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Bernard GUMB et Christine NOL LE RAPPORT DES DIRIGEANTS SUR LE CONTRLE INTERNE LPREUVE DE LANALYSE DE DISCOURS

Le rapport des dirigeants sur le contrle interne lpreuve interne lpreuve de lanalyse de discours CEOs reports about internal control : a content analysis
Bernard GUMB* et Christine NOL** Rsum Cet article explore la fonction du rapport sur le contrle interne au travers dune analyse lexicale des rapports rdigs par les prsidents des groupes cots du CAC 40. Le lgislateur franais, au contraire de la loi amricaine, nayant pas recommand de trame conductrice, la libert du rdacteur et la diversit de contenu qui en dcoule permettent de nous interroger sur la pertinence de cet instrument en matire de transparence financire. Notre tude met en vidence la vision actionnariale des rapports de contrle interne et un quiAbstract This article is about internal controls report produced by CEOs from French firms listed in CAC 40. While the American regulator recommends COSO, the French law prescribes no peculiar framework for the required report. Thus, the writers enjoy more freedom, which should lead to more diversity of the content, and therefore more richness for lexical analysis. The latter shows the actionnarial conception of internal reports and a subtle equilibrium between what is hidden and what is shown. Such a work, based on disclosures published in 2005, should

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libre subtil entre ce qui est cach et ce qui est montr. Cette analyse base sur les rapports parus en 2005 est la fois un prolongement des tudes antrieures et un point de dpart pour des recherches ultrieures.
MOTS CLS. CONTRLE INTERNE LOI RISQUES ANALYSE LEXICALE RAPPORT

extend former surveys and prefigure further researches.

KEYWORDS. INTERNAL CONTROL LEXICAL ANALYSIS REPORT

LAW

RISKS

Correspondance :

Bernard Gumb Grenoble cole de management AUDENCIA cole de management Professeur associ 12 rue Pierre Smard 38000 Grenoble bernard.gumb@grenoble-em.com

Christine Nol Professeur assistant 8 route de la Jonelire 44312 Nantes cedex 3 cnoel@audencia.com

Introduction
La loi de scurit financire (LSF), modifie par la loi de modernisation du 26 juillet 2005, a rendu obligatoire, pour chaque socit cote, la publication dun rapport sur le contrle interne. Apprhend essentiellement jusquaux annes soixante-dix comme un dispositif destin prvenir les erreurs et les fraudes dans le domaine comptable (Bndict & Kravel, 1990), le contrle interne a revtu, depuis cette date, des ambitions plus globales. En effet, il est dfini ds 1977 par lOrdre des experts-comptables franais (OEC 1977) comme lensemble des scurits contribuant une meilleure matrise de lentreprise. Dans ce contexte, lanalyse lexicale des rapports des dirigeants sur le contrle interne pourrait nous permettre de prciser la dfinition et la place assigne au concept de contrle interne dans les entreprises franaises et de vrifier si nous tendons vers une normalisation des pratiques de contrle interne (Berlizon et Colatrella, 2003 ; Cappelletti, 2004). Ce travail de recherche a ainsi une finalit exploratoire. Son objectif est danalyser les enjeux et les modalits opratoires dune nouvelle pratique, impose par le lgislateur : lobligation pour le dirigeant de rendre des comptes sur le contrle interne. Cet impratif lgal permet dexpliciter le concept de contrle interne, jusquici polysmique et aux contours flous. Il fournit des indications utiles pour rpondre aux questions suivantes : comment les dirigeants dfinissent-ils le contrle interne ? Quels contours lui confrent-ils ? qui sadresse ce rapport ? Que souhaite-t-on communiquer ou ne pas communiquer ? Cet article na pas de vocation normative. Il ne prconise en aucun cas ce que devraient contenir les rapports, et ne jugera jamais de la cohrence ou de la pertinence des propos qui y sont tenus. Notre ambition est, en revanche, de fournir une vision plus complte quant ce que reprsente le contrle interne pour les dirigeants dentreprises, en nous centrant sur le march franais.1

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Dans un premier temps, nous reviendrons sur la brve histoire de cette pratique, en examinant la fois ses fondements juridiques et conceptuels et les quelques travaux dj publis sur la question. Dans un second temps, nous prsenterons les lments thoriques sous-jacents aux questions de recherche retenues. Pour exploratoire quelle soit, notre dmarche ne sappuie pas moins sur un socle thorique existant. Il sagira ainsi dexpliciter la notion de transparence financire et ses conditions en prenant appui sur la thorie des parties prenantes et sur les interprtations dialectiques / critiques du contrle et de laudit interne. Enfin, dans un troisime temps, nous prsenterons ltude mene sur les rapports 2004 publis par les socits du CAC 40 en 2005. Les conclusions sont ncessairement provisoires, dautant plus que la nature mergente de ce champ devrait induire dautres travaux. Bien que nous viterons de prendre position dans les changes parfois polmiques entre les metteurs et les instances de rgulation, notre analyse nen perd pas pour autant sa pertinence dans le dbat. Lobjectif est de contribuer une meilleure connaissance des pratiques et reprsentations en la matire, en sappuyant la fois sur ce qui est dit et ce qui est cach.

1.

De lobligation dexpliciter le contrle interne

Afin de comprendre la fonction assigne par le lgislateur au rapport sur le contrle interne, nous commencerons tout dabord par comparer la conception amricaine du contrle interne porte par la loi Sarbanes-Oxley (dornavant SOX) et la conception franaise porte par larticle 117 de la Loi de Scurit Financire (dornavant LSF). Lexplicitation du cadre lgislatif franais est centrale pour notre propos dans la mesure o notre analyse concerne les entreprises cotes sur le march franais. Puis nous synthtiserons les principales dfinitions donnes du contrle interne, avant de dresser une rapide revue de la littrature concernant les premiers rapports sur le contrle interne publis en France.

1.1.

Comparaison des cadres normatifs amricain et franais

Lobligation faite aux dirigeants de rendre des comptes sur les procdures de contrle interne mises en place dans lentreprise tmoigne en France comme aux tats-Unis dune volont commune de restaurer la confiance des parties prenantes branle aprs des scandales financiers en srie (Cappelletti, 2006, p. 29). Au-del de ce point commun, des spcificits notables apparaissent entre le cadre normatif amricain et le cadre normatif franais. Aprs avoir soulign les principaux lments de comparaison entre les dispositions introduites par la loi SOX et la LSF en matire de contrle interne, nous synthtiserons les discussions qui ont accompagn lintroduction de cette nouvelle obligation en France. 1.1.1. LE CADRE DE LA LOI SARBANES-OXLEY (SOX) ET DE LA LOI DE SCURIT FINANCIRE (LSF)

