Control de Gestin.

CONTROL DE GESTIN. APUNTES PARA SU APLICACIN EN LAS ORGANIZACIONES. Autor: Dra. C. Noyla Machado Noa. Introduccin. El panorama econmico internacional actual, caracterizado por el proceso de globalizacin, los avances cientficos y tecnolgicos, la accin a gran escala de las empresas transnacionales, el auge del neoliberalismo, una creciente y desmedida competencia y la inestabilidad provocada por la turbulencia del entorno, han trado como consecuencia que las empresas centren sus esfuerzos competitivos en el desarrollo y control estratgico de la gestin empresarial, haciendo nfasis en aquellas actividades que marcan las pautas para el desarrollo de ventajas competitivas sostenibles. Las organizaciones no solo tiene el deber de conocer su entorno; predecirlo, sino tambin de adaptarse a l y tratar de propiciar cambios basados en dicho conocimiento.

Esto ha trado como resultado que los Sistemas de Direccin hayan evolucionado y se centre, hoy en da tanto en variables tangibles como intangibles; que aporten valor a los productos y servicios, como factor clave en el actual proceso competitivo. El Control de Gestin tradicionalmente se ha centrado en la verificacin ms que en la ayuda para el logro de las metas propuestas; encontrndose en contraposicin a los principales objetivos de la organizacin. Se hace inminente su transformacin para proporcionar la retroalimentacin que realmente necesitan los gerentes para evaluar el comportamiento de las estrategias y objetivos trazados. El Control de Gestin desempea, un papel relevante en la coordinacin de los esfuerzos de cada institucin para el cumplimiento de los objetivos estratgicos previstos, alternativas a seguir para alcanzar la meta propuesta. En correspondencia con estas exigencias, el Control de Gestin tiene que orientarse sobre la base de la asimilacin de los cambios, flexibilidad, adaptabilidad y desarrollo de las capacidades de aprendizaje que favorezcan el desarrollo competitivo y la evolucin de la organizacin en el entorno. Para ello resulta necesaria la proyeccin del Control de Gestin desde perspectivas ms amplias, vinculadas con el desarrollo de la organizacin, la implicacin de los trabajadores, y la influencia de cada unidad organizacional en el logro en la medicin de los esfuerzos de cada uno para el logro de los mismos y en la decisin de las

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de los objetivos organizacionales, con lo que se alcanza la gestin activa de los recursos humanos, materiales y financieros en el contexto institucional. Cuando no existe coherencia entre la Estrategia y el Control de Gestin en el contexto organizacional, el desarrollo estratgico se ve afectado por la ausencia de un sistema que integre todos los puntos clave [Anthony 1990, Kaplan 2001]; que conducen al logro de los objetivos estratgicos o por la existencia de uno que no se responde a los

intereses de la organizacin. En este sentido un Control de Gestin, alineado con la estrategia, puede constituir un elemento de diferenciacin en la obtencin de los resultados y el mantenimiento de la ventaja competitiva de la organizacin, correspondindole al equipo directivo la tarea de identificar integracin entre ambos sistemas. Por tal razn, en el presente material se exponen las ideas bsicas para la implantacin de un sistema de control de gestin en el contexto empresarial. El mismo se encuentra estructurado en tres partes. La primera aborda la problemtica de la evolucin y desarrollo del control de gestin desde su aparicin en 1890 hasta nuestros das, estableciendo claramente la diferencia que existe con el control de tareas y la auditoria de gestin. La segunda parte est destinada a los factores organizacionales que condicionan la existencia del control de gestin y como influyen en su diseo. La tercera parte aborda las partes componentes del sistema de control de gestin, haciendo especial nfasis en el Cuadro de Mando Integral como la herramienta ms difundida en los ltimos aos para el control de gestin. tanto la necesidad de cambio, como la de

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Parte I .Bases conceptuales y evolucin del Control de Gestin Antes de iniciar, el estudio y anlisis del Control de Gestin, es necesario, hacer referencia al trmino control como la funcin directiva que cierra el ciclo iniciado por la planificacin. El trmino control en el contexto empresarial se asocia a la medicin y correccin del desempeo con el fin de asegurar que se cumplan los objetivos de la empresa y los planes diseados para alcanzarlos [Koontz, 1996]. El control se encarga de la medicin y la toma de acciones para el cumplimiento de los objetivos previstos. Por tanto, para la aplicacin del control en el contexto empresarial es necesaria la existencia de la planificacin en la empresa. Asi se determinan las metas que aspiramos alcanzar en un periodo de tiempo determinado y podemos verificar, de que forma se est trabajando para llegar a la meta propuesta. Una similitud, puede establecerse con un futbolista, el cual debe fijar su meta en la portera del contrario y en consecuencia, establece un sistema de pilotaje y control para verificar que cada vez que toma el baln avanza significativamente hacia su meta en la organizacin. Cmo saba el futbolista que cada vez que tomaba una decisin que favoreciera baln estaba en el camino correcto? El futbolista, ha definido los aspectos en que no poda fallar (puntos crticos de control) para conocer si el plan de entrenamiento y la asesora estaban funcionando. Para esto ha tenido que hacer un estudio profundo de los requisitos para lograr un mejor dominio del baln y lograr su participacin en el juego decisivo. Para hacer uso del control en la organizacin se emplean diferentes tcnicas: Control por excepcin: se controlan los aspectos en que se ha alcanzado un desempeo no acorde a lo esperado. Control selectivo: se analiza una situacin dada en la empresa para determinar las causas que la originan y tomar las acciones sobre estas para erradicar el problema. Parte del principio de Pareto de que un nmero reducido de causas ocasionan la mayor parte de la situacin presente en la empresa. Control por rea de responsabilidad: es la responsabilidad inherente a un directivo en cualquier organizacin, sobre los recursos humanos, materiales y financieros que posee para el logro de unos determinados objetivos. Control Interno: conjunto de medidas tomadas en la organizacin para prevenir el fraude y hurto, y mantener el control econmico en la empresa.

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Cul es la mejor tcnica para la empresa? No existe en la prctica la eleccin de una sola tcnica como la ms adecuada, sino que en la vida empresarial se encuentran entrelazadas, de acuerdo al objetivo que se quiere controlar y realizar. As, existe un jefe comercial, que se encarga de la promocin de los productos de la empresa: para lo cual dispone de un equipo de vendedores, siendo el mximo responsable de los resultados de esta actividad. Por determinada razn los niveles de venta han mantenido un nivel estable con tendencia a la disminucin, por lo que se decide chequear diariamente como es su comportamiento, as como iniciar un estudio para identificar las causas que originan esta situacin. Lo realmente importante, al aplicar la funcin de control en la direccin es el hecho de verlo no como una simple verificacin e inspeccin sino como un medio para alcanzar los objetivos previstos en la organizacin, implicar a los directivos en la gestin y educarlos en el pilotaje, diagnstico de los procesos y decisin de alternativas para alcanzar el resultado previsto; correspondindole al Control de Gestin, estas funciones dentro de la organizacin. El Control de Gestin surge a finales del siglo XIX bajo las condiciones del desarrollo industrial teniendo su base en los cuatro principios definidos por Taylor, para su sistema de Gestin: Estabilidad, Informacin Perfecta, Eficiencia productiva y Costo global, siendo los dos primeros principios el fundamento o base del modelo de control como un sistema que debe asegurar comportamientos reales que se correspondan con el estndar definido [Lorino, 1996]. Las principales funciones vinculadas al Control de Gestin, en esta etapa se enmarcan en la verificacin y observacin, siendo su meta la reduccin de los costos y el aumento de la productividad. Desde su inicio, el Control de Gestin fue una funcin del departamento de Contabilidad orientado a una visin interna de la empresa; centrado en los resultados econmicos financieros alcanzados, caracterizado, por la definicin, coordinacin y ejecucin del presupuesto, la preparacin de informes y su interpretacin, as como la elaboracin de informes para oficinas estatales; visin que reduce al Control de Gestin al estudio de los efectos econmico financieros de las diferentes polticas y enfocado esencialmente hacia la rentabilidad. Si bien, esta etapa se caracteriz por la poca existencia de estudios referidos a esta temtica; se pueden destacar aqu, los desarrollados por Peter F. Drucker [1950] y la

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Universidad de Harvard [1968], referenciados estos en los trabajos de de especialistas como Lorino [1996]. En estos trabajos Drucker propone organizar los indicadores de la empresa por reas, aportando as una primera aproximacin a enfocar el control a los resultados concretos de la gestin de cada rea de la empresa y a la orientacin hacia la definicin de Factores Crtico de xito en la gestin de estas. Por su parte, el estudio desarrollado por Harvard aproxima el anlisis presupuestario en la vida empresarial. De forma general predomin el enfoque de verificacin revisin hasta finales de la dcada de los 70 siendo reconocida en la literatura consultada esta concepcin como enfoque clsico. A partir de la dcada de los 80, las interrelaciones de las organizaciones con el entorno se caracterizan por la dinamicidad e inestabilidad y en la que el cliente es considerado un elemento fundamental para el xito de la organizacin. En estas circunstancias, se produce un incremento en la complejidad de la direccin de las empresas, y los directivos utilizan el enfoque estratgico para el logro de sus objetivos previstos. Sin embargo, y como se refleja en el criterio coincidente de Jonhson & Kaplan [1987], Garca [1987], Hope [1996]; Robert [1996], Koontz [1997], Cooper [1999], Pavn [1999]; la utilizacin de los elementos del enfoque estratgico en la direccin de las organizaciones trae aparejado la necesidad de disponer de informacin real y oportuna para tomar decisiones; situacin esta que constituy fuente de estmulo en la transformacin del enfoque interno relativamente segmentado que vena llevando el Control de Gestin, por uno nuevo, ms integrado, global y cualitativa y cuantitativamente superior, con un nuevo perfil en el proceso de planificacin y control, en el que las estrategias pasan a ser el elemento central de las organizaciones. Esta situacin lleva a que el directivo en lugar de preocuparse por un control por inspeccin, centre su atencin en la definicin de un control que asegure el logro de los estados futuros que desea alcanzar la organizacin. En este sentido, toman vigencia las afirmaciones de especialistas como Garca [1987] y Vargas [2000]. Segn Garca [1987] en una sociedad competitiva como la actual, hay cambios que continuamente obligan a crear nuevas bases para la eficacia de la direccin de los hombres y en la asignacin de recursos; mientras que Vargas [2000] la tarea de control ha de fundamentarse en tres pilares bsicos: el sentido del equilibrio, el a los problemas prcticos del control

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pensamiento estratgico y sistmico y la competencia para identificar y gestionar los recursos y capacidades realmente estratgicos, con relacin a esos nuevos desafos a los que ha de dar respuesta De esta manera, el Control de Gestin se convierte en un factor capaz de potenciar el acercamiento entre directivos y subordinados; como resultado de la descentralizacin de autoridad inherente a las estructuras planas. Esto tiene su fundamento en los criterios de Castellanos Castillo [1998]; al sealar que la potenciacin de los valores compartidos, la creatividad, la innovacin, adaptabilidad, el liderazgo y el papel de los recursos humanos, si bien no garantizan buenos resultados por s solos, deben ser dirigidos hacia el logro de los objetivos organizacionales, lo que depende, entre otros factores del Control de Gestin [Hope; 1996]. Un aspecto caracterstico del Control de Gestin en la concepcin moderna es que se apoya fuertemente en la informacin econmico financiera de la organizacin, pero no se limita a esta solamente sino que se nutre de otras fuentes de informacin, como las referidas a la Calidad Total, la Comercializacin, la Gestin de Recursos Humanos, entre otras; para evaluar equilibradamente la gestin de la empresa. En el cuadro 1, se muestra el conjunto de caractersticas ms distintivas y a su vez diferenciadoras presentes en el Control de Gestin Clsico y el Control de Gestin Moderno.
Cuadro 1: Control de Gestin Clsico vs. Control de Gestin Moderno.

