3 Normes de Rapports

MANUEL DES NORMES
Audit lgal et contractuel
SECTION 300
NORMES DE RAPPORT
Manuel des normes Audit lgal et contractuel Page 129
300. LES NORMES DE RAPPORT
SOMMAIRE
NORME 1 FORME DE RAPPORT DESTINATAIRE ETENDUE DE LA MISSION OPINION NORME 2 INFORMATIONS DATATION DU RAPPORT SIGNATURE DU RAPPORT PRESENTATION DU RAPPORT A L ASSEMBLEE DEPOT DU RAPPORT AU GREFFE RAPPORT SUR LES COMPTES CONSOLIDES NORME 3 LES CHIFFRES COMPARATIFS NORME 4 EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTU RE DU BILAN NORME 5 MODIFICATION DES REGLES ET METHODES COMPTABLES NORME 6 CONTINUITE DE L EXPLOITATION
01 02 03 04.
05 06 07 08 09 10 -
11 -
12 -
13 -
14 -
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SOMMAIRE (Suite)
NORME 7 IRREGULARITES , INEXACTITUDES ET ASPECTS FISCAUX NORME 8 LE CRITERE D IMPORTANCE RELATIVE NORME 9 SITUATION INTERMEDIAIRE NORME 10 RAPPORT SPECIAL SUR LES CONVENTIONS REGLEMENTEES NORME 11 LEXAMEN LIMITE DES ETATS DE SYNTHESE LEXAMEN D INFORMATIONS FINANCIERES SUR LA BASE DE PROCEDURES DE
VERIFICATIONS CONVEN UES
15 -
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18 -
19 20 -
21 22 23 24 -
LEXAMEN D UNE RUBRIQUE DES ETATS FINANCIERS LEXAMEN DES COMPTES PREVISIONNELS RAPPORT SUR LES COMPTES CONDENSES RAPPORT SUR UNE MISSION DE COMPILATION
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NORME 1
En vertu des dispositions des lois sur les socits et du code de commerce, le commissaire aux comptes a pour mission permanente, lexclusion de toute immixtion dans la gestion, de procder, selon les normes de la Profession, aux vrifications ncessaires en vue dmettre son avis que les tats de synthse donnent dans tous leurs aspects significatifs, une image fidle, du patrimoine, de la situation financire et du rsultat des oprations de la socit, conformment aux principes comptables admis au Maroc. Pour la ralisation de sa mission, le commissaire aux comptes met en uvre les normes et procdures daudit tel qudictes dans le prsent manuel. Il met en uvre les autres procdures de vrification spcifique prvues dans ce manuel et dcoulant des obligations lgales du commissariat aux comptes. Lopinion du commissaire aux comptes sapplique aux tats de synthse au titre de lexercice concern uniquement. Tout autre exercice antrieur, non spcifi dans le rapport gnral, nest pas cens tre concern. Le commissaire aux comptes fait tat dans son rapport gnral quil tablit, selon le modle prvu par les normes de la Profession, de : ltendue de sa mission, les rserves ventuelles, son opinion sur les tats de synthse ses observations ventuelles qui tout en tant significatives pour tre portes la connaissance du lecteur, ne sont pas de nature remettre en cause lopinion du commissaire aux comptes, - ses commentaires sur les vrifications et informations spcifiques prvues par les dites lois. Il annexe son rapport gnral les tats de synthse labors par la socit. Son rapport est adress aux actionnaires. En matire daudit contractuel, le rapport tabli selon le modle prvu par les normes de la Profession est adress lorgane de gestion de la socit (conseil dadministration, grance ... ).
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NORMES DE RAPPORTS
Dans le cadre de sa mission gnrale le commissaire aux comptes est amen, de par la loi, tablir divers rapports, avis et attestations : rapport gnral sur les comptes annuels et, le cas chant, rapport sur les comptes consolids ; attestation mise en cours d'anne sur les situations intermdiaires ; rapport spcial sur les conventions rglementes ; rapport suite des missions spcifiques ; attestation suite une demande spcifique.
De mme, lauditeur contractuel peut tre amen, suivant la convention passe avec son client, tablir les rapports suivants : rapport sur les tats de synthse annuels sociaux ou consolids ; attestation pour une situation comptable intermdiaire ; rapport suite un examen limit ; rapport suite une mission de compilation ; attestation suite une mission convenue.
Les aspects relatifs la certification des tats de synthse exposs pour le commissariat aux comptes sappliquent galement pour laudit contractuel.
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RAPPORTS SUR LES COMPTES SOCIAUX ET SUR LES COMPTES CONSOLIDES
Conformment la loi, le commissaire aux comptes, lissue de sa mission, doit faire part de ses conclusions dans un rapport crit. Il annexe son rapport gnral les tats de synthse labors par la socit.
01 -
FORME DU RAPPORT Le rapport du commissaire aux comptes, devant tre tenu la disposition des associs et des tiers, est donc ncessairement crit. Il doit en outre tre lu lors de lassemble Gnrale des associs et lapprobation de son contenu par les associs doit tre requise par les rsolutions de ladite assemble. Son contenu doit tre clair et concis. Il doit faire ressortir en substance :
ltendue des travaux, les ventuelles limitations sa mission, les rserves ventuelles, lopinion finale, les informations prvues par la loi ou celles juges utiles dtre portes la connaissance des associs ou des tiers. Il doit tre dat et porter la signature personnelle du commissaire aux comptes mandat. Afin dviter une profusion dans la forme du rapport, il est impratif de respecter, pour chaque circonstance, le rapport modle prvu cet effet figurant en annexe. Toute drogation rendue ncessaire par une situation juge particulire doit faire lobjet dune demande dautorisation auprs du Conseil National de lOrdre.
02 -
DESTINATAIRE Le rapport gnral et le rapport spcial du commissaire aux comptes doivent tre libells lintention des associs qui lont mandat. Les rapports relatifs des missions spcifiques ainsi que les attestations devraient tre libells lintention du mandant (associs, Conseil dAdministration, Conseil de Surveillance ou de la Grance, Prsident du Conseil dAdministration ou Directoire ou du Conseil de Surveillance, ... )
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03 -
ETENDUE DE LA MISSION Le rapport doit identifier la nature et lorigine du mandat, les tats de synthse ou autres documents concerns, lexercice ou priode couverte, le rle du commissaire aux comptes et sa responsabilit, ainsi que la responsabilit des organes de gestion de la socit concerne. Il expose dans un paragraphe distinct quil a procd une mission daudit selon les normes de la Profession, et, explique que lobjet dune telle mission est de procder des sondages et des vrifications permettant dobtenir une assurance raisonnable que les tats de synthse ne comportent pas danomalie significative eu gard limportance des tats de synthse pris dans leur ensemble. Il affirme que son audit constitue une base raisonnable lui permettant dmettre son opinion. Lorsque, pour une raison ou une autre, le commissaire aux comptes na pas pu mettre en uvre toutes les diligences requises, il doit en faire tat dans son rapport et mettre, le cas chant, les rserves y affrentes.
04 -
OPINION Dans son rapport gnral, le commissaire aux comptes doit obligatoirement donner son avis sur limage fidle des tats de synthse. Il dit si les tats de synthse donnent une image fidle de la situation financire, du patrimoine, du rsultat des oprations et des flux de trsorerie de lexercice conformment aux principes comptables admis au Maroc. En cas de rserves, le commissaire aux comptes en expose dans son rapport le contenu et les consquences financires ou incertitudes sur le rsultat et la situation financire de la socit. Lorsque les circonstances le ncessitent et aprs avoir expos les motifs, il annonce que les tats de synthse ne donnent pas limage fidle. Dans le cas o les limitations ltendue de ses travaux ou les incertitudes lies certaines situations ne permettraient pas au commissaire aux comptes davoir un avis, il lexpose clairement et annonce quil ne peut mettre davis. Les associs dcideront alors de ce qui doit tre fait. Lavis a pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers qu'un professionnel qualifi, aprs s'tre conform aux normes professionnelles, fixes par la Profession, a acquis l'assurance que les tats de synthse annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de l'exercice, ainsi que du rsultat de ses oprations et de lvolution des flux de sa trsorerie pour ce mme exercice.
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Les notions de rgularit, de sincrit et d'image fidle tant des notions relatives, des anomalies qui peuvent intresser les dirigeants peuvent n'avoir pas d'intrt du point de vue de la certification pour les actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de technique comptable, des classements incorrects, des observations relatives l'organisation, que le commissaire aux comptes aura jug utile de porter la connaissance du conseil d'administration, sont sans incidence significative du point de vue des actionnaires, il ne devrait les faire figurer dans le rapport l'assemble gnrale. Il les portera la connaissance des organes de gestion sur un rapport distinct. Les tats de synthse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, ltat des soldes de gestion, le tableau de financement et ltat des informations complmentaires. Ils sont indissociables.
y
Certification sans rserve A lissue de ses travaux, le commissaire aux comptes met son rapport dans lequel il expose clairement son avis (voir modle de rapport sans rserve). Une opinion sans rserve doit tre exprime lorsque l'auditeur estime que les tats de synthse donnent une image fidle dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi. Une opinion sans rserve signifie galement implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur application, et leur incidence, ont t correctement valus et mentionns dans lETIC
Certification avec rserve(s) Une opinion avec rserve doit tre exprime lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans rserve, et que cette rserve, portant sur un dsaccord avec la direction ou une limitation de l'tendue des travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle ou ne concerne pas un nombre important de rubriques, qu'elle entranerait une opinion dfavorable. On exprime galement une opinion avec rserve lorsquon a constat une ou plusieurs incertitudes affectant les comptes annuels dont la rsolution dpend d'vnements futurs mais dont l'incidence est insuffisante pour refuser de certifier. Cette incertitude devra rsulter d'une situation particulire ou la direction de l'entreprise ne dispose pas des informations ncessaires pour mesurer les consquences financires et comptables d'un vnement ayant pris naissance au cours de l'exercice.
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Quelle que soit la situation, il devra prciser clairement dans son rapport la nature des erreurs, limitations ou incertitudes qui l'ont conduit formuler des rserves. De plus, l'incidence de chaque rserve rsultant de la premire situation devra, dans la mesure du possible, tre chiffre. Les indications chiffres doivent prciser l'incidence sur le poste des comptes annuels concerns, sur le rsultat de l'exercice et sur la situation nette de clture (si l'erreur l'affecte, sur le bilan d'ouverture). Dans les deuxime et troisime situations, il sera ncessaire de prciser les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient tre affects par la limitation des contrles ou par une incertitude.
y