La loi SOX (2002) a impos aux entreprises cotes sur le march amricain de publier un rapport sur les procdures de contrle interne en matire comptable et financire (article 404). La charge de la rdaction de ce rapport incombe au management oprationnel, en lespce la direction gnrale et la direction financire. Les dirigeants des socits cotes aux tats-Unis doivent dsormais sengager
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sur la qualit du contrle interne et sassurer de laccessibilit des informations opportunes diffuses aux marchs par lintermdiaire dun rapport. La loi SOX va au-del de la Foreign Corrupt Practices Act de 1977 qui imposait dj aux entreprises cotes de mettre en place un systme de contrle interne adquat. Mais celle-ci ne prcisait ni ses modalits de mise en uvre, ni les conditions oprationnelles dun contrle efficace. La loi SOX constitue une rupture par rapport la tradition amricaine base sur lautorgulation des marchs et des professionnels (Conac, 2003). Le contrle interne a pour finalit de fournir une assurance raisonnable quant lexcution correcte des dcisions managriales et la conformit des tats financiers aux principes comptables en vigueur. La loi SOX se rvle ainsi exigeante en imposant aux socits cotes aux tats-Unis non seulement une description mais galement une valuation de leurs procdures de contrle interne concernant les informations comptables et financires. Dans leur dmarche, les entreprises doivent en outre se fonder sur un rfrentiel reconnu. Le COSO (Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) est mentionn par lautorit des marchs amricains, la SEC, comme le modle privilgier. Le lgislateur franais a suivi lexemple du lgislateur amricain en mettant la charge du prsident du conseil dadministration (ou du prsident du conseil de surveillance) lobligation de rdiger un rapport sur le contrle interne. Ce rapport doit tre lui-mme lobjet dun autre rapport rdig par le commissaire aux comptes. Larticle 117 de la LSF prvoit ainsi : Le Prsident du conseil dadministration rend compte dans un rapport joint au rapport mentionn aux articles L. 225-100, L. 225-102, L. 225-102-1 et L. 233-26 des conditions de prparation et dorganisation des travaux du conseil ainsi que des procdures de contrle interne mises en place par la socit. Si lobjectif global de la LSF est assez proche de la loi SOX, sa philosophie se rvle spcifique. Lambition du lgislateur franais est plutt dinciter les entreprises franaises sengager dans une dmarche dynamique damlioration du contrle interne et de leur gestion des risques. Les manipulations comptables dtectes dans certaines entreprises franaises comme Vivendi ou Marionnaud semblent en effet sans aucune commune mesure avec les scandales financiers qui se sont produits aux tats-Unis. Cest pourquoi Philippe Marini (2004, p. 125) prsente le rapport sur le contrle interne comme un outil mthodologique . Au contraire, le lgislateur amricain a fait le choix dune rgulation par la peur en imposant des rgles plus strictes et fortement sanctionnes en cas de manquement (Conac, 2003). Ainsi lapproche de la LSF est la fois plus globale et plus floue. Elle est plus globale dans la mesure o le rapport doit rendre compte des procdures de contrle interne dans son ensemble sans se limiter aux seules procdures de fiabilisation des informations financires. Et elle est galement plus floue car elle ne dfinit ni le rfrentiel utilisable ni la dmarche concrte de mise en uvre de ce rapport. Le silence du lgislateur franais en ce qui concerne les sanctions ventuelles sappliquant aux entreprises qui sabstiendraient de produire un tel rapport a en outre aliment un dbat relatif leffectivit de cette disposition. Le tableau 1 rsume les principales diffrences de la loi SOX et de la LSF.

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Tableau 1 LSF et SOX : une comparaison


LSF Champ dapplication Dans un premier temps toutes les SA mais depuis la loi du 26/7/2005, lobligation ne concerne que les socits cotes. Non dfini explicitement. SOX Les socits cotes aux tats-Unis.

Dfinition et primtre du contrle interne

Dfini et limit au contrle interne relatif linformation financire et aux procdures de communication des informations aux marchs. Utilisation obligatoire dun rfrentiel reconnu. COSO cit comme exemple par la SEC. Explicite Chief Executive Officer et Chief Financial Officer Sanctions pnales trs lourdes

Rfrentiel de contrle interne

Pas dutilisation obligatoire dun rfrentiel reconnu. Non explicite Prsident du Conseil dadministration ou du Conseil de Surveillance Imprcis

Obligation de documentation et de tests de contrle Emetteur du rapport Sanction de tout manquement

1.1.2.

LE CONTOUR DE LOBLIGATION LGALE INITIE PAR LA LSF

Une synthse des analyses juridiques et des discussions critiques qui ont suivi ladoption de la LSF, permet de mieux cerner la fonction assigne au rapport sur le contrle interne et son contenu prvisionnel. Selon Grard Rameix (2005), Secrtaire Gnral de lAMF, il semblerait que lextrme htrognit des premiers rapports prsents par les entreprises ne permette pas de porter un jugement comparatif en terme de taille ou de secteur dactivit. Cette htrognit est galement souligne dans le rapport dinformation sur lapplication de la LSF prsent par Philippe Marini au Snat (2004) et par les premires tudes acadmiques (Le Maux, Alloul, 2005) ou professionnelles (Deloitte, 2005 ; RFC 2006) consacres la question. Cette diversit rend dlicat tout jugement global mais elle semble logique dans la mesure o le contrle interne est dpendant de la nature de lactivit de lentreprise. Mais au-del de cet lment de diversit, lenjeu mme du rapport semble sujet questionnement. En effet, face certaines obscurits du texte lgislatif, les entreprises ont pu, dans leurs efforts pour produire et diffuser leur premier rapport sur le contrle interne, sinterroger sur son contenu concret. Sagit-il dun contenu purement descriptif ou au contraire doit-il galement comporter un registre valuatif ? Le texte de la LSF ne permet pas de trancher. En outre, il ne contient pas de dfinition explicite du contrle interne. Cette lacune a t lobjet de vives critiques, dautant plus que la conception du contrle interne porte par la LSF est bien plus large que celle qui est prsente dans la loi SOX. Le lgislateur franais sest refus limiter le contrle interne la revue des seules procdures relatives linformation comptable et financire. Le contrle interne auquel la LSF fait rfrence, renvoie une perspective globale danalyse des risques dans lentreprise. En cela, le lgislateur franais sest inspir
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de lapproche de la Commission europenne, qui ne retient pas la notion cl de contrle interne mais voque plus largement la notion de risk management. La LSF laisse donc aux entreprises franaises une grande libert dans lapprciation du contenu du rapport. Cette libert a t confirme par le comit juridique de lANSA (Association Nationale des Socits par Actions). Si lobjet de lobligation lgale est prcis, le contenu du rapport dpendra de la mthodologie mise en uvre par lentreprise. En labsence de recommandation lgale, les entreprises doivent donc choisir un rfrentiel susceptible de guider leur analyse. En labsence de rfrentiel franais ou europen faisant lunanimit, elles auraient pu majoritairement adopter langle danalyse du COSO. Cela ne semble pas tre le cas. Au contraire, elles ont largement adopt langle danalyse du MEDEF (Mouvement des entreprises des France) et de lAFEP (Association Franaise des Entreprises Prives), (Deloitte, 2005). Dans le cadre de notre dmarche, cette marge de manuvre laisse aux dirigeants est prcieuse : le contenu du contrle interne ntant pas brid par la loi, on devrait retrouver dans le rapport la conception du contrle interne propre au dirigeant2. Ds lors, les spcificits sectorielles (lies aux mtiers de la firme) devraient ressortir, constituant pour nous un indice de concrtion3 . En quelque sorte, sil ny avait pas de spcificits lexicales contingentes la nature de lactivit des socits concernes, on pourrait craindre que le dirigeant se soit content de reprendre une conception juridico-comptable du contrle interne, au dtriment des mesures oprationnelles qui resteraient caches.

1.2.

Quel cadre conceptuel pour le contrle interne ?

Si le lgislateur a pris la prcaution de ne pas sengager dans une dfinition par trop prcise de la notion de contrle interne, la littrature acadmique et professionnelle contient de multiples dfinitions. Lune de ces conceptions mrite une attention particulire, de par le succs quelle rencontre : le COSO. Ce comit, constitu aux tats-Unis en 1985, a dvelopp un rfrentiel mthodologique danalyse du contrle interne dit pour la premire fois en France en 1992, sous le titre La pratique du contrle interne . Le COSO dfinit le contrle interne, dcrit ses composantes et fournit des critres par lesquels les systmes de contrle peuvent tre valus. Le contrle interne y est dfini comme un processus mis en uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et les salaris afin de fournir une assurance raisonnable quant la ralisation et loptimisation des oprations, la fiabilit des oprations financires et la conformit aux lois et rglements. Selon ce rfrentiel (voir figure 1), le contrle interne peut tre reprsent comme une mise en synergie de cinq dimensions : lenvironnement, lvaluation des risques, les activits de contrle, linformation et la communication, le pilotage. Chacune de ces dimensions est dcline sur chaque activit et fonction de lentreprise. Le rfrentiel du COSO coexiste avec dautres conceptions concurrentes telles que le COBIT (Control Objectives for Information and related Technology) ou le SAC (System of Auditability and Control).