ASPECTO Objetivo Fundamental Base Informativa

CLSICO MODERNO Administracin de los costos Administracin del valor de (Reduccin de costos) productos y servicios. Informaciones econmicas, contables Sistema de informacin y financieras Administrativo, incluye aspecto financieros y no financieros. Enfoque del Retrospectivo Qu se hizo? Quin Proactivo orientado al futuro anlisis lo hizo? Cmo mejorar? Cmo se hizo? Objetivo del Logro de resultados globales Contribucin de cada rea al logro anlisis de los objetivos globales. Objetivo de Minimizacin de los costos producto Agilidad en dar respuesta ante los eficiencia de la estabilidad del entorno. cambios del entorno e introduccin de cambios en el mismo. Competitividad Se analiza desde una ptica interna. Se busca en factores externos como clientes y competidores para introducir mejoras internas. Orientacin Hacia las cifras, control de resultados Hacia la accin, alternativas y presupuestados. posibles soluciones.

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Mecanismos anlisis Organizacin la informacin.

Usuario final

Ubicacin en empresa. Conocimientos requeridos por controller. Tipo Organizacin

de Centrado en la verificacin y anlisis Centrado en factores claves de desviaciones. basados en la estrategia empresarial. de Responde a la lgica funcional. Responde a la lgica de los procesos. Adecuacin de empresas en funcin de las necesidades informativas de cada rea. Alta direccin Todos los niveles buscando implicacin, aprendizaje y alternativas para solucionar problemas. la Centralizado en el departamento de Vinculado directamente a los Contabilidad y Finanzas. directivos de todas las reas. Contabilidad y Finanzas. Integrales del funcionamiento de el una organizacin y su relacin con el exterior. de Burocrtica, de produccin masiva, Organizacin estratgica y control centralizado. descentralizada.

Fuente: Adaptado de: [Ballarn & Rosanas, 1986; Anthony, 1990; Hope, 1996; Lorino, 1996; Machado Noa, 1998; Hernndez Torres, 1998].

El reto de la transformacin de los sistemas de Control de Gestin constituye un proceso de cambio que implica nuevas formas de pensar y actuar por parte de los directivos, alejndose de la operatividad, la centralizacin y la verificacin para asumir el anlisis dinmico, la administracin del valor, la descentralizacin, la participacin y el control de puntos claves, orientados hacia el incremento de la competitividad de la organizacin. No obstante, a pesar de la importancia de los aspectos sealados anteriormente; es importante enfatizar la participacin de los miembros de la organizacin en el proceso de mejora, y el papel de la formacin en esas nuevas formas de gestin. Los aspectos vinculados a los recursos humanos como sujeto y objeto de todo el proceso constituye la piedra angular para el xito La en la implantacin del Control de Gestin en las organizaciones [Machado Noa, 1999]. evolucin del Control de Gestin ha estado presente tambin en su definicin conceptual, en la que se han presentado diversas concepciones que sustentan su razn de ser en la poca, la tendencia a que responde y las condiciones en que se desempea. (Ver tabla 1 y 2). Sin embargo, en las definiciones propiamente aportadas en los marcos de una y otra tendencia, se puede concluir que no existen diferencias claramente notables, sino que los elementos diferenciadores de ambas estn centrados fundamentalmente en el mbito de accin que cada una de ellas le confiere al Control de Gestin.
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En el enfoque clsico el Control de Gestin se encarga de los efectos financieros de las polticas trazadas por la empresa; lo que le confiere una visin simple y mecnica del proceso. Por otro lado, reconocen como nicos actores del Control de Gestin a los directivos sin hacer mencin a otros miembros de la organizacin como los trabajadores, hecho definido por Allison como el modelo del actor nico [Sull, 1999]. Como puede apreciarse, desde este punto de vista previstos. En general, para el enfoque clsico, el Control de Gestin est orientado a una visin interna de la empresa, con un perfil meramente financiero, formal y rgido, cuya naturaleza est en el anlisis de los desvos y las medidas correctivas para acercarlo lo ms posible a la realidad de la planificacin oportunamente realizada y en funcin de alcanzar este objetivo es que se plantean nuevas tcnicas presupuestarias. Desde este enfoque, se puede entender que la naturaleza del Control de Gestin se concibe como el anlisis a posteriori y en trminos monetarios de la eficacia de la gestin de los diferentes responsables de la empresa con relacin a los resultados que se esperaban conseguir o a los objetivos que se haban predeterminado, en la cual el control se realiza de forma racional y aislada de su contexto (personas, cultura y entorno) donde se asegura el desempeo alcanzar. a partir de la comparacin entre los resultados obtenidos y los previstos se carece de algo esencial y significativo: la participacin de las diferentes reas y los trabajadores en el logro de los objetivos

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Tabla 3 Conceptos de Control de Gestin con enfoque tradicional.

Autor Fisher ( 1976 ) Concepto Exigir el establecimiento de objetivos y proyectarlos hacia el futuro, comparar los resultados con los previstos, deduciendo los suficientes datos para modificar la decisin de mando y la accin en sus procesos administrativos, para acercar la empresa a sus objetivos. Mtodo, medio para conducir con orden el pensamiento y la accin. Lo primero es prever, establecer un pronstico sobre el cual fijar objetivos y definir un programa de accin. Lo segundo es controlar, comparando con realizaciones, con previsiones al mismo tiempo que se ponen todos los medios para compensar diferencias constatadas. Establecer unos objetivos y orientar todos los actos de gestin de la empresa a la consecucin de dichos objetivos. Sistema de medidas para controlar el desempeo de la empresa, en funcin de los objetivos previstos. Sistema de indicadores que permiten medir el desempeo financiero de una organizacin. Sistema de informacin control, superpuesto y enlazado con la gestin, que tiene como objetivo, definir los objetivos compatibles, establecer las medidas adecuadas de seguimiento y proponer las posibles soluciones a las desviaciones. Proceso de aprovechamiento eficaz y eficiente de los recursos para el logro de los objetivos.

Garca( 1975))

Tuker (1968) Zrraga (1998) Wegman (1999) Gmez (1999) Gonzlez (1998)

Tabla 2 Conceptos de Control de Gestin con un enfoque moderno.

Autor Anthony (1993) Dupuy(1991) Fiol(1999) Concepto Proceso a travs del cual los directivos se aseguran que los recursos de una organizacin se obtienen y utilizan de una forma eficaz y eficiente para conseguir los objetivos. Conjunto de procesos de recogida y utilizacin de informacin que tienen como objetivo evaluar y dirigir la evolucin de la organizacin a todos los niveles. Es un procesos iterativo, cclico, permanente y dinmico que da lugar a una retroalimentacin que enriquece el modelo de decisin, y que permite a la Direccin General asegurarse de que los diferentes responsables trabajan y actan en el sentido de los intereses de esta. Proceso mediante el cual los managers descentralizados pueden tomar decisiones propias para poner en prctica los objetivos y estrategias trazados. Proceso que facilita la consecucin de las metas y objetivos de la organizacin y que asiste al directivo en la gestin de sta. Proceso mediante el cual se garantiza el despliegue de la estrategia, mediante la participacin activa de directivos y trabajadores. Sistema de Indicadores Estratgico de la empresa que permiten la evaluacin , comunicacin y toma de acciones correctoras de los resultados estratgicos. Instrumentos que participa en la resolucin de las tensiones a la que se encuentra permanentemente afectado las organizaciones a travs del anlisis critico de su gestin, para el logro de sus propsitos. Conjunto de informacin relativa a la gestin, , que facilita la comunicacin entre los miembros de la organizacin para cumplir la estrategia prevista.

Jordan(1998) Sull (1999) Kaplan ( 2000) Leaby (2000) Blzquez (2000) Biasca(1997)

Control de Gestin. Lorino(1996) Amat (1996) Un oficio y conjunto de tcnicas de comunicacin sobre la eficiencia. Mecanismo creado dentro de la empresa, que no solo mide el resultado final obtenido sino que tambin, especialmente tratan de orientar e influir en el comportamiento individual y organizativo para alcanzar los objetivos de la organizacin.

En contraposicin a lo anterior, el enfoque moderno parte de reconocer el papel de los trabajadores en el logro de las metas organizacionales y el papel del directivo como el movilizador de talento, esfuerzo y recursos en el cumplimiento de estrategias y objetivos. No solo analiza la situacin interna de la empresa sino que relaciona esta con la influencia del entorno buscando proactividad en las acciones e implicando a los trabajadores en el proceso de gestin; aspectos considerados por Blzquez como organizaciones [Blzquez, 2 000]. No obstante la tendencia o enfoque que abarquen los enfoques, en ellos existen aspectos de importancia para la gestin empresarial, entre los que pueden desatacarse: El reconocimiento de que las estrategias y los objetivos son las categoras rectoras para el Control de Gestin.

la

bsqueda de la permanente maximixizacin de la imagen1 y resultados2 de las

Est involucrado con las actividades de formulacin de objetivos, verificacin, presupuestos y anlisis de desviaciones. Generalmente se considera como un aspecto meramente econmico. objetivos.

El objetivo final del Control de Gestin es la toma de acciones para el logro de los Sin embargo, a pesar de los aspectos anteriormente mencionados, la tendencia moderna; abre su espectro y penetra la dimensin estratgica al reconocer que: La naturaleza del Control de Gestin se basa en el dominio y conocimiento de la gestin en cada uno de las reas de la organizacin; ms que en la verificacin y la inspeccin.

Juega un papel de enlace entre objetivos globales e individuales. Est fuertemente vinculado a la direccin estratgica, y contiene una probabilidad de cambio elevada, al variar cada vez que cambia la estrategia.

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Imagen: Variables exgena que expresa los valores culturales, sociales, econmicos y polticos de la sociedad.

Resultados: Variable endgena que refleja la contradiccin entre la organizacin y la sociedad en trminos de objetivos que deben encontrar los caminos comunes para coexistir y desarrollarse.

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Es una va para favorecer la coordinacin entre los diferentes responsables e integrarlos fuertemente a la organizacin, siendo la prctica ms generalizada la de evaluacin de los objetivos y estrategias globales de la organizacin. Como se puede apreciar, si bien an no existe coincidencia de criterios a la hora de conceptuar el Control de Gestin; se puede afirmar que los cambios ocurridos en la gestin empresarial en correspondencia al entorno competitivo en que se desempean las organizaciones ha marcado la evolucin del Control de Gestin; por lo que a los efectos de este trabajo se reconoce el Control de Gestin como el proceso que permite que los directivos en distintos niveles puedan influir sobre sus subordinados para alcanzar los objetivos y estrategias previstas [Machado Noa, 1997]. Este concepto nos permite entender que el Control de Gestin:

Es un proceso enfocado en Factores Clave de xito (FCE) de la organizacin. Comprende la identificacin de las fuentes de progreso, a partir de la realizacin de estudios de Benchmarking (interno o externo) asi como la elaboracin y difusin de los tableros de control para el logro estos objetivos

Permite medir desde mltiples ngulos, analizar y dar posibles actuaciones en una ptica integral equilibrada, y de esta forma establecer cmo marcha la organizacin. Establece el origen (causalidad y responsabilidad) de las acciones que influyen en los resultados. Se anticipa a las evoluciones y juega un papel fundamental de vigilancia para identificar las desviaciones significativas en curso o previsibles. Todo ello posibilita, decidir qu accin tomar a partir de los recursos disponibles, con una orientacin hacia su mejora permanente en todos los niveles de la organizacin.

Es un medio para desarrollar la participacin, implicacin y aprendizaje del colectivo laboral hacia el logro de los objetivos y estrategias previstas. Favorece la diferenciacin y la integracin de los diversos centros de responsabilidad, y asegura la coherencia de las acciones de gestin en el marco de los objetivos de la organizacin.

