000 FC
Les achats : 920.000 FC, les ventes : 1.300.000 FC, les RRR obtenus sur achats : 2000 FC,
les RRR accordés sur vente : 3.500 FC

Travail demandé :
1. Elaborer le tableau de reclassement ou de répartition des charges par nature en charges
par fonction.
2. Elaborer le tableau d’exploitation fonctionnel.

B. Le compte d’exploitation fonctionnel dans une entreprise industrielle.

L’entreprise industrielle a trois fonctions principales :

- la fonction d’achat ou approvisionnement ;
- la fonction de production ou transformation ;
- la fonction de ventes ou distribution.

Elle a aussi des fonctions auxiliaires :

- la fonction administration ;
- la fonction finances ;

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 - la fonction entretien ;
- la fonction études ;
- etc.

EXEMPLE :

Considérant les mêmes données qu’au point A, imaginons que la fonction vente devient
production, la fonction Administration devient vente et la fonction finances devient
Administration et Finances.
Stock initial Marchandises = Stock initial Matières premières
Stock final marchandises = Stock final matières premières
Stock initial produits finis : 1.000 FC et stock final produits finis: 1.500 FC.

Travail demandé :
1° Elaborer le tableau de reclassement des charges ;
2° Elaborer le tableau d’exploitation fonctionnel.

APPLICATION

I. La comptabilité analytique de l’entreprise MALTA & Cie fait apparaître un montant

des charges incorporables au cours de l’année n de 3.400.000 FC. Ces charges ont été
calculées à partir des charges de la comptabilité générale en faisant des corrections
nécessitées par les éléments suivants :

- 30.000 FC des dotations aux amortissements, considérées comme des frais non
incorporables, ont été comptabilisées en CG ;
- Les capitaux propres s’élèvent à 1.500.000 FC et leur coût fictif a été évalué au
taux de 8 % par an ;
- Une rémunération fictive de l’exploitant a été prise en considération pour 2.500
FC par mois.

Travail demandé: Retrouvez le montant des charges de la CG de l’année n.

II. La balance du mois d’octobre nous présente les soldes suivants :

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602. Achat des Matières et fournitures consommables: 28.800$
618. Autres frais de Transport: 19.500$ dont abonnement transport pour 3 mois: 600$
624. Entretien, réparations et maintenance: 24.900$ dont une facture de 1.600$ payée pour
2 mois
64. Impôts et taxes: 1.400$
658. Charges diverses: 8.900$
66. Charges de Personnel: 107.900$
674. Autres Intérêts: 2.700$ pour l’année
68. Dotations aux amortissements : 34.000$ dont 4.500$ hors activités ordinaires.
Il y a des éléments supplétifs (charges supplétives pour 1.900$).

Travail demandé :
Dressez le tableau de reclassement des charges sachant que la répartition des charges se
fait entre les fonctions approvisionnement, production, Distribution et Administration dans
les proportions suivantes :
- 60/61/62/63/64/66/67 : 2, 6, 1 et 1
- 65/68 : 1, 7, 1 et 1
- Eléments supplétifs : 0, 2, 0 et 8
III. Une entreprise fabrique dans un seul atelier un produit fini unique à partir d’une
seule matière. A la fin du mois, on dispose des donnés suivantes :
- Achat de 10.000 Kg de matières pour 28.000 $
- Frais sur achat du mois : 1.900 $
- Frais de fabrication du mois : 7.960 $
- Frais de distribution du mois : 3.700 $
- Stock matières début du mois : 6.000 Kg pour 16.760 $
- Stock Produit fini début du mois : 3.100 Kg pour 12.180 $
- Il a été fabriqué pendant le mois 7.900 Kg du Produit Fini à partir de 8.000 Kg
de matières,
- Il a été vendu 9.000 Kg de Produit Fini pour 42.000 $
- Frais administratifs : * Frais sur achat : 80 $
* Fris sur fabrication : 240 $
* Frais de distribution : 1.600 $
- On signale encore qu’il faut analyser les frais financiers de la manière suivante :
• Frais sur achat : 60 $

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 • Frais de distribution : 100 $
Il est demandé de dresser le tableau d’exploitation fonctionnel.

IV. Une entreprise de transformation travaille sur commande. Au cours d’un mois, une
commande comprenant l’exécution de 300 pièces a été faite. La livraison au client a été
faite à un prix global de 3.600 $. On a utilisé 4.000 Kg de MP à 0,45 $ le Kg.

On y a travaillé pendant 1.000 heures à 0,23 $ l’heure. On donne le tableau des autres
charges ci – après :
Charges Totaux Frais de Fabrication Frais de distribution Frais administratifs.

Mat et Four Con 130 130 - -

Frais Transport 50 - 50 -
Ent. et Répar. 145 90 20 35
Ch. diverses 205 45 80 80
Ch. de pers 310 210 60 40
Frais financiers 55 - - 55
Dot. Aux Amort 185 120 - 65

On affecte les frais administratifs aux sections de production et de distribution dans la

proportion suivante : 60 % à la fabrication, 40 % à la distribution.
Les frais de fabrication sont imputés au coût de production des commandes au prorata
d’heures de travail dont le total du mois est de 5.000 heures.
Les frais de distribution sont imputés aux coûts de revient des commande au prorata des
montants de vente dont le total du mois est de 6.000 $
Dresser le TEF

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II.2. La détermination des coûts et coûts de revient
II.2.1. La notion de coût de production
1°) Généralités

Le coût de production représente tout ce qu'ont coûté les produits ou les services
créés par l'entreprise jusqu'au stade qui précède celui de la vente. Il s'agit en fait du coût d'achat
des matières consommées majoré des charges directes et indirectes de production.

Les charges directes sont des charges incorporables qui sont directement
affectées à des comptes de coût de production ou à des activités bien déterminées ou encore à toute
forme de coût sans calcul intermédiaire, grâce à un moyen de mesure. Tandis que les
charges indirectes sont des charges incorporables dont l'imputation à une section, à un coût, à
une activité ou à un coût de revient nécessite une opération préalable utilisant un réseau de
répartition ou des comptes intermédiaires.
L'ensemble des charges directes est appelé coût direct et celui des charges
indirectes est appelé coût indirect.

Les charges directes et indirectes le sont soit par rapport aux coûts, soit par
rapport aux centres de frais, centres d'analyse, au coût de production d'un atelier concerné, soit
encore par rapport à une commande exécutée, etc.

Les charges qui ne sont pas directement affectables aux produits fabriqués, mais
qui le sont directement à la fonction ou au centre de frais sont appelées charges semi-directes. Par
exemple : L'entretien et l'amortissement des machines sont des charges directes de l'atelier, mais des
charges indirectes par rapport au produit fabriqué.
Il y a lieu de faire remarquer ici qu'il est erroné d'assimiler les charges directes
aux charges d'activités et les charges indirectes aux charges de structure.

En effet, les charges d'activités ou frais variables représentent des charges

étroitement liées à l'activité de l'entreprise ; et les charges de structure ou frais fixes sont des
charges liées à la structure de l'entreprise (équipement, encadrement) et pratiquement
indépendantes de son activité.
Schématiquement, l'incorporation des charges directes et indirectes se
présente comme suit :

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Charges incorporables Charges directes Affectation

Réseau de répartition
COUTS

Charges indirectes Imputation

2°) Catégories des coûts de production

Les coûts de production sont généralement regroupés en deux catégories générales :

a) Les coûts de production par stade de production

Le processus de fabrication d'un produit peut comporter des stades successifs avec ou sans
stockages intermédiaires des produits semi-finis ou semi-ouvrés appelés produits
intermédiaires. Dans ce cas particulier, on parle de fabrication par phases.

b) Les coûts de production par types de production

La production de l'entreprise peut porter sur des séries des produits identiques ou sur des
biens différents les uns des autres souvent fabriqués sur commande. En conséquence, on peut
calculer divers coûts de production et on parle alors de fabrication divisionnaire.

3°) Les composantes des coûts de production

Le coût de production comprend le coût d'achat des matières mises en œuvre ainsi que
les charges directes et indirectes de fabrication. De manière détaillée, nous pourrons parler de :
a) Le coût d'achat
II représente tout ce qu'ont coûté les matières jusqu'à leur mise en stock magasin si
elles sont stockables ou jusqu'à leur consommation si elles ne sont pas stockables (l'eau, le gaz,
l'électricité, etc.)
Dans une entreprise commerciale, le coût d'achat représente tout ce qu'ont coûté les
marchandises jusqu'à leur mise en stock si elles sont stockables ou jusqu'à leur écoulement
(vente) si elles ne sont pas stockables.
Le coût d'achat comprend donc :
Le prix d'achat (montant des factures sauf emballage à rendre)
+ Les frais d'achat généralement représentés par le coût de la fonction Approvisionnement,

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augmenté éventuellement des frais annexes (comme les droits de douane, les
manutentions, le transport par exemple) + Eventuellement une quote-part des frais des fonctions
Administrative et Financière
- les réductions obtenues hors factures (rabais, remises, ristourne obtenus).
b) Le coût de production
II représente tout ce qu'ont coûté les produits semi-ouvrés ou les produits finis ou encore les
services créés par l'entreprise. Ses composantes sont :
Le coût d'achat des matières mises en œuvre ou consommées
+ Le coût de la main-d'œuvre directe
+ Les autres frais directs de fabrication
+ Les frais indirects de fabrication, souvent appelés frais généraux
+ L'en-cours initial (éventuellement)
- L'en-cours final (éventuellement)

4°) Le problème des encours et produits dérivés

La somme algébrique de tous les éléments ci-dessus énumérés ne donne pas toujours le
coût de production. Il est le plus souvent nécessaire d'y apporter des corrections. Il en est ainsi :
Lorsqu'il y a des déchets des matières premières (copeaux de métal ou de bois, brisures de
maïs par exemple) ou des impuretés se dégageant à la fabrication (scories par exemple) ou
encore des rebuts (pièces cassées ou détériorées, éléments à dimensions non conformes, etc.)
dont il faudra calculer la valeur soit pour les vendre, les jeter, soit encore pour les réutiliser dans le
circuit de fabrication.
- Lorsque la fabrication d'un produit principal, objet essentiel de l'exploitation, donne en
même temps des produits secondaires ou sous-produits dont il faudra également calculer la
valeur en vue de leur revente.
- Lorsqu'à la fin de la période de calcul, la totalité de la fabrication n'est pas entièrement
achevée ; il est alors nécessaire d'affecter une partie des dépenses de fabrication à la
fraction du produit resté en cours de fabrication. C'est le problème particulier des en-cours
insérés dans les composantes des coûts de production.