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Figure 1 Les 5 piliers du contrle interne selon le COSO

valuation des risques

Environnement de contrle = Valeurs de l'entreprise

CONTRLE INTERNE

Activits de contrle = Rgles et procdures

Pilotage du contrle

Information et communication

ce jour, il nexiste pas de modle du contrle interne dinspiration franaise. Cependant, des groupes de travail sont luvre au sein dorganismes tels que lAcadmie des sciences comptables, lAMF, la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) ou lIFACI (Institut Franais de lAudit et du Contrle Interne). Dautre part, de nombreux auteurs se sont intresss la question. Certains (Pig 1997) insistent sur le caractre dlgataire du contrle interne qui consiste sassurer de la bonne application des dcisions prises en amont : le contrle interne permet de sassurer que les salaris qui reprsentent lentreprise vis--vis de lextrieur agissent dans lintrt de lentreprise. Il permet de vrifier que la coordination hirarchique, formelle et informelle fonctionne correctement et assure une coordination efficace entre les individus. Il garantit que les dcisions prises par les dirigeants sont mises en uvre par lensemble des salaris de lentreprise (pp. 5-6). Une telle conception est videmment trs large, et lon remarquera au passage quelle naccorde pas demble un rle spcifique la dimension financire ou comptable. On trouve une autre conception tendue chez Bouquin (1998), qui reprend le triptyque cher Anthony4 : le contrle stratgique, le contrle de gestion, le contrle oprationnel (ou dexcution). Le contrle interne serait la somme de ces trois segments, ce qui renvoie galement une conceptualisation hirarchique et dlgataire du systme de contrle. linstar dOuchi (1979), Bouquin parle galement de contrle organisationnel qui peut tre renforc par des mcanismes informels comme la culture dentreprise (Bouquin 1998, p. 37). En ce sens, on peut sinterroger sur les limites du contrle interne. Ces dfinitions sont tellement larges quil est possible de se demander quest-ce qui ne serait pas du contrle interne. bondo & Pig (2002, p. 52) tranchent dune manire originale : lactivit de contrle interne apparat comme constitutive de lorganisation dans sa diffrence par rapport au march . Le contrle serait
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alors un outil de rduction des cots de transaction, outil qui tendrait se renforcer naturellement dans une entreprise trs intgre, mais dont les limites deviendraient floues ds lors que les oprations dexternalisation conduisent des business models interorganisationnels. On ne stonnera pas enfin de trouver auprs de la CNCC (norme 2102 et commentaires) une conception (CNCC 2002) qui, tout en prsentant des similarits avec les approches mentionnes cidessus, met en avant dune manire explicite la problmatique comptable (rgularit, sincrit, image fidle). tant donn le rle actif des cabinets daudit dans la mise en uvre de la loi LSF, cette conception pourrait exercer une certaine influence auprs des entreprises. Cette confrontation de dfinitions nous permet de penser quune lecture attentive des rapports rdigs par les dirigeants risque de rvler des diversits dapproches lies cette co-existence de cadres conceptuels. Comme nous allons le voir, les premires tudes publies sur les rapports des dirigeants sur le contrle interne nont pas encore permis de mettre jour la conception du contrle interne dominante dans les entreprises franaises.

1.3.

Revue de littrature sur les premiers rapports publis en 2004

Quelques rares tudes commencent sintresser aux rapports sur le contrle interne publis par les entreprises cotes en France (Le Maux, Alloul, 2005 ; Deloitte, 2005). Ces tudes soulignent dune manire convergente lextrme htrognit des rapports diffuss. Elles rvlent galement que de nombreux rapports ne comprendraient pas de signature des dirigeants, ce qui pourrait suggrer de leur part un refus dengager leur responsabilit face leur contenu. En outre, ces rapports seraient quasi-exclusivement descriptifs et se centreraient sur la notion de risque. Il est envisageable que les socits cotes ne souhaitent pas naturellement se prononcer et communiquer sur ltat de leur contrle interne dans la mesure o elles redoutent une raction ngative du march. Ltude de Deloitte fait cependant tat dune amlioration de la qualit des rapports entre 2003 et 2004. Tandis que les rapports 2003 taient purement descriptifs, les rapports 2004 tendraient vers une dmarche plus valuative. Sans prciser concrtement la mthode danalyse retenue, le cabinet Deloitte constate que lpaisseur des rapports aurait augment entre 2003 et 2004, passant de 5,5 6,8 pages en moyenne pour les socits du SBF 120. En dehors de ces tudes caractre plutt normatif, il ny a pas notre connaissance de travail danalyse systmatique du contenu des rapports. Le prsent travail pourrait ainsi prfigurer une recherche longitudinale danalyse de contenu, nous permettant de faire merger la manire dont les managers se sont appropris lobligation dvaluer le contrle interne et la fonction de ce rapport dans une optique de transparence financire.

2.

Le rapport sur le contrle interne, instrument de transparence au service des parties prenantes ?

Le contrle interne nest pas n avec la loi SOX ou avec la LSF. Il est prsent dans la littrature acadmique, ds les annes 90, comme un lment dterminant de la qualit de linformation financire produite par les entreprises (Kinney et al. 1990 ; Kinney, 2000). Lintroduction du rapport sur le contrle interne dcoule ainsi dune double volont du lgislateur. Dune part, il sagit de responsabiliser les dirigeants en les poussant rendre des comptes sur les procdures de contrle mises en uvre
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en interne et sur leur effectivit. Lobligation de communication sur le contrle interne la charge du dirigeant aurait ainsi une vertu premire, celle de favoriser une formalisation et une systmatisation du contrle interne. Dautre part, il sagit de renforcer encore davantage la transparence de linformation financire vis--vis des parties prenantes. Lvolution du droit des affaires au cours de ces dernires annes est en effet caractrise par une forte augmentation des informations obligatoires publies par les entreprises, principalement par celles qui font appel public lpargne. Cependant, la libert dont bnficient les entreprises dans la dfinition du contenu du rapport sur le contrle interne et labsence de sanction prvue par le lgislateur franais en cas de non respect de cette obligation, nous conduisent nous interroger sur lintrt de ce rapport pour les diffrentes parties prenantes. La pertinence du rapport sur le contrle interne et sa contribution la transparence financire de lentreprise dpendent en effet largement de son contenu. Lanalyse lexicale du contenu des rapports sur le contrle interne devrait donc nous permettre dclairer lapport de ce nouvel instrument en matire de transparence financire. Sagit-il dun instrument de contrle supplmentaire dont disposent dsormais les parties prenantes ou sagit-il simplement dun nouvel artifice communicationnel au contenu informationnel relativement pauvre ? Dans un premier temps nous clarifierons la notion de transparence financire au regard de la thorie des parties prenantes. Puis nous tenterons danalyser la valeur symbolique du rapport sur le contrle interne au regard de lapproche situationniste. chacune de ces tapes, nous dgagerons les hypothses qui ont guid notre analyse lexicale.

2.1.