Control de Gestin, Control de Tareas y Auditoria de Gestin En la prctica gerencial es muy frecuente el hecho de asociar el Control de Gestin con dos procesos que se realizan dentro de la empresa y que por su naturaleza son diferentes entre

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s: El Control de Tareas y la Auditoria de Gestin. Una comparacin entre estos procesos se muestra en la tabla 3. El Control de Tareas, comprende el seguimiento que se realiza en la organizacin para asegurar que unas tareas determinadas se realicen efectivamente y con eficacia [Anthony, 1990], donde la atencin se centra en una parte de la organizacin, como puede ser el control de existencias o el control de la produccin, donde el criterio que prima es el de la eficiencia. Implica adems el empleo de informacin mayormente interna, cuantitativa y preferiblemente no monetaria que recoja el comportamiento real ms que el estimado.
ASPECTO Objetivo Central. CONTROL DE GESTIN Ayudar a los directivos en el logro de objetivos y estrategias de la organizacin. Abarcan la organizacin en su conjunto, valora la participacin de las reas en los objetivos. Permanente Procede del entorno interno y el externo. Se basa en datos estimados y reales. Se basa en la excepcin. Principalmente resmenes. La planificacin y el control tienen la misma importancia. La economa , la Direccin, la psicologa social y la teora general de sistemas. Carcter a- priori y a -posteriori Carcter dinmico CONTROL DE AUDITORIA DE TAREAS GESTIN Velar porque se cumplan Obtener un juicio sobre las tareas previstas. las operaciones y los instrumentos de gestin. Abarca cada tarea por Abarca un rea separado, el anlisis es determinada y prefijada especializado en un rea. dentro de la empresa. Vinculada al desarrollo de cada tarea. Procede del entorno interno. Se basa en datos reales. Se basa en los detalles de todo lo ocurrido. Predomina el control. De carcter puntual y discontnuo. Procede del rea donde se realiza la Auditora. Se basa en hechos reales. Resultado de las verificaciones realizadas. Predomina la verificacin.

Alcance del anlisis

Periodicidad Tipo de Informacin recibida. Tipologa de Informacin emitida .Equilibrio entre planificacin y control Disciplina fuente

La investigacin de Disciplina totalmente operaciones, las ciencias independiente. fsicas. A posteriori Carcter Pasivo: solo controla la tarea a realizar. Respeta las lneas jerrquicas. Se realiza generalmente dentro de un rea especfica. Verificacin ( a posteriori) Carcter Pasivo: no desarrolla y no implementa instrumentos de gestin. Interviene directamente dentro de los departamentos y servicios.

Situacin en el tiempo. Evolucin en el tiempo

Grado de Intervencin

Respeta las lneas jerrquicas.

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Por su parte, la Auditora de Gestin se reconoce como el examen y evaluacin que se realiza a una entidad, para establecer el grado de economa, eficiencia y eficacia en la planificacin, control y uso de sus recursos y comprobar la observancia de las disposiciones pertinentes, con el objetivo de verificar la utilizacin ms racional de los recursos y mejorar las actividades o materias examinadas. Su objetivo fundamental es la evaluacin de una situacin dada, la identificacin de deficiencias y la recomendacin de soluciones para mejorarlas, realizndose en determinados perodos. Las situaciones anteriores distan del alcance que tiene el Control de Gestin, en la actualidad, el cual se caracteriza por ser un proceso proactivo, flexible, de aprendizaje constante y comunicacin abierta para facilitar el xito en la gestin. Es evidente, que el Control de Gestin se relaciona con estas disciplinas, toma de ellas informacin relevante, pero no es su fin el desarrollar las mismas en la organizacin. En su esencia el Control de Gestin comprende el logro de objetivos y estrategias, donde la atencin se centra en el desempeo global de la organizacin, identificando las reas que constituyen fuentes de ventajas competitivas. Factores condicionantes del Control de Gestin. Lo abordado hasta aqu, nos permite sealar que en el diseo y/o perfeccionamiento del Control de Gestin influyen determinados factores, los cuales pueden favorecer o frenar los intentos de perfeccionar el mismo. En este sentido, el anlisis realizado y las Sull, 1999; Fiol, 1999] investigaciones desarrolladas por la autora [Amat, 1996; Campbell & Kiran, 1990; Kaplan, 1994; Hope, 1996; Machado Noa, 1998-3, 1998-4, 1999-2; indican que son factores condicionantes para el diseo y/o perfeccionamiento del Control de Gestin: la estrategia, los Factores Claves de xito (FCE) y la cultura organizativa. ESTRATEGIA la evolucin El enfoque estratgico constituye la combinacin de fundamentos filosficos y del comportamiento que tiene profundas y significativas implicaciones para Castillo, 1998]. El anlisis de las definiciones conceptuales de estrategia muestra que en las mismas existen similitud en algunos trminos generales que permiten hacer algunas consideraciones sobre futura de la organizacin [Ansoff, 1995; Harper & Linch, 1995; Souza, 1996; Castellanos

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este concepto, destacndose

que reflejan el estado deseado, responden a un enfoque

sistmico en la relacin de la organizacin con su entorno, dirigen los recursos hacia fines especficos y tienen un carcter proactivo; as como por lo que son programas generales de accin, que parten de determinar las metas organizacionales, se promueven y/o adecuan a los cambios y son concebidas a travs de un mtodo estructurado. En este sentido, definir y cumplir las estrategias es una de las cuestiones ms importante a la que se enfrentan los directivos. Para su desarrollo e implantacin se conciben estas como un medio, una va para lograr los objetivos, destacndose en las organizaciones tres formas de actuacin distinta frente al entorno: pasiva, reactiva y proactiva [Goldrat, 1995; Godet, 1996; Stoner, 1997]. Al desarrollo del enfoque estratgico han tributado en los ltimos aos concepciones desarrolladas por diferentes autores entre los que se pueden destacarse, la definicin de competencias esenciales por Hamel y Prahalad [1998] como la habilidad de una empresa para aprovechar al mximo aquello que sabe hacer mejor y organizar los recursos humanos ; la percepcin estratgica (insight) definida por Campbell y Alexander [1997, 1999] que comprende el anlisis de cmo generar ms valor que los competidores y la teora del negocio planteada por Drucker [ 1994] segn la cual el directivo debe conocer no solo sobre el productos y los servicios que oferta sino tambin sobre sus clientes, e ir estableciendo un ambiente satisfactorio de manera que queden reconocidos los factores humanos que deben ser alentados para contribuir efectivamente a los objetivos de la empresa" Los aspectos anteriormente planteados, si bien van marcando el desarrollo de la gestin estratgica en las organizaciones, no son contradictorios entre si, sino que existe correspondencia entre lo que plantean los principales exponentes de la estrategia referidos al propsito estratgico, el apalancamiento de los recursos, la estrategia como arquitectura de la organizacin y el proceso de determinacin de estrategias emergentes que se generan una vez implantada la estrategia [ Acle, 1992; Mintzberg, 1992; Drucker, 1992; Mintzberg & Quinn, 1994; Strategor, 1995; Prahalad, 1996; Hamel & Prahalad, 1998; Campbell & Alexander, 1997; Gimbert, 1998].

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En este sentido, puede resultar interesante el enfoque de Nueno [1996] y Cloke & Goldsmith [2000] para el desarrollo de un proceso de integracin estratgica1, que consiste en la bsqueda de modelos, sistemas que logren la alineacin de las personas, la tecnologa y la realidad econmica con la estrategia de la organizacin. Por tanto, el propio desarrollo de las organizaciones y la complejidad cada vez mayor del entorno, fundamentan la existencia de variables estratgicas en la organizacin donde la estrategia sea concebida como la herramienta para crear el futuro, el conocimiento como el recurso indispensable, la innovacin como la creadora de ventajas competitivas, y el liderazgo como el elemento integrador de las dimensiones estratgica y cultural de las organizaciones [Alvarez, 1999; Bueno, 1998, 1999; Berry, 2000; Vargas, 2000]. Los elementos anteriores ubican al factor humano como centro de la organizacin y el proceso de aprendizaje estratgico como el eje en que se desarrolla la organizacin. De gran importancia resulta en la aplicacin del enfoque estratgico, el control a los efectos de conocer su impacto en la organizacin. En este sentido Menguzzato (s.a) reconoce tres subsistemas de control estratgico: control de vigilancia, que tiene como objetivo pilotear el entorno, el control de premisas que verifica la efectividad de la evolucin de la empresa acorde a la estrategia y el control de implementacin que facilitar la informacin a posteriori sobre la implantacin estratgica, sus resultados y la toma de acciones para corregir y/o preparar la formulacin de la estrategia futura. Esta concepcin es coherente con los fundamentos del Control de Gestin moderno en lo referido a ofrecer informacin anticipada y de retroalimentacin para la evaluacin del proceso estratgico, integrndose informacin externa e interna para el logro de tal fin. El Control de Gestin bajo la concepcin moderna presupone el reconocimiento de las estrategias como el punto de partida para su despliegue e implementacin al que tributan los resultados del control ex ante y el ex post [Lorino, 1996; Robert, 1998; Kaplan, 2000-1, 2001]. Particular importancia en el diseo integral del Control de Gestin tiene la orientacin estratgica, las especificidades del control estratgico, los FCE y las caractersticas propias de la organizacin [Machado Noa, 1998-2].

Integracin Estratgica: Proceso mediante el cual se combina el liderazgo organizacional, la Gestin Econmica Financiera y la tecnologa en aras de alcanzar las metas organizacionales.[Cloke&Goldsmith, 2000]

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Al respecto, estudios realizados por autores como Anthony [1990], Heitman [1993], Simons [1994], Lorino [1996]; Kaplan [1996], Jordan [1999], Hernndez Torres [1998] y Leaby [2000] permiten afirmar que el Control de Gestin es el elemento que se ha mantenido ms estable, dentro de las transformaciones que ocurren en la gestin estratgica, sealando como causas fundamentales las que se exponen a continuacin: Los actuales sistemas de informacin no responden a las necesidades especficas de los directivos para la adecuada toma de decisiones. Los sistemas de Control de Gestin no se centran en la estrategia de la organizacin. El Control de Gestin no est centrado en los Factores Claves de xito, limitando la realizacin de los objetivos perseguidos por las estrategias. No se considera la implicacin de los trabajadores de la organizacin como factor influyente en la eficiencia y en el Control de Gestin. No se controlan las estrategias frecuentemente por los directivos de la organizacin. Los elementos expuestos anteriormente confirman la necesidad de lograr coherencia entre el sistema de Control de Gestin y la estrategia definida por la organizacin, que obligue y desarrolle un pensamiento para el Control de Gestin apoyado fuertemente en los resultados actuales y las aspiraciones futuras de la misma, lo que requiere del desarrollo de formas de proceder cientficamente fundamentadas, que permitan el diseo e implementacin del Control de Gestin con enfoque estratgico. FACTORES CLAVE DE XITO (FCE). La seleccin de los FCE entendiendo estos como puntos de apoyo para el xito empresarial es crucial a los efectos de identificar los factores crticos que llevan el xito o fracaso de una estrategia, as como para desarrollar los indicadores de desempeo en estos factores. Al respecto se han desarrollado dos enfoques: Interno y Competitivo (ver Anexo 7). Desde el punto de vista interno se asocian los FCE a objetivos internos y operativos de la organizacin. Constituyen la base para definir las necesidades de informacin de los directivos; considerando que estas varan entre los directivos y con el tiempo para cada rea en particular [Rockart, 1986]. Desde el punto de vista competitivo se relacionan o vinculan los objetivos internos al comportamiento del entorno, analizndose la dinamicidad del sector, la posicin de la organizacin respecto a sus competidores y la valoracin de las necesidades que esperan

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cubrir sus clientes; identificando aquellas reas o actividades que generan o no valor en su segmento de mercado. De esta forma, se amplia la perspectiva, al considerarlos como posibles fuentes de ventajas competitivas que deben estar contenidas en la proyeccin estratgica de la institucin; lo que posibilita el anlisis de los principales procesos empresariales asociados a cada uno de ellos, la determinacin de actividades que generan o no valor al cliente para su adecuado tratamiento en el contexto organizacional [Hope, 1996; Gimbert, 1998]. A partir del anlisis bibliogrfico realizado, se pueden identificar los rasgos caractersticos de los FCE [Anthony, 1990; Hope, 1996; Rockart, 1996; Campbell & Alexander, 1997] los que se exponen a continuacin: Centrar la atencin y los recursos de la organizacin en lo que realmente es importante para alcanzar el xito empresarial. Adecuar los sistemas de planificacin y control a los FCE; de manera que se mantenga informado a los directivos sobre el comportamiento de estos y sus implicaciones para la organizacin. Ser relativamente estables en el tiempo; por lo que a medida que evoluciona o cambia el contexto donde se desempea, los factores claves de xito varan, de ah, que cada empresa al determinar los FCE deber tener en cuenta que estas imprimen dinamismo y flexibilidad a la gestin empresarial. El hecho de determinar los FCE en una organizacin implica tener conocimiento del grado de satisfaccin y exigencia del mercado en que se desenvuelve la institucin y de vincularlos a las competencias esenciales1 de la misma. De las investigaciones realizadas por la autora [Machado Noa, 1998-3; 1999-2; 2000-1 y 2001-2, 2002-1] y el anlisis de la literatura especializada [ Rockart, 1986; Gimbert, 1998, Campbell, 1999] se puede afirmar que existen cuatro fuentes fundamentales para la determinacin de FCE: Estructura del sector en que se desenvuelve la organizacin. Estrategia competitiva y situacin geogrfica. Entorno global en que se desarrollan las organizaciones.
1