19
5°) le recours aux coefficients d'équivalence
Certaines entreprises « multi-produits » comme celles du textile, de l'habillement, de la
chaussure, etc. recourent aux coefficients d'équivalence dans le calcul des coûts de
production des produits.
Cette technique consiste à ramener la production diversifiée d'une entreprise à un seul
produit et, ce faisant, d'assimiler du point de vue de calcul des coûts, l'entreprise « multi-
produits » à l'entreprise « mono-produit », avec comme conséquence la simplification qui en
résulte pour la détermination des coûts des différents produits.
L'application de cette technique exige l'homogénéité des produits et la pertinence des
coefficients d'équivalence.

II.2.2. Le coût de la fonction commerciale, le coût de la fonction administrative, le coût de la

fonction financière et le coût des études

1°) Le coût de la fonction commerciale

Le coût de commercialisation représente aujourd'hui dans la valeur ajoutée par
l'entreprise industrielle ou commerciale une part souvent égale sinon supérieure au coût de
production.
Le coût de la fonction commerciale, souvent appelée coût de distribution, représente tout
ce qu'ont coûté les opérations relatives à l'exécution de la vente ou de mise sur le marché. Il
est donc exclusivement et uniquement constitué par les charges de la fonction distribution ou
commerciale, augmentée éventuellement d'une quote-part des coûts des fonctions
administration et finance.
De façon détaillée, les tâches assumées par la fonction commerciale peuvent être :

a) La vente
• Analyse de marché ;
• Préparation de la vente (tarif, calcul devis, notice, catalogue, formation du personnel
commercial, etc.) ;
• Exécution de la vente (prospection, prise de commande, surveillance des délais
d'exécution, maintien de contact avec les clients, préparation de la facturation client,
etc.) ;
• Promotion des ventes.

20
b) Le stockage (éventuellement) et la livraison
• Stockage des produits finis ;
• Travaux de conditionnement ;
• Emballages ;
• Acheminement des produits finis destinés à la vente.

c) L'action après vente

• Maintien de contact avec les clients ;
• Interventions auprès des services d'entretien en clientèle ;
• Satisfaction des besoins en pièces de rechange ;
• Gestion du magasin des pièces de rechange ;
• Exercice de la garantie.
Les centres de travail qui peuvent assumer les fonctions dans la commercialisation
peuvent être :

- Vente
• Direction commerciale
• Service de vente, inspection de vente
• Service des marchés, devis et propositions
• Bureau d'enregistrement des commandes
• Service de vente par correspondance
• Service de préparation des factures clients
• Statistiques commerciales
• Publicité, études de marché

- Stockage et livraison
• Magasin des produits finis
• Service livraison
• Service expédition
- Après vente
• Service après vente
• Service de dépannage et d'entretien en clientèle
• Atelier de retouche

21
2°) Le coût de la fonction administrative
Les frais d'administration représentent le coût de la fonction « Administration »,
souvent définie comme l'ensemble des activités particulières qui, dans toute organisation,
coordonnent les autres activités (technique, commerciale, sociale, etc.)
La fonction « Administration » constitue en quelque sorte le système nerveux dont les
ramifications s'étendent à toutes les parties et à tous les organes de l'entreprise. C'est une
fonction diffuse par nature, puisqu'elle s'exerce à tous les niveaux, dans toutes les fonctions, dans
tous les établissements ou services de l'entreprise.
On peut aussi distinguer au sein de la fonction administration, quatre niveaux
différents :
• l'administration des achats dont le coût a été normalement imputé au coût d'achat ;
• l'administration de la production dont le coût est imputé au coût de la production ;
• l'administration des ventes dont le coût s'impute au coût de la commercialisation, pratiquement
en fin de chaîne ;
• reste enfin ce qu'il est généralement convenu d'appeler l'administration générale qui regroupe
les services dits généraux.

A ce stade de la hiérarchisation des coûts, le schéma général se présente comme suit : (VOIR
ANNEXE)

3°) Le coût de la fonction financière

La fonction financement, encore appelée « fonction financière », est celle qui assume la
recherche et la gestion des capitaux propres et empruntés ainsi que la gestion de la trésorerie.

Dans les petites et moyennes entreprises, la fonction financière est rarement dissociée de la
fonction administrative ; tandis que dans les grandes entreprises, la fonction financière est
souvent distincte de la fonction administrative, même si l'une et l'autre sont parfois assumées
par un seul et même responsable (Directeur administratif et financier).
D'une manière générale, quelle que soit la taille de l'entreprise, on retrouve
pratiquement, concernant la problème de l'imputation des frais de financement, la même
diversité des solutions que celles rencontrées pour les frais d'administration générale.

22
4°) Le coût des études
Les frais d'études peuvent concerner des produits ou services existants, mais également
des produits ou services nouveaux.
Les études peuvent être d'ordre scientifique (Recherche fondamentale), d'ordre
technique (Recherche appliquée), d'ordre commercial (Etudes commerciales).
Dans les petites entreprises, les activités d'études sont intégrées dans les fonctions
d'exploitation courante et leur coût est souvent dilué dans les frais dits généraux, répartis
ensuite sur les produits au moyen d'un coefficient toujours plus ou moins discutable.
Dans les grandes entreprises, la fonction « Recherche » apparaît généralement dans
l'organigramme sous forme d'un département « Recherche et Développement » qui regroupe
souvent les activités d'étude d'amélioration des produits existants et les activités de recherche des
produits nouveaux, ce qui n'interdit d'ailleurs pas aux départements opérationnels d'avoir leurs
propres études (techniques et commerciales).
En définitive, lorsque les frais d'études sont spécifiquement orientés dans ces
départements opérationnels avec contrepartie, ils doivent y être imputés.
Dans le cas contraire, les frais de recherche et développement seront en quelque sorte
assimilés aux frais d'administration générale en ce qu'ils sont des frais engagés pour assurer
l'avenir de l'entreprise et doivent à ce titre être traités comme des coûts de période à couvrir par
les ventes.

11.2.3. Notions de coût de revient

Le coût de revient d'un objet (produit ou service) est défini comme étant la somme des coûts
de tous les moyens à mettre en œuvre pour la fabrication et la vente de cet objet. Il représente donc
tout ce qu'a coûté un produit ou une prestation de service effectuée, au moment où la vente est
définitivement réalisée.
La détermination du coût de revient permet à l'entreprise de trouver des solutions à un
certain nombre de problèmes posés par sa gestion.
Outre le fait que la connaissance du coût de revient d'une entreprise permet de
contrôler les coûts, d'évaluer les actifs (immobilisations, travaux en cours et stocks de
l'entreprise) et de fixer une politique d'investissement, elle permet principalement de
déterminer le prix de vente dans une économie de production ou dans les entreprises
(industries) complexes travaillant à l'unité.

23
Dans une économie de marché par contre ou lorsqu'il s'agit de fabrication de grandes séries
(Fabrication de bics par exemple), c'est le prix du marché qui détermine le prix de vente. Dans
ces conditions, le coût de revient ne constitue qu'une enveloppe non moins importante à l'intérieur
de laquelle il faudra se tenir en vue de pouvoir dégager une marge bénéficiaire satisfaisante
pour l'entreprise.
En définitive, le coût de revient comprend :

Le coût de production des produits finis ou services vendus

+ Le coût de distribution des produits finis ou services vendus.

Ce qu'il faut retenir c’est que le coût de revient absolu n'existe pas. Tout dépend des
structures et des problèmes propres à chaque entreprise. Il faut donc faire du « sur mesure ».

11.3. La détermination des marges et des résultats

De prime abord, il convient de retenir que :

Marge = Chiffre d'Affaires
- un coût qui n'est pas encore au stade final (coûts partiels)
Résultat = Chiffre d'Affaires
- Coûts complets (coût de revient)
La notion de résultat est traditionnelle en comptabilité analytique. Elle est aussi vielle que la
comptabilité elle-même.