La transparence financire, nouvelle exigence des parties prenantes

La notion de transparence financire est dun usage mdiatique courant, bien quelle soit finalement dune faible occurrence dans la recherche acadmique (Charron, 2004). La transparence financire renvoie la production et la communication dinformations financires exactes, accessibles tous, et comparables. Il ne suffit pas que des informations soient diffuses pour quon puisse parler de transparence. Encore faut-il quelles soient exhaustives (aucun lment significatif ne doit avoir t occult), exemptes derreurs, diffuses un large public et quelles soient prsentes dans un langage clair, permettant leur comparabilit. La transparence financire doit ainsi permettre linvestisseur de se forger une opinion en toute connaissance de cause. La transparence financire est ainsi devenue lune des attentes fortes des parties prenantes vis--vis des dirigeants. Labsence de consensus sur la dfinition des parties prenantes (ou stakeholders) a t souligne de multiples reprises (Mercier, Gond, 2005 ; Pesqueux, Bonnafous-Boucher, 2006 ; Lpineux, 2003). Certains auteurs adoptent une conception largie des parties prenantes. Ainsi selon Freeman (1997), une partie prenante est un individu ou un groupe dindividu qui peut affecter ou tre affect par la ralisation des objectifs organisationnels . Selon Charreaux et Desbrires (1998, p. 58), les parties prenantes sont les agents dont lutilit est affecte par les dcisions de la firme . Dautres auteurs ont une approche plus restrictive, soit en reliant directement la notion de partie prenante lexistence dun droit lgitime sur lentreprise (Hill et Jones, 1992, p. 133), soit en considrant que les parties prenantes contribuent dune manire ou dune autre la cration de valeur de lentreprise (Post, Preston et Sachs, 2002, p. 8). Les parties prenantes ainsi dfinies sont en gnral regroupes en fonction de leur influence ou du lien qui les unit lentreprise. Caroll (1989) distingue les parties prenantes primaires qui sont en relation directe et contractuelle avec lentreprise et les parties
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prenantes secondaires qui, sans tre en relation contractuelle avec lentreprise, voient leur action impacte par ses dcisions. Dautres distinguent les parties prenantes internes et les parties prenantes externes (Pell Culpin, 1998). Lapproche dveloppe par Freeman et Werhane (1999) assimile la responsabilit managriale au fait de traiter les parties prenantes, avec respect et honntet, parce quelles sont lies lorganisation. Il en dcoule lobligation de leur communiquer une information financire fiable, sur laquelle elles pourront se fonder avant de prendre toute dcision. En dfinitive, la fonction des dirigeants ne consisterait pas seulement accrotre la richesse conomique des actionnaires, elle impliquerait galement la ncessit de dire la vrit lensemble des parties prenantes. Lobligation la charge du dirigeant de communiquer sur le contrle interne devrait ainsi tre analyse comme une mesure destine favoriser la transparence financire. En effet, la transparence financire implique de clarifier et daffiner la notion de contrle et ses modalits oprationnelles (Marini, 1998). Mais se pose ds lors la question des destinataires de linformation diffuse dans le rapport sur le contrle interne. Ces rapports sont-ils axs sur le point de vue des seuls actionnaires ou au contraire sont-ils construits sur un point de vue plus large : celui des parties prenantes ? Et dans ce cas, certaines parties prenantes sont-elles privilgies ? En dautres termes, de quelle vision du gouvernement dentreprise les rapports sur le contrle interne sont-ils porteurs ? Il est classique dopposer la vision actionnariale et la vision partenariale du gouvernement dentreprise. Dans la vision actionnariale, les actionnaires sont considrs comme les seules parties prenantes lgitimes, la maximisation de la valeur actionnariale entranant ncessairement le bien-tre de lensemble des parties prenantes (Jensen, 2002). Le rapport sur le contrle interne serait dans cette perspective un outil de rduction de lasymtrie dinformation entre les dirigeants et les actionnaires. Lobligation de soumettre le rapport la validation de lauditeur externe permettrait en outre de lui confrer un surcrot de crdibilit et de force symbolique. Rdig lintention des actionnaires, le rapport sur le contrle interne devrait essentiellement se prsenter comme un supplment dinformation leur intention et serait ainsi orient sur les mcanismes de contrle de linformation financire. Dans lapproche partenariale, les dirigeants ont des obligations juridiques et thiques envers lensemble des parties prenantes et ils ne sauraient tre uniquement motivs par la maximisation de la richesse des actionnaires. Cette approche suppose notamment de faire de lensemble des parties prenantes les destinataires des informations diffuses par lentreprise et dlargir le rapport des dimensions non purement financires, telles que la responsabilit sociale et socitale de lentreprise ou encore lthique et la dontologie. Dans cette optique, le rapport sur le contrle interne serait destin rassurer lensemble des parties prenantes sur la manire dont les risques sont contrls au sein de lentreprise. Un premier niveau danalyse lexicale des rapports produits devrait ainsi nous permettre de dterminer sils relvent davantage dune vision actionnariale ou au contraire dune vision partenariale du gouvernement dentreprise. Notre analyse se propose dtudier le positionnement du rapport sur le contrle interne en terme de gouvernement dentreprise en testant les deux hypothses suivantes. H1 : Le rapport sur le contrle interne relve dune vision actionnariale du gouvernement dentreprise. H2 : Le rapport sur le contrle interne relve dune vision partenariale du gouvernement dentreprise. Mais au-del du point de vue adopt dans les rapports, nous avons prcis quil ne peut y avoir de transparence effective qu la seule condition que linformation soit exhaustive, ce qui implique que le dirigeant nlude volontairement pas certains aspects. Cela nous amne nous interroger sur ce qui est montr ou au contraire cach dans les rapports sur le contrle interne.
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2.2.

Approches dialectiques du contrle interne

Certains auteurs ont mis en avant les aspects dialectiques du contrle interne. Gumb (1996) et Power (1998) parlent ainsi de systmes de gestion du contrle . Ces systmes jouent un rle crucial en rendant divers objets susceptibles dtre soumis des audits rguliers. Ils reprsentent un miroir caractristique de lentreprise (Power, 1998, p. 19). Power voque galement la nature mta-justificative des discours sur le contrle interne, et parle mme de la dialectique de lchec : le dveloppement de laudit financier semble prisonnier dune dialectique de lchec, chaque crise dclenchant une nouvelle srie de changements institutionnels (op. cit. p. 67). Gumb (2004) entreprend la mme analyse au travers de lesquisse dune lecture situationniste de la question : il y a selon lui une confrontation dialectique entre, dun ct, les deux pans du spectacle mystificateur (comptabilit de gestion et ingnierie financire), et de lautre les deux pans de la rigueur vrificatrice (contrle interne et contrle externe). Ainsi considres, Les mesures rglementaires (de type Sarbane Oxley) ont elles-mmes une valeur symbolique. Elles peuvent sintgrer ainsi dans une spirale spectaculaire . linstar de Best et Kellner (2001) qui parlent aussi de Theatrics, lauteur se rfre au concept de spectacle de Debord (1967). On retrouve chez ce dernier des commentaires qui rejoignent le point de vue critique de Power : La surveillance pourrait tre beaucoup plus dangereuse si elle navait t pousse, sur le chemin du contrle absolu de tous, jusqu un point o elle rencontre des difficults venues de ses propres progrs. Il y a contradiction entre la masse des informations releves sur un nombre croissant dindividus, et le temps et lintelligence disponibles pour les analyser (Debord, 1988, p. 108). Ainsi donc, on aurait une socit du spectacle qui est aussi une socit de laudit. Il est probable que lon retrouve cette dialectique entre le montr et le cach (Gumb, 2005) dans le contenu des rapports, ou encore dans le processus dadaptation rflexive qua mis en vidence Kane (1993) dans le cadre des interfrences entre les instances rgulatrices et le monde des affaires. Il est ainsi possible de formuler lhypothse H3 : afin dobtenir et de conserver la confiance de leurs partenaires conomiques et sociaux, les dirigeants ne mettraient en avant que ce qui leur permet de sduire les investisseurs, prfrant maintenir cachs les lments susceptibles de dranger. Selon cette logique, le dirigeant se plierait lobligation lgale en rdigeant un rapport, mais il laisserait dans lombre les aspects les plus critiques tels que le rsultat de lvaluation du contrle interne, les contrles effectus, les ventuels dysfonctionnements reprs. Labsence de rfrence ces lments pourrait nous conduire conclure que le rapport interne rpondrait la logique spectaculaire du management. Sagissant dune tude exploratoire, il sagira donc de pointer les ventuels aspects cachs dans les rapports tudis.

3.

Rsultats mergents de lanalyse lexicale des rapports sur le contrle interne : entre transparence et opacit

Aprs avoir prcis et justifi nos choix mthodologiques, nous prsenterons les principaux rsultats qui sen dgagent et la manire dont ils infirment ou confirment nos hypothses.

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3.1.