Refus de certification Dans ce cas, le commissaire aux comptes a constat des erreurs, anomalies ou irrgularits dans l'application des rgles et principes comptables qui sont suffisamment importantes pour affecter la validit d'ensemble des comptes annuels ; - ou n'a pas pu mettre en uvre les diligences qu'il avait estimes ncessaires et les limitations imposes par les dirigeants ou les circonstances sont telles qu'il ne lui est pas possible de se former une opinion sur l'ensemble des comptes annuels, - ou a constat des incertitudes graves et multiples affectant les comptes annuels dont la rsolution dpend d'vnements futurs et dont l'importance estime est telle qu'il ne lui est pas possible de se faire une opinion sur l'ensemble des comptes annuels. Il peut ainsi tre dans limpossibilit dexprimer une opinion ou tre amen mettre une opinion dfavorable (ou dnis dopinion). Une impossibilit d'exprimer une opinion doit tre formule par l'auditeur lorsque la consquence possible d'une restriction de l'tendue des travaux d'audit est si importante ou concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur n'est pas parvenu obtenir d'lments probants suffisants et adquats pour pouvoir se prononcer sur les tats de synthse. Une opinion dfavorable doit tre exprime par l'auditeur lorsque le dsaccord est si important ou concerne un nombre important de rubriques que l'auditeur estime qu'une rserve ne suffirait pas qualifier la nature incomplte ou trompeuse des tats de synthse.
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Il devra dans ces diverses situations, donner le mme type d'information sur la nature des dsaccords, limitations, et incertitudes et sur leur incidence chiffre que dans le cas de certification avec rserve. C'est en gnral l'importance relative de ces incidences, chiffres ou potentielles, qui permettra au commissaire aux comptes de dcider, s'il y a lieu, de faire des rserves ou de refuser de certifier. Dans le cas o il y aurait des limitations et des incertitudes, le commissaire aux comptes exprime l'impossibilit o il se trouve d'apprcier si les comptes donnent une image fidle. Dans le cas de dsaccord sur l'application de la rglementation comptable et des principes comptables, le commissaire aux comptes indique qu' son avis les comptes annuels ne donnent pas une image fidle.
y
Reprise des rserves et refus de certifier de lexercice prcdent Lorsque les motifs ayant entran des rserves sur les comptes annuels ou consolids de l'exercice prcdent, ou un refus de certifier, n'existent plus la clture de l'exercice, le commissaire aux comptes examine les consquences ventuelles de cette situation sur les comptes annuels (ou consolids) de l'exercice afin de dterminer s'il doit en faire mention dans son rapport. La publication des comptes annuels (ou consolids) compars doit conduire le commissaire aux comptes examiner avec une plus grande attention l'incidence des rserves formules sur les comptes de l'exercice prcdent. Bien que le commissaire aux comptes n'exprime pas d'opinion sur les chiffres comparatifs, il ne peut s'abstenir de toute mention qui laisserait croire que les comptes annuels donnaient une image fidle si tel n'tait pas le cas. Par ailleurs, les chiffres comparatifs doivent tre comparables et s'ils ne le sont pas il doit envisager d'en informer les utilisateurs des comptes publis. Dans certains cas, l'anomalie ayant entran la rserve modifie les comptes de l'exercice o elle est corrige. Ces comptes sont alors aussi irrguliers que l'taient les prcdents. Un exemple peut illustrer cette situation :
Exercice N Rsultat publi par l'entreprise Provision non comptabilise ayant entran une rserve Incidence de la correction en N+1 Rsultat rel 40 Exercice N + 1 50 Exercice N + 2 55
(20)
20
20 70
55
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Le rsultat de l'exercice N est survalu de 20. La situation nette d'ouverture de l'exercice N+1 est survalue d'un montant identique et le rsultat de l'exercice N+1 est lui sousvalu d'un montant identique. Les comptes de l'exercice N+2 sont rguliers mais il faut s'interroger sur la comparabilit des rsultats N+2 et N+1. Si l'utilisateur des comptes n'est pas inform, il comparera les rsultats publis et y constatera une progression de 5 alors que la comparaison avec le rsultat rel ferait apparatre une diminution de 15. Rserves ou refus de certifier Les rserves ou refus de certifier de lexercice prcdent peuvent tre soit pour dsaccord, soit pour limitation soit pour incertitudes. Le ou les motifs de dsaccord (limitation ou incertitudes) ayant conduit le commissaire aux comptes formuler des rserves dans le rapport de l'exercice prcdent n'ont pas t corrigs par l'entreprise et continuent d'exister pour l'exercice suivant. Les chiffres comparatifs et les comptes de l'exercice ne sont pas rguliers et le commissaire aux comptes doit formuler une rserve de mme nature en prcisant qu'une rserve identique avait t formule sur les comptes de l'exercice prcdent. Le ou les motifs de dsaccord (limitation ou incertitudes) ayant conduit le commissaire aux comptes formuler des rserves dans le rapport de l'exercice prcdent ont t corrigs par l'entreprise pour l'exercice suivant. Le plus souvent les comptes, et en particulier le rsultat de l'exercice vrifi, sont affects par les corrections, de montant identique et de sens oppos, dcoulant directement des rserves exprimes par le commissaire aux comptes au titre de l'exercice prcdent. Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit exprimer une rserve de mme nature sur les comptes de l'exercice vrifi. La description motive et chiffre du dsaccord (limitation ou incertitudes) faisant l'objet de la rserve prcise le fait qu'une rserve avait t faite pour un motif identique sur les comptes de l'exercice prcdent, et donne le cas chant les incidences sur lexercice.
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05 -
OBSERVATIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES Le rapport du commissaire aux comptes peut dans certains cas intgrer un paragraphe dobservation pour mettre en lumire un lment affectant les tats financiers et qui fait lobjet dune note annexe explicative plus dtaille. Lajout de ce paragraphe na aucune incidence sur lopinion de lauditeur. Ce paragraphe est insr lorsque le commissaire aux comptes veut mettre en vidence une incertitude (lie la continuit de lexploitation ou non) dont lissue dpend dvnements futurs et qui est susceptible davoir une incidence sur les tats financiers. Une incertitude est une question dont lissue dpend dactions ou dvnements futurs qui chappent au contrle direct de lentit, mais qui peut avoir une incidence sur les tats financiers. Par ailleurs, et a titre exceptionnel, et indpendamment de la formulation de son opinion et des motifs qui la fondent, le commissaire aux comptes peut faire toutes les observations ncessaires la bonne comprhension des comptes annuels. Il peut s'agir notamment des modifications justifies intervenues dans la prsentation des comptes annuels et les mthodes d'valuation. Lexemple suivant montre la rdaction dun paragraphe dobservation concernant une incertitude significative : (A insrer juste aprs lopinion) Sans remettre en cause lopinion sans rserve exprime ci-dessus, nous estimons utile dattirer lattention sur la note X des tats financiers. La socit est actuellement dfenderesse dans un procs pour dtournements de certains droits de brevets et fait lobjet dune demande en paiement de redevances et de dommages et intrts. La socit a engag une action reconventionnelle et des audiences prliminaires ainsi que des expertises sont en cours pour ces deux instances. Il est actuellement impossible danticiper lissue de cette affaire et de ce fait aucune provision pour risque concernant ce procs na t constitue dans les tats financiers .
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NORME 2
Lauditeur donne dans son rapport gnral les informations requises par la loi, telles les prises de participation par la socit.
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VERIFICATIONS ET INFORMATIONS SPECIFIQUES Le commissaire aux comptes, aprs lavis, expose les observations relatant des inexactitudes, irrgularits, infractions et insuffisances releves lors des autres vrifications spcifiques prvues par la loi. A titre d'exemple, il pourra s'agir :
de la violation ventuelle de la rgle d'galit entre les actionnaires, des entorses ventuelles aux dispositions concernant les actions de garantie, de la non-conformit de la comptabilit aux rgles en vigueur, des conventions rglementes conclues sans autorisation pralable.
Ces situations peuvent concerner : le rapport de gestion du conseil d'administration, du directoire ou de la grance, selon le cas, le rapport du conseil de surveillance, l'inventaire des valeurs mobilires, les projets de rsolution et tous les autres documents adresss aux actionnaires, mme si cet envoi n'est pas obligatoire. Exemple : situations priodiques, lettres aux actionnaires, publications d'ordre comptable et financier.
Observations concernant la sincrit des informations donnes : le respect de lgalit entre les associs ; la cohrence des informations financires dcoulant des tats de synthse de lexercice et figurant dans le rapport de gestion. Ces observations sous forme de prcisions ou complments d'informations concernent la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels.
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(a)
Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas d'observation formuler sur la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes, il en fait mention dans le premier paragraphe de la deuxime partie du rapport, dans les termes suivants : Les informations donnes dans le rapport de gestion du conseil d'administration (ou du directoire ou de la grance) et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels correspondent aux comptes annuels.
(b)
Dans le cas contraire, c'est--dire lorsque le commissaire aux comptes a des observations formuler sur la sincrit et la concordance avec les comptes annuels de ces informations, il en fait mention dans les termes suivants : La sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil d'administration (ou du directoire ou de la grance) et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels appellent de notre part les observations suivantes :
(c)
Les constatations conduisant la rserve ou au refus de certifier ont gnralement une incidence sur la sincrit des informations donnes. Dans ce cas, afin de ne pas avoir rpter les faits dans la deuxime partie du rapport, la formulation suivante sera retenue : A l'exception de l'incidence des faits exposs ci-dessus (exposer auparavant les faits), nous navons pas d'autres observations formuler sur la sincrit et la concordance des informations figurant dans les documents soumis aux actionnaires.
(d)
S'il existe des observations formuler autres que celles rsultant de la rserve ou du refus de certifier, la mention sera la suivante : Outre l'incidence des faits exposs ci-dessus (exposer auparavant les faits), la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes dans le rapport de gestion du conseil d'administration et dans les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels, appellent de notre part les observations suivantes :
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Observations rsultant des autres vrifications spcifiques : aLorsque le commissaire aux comptes, l'occasion des vrifications spcifiques imposes par la loi, ou lors de ses contrles habituels, n'a pas relev d'inexactitude, d'irrgularit, d'infraction ou d'anomalie, il mentionne dans son rapport sous cette rubrique : A lissue des autres vrifications imposes par la loi, nous navons aucune observation formuler bDans le cas contraire, il en fait mention dans les termes suivants : A lissue des autres vrifications imposes par la loi, nous avons relev ce qui suit :
Informations prvues par la loi Lorsque des prises de participation, et/ou des alinations d'actions dans le cas o des participations croises ont eu lieu, le commissaire aux comptes donne ces informations dans le troisime paragraphe de la deuxime partie du rapport, dans les termes suivants : Par application de la loi, je porte votre connaissance les informations suivantes. Il informe ainsi : des prises de participation et des prises de contrle intervenues au cours de l'exercice, de l'identit des autres dtenteurs du capital.