1°) La notion du résultat ne se conçoit que dans l'optique du coût de revient complet. Cela peut être
schématisé comme suit :

Charges CHIFFRE
directes Affectation D’AFFAIRES

COUT DE
REVIENT
COMPLET

Charges Imputation
indirectes

RESULTAT

24
2°) La notion de marge est liée à la notion de coût partiel : si au lieu d'acheminer vers les coûts
recherchés, la totalité des charges de l'entreprise, on a seulement incorporé certaines d'entre elles
ou une partie de chacune d'elle, obtenant ainsi des coûts de revient partiels, la comparaison
entre un prix de vente ou entre le chiffre d'affaires du segment d'activités et le coût partiel
correspondant ne peut aboutir à un résultat, mais à une marge ; encore faut-il préciser de quelle
marge il s'agit ou plus exactement quelles sont les charges qui ont été prises en compte à ce
niveau.
Alors qu'il existe une seule notion de «résultat» par commande, par activité, par
produit, etc., il existe une grande variété des marges selon la nature et l'importance des
charges prises en considération dans le coût partiel.
En définitive, la notion de marge est liée à la notion de coût tandis que la notion de
résultat est liée à la notion de coût de revient.
Néanmoins, la notion de marge n'est toutefois pas attachée aux méthodes des coûts
partiels (voir II.6.).
De façon schématique, cela se présente comme suit :

CHARGES COUT CHIFFRE

(à préciser) PARTIEL
D’AFFAIRES
MARGE
(à préciser)

25
II.4. La comptabilité matières et l’inventaire permanent

A. GENERALITES
1°) Les types de matières
Les matières sont des éléments matériels que l’Entreprise se procure à l’extérieur ou qu’elle
fabrique pour elle-même et qu’elle met en stock en vue d’une utilisation ultérieure. Les
matières sont de plusieurs sortes :
a) Les matières premières (Raw materials) sont celles qui se retrouvent dans le produit
fabriqué ou qui sont destinées à être incorporées au produit fabriqué.
b) Les matières consommables ou matières de consommation : Ce sont celles qui ne se
retrouvent pas dans le produit fabriqué mais qui concourent à sa production. C’est
donc des éléments non incorporés dans le produit fabriqué.
c) Les matières de conditionnement ou empaquetages : Ces sont des matières qui font
corps avec le produit fabriqué et sans lesquelles on ne saurait produire.
d) Emballages commerciaux ou emballages : Ce sont des matières qui ne font pas
corps avec le produit fini mais qui sont utilisées pour rendre possibles la vente et le
transport. Leur coût est à considérer comme frais imputables au coût de distribution.

Les Entreprises stockent pour assurer la régularité de la vente des marchandises ou la

régularité de la fabrication.
Pendant ou à la fin de la période, des Entreprises font un inventaire. L’inventaire peut-être
permanent ou intermittent.

a) Inventaire intermittent
L’inventaire des stocks est destiné notamment du seul point de vue comptable, à déterminer
les valeurs figurant au bilan de l’Entreprise, cela se fait suivant l’inventaire intermittent
lorsque un comptage périodique de stock permet de connaître les existants au moment
précis du comptage et de calculer les sorties de la période entre cette date et la date du
précédent comptage, par application de la formule :
Stock début période
+ Entrées
- stock fin période
= Sorties (consommation)
L’inventaire intermittent est un inventaire physique

26
b) Inventaire permanent
L’inventaire permanent est un inventaire comptable établi d’après les comptes ou fiches
tenus en comptabilité. Il implique une organisation des magasins ainsi que la création des
bons d’entrée et de bons de sortie permettant d’enregistrer les mouvements, et par
conséquent de connaître tout au long de l’année, de manière continue, les existants en
quantités et en valeurs.

Il est à signaler que l’existence d’un inventaire permanent ne dispense pas l’Entreprise d’un
inventaire physique. Celui-ci devient alors un inventaire de contrôle qui, au lieu de se faire
en une seule fois en fin de période, s’étale tout au long de l’année, de telle sorte que chaque
article soit contrôlé au moins une fois dans l’année. Cet inventaire physique est souvent
qualifié d’inventaire tournant et est destiné à contrôler l’inventaire comptable.

B. MOUVEMENT DES MATIERES EN QUANTITES ET EN VALEURS

1°) Le prix des entrées

Les entrées des matières ou des produits en magasin sont effectuées à leur coût d’achat ou à
leur coût de production lorsqu’ils sont produits ou fabriqués.

2°) Le prix de sorties

En principe, tout article stocké sort du magasin au prix auquel il est entré. Mais
généralement, étant donné que les existants en stocks proviennent souvent des achats
effectués à des prix différents et qu’ils sont fongibles ou interchangeables, il est nécessaire
d’indiquer pour chaque sortie le coût d’achat correspondant. Pour ce faire, il existe
différentes méthodes de valorisation des sorties.

3°) Méthodes de valorisation des sorties

Exemple : 01/02/2013 : Achat de 10 sacs de ciment à 20 $ le sac

05/02/2013 : Achat de 15 sacs de ciment à 25 $ le sac
20/02/2013 : Achat de 5 sacs de ciment à 30 $ le sac
25/02/2013 : Sortie de 25 sacs de ciment, à quel prix ?

27
 a) Méthode de coût moyen pondéré des entrées de Période c.à.d. en fin d’exercice
ou période)
Méthode de coût moyen pondéré des entrées Mobile, c.à.d. à chaque sortie

b) Méthode d’épuisement de lots

Lot = ensemble d’articles stockés ayant le même coût d’achat ou de production.

- FIFO (first in, first out) ou PEPS (Première entrée, première sortie)
- LIFO (last in, first out) ou DEPS (dernière entrée, première sortie)

c) Autres méthodes

- Méthode du coût approché ou du coût théorique

Certaines Entreprises , afin d’accélérer le chiffrage des sorties et de
simplifier les travaux comptables, recourent à une méthode qui consiste à évaluer les sorties
à un coût forfaitaire, qu’elles estiment voisin du coût moyen pondéré. C’est la méthode dite
des coûts approchés ou encore des coûts théoriques.

Dans cette méthode, on retiendra par exemple : le coût moyen pondéré du

mois précédent corrigé des prévisions de hausse ou de baisse qui peuvent être faites ou
début du mois considéré.

- Méthode du coût standard

Pour simplifier la tenue de l’inventaire permanent, on peut comptabiliser
toutes les entrées et toutes les sorties au même coût, qui est un coût théorique ou bien coût
standard. Ce coût standard sera soit celui du dernier inventaire, soit celui-ci modifié en
fonction des prévisions de hausse ou de baisse.

- Méthode du coût de remplacement ou méthode du cours du jour

Cette méthode consiste à comptabiliser les sorties des stocks et leur
affectation aux coûts au cours du jour qui représente le coût de réapprovisionnement du
stock (éventuellement). Egalement appelé méthode du prix prochain ou méthode NIFO
(next in, first out).

28
EXEMPLE :
Le stock initial des tissus d’un atelier de confection est au 01/05 : 300 m à 1,20 $/m. Achat
au 10/05 : 300 m à 1,40 $/m. sortie au 15/05 : 400 m. Achat au 19/05 : 600 m à 1,5 $/m.
Sortie au 25/05 : 700 m.
Calculer les sorties et le stock final en quantités et en valeurs selon les méthodes C.M.P,
FIFO et LIFO.

II.5. La comptabilité Main-d’œuvre

Après les matières, la Main-d’œuvre constitue souvent en importance le deuxième élément du coût
de produits ou de commandes.
Dans certaines entreprises et en particulier dans les Entreprises prestataires des services, c’est même
l’élément le plus important.
Alors que la comptabilité générale ne fournit que l’information relative au montant global des frais
de personnel, la comptabilité analytique procède à leur ventilation entre les différents produits ou
les différentes commandes ou entre les différents centres de responsabilité.

Le coût global, de la main d’œuvre peut être subdivisé en deux parties :

- La main-d’œuvre directe, c'est-à-dire directement affectable à tel ou tel produit ;
- La main-d’œuvre indirecte, c'est-à-dire non affectable et dont l’imputation aux produits ou
commandes implique par conséquent une répartition préalable.

L’affectation du coût Main-d’œuvre aux produits ou aux commandes concernés suppose :

- La saisie des temps de travail avec leur destination
- La connaissance du coût de l’unité de temps de travail.

II.5.1. La saisie des temps de travail

A. La destination : temps payé, temps de présence, temps d’activité, temps productif.

Il importe de bien faire la distinction entre le temps payé, le temps de présence, le temps d’activité
et le temps productif.
En effet :
- Le temps payé : représente les heures effectivement payées, y compris les absences
rémunérées, notamment pour cause de maladie ou de formation.

29
 - Le temps de présence : représente les heures théoriquement disponibles pour les activités de
production.
Il peut être mesuré par l’intermédiaire des fiches individuelles de pointage, des cartons de
présence ou encore du relevé de compteurs individuels dans les Entreprises pratiquant un
horaire souple.
- Le temps d’activité : Alors que le temps de présence est le temps théoriquement disponible
pour les activités de production, le temps d’activité est le temps réellement disponible pour
ces mêmes activités.
Il s’entend donc du temps de présence diminué des temps morts dus notamment à des
déplacements à l’intérieur de l’Entreprise, à des pauses légales autorisées ou non et des
temps de délégation à des titres divers (comité d’Entreprise, Délégué du personnel).

- Le temps productif : Si on déduit du temps d’activité le temps consacré à des activités non
affectables telles que des réparations, des nettoyages ou des réglages, on obtient le temps
productif ; c'est-à-dire le temps réellement consacré à des activités de production
proprement dite et qui, en tant que tel, est alors affectable à des produits ou des commandes
déterminés.