Choix mthodologiques

Notre dmarche est fonde sur lhypothse selon laquelle le rapport publi par les entreprises traduit la reprsentation que les dirigeants se font du contrle interne. Cette hypothse est conforte par le fait que le commissaire aux comptes de lentit audite ne peut pas participer la rdaction du rapport. Nos choix mthodologiques sont la fois humbles et ambitieux. Humbles en ce sens quils se veulent avant tout descriptifs, en aucun cas prescriptifs. Ambitieux de par leur vocation fournir une lecture significative et systmatique de la conception du contrle interne par les dirigeants des principales firmes franaises. Il ny a donc aucune prtention la reprsentativit, ce qui est dautant plus intressant que la rcente loi Breton (LOI 2005) a srieusement limit le champ dapplication de lobligation. Le contexte franais a t naturellement privilgi, ne serait ce quen raison des problmatiques de traduction que ne manquerait pas de poser la prise en compte de rapports en anglais par exemple. Notre choix sest port sur les entreprises du CAC 40, dont il nous semblait facile dobtenir les rapports de faon exhaustive. Une premire analyse rapide nous a montr, en effet, que ces rapports taient en gnral dune taille suffisante pour que leur contenu aille au-del de lnonc de quelques rgles de bon sens. La consultation de quelques documents de rfrence de socits cotes au SRD mais non membres du CAC 40 nous a dailleurs confirm une plus grande htrognit des rapports, parfois mme absents. Dans notre cas cependant, un rapport sest rvl absent : mme si le contrle interne est voqu dans le document de rfrence 2004 de LVMH, il ny a pas de rapport du prsident de ce groupe. Parfois aussi, la rcupration des textes na pas t facile, exigeant notamment des retraitements pour leur rendre leur lisibilit par le logiciel danalyse textuelle utilis. La collecte des rapports sur le contrle interne a t effectue en octobre 2005, partir des sites Internet des socits. Les documents de rfrence (gnralement en format pdf ) correspondants au dernier exercice cltur ont t tlchargs. Nous en avons extrait la partie rserve au rapport sur le contrle interne, par copier / coller , avant de verser le contenu pour traitement dans Sphinx Lexica, le logiciel danalyse textuelle que nous avons choisi dutiliser5. Dans deux cas sur trois, cette opration a pu tre mene sans problme, et donc assez rapidement. Les autres cas taient plus dlicats (le rapport est mal dlimit, les mots en fin de ligne sont coups), voire mme vraiment difficiles (fichiers protgs contre la copie, rapport absent). Dans deux cas, nous avons t contraints de raccourcir le texte pour le rendre compatible en termes de taille avec les capacits du logiciel (32 000 signes par observation). Cette rduction a t opre par limination de mots-outils. Dans plusieurs autres cas enfin, les rapports tant nettement trop longs, nous les avons scinds en deux observations distinctes. La ncessit de scinder certains rapports en deux observations distinctes a introduit un biais mthodologique dans notre tude, nous invitant analyser avec prudence certains lments dgags. Ce biais nte cependant pas sa pertinence notre dmarche dans la mesure o, comme nous lavons prcis, il sagit dune tude exploratoire qui na pas de prtention la reprsentativit. la sortie de cette phase de collecte, nous disposions donc de 47 observations6, que nous avons considres comme des rponses la question fictive Quelles sont les procdures de contrle interne pratiques par votre socit ? . cette variable lexicale nous avons associ une variable nom de lentreprise et une variable secteur dactivit . Nous avons dcid de ne pas introduire de variable taille , dune part en raison de lhomognit de lchantillon en la matire, dautre part en raison de la difficult de trouver un indicateur indiscutable significatif de cette taille.
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Le travail danalyse a t dcompos en deux tapes. Dans un premier temps, nous avons repr les occurrences les plus frquentes. Cette premire lecture consistait reprer des tendances dans le corpus. Dans un deuxime temps, nous avons conduit des croisements systmatiques, en utilisant les variables existantes tout en sautorisant den crer de nouvelles. Ce travail exploratoire nous a conduits tester seize variables, les combiner entre elles afin de dtecter des dpendances significatives. Le tableau 2 rcapitule et explicite ces variables. Il convient prsent de synthtiser les principaux rsultats mergents de notre analyse. Les rapports essentiellement axs sur lactionnaire laisseraient dans lombre certains aspects du contrle interne. Tableau 2 Le dtail des variables
Intitul Nom Contrle interne Secteur dactivit CDG COSO Stake Share Valeurs Dontologie Test Budget thique Autoval Cot US Taille du rapport Texte Texte Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) Ferme (une seule rp.) chelle Nature Nom du groupe Contenu du rapport sur le contrle interne Nomenclature Les chos Mentionne ou non le contrle de gestion Se rfre ou non au COSO7 Se rfre, ou non, soit aux parties prenantes , soit au dveloppement durable Se rfre, ou non, aux actionnaires Se rfre, ou non, des valeurs (au sens moral du terme) voque la notion de dontologie Affirme, ou non, pratiquer des tests voque, ou non, la pratique budgtaire voque, ou non, la notion d thique Affirme, ou non, pratiquer l autovaluation Groupe cot, ou non, aux tats-Unis8 4 segments, selon la taille du rapport9 Dtail

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3.2.

Des rapports axs sur lactionnaire

Lun des objectifs de lanalyse lexicale tait de tester les hypothses H1 et H2 afin de vrifier si le rapport sur le contrle interne tait construit sur une vision actionnariale (H1) ou partenariale du gouvernement dentreprise (H2). Le comptage des occurrences a donn des rsultats intressants, repris en annexe 110. Nous nous pencherons plus particulirement sur les donnes relatives aux problmatiques souleves en partie 2. 3.2.1. DES RFRENCES PEU FRQUENTES AUX PARTIES PRENANTES

Si lon limine les trois termes les plus cits, induits par le contexte (#groupe, #contrle, #interne), loccurrence la plus frquente est #finance, ce qui tmoigne du poids de la proccupation financire dans les conceptions que se font le dirigeants du contrle interne. Cet item savre proche (en termes de lexique relatif ) de fonctions comme linformation ou la communication ( financire) tout comme de postes de responsabilits (direction, directeur) ou encore de pratiques prcises (reporting, contrle, tats). Le simple comptage des occurrences rvle que le vocabulaire juridique et financier tend dominer dans le corpus. On retrouve ainsi en bonne place les rfrences aux comptes, la comptabilit, la consolidation, ainsi que les notions de groupe et de filiale. Si ces nombreuses rfrences ne surprennent gure, on peut stonner en revanche que des termes comme #client ou #fournisseur soient bien plus rares : le premier nest cit que dans 26 rapports, le second dans 17 rapports. Si lon inverse la proposition, on peut donc dire que 21 rapports ne parlent pas de clients, et que 30 rapports ne parlent pas des fournisseurs. Plus gnralement, les rfrences au #marketing sont rares et peu tayes (8 rapports), et une dmarche comme le benchmarking nest jamais voque (une seule rfrence des benchmarks ). Les rapports sont ainsi centrs sur une approche financire. Lorsquelle est utilise, la notion de #partenaire (21 occurrences dans 14 rapports) nimplique pas une approche de type stakeholder de la firme, sauf peut-tre chez Carrefour, qui a labor un code thique qui rappelle les obligations envers les clients, les fournisseurs, les partenaires et les actionnaires . Il est noter toutefois que cinq rapports citent la notion de partie(s) prenante(s) qui renvoie plus prcisment une approche partenariale. deux reprises seulement elle est effectivement dans ce registre, chez Carrefour et surtout chez Schneider Electric, o Les Principes de Responsabilit donnent chacun des collaborateurs un guide pour ses dcisions et ses actions lgard de toutes les parties prenantes de lentreprise : les salaris, les clients, les fournisseurs, les actionnaires, la socit civile et lenvironnement . Cela est cependant peu de choses, si lon considre par exemple que le mot #actionnaire est lui seul cit dans 24 rapports, et le plus souvent en lien avec les raisons dtre de linformation fournie. Ces observations tendraient confirmer lorientation essentiellement actionnariale du rapport sur le contrle interne.11 3.2.2. LTHIQUE, UNE NOTION QUI MERGE DES RAPPORTS UTILISANT LE RFRENTIEL DU COSO

Une autre dimension nous a alors paru intressante afin de confirmer ou dinfirmer cette vision essentiellement actionnariale : la rfrence lthique. Cite 69 fois dans 24 rapports, la notion dthique est associe, en amont, aux termes de code, comit, rgles et charte, et en aval, la notion de dontoCOMPTABILIT CONTRLE AUDIT / Tome ??? Volume ??? ??? 2007 (p. ??? ???)

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logie. La variable thique deux modalits a t croise dautres variables fermes, afin de reprer des dpendances significatives. Le terme de #dontologie, obtenant des scores similaires, a galement t slectionn fins de test. Le croisement des variables COSO et Ethique permet de relever une dpendance trs significative. Les entreprises qui ont choisi dadopter le rfrentiel du COSO mentionnent plus frquemment le terme dthique. Ces entreprises sont majoritairement celles qui sont cotes aux tats-Unis et souhaitent ainsi rpondre non seulement aux exigences lgales franaises mais galement aux normes amricaines. Cette rfrence lthique pourrait alors sexpliquer par limportance croissante des codes dthique dans le modle amricain de gouvernement dentreprise. La loi SOX contraint dailleurs les dirigeants des entreprises cotes rendre des comptes sur la prsence dun code dthique au sein de leur entreprise et sur toute modification le concernant. Croisement des variables COSO et thique

GRAPHIQUE A VENIR

La dpendance est trs significative. chi2 = 7,82, ddl = 1, 1-p = 99,48 %. Les cases encadres en noir (gris) sont celles pour lesquelles leffectif rel est nettement suprieur (infrieur) leffectif thorique.

3.3.