06 -
DATATION DU RAPPORT La date porte sur le rapport engage la responsabilit du commissaire aux comptes pour ce qui concerne les vnements survenus jusqu' cette date, dont il a eu connaissance, et qui pourraient avoir un impact sur ses conclusions. La date du rapport doit tre celle de la fin des travaux de vrification dans la socit. Cependant, le commissaire aux comptes doit sassurer avant mission que les tats de synthse annuels ou consolids arrts par le conseil d'administration ne comportent pas de changement, sinon, il doit procder aux vrifications complmentaires ncessaires. Il doit par ailleurs respecter le dlai minimum de 15 jours avant la date de la runion de l'assemble gnrale pour remettre son rapport.
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De mme, la responsabilit de l'auditeur tant d'exprimer une opinion sur les tats de synthse tels qu'ils ont t tablis et prsents par la direction, la date du rapport d'audit ne doit pas tre antrieure la date de signature ou d'approbation des tats de synthse par la direction.
07 -
SIGNATURE DU RAPPORT Le rapport doit tre obligatoirement sign par le commissaire aux comptes. Lorsqu'une socit de commissaires aux comptes est titulaire du mandat, le rapport doit tre sign par le reprsentant de la socit et par le (ou les) commissaire(s) aux comptes, membre(s) de cette socit, charg(s) de la mission. Lorsqu'une seule et mme personne physique a la double qualit de reprsentant lgal de la socit de commissaires aux comptes, titulaire du mandat et de commissaire aux comptes charg de la mission, une seule signature suffit. Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, ils procdent leurs investigations rciproques, mais, tablissent un rapport commun sign par tous les commissaires aux comptes. En cas de dsaccord entre les commissaires aux comptes, le rapport indique les diffrentes opinions exprimes. Pour couvrir son ventuelle responsabilit, chaque commissaire aux comptes est en droit d'exiger que son opinion lui soit attribue nommment. Dans tous les cas, chacun des commissaires aux comptes doit signer le rapport commun.
08 -
PRESENTATION DU RAPPORT A L ASSEMBLEE Les commissaires aux comptes sont convoqus toutes les assembles, mais leur prsence n'est pas exige. La loi n'obligeant pas les commissaires aux comptes prsenter eux-mmes leur rapport l'assemble gnrale ordinaire annuelle des actionnaires, ce rapport peut tre simplement lu par le prsident de l'assemble ou par toute autre personne qu'il dsigne.
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La prsentation de son rapport, par le commissaire aux comptes lui-mme, peut aller audel d'une simple lecture et lui permettre de donner oralement un certain nombre d'indications qui n'ont pas mrit d'tre consignes par crit mais qui pourraient utilement clairer les actionnaires prsents le jour de cette assemble. Ces complments oraux doivent rester dans les limites de l'obligation au secret professionnel et de l'obligation de discrtion. Ils doivent galement rester dans les limites de la mission du commissaire aux comptes et du rapport lui-mme. Les informations complmentaires doivent tre donnes par le Prsident ou, avec son autorisation, par le commissaire aux comptes.
09 -
DEPOT DU RAPPORT AU GREFFE Le rapport gnral du commissaire aux comptes doit tre dpos par la socit, en double exemplaire, au greffe du tribunal de commerce. En revanche le rapport spcial du commissaire aux comptes sur les conventions rglementes n'a pas tre dpos au greffe du tribunal de commerce.
10 -
RAPPORT SUR LES **COMPTES** CONSOLIDES En labsence actuellement de rgles comptables lgales sur les comptes consolids et de lobligation de produire ces comptes, ce chapitre est aujourdhui incomplet. Toutefois, il est noter quen cas de production de comptes consolids par une socit et dmission dun avis les concernant, le rapport sur les comptes consolids ne diffre du rapport gnral que par la terminologie utilise pour l'identification des comptes soumis l'examen des commissaires aux comptes et reprend donc les mmes formules de certification que celles prvues pour les comptes sociaux. S'agissant de deux obligations distinctes, le rapport sur les comptes consolids doit tre spar du rapport gnral sur les comptes annuels. Des rapports spars facilitent la diffusion de l'information. La juxtaposition de formulations diffrentes dans un rapport commun pourrait nuire sa comprhension. La formulation des rserves ou refus de certifier rpond aux mmes principes que ceux qui ont t exposs pour le rapport gnral.
SECTION 300
NORME 3
Lorsque les motifs ayant entran des rserves sur les comptes annuels ou consolids de lexercice prcdent, ou un refus de certifier, nexistent plus la clture de lexercice, lauditeur examine les consquences ventuelles de cette situation sur les comptes annuels (ou consolids) de lexercice, afin de dterminer sil doit en faire mention dans son rapport.
SECTION 300
11 -
LES CHIFFRES COMPARATIFS La prsentation des comptes annuels ou consolids avec indication des chiffres de l'exercice prcdent est prvue par la loi comptable. Il rsulte des textes que les comptes annuels ou consolids doivent prsenter les chiffres de l'exercice prcdent de faon comparative. Le commissaire aux comptes certifie, la fin de chaque anne, les comptes annuels ou consolids de l'exercice et non ceux de l'exercice prcdent, qui sont repris titre d'information. Les diligences spcifiques que met en uvre le commissaire aux comptes, lors de l'examen des comptes annuels ou consolids consistent vrifier si le report des comptes annuels de l'exercice prcdent, tels qu'ils ont t approuvs par l'assemble gnrale, a t fait correctement pour ce qui concerne leur montant et leur affectation la bonne rubrique.
Trois cas peuvent se prsenter : Les comptes de l'exercice prcdent ont t certifis sans rserve par un commissaire aux comptes; dans ce cas, les diligences mettre en uvre pour le contrle des chiffres de l'exercice prcdent sont celles prcises ci-dessus ; les comptes de l'exercice prcdent ont fait l'objet d'une rserve ou d'un refus de certifier; dans ce cas, le commissaire aux comptes doit, en dehors de diligences ci-dessus, se rfrer la recommandation relative la reprise de la rserve ou du refus de certifier de l'exercice prcdent ; les comptes de l'exercice prcdent n'ont pas t soumis certification (ex. : transformation de socit) : dans ce cas, en dehors des diligences prcises cidessus, le commissaire aux comptes apprcie quels sont les contrles ncessaires sur les soldes d'ouverture pour pouvoir se prononcer sur les comptes de l'exercice contrl ; il doit exiger de la socit que soit porte ou porter, lui-mme, la mention non audits dans la colonne des chiffres de l'exercice prcdent des comptes annexs au rapport. De plus, dans tous les cas, le commissaire aux comptes prte une attention particulire ce que l'information sur des faits tels que les changements de mthodes, la restructuration de l'entreprise, le reclassement des intituls des comptes, les diffrences de dure d'exercice, les erreurs significatives releves dans les comptes prcdents, ait t traite de manire satisfaisante dans les comptes.
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Dans la formule de certification, le commissaire aux comptes ne fait pas de rfrence particulire aux chiffres comparatifs. Toutefois, si ses contrles font apparatre des anomalies dans la reprise des chiffres de l'exercice prcdent, le commissaire aux comptes doit en faire l'observation et relever les anomalies constates. Cependant, si ces anomalies ont une influence directe et significative sur l'interprtation des comptes de l'exercice contrl, il peut mettre une rserve ou un refus de certifier. Si le commissaire aux comptes a convenu avec l'entreprise d'une certification des comptes sur deux exercices, il modifie en consquence la formule de certification dans son rapport.
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NORME 4
Dans le cadre de ses vrifications le commissaire aux comptes met en
uvre les
vrifications ncessaires, afin didentifier les vnements intervenus postrieurement la date de clture de lexercice et pouvant avoir une incidence significative sur les tats de synthse ou le patrimoine de la socit.
Ces vrifications sont effectues jusqu une date aussi rapproche que possible de celle de son rapport.
Lorsque de tels vnements ont t identifis, le commissaire aux comptes sassure quils ont reu un traitement conforme aux principes comptables et que linformation en a t donne dans les documents destins aux associs.
Il informe de leur incidence ventuelle dans son rapport gnral.
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12 -
EVENEMENTS POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE DU BILAN Dans le cadre du contrle des comptes annuels et des comptes consolids, le commissaire aux comptes met en uvre des diligences propres identifier les vnements postrieurs significatifs pouvant avoir une incidence sur ces comptes. Les diligences mettre en uvre par le commissaire aux comptes sont dfinies dans son programme de travail et sont effectues jusqu' une date aussi rapproche que possible de celle de son rapport. Lorsque des vnements postrieurs ont t identifis, le commissaire aux comptes s'assure qu'ils ont reu un traitement appropri, conforme aux textes lgislatifs ou rglementaires et en tire les consquences ventuelles sur l'expression de son opinion. De mme que pour les contrles sur les comptes eux-mmes, les travaux effectuer pour l'examen des vnements postrieurs sont dcrits dans le programme de travail; les diligences mettre en uvre ont pour but de rechercher :
les vnements survenus entre la date de clture et celle de l'arrt des comptes mais se rapportant des pertes, risques ou ventualits, couverts ou non par des provisions et qui, ayant trouv leur origine avant la clture de l'exercice, doivent tre inscrits dans les comptes annuels, les vnements survenus entre la date de clture de l'exercice et la date laquelle les comptes sont arrts par les organes sociaux et le rapport de gestion tabli et qui, se rapportant des faits n'ayant pas pris naissance avant la clture de l'exercice, doivent tre mentionns dans le rapport de gestion et, le cas chant, dans lETIC, lorsque ces vnements remettent en cause la continuit de l'exploitation. Dans l'un et l'autre cas, il ne peut s'agir cependant que d'vnements d'importance significative. Pour obtenir une assurance raisonnable que les vnements postrieurs significatifs ont t identifis, le commissaire aux comptes pourra notamment mettre en uvre les diligences suivantes :
s'assurer que des procdures existent dans la socit permettant d'identifier les o prations ou faits entrant dans les deux catgories d'vnements cites ci-dessus ; procder, par discussions avec la direction de l'entreprise, une revue critique des situations intermdiaires et documents de gestion (s'ils existent) ainsi qu' leur comparaison avec les comptes annuels afin de dceler toutes variations importantes ou anormales ;