Schématiquement, cela pourrait se représenter comme suit :

Absences
payés
(rémunérées)
TEMPS
Temps
PAYE TEMPS DE morts
PRESENCE
Temps d’activité
TEMPS D’
Non affectable
ACTIVITE
!
Temps productif PRODUCTION

30
 B. Le problème particulier de temps de montage et de réglage

Généralement dans les Entreprises, un problème se pose souvent concernant le temps de montage et
de réglage. Le problème est de savoir si l’on doit les considérer comme des temps affectables ou
non.
En effet, si on les traite comme des temps affectables, donc comme des temps productifs, ils seront
affectés aux produit ou commandes concernés. Dans le cas contraire, le coût de montage et de
réglage ne sera pas pris en considération pour le calcul des coûts de produits.
En réalité, le problème de l’affectation ou de la non affectation de temps de montage et de réglage
ne peut recevoir des solutions uniques et universelles. Dans une Entreprise donnée, il est donc
question de faire du « sur mesure » en fonction des objectifs de l’Entreprise, des procédures, etc.

C. Les supports de saisie des temps productifs

Les deux supports de saisie les plus fréquemment utilisés pour la saisie des heures productives avec
leur destination sont les suivants :
- Le bon de travail
- La feuille d’attachement
Le bon de travail est surtout utilisé par les Entreprises travaillant sur commande. Il retient la
commande comme base de référence. De façon générale, il peut se présenter comme suit :

SOCIETE :……………. BON DE TRAVAIL N° ……………………

Atelier :………….. Date : ………

Nom :……….. Commande : ……….
Qualification : ……….. Nombre de pièces : …….
Début du travail : …….. Nombre de pièces travaillées : ……..
Fin du travail : ………. Nombre de pièces refusées :……..
Temps réalisé : ……… Coût affectable : ………
Taux horaire : ……..
Visa du responsable Visa du contrôle

La feuille d’attachement retient le « productif » comme référence. Elle sert soit à récapituler les
bons de travail par « productif » pour l’Entreprise travaillant sur commande, soit à saisir directement
le temps productif en cas de production continue.

31
 Ce bon pourra être présenté comme ci-après :

SOCIETE FEUILLE D’ATTACHEMENT N°

Atelier : …… Période du ………… au ………
Nom : …….
Qualification : ……..
Date Opération Début Fin Temps réel Taux Coût Affectable Affectation.

II.5.2. Le coût de la main-d’œuvre

Le coût main-d’œuvre d’un produit ou d’une commande est égal au produit d’une quantité par un
coût unitaire, en occurrence :
Le produit du temps productif (affecté au produit ou à la commande) par le coût de l’unité de temps.

Les temps productifs étant saisis ainsi que leur destination, il est nécessaire de déterminer le coût de
l’heure productive pour être en mesure d’affecter à chaque produit ou à chaque commande son coût
de main-d’œuvre dite directe.

C’est à partir du coût total de la main-d’œuvre calculé, catégorie par catégorie du personnel ou
qualification par qualification, que sera déterminé le coût horaire grâce auquel il sera possible
d’imputer aux différents produits ou commandes le coût du temps productif qu’ils ont
respectivement « consommé ».

A. Détermination du coût total main-d’œuvre.

Les éléments constitutifs du coût total main-d’œuvre comprennent, outre la rémunération au sens
large, les charges sociales ainsi que les charges fiscales ou parafiscales qui lui sont liées :
- La rémunération comporte les éléments suivants :

32
 • Le salaire brut (salaire de base, allocations,etc.)
• Le congé payé
• Les avantages en nature
- A la rémunération s’ajoute la part patronale des charges sociales ainsi que les charges
fiscales et parafiscales attachées au salaire :
• Part patronale des charges sociales (INSS, etc.)
• Charges fiscales ou parafiscales (IERE ou INPP)

- Les avantages sociaux

Généralement dans le calcul du coût de la main-d’œuvre on ne tient pas compte des avantages
sociaux pouvant résulter des usages locaux, de la convention collective ou encore de la politique de
l’Entreprise tel que les cantines, l’assurance – vie au profit du personnel, les colonies de vacances,
les crèches, etc.

Il résulte de cette omission que ces avantages qui s’ajoutent aux obligations légales sont exclus du
coût de l’heure.
La plupart des Entreprises n’en tiennent effectivement pas compte et justifient cette exclusion par le
souci de ne retenir dans le coût de l’heure que des éléments sensiblement proportionnels à la
rémunération afin de conserver au coût de la main-d’œuvre son caractère de coût d’activité, donc de
coût variable.

Il est certain que cette pratique conduit à une sous-estimation du coût réel de l’heure de main-
d’œuvre et que si l’on privilégie l’aspect « coût historique », il convient de prendre en considération
l’ensemble des coûts « sociaux » y compris ceux qui résultent des « avantages de l’Entreprise »,
quant bien même ces derniers présenteraient à court terme un caractère de fixité.

Toutefois, si l’on procède à des calculs prévisionnels, si donc on privilégie l’aspect contrôle de
gestion ainsi que l’aspect décisionnel, on conçoit qu’il ne faille prendre en compte que les éléments
variables.

B. Calcul du coût horaire main d’œuvre

1° L’optique constatation (coût de revient)

Le coût total M-O connu catégorie par catégorie ou qualification par qualification permet de
calculer le coût de l’heure productive en divisant le coût total par le nombre d’heures productives.

Coût Total M-O

Coût horaire = 33
Nombre d’heures productives
Exemple :
Coût total m-o = 2.000 USD
Temps payé = 208 heures
Temps de Présence = 192 heures
Temps d’Activité = 190 heures
Temps Productif = 150 heures

Coût horaire = 2.000/150 = 13,30 $/heure.

Cette formule qui est la plus utilisée à l’avantage d’affecter la totalité du coût M-O à la production,
aux produits ou aux commandes.
Elle semble préférable à la pratique parfois observée ou rencontrée qui consiste à calculer le coût
horaire en divisant le coût total par le nombre d’heures payées.
En effet, ces formules ont l’inconvénient de sous-évaluer le coût des produits ou commandes.

2° L’optique prévisionnelle (contrôle de gestion)

L’inconvénient cité ci-dessus n’existe pas dans le cas où après avoir calculé le coût de l’heure de

Tempsproductif
présence, on applique à ce dernier le rapport : = Tauxderendement
Tempsdeprésence
Ce rapport est souvent appelé taux de rendement.

En pratique, on utilise souvent un taux de rendement préétabli.

Cette méthode est sans doute préférable lorsqu’on situe la comptabilité analytique dans une optique
de contrôle de gestion, qui est naturellement prévisionnelle, en ce double sens que, d’une part, elle
implique une référence à une norme à la quelle on comparera ensuite la réalisation et que d’autre
part, elle exige, en cas de différence importante entre le montant réel et le montant de référence,
qu’on en tire les conséquences, soit en révisant le taux de rendement, soit en prenant des mesures
pour revenir au taux de référence.

34
 C. Exemple de calcul et d’affectation du coût de M-O directe par référence à un taux de
rendement préétabli.

Exemple
M-O Coût total Temps de Temps Taux de Coût de Coût de l’heur
(en USD)
directe présence productif rendement l’heure affectable
préétabli affectable (productif)
(présence)
At. Fab. 1 22.550 2.050 h 1.628 h 80 % 11,00 $/h 13,85 $/h
At. Fab. 2 30.750 2.460 h 1.895 h 85 % 12,50 $/h 16,22 $/h

• Coût de l’heure affectable (productif) = coût total M.O / temps productif

At1 = 22.550 / 1.628 = 13, 45 $ /h At2 = 30.750/1.895 = 16,22 $/h
• Coût de l’heure affectable (présence) = Coût total M.O / Temps présence
At1 = 22.550 / 2.050 = 11 $ / h At2 = 30.750/2.460 = 12,50 $ /h
• Taux de rendement
At1 = Temps productif/temps de présence (1628/2050 ) = 0,79 soit 79%
At2 = 1895/2460 = 77 %, on peut soit corriger, soit engager des actions qui permettront de
trouver les failles éventuelles.

APPLICATIONS

1. L’Entreprise PEL fabrique des produits galvanisés. La commande n° 18 à exigé les charges
directes suivantes : 2 tonnes de tôles à 260 FC la tonne ; 150 Kg de Zinc à 2,39 FC le Kg et 150
heures de M.O. directe pour la galvanisation à 22 FC l’heure (charges sociales comprises).
Les charges du centre emboutissage s’élèvent à 19.000 FC. Elles sont imputées au coût en fonction
des tonnes de tôles traitées dont le total s’élève pour la période considérée à 38 tonnes.

Les charges du centre galvanisation s’élèvent à 15.750 FC ; elles sont imputées au coût de
production sur la base des heures de M.O Directe dont le total s’élève à 4.500 heures.

Calculer le coût de production de la commande n° 18.

3. La société industrielle MAX et compagnie fabrique 3 séries d’objets dont les différents
coûts sont calculés mensuellement. Les opérations de fabrication du mois de janvier
donnent les consommations suivantes :

35
1ère série : Matières premières : 186.037, 50 FC
Matières consommables : 7.183 FC
M.O. directe : 71.599 FC
Autres charges directes : 1.853,50 FC

2ème série : Matières premières : 172.227 FC

Matières consommables : 9.114,60 FC
M.O directe : 93.630,00 FC
Autres charges directes : 1.588,40 FC

3ème série : Matières premières : 176.593 FC

Matières consommables : 7.898 FC
M.O. directe : 84.231, 40 FC
Autres charges directes : 1.498, 20 FC

La production du mois a été de :

- 130.000 objets de la 1ère série
- 110.000 objets de la 2ème série
- 120.000 objets de la 3ème série

Il est en outre imputé à chaque série des charges indirectes sur la base de 1,60 FC par franc de M.O
directe.
Il y avait au magasin au début du mois :
- 10.000 objets de la 1ère série à 2, 816 FC l’un
- 15.000 objets de la 2ème série à 4, 18 FC l’un
- 12.500 objets de la 3me série à 3,08 FC l’un

Il a été sorti pour les ventes du mois :

- 100.000 objets de la 1ère série

- 95.000 objets de la 2ème série
- 120.000 objets de la 3ème série.