Les dimensions ludes des rapports sur le contrle interne

Certaines tendances peuvent tre repres au sein des rapports analyss. Tout dabord, il est possible de noter une domination des vocabulaires juridiques, comptables et financiers par rapport des corpus plus oprationnels comme le marketing, la production ou la logistique. Bien que la LSF nait pas prcis ce quil faut entendre par contrle interne , la conception financire du concept domine largement. Dautre part, il est possible de mettre en avant une orientation du contenu des rapports autour de la notion de risque. On parle de gestion des risques, mais aussi de matrise, de management, de prvention, de contrle etc. Parfois mme cette notion remonte lintitul des rapports, lorsque le prsident assimile le contrle interne la gestion des risques. Le terme #risque nest absent que dune seule observation (ST Microelectronics) par ailleurs brve. Cela conforte les conclusions dauteurs (Le Maux & al. 2005, Gatinois 2005) qui pointent limportance de cette thmatique, dautant plus que plusieurs rapports assimilent explicitement le contrle interne des problmatiques de gestion des risques (ou risk management). Lvocation de risque(s) est le plus souvent lie une vellit de gestion, matrise, contrle , items les plus souvent cits en pivots -2 ou -112. Le comit des risques est videmment souvent cit en tant quacteur du contrle interne. Il est intressant de noter aussi que neuf observations font tat de la notion de cartographie des risques . Toutefois, mme lorsque cet
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outil est abondamment voqu (comme chez Arcelor), il demeure peu dtaill dans la description de ses modalits, et renvoie, linstar des termes cits plus hauts, une traduction conceptuelle de lapproche par les risques dont les auditeurs externes sont coutumiers. Dans notre recherche des dimensions occultes dans les rapports sur le contrle interne, nous nous sommes intresss aux traces de rvlation des failles du contrle interne et lvaluation du contrle interne. 3.3.1. LES FAILLES DU CONTRLE INTERNE, DIMENSION ABSENTE DES RAPPORTS

Le dpouillement lexical nous a permis de tester un dictionnaire spcifique au domaine des failles du contrle interne, contenant les termes de faille, dysfonctionnement (ou disfonctionnement), fraude, non-conformit, accident, incident, condamnation, sanction, blme, blanchiment En premier lieu, on constate quaucun de ces termes napparat parmi les mots les plus cits. Le groupe lexical #fraude est le plus reprsent parmi ces termes, tant cit 35 reprises dans 24 rapports. Pour lessentiel, lvocation de ce terme est associe aux notions de prvention, de risque, de matrise La fraude en reste au niveau du potentiel, de la tentative, et le dirigeant ne lvoque que pour faire tat de ses efforts pour la dtecter et la prvenir. Il en est de mme de la notion d#erreur (23 occurrences dans 19 rapports) souvent utilise titre positif et dont on na pas dexemple concret, mme si parfois laveu est implicite, comme chez Dexia : Lobjectif gnral du contrle interne est de prvenir et matriser les risques majeurs derreur et de fraude. Comme tout systme de contrle, il est conu pour rduire ce type de risque un niveau compatible avec les exigences de lentreprise mais ne peut garantir leur totale absence . Le dirigeant du groupe PPR fait presque figure dexception lorsquil rvle : Il est important de noter que, quels que soient sa qualit et son degr dapplication, le contrle interne ne peut fournir quune assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs ci-dessus. En effet, la probabilit de les atteindre est soumise aux limites inhrentes tout systme de contrle interne, et notamment : aux erreurs humaines commises ou aux dysfonctionnements survenus lors de la prise de dcisions ou dans lapplication de celles-ci, aux cas de collusion dlibre entre plusieurs personnes qui permettent dluder le dispositif de contrle en place, ou au cas o la mise en place, voire le maintien dun contrle, ne soit plus onreuse que le risque quil est cens pallier. Par ailleurs, il va de soi que, dans la poursuite des objectifs prcits, lentreprise est confronte des vnements et alas qui sont indpendants de sa volont (volution imprvue des marchs et de la concurrence, volution imprvue de la situation gopolitique, erreur de prvision ou destimation des effets de ces volutions sur lorganisation, etc.) . part une vocation gure plus prcise chez AGF, propos de la limitation des erreurs occasionnes par des dysfonctionnements dexploitation (concernant la scurit du Systme dInformation), il ny a pas de rfrence un cas concret, ni de fraude, ni derreur. Il nen est pas tout fait de mme du groupe lexical #dysfonctionnement (16 occurrences dans 10 rapports), qui donne lieu un constat de nature auto-critique chez Cap Gemini : Et pourtant lexercice 2004 a fait apparatre (principalement aux tats-Unis) quelques dysfonctionnements aux consCOMPTABILIT CONTRLE AUDIT / Tome ??? Volume ??? ??? 2007 (p. ??? ???)

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quences heureusement mineures, mais qui illustrent bien la difficult quil peut y avoir parfois dans une Socit de services dont les 60 000 collaborateurs sont rpartis sur 5 continents et o lon parle au moins 25 langues diffrentes faire appliquer partout et tous les jours des rgles complexes relevant de principes de bonne gouvernance pas encore universellement rpandus et dont il arrive que limportance soit mal comprise, sinon mal accepte . Chez Alcatel, on reconnat galement que La lutte contre la fraude interne a fait lobjet en 2004 dun renforcement des rgles en vigueur sous limpulsion du comit excutif suite la rvlation de dysfonctionnements au Costa Rica . Cette thmatique du renforcement et de lamlioration des procdures de contrle est dailleurs omniprsente, notamment en fin de rapport. Elle reste cependant peu dtaille, et nous navons par exemple repr que trois rapports (France Tlcom, Thomson et Alcatel) faisant tat dune procdure dalerte de type whistleblowing 13. Le rapport de lAMF (Autorit des Marchs Financiers) mentionne qu aucune dfaillance ou faiblesse majeure de contrle interne na t mentionne dans les rapports examins (AMF, 2004). Comme cette analyse portait sur un chantillon de rapports diffrent du ntre, dans lespace comme dans le temps, il tait tentant de vrifier plus prcisment cette affirmation dans notre panel du CAC 40. La quasi-absence de certains mots (lacune, escroquerie, dfaillance, soupon, problme,) ou labsence complte dautres mots (faille, manipulation, vol) tendent confirmer ce constat. Le mot #dlit figure certes six reprises, mais il est toujours associ la notion de dlit diniti , et systmatiquement dans un contexte de prvention. Il en de mme de la notion de #conflit, voque onze fois dans le cadre de larbitrage ou de la prvention des conflits dintrt(s) , et une seule fois dans une acception oprationnelle, chez Carrefour : La Direction des Hypermarchs en France a mis en place un module de formation du personnel sur la gestion des situations difficiles, ou conflictuelles, entre la clientle et le personnel, notamment aux caisses. Il permet denvisager les situations les plus graves qui peuvent arriver dans un magasin et les conduites tenir face ces situations. Il y a ici une reconnaissance implicite de lexistence de conflits internes, qui en reste cependant au stade du travail de terrain quotidien. On trouve des vocations similaires en matire de #litiges, notamment chez Axa et Sanofi-Aventis. Toutefois, mme lorsquil est fait rfrence des #accidents (dans sept rapports seulement), il ny a pas de compte-rendu dun vnement ou dun exemple prcis. Sans surprise, on peut faire un constat du mme ordre en matire de blanchiment, ce terme tant cit par cinq socits financires, de manire systmatique en association avec la lutte contre le blanchiment de fonds et les obligations lgales y affrant. On a donc l des indices de confirmation de H3, les dirigeants rdacteurs se conformant certes la loi tout en vitant la divulgation dinformations critiques. Il y aurait ainsi comme une recherche dquilibre entre deux risques identifis : celui de la rtention dinformation et celui de la divulgation excessive. Cela rejoint dinnombrables observations menes par ailleurs dans le domaine de la diffusion (volontaire ou non) dinformations financires, avec une acuit particulire due la grande libert laisse ici aux dirigeants, ainsi quon contenu purement textuel des rapports. 3.3.2. UNE APPROCHE DESCRIPTIVE ET VALUATIVE