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prendre connaissance, en utilisant, le cas chant, les documents, des prvisions les plus rcentes et obtenir de la direction de l'entreprise toute information juge utile sur leur volution, et en particulier l'volution du chiffre d'affaires, de la trsorerie et de la structure financire ; prendre connaissance des procs-verbaux du conseil d'administration (directoire) et du comit de direction (s'il en existe un) ; interroger la direction de l'entreprise sur le dnouement d'oprations en cours et sur ses plans de restructuration ventuels ; prendre connaissance des budgets d'investissements ; interroger, dans le cas d'un groupe, les commissaires aux comptes des filiales les plus importantes; cette interrogation restera d'ordre gnral lorsqu'il s'agit de la certification des comptes sociaux mais devra tre plus tendue lorsqu'il s'agit de la certification de comptes consolids. Le commissaire aux comptes de la socit mre s'assurera, notamment, que les travaux ci-dessus viss font l'objet du programme de travail dfini avec les confrres dans le cadre des travaux de consolidation ; se tenir inform auprs de la direction de l'entreprise de l'volution de la marche des affaires et demander celle-ci une lettre d'affirmation attestant, entre autres, qu'aucun vnement ou fait postrieur de nature entacher l'image fidle des comptes annuels prsents et dont il n'aurait pas t tenu compte lors de l'arrt des comptes, n'est intervenu depuis la clture. L'obtention d'une lettre d'affirmation ne dispense pas le commissaire aux comptes des contrles numrs ci-dessus. Les diligences rappeles ci-dessus sont mises en uvre par le commissaire aux comptes jusqu' une date aussi rapproche que possible de celle de son rapport. Aprs cette date, le commissaire aux comptes n'est pas tenu de poursuivre ses travaux pour rechercher les vnements postrieurs. Cependant, s'il vient connatre de tels vnements, que ceux-ci aient pris ou non naissance avant la clture de l'exercice, il doit en tirer les consquences, comme expliqu aux points ci-aprs. En thorie, les obligations de diligences du commissaire aux comptes pour ce qui concerne sa certification des comptes annuels s'arrtent la date de son rapport. En pratique, et en matire d'vnements postrieurs, sa responsabilit ne peut s'arrter la date de son rapport ds lors qu'il viendrait connatre des vnements ou faits significatifs alors que l'assemble qui approuve les comptes soumis sa certification se tiendra ultrieurement.
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Les obligations du commissaire aux comptes quant l'apprciation des vnements postrieurs et de leur incidence ventuelle sur sa certification des comptes annuels sont dtermines en fonction de trois priodes : Entre la date de clture et la date d'arrt des comptes par les organes sociaux : Si le commissaire aux comptes a eu connaissance d'vnements postrieurs de caractre significatif, que ces vnements aient t ou non rvls par ses travaux, il a l'obligation d'informer les dirigeants sociaux et de les inviter : (a) modifier le bilan, le compte de rsultat et ventuellement l'ETIC, ds lors qu'il s'agit d'vnements relevant de la premire catgorie, c'est--dire, tirant leur origine de l'exercice prcdent,
(b)
mentionner ces faits dans le rapport de gestion en insistant sur le fait qu'il serait souhaitable d'en faire galement mention dans lETIC, ds lors qu'il s'agit d'vnements de la seconde catgorie, c'est--dire ayant pris naissance aprs la clture de l'exercice, mais qui ne remettent pas en cause la continuit de l'exploitation.
(c)
mentionner ces faits dans le rapport de gestion et dans l'ETIC, ds lors qu'il s'agit d'vnements de la deuxime catgorie mais qui remettent gravement en cause la continuit de l'exploitation.
La demande faite aux dirigeants sociaux de modifier les comptes annuels et/ou de faire mention de ces faits dans le rapport de gestion et, le cas chant, dans l'ETIC, se fera gnralement par crit. Le commissaire aux comptes prcisera que si les comptes (ou le rapport de gestion et, le cas chant, l'ETIC lorsqu'il s'agit d'vnements remettant en cause la continuit de l'exploitation) n'taient pas modifis, il serait dans l'obligation soit de formuler des rserves, soit de refuser de certifier, voire de rvler au conseil dadministration et lassemble le dlit de prsentation de bilan non conforme l'image fidle. Dans les cas o une information (lorsqu'elle n'est pas obligatoire) sur des vnements de la seconde catgorie (paragraphe b ci-avant) n'a pas t fournie dans l'ETIC mais que ces vnements sont correctement relats dans le rapport de gestion, le commissaire aux comptes n'aura pas faire de rserve dans son rapport gnral. Il en fera cependant mention dans la seconde partie de son rapport sous forme d'observation en faisant rfrence au rapport de gestion.
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Entre la date d'arrt des comptes et la date de son rapport : Bien que le commissaire aux comptes n'ait pas se substituer aux dirigeants sociaux qui ne sont tenus de ne prendre en compte que les vnements intervenus jusqu' la date d'arrt des comptes, ses obligations de diligences restent entires jusqu' une date aussi rapproche que possible de la date de son rapport. A partir du moment o le commissaire aux comptes aura connaissance d'vnements postrieurs survenus entre la date d'arrt des comptes et la date de son rapport, et si ces derniers sont significatifs, il informera par crit les dirigeants sociaux de leur incidence sur les comptes annuels tels qu'arrts par les organes sociaux. Il prcisera, comme dans le cas prcdent, que si les comptes annuels et/ou le rapport de gestion n'taient pas modifis, il serait dans l'obligation, soit de formuler des rserves, soit de refuser de certifier ou de donner dans son rapport un complment d'information s'il s'agit d'vnements de la deuxime catgorie que le rapport de gestion devrait normalement relater. Le commissaire aux comptes indiquera galement que la modification des comptes annuels implique la tenue d'une nouvelle runion du Conseil d'administration pour approuver les documents modifis. Il soulignera que, si les comptes n'taient pas modifis, de tels vnements survenus aprs l'arrt des comptes par les organes sociaux doivent, au minimum, faire l'objet d'une information aux actionnaires en complment du rapport de gestion publier avec les comptes annuels, faute de quoi il pourrait tre amen devoir rvler dans son rapport lassemble la publication d'informations mensongres.
Entre la date de son rapport et la date de l'assemble gnrale ordinaire : Le commissaire aux comptes n'a pas l'obligation de mettre en uvre de diligences particulires pour vrifier si des vnements postrieurs la clture de l'exercice sont survenus. Dans le cas cependant o il viendrait connatre de tels vnements, il informera les dirigeants sociaux des faits ayant une incidence significative sur les comptes du dernier exercice et qui tirent leur origine dans celui-ci ou de ceux qui trouvent leur origine dans l'exercice en cours, et qui devraient faire l'objet d'une information lors de l'assemble. Il suggrera, si les dlais le permettent, compte tenu des dlais de convocation de l'assemble, que les comptes annuels soient modifis, ceci ncessitant, pour les socits anonymes, la tenue d'un nouveau conseil ou, tout le moins, que l'information soit fournie aux actionnaires en complment du rapport de gestion. Dans les cas o les comptes annuels ne sont pas modifis ou que le rapport de gestion ne comporte pas un complment d'information sur les faits dont il s'agit - que le temps ne le permette pas ou que les dirigeants s'y refusent - le commissaire aux comptes aura l'obligation de rdiger une communication dont il sera donn lecture l'assemble. Il ne s'agira en aucun cas d'un nouveau rapport qui se substituerait au premier, mais simplement d'une communication faisant tat d'informations que l'assemble doit connatre pour statuer sur les comptes annuels en connaissance de cause.
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Dans une telle situation, le commissaire aux comptes s'efforcera d'assister l'assemble gnrale afin de s'assurer que cette dernire est informe de sa communication. Il rappellera aux dirigeants, comme dans le cas prcdent, que la publication des comptes annuels et du rapport de gestion sans un complment d'information sur les vnements postrieurs l'arrt des comptes peut tre constitutif du dlit de publication d'informations mensongres et demandera, si l'assemble dcide de ne pas modifier les comptes, que sa communication crite soit dpose au Greffe avec son rapport et les comptes annuels. Si la suite de cette communication, l'assemble dcide de modifier les comptes, le commissaire aux comptes substituera sa communication crite un complment de rapport faisant tat de ses observations sur les modifications apportes. Il demandera ce que ce complment de rapport soit dpos au Greffe avec les comptes modifis. Aprs la tenue de l'assemble gnrale qui a approuv les comptes, le commissaire aux comptes n'a plus aucune obligation alors mme que la date de dpt des comptes annuels au Greffe du Tribunal de commerce est postrieure, ds lors que sa mission de certification est clture et les comptes approuvs par l'assemble. Le commissaire aux comptes, investi dune obligation de moyens, ne peut tre tenu pour responsable d'vnements postrieurs non rvls si ceux-ci lui ont t volontairement ou involontairement cachs et s'il a mis en uvre les diligences appropries. Ces diligences ne se substituent pas celles que le commissaire aux comptes doit effectuer dans le cadre de la procdure d'alerte. Par consquent, tout vnement postrieur l'assemble gnrale ayant approuv les comptes que le commissaire viendrait connatre et qui est de nature remettre en cause la continuit de l'exploitation fera l'objet de la dmarche propose dans ce manuel.
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NORME 5
Lauditeur sassure que la prsentation des tats de synthse comme les principes comptables et les mthodes dvaluation retenues, nont pas t modifies par rapport lexercice prcdent.
Dans le cas contraire, il fait part dans son rapport gnral des modifications intervenues, de leur incidence chiffre et de son avis sur leur bien fond ou non.
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MODIFICATION DES REGLES ET METHODES COMPTABLES Le commissaire aux comptes s'assure que la prsentation des comptes annuels (ou consolids) comme les mthodes d'valuation retenues, n'ont pas t modifies d'un exercice l'autre. Dans le cas o des modifications sont intervenues, il en tire les consquences dans son rapport gnral. La convention comptable de base de permanence des mthodes est affirme par la loi comptable qui dfinit les conditions dans lesquelles les modifications de prsentation ou d'valuation sont possibles. Il rsulte de ces textes, outre le fait que toute modification doit tre justifie, une triple obligation d'information :
dans l'ETIC, dans le rapport de gestion, dans le rapport du commissaire aux comptes. La permanence des mthodes tant un principe comptable fondamental, c'est lors de la mission de certification des comptes annuels que le commissaire aux comptes doit s'assurer qu'elle a t respecte. Dans ce cadre, lorsqu'un changement intervient, le commissaire aux comptes :
en examine les raisons pour s'assurer qu'il est justifi ; vrifie que la justification du changement et son incidence sur les comptes annuels sont correctement dcrites dans l'ETIC ; apprcie s'il doit en faire mention dans son rapport gnral. Cette mention dans le rapport gnral (partie Opinion sur les comptes annuels) peut, lorsque l'importance relative le justifie, constituer, selon les cas :
une observation si le commissaire aux comptes estime que la modification est justifie et que l'information suffisante est faite dans l'ETIC et dans le rapport de gestion ; une rserve ou un refus de certifier si le commissaire aux comptes estime que la modification n'est pas justifie ou que la modification est justifie mais que l'information dans l'ETIC n'est pas suffisante. Le commissaire aux comptes vrifie galement, lorsqu'un changement intervient, si l'information est donne dans le rapport de gestion. En cas d'absence ou d'insuffisance de cette information, le commissaire aux comptes doit, si l'importance relative le justifie, signaler cette irrgularit sous forme d'observation dans le rapport gnral.
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NORME 6