Segn Hamel y Parlad la competencia esencial es la capacidad central, la habilidad exclusiva de una empresa que a otra le sera difcil imitar. 17

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Factores temporales en el desarrollo de la organizacin. De lo anterior, puede considerarse que existen FCE similares entre empresas de un mismo sector, pero que a su vez pueden existir diferencias entre ellas al evaluar la estrategia competitiva, la situacin geogrfica y los factores temporales de la organizacin. Por lo que al disear y/o perfeccionar el Control de Gestin, en organizaciones productivas, de servicios, se debe tomar en cuenta que en el Control de Gestin se deben tomar como base los FCE que han de recibir atencin por los directivos, as como, mostrar los resultados en los principales procesos que se ejecutan en la misma y que responden al mantenimiento y/o mejoramiento de la competitividad en la institucin. CULTURA ORGANIZATIVA El perfeccionamiento de Control de Gestin , como un proceso encaminado a lograr la convergencia entre la estrategia y su sistema de medicin, est condicionado por la cultura organizativa como uno de los factores intangibles que influyen en este proceso. La cultura organizativa, entendida como el conjunto de normas, de valores y formas de pensar que caracterizan el comportamiento del personal en todos los niveles de la empresa; se fundamenta segn criterio de varios autores [Schein, 1993; Robbins, 1994; Chavienato, 1994; Davis & Newstron, 1999] en la existencia de variables como: los valores, las creencias y el estilo de direccin; que facilitan el conocimiento y comprensin de procesos de negocio, vinculados directamente a la implantacin de estrategias, controles y polticas para el progreso de la organizacin, as como en el hecho de contar con una valoracin y posibles respuestas frente a los procesos de cambios internos que pueden originarse. Al valorar las condiciones en que operan las organizaciones cubanas, importancia el conocimiento de las principales resulta de vital caractersticas asociadas al estilo de

direccin, el cual condiciona el diseo y/o perfeccionamiento del Control de Gestin. En la bibliografa consultada al efecto, los estilos ms abordados son el autocrtico y el participativo [Kaplan, 1993; Hope, 1996; Dvila, 1999; Fiol, 1999; Jordan, 1999; Sull, 1999; Kaplan, 2001]. En este sentido, una direccin autocrtica, autoritaria implica un Control de Gestin centralizado, formalista, orientado a ejercer un control rgido sobre la forma en como se consiguen los resultados. En cambio el modelo participativo, a pesar de admitir distintos criterios o mtodos de direccin, tiene en comn el basarse en el principio

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Control de Gestin.

de integracin de fuerzas, donde existe una mayor negociacin e implicacin del personal directivo, ms flexible y descentralizado, donde los subordinados estn implicados en la gestin de la institucin. (Ver Anexo 8). Los valores1 vistos en la literatura consultada como opciones en base a la integridad, principios orientadores, convicciones y normas bsicas, constituyen los cimientos de la cultura organizacional, los cuales propician un sentido de direccin comn para todos en la organizacin, estableciendo directrices para su comportamiento diario, en aras de Es por ello, que resulta de vital importancia el alcanzar el xito de la misma [Ouchi, 1982; Schein, 1993, Garca & Dolan, 1997; Senge, 1998; Cloke & Goldsmith, 2000]. conocimiento de aquellos valores que estn presentes en la organizacin, as como aquellos que son necesarios potenciar, para vincularlos a la estrategia y el Control de Gestin, integrarlos al conocimiento; trabajadores y directivos. En muchos casos, la mayor limitante al utilizar los valores en el contexto organizacional, est dada por el carcter abstracto, con el cual son identificados, quedando reducidos a aspiraciones que en la prctica no son siempre aplicadas. En este sentido, es necesario modificar en directivos y trabajadores la concepcin sobre la utilidad de los valores, la cual se basa en su capacidad para generar y dirigir conductas concretas o en la factibilidad de su conversin en pautas, lineamientos y criterios para acciones y conductas, lo que determina que siempre sean formulados, enseados y asumidos dentro de una realidad concreta de actuacin, por lo que se convierten en atributos del sistema de direccin que se emplee, y penetre todas sus funciones y procesos, incluido el Control de Gestin [Machado Noa, 2001-1]. Misiones del controlador de gestin 1. se situa junto a la mxima direccin de la organizacin. Ayuda a dirigir las actividades, las cuales, la responsabilidad ha sido confiada al director y participa en el sistema de direccin de toda la empresa. de manera que se pueda orientar el comportamiento cotidiano, motivar el desarrollo de las acciones, cohesionar y dar sentido a la voluntad de

Valores: Patrones de conducta reconocidos en un mbito organizacional e individual, que reflejan las metas reales, as como, las creencias y conceptos bsicos de una organizacin y a travs de los cuales los miembros de la organizacin alcanzan su objetivos. Adaptado de: [Morrisey, 1997; Garca & Dolan, 1997]. 19

Control de Gestin.

2. produce informacin para la accin (ms all de una simple verificacin, el produce una informacin que describe los fenmenos dinmicos para preparar la decisin). 3. est vinculado jerrquicamente a su responsable de unidad y funcionalmente al responsable de Control de Gestin de la empresa. Las decisiones conciernen su apreciacin, la evolucin de su r emuneracin y su formacin estn ligadas conjuntamente por estas dos responsabilidades. Este carcter conjunto se manifiesta para la toma de decisiones. 4. En el interin de su unidad, el controlador de gestin participa de la definicin, del seguimiento de objetivos y consecucin de trmites. l constituye una fuerza de proposicin. Elabora los instrumentos de direccin y de ayuda a las decisiones y los actualiza: indicadores, tablas de mando, anlisis, previsiones. Hace evolucionar el sistema de gestin de su unidad en coherencia con el sistema de gestin de la empresa. 5. Avisa en el momento en el cual las previsiones muestran la evidencia de desviaciones sobre los objetivos estimados y propone acciones correctoras. El participa en la evaluacin de riesgos. Est asociado a la utilizacin de recursos financieros, tales como proyectos de inversin y las partidas de capital circulante. 6. est asociado a todas las acciones de medida y crecimiento de valor de los bienes y servicios generados por la unidad en la cual se producen. 7. participa en la difusin de una cultura econmica de gestin, por ejemplo va las instancias que guan la formacin. tica del controlador de gestin. 1. Dentro de sus anlisis y comentarios, el controlador de gestin tiene que ser objetivo, sin miramientos. Presenta al interior y al exterior de su unidad la verdad que resulta de los hechos analizados.
2.

El controlador de gestin es una de las garantas, dentro de la unidad en la cual se sita, la bsqueda de un mejor resultado global para la empresa sus filiales que se traduce dentro de los objetivos de su unidad. El vigila aquello que los indicadores, los objetivos previstos y las decisiones tomadas se traduzcan en el mejor conjunto

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Control de Gestin.

ptimo posible.

El controlador de gestin define las lneas comunes con sus

homlogos de otras unidades. Juntos proponen los objetivos e indicadores relacionados con los procesos de la empresa en los cuales aparecen varias unidades. 3. El controlador de gestin aplica y hace aplicar los procedimientos de Control de Gestin de la empresa. l propone, en el peor de los casos, las modificaciones a la Direccin de Control de Gestin; l no puede modificar la aplicacin de los procedimientos de su propio jefe. 4. El controlador de gestin trata una informacin delicada. Respeta y hace respetar la confidencialidad de la informacin econmica. Mtodo del controlador de gestin. 1. Define con precisin a la vez los datos que el utiliza donde se producen y los mtodos de tratamiento de los datos. Esas definiciones son anexas a las demandas que transmite a sus proveedores de informacin y a las producidas para ser difundidas a sus clientes. 2. Cuando es interrogado por sus clientes internos, el controlador de gestin vigila:

Respetar las demoras que le han sido fijadas (vale ms una informacin general a tiempo, que una informacin precisa diez das tarde) Transmitir una informacin definida ( la definicin de los datos est unida a los elementos trnasmitidos), validada (se compromete con la informacin que transmite) , sintetizada (la informacin es directamente utilizable por el cliente interno), comentada (explica en un breve comentario las conclusiones que resulten del trabajo que ha realizado.

3.

Antes de preguntar a sus proveedores la informacin, el controlador de gestin se asegurar de que no dispone esas informaciones. l indica a sus proveedores de informacin: la demora en que la respuesta es esperada, la definicin precisa de las informaciones requeridas, el grado de precisin esperado, si es preciso la motivacin de la demanda de informacin y su grado de confidencialidad.

4. El controlador de gestin se encarga de restituir a sus proveedores de informacin una sntesis que ha realizado a partir de la informacin recibida por sus proveedores.

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Control de Gestin.

5.

el controlador de gestin procede peridicamente, con sus clientes y sus proveedores, a una evaluacin de la utilidad y valor de sus productos en funcin de su objetivo final que es lo que hace que se tome la decisin (siempre hay que responderse a la pregunta a quin sirve? Los costos de obtencin son desproporcionados en relacin al inters de las informaciones?

6. Realiza los modelos econmicos simples de funcionamiento de la unidad y de los procesos donde toma parte. El alimenta este modelo para ayudar a estimar los resultados y dirigir la unidad asignada.

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Parte 2 Sistema de Control de Gestin. El diseo e implantacin de un sistema de Control de Gestin contribuye en el contexto organizacional al desarrollo de un enfoque hacia la competitividad, eficacia y eficiencia en su gestin integral, aspecto este que coincide con los planteado por Sull[1999], cuando afirma que el objetivo fundamental de un sistema de Control de Gestin consiste en asistir al directivo en la gestin de la organizacin y facilitar la consecucin de las metas y objetivos de la misma. El propio anlisis de la literatura especializada permite sealar, que de forma general un sistema de Control de Gestin se compone de tres elementos: el proceso de Control, la estructura de Control y los instrumentos de Control los cuales se entrelazan para garantizar la medicin del cumplimiento de los objetivos previstos alcanzar (Ver Figura 2), as como la informacin necesaria en apoyo al proceso de proyeccin para los perodos futuros de la organizacin [Anthony; 1990; Buttler; 1997; Gmez, 1998; Jordan, 1999-1; Sull; 1999; Arellano, 1999]. El proceso de control constituye el principal nexo de unin entre el Control de Gestin y la gestin de la organizacin, existiendo plena coincidencia en los autores consultados, independientemente de la tendencia que representan, de que el mismo parte de la formulacin de objetivos, la fijacin de estndares, la medicin y toma de acciones correctoras. El proceso se inicia con el establecimiento de unos determinados objetivos estratgicos, resultados del proceso de reflexin estratgica que se realiza en la empresa, en el que se valoran las posibilidades y estrategias a seguir para alcanzar la visin de futuro de la organizacin. Estos objetivos estratgicos a largo plazo se traducen en objetivos operacionales mediante la direccin por objetivos y la asignacin de recursos mediante la conformacin de los presupuestos y la definicin de estndares para aquellas actividades que son de difcil medicin. A travs del sistema de informacin de la empresa se obtienen los datos reales del desempeo de la organizacin, describiendo que sucede en la organizacin en cada momento. Por ltimo se compara los datos reales con los previstos, y en caso de existir desviaciones respecto al plan tomar las acciones necesarias para corregir el curso de accin.

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Control de Gestin.