Travail demandé :
2° Etablir le compte des stocks des Produits-Finis en évaluant les sorties au C.M.U.P
1° Calculer le coût de production unitaire pour chaque série
N.B. : Calculer les coûts unitaires avec 4 décimales.

36
 Solution

1.
RUBRIQUES 1ère série 2ème série 3ème série
- Mat. 1ères 186.037,50 172.227,00 176.593,00
- Mat. Consommables 7.183,00 9.114,60 7.898,00
- M.O.D.
- Autres Charges Dir 71.599,00 93.630,00 84.231,40
1852,50 1.588,40 1.498,20
Coût direct 266.673,00 276.560,00 270.220,60
Charges indirectes 114.558,40 149.808,00 134.770,24
Coût de production 381.231,40 426.368,00 404.990,84
Production 130.000,00 110.000,00 120.000,00
Coût unitaire de 2,9325 3,8761 3,3749
production

Comptes des stocks

Série 1 Série 2
SI : 10000 x 2.816 ventes : 10000 x 2.9242
= 28160 = 292420 SI : 62.700 ventes : 371687.50
Prod° = 130.000 ds x 2.9325 SD = SF = 40.000 obj Prod. = 426.368 S.dispo. : 117.380.50
= 381.231.40 = 116.871,40

140.000 obj – 409391,4 409.391,40 489.068

C.M.U.P = 489068/125.000 = 3.9125
C.M.U.P = 409391,4
140.000
= 2. 9242
Série 3

SI : 62.700 ventes : 401.652

Prod. = 426.368 S.dispo. : 41.838.84

443.490.84
C.M.U.P = 443.490.84/132.500 = 3.3471

37
II.6. L’ORGANISATION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

II.6.1. Différentes méthodes de calcul du coût de revient

La notion du C.R. n’étant pas absolue, le problème qui se pose est celui de savoir quelle
méthode de calcul du C.R. pour quelle Entreprise ?
Ce problème a conduit théoriciens et praticiens à opposer plusieurs conceptions du C.R.
(C.R. complet, C.R. partiel).
En réalité l’opposition n’est qu’apparente. En effet, les données de base restant les mêmes,
il appartient à chaque entreprise de choisir le type de coût et le mode de calcul le mieux
adapté à sa structure, sa politique et ses besoins de gestion.
Aussi, les différentes méthodes de calcul de C.R. proposées par la théorie sur base de la
pratique ne s’excluent pas mutuellement.

II.6.1.1. Méthode de calcul des coûts complets

Le C.R. complet ou global résulte de l’absorption de la totalité des charges de la période
(charges directes et indirectes, charges d’activité et de structure). En d’autres termes, toutes
les charges introduites dans le réseau comptable analytique sont acheminées jusqu’au C.R.
des produits vendus.
Les charges directes étant affectées directement et sans discussion aux produits,
puisqu’elles les concernent totalement, les méthodes de calcul des coûts de revient complets
consistent en la répartition des charges indirectes incorporées entre les différentes produits
suivant les clés de répartition retenues.
En pratique, dans les Entreprises aux structures mal définies, ces charges indirectes, qui ne
sont pas spécifiquement des charges d’approvisionnement, de production ou de distribution,
sont regroupées sous la désignation peu précise de « frais généraux » qui ne sauraient
s’identifier à des charges administratives et financières.

On distingue classiquement :
- La méthode d’imputation globale ou méthode du coefficient global d’imputation
- La méthode d’imputation par fonctions ou par centres des frais
- La méthode des sections homogènes
- La méthode de l’imputation rationnelle.

38
A. La méthode d’imputation globale ou méthode du coefficient global d’imputation
Fréquemment usitée dans les P.M.E, cette méthode consiste à ventiler les charges indirectes
entre les produits selon un coefficient global d’imputation.
Le coefficient global d’imputation qui préside à la répartition ou la ventilation des charges
indirectes peut être :
- Le chiffre d’affaires
- Les charges directes
- Le taux horaire global

La méthode d’imputation globale est caractérisée par sa simplicité et sa globalité.

Cependant, malgré ces avantages que l’on lui reconnaît, elle est souvent qualifiée de
rudimentaire, voire d’arbitraire, ne tenant pas vraiment compte de la réalité.

B. La méthode d’imputation par fonctions ou par centres de frais

- La ventilation des charges indirectes entre les principales fonctions de l’Entreprise

(approvisionnement, production, distribution, administration) ou entre les différents
centres de frais d’une fonction ;
- Le choix et le calcul des coefficients d’imputation des charges indirectes, chaque
subdivision des charges indirectes donnant lieu à la détermination d’un coefficient
qui sera particulier à la fonction ou au centre de frais considéré et qui servira à la
répartition des charges indirectes de la dite fonction entre les différents produits.

Les charges sont indirectes par rapport aux produits, mais pour la plupart directes par
rapport à la fonction concernée.

C. La méthode des sections homogènes

Cette méthode implique un découpage de l’Entreprise en un certain nombre des sections
dites « homogènes » ou « centres d’analyse ».
Une section est homogène quand elle est constituée de telle sorte que l’ensemble des
charges qui la concernent peut être mesurée par une unité d’activité ou de mesure souvent
appelée « unité d’œuvre ».

39
L’unité d’œuvre est l’appellation courante de l’unité commune qui permet de mesurer
l’ensemble des charges d’une section ainsi que la part de ses charges qui est imputable aux
coûts et C.R.
La méthode consiste, après ventilation de l’ensemble des charges incorporées (matières
consommables, personnel, amortissement, etc.) en charges directes et charges indirectes, à :
- Affecter les charges directes aux coûts ou aux produits. Cette étape est pratiquement
commune à toutes les méthodes de coûts complets et celles des coûts partiels ;
- Ventiler la totalité des charges indirectes entre les différentes sections ou les centres
d’analyse ;
- Tenir compte des cessions des prestations entre centres d’analyse ;
- Imputer ces charges indirectes ainsi réparties entre les sections aux coûts des
différents produits en proportion de « contribution de chaque section à leur
réalisation ».

D. La méthode de l’imputation rationnelle

Cette méthode a pour objet d’aménager les coûts complets de telle sorte qu’ils soient
représentatifs de l’évolution des conditions d’exploitation de l’entreprise. Le but de la
méthode est ainsi d’éliminer, dans le calcul des coûts de revient, l’incidence de variation de
l’activité dans l’imputation des charges fixes. L’imputation rationnelle est donc une
imputation des charges fixes dans les coût et C.R. dans le rapport :

Niveau réel d’activité

Niveau normal d’activité (prévu)

On obtient ainsi un coefficient appelé coefficient d’imputation rationnelle utilisée comme

coefficient de pondération pour imputer les charges fixes. Ainsi, cette méthode de
l’imputation rationnelle consiste à n’imputer les charges de structure aux coûts que dans la
mesure où les moyens disponibles sont réellement utilisés selon la formule :

Charges de structure imputée = Charges de structure réelles multipliées par :

Niveau réel d’activité
Niveau normal d’activité

La méthode est de plus en plus utilisée actuellement dans le cadre des coûts complets par
les entreprises qui sont en sous-activité.

40
II.6.1.2. Les méthodes de calcul des coûts partiels

Ces méthodes sont apparues vers les années 70-80. Elles procèdent du besoin
d’informations nouvelles, sur la base desquelles les gestionnaires en économie de marché,
cherchent à rationaliser les multiples décisions auxquelles ils sont confrontés
quotidiennement.
En système des coûts partiels, une partie seulement des charges introduites dans le réseau
comptable analytique est acheminée jusqu’aux C.R. des produits vendus.

A. Le « Direct costing » ou méthode des coûts variables

Le Direct costing est la méthode de calcul des C.R. la plus conforme aux principes
économiques tout en étant parfaitement adaptée aux exigences des entreprises à produits
multiples.
La méthode comprend trois étapes :
- La ventilation préalable des charges d’exploitation en charges d’activités et ch. De
structure ;
- Parmi les charges d’activités, certaines peuvent être affectées aux comptes des coûts
et on les appelle « charges d’activité directes ».
D’autres, par contre, appelées charges d’activité indirectes, c'est-à-dire non
directement affectables aux produits, sont réparties dans les centres d’analyse, puis
imputées aux comptes des coûts concernés par l’intermédiaire d’unités d’œuvre
consommées par les produits ;
- Comme seuls les éléments variant avec la quantité de production vendue (charges,
variables) entrent en ligne de compte pour le calcul des C.R., les charges de
structure ou fixes sont considérées comme des charges de période (courte période) et
à ce titre imputées ou compte de résultat analytique.

B. Méthode des coûts directs

Le méthode repose sur la distinction entre coûts directs et coûts indirects et consiste à :
- Affecter aux produits ou aux activités l’ensemble des coûts directs, qu’ils soient
variables ou fixes
- Acheminer l’ensemble des coûts indirects, variables ou fixes, vers le compte de
résultat analytique sans imputation aux produits.

41
Cette méthode est plus recommandée dans les entreprises industrielles ou de services,
lorsque celles-ci comportent de nombreux produits. Mais il est parfois reproché à celle
méthode ainsi qu’au « direct costing » les difficultés de mise en œuvre qui, pratiquement,
les condamneraient à veste des méthodes d’école.