Le commissaire aux comptes sassure que les tats de synthse ont t tablis dans le respect de la convention comptable de base de continuit de lexploitation.
Lorsque des incertitudes psent sur la continuit de lexploitation ou lorsque la continuit de lexploitation est dfinitivement compromise, le commissaire aux comptes examine si la traduction comptable de ces situations est conforme aux principes comptables ; il apprcie, selon le cas, sil met une rserve sur llaboration des tats de synthse ou informe seulement des incertitudes qui psent sur la continuit de lexploitation.
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CONTINUITE DE L EXPLOITATION Le commissaire aux comptes s'assure que les comptes annuels (ou consolids) ont t tablis dans le respect de la convention comptable de base de continuit de l'exploitation. Lorsque des incertitudes psent sur la continuit de l'exploitation, ou lorsque la continuit de l'exploitation est dfinitivement compromise, le commissaire aux comptes examine si la traduction comptable de ces situations est conforme aux principes comptables; il apprcie, selon le cas, les consquences tirer dans son rapport gnral. La convention comptable de base de continuit de l'exploitation est affirme par la loi comptable ; La continuit de l'exploitation s'apprcie lors de l'arrt des comptes annuels par les organes de direction de l'entreprise en tenant compte de tous les lments susceptibles d'affecter la poursuite de l'activit dans un avenir prvisible. La priode considrer est gnralement l'exercice qui suit la clture; cependant, tous les lments d'apprciation connus lors de l'arrt des comptes annuels doivent tre considrs mme si leurs effets peuvent se produire au-del de cette priode. Le commissaire aux comptes apprcie si, compte tenu de la situation de l'entreprise, la convention de continuit de l'exploitation a t traduite de faon approprie dans les comptes annuels. Si cette apprciation se fait lors de l'arrt des comptes annuels, c'est ds la phase d'orientation et de planification de la mission, et plus particulirement lors de la prise de connaissance gnrale de l'entreprise et de l'analyse des risques gnraux, que le commissaire aux comptes, recherche les indices de difficults pouvant affecter la continuit de l'exploitation; il est d'autant plus attentif la recherche d'autres faits lors du contrle des comptes et de l'examen des comptes annuels que la prise de connaissance gnrale aura permis de dceler des difficults. La recherche des vnements postrieurs la clture de l'exercice prend une importance accrue car :
des faits complmentaires peuvent rendre certains des passifs qui n'taient qu'ventuels la clture, les tendances et critres dfavorables peuvent se confirmer ou s'attnuer, des lments nouveaux peuvent rvler une situation qui n'tait pas encore vidente la date de clture.
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Lors de l'examen des comptes annuels, le commissaire aux comptes fait la synthse de tous les facteurs de risques et des lments qui peuvent en attnuer la porte, collects lors de ses contrles ; il doit, ce stade, acqurir l'assurance que les comptes annuels : refltent bien la situation de l'entreprise et le rsultat de son activit et s'assurer notamment en cas de difficult que les comptes annuels indiquent dans l'ETIC les raisons qui justifient le maintien du principe de la continuit de l'exploitation lorsqu'il existe des incertitudes graves concernant la capacit de l'entreprise poursuivre son activit, sont tablis en valeurs liquidatives lorsque le maintien du principe de la continuit de l'exploitation n'est plus justifi. Le commissaire aux comptes peut demander une lettre d'affirmation prcisant les opinions de la direction et les raisons qui justifient le maintien du principe de la continuit de l'exploitation lorsque l'entreprise est en difficult. Lorsque la continuit de l'exploitation est compromise, le commissaire aux comptes doit en tirer les consquences dans son rapport gnral. Si les informations concernant les doutes qui psent sur la continuit d'exploitation sont correctement dcrites dans lETIC, l'auditeur doit normalement formuler une opinion sans rserve en ajoutant un paragraphe d'observation soulignant le problme de continuit d'exploitation en faisant rfrence lETIC des tats de synthse qui prsente les lments voqus. Lorsqu'il existe des faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation et que le commissaire aux comptes considre que la situation est grave mais non dfinitivement compromise, il doit faire apparatre le risque en certifiant avec rserve ou en refusant de certifier. Si une information adquate concernant les doutes qui psent sur la continuit d'exploitation n'est pas donne dans lETIC, l'auditeur doit formuler, selon les circonstances, une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable. Exemple d'explication et de formulation d'opinion avec rserve : "La socit n'est pas parvenue rengocier ses emprunts auprs de ses banquiers. Faute de ce soutien financier, des doutes importants psent sur la continuit d'exploitation. Par consquent, des ajustements du montant des actifs enregistrs et de la classification des dettes pourraient s'avrer ncessaires. Les tats de synthse et lETIC ne tiennent pas compte de ces ajustements.
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A notre avis, sous rserve de l'omission des informations voques au paragraphe prcdent, les tats de synthse donnent une image fidle... Dans le paragraphe prcdant la certification, il expose les lments d'incertitude et prcise que les valuations retenues pour tablir les comptes annuels pourraient s'avrer non appropries si la situation n'tait pas redresse. Lorsque le commissaire aux comptes, compte tenu des lments d'apprciation dont il dispose sur l'entreprise, considre que la continuit de l'exploitation est dfinitivement compromise et que les comptes annuels ne traduisent pas cette situation, il doit, en fonction de l'importance relative des ajustements qui auraient d tre constats, formuler une rserve ou mettre une opinion dfavorable. Si, au vu des procdures complmentaires mises en uvre et des informations runies, ainsi que de l'incidence des circonstances positives et ngatives analyses, l'auditeur estime que l'entit ne parviendra pas poursuivre ses activits dans un futur prvisible, il en conclura que l'hypothse de continuit d'exploitation utilise dans la prparation des tats de synthse n'est pas fonde. Si l'incidence de l'utilisation de cette hypothse inaproprie pour la prparation des tats de synthse est si importante et touche de si nombreuses rubriques que les tats de synthse prsents en sont gravement affects, l'auditeur doit exprimer une opinion dfavorable. Lorsque la continuit de l'exploitation n'est plus assure et que les comptes annuels sont prsents en valeurs liquidatives, le commissaire aux comptes formule dans son rapport gnral une observation prcisant le contexte dans lequel sont prsents les comptes annuels.
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NORME 7
Le commissaire aux comptes, en application de la loi, signale dans son rapport gnral les irrgularits graves commises par le Conseil dAdministration, la Direction Gnrale ou dautres personnes de la socit quil juge ncessaire de porter la connaissance des associs.
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15 -
IRREGULARITES , INEXACTITUDES ET ASPECTS FISCAUX Le commissaire aux comptes signale l'assemble gnrale les irrgularits ou inexactitudes ds lors :
qu'elles sont relatives l'objet direct de sa mission ; il en est ainsi : des irrgularits lies au non respect des lois et dcrets sur les socits commerciales et des irrgularits lies aux lois et textes rglementaires de base rgissant les autres entits,
des irrgularits lies d'autres lois et textes rglementaires ds lors qu'elles peuvent avoir une incidence sur les comptes annuels. et quelles prsentent un caractre significatif : est considre comme significative toute irrgularit ou inexactitude qui : . modifie sensiblement la prsentation de la situation financire, du patrimoine ou du rsultat, ou l'interprtation qui peut en tre faite, ou porte ou est de nature porter prjudice l'entreprise ou un tiers, Les irrgularits pour infractions fiscales Le commissaire aux comptes ne peut pas se dsintresser des incidences de la lgislation fiscale sur les comptes annuels. Cependant, l'objectif de sa mission ne peut se confondre avec celui des vrifications fiscales. Le commissaire aux comptes n'a donc pas signaler en tant que telles, dans son rapport, les irrgularits ou infractions de nature fiscale dont il a pu avoir connaissance, sauf si, elles sont en mme temps constitutives d'une irrgularit au regard du droit ou des principes comptables ou peuvent avoir des consquences sur les comptes juges significatives par le commissaire aux comptes.
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NORME 8
Le commissaire aux comptes doit apprcier le caractre significatif de ses constatations en fonction des critres dimportance relative quil aura dtermins. Ainsi, lexercice de la mission requiert tout instant une suite de choix, de dcisions. Le jugement personnel est donc une composante essentielle de la dmarche du commissaire aux comptes.
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NORME
Lors de la conduite de laudit, lauditeur doit tenir compte du caractre significatif dun lment des tats de synthse ou dune information y affrente. Il convient de tenir compte la fois du montant (quantitatif) et de la nature (qualitatif) des anomalies affectant les tats de synthse et leur prsentation. 16 COMMENTAIRES DE LA NORME
L'apprciation du caractre significatif d'une constatation qu'il a faite est l'une des tches les plus dlicates de la mission du commissaire aux comptes. En effet, il n'existe pas en la matire de rgle donnant des seuils de signification qu'il suffirait d'appliquer purement et simplement. Mais des lignes gnrales de rflexion ont t dga ges par la doctrine comptable auxquelles le commissaire aux comptes peut utilement se rfrer. Il est possible de distinguer les constatations qui portent sur des lments ayant une influence sur le rsultat de l'exercice et celles qui n'ont d'influence que sur la prsentation des comptes. Certaines ont une incidence susceptible d'tre quantifie, et le commissaire aux comptes doit s'attacher le faire dans toute la mesure du possible. Pour d'autres, l'incidence est indterminable, soit que le commissaire aux comptes ne dispose pas des informations ncessaires pour tenter une quantification, soit qu'il n'y ait pas d'effet direct sur les comptes de l'exercice. Cependant, il apparat l'exprience que la plupart des constatations peuvent se rattacher directement un poste des documents comptables prsents et faire l'objet d'une estimation. L'apprciation du caractre significatif de cette estimation implique deux dmarches successives, de caractre quantitatif et qualitatif. La premire consiste rapprocher l'estimation faite du montant du poste concern d'une part, et du montant du rsultat d'autre part (ou de tout autre critre pertinent), et ce pour en mesurer l'importance relative. Dans la dmarche suivante, il s'agit de corriger, ventuellement, une premire apprciation sur le caractre significatif de la constatation par la prise en considration d'autres lments, tels que : l'environnement conomique de l'entreprise, sa situation financire, son volution dans le temps, l'interaction des diverses constatations juges a priori significatives (neutralisation, amplification). Le tableau de la page suivante permet une approche mthodologique dapprciation de limportance significative.
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Approche possible pour lapprciation de l'importance significative en audit