Es importante en el proceso de control, tener presente la utilizacin de las tcnicas de control y combinar la realizacin del control con accin anticipante (ex ante) y el posterior (ex post) para identificar las causas y actuar sobre ellas antes que sea demasiado tarde. Esta combinacin da la posibilidad de obtener ventajas en el anlisis para identificar las principales opciones estratgicas a considerar en periodos posteriores. Por otra parte, resulta conveniente efectuar el anlisis centrado en procesos, donde se refuerce la labor en equipos como una va para analizar integralmente los resultados de la gestin en una organizacin. Esta situacin favorece la definicin de puntos en los que deben existir mediciones y la disponibilidad de informacin en el momento oportuno para conocer la marcha de la gestin y tomar decisiones. El hecho de fijar estndares y medir resultados en puntos clave, facilita el monitoreo de las tendencias de comportamiento global y parcial de los principales indicadores, analizar la efectividad con que se emplean los recursos e identificar oportunidades de desarrollo futuro. Adems, se debe considerar que este proceso encierra la retroalimentacin necesaria para desarrollar las percepciones estratgicas futuras del desempeo y de cmo generar ms valor que los competidores, lo que lleva al desarrollo de nuevas estrategias, tcticas y objetivos para alcanzar tales propsitos [Campbell; 1999]. La estructura de control se relaciona con la definicin de las responsabilidades de los finales de la directivos con el Control de Gestin. Tradicionalmente, este aspecto se ha visto como la responsabilidad de cada departamento para el logro de los resultados organizacin [Anthony, 1990]; no analizndose el papel desempeado por cada centro y las interrelaciones entre ellos para el logro de los objetivos organizacionales [Garca, 1996; Harrington, 1997; Machado, 1997, 1998, 1999; Mallo, 1998]. La estructura de control constituye los pilares sobre los que se asienta el proceso de control. En l se definen aspectos bsicos como el mbito de responsabilidad y la medida de los resultados a alcanzar. Una empresa se subdivide en centros de responsabilidad. Un centro de responsabilidad es una unidad organizativa que tiene a su cargo una determinada tarea y que esta dirigida por una persona que es responsable de su actividad, existiendo la posibilidad de encontrar en la empresa 5 tipos distintos de centros de responsabilidad. Ellos son:

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Centro de Costo. Centro de Beneficio. Centro de Inversin. Centro de Ingresos. Centro de difcil medida objetiva. Los centro de costo son aquellos en los que las entradas se miden en trminos econmicos pero no as sus salidas. Se controla por niveles de ejecucin de costos, son departamentos consumidores de costo y el objetivo del control es ajustarse a los costos estndar definidos para l. Adems en ellos pueden existir otras magnitudes no cuantificadas que se deben medir, como puede ser un objetivo de calidad o de nivel de actividad. En los centros de ingresos, se miden las salidas pero no se relacionan con los costos, puesto que si se efectuara esta relacin, se hablaria de un centro de beneficios. Estos centros se refieren fundamentalmente a departamentos comerciales, si su objetivo es conseguir un determinado nivel de ventas, ajustndose a su presupuesto de gastos. El centro de beneficio, es aquel en que el control se enfoca hacia la obtencin de un objetivo de beneficio, o que puede medirse en estos trminos. En este caso, se miden las entradas, las salidas y las relaciones entre ellos. Los centros de inversin, adems de evaluar los beneficios que se obtienen se analizan los bienes necesarios para conseguir el beneficio. Por tanto, el control se ejecuta comparando el beneficio con los bienes empleados para su obtencin. Por ltimo, los centros de difcil medida objetiva comprenden las unidades de la organizacin que generan unas salidas pero que es difcil medirla en trminos monetarios por el carcter cualitativo de su actuacin. Este el caso de las unidades que realizan tareas administrativas, las actividades de investigacin y algunas actividades relacionadas con el marketing. Como consecuencia, es muy difcil medir la eficiencia del trabajo realizado en estas unidades. Paralelo a la existencia de estas unidades organizativas en la empresa, se desarrollan adems los procesos empresariales que responden a la visin de futuro y la estrategia prevista por la empresa. Por tal razn, el Control de Gestin, adems de considerar la existencia de centros de resultados debe abordar en su estructura los procesos

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Control de Gestin.

macroempresariales,

forzando

la

necesidad

de

la

coherencia

entre

objetivos

organizacionales y el espritu de trabajo grupal, en el que la proactividad se logra con la relacin interactiva entre directivos y subordinados; as como su implicacin en la creacin de condiciones para alcanzar la visin de futuro. Los procesos empresariales, constituyen un conjunto de actividades lgicamente relacionadas, que emplean recursos materiales, financieros y humanos de la organizacin en su conjunto para dar resultados en apoyo de los objetivos previstos alcanzar [Harrington, 1998], los que se realizan generalmente de forma horizontal, con la

participacin de varios departamentos en el producto final del mismo. De ah, que el estudio de estas interrelaciones dentro de la empresa sea vital para alcanzar mayor sinergia intraempresarial en el logro de las metas propuestas. El anlisis de los procesos clave1 tiene una especial importancia en el contexto en que se desarrollan hoy en da las organizaciones, al facilitar el enfoque estratgico e identificar de forma rpida aquellas actividades que deben seguirse para aumentar la capacidad competitiva. De esta forma se previenen posibles problemas o resultados no esperados al estar piloteando estos procesos y facilitando el desarrollo del anlisis centrado en un sistema de evaluaciones integrales, que ofrece la informacin sobre el origen de los resultados obtenidos, las formas de mejorarlos y nuevas seales de comportamiento; de manera que la organizacin disponga de informacin oportuna que facilite su accionar en aras de alcanzar los objetivos y estrategias propuestas [Leidecker; 1988; Harrington, 1998; Kaplan, 2000-1]. De ah, que el Control de Gestin deba centrarse en aquellos procesos empresariales que tributan a los Factores Clave de xito y que comprometen el xito y competitividad de la institucin. El anlisis de procesos empresariales clave, permite detectar actividades y tareas que afectan los resultados de manera significativa, as como identificar e integrar a la gestin nuevas opciones estratgicas. De esta forma se contribuye al logro de procesos que tributen a las estrategias, objetivos y resultados previstos, con eficiencia en el empleo de recursos y el desarrollo del competitivas de la organizacin. aprendizaje y adaptacin a las nuevas necesidades

Se entiende por proceso clave aquel que tributa de manera significativa al logro de la visin de futuro prevista y que est asociado directamente a los Factores Clave de xito de la organizacin. 26

Control de Gestin.

En una empresa existen ms de 100 procesos, pero menos de 15 son clave para la obtencin de los resultados comprometidos con la visin de la organizacin y garantizar el desarrollo competitivo de la organizacin. Los procesos que responden a lneas funcionales o jerrquicas, no sern incluidos en este anlisis para el control de gestin por estar incluidos en los macroprocesos que se realizan en la organizacin. Existen varios mtodos para el anlisis y seleccin de los procesos clave. Harrington en su libro Mejoramiento de los procesos empresariales expone tres metdos: Enfoque de seleccin gerencial. Enfoque con informacin. Enfoque ponderado.

El enfoque de seleccin gerencial, implica la participacin de los directivos en la determinacin de los procesos que comprometen el cumplimiento de las estrategias, los cuales en trabajo en grupo, analizan la empresa en su conjunto y definen cules son los procesos de los que dependen sus resultados. El enfoque con informacin, parte de la recogida de informacin interna / externa con los clientes referida a los productos y servicios que recible de la empresa; la que es procesada y como resultado se obtienen los proceso que generan valor al cliente. . Por ltimo, el enfoque ponderado de seleccin parte de la puntuacin1 que cada miembro del equipo de mejoramiento le asigna a cada proceso en cada una de las categoras siguientes:

Impacto en el cliente.

Susceptibilidad al cambio. Desempeo. Impacto en la organizacin..

Figura 9 Enfoque Integrado de Seleccin

El impacto en el cliente, est referido a la importancia que para el cliente tiene la realizacin de ese proceso, es decir, si repercute directamente en la generacin de valor para el cliente.
1

La susceptibilidad al cambio est referida a la posibilidad de mejorar el

La puntuacin otorgada, se corresponde con la escala que Harrington (1997) plantea. La escala de puntuacin va desde 1 hasta 5 puntos, en la que 1 significa que es difcil actuar sobre el proceso o que este tiene poco impacto, mientras que la calificacin de 5 indica que es muy fcil cambiar el proceso o que genera un gran impacto. 27

Control de Gestin.

proceso, ya sea eliminando u agregando operaciones u optimizando la realizacin del as actuales. El desempeo est referido al impacto que sobre los resultados de la empresa tiene el proceso estudiado, y por tanto en el mejoramiento de su posicin competitiva. El impacto sobre la organizacin, viene determinado por el grado de importancia del proceso dentro de la organizacin y en especial, de su razn de ser. Parte del reconocimiento de la importancia del proceso en la empresa y el reconocimiento de sus miembros de su valor intrnseco. Como puede apreciarse, a pesar de existir diversos enfoques para el anlisis de procesos clave, se recomienda la utilizacin del enfoque integrado de seleccin, basado en la combinacin de los tres enfoques comentados anteriormente y buscando en todo momento varias opticas de anlisis y evaluacin de la situacin actual, con lo que se fomenta el aprendizaje organizativo en el contexto del Control de Gestin (Ver anexo1). Los instrumentos de Control se refieren al diseo y puesta en prctica de los diferentes, procedimientos, tcnicas, mtodos e instrumentos que se emplean en el Control de Gestin. No existen instrumentos estndares definidos para las organizaciones, sino que estos dependen de la estrategia proyectada; situacin que hace de la flexibilidad y adaptabilidad una cualidad indispensable de los mismos. La articulacin y puesta en marcha de los instrumentos que se utilicen deben responder en todo momento, a las necesidades y capacidades de la organizacin, as como a la integralidad en el anlisis para la creacin de un sistema de informacin control en puntos clave, que evite el control slo para saber si los resultados se han alcanzado o no, dndole un peso significativo al aprendizaje y la creacin de valor en cada uno de los anlisis que se realicen [Kaplan & Norton, 1997; Machado Noa, 2000]. En este contexto, el desarrollo de los sistemas de gestin y la complejidad cada vez mayor del entorno, fundamentan la necesidad de disear instrumentos que respondan a las nuevas exigencias informativas que de ellos demanda el Control de Gestin, siendo su rasgo distintivo el brindar informacin empresarial. Los mtodos e instrumentos ms utilizados por el Control de Gestin son numerosos y van desde el presupuesto hasta el anlisis de satisfaccin de los clientes, pero de forma general para analizar del cumplimiento de la estrategia

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Control de Gestin.

los ms abordados en la literatura consultada [Garca, 1996; Kaplan & Norton, 1996; Cokings, 1997-2; Dvila, 1999; perspectiva econmica financiera.
Tabla 1 Instrumentos de Control de Gestin. Objetivo Gestin Presupuestaria Brindar informacin a los directivos apoyada en la confeccin y control del presupuesto. Bases Basado en la previsin, generalmente realizada por datos histricos. Anlisis por centros de responsabilidad Basa en el clculo y anlisis de los ratios financieras. Requiere datos contables y financieros de los Estados Financieros. Basado en informaciones cualitativas y cuantitativas, agrupadas en cuatro perspectivas: Econmico, Financiera, Clientes, Procesos Internos y Aprendizaje Organizativo. Importancia Asignacin de objetivos y recursos entre las diferentes reas de la organizacin. Brindar informacin sobre el desempeo del presupuesto. Analizar la situacin financiera de la empresa en un perodo de tiempo determinado Exceder el marco tradicional de anlisis. Integrar resultados econmicos a indicadores cualitativos como la satisfaccin del clientes, la innovacin tecnolgica. Limitantes Prioridad interna. Enfocado en departamentos, no se realiza un anlisis integral de la gestin.

Leaby, 2000] se relacionan directamente con la

Cuadros de Control Financiero

Brindar informacin sobre los ratios financieros de la empresa. Ofrecer informacin orientada hacia perspectivas y ligada a la estrategia para garantizar la convergencia de objetivos.

Control posterior, al apoyarse en datos del Balance General y Estado de Resultados.

Cuadro de Mando Integral.

Asociadas a la participacin insuficiente de directivos en el proceso de diseo.

Fuente: Adaptado de: [Anthony, 1990; Ostrenga, 1990; OGuin, 1991; Cokings, 1994- 1997; Kaplan, 1994-3; Amat, 1996; Mecimore, 1998; Mallo, 1998; Vogel, 2001]

Los planes a corto plazo, constituyen uno de los instrumentos ms utilizados, en los que se plasman los objetivos de cada rea y las acciones para alcanzarlos, constituyendo una gua para la accin diaria de los directivos. Se basan en tareas y situaciones propias de cada actividad, constituyendo su principal limitante el hecho de estar muy orientado a los aspectos financieros, situacin que en determinados momentos puede llevar a perder de vista el objetivo estratgico de la organizacin. La situacin anterior se refleja en la ausencia de anlisis integrales para la medicin de la gestin en la empresa.