Notre premier niveau de lecture tend en outre confirmer, en la nuanant, lobservation de lAMF. Les dirigeants empruntent la conception du MEDEF et de lAFEP (MEDEF/ADEP 2003) qui recommande une lecture a minima de lobligation lgale de rendre compte : Les articles L. 22537 et L. 225-68 disposent que le prsident rend compte des procdures de contrle mises en place
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par la socit, ce qui signifie quil les relate, quil les explique. Il nest pas tenu de les valuer ni de porter un jugement sur elles (p. 3). Ce dernier point nous envoie prcisment sur une autre piste de notre analyse : lvaluation. Pour ntre pas obligatoire, elle nen demeure pas moins possible. Comme le groupe lexical #valuation est la fois polysmique et frquent (194 occurrences dans 41 rapports), il nous a fallu laguer par le biais des lexiques relatifs, ne serait ce que pour ne pas confondre lvaluation des risques (ou des actifs) avec lvaluation du contrle interne. Il appert clairement que plusieurs prsidents font tat de procdures dvaluation, qui consistent souvent (dans 19 rapports) conduire des autovaluations (ou auto-valuations, voire auto-diagnostics). Parfois, comme chez Vinci, on voque un outil prcis : Des questionnaires dauto-valuation de lenvironnement du contrle interne, valids par le comit excutif, ont t adresss fin 2003 aux responsables dun chantillon de 23 entits, slectionnes parmi les plus importantes et les plus reprsentatives. Les rponses ces questionnaires ont t analyses, puis un recensement des principales procdures existantes a t effectu . Le processus dauto-valuation du contrle interne est souvent attribu la fonction daudit interne, sans quil ny ait de communication quant aux rsultats des valuations menes. Lexistence dune valuation des procdures de contrle interne ne semble pas lie au choix dun rfrentiel. Ainsi, il y a certes une dpendance entre les variables COSO et Autoval, mais elle est peu significative (Chi 2 = 2,77, ddl = 1, 1-p = 90,41 %). Il ny a pas de liaison du tout entre COSO et Test. Preuve nest donc pas faite que les groupes ayant fait le choix du rfrentiel COSO soient davantage ports sur les pratiques dvaluation du contrle interne. Tableau 3 Rcapitulatif des liaisons significatives entre variables14
US COSO Stake Val + (9,91) th + (7,82) + (4,91) + (6,18) + (5,40) Donto

Une analyse des spcificits lexicales (Moscarola & al., 2002) a t mene, mais na pas apport dclairage intressant. Il est vrai que la taille des corpus et les nombreuses rfrences spcifiques (noms propres, sigles, jargons maison) ne facilitent pas une telle analyse. En revanche, nous avons rsum lensemble du champ des variables dans une analyse factorielle des correspondances (Benzcri, 1973) prsente en figure 2. Si une telle carte permet bien de reprer des associations ou des oppositions vues plus haut (thique / valeurs, COSO / US, Finances / dontologie), il est en revanche difficile de caractriser les deux axes. Il ny a pas vritablement de groupes se dtachant par des caractristiques qui lui seraient propres, lexception des tablissements de crdit.

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Figure 2 Analyse factorielle de correspondances (ensemble des variables)

GRAPHIQUE A VENIR

Conclusion
Notre lecture approfondie des rapports nest pas sans prsenter des limites en termes de mthodologie. Dune part, la nature de lchantillon peut tre discute. Dautre part, le fait davoir d scinder certaines observations introduit un biais de reprsentativit qui nenlve cependant pas sa pertinence notre tude exploratoire. Il sagit donc dune observation ponctuelle qui, dans un premier temps, a confirm lessentiel des observations intuitives formules par ailleurs, savoir la prdominance des aspects juridiques, comptables et financiers, ainsi que limportance de la notion de risque. Nous sommes davantage circonspects quant dautres points rvls par lanalyse lexicale. Tout dabord, les problmatiques dvaluation sont trs souvent voques, et parfois mme dtailles, au travers notamment doutils tels que les questionnaires dvaluation . Un grand nombre de rapports conclut en promettant pour les exercices venir de nouveaux efforts en ce sens. Ds lors, le dbat strile selon Marini entre le descriptif et lvaluatif, est plus avanc quil ny paraissait jusquici, les dirigeants reconnaissant gnralement (et pas seulement dans le cadre du COSO) la ncessit dvaluer les procdures de contrle interne. Cependant, part quelques rares et brves exceptions, il ny a pas daveu quant des problmes concrets rencontrs, qui pourraient remettre en cause, de faon critique,
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la fiabilit de la communication financire de la firme. Cela nous conduit penser que les failles potentielles du contrle interne demeurent du domaine du cach, lobjectif de cet outil tant de rassurer les actionnaires. On peut sinterroger ds lors quant au rle effectif du rapport sur le contrle interne en tant quinstrument de transparence financire. En outre, le discours dvelopp par les dirigeants est pour lessentiel orient vers les actionnaires et le souci de garantir la fiabilit de linformation financire qui leur est communique. Les autres parties prenantes semblent relativement en retrait. Cette tendance est confirme par la dconnexion du contrle interne avec des thmatiques pourtant en vogue telles que la responsabilit sociale de lentreprise et le dveloppement durable. Les hypothses de travail H1 et H3 sont donc plus franchement confirmes que H2, mme si on trouve certaines traces de cette dernire dans les rapports. Cette tendance nest cependant pas homogne. Deux groupes mergent ainsi dans lensemble des rapports produits par les entreprises du CAC 40 : les entreprises cotes sur le march amricain qui ont majoritairement adopt le rfrentiel COSO et prsentent une conception largie en associant par exemple au contrle interne une dimension thique, et les autres qui en gnral nont pas choisi dadopter le rfrentiel du COSO et sont tendanciellement caractrises par une absence de la dimension thique. Lexplication de cette diffrenciation est sujette questionnement. Ainsi la dimension thique prsente dans certains rapports pourrait tre lie la prsence dune entreprise sur le march amricain. Bien entendu, une telle analyse de contenu, limite dans le temps et lespace, ne permet pas de dresser des conclusions dfinitives. Elle apporte des lments utiles au dbat, qui prend parfois une tournure polmique (Gatinois 2005), quant lvolution souhaitable du contenu des rapports. Il peut servir aussi dappui des recherches ultrieures, quelles soient de nature longitudinale (analyse de lvolution du contrle interne au travers de lanalyse de lvolution du corpus lexical des rapports), ou en profondeur (traitement de thmes prcis comme les acteurs du contrle interne, la dimension juridique, le contrle de gestion).

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Annexe 1 Index des principales occurrences


Mots ou groupes lexicaux (#) #Groupe #contrle #interne #directeur #finance #risque #audit #information #Comit #opration #procdures #comptes #comptabilit #gnral #gestion #principal #fonction #responsables #processus #systme #consolidation #activit #organigramme place #assur #filiale #niveau #dfinition #disposer #mission #socit #ensemble #entit #commun mise #permet #objectif #oeuvre cadre #rapport #raliser #Conseil normes suivi #applicable rgles #administrateur Nombre doccurrences 2 035 1 721 1 455 1 339 1 113 946 920 778 752 744 715 683 641 617 600 553 535 495 431 418 417 409 391 373 366 365 334 329 327 327 327 326 323 316 316 267 267 265 261 260 256 252 248 239 235 234 232
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Nombre dobservations 47 46 46 46 47 46 46 46 46 47 47 47 26 45 46 46 45 46 45 46 44 46 44 45 43 43 45 44 43 46 43 45 41 42 45 44 41 44 45 45 45 45 41 43 45 40 41

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Annexe 2 Principaux quasi-segments rpts (les noms dentreprises ont t limins)


contrle interne audit interne direction gnrale procdures contrle comit audit conseil administration mise place procdures contrle interne information financire commissaires comptes contrle gestion mis place comptes consolids comit excutif sein groupe directeur gnral systme contrle interne groupe direction financire gestion risques units oprationnelles mise oeuvre dispositif contrle matrise risques entits groupe gnrale groupe niveau groupe mise uvre fait objet ressources humaines normes ifrs direction audit font objet informations financires dispositif contrle interne prsident directeur systmes information ensemble groupe comit comptes 785 287 189 154 152 148 121 120 112 106 100 99 88 84 84 82 81 80 79 76 75 74 66 66 64 62 61 60 59 58 57 55 55 54 53 53 53 50 49 mises place financire groupe systme contrle interne directeur financier financire comptable contrle interne groupe prsident directeur gnral conseil surveillance environnement contrle comit direction crdit local sarbanes oxley entits oprationnelles missions audit socit mre direction gnrale groupe comptable financire consolids groupe direction contrle tats financiers exercice 2004 risques groupe socits groupe activits contrle information comptable mettre place contrle risques document rfrence ralisation objectifs communication financire engagements bilan valuation risques information financire comptable lois rglements matire contrle normes comptables plan audit plans action principes comptables 49 48 48 46 46 44 42 41 40 39 39 39 36 36 35 33 32 32 32 32 32 32 32 31 31 31 30 30 30 29 29 29 29 29 29 29 29 29 29