ATTENTION
Aucun pourcentage ne saurait constituer une rfrence absolue. Les pourcentages mentionns sont donns titre indicatif car c'est en gnral l'intrieur de cette fourchette que les dcisions sont complexes. Cela n'exclut nullement que le commissaire aux comptes examine les lments dont l'incidence est infrieure au pourcentage indiqu.
Llment considr a-t-il une incidence sur les capitaux propres de 5% 10% ou plus ? Non ou N/A Llment considr a-t-il une incidence sur le bnfice net aprs impt de 5% 10% ou plus ?
Oui
Existe-t-il des circonstances particulire pour rendre llment moins important ?
Non
Oui
Existe-t-il des circonstances particulires pour rendre llment moins important ?
Non
Non ou N/A Llment considr a-t-il une incidence sur le bnfice net aprs impt de 5% 10% ou plus ? Oui Existe-t-il des circonstances particulires pour rendre llment moins importants ? Non
Non
Oui
Existe-t-il dautres considrations pour rendre llment plus important ?
Oui
Non
Pas dimportance significative
Importance significative
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NORME 9
EXAMEN LIMITE D UNE SITUATION INTERM EDIAIRE
Lorsque le commissaire aux comptes procde un examen limit dune situation intermdiaire adresse aux actionnaires, son avis doit : indiquer quil sagit dun examen limit ; dcrire brivement la nature des travaux effectus ; prciser que, conformment aux dispositions lgales, la situation intermdiaire ne fait pas lobjet dune certification ; prciser quil na pas dobservation formuler sur les informations donnes ou, le cas chant, formuler les observations juges utiles.
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EXAMEN LIMITE D UNE SITUATION INTERM EDIAIRE Lorsque les dirigeants le souhaitent, ou que par obligation lgale la publication d'une situation intermdiaire adresse aux actionnaires, doit comporter un avis du commissaire aux comptes, celui-ci procde un examen limit et :
indique qu'il s'agit d'un examen limit, dcrit brivement la nature des travaux effectus, prcise que, conformment aux dispositions lgales, la situation intermdiaire ne fait pas l'objet d'une certification, prcise qu'il n'a pas d'observation formuler sur les informations donnes ou, le cas chant, formule les observations juges utiles. Le commissaire aux comptes n'a pas certifier la rgularit, la sincrit et l'image fidle d'une situation intermdiaire. Lorsqu'il n'a pas procd l'audit de ce document, alors que son nom y est associ, il convient que les tiers soient informs sans ambigut du type de mission effectue. Les observations ventuelles que le commissaire aux comptes peut tre conduit formuler portent notamment sur :
les erreurs, inexactitudes ou omissions d'ordre comptable constates, l'utilisation de rgles et mthodes comptables diffrentes de celles utilises pour tablir les comptes annuels, les incertitudes constates.
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NORME 10
Le commissaire aux comptes, en application de la loi, prsente sur les conventions rglementes un rapport spcial, destin informer les actionnaires ou les associs appels les approuver.
Pour tablir son rapport spcial, le commissaire aux comptes utilise les modles annexs la prsente norme.
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RAPPORT SPECIAL SUR LES CONVENTIONS REGLEMENTEES La procdure des conventions rglementes rpond une double ncessit :
Assurer la transparence des oprations sociales effectues directement ou indirectement avec les personnes dirigeantes de la socit de manire faire respecter le principe de l'galit entre actionnaires, en informant ces derniers, et notamment les minoritaires, de certaines oprations conclues entre la socit et les dirigeants ou toute autre personne, ds lors que les dirigeants y sont mme indirectement intresss. Prvenir les ventuels abus des dirigeants qui, de par leur position dans la socit, peuvent conclure des oprations dans leur intrt personnel, tant prcis que l'application stricte de la procdure n'exclut pas la commission de dlits.
Le rapport spcial est constitu par un document spcifique distinct du rapport gnral. Il porte sur les conventions dont le commissaire aux comptes a t avis ou dont il a eu connaissance l'occasion de ses contrles. Si le volume des conventions le ncessite, le commissaire aux comptes peut porter en annexe l'analyse desdites conventions, mais cette annexe fait partie intgrante et indivisible du rapport.
En l'absence de convention, le commissaire aux comptes prsente un rapport dans lequel il exprime quil na eu connaissance daucune convention rglemente. Le commissaire aux comptes ne peut pas se limiter prsenter un rapport simplifi au prtexte que le conseil d'administration (ou la grance) a fourni, ou a l'intention de fournir aux actionnaires (ou associs) des informations dtailles. Dans son rapport spcial, opinion personnelle sur substituer son jugement apprciation et peuvent complmentaires. le commissaire aux comptes ne doit en aucun cas donner une l'opportunit des conventions, ce qui aurait pour effet de celui des actionnaires qui restent seuls matres de leur naturellement demander aux dirigeants des informations
Le commissaire aux comptes doit fournir dans son rapport spcial toutes les indications ncessaires, soit : l'numration des conventions soumises l'approbation de l'assemble gnrale ; le nom des administrateurs ou directeurs gnraux intresss ou des membres du direct ire ou o du conseil de surveillance selon le cas (des grants ou associs pour les SARL) ;
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la nature et l'objet desdites conventions ; les modalits essentielles de ces conventions, notamment l'indication des prix ou tarifs pratiqus, des ristournes et commissions consenties, des dlais de paiement accords, des intrts stipuls, des srets confres et, le cas chant, toutes autres indications permettant aux actionnaires (ou associs) d'apprcier l'intrt qui s'attachait la conclusion des conventions analyses; l'importance des fournitures livres ou prestations de services fournies ainsi que le montant des sommes verses ou reues au cours de l'exercice en excution des conventions vises. Ces indications toutefois ne sont pas limitatives et le commissaire aux comptes peut demander aux dirigeants toutes indications complmentaires qu'il juge utiles l'information complte des actionnaires ou associs. Pour les conventions conclues au cours d'exercices antrieurs, le commissaire se limite au rappel de leur existence et peut rduire ses indications celles qui sont ncessaires pour les identifier. Les conventions sur des oprations courantes et conclues des conditions normales, n'ayant pas suivi la procdure d'autorisation, ne doivent pas tre mentionnes dans le rapport spcial. Si le conseil d'administration a estim que certaines conventions ne relevaient pas des conventions rglementes et par consquent n'taient pas soumises la procdure d'autorisation pralable et si le commissaire aux comptes en juge autrement, il mentionnera cette position du conseil dans son rapport spcial dans le chapitre qui rpond aux prescriptions. Le rapport spcial doit contenir pour les conventions soumises avec retard au vote de l'assemble, les raisons pour lesquelles la procdure d'autorisation n'a pas t suivie. Si le commissaire aux comptes, sur sa demande, a reu une explication crite, il reproduit celle -ci purement et simplement; s'il n'a pu obtenir d'explication crite, il rapporte les explications orales qui lui auront t fournies par le conseil d'administration ou le directoire selon le cas. Le commissaire aux comptes n'a pas de commentaire ajouter, l'assemble tant seule habilite statuer. Toutefois, le commissaire aux comptes qui aurait connaissance de l'inexactitude des motifs invoqus doit le signaler. Les dispositions de la loi imposent au prsident du conseil d'administration (conseil de surveillance) de donner avis au commissaire aux comptes de toutes les conventi ns autorises, o dans le dlai d'un mois compter de la conclusion desdites conventions. Cette obligation incombe galement au grant dans les SARL. Dans la pratique, il est souhaitable que le commissaire aux comptes adresse aux dirigeants une lettre circulaire de demande d'informations sur les conventions afin de lui permettre d'tablir son rapport spcial. Le rapport spcial est dpos au sige social quinze jours au moins avant la runion de l'assemble gnrale ordinaire.
SECTION 300
NORME 11
Le commissaire aux comptes comme lauditeur contractuel peuvent tre appels procder certaines missions tels que : - lexamen limit dtats de synthse ; - lexamen dinformations financires sur la base de procdures de vrification convenues ; - lexamen dune rubrique des tats de synthse ; - lexamen des comptes prvisionnels ; ou tre appels mettre des attestations ou rapports sur des informations financires telles que les tats de synthse condenss ou suite une mission de compilation de donnes financires. Le commissaire aux comptes, comme lauditeur, doivent : - sassurer quils ne sont pas en situation dincompatibilit pour la ralisation de ces missions ; - procder aux vrifications ncessaires telles qudictes par les normes de la Profession ; - formuler, selon les modles fournis en annexe pour chaque type de mission, leur attestation ou rapport en expliquant la nature et ltendue de la mission, les limitations, leurs conclusions assorties des rserves qui simposent ; - se rfrer au code de dontologie ou demander lavis des instances de lOrdre en cas de besoin.
SECTION 300
01 -
LEXAMEN LIMITE Le rapport d'examen limit doit contenir une conclusion crite clairement exprime sous la forme d'une assurance ngative. L'auditeur doit examiner et valuer les conclusions obtenues partir des lments probants runis sur lesquels repose cette assurance ngative. Sur la base des travaux raliss, l'auditeur doit valuer si les informations runies durant l'examen limit indiquent que les tats de synthse ne "donnent pas une image fidle", conformment au rfrentiel comptable identifi. Le rapport d'examen limit d'tats de synthse dcrit l'tendue de la mission afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux raliss. Il prcise en outre qu'aucun audit n'a t effectu et que, en consquence, aucune opinion d'audit n'est exprime. Le rapport d'examen limit d'tats de synthse doit inclure les lments essentiels suivants, gnralement prsents ainsi.