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Control de Gestin.

La Contabilidad de Costos, por su parte, tradicionalmente ha sido el sistema base de informacin del Control de Gestin. En ella se brindan informaciones que son imprescindibles a los directivos en distintos niveles de la organizacin para que puedan prever costos que puedan influir en los resultados y reducir las actividades que no aaden valor al producto o servicio de la empresa [Horngren, 1996]. Se basa en informacin contable y puede responder a centros de responsabilidad, lneas o productos que ofrece la organizacin. Su valor principal consiste en brindar informacin para implementar las estrategias competitivas, y reducir las actividades que no generan valor al cliente. Sin embargo, la contabilidad de costos tiene como principal limitante el hecho de que se centra en informacin interna, buscando la eficiencia en factores propios de la organizacin y no en relacin con el entorno. Adems, los sistemas desarrollados

orientados hacia el costeo de las actividades, an encuentra resistencia en la organizacin ocasionada por el cambio que origina en la forma de registrar, recopilar y analizar la informacin. No se puede concluir el anlisis de la contabilidad de costos, si no se hace referencia a los nuevos sistemas desarrollados para brindar la informacin necesaria para implementar estrategias competitivas que permitan mantener y/o mejorar su posicin competitiva ( Ver Tabla 3). Ellos son: Costeo basado en Actividades (Activity Based Costing ABC). Costeo basado en la Direccin (Activity Based Management ABM). Costeo basado en actividades departamentales (Departmental Activity Based ManagementDABM). El Costo basado en Actividades (ABC) sistema de costo desarrollado en la dcada de los 80 constituye un primer intento de adaptar la informacin a lo que realmente necesitaban los directivos para alcanzar los objetivos previstos. Su objetivo fundamental es la bsqueda de ventajas competitivas basadas en la obtencin de un mejor costo de producto [Ostrenga, 1990; OGuin, 1991; Cokings, 1994, 1995, 1997-1; Corocan, 1995]. Para su implementacin ha transitado por cuatro generaciones: Costeo centrado en productos; Costeo centrado en los procesos; Costeo centrado en las unidades de negocio; Costeo centrado en la vinculacin de todas las unidades de negocio para ofrecer informacin

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Control de Gestin.

basada en la compaa como un todo, generaciones anteriores [Mecimore, 1998].

aspecto que no recoga ninguna de las tres

Sin embargo, a pesar de existir inters en desarrollar sistemas de costos que respondan a la estrategia, estos se ven limitados en su aplicacin al cambiar drsticamente la forma de registrar, recopilar y analizar la informacin [Kaplan & Norton, 1994-2; Dezrega, 2001], siendo los ms aceptados en el mbito empresarial el costeo basado en la direccin (ABM) y el costeo basado en actividades departamentales (DABM) al tomar como punto de partida la informacin que se genera en los departamentos para luego, alinearla con los procesos clave y transformarlas en indicadores de costos referidos a la actividad departamental [Hope, 1996; Garca, 1996; Cokings, 1997-2; Cooper, 1999; Alvarez & Blanco, 2000]. Tabla 3. Nuevos sistemas de Contabilidad de Costos.
Caractersticas Base Orientacin. Del Concepto causal de costo. Filosofa de Control de Costo. Ideas para decisiones estratgicas. Contabilidad de Costos Tradicional Los productos consumen costos. Desde el punto de vista econmico En funcin del volumen. Reduccin de costos lograda por Centros de Responsabilidad. Ninguna es visible con facilidad. ABC y ABM Productos consumen actividades y estas costos. Detectar actividades que no generan valor. En funcin de los conductores (cost drivers y los inputs drivers). Reduccin del costo en funcin de las actividades que no generan valor. Identificar los factores que generan costos, Calcular la aportacin de clientes a los resultados. Gestin Estratgica de Costos. Actividades interrelacionadas. Estratgica, buscar ventajas competitivas. Causales mltiples: estructurales y de ejecucin. Explotar al alianza con los proveedores, los clientes y los procesos Identificar los causales de costos a nivel individual de la actividad; desarrollar ventajas costo/ diferenciacin.

La Gestin Presupuestaria, vinculada a la confeccin y control del presupuesto, es uno de los instrumentos ms utilizados y reconocidos por el Control de Gestin en organizaciones tanto productivas como de servicio, llegando a ser en el enfoque clsico el centro del anlisis. Por su parte, el enfoque moderno del Control de Gestin, defiende la posicin que los presupuestos son uno de los instrumentos ms tiles para el Control de Gestin, si han sido concebidos sobre la base de la negociacin entre la Direccin General y los principales responsables sobre la asignacin de objetivos y recursos entre las diferentes reas de la organizacin [Amat, 1989; Anthony, 1990; Kaplan, 1994-1; Mallo, 1998; Vogel, 2001].
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Control de Gestin.

Entre las principales insuficiencias que presenta hoy en da la gestin presupuestaria empresarial se encuentran [Machado Noa, 1999-2], Garca [1996], Kaplan & Norton [1997], Gonzlez [1998], Caibano [1999], Leaby [2000]: : La determinacin de los volmenes de ventas o ingresos sobre las ventas histricas; situacin que influye en las decisiones de niveles de costos y gastos a emplear. La inflexibilidad del presupuesto, donde, en muchas ocasiones no se producen correcciones durante el ejercicio aunque hayan cambiado aspectos determinantes para los resultados de la organizacin. La existencia de criterios de medida excesivamente cuantitativos sin tener en cuenta los criterios cualitativos que aclaran la forma en que se logran esos objetivos. Se centra generalmente en el corto plazo, carecindose de la existencia de planes a medio y largo plazo que contribuyan al logro de las estrategias previstas en el mediano y largo plazo. Resulta de inters a los efectos del Control de Gestin, el reconocimiento de que el presupuesto pueda utilizarse como herramienta de control de gestin. El control presupuestario es el proceso a travs del cual se va midiendo y evaluando la consecucin de los objetivos en cada uno de los periodos de planificacin previstos en la empresa, para tomar de manera inmediata las acciones correctoras necesarias objetivos de la empresa. Entre los principales objetivos del control presupuestario pueden sealarse: Comprobar si los objetivos presupuestarios se han alcanzado o no. En caso de no Comprobar si los objetivos previstos inicialmente eran los correctos. Evaluar las acciones de cada responsable para el logro de los objetivos. Tomar las acciones correctivas necesarias para retomar el curso de accin. alcanzarlos en qu medida se han conseguido?. para el reencauce los

Para que el control presupuestario se realice de manera excepcional, es necesario que en la empresa estn presentes un conjunto de condiciones, entre las que se pueden sealar:

Los objetivos a alcanzar sean fiables. Los resultados sean controlables, ya sea operacional o contablemente.

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Control de Gestin.

Existencia de un sistema de contabilidad slido para dar soporte a los datos e Asignacin de resultados a centros de responsabilidad con un responsable por los Interpretacin correcta y prudente de los resultados. Los nmeros en muchas

informaciones necesarias. resultados en el trabajo con los mismos. ocasiones, constituyen un anlisis fro de la situacin y no ponen de manifiesto interrelaciones con otras reas de la empresa. Un anlisis de las principales deficiencias en la gestin presupuestaria y algunas de sus soluciones son explicadas por Ubeda, 2000 en la Tabla 4. Tabla 4. Algunas deficiencias y soluciones prcticas para la contabilidad de gestin.
DEFICIENCIA Desviaciones reiterativas y justificadas. Sistema contable inadecuado. Falta de colaboracin entre departamentos interesados. Falta de apoyo por parte de la direccin.Sistema de presupuestos excesivamente analtico. Responsabilidades poco definidas Anlisis insuficiente de las desviaciones. SOLUCIN Revisar objetivos y presupuestos. Ajustar criterios entre el sistema contable presupuesto. Nombrar un coordinador.

y el

Muy difcil solucin. Incumple un principio bsico. Planteamientos ms sencillos . Introducir variables cualitativas. Clarificar organigrama. Elaborar plan de anlisis. Incrementar soporte contable.

Fte: Gonzlez, 1998. Otro de los instrumentos, empleados por el Control de Gestin son los cuadros de control financieros, los cuales, segn Jordan [1999-1] se basan en el clculo y anlisis de los principales ratios financieros que interesan a la direccin general de la empresa, requiriendo para ser elaborados, datos contables y financieros que suministran el balance y el estado de resultados, lo que lleva a concluir que su control es posterior y por tanto, tardado o retrasado en el tiempo. A diferencia en de los instrumentos informacin monetarios anteriores, centrada que ofrecen indicadores

financieros especficamente; los Cuadros de Mando constituyen instrumentos de informacin sobre la gestin de los

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Control de Gestin.

diversos centros decisionales, de elaboracin rpida que permiten reaccionar a corto plazo, ofreciendo informacin orientada hacia los FCE y ligada a los centros de responsabilidad de la organizacin, que contribuya a la convergencia de objetivos. El hecho de utilizar un conjunto de indicadores para obtener informacin de gestin es un antecedente que recoge el Cuadro de Mando Integral(CMI) (Ver Figura 3), pero su diferencia con ellos radica en que penetra el mbito estratgico del negocio para convertirse de un conjunto de indicadores que proporcionan a la alta direccin una visin comprensiva del negocio [Kaplan, 1993], a una herramienta de gestin que traduce la estrategia de la empresa en un conjunto coherente de indicadores [Kaplan, 2001], quedando aceptado por la autora la existencia de una relacin estrecha entre la estrategia de la empresa y el CMI, como herramienta del Control de Gestin, puesto que este conjunto coherente de indicadores est anclado en los objetivos estratgicos de la organizacin [Dvila, 1999]. La situacin anterior lleva a que el Cuadro de Mando Integral, en la actualidad no est expresado como un nico modelo de actuacin a la hora de su aplicacin, aspecto que evidencia su flexibilidad y adaptabilidad a las condiciones propias de la organizacin y a que se reconozca en la literatura actual la importancia del mismo por dos razones fundamentales: en primer lugar, el hecho de ampliar sus indicadores hasta abarcar la empresa en su conjunto donde la satisfaccin al cliente, la innovacin tienen tanta importancia como los resultados econmicos de la organizacin[Lpez, 1998; Dezrega, 1999; Kaplan, 2001] y la segunda, por desarrollar anlisis de causalidad entre el conjunto de indicadores que faciliten el seguimiento y retroalimentacin de la estrategia implementada en la organizacin. En este sentido Arellano [1999] explica que la presencia de indicadores cuantitativos y cualitativos en la empresa no asegura la aplicacin del Cuadro de Mando Integral, sino que lo verdaderamente definitorio de este instrumento es que traduce la estrategia de la empresa a un conjunto de indicadores que contribuyen al logro exitoso de la misma. De forma general el Cuadro de Mando Integral, est vinculado directamente al proceso de implementacin estratgica. Parte de traducir la visin y misin de la organizacin en objetivos e indicadores financieros y no financieros asociados a cuatro perspectivas: Financiera, Procesos Internos, Clientes y Aprendizaje Organizativo, que faciliten la

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Control de Gestin.

conduccin de desempeo y a percibir aspectos referentes al desempeo futuro. El punto de partida para el anlisis y determinacin de indicadores lo constituye la generacin de valor en cada una de las perspectivas. Unido a estos instrumentos, se han utilizado por el Control de Gestin aunque en menor grado, los mtodos y herramientas de anlisis estratgico y operativo de la empresa como la Cadena de Valor, Matriz ADL, Matriz de McKinsey, el Perfil Estratgico, la Gestin Total de la Calidad, el Benchmarking, y el Mtodo de Ruta Crtica. De todo el anlisis anterior, se pueden extraer los rasgos esenciales que caracterizan el desarrollo de los instrumentos de Control de Gestin, aspecto que en el estudio terico prctico de los instrumentos y mtodos asociados al diseo y/o perfeccionamiento del Control de Gestin muestra el comportamiento siguiente: Evolucin en la finalidad de control: del nfasis en la informacin econmica financiera en general, a la integracin de las diferentes informaciones vinculadas al proceso de gestin. Limitada aplicacin de la concepcin estratgica en los instrumentos y mtodos, al centrarse ms en el da a da que en la evaluacin de la influencia de los resultados del presente en el futuro. Insuficiente interrelacin entre los instrumentos y mtodos aplicados en las organizaciones, los cuales se desarrollan de manera independiente, sin evaluar la influencia de unos sobre otros. Descentralizacin de la informacin y/o nuevas formas de presentacin en los distintos niveles de la organizacin. Mejoras en el diseo y/o perfeccionamiento de sistemas e instrumentos para responder a los cambios de la estrategia, como el caso del desarrollo experimentado por la Contabilidad de Costos tradicional hasta la Gestin estratgica de Costos. (Ver Anexo 3). nfasis en la actualidad en el desarrollo del Cuadro de Mando Integral, con sus perspectivas como mximo exponente del enfoque moderno del Control de Gestin, el cual ha experimentado cambios desde su concepcin original como Cuadro de Mando hacia el modelo desarrollado en la actualidad, que facilita la implementacin estratgica en la organizacin.