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23 23 23 23 23 23 23 23 22 22 22 22 22 22 22 22 21 21 21 21 21 21 21 21 21 21 21 21 21

rapport annuel risques majeurs auto valuation direction centrale fiabilit informations inspection gnrale loi sarbanes traitement information audit groupe direction juridique gnral groupe plans actions comit risques excutif groupe loi sarbanes oxley comit principaux risques bonnes pratiques directeurs gnraux tats unis matire contrle interne diffrentes entits direction audit interne matriser risques plan action processus contrle reporting financier scurit financire audit interne groupe audit risques

29 29 28 28 28 28 28 28 27 27 27 27 26 26 26 26 26 25 25 25 25 24 24 24 24 24 24 24 23 23

cas chant charte audit conformit lois tablissement comptes gestion groupe groupe matire place procdures risk management comptes consolids groupe valuation contrle identification risques long terme marchs financiers oprationnelles fonctionnelles systme information vis vis assurance raisonnable audit conseil comptes sociaux directions fonctionnelles directions oprationnelles laboration traitement filiales groupe informations comptables membres comit mis uvre mise jour peuvent tre rgles procdures

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Annexe 3 Liaisons significatives entre variables


Les firmes cotes aux tats-Unis ont une nette propension utiliser le rfrentiel COSO. Les deux populations ne se recoupent toutefois pas en totalit. Croisement des variables COSO et Cot US

GRAPHIQUE A VENIR

La dpendance est trs significative. chi2 = 9,91, ddl = 1, 1-p = 99,84 %. Les cases encadres en noir (gris) sont celles pour lesquelles leffectif rel est nettement suprieur (infrieur) leffectif thorique. En dehors de loutil Budget, la variable CDG nest pas fortement associe une autre. Cela ne fait que confirmer le poids du processus budgtaire dans le rle du contrle de gestion. Croisement des variables CDG et Budget

GRAPHIQUE A VENIR

La dpendance est significative. chi2 = 5,42, ddl = 1, 1-p = 98,01 %. Les cases encadres en noir (gris) sont celles pour lesquelles leffectif rel est nettement suprieur (infrieur) leffectif thorique. En revanche, les tableaux qui suivent rvlent des liaisons significatives entre les concepts de Dontologie et dthique dune part, et la variable Stake2 dautre part. noter aussi quil y a une forte spcificit sectorielle relative la Dontologie, toutes les entreprises financires ayant voqu la notion.

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Croisement des variables Dontologie et Stakeholder

GRAPHIQUE A VENIR

La dpendance est significative. chi2 = 5,40, ddl = 1, 1-p = 97,99 %. Les cases encadres en noir (gris) sont celles pour lesquelles leffectif rel est nettement suprieur (infrieur) leffectif thorique. Attention, 1 case a un effectif thorique infrieur 5, les rgles du chi2 ne sont pas rellement applicables. Croisement des variables thique et Stakeholder

GRAPHIQUE A VENIR

La dpendance est significative. chi2 = 4,91, ddl = 1, 1-p = 97,32 %. Les cases encadres en noir(gris) sont celles pour lesquelles leffectif rel est nettement suprieur (infrieur) leffectif thorique. Attention, 1 case a un effectif thorique infrieur 5, les rgles du chi2 ne sont pas rellement applicables.

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Croisement des variables thique et Valeurs

GRAPHIQUE A VENIR

La dpendance est significative. chi2 = 6,18, ddl = 1, 1-p = 98,71 %. Les cases encadres en noir (gris) sont celles pour lesquelles leffectif rel est nettement suprieur (infrieur) leffectif thorique. noter aussi une dpendance positive et significative (Chi2 = 4,06), plus dlicate interprter, entre le Budget et lthique.

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Notes
1. En consquence, nous nanalyserons pas ici le rapport sur le rapport , savoir les observations exiges du commissaire aux comptes quant au rapport sur le contrle interne rdig par le dirigeant. En effet, ce nouveau rapport la charge du commissaire aux comptes semble a priori trs format, linstar des rapports gnraux. Leur analyse de contenu serait donc peu pertinente. 2. Nous parlons ici de dirigeant pour faire simple. Il sagit officiellement, comme il est dit plus haut, du prsident du conseil dadministration ou du prsident du conseil de surveillance. vrai dire, on saperoit, lexamen des documents de rfrence, que le rapport en question nest pas toujours sign. On peut dailleurs raisonnablement pronostiquer un rle non ngligeable des auditeurs (internes et / ou externes) dans la rdaction des rapports. Notons cependant que le commissaire aux comptes de lentit audite ne peut pas participer la rdaction du rapport. 3. Le terme de concrtion provient du champ de la chimie organique. Il dsigne un effet par lequel des parties se rassemblent formant un tout solide. Il a t utilis dans le domaine de la thorie juridique par Friedrich Mller pour qualifier le travail par lequel le juriste extrait des textes juridiques et des faits les lments ncessaires la production de la norme juridique. Son travail est compar lactivit du mineur de fond.

4. R.N. Anthony, harvardien considr comme un pre fondateur du contrle de gestion, ne parlait pas du contrle interne stricto sensu, mais de systmes de planification et de contrle (Planning and Control Systems). Voir notamment la mise jour de son cadre conceptuel (Anthony, 1988). 5. Le choix de ce logiciel fut dict par lopportunit : il tait disponible et correspondait aux comptences des auteurs qui lavaient utilis lors de recherches antrieures. 6. Le site de LVMH ne contenait pas de rapport spcifique au contrle interne, mme si le thme est voqu par le compte-rendu de lassemble gnrale. Nous disposons donc de 39 rapports, dont 8 ont t ddoubls, soit 47 observations. Les comptages qui suivent intgrent ce biais. 7. Tous les rapports qui citent le COSO affirment lutiliser en tant que rfrentiel. Le cas de SanofiAventis est particulier, le mot COSO ny tant pas cit, alors que le contenu du rapport reprend lvidence la typologie en cinq axes dcrite en figure 1. Nous avons donc imput le rapport de ce groupe au COSO. 8. Selon la liste du NYSE (New York Stock Exchange) fin dcembre 2005. 9. En moyenne, un rapport sur le contrle interne est compos de 19 565 caractres, espaces non compris (mesure par Word), avec un cart-type de 11 552 caractres. Si lon considre quune page standard comprend 1500 caractres, on aurait donc une confirmation du rallongement des rapports. Le plus court (ST Microelectronics) faisant 3 006 caractres, et le plus long (AGF) 54 719, nous avons constitu trois groupes de 10 000 et un quatrime groupe (Taille 4) plus de 30 000 caractres . 10. Les items prcds du signe # sont des groupes lexicaux constitus sur les 6 premiers caractres dun mot. Ces regroupements permettent par exemple de considrer les mots finance, finances, financier, financiers, financires, financement, financements comme une seule et mme occurrence. Certains groupes abusivement constitus ont t dfaits : le terme assurance , par exemple, a donn lieu une segmentation selon le contexte de son mergence (sagissait-il du

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mtier dassureur dans lequel plusieurs socits du CAC 40 sont directement engages, ou de la fonction gnrique dassurance impliquant toute entreprise ?). Dautres groupes ont t retravaills pour viter de confondre des notions tout fait diffrentes comme direct, directive, direction Les mots de moins de trois lettres, ainsi que les mots-outils (afin, ainsi, car, ceci, certes) ont t limins du dictionnaire. 11. On peut noter aussi ce sujet quun thme pourtant populaire comme le dveloppement durable nest cit que dans 5 rapports, et gnralement de faon anecdotique. De mme, il y a une seule rfrence une notion comme la citoyennet (Sanofi-Aventis), de mme qu la notion de responsabilit sociale (Carrefour). 12. Cela signifie que ces termes sont ceux que lon retrouve le plus frquemment un ou deux mots avant le mot #risque.

13. Dautres rapports voquent cependant les procdures dalerte lorsquil est question des auditeurs externes ou du comit daudit. Quant la pratique du whistleblowing, elle devrait progresser dans les prochaines annes sous limpulsion des dcisions rcentes de la CNIL qui aprs avoir sanctionn deux systmes de procdure dalerte en octobre 2005 a mis courant novembre 2005 des recommandations lintention des entreprises qui souhaiteraient mettre en place de telles procdures. 14. Sont rpertories ici toutes les dpendances dotes dun Chi2 4,5. On trouvera en Annexe 4 les dtails des liaisons releves, ainsi que les commentaires y affrant. Dans ce tableau 3, toutes les liaisons sont positives, et le Chi2 associ chaque liaison est indiqu entre parenthses.

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