C. La méthode de comptabilisation à coût standard ou préétabli

Les coûts et C.R. standards ou préétablis sont ceux calculés prévisionnellement à partir des
conditions d’exploitation considérées comme possibles et souhaitables.
Le coût préétabli constitue un coût de référence, une norme à laquelle on compare les
réalisations effectives de production.
Il s’agit d’un coût calculé avant le commencement des opérations de production et de vente.
Il consistera donc par la suite à enregistrer les écarts résultant de la différence entre les
valeurs ainsi dégagées et les valeurs réelles données par le calcul à posteriori.

L’utilité majeure de cette méthode est qu’elle favorise l’analyse des écarts qui, pour la
gestion de l’entreprise, accroît l’intérêt porté à l’examen des valeurs absolues des données
constatées.

42
APPLICATION : La Méthode des sections homogènes

La section en général correspond à une division de l’entreprise. Elle est qualifiée de

« homogène » si tous les éléments des charges qui la concernent peuvent être rapportés à
une unité commune de mesure, appelée « unité d’œuvre ».
Les éléments des charges groupés dans les sections homogènes sont appelés « frais de
section ».
Les fonctions généralement connues sont : l’administration, le financement,
l’approvisionnement, la production et la distribution.
Chaque fonction peut se décomposer en plusieurs sections comme par exemple :
- la fonction d’approvisionnement en sections achat, transport, réception, magasinage,
etc.
- la fonction production en sections atelier 1, atelier 2, etc.
- la fonction distribution en sections ventes en détail, ventes en gros, etc.

Le but ou le rôle de la section est double :

- Un rôle comptable, car la section permet de déterminer les coûts et coûts de revient.
- Un rôle de contrôle au service de la gestion, car la section contrôle les
responsabilités par centres d’activité.

Il est évident que les entreprises constituent des sections compte tenu de leurs opérations, de
leur dimension et de leur organisation.

Les sections sont distinguées en sections principales et sections auxiliaires :

- Les sections principales sont essentiellement les sections des fonctions
approvisionnement, production et distribution parce qu’elles participent directement
à la production et à la vente des marchandises et/ou des produits.
- Les sections auxiliaires fournissent des biens ou services à d’autres sections
(principales ou auxiliaires). Il s’agit par exemple des sections « entretien »,
« transport », « force motrice ».

43
La section force motrice fournit de l’énergie aux sections principales approvisionnement,
production et distribution, mais aussi à la section auxiliaire « entretien ».

La distinction entre section auxiliaire et section principale est essentielle pour la ventilation
des charges.

Les unités d’œuvre constituent des unités qui permettent de mesurer et d’affecter à chacun
des coûts intéressés la part des charges qui lui incombent effectivement.

Nous pouvons citer en exemple :

- Pour les sections d’Approvisionnement : le kg acheté, le dollar acheté ou le Franc
congolais acheté ;
- Pour les sections de production : l’heure de M.O, l’heure de marche machine (heure
– machine), le m² produit ou le m3 produit, la tonne ou le Kg produit, etc. ;
- Pour les sections de la distribution : les 100 FC du chiffre d’affaires, les 1000 FC du
chiffre d’affaires, les Km parcourus par le camion de vente ;
- Pour les sections auxiliaires : le Kwh consommé, le Kwh fournit (aux autres
sections), le Km parcouru, l’heure de main-d’œuvre (H.M-O) et l’heure de marche –
machine (H-M)

Ce ne sont que quelques exemples parmi tant d’autres. Chaque Entreprise se trouve en effet
devant un choix d’unités d’œuvre selon ses activités internes. Dans la chronologie des
opérations relatives à l’application des méthodes des sections homogènes, on distingue
quatre étapes :
1°) La répartition primaire
2°) La répartition secondaire
3°) l’achèvement du tableau de répartition
4°) l’imputation des frais des charges des sections par l’intermédiaire des unités d’œuvre.

EXEMPLES

Une Entreprise fabrique à partir des matières premières M et N combinées, deux produits
P1 et P2. La comptabilité utilise les sections administration (section auxiliaire), entretien
(section auxiliaire), approvisionnement, atelier P1, atelier P2 et distribution.

44
La comptabilité extrait les charges indirectes suivantes :
- Fournitures extérieures
- Matières consommables
1800, 1500, 300
- Transport et déplacement
5000 (Km)
- Entretien et réparations
(heures)
- Achat services extérieurs
%
- Primes d’assurance
- Frais de personnel
10%
- Impôts et taxes
- Frais financiers
- Amortissement bâtiment
- Amortissement matériel
100.000 ; 120.000 ; 5.000
: 8.400 $ (compteurs) :750, 300, 75, 3900, 3300, 75
: 4.500 $ (sorties de fiches de stock) :300, 600, 0,
: 2.700 $ (kilométrages parcourus) :0, 0, 100, 0, 0,
: 1.800 $ (heures de travail) : 0, 0, 0, 160, 240, 0
: 9.000 $ (% ci-après) : 60 %, 0%, 10 %, 5 %, 5%, 20
: 2.400 $ (valeurs locatives) : 2, 1, 1, 3, 2, 1
:18.000$ (% ci-après) : 50%, 12%, 0%, 14%, 14%,
: 1.500 $ (valeurs locatives) : 2, 1, 1, 3, 2, 1
: 1.500 $ (% ci-après) : 60%, 0%, 0%, 0%, 0%, 40%
: 2.000 $ (surfaces ou valeurs) : 2, 1, 2, 5, 4, 2
: 2.500 $ (valeurs du matériel) : 15.000 ; 5.000 ; 5.000,

Les clés de répartition secondaire sont :

a) Administration (%) : Entretien : 10 % ; Approvisionnement : 20 % ; At. P1 : 10 % ;
At. P2 : 10 % ; Distribution : 50 %
b) Entretien: At. P1: 50 %; At. P2: 50 %.

45
RESOLUTION
1. Répartition primaire
TABLEAU DE RECLASSEMENT DES CHARGES
Charges Montants Sections Sections principales
Auxiliaires
Administration Entretien approvisionnement Atelier P1 Atelier P2 Distribution

Fourn. Ext. 8.400 750 300 75 3.900 3.300 75

Mat. Consom. 4.500 300 600 - 1.800 1.500 300
Trsp et déplac. 2.700 - - 450 - - 2.250
Entr. Et réparat. 1.800 - - - 720 1.800 -
Ach. Sce extér. 9.000 5.400 - 900 450 450 1.800
Primes d’assur. 2.400 480 240 240 720 480 240
Frais de person 18.000 9.000 2.160 - 2.520 2.520 1.800
Impôt et taxes 1.500 300 150 150 450 300 150
Frais financiers 1.500 900 - - - - 600
Amortissement 2.000 250 125 250 625 500 250
Amorti matériel 2.500 150 50 50 1.000 1.200 50
Totaux primaires 54.300 17.530 3.625 2.115 12.185 11.330 7.515
Section admin. -17.530 1.753 3.506 1.753 1.753 8.765
Section entretien -5.378 - 2.689 2.689 -
Totaux secondaires 54.300 - - 5.621 16.627 15.772 16.280
(frais des sections)

Il y a lieu de noter que dans l’exemple ci-dessus, la section administration a presté pour les
sections entretien, approvisionnement, atelier P1, atelier P2 et distribution.
La section entretien a presté pour les sections atelier P1 et atelier P2.
Mais il arrive que des sections prestent réciproquement les une pour les autres. Il intervient
alors la notion des prestations réciproques.
46
 Supposons que la section entretien ait presté 40% pour la section atelier P1, 40% pour la
section atelier P2 et 20% pour la section Administration, alors celle-ci avait déjà presté pour
la section entretien.
Dans ces conditions, on procède de la manière ci-après :

1° si la valeur de prestation retour est négligeable, on peut ne rien faire, c’est-à-dire que si
la valeur retour de l’administration est négligeable, on laisse faire.
2° si valeur lissée (standard) définie pendant une certaine période (1.000 FC par exemple),
on va encore faire la répartition jusqu’à ce qu’on ait un montant Zéro.
3° Méthode algébrique : système d’équations à deux inconnues
Administration = x + entretien
Entretien = Y+ administration

Les unités d’œuvres qui ont été choisies sont les suivantes avec le nombre d’unités
d’œuvres :
Approvisionnement : le quintal des M.P. : 281,05 quintaux
Atelier P1 : l’heure de M.O directe : 4000 heures
Atelier P2 : le dollar de M.O directe : 63.088 $
Distribution : le millier des dollars de vente (chiffre d’affaires : 4.000.000$)

3° L’achèvement du tableau de répartition

Sections Sections principales
Charges Montants Auxiliaires
Admin. Entretien Appro. Atelier P1 Atelier P2 Distribution

Totaux secondaires 54.300 0 0 5.621 16.627 15.772 16.280

(frais des sections)
Unité d’œuvre - - - Quintal H.M-O $ M-O 1.000$
Nombre d’U.O 281,05 4.000 63.088 4.000
Coût de l’U.O 20 4 ,16 0,25 4,07

Explication pour le coût de l’U.O :

Coût de l’unité d’œuvre = total frais de section / Nombre d’U.O
Approv. = 5.621/281,05 = 20

47
At. P1 = 16.627 / 4.000 = 4,15675 = 4,16
At. P2 = 15.772 / 63.088 = 0,25
Distribution = 16.280 / 4.000 = 4,07

4° L’imputation aux coûts des produits

Somme à imputer = coûts d’U.O x Nombre d’unités concerné.