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Como puede apreciarse, existen varios instrumentos para ejercer el Control de Gestin en la organizacin, los cuales, por separado no alcanzan el nivel de integracin que de ellos exige el Sistema de Control de Gestin en la actualidad; por lo que se hace necesario el desarrollo de instrumentos sistmicos y equilibrados que no midan solamente los aspectos financieros de la organizacin sino que cubra las expectativas de informacin polifactica interrelacionada que necesitan los directivos para alcanzar los objetivos estratgicos previstos y mejorar la posicin competitiva de la empresa, mediante el desarrollo de instrumentos integrales de informacin y control. Lo anterior demuestra la necesidad de disponer en las organizaciones de los instrumentos que garanticen y desarrollen el Control de Gestin en funcin de los fines estratgicos perseguidos, mediante el cual los directivos en los diferentes niveles, partiendo de un anlisis de la situacin actual, puedan alcanzar las metas futuras. Para ello, se debe contar en las organizaciones con procedimientos que faciliten el desarrollo de instrumentos qu constituyan herramientas que posibiliten evaluar en el tiempo oportuno, la Estrategia con su visin y FCE, as como el desarrollo del personal implicado en el proceso de gestin y mejoramiento continuo de la organizacin, aspectos que hoy forman parte del enfoque moderno del Control de Gestin. Cuando se realiza un anlisis referido a los pasos o etapas para el diseo y/o perfeccionamiento del Control de Gestin, se aprecia coincidencia en la mayora de la literatura consultada (Ver Anexo 4 y 5) pudiendo concluir al respecto lo siguiente: Pese a que existe una interrelacin entre los pasos y/o etapas, estos se centran en la estructura funcional de la organizacin ms que en la estrategia, en la cual se basan los distintos procesos empresariales. Se considera con fuerte incidencia la implicacin de la alta direccin en el Control de Gestin, quedando relegada trabajadores en dicho proceso. Estn muy limitados los anlisis de causa efecto para la determinacin de indicadores de control. En consecuencia con lo anterior, existe una elevada tendencia al desarrollo de instrumentos de corte econmico financieros, quedando este proceso muy lejos de una concepcin de integracin de indicadores de diferente naturaleza. la necesidad de la participacin e implicacin de los

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Control de Gestin.

El aspecto fundamental en el diseo y/o perfeccionamiento radica en el conocimiento de qu se quiere controlar, la forma de control a utilizar y la integracin de los resultados en procesos; que garantice el desdoblamiento de los objetivos de la organizacin a acciones y tareas en los niveles inferiores, donde se facilite el autocontrol mediante la existencia de objetivos, resultados y elementos de comparacin [Hope; 1996; 1998; Kaplan & Norton, 2000-1]. La aplicacin del diseo y/o perfeccionamiento del Control de Gestin en la prctica empresarial, muestra determinadas insuficiencias, las cuales estn relacionadas directamente con la escasa participacin e implicacin de directivos y trabajadores en el proceso [Amat, 1996; De Gues, 1997; Machado Noa, 1998-3, 1998-4,1999-1; Arellano, 1999; Rosanas, 1999; Kaplan, 2000-2] encontrndose entre las ms frecuentes: Ver el Control de Gestin y su perfeccionamiento como responsabilidad de unos pocos directivos, poniendo de manifiesto el modelo del actor nico, mediante el cual solo los directivos tienen que ver directamente con el mismo. Caracterizar el proceso de diseo y/o perfeccionamiento como esttico y no dinmico; razn por la cual no es coherente con los cambios estratgicos que se desarrollan en las organizaciones. Considerar el Control de Gestin como un Sistema de Informacin Administrativo (SIA), visin que lo limita en el desarrollo del proceso de pensamiento, dilogo y reflexin estratgicos, caractersticos del aprendizaje, estado incorporado a los reportes de un SIA. nfasis en el control ms que en la comunicacin, donde se prioriza la verificacin y la toma de acciones correctivas ms que el dilogo y la comunicacin a travs de los cuales los directivos y trabajadores deben ver su aporte a la estrategia a travs de los resultados del Control de Gestin. No obstante, a pesar de existir las insuficiencias referidas anteriormente en el diseo, rediseo y/o perfeccionamiento del Control de Gestin; el propio estudio realizado, destaca la existencia de elementos comunes que permiten establecer rasgos caractersticos asociados al diseo /o perfeccionamiento del Control de Gestin: Apoyarse en el diseo estratgico. Establecimiento de planes y controles para las estrategias. que tradicionalmente no ha Biasca, 1997; Mallo,

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Determinacin de indicadores para controlar la accin. Toma de acciones correctoras. Preparacin del personal. Delimitacin de la responsabilidad. Descentralizacin. La literatura internacional y nacional reconoce que el Control de Gestin asiste al directivo en el logro de las metas y objetivos previstos, desarrollando su capacidad de actuacin frente al entorno; utilizndose hoy, no solo en el sector empresarial, sino en la administracin pblica, el sector financiero, y otras ramas de la economa [Reed, 1988; Parra, 1997; Ortiz, 2000; Lpez, 1999] constituyendo su principales beneficios: El desarrollo de un modelo de negocio que traducido a indicadores de distintas pticas y a diferentes niveles facilita el consenso en toda la organizacin sobre el qu y cmo alcanzarlo. La posibilidad de desarrollar la planificacin al contarse con informacin orientada en factores y procesos claves, que tributan al logro de unos objetivos concretos. La clarificacin de las interrelaciones entre las acciones del corto y el largo plazo. Es til para comunicar los planes a toda la empresa, aunar los esfuerzos en una sola direccin y evitar la dispersin. Facilitar la descentralizacin al reconocer a cada jefe de rea como el responsable de los resultados que alcance; potenciando la delegacin y la iniciativa de cada unidad funcional. Incrementar la participacin de los responsables y trabajadores a todos los niveles en la formulacin de estndares, as como en la comprobacin de resultados. Iniciar un proceso de adaptacin al entorno, al permitir la realizacin de anlisis flexibles de la realidad. Poner en movimiento los recursos humanos de la empresa, mediante la participacin en la gestin y en los beneficios de la misma. Adems de estos efectos, se pueden apreciar otros beneficios desde el punto de vista metodolgico, al respecto Parra [1996] plantea:

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La totalidad; al abordar la globalidad de aspectos que son necesarios considerar para satisfacer la integracin en la informacin. La axiologa, se expresa en trminos de valores, considerando que solo estos pueden expresar el grado de satisfaccin de las necesidades de la colectividad o los mbitos sociales.

La estandarizacin, al garantizar la comparabilidad de indicadores en el espacio y el tiempo necesario. La eficacia de la transformacin de las entradas y salidas, articulando de esta forma resultados alcanzados y medios utilizados. La autocrtica, al encerrar todas las expresiones de los indicadores entre mnimos y mximos que expresa la relacin entre el ser (lo realizado) y el debe ser (lo ptimo).

Por ltimo resulta de inters destacar, a los efectos de la presente investigacin los criterios de Tarondeau [1995], Hope [1996], Martnez [1996], Tapscott [1996], Valds [1996], Zrraga [1998] y Redondo [1999] y los resultados alcanzados por la autora en las investigaciones [Machado Noa, 1998, 2000, 2001-3, 2001-4] con respecto a que la aplicacin de Sistemas de Control de Gestin se ha visto permeada por la existencia de una concepcin clsica en el marco empresarial, donde los sistemas se enmarcan en la verificacin a corto plazo, ms que en la comunicacin y el apoyo para el logro de las metas propuestas, los cuales se disean de manera independiente sin tener en cuenta otros factores organizacionales de los que depende el mismo.

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Control de Gestin.

Parte 3 La informacin y los indicadores. Su papel dentro del sistema de Control de Gestin. La efectividad del proceso de control depende fundamentalmente de la calidad de su sistema de informacin. Segn Serrano [1997] los sistemas de informacin pretenden ayudar a cada administrador a llevar a cabo su funcin de control, y por tal razn deben ser elaborados a la medida de las necesidades de cada uno de ellos. En las organizaciones se emplean dos tipos de Sistemas de Informacin: el Operativo y el Administrativo. El sistema de informacin operativo se enmarca en la Contabilidad Analtica, la Contabilidad de Costos, el Control de la Calidad, entre otros, que estn destinados a un fin especfico dentro de la empresa, y que sirven de base a la hora de disear el Sistema de Informacin Administrativo (SIA), mediante el cual se delimitan las informaciones que con diferente periodicidad precisan cada uno de los directivos para el cumplimiento de un fin comn en la empresa: la estrategia empresarial. De acuerdo con lo anterior, lvarez y Blanco [1993] definen el Sistema de Informacin Administrativa como el instrumento adecuado para comunicar a la alta direccin la informacin estratgica relevante y oportuna que sirva de apoyo al Control de Gestin; que contribuya al proceso de mejora continua, lo que implica que dentro de la organizacin a pesar de existir un conjunto de informaciones que se mantienen estables en el tiempo, existen otras que cambia a medida que cambia la estrategia y los objetivos de cada rea dentro de la organizacin. El xito en la gestin estar dado en la medida en que estas informaciones estn interconectadas para alcanzar un anlisis coherente y profundo de la realidad. Lo anterior, permite afirmar que para asegurar el xito del Control de Gestin, se requiere que los sistemas de informacin estn adaptados a las nuevas condiciones del entorno; donde la innovacin, la rapidez, el servicio de calidad y el ritmo al que se mejora y aplica el conocimiento, son factores clave de la gestin empresarial, y en este sentido la informacin se convierte en un arma esencial en el logro de las metas propuestas [ Senn, 1993; Bueno, 1996; Hope, 1996; Serrano, 1997; Machado Noa, 1998-1]. El hecho de que los Sistemas de Informacin, se adapten a las nuevas condiciones en que se desarrolla la organizacin, significa que dejen a un lado su papel como instrumento para ejercer el control, para convertirse en un medio para mejorar la organizacin, donde la

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Control de Gestin.

aplicacin del enfoque estratgico, desde el punto de vista informativo, a criterio de varios autores [Goldratt, 1992; Senn, 1993; Tapscott, 1996; Hope, 1996; Parra, 1997] significa: Proporcionar informacin adecuada al fin perseguido: alcanzar ventajas competitivas. Centrarse tanto en el mbito interno, como al entorno que rodea a la empresa. Ser utilizada para la confeccin de un plan de actuacin estratgico, as como en su posterior control. Permitir la rpida adaptacin de la empresa ante los cambios que puedan producirse en el entorno. Satisfacer las necesidades informativas que conduzcan a mejorar la posicin competitiva de la empresa en el mercado a travs de la satisfaccin al cliente. En correspondencia con lo antes expuesto, se puede afirmar que entre los rasgos que caracterizan los Sistemas de Informacin Administrativa segn Goldrat [1992], Ortiz [1996], Lorino[1996], Hope[1996], Martnez[1996] y Redondo[1999] se encuentran: La descentralizacin de la informacin y la toma de decisiones. El desarrollo de la comunicacin horizontal en la organizacin. La cantidad de informacin que manejan los directivos. La informacin lo ms completa y exacta posible. Lograr que la informacin sea oportuna, es decir, que est disponible a tiempo para intervenir. Utilizacin de la Informtica. Lograr que la informacin motive e incentive la adecuada toma de decisiones.