(a) (b) (c)
un intitul ; le destinataire ; un paragraphe de prsentation ou d'introduction comportant : (i) l'identification des tats de synthse objet de l'examen limit, et (ii) un rappel des responsabilits respectives de la direction de l'entit et de l'auditeur ;
(d)
un paragraphe sur l'tendue de l'examen limit comportant : (i) une rfrence la prsente norme relative aux missions d'examen limit, (ii) une mention indiquant que l'examen se limite essentiellement des entretiens et des procdures analytiques, et (iii) une mention prcisant qu'aucun audit n'a t ralis, que les procdures mises en uvre fournissent un niveau d'assurance moins lev qu'un audit et qu'aucune opinion d'audit n'est exprime ;
SECTION 300
(e) (f) (g) (h)
l'expression d'une assurance ngative ; la date du rapport ; l'adresse de l'auditeur ; la signature de l'auditeur.
Le rapport d'examen limit doit : (a) exprimer une assurance ngative en indiquant que l'auditeur n'a pas relev de faits lors de l'examen limit laissant penser que les tats de synthse ne donnent pas une image fidle, conformment au rfrentiel comptable identifi ; ou si l'auditeur a relev des faits qui affectent l'image, conformment au rfrentiel comptable identifi, dcrire ces faits ainsi que, dans la mesure du possible, quantifier leur incidence possible sur les tats de synthse, et : soit assortir l'assurance ngative d'une rserve ; soit, lorsque l'incidence de ces faits est si significative sur les tats de synthse ou concerne de nombreuses rubriques que l'auditeur conclut qu'une rserve ne suffirait pas qualifier la nature incomplte ou trompeuse des tats de synthse, donner une conclusion dfavorable indiquant que les tats de synthse ne donnent pas une image fidle, conformment au rfrentiel comptable identifi ; ou s'il existe une limitation importante l'tendue de l'examen limit, dcrire cette limitation et : soit assortir l'assurance ngative d'une rserve concernant les ajustements ventuels qui auraient pu savrer si cette limitation navait pas exist ; soit, si lincidence potentielle de la limitation et si significative et concerne de nombreuses rubrique que lauditeur conclue quaucune assurance ne peut tre fournie, ne pas formuler dassurance.
(b)
(i) (ii)
(c)
(i)
(ii)
SECTION 300
L'auditeur doit dater son rapport d'examen limit de la date de fin de ses travaux, ce qui implique de mettre en uvre les procdures relatives aux vnements postrieurs jusqu' la date de son rapport. Toutefois, comme la responsabilit de l'auditeur consiste examiner des tats de synthse prpars et prsents par la direction, l'auditeur ne doit pas dater son rapport une date antrieure celle laquelle les tats de synthse ont t approuvs par celle-ci.
02 -
LEXAMEN D INFORMATIONS VERIFICATION CONVENU ES
FINANCIERES SUR
LA BASE DE
PROCEDURES
DE
L'objectif d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues est, pour l'auditeur, de mettre en uvre des procdures faisant appel aux techniques d'audit, dfinies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entit et, ventuellement, les tiers concerns et de communiquer les constatations rsultant de ses travaux. Ds lors que l'auditeur ne prsente un rapport que sur les constatations issues des procdures convenues, aucune assurance n'est exprime dans son rapport. C'est aux destinataires du rapport d'valuer les procdures et les constatations de l'auditeur et de tirer eux-mmes leurs propres conclusions des travaux de l'auditeur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procdures mettre en uvre, car d'autres parties, ignorant les raisons qui ont motiv leur mise en uvre, risqueraient de mal interprter les rsultats. Le rapport d'une mission d'examen sur la base de procdures convenues prcise l'objectif de la mission et les procdures convenues de manire suffisamment dtaille pour permettre au lecteur de comprendre la nature et l'tendue des travaux effectus. Le rapport relatant les constatations doit comporter : (a) (b) (c) un intitul ; un destinataire (en gnral le client qui a engag l'auditeur pour effectuer la mission) ; l'identification des informations financires ou non financires spcifiques qui ont t soumises aux procdures convenues ; une mention prcisant que les procdures appliques taient celles convenues avec le destinataire du rapport ;
(d)
SECTION 300
(e)
une mention confirmant que la mission s'est droule selon les normes de la Profession applicable aux missions d'examen sur la base de procdures convenues ; le cas chant, l'indication que l'auditeur n'est pas indpendant de l'entit ; l'objectif de la mission ; la liste des procdures spcifiques mises en uvre ; la description des constatations de l'auditeur, incluant le dtail des calculs et des exceptions releves ; une mention prcisant que les procdures mises en uvre ne constituent ni un audit, ni un examen limit et qu'en consquence, aucune assurance n'est donne ; une mention indiquant que si l'auditeur avait mis en uvre des procdures complmentaires, effectu un audit ou un examen limit, d'autres points auraient pu tre relevs ; une mention prcisant que la diffusion du rapport est limite aux seules parties qui ont convenu des procdures mettre en uvre ; une mention (le cas chant) prcisant que le rapport ne concerne que les lments, comptes, rubriques ou informations financires ou non financires identifies et qu'il ne se rapporte pas aux tats de synthse de l'entit pris dans leur ensemble ; la date du rapport ; l'adresse de l'auditeur ; et la signature de l'auditeur.
(f) (g) (h) (i)
(j)
(k)
(1)
(m)
(n) (o) (p)
03 -
LEXAMEN D UNE RUBRIQUE DES ETATS DE SYNTHESE Pour dfinir ltendue de sa mission, lauditeur doit prendre en compte les rubriques des tats financiers interdpendantes, susceptibles davoir une incidence significative sur les informations sur lesquelles portera son opinion. Lauditeur doit fixer un seuil de signification eu gard la rubrique des tats financiers sur lesquels portera son opinion.
SECTION 300
Le rapport de lauditeur sur une rubrique des tats financiers doit inclure une indication prcisant le rfrentiel comptable sur la base duquel la rubrique audite est prsente ou faisant rfrence un accord prcisant ce rfrentiel. Lopinion doit indiquer si la rubrique est prsente, dans tous ses aspect significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi. Lorsque lauditeur a formul une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble, lauditeur doit rendre son rapport sur les rubriques audits des tats financiers uniquement si elles ne contiennent pas une partie significative de ces derniers.
04 -
LEXAMEN DES **COMPTES** PREVISIONNELS Dans une mission dexamen dinformations financires prvisionnelles, lauditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats lui permettant dapprcier si : (a) les hypothses les plus plausibles retenues par la direction et sur lesquelles se basent les informations financires prvisionnelles ne sont pas draisonnables et, lorsque des hypothses thoriques sont utilises, que ces dernires sont cohrentes avec lobjectif des informations prvisionnelles ; (b) les informations financires prvisionnelles sont prpares de manire satisfaisante sur la base des hypothses retenues ; (c) les informations financires prvisionnelles sont correctement prsentes, si toutes les hypothses significatives sont dcrites en note annexes et sil est clairement indiqu quil sagit dhypothses les plus plausibles ou dhypothses thoriques ; et (d) les informations financires prvisionnelles sont prpares de manire cohrente avec les tats financiers historiques sur la base de principes comptables appropris.
Lauditeur ne doit pas accepter une mission, ou ne pas la poursuivre, lorsquil est vident que les hypothses sont clairement irralistes ou que lauditeur estime que les informations financires prvisionnelles ne seront pas adaptes lusage qui en sera fait.
Lauditeur doit acqurir un niveau de connaissance des activits suffisant pour apprcier si toutes les hypothses significatives requises pour la prparation des informations financires prvisionnelles ont t recenses.
SECTION 300
Lorsque lauditeur dfinit la nature, le calendrier et ltendue des procdures dexamen, lauditeur doit prendre en compte : (a) la probabilit danomalies significatives ; (b) les connaissances acquises lors des missions prcdantes ; (c) la comptence de la direction concernant la prparation des informations financires prvisionnelles ; (d) limpact du jugement de la direction sur les informations financires prvisionnelles ; et (e) ladquation et la fiabilit des donnes sous tendant leur prparation.
Lauditeur doit obtenir une lettre daffirmation de la direction concernant lutilisation prvue des informations financires prvisionnelles, lexhaustivit des hypothses significatives retenues par la direction et lacceptation par cette dernire de sa responsabilit concernant les informations financires prvisionnelles prsentes.
Le rapport de lauditeur sur lexamen dinformation financires prvisionnelles doit comprendre les informations suivantes : (a) (b) (c) (d) un intitul ; le destinataire ; lidentification des informations financires prvisionnelles prsentes ; la rfrence aux normes professionnelles ou aux normes ou pratiques nationales applicables lexamen dinformations financires prvisionnelles ; le rappel que la direction est responsable des informations financires prvisionnelles et des hypothses sur lesquelles elles reposent ; la rfrence, le cas chant, la finalit et/ou la diffusion restreinte des informations financires prvisionnelles ; lexpression dune assurance ngative que les hypothses constituent une base raisonnable pour les informations financires prvisionnelles prsentes ;
(e)
(f)
(g)
SECTION 300
(h)
une opinion indiquant si les informations financires prvisionnelles ont t correctement prpares sur la base des hypothques dcrites et si elles sont prsentes conformment un rfrentiel comptable reconnu ; un avertissement sur les risques de non ralisation des rsultat ressortant des informations financires prvisionnelles ; la date du rapport concidant avec la date de fin des travaux ; ladresse de lauditeur ; et la signature.
(i)
(j) (k) (l)
Ce rapport :
y