Les deux produits P1 et P2 ont consommé les nombres d’unités suivantes :
Approvisionnement : Matière première M : 141,05 q
Matière première N : 140 q
Section atelier P1 : Nombre d’heures pour le produit 1 : 1.500 heures
Nombre d’heures pour le produit 2 : 2.500 heures
Section atelier P2 : 33.000 $ pour le produit 1
30.088 $ pour le produit 2
Section distribution : 1.800 pour le produit 1
2.200 pour le produit 2

Approvisionnement : M.P.M : 141,05 q x 20 = 2.821 $

M.P.N : 140 q x 20 $ = 2.800 $
5.621 $
Atelier P1 : P.F.1 = 1.500 h x 4,16 = 6.240$ = 6.235,125
P.F. 2 = 2.500 h x 4,16 = 10.400$ = 16.627,000
16.640$
Atelier P2 : P.F.1 : 33.000 x 0,25 = 8.250
P.F.2 : 30.088 x 0,25 = 7.522
15.772
Distribution : 1.800 x 4,07 = 7.326
2.200 x 4,07 = 8.954
16.280

48
Problème d’ensemble

Afin de récapituler les notions étudiées précédemment, considérons un cas d’ensemble

suivant les données ci-après :
Une Entreprise industrielle dénommée la Glacerie C fabrique à partir d’une même matière,
le verre à glace, deux sortes d’articles : la glace ordinaire type D et la glace biseautée type
E. elle tient une comptabilité analytique arrêtée tous les mois.
Les données relatives à l’activité du mois de janvier sont les suivantes :

1°. Stocks au début du mois :

- Matières premières (mélange des silices (sables), chaux et baryte) : 35.000 kg à 3 $
le Kg.
- Matières consommables : 4.200 $
- Produits finis : Glace D : 600 m2 à 158,75 $ le m²
Glace E : 200 m2 à 197,75 $ le m²
- Produits en cours : Glace D : 7.598 $
Glace E : Néant

2°. Comptes de gestion :

- achat des Matières premières : 25.000 kg à 2,68 $ le Kg
- achat des Matières consommables : 2.520$
- Achat des fournitures consommables (non stockées) : 5.500 $
- Autres charges courantes par nature : 111.200 $ dont 2.100$ des dotations non
incorporables, 38.400$ des charges de M.O directe pour les deux ateliers et 357,75 $
de perte sur un client insolvable à considérer comme charge de distribution.

D’autre part, il convient de tenir compte, comme charge supplétive de gestion des
moyens, d’une part de la rémunération du chef d’Entreprise pour un montant annuel de
38.520 $ et comme charge supplétive d’administration générale de 1.000$ mensuel
représentant la rémunération des capitaux.

- Ventes du mois : Glace type D : 700 m² pour 154.000$

Glace type E : 600 m² pour 171.000$
- Produits exceptionnels : 680 $ (produits accessoires)

49
 - Charges exceptionnelles : 456 $.

3°. La production a absorbé :

- pour la fusion : 36.000 kg de mélange et 12.000 $ de M.O directe, pour une

production de 1.000 m² de verre coulé.
- Pour la finition :
Glace type D Glace type E
Verre coulé 450 m² 550 m²
M.O directe 1.550 heures 4.450 heures

Les productions du mois des glaces terminées sont les suivantes : Type D : 460 m²
Type E : 500 m²

A la fin du mois de janvier, les glaces en cours de finition sont évaluées à : Type D : 8.145
$ ; Type E : 7.800 $

Les existants réels établis par le magasinier en fin de période sont :

- Matières premières en stock : 23.800 kg
- Matières consommables en stock : 3.660 $

En ce qui concerne les glaces terminées, les données de l’inventaire extracomptable

correspondent aux renseignements extraits de la comptabilité analytique.

Les charges indirectes du mois de janvier, y compris les matières et fournitures

consommables, sont réparties entre les centres auxiliaires (prestations connexes, gestion des
moyens) et les centres principaux (Approvisionnement, Atelier fusion , Atelier finition,
Distribution, Administration générale) conformément au clés de répartition ci-après :
- Matières consommables : 3.000 $, à raison de : Prestations connexes : 1, Gestion des
moyen : 1, Atelier fusion : 1.
- Fournitures consommables : 5.500 $, à raison de : Prestations connexes : 4%,
Gestion des moyens 60%, Approvisionnement : 16%, Distribution : 20 %.

50
 - Services extérieurs 1 : 18.500 $, à raison de : Prestations connexes : 2%, Gestion des
moyens : 4%, Approvisionnement : 10 %, Atelier fusion 50%, Atelier finition 30%,
Distribution : 4%.
- Services extérieurs 2 : 3.000 $ à raison de : Prestations connexes : 5%, Gestion des
moyens : 10%, Approvisionnement : 85 %.
- Impôts et taxes : 12.000 $, à raison de : Prestations connexes : 1%, Gestion des
moyens : 5%, Finition : 2%, Distribution : 92%.
- Charges de Personnel : 36.900 $, à raison de : Prestations connexes : 4, Gestion des
moyens : 2, Approvisionnement : 1, Distribution : 1, Administration générale : 1.
- Charges de gestion courante : 357,75 $ : Distribution : 100%.
- Charges financières : 1.200$ : Administration : 100%.
- Dotations incorporables : 63.600 $ par an, à raison de : Gestion des moyens : 1,
Atelier Fusion : 3, Atelier finition : 4.

La répartition du centre Prestations connexes se fait comme suit : Approvisionnement : 8,

Atelier finition : 5, Distribution : 7.
La répartition du centre Gestion des moyens est de : Approvisionnement : 30%, Atelier
Fusion : 20%, Atelier finition : 20%, Distribution : 30%.

Les unités d’œuvre et l’assiette des frais sont : Approvisionnement : Kg des mélanges
achetés, Atelier fusion : m² de verre coulé, Atelier finition : H-MOD, Distribution et
Administration générale : coût de production des glaces vendues.

T.D.
1) - Présenter le tableau de reclassement des charges indirectes en tenant compte des clés de
répartition données.
- Arrondir les coûts d’unités d’œuvre des centres principaux à la dizaine des centimes
inférieurs.
- Arrondir les taux de frais au millième inférieur
- Dans tous les calculs suivants, on retiendra les coûts unitaires et taux de frais ainsi
arrondis.

2) Sachant que les sorties des magasins sont chiffrées au coût moyen pondéré en tenant
compte du stock initial, présenter les calculs conduisant :

51
 a) au coût d’achat des Matières premières
b) au coût de production du verre coulé
c) au coût de production des deux types de glace terminée
d) au coût de revient des produits vendus
e) aux résultats obtenus sur chaque type de vente pour la période.

3) Recouper le résultat de la Comptabilité Analytique avec celui de la Comptabilité

Générale au 31 janvier de l’année n.

52
III. ANALYSE ECONOMIQUE

III.1 Analyse des coûts par centre de responsabilité

L’Analyse des coûts ayant été faite suivant les sections principales et auxiliaires peut être
poussée vers une analyse soit par produit, soit par centre de responsabilité. Les centres de
responsabilité sont des subdivisions de l’Entreprise suivant la responsabilité financière que
les dirigeants de celle-ci cherchent à leur accorder.
Les centres de responsabilité en C.A peuvent être catégorisés en :

A. centre des coûts

Ce nom recouvre tous les centres de responsabilité sans objectif de profit (centre de chiffre
d’affaires, centre de dépenses, centre des frais).
Les comptes des centres de coût sont généralement crédités de leurs budgets des charges et
débités de leurs consommations réelles. Leur solde constitue donc un écart (Ecart sur
budget)

Un centre de chiffre d’affaires est un centre de responsabilité sans objectif de profit. Il est
rattaché à ce centre un chiffre d’affaires ainsi que ses propres consommations.

Un centre de dépenses est un centre de responsabilité sans objectif de profit et dont la

production n’est guère mesurable. Ses consommations ne peuvent pas faire l’objet d’une
relation avec une production correspondante. Sa responsabilité financière est limitée au
respect du budget des dépenses allouées.

Un centre de frais est un centre de responsabilité sans objectif de profit et dont la production
peut être rapportée aux consommations. Sa responsabilité financière consiste à minimiser
les coûts en fonction de la production. Par exemple un atelier, un service auxiliaire, …

B. Centre de profit

C’est un centre de responsabilité qui a un objectif de profit. Le solde de son compte

constitue le résultat du centre. Un vrai centre de profit est en contact avec le marché, ce qui

53
n’exclut pas qu’il puisse céder une partie de sa production à d’autres divisions de
l’Entreprise.
Ces « ventes internes » sont appelées cessions internes et sont valorisées à des « prix des
cessions internes »

C. Centre d’investissement ou de rentabilité

C’est un centre de responsabilité qui a un objectif de rentabilité par rapport aux capitaux
qu’il utilise.
Du centre du chiffre d’affaires au centre de profit ou centre de rentabilité, la responsabilité
financière est croissante.
Du point de vue enchaînement, on a :
- centres des dépenses : rien que pour faire des dépenses. Exemple : Division de
comptabilité d’une Entreprise. Budget : 10.000$/mois.
- Centre des frais : mesuré par rapport à une clé donnée (une unité de mesure).
Exemple : Atelier d’entretien (H.M-O ou Heures-Machines)
- Centre de Chiffre D’affaires : l’objectif est de réaliser un chiffre d’affaires lorsqu’on
est en relation avec le marché.
- Centre des profit : Ex. Minoterie-Latreca-ACP, à la Gécamines,… On délègue un
peu plus de responsabilité de réaliser le profit. On est en relation avec le marché,
mais en cherchant le profit, le bénéfice par rapport ou chiffre d’affaires.
- Centre de rentabilité : bénéfice par rapport aux capitaux.

III.2. Charges de structure et charges d’activité

Les charges, tel que l’ont stigmatisé les chapitres précédents, font l’objet de plusieurs
reclassements en C.A. Elles sont notamment reclassées :
- selon les différents produits ou services proposés à la clientèle
- selon les centres d’activité ou de responsabilité
Un troisième type de reclassement est aujourd’hui indispensable lorsque la C.A est conçue
comme un outil d’aide à la prévision et à la prise de décision : c’est le reclassement selon la
variabilité ou la fixité des charges. Cette notion a été évoquée lors de l’étude des coûts
complets avec l’imputation rationnelle des coûts de structure et lors de l’étude des coûts
partiels avec la méthode des coûts variables (direct costing).

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 Dans une optique prévisionnelle et décisionnelle, il importe de connaître le comportement
de différents éléments des coûts devant les fluctuations du niveau d’activité.
Tel est le cas lorsqu’il s’agit de chiffrer les différentes hypothèses d’activité possibles dans
le cadre budgétaire. Tel est aussi le cas chaque fois qu’il est nécessaire d’apprécier
l’incidence sur le résultat global de l’Entreprise des différentes actions possibles dans le
court terme.

III.2.1 Charges variables (charges liées à l’activité) et charges fixes (charges liées à la
structure)
- les charges dites « fixes » sont des charges dont le total pour la période considérée
est indépendant du volume d’activité. Ces charges sont liées à la structure et
constituent en quelque sorte le coût de possession des moyens dont l’Entreprise s’est
dotée pour pouvoir exercer l’activité ou les activités qui correspondent à son objet
social.
Les charges, couramment qualifiées de fixes sont encore appelées charges de structure ou
charges de capacité.
- les charges variables sont celles dont le total évolue de manière continue en fonction
de l’activité de production et de vente. Ces charges sont liées aux activités
opérationnelles de fabrication et/ou de vente et sont aussi appelées charges
d’activité ou charges opérationnelles.

Ils est à noter que le coût total de l’activité sera égal à la somme des charges de structure et
des charges d’activité.

Coût total d’activité

Ch d’activité
Coûts ou
charge Coût total

Ch. De structure Ch. Str.

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On parle aussi souvent des coûts mixtes ou semi-variables pour qualifier les coûts qui
comportent à la fois une partie fixe et une partie variable.
En réalité, les charges fixes et les variables constituent des notions relatives qui sont sujettes
à modification selon les circonstances de temps et de lieu.

En effet :
- les charges réputées fixes sont des charges à variation discontinue (variation par
paliers).
Pour franchir la limite correspondant à la saturation des moyens et accroître ainsi le
volume d’activité, il est nécessaire de mettre en place de nouveaux moyens dont le
coût de possession viendra accroître les charges de structure existantes. C’est le
phénomène de palier qui entraîne brutalement une augmentation des charges de
structure, le potentiel d’activités se trouvant augmenté jusqu'à la nouvelle limite
correspondant à la saturation des moyens nouveaux.

- les charges fixes peuvent également évaluer pour les différentes causes extérieures à
l’entreprise qualifiées parfois improprement de conjoncturel. Ces causes extérieures
à l’entreprise sont très diverses : augmentation des primes d’assurance, de l’impôt
foncier, de l’impôt professionnel, l’augmentation des appointements de personnel
d’encadrement à la suite d’un accord, etc., …
- les charges fixes ne sont pas irréversibles. Certaines charges dites fixes (en ce sens
que leur montant n’est pas le fait du volume d’activité) sont « modulables » et
peuvent évoluer en cours de période en raison des décisions internes. En effet, si les
charges de structure proprement dites peuvent être considérées comme une
contrainte dans le court terme et constituer des coûts irréversibles et inéluctables, on
trouve souvent parmi les charges réputées fixes, des charges « modulables »
génératrices des coûts plus ou moins discrétionnaires et dont le montant peut être
modifié plus ou moins sensiblement par décision d’ordre technique, commercial ou

56
 administratif et dont l’effet sera quasi immédiat. Le domaine de charges modulables
recouvre des catégories aussi différentes que celle de déplacement, de réception de
la publicité, de la formation, de la recherche, etc.
Module : section, bloc.

III.3. Le seuil de rentabilité

III.3.1 Définition
Le seuil de rentabilité pour une période déterminée (généralement l’exercice) est le volume
d’activité que l’Entreprise doit atteindre pour ne réaliser ni perte ni bénéfice. C’est donc le
volume d’activité auquel correspond un résultat nul. Cette définition recouvre une notion
qui dans la pratique reçoit des appellations très variées :
- Seuil de rentabilité
- Seuil de profitabilité
- Point-mort
- Point critique
- Break-down
- Break-even, etc.

Un modèle du seuil de rentabilité a pour premier objectif la détermination du volume

d’activité minimum nécessaire à l’entreprise pour que le chiffre d’affaires hors taxe
correspondant couvre l’ensemble des charges de structure de la période et des charges
d’activité liées à ce volume.
Le seuil de rentabilité permet également de mettre en évidence les relations existant entre :
- Le niveau d’activité
- Les charges
- Le Résultat
En effet, l’entreprise ne limite généralement pas son objet de résultat à zéro. Elle vise à
réaliser un bénéfice pour l’établissement de son budget d’exploitation ainsi que pour la
préparation des décisions. Elle a besoin de divers types d’information concernant les
relations COUT-VOLUME-PROFIT. C’est-à-dire que la détermination du seuil de
rentabilité à postériori n’a qu’un intérêt historique. Le calcul et l’analyse du seuil de
rentabilité ne présentent un intérêt réel que dans la mesure où ils sont pratiqués

57
prévisionnellement et dans une optique volontariste, en vue d’agir sur tel ou tel facteur de
façon à améliorer le résultat.

III.3.2. formule de base du seuil de rentabilité

La détermination du seuil de rentabilité suppose que les charges supportées par l’entreprise
aient été ventilées en :
- charges de structure (C.S), indépendantes du niveau d’activité d’une part ;
- charges d’activité (C.V), dont le montant est fonction du volume d’activité d’autre
part.
Le calcul du seuil de rentabilité consiste à déterminer le chiffre d’affaires et plus
généralement le volume d’activité hors taxe que l’Entreprise doit réaliser pour couvrir la
totalité des charges de structure de la période ainsi que les charges d’activité correspondant
à ce montant de vente.

La formule qui sert de base au calcul du seuil de rentabilité (S.R) est la suivante :

CHIFFRE D’AFFAIRES CA
- COUT D’ACTIVITE DES PRODUITS VENDUS - C.V
= MARGE SUR COUT D’ACTIVITE M
- COUT DE STRUCTURE DE LA PERIODE - CS
= RESULTAT R=0

Le seuil de rentabilité étant défini comme un niveau d’activité qu’il est nécessaire
d’atteindre pour que le résultat soit nul, la détermination de ce dernier se ramène au calcul
du niveau d’activité pour lequel la marge dégagée (M) est égale au total des coûts de
structure de la période (C.S)

III.3.3. Détermination arithmétique du point-mort

Chiffre d’affaires (C. A) = Q x P.V.U

- cout d’activité (C.V) = Q x C.V.U
= Marge /sur C.V (M)
- coût de structure (C.S)
= Résultat (R)
58
Le résultat est donné par l’équation :

R = (Q x P.V.U) – (Q x C.V.U) – C.S

R = Q (P.V.U – C.V.U) – C.S

Q (P.V.U – C.V.U) – C.S = 0
Q (P.V.U – C.V.U) = C.S

Q = C.S/(P.V.U – C.V.U) La quantité qui permettra à l’Entreprise de

réaliser son seuil de rentabilité.
Q = Quantités vendues
Q = C.S/M

Exemple : Soit Une Entreprise fabriquant et vendant le produit P1 dont le P.V unitaire est
de 100 Fc et le coût d’activité unitaire est de 60 Fc.
Pour la période considérée, le coût de structure s’élève au total à 800.000FC. Le seuil de
rentabilité doit être atteint lorsque le résultat sera égal à zèro.

Calcul
R = Q(P.V.U – C.V.U) – C.S
R = Q (100 – 60) – 800.000
R = 40 Q – 800.000
40 Q = 800.000
Q = 800.000 / 40
Q = 20.000 unités
Chiffre d’affaire Critique = 20.000 x 100 = 2.000.000 FC

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III.3.4 Représentation graphique du point mort (voir annexe)

Par simple lecture d’un graphique, le seuil de rentabilité correspond au point pour lequel le
chiffre d’affaires est égal au coût total des coûts (coût de structure plus coût d’activité
correspondant à un niveau d’activité donné).
Traditionnellement, le point mort ou seuil de rentabilité est représenté par un graphique où :
- l’axe horizontal mesure le niveau d’activité,
- l’axe vertical est celui des coûts et des recettes exprimés en unités monétaires,
- la droite oblique qui part de l’origine (point zéro) représente le chiffre d’affaires
total.
- La droite parallèle à l’axe horizontal représente les frais fixes (coût de structure)
- La droite oblique qui part du point égal au montant des frais fixes est celle du coût
total (fixes et variables).
- Le point mort ou seuil de rentabilité se lit sur l’axe l’horizontal après abaissement de
la perpendiculaire à cet axe, à partir du point d’intersection des deux droites
obliques du coût total et du chiffre d’affaires.

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