Indiquera si, sur la base de lexamen des lments corroborant les hypothses, lauditeur a relev un lment quelconque laissant penser que les hypothses retenues ne constituent pas une base raisonnable pour les informations financires prvisionnelles prsentes. Exprimera une opinion indiquant si les informations financires prvisionnelles sont, ou non, prpares correctement sur la base des hypothses et prsentes conform ment au rfrentiel comptable identifi. Prcisera que : les ralisations diffreront probablement des informations financires prvisionnelles, car les hypothses comportent des lments qui, de par leur nature incertaine, peuvent ne pas se raliser, et que les carts qui en rsulteront peuvent tre importants. De la mme manire, lorsque les informations financires prvisionnelles sont exprimes sous forme dune fourchette de rsultat, le rapport indiquera quil est impossible dtre certain que les rsultats rels seront compris dans cette fourchette, et en cas de projections, les informations financires prvisionnelles ont t prpares pour (indiquer lobjet), sur la base dun ensemble dlments comprenant des hypothses thoriques sur des vnements futurs et des actions de la direction qui ne se produiront peut-tre pas, ceci afin davertir les lecteurs que les informations financires prvisionnelles ne peuvent tre utilises dautres fins que celles indiques.
Lorsque lauditeur estime que la prsentation des informations financires prvisionnelles et les notes annexes qui les accompagnent ne sont pas appropries, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserves ou une opinion dfavorable dans son rapport sur ces informations ou ne pas poursuivre sa mission.
SECTION 300
Lorsque lauditeur estime quune ou plusieurs hypothses significatives ne constituent pas une base raisonnable pour les information financires prvisionnelles prpares sur la base destimations les plus plausibles ou quune ou plusieurs hypothses thoriques significatives retenues ne sont pas ralistes, lauditeur doit exprimer dfavorable dans son rapport sur les informations prvisionnelles ou ne pas poursuivre sa mission. Lorsque lexamen est entrav par des conditions qui empchent lapplication dune ou de plusieurs procdures juges ncessaires en la circonstance, lauditeur doit, soit ne pas poursuivre sa mission, soit formuler une impossibilit dexprimer une opinion et dcrire la limitation de ltendue des travaux dans son rapport sur les informations financires prvisionnelles prsentes.
05 -
RAPPORT SUR LES ETATS DE SYNTHESE CONDENSES Une entit peut tre amene tablir des tats de synthse qui rsument ses tats de synthse annuels audits pour informer des groupes d'utilisateurs intresss uniquement des chiffres cls portant sur la situation financire et les rsultats de l'entit. Sauf dans les cas o l'auditeur a mis un rapport d'audit sur les tats de synthse partir desquels les tats condenss ont t prpars, l'auditeur ne doit pas mettre de rapport sur des tats de synthse condenss. Les tats de synthse condenss sont prsents avec beaucoup moins de dtails que les tats de synthse annuels audits. C'est pourquoi ils indiqueront clairement qu'ils contiennent des informations rsumes et avertiront le lecteur que, pour une meilleure comprhension de la situation financire et des rsultats de l'entit, ils sont lire conjointement avec les tats de synthse audits les plus rcents de l'entit, qui fournissent toutes les informations requises par le rfrentiel comptable applicable.
L'intitul des tats de synthse condenss identifieront les tats de synthse audits dont ils sont issus, par exemple "tats de synthse condenss prpars partir des tats de synthse audits pour l'exercice clos le 31 dcembre XXXX". Les tats de synthse condenss ne contiennent pas toutes les informations requises par le rfrentiel comptable utilis pour la prsentation des tats de synthse annuels audits. En consquence, les expressions image fidle ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ne sont pas utilises par l'auditeur pour exprimer une opinion sur ces tats.
Le rapport d'audit sur des tats de synthse condenss doit inclure les lments essentiels suivants, gnralement prsents ainsi :
SECTION 300
(a) (b) (c)
un intitul ; le destinataire ; l'identification des tats de synthse audits d'o sont issus les tats de synthse condenss ; une rfrence la date du rapport d'audit sur les tats de synthse non condenss et le type d'opinion exprime dans ce rapport ; une opinion indiquant si les informations contenues dans les tats de synthse condenss sont en concordance avec les tats de synthse audits desquels ils sont issus. Si l'auditeur a exprim une opinion avec rserve sur les tats de synthse non condenss mais est satisfait par la prsentation des tats de synthse condenss, le rapport doit mentionner que, bien que les tats de synthse condenss soient en concordance avec les tats de synthse non condenss, ils proviennent d'tats de synthse qui ont fait l'objet d'un rapport d'audit avec rserve dont il rsumera le contenu ; une mention ou une rfrence lETIC des tats de synthse condenss indiquant que, pour une meilleure comprhension des rsultats et de la situation financire de l'entit, comme de l'tendue des travaux d'audit raliss, les tats de synthse condenss doivent tre lus conjointement avec les tats de synthse non condenss et le rapport d'audit correspondant ; la date du rapport ; l'adresse de l'auditeur ; et la signature de l'auditeur.
(d)
(e)
(f)
(g) (h) (i)
06 -
RAPPORT SUR UNE MISSION DE COMPILATION L'objectif d'une mission de compilation est, pour lexpert comptable jouant dans ce contexte le rle de comptable, d'utiliser ses comptences comptables, et non celles d'audit, en vue de recueillir, classer et faire la synthse d'informations financires. Cette mission consiste, en gnral, faire la synthse d'informations dtailles afin de les prsenter sous une forme rsume comprhensible, sans toutefois valuer les assertions retenues et sous-tendant ces informations. Les procdures mises en uvre ne permettent pas, et n'ont pas pour objectif de permettre, au comptable de donner une assurance quelconque sur les informations financires. Toutefois, les utilisateurs des informations financires ainsi compiles bnficient du travail du comptable, car elles ont t prpares par un professionnel ayant la comptence requise.
Une mission de compilation comprend en gnral la prparation d'tats de synthse (complets ou non), mais aussi la collecte, le classement et la synthse d'autres
SECTION 300
informations financires. Le comptable doit acqurir une connaissance gnrale des activits de lentit et du secteur dans lequel elle opre et doit bien connatre les principes et pratiques comptables du secteur, ainsi que la forme et le contenu des informations financires dont il est dusage de faire tat. Si le comptable saperoit que les informations fournies par la direction sont incorrectes, incompltes ou non satisfaisantes, le comptable doit envisager de mettre en uvre les procdures mentionnes ci-dessus et doit demander la direction de fournir des informations complmentaires. Si la direction sy refuse, le comptable doit interrompre sa mission et informer lentit des raisons de se dcision. Le comptable doit revoir les informations compiles, afin de sassurer que leur forme est adquate et quelles sont exemptes danomalies significatives videntes. Le rfrentiel comptable utilis et les diffrences releves dans son application doivent tre mentionns en annexe aux informations financires. Toutefois, leur incidence na pas tre qualifie. Si le comptable a connaissance danomalies significatives, le comptable doit sefforcer dobtenir de lentit quelle les corrige. Si les corrections ne sont pas apportes et que les informations financires sont considres comme trompeuses, le comptable doit interrompre sa mission. Le comptable doit obtenir de la direction confirmation quelle est consciente de sa responsabilit dans la prsentation correcte des tats financiers et pour leur approbation. Les rapports de missions de compilation doivent comporter les lments suivants : (a) (b) (c) un intitul ; le destinataire ; une mention confirmant que la mission s'est droule selon les normes professionnelles applicable aux missions de compilation ; le cas chant, l'indication que le comptable n'est pas indpendant de l'entit ; lidentification des informations financires, prcisant qu'elles rsultent de donnes fournies par la direction ; une mention indiquant que la direction est responsable des informations financires compiles par le comptable ;
(d) (e)
(f)
(g)
une mention prcisant que la mission ne constitue ni un audit, ni un examen limit et qu'en consquence, aucune assurance n'est donne sur les informations financires ; si ncessaire, un paragraphe attirant l'attention sur les diffrences significatives mentionnes en annexe par rapport au rfrentiel comptable utilis ;
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(h)
(i) (u) (k)
la date du rapport ; l'adresse du comptable ; et la signature du comptable. Une mention telle que non audits, compiles sans audit ni examen limit ou se rfrer au rapport de mission de compilation doit tre appose sur chaque page des informations financires compiles par le comptable ou sur la premire page des tats de synthse complets.
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MANUEL DES NORMES

Audit lgal et contractuel

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300. LES NORMES DE RAPPORT

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RAPPORTS SUR LES COMPTES SOCIAUX ET SUR LES COMPTES CONSOLIDES

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Dans le cadre de ses vrifications le commissaire aux comptes met en

Il informe de leur incidence ventuelle dans son rapport gnral.

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Approche possible pour lapprciation de l'importance significative en audit

Existe-t-il des circonstances particulire pour rendre llment moins important ?

Existe-t-il des circonstances particulires pour rendre llment moins important ?

Existe-t-il dautres considrations pour rendre llment plus important ?

Pas dimportance significative

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EXAMEN LIMITE D UNE SITUATION INTERM EDIAIRE

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(a) (b) (c)

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(e) (f) (g) (h)

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LEXAMEN D INFORMATIONS VERIFICATION CONVENU ES

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(f) (g) (h) (i)

(n) (o) (p)