El hecho de distinguir para cada nivel administrativo aquellas informaciones bsicas que influyen en la calidad de las decisiones a tomar, adquiere un inters especial ya que la mayor parte de las decisiones que se toman en las organizaciones se relacionan con el entorno y los clientes, por lo que al conocer la informacin indispensable en funcin del logro de la estrategia, se reducira de por s el riesgo al decidir; y permitira reconocer los puntos crticos en los cuales debe centrarse la atencin del directivo. Dentro de los sistemas de informacin constituyen una parte esencial los indicadores. Un indicador constituye una imagen cifrada de la realidad que refleja el desempeo de la organizacin en determinados aspectos, de ah que sea imprescindible el conocimiento de

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Control de Gestin.

los mismos para un buen diseo y/o perfeccionamiento del Control de Gestin [Hope, 1996]. De forma general, los indicadores constituyen medios, instrumentos o mecanismos para poder evaluar en que medida se estn logrando los objetivos propuestos y son variables de inters cuya naturaleza se circunscribe al tipo de escala sobre el cual se define, lo que lleva a clasificarlos como cuantitativos y cualitativos. En este sentido, se reconoce en la literatura consultada que el mayor reto que enfrentan las empresas en la actualidad, es la definicin de indicadores que garanticen la implementacin de la estrategia, incluyendo el seguimiento de los indicadores centrados en las actividades internas que tributan a la misma; correspondindole en la actualidad a los indicadores econmicos financieros el mayor peso dentro del anlisis [Ferguson, 1990; Garca, 1996; Hernndez Torres, 1998; King, 2000, Leaby, 2000]. Segn Leaby [2000] existen dos grandes grupos de indicadores, los financieros y los no financieros. Los indicadores financieros son los vinculados directamente a los resultados de la gestin de la empresa y dentro de los indicadores ms utilizados desde el punto de vista interno, se encuentran el Flujo de Caja (Cash Flow), el Retorno de la Inversin (Return On Investment -ROI) y el Resultado o Beneficio Econmico [Brealy, 1993]. Por otro lado, existe la tendencia ms reciente de expresar los resultados de la empresas desde el punto de vista externo, donde se definen indicadores financieros como el Valor Econmico Aadido (EVA), el Valor de Mercado Aadido (MVA) y el Valor de Caja Aadido (CVA) que explican la relacin de la empresa con sus principales accionistas [Leidecker, 1988; Kaplan & Norton, 1994-3; Zrraga, 1998; Redondo, 1999; King, 2000; Wegman; 2001]. Desde el punto de vista no financiero, los indicadores ms abordados en la literatura consultada [King, 2000; Buttler, 1997; Dvila, 1999; Rosanas, 1999] son la satisfaccin al cliente, la cuota de mercado y los nuevos productos desarrollados, los cuales se concentran fundamentalmente en la actividad comercial de la organizacin, quedando relegados los indicadores relacionados directamente con la influencia del hombre en el logro de los resultados previstos. Como puede apreciarse la tendencia actual en la definicin de indicadores para el Control de Gestin presenta la limitacin de estar centrado fundamentalmente en los resultados

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Control de Gestin.

financieros y de mercado de la organizacin, sin analizar indicadores relacionados con otras reas que pueden ser claves dentro de la organizacin. A los efectos del presente trabajo, resulta de inters, los indicadores de rendimiento y gua de procesos, as como su vinculacin al diseo de la estrategia entendindose estos como [Morrisey, 1997; Lpez, 1999]: Indicadores de Rendimiento y/o de Resultados: son aquellos que denotan la conclusin de varias acciones y medidas tomadas, brindando una informacin definitiva asociada directamente a los objetivos de cada una de las reas de Resultado Clave (ARC) en un perodo especfico de tiempo; por lo que pueden utilizarse para reportar el desempeo de la organizacin en la implantacin de su estrategia. Indicadores guas de proceso: se apoyan en los procesos empresariales para brindar informacin oportuna para la toma de decisiones. Su propsito fundamental es canalizar y direccionar los esfuerzos dentro de la organizacin, indicando a futuro cual puede ser el resultado de un grupo de acciones u operaciones definidas en un indicador de resultado. Son proactivos en el sentido de que proveen informacin temprana del progreso hacia el logro de los objetivos. Un aspecto a destacar con relacin a los indicadores guas de proceso es que miden lo que debe "hacerse bien" para alcanzar los objetivos, es decir, las causas que generan los resultados en la organizacin. Estos indicadores se apoyan en la determinacin de los inductores de actuacin, los cuales segn Kaplan [2000-2] reflejan la singularidad de la estrategia, as como las causas que originan determinados comportamientos en los indicadores de resultados. Estos indicadores no deben encontrarse aislados unos de otros, sino que se debe establecer las relaciones causa efecto, que expresen no solo la forma en que se alcanzan los resultados, sino el xito organizacin. De ah, que al interrelacionar indicadores globales y especficos, se garantice la integridad en el anlisis estratgico, abordndose tres ngulos en la medicin de los resultados de la organizacin: Eficacia, vinculados al logro de los objetivos; Eficiencia, relacionados con el manejo de los recursos (materiales, humanos y financieros) y Efectividad, que refleja el en la implantacin de la estrategia de la

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Control de Gestin.

impacto de la gestin de la organizacin [Kaplan, 1998; Fiol, 1999; Hernndez Torres, 2000; Machado Noa, 2002-1]. No obstante y a pesar, de existir todas las clasificaciones anteriormente mencionadas, se puede sealar que la mayora de los indicadores asociados a una y otra clasificacin son los vinculados directamente a la gestin econmico financiera a nivel global de la organizacin, sin existir respuesta a las necesidades de los otros directivos, dejando la determinacin y el control de los indicadores en las distintas reas en manos de sus responsables, lo que puede ocasionar un divorcio entre la alta direccin y los niveles inferiores, afectando la convergencia de objetivos dentro de la organizacin. Por otra parte, se presenta un listado de indicadores que responde a una estandarizacin de los mismos, concentrndolos en el enfoque clsico del Control de Gestin, es decir basado en una organizacin funcional, donde solo se analiza la coherencia jerrquica entre los mismos y en muchas ocasiones no se considera el procedimiento para su determinacin adaptndose a los indicadores ya prefijados en la empresa.

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Control de Gestin.

PASOS PARA LA DETERMINACIN DE PROCESOS CLAVE 1. Identificacin de Los procesos relevantes de la organizacin. Se debe sealar que no existe una "lista catlogo" de procesos, por tanto corresponde a cada organizacin determinar sus propios procesos en funcin de: o o o Sus clientes La naturaleza de sus actividades Su estrategia

Para la seleccin de estos procesos se utiliza la tcnica del brainstorming o tormenta de ideas donde quedarn plasmados todos los procesos de la organizacin y estarn implicados los integrantes del consejo de direccin, para esta seleccin se debe tener en cuenta las siguientes premisas. (Nogueira, 2004): El nombre asociado a cada proceso debe ser representativo de lo El mayor nmero de las actividades desarrolladas en la organizacin que conceptualmente representa o pretende representar. deben estar incluidas en algunos de los procesos listados. En caso contrario debe hacerse un anlisis de las mismas, valorando la posibilidad de unirlas con otras, reestructurarlas o eliminarlas.

Se deben identificar procesos que aporten valor al producto. Los procesos deben estar enfocados a la satisfaccin del cliente Se recomienda que el nmero de proceso oscile entre 10 o 25 en

interno como externo.

funcin del tipo de empresa (Amozarrain, 1999) Como regla se puede afirmar que si se identifican pocos o demasiados procesos se incrementa la dificultad de su gestin posterior. Aunque en este se caso se propone seleccionar el numero optimo de procesos, debido a que estos procesos formaran parte de la estructura organizativa de las empresas. El nmero de procesos que se determinen no determina la eficacia del sistema. 2: Seleccin los procesos claves. Una vez identificada el listado de procesos relevantes, se necesita establecer prioridades para poder seleccionar cules de stos pueden considerarse crticos

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Control de Gestin.

para la organizacin, aportan mayor valor al producto y repercuten directamente en el cliente externo, para la determinacin de estos procesos claves es utilizado el enfoque integrado de seleccin, ( Machado, 2003) el cual se basa en la existencia de tres enfoques, resultando insuficiente la aplicacin de cada uno de ellos por separado, partiendo de esto la autora hace su adaptacin considerando el uso que se le da a estos enfoques, los cuales son: Enfoque de seleccin gerencial: Implica la participacin de los directivos en la determinacin de los procesos que comprometen el cumplimiento de las estrategias, en particular de los objetivos estratgicos. Enfoque con Informacin: Implica a la recoleccin de informacin interna / externa referida a los procesos seleccionados, atendiendo a los criterios del cliente; a los que se les solicitan criterios referidos a los distintos productos y/o servicios que se le brinda, adems de utilizar informaciones disponibles en las distintas partes de la organizacin. Enfoque Ponderado de Seleccin: Teniendo en cuenta los resultados anteriores el consejo de direccin y el equipo de trabajo, elabora la matriz de objetivos estratgicos vs. Impacto con el proceso, repercusin con el cliente (Amorzarrain, 1999) y el peso del proceso, este ltimo elemento aportado por la autora: El equipo de trabajo analizara los siguientes aspectos para su mejor comprensin y as facilitar la elaboracin la matriz:
1.

Impacto del proceso: Contribucin actual y potencial de cada

proceso al cumplimiento de los objetivos estratgicos y/o metas de la organizacin,

2.

Repercusin en el Cliente o usuario: Impacto en el cliente externo.

Satisface una necesidad bsica del cliente? o Contribuye indirectamente a satisfacerla? (Carballal, 2004)
3.

Peso: Se incluyen dos elementos; el xito a corto plazo del procesos

y los recursos necesarios (incluyendo los costos)

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Control de Gestin.

Con estos criterios se debe conformar una matriz de Impacto del Proceso /Objetivo Estratgico / /Repercusin con el cliente/peso, xito a corto plazo, recursos. Se le puede dar una puntuacin (Harrington ,1997) donde: 0 = ninguna repercusin 5 = moderada repercusin 10 = alta repercusin Se realizara el anlisis por cada uno de los procesos relevantes de la siguiente manera, segn la expresin 1: TP = IP + RC + A Donde: TP: Total de Puntos

T + I+ R

(1)

IP: Impacto del proceso

RC: Repercusin en el Cliente P: Peso ECP: xito a corto plazo R: Recursos A continuacin se muestra un ejemplo de como quedara la matriz despus de haber procesado la informacin. Tabla 2.1
Objetivos estratgicos Proceso A Proceso B Proceso C Proceso D Proceso E 0 5 0 5 0 10 10 0 10 5 5 0 5 10 10 IP 15 15 5 25 15 RC 5 0 0 10 0 P ECP 5 0 0 10 10 R 5 5 5 10 10 TP 30 20 10 45 35

Tabla 2.1. Matriz de Objetivo Estratgico /Impacto del Proceso/Repercusin con el cliente/Alcance(A), Tamao (T), Tiempo (I), Recursos(R). *Adaptacin de Amozarrain (1999)

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Control de Gestin.

Una vez dadas las puntuaciones se determina la tendencia central de cada proceso y se calcula la puntuacin media para seleccionar los procesos clave a travs de expresin 2: Mpc =

Ptp
N

(2)

Donde: Mpc: Media de los procesos claves. Ptp: Puntuacin total de proceso. N: Nmero total de procesos. Los procesos clave sern aquellos que tienen valores por encima a la media total calculada; por ser los que mayor puntuacin alcanzaron en cada una de las El nmero final de procesos claves estar categoras. (Machado, 2003).

relacionado directamente con la misin y visin de la organizacin, de este resultado tambin se determinara el orden de prioridad con que sern estudiados y analizados los procesos claves que previamente fueron seleccionados, ya que a veces no es posible acometer el estudio y diseo de todos los procesos claves al mismo tiempo, por lo que es necesario trabajarlos con determinado orden que facilite, en primer lugar, que el Equipo de la Gestin por Procesos, gane en experiencia y tambin que el cambio en la organizacin no sea tan traumtico, sino ms gradual, en base a como stos se vayan implantando. Esto contribuye, a su vez, a que la cultura de la organizacin transite de manera gradual de una concepcin o enfoque funcional a un enfoque por procesos. (Carballal, 2000). 3: Clasificacin de los procesos. Para complementar este orden y para conocer como se manejaran desde el punto de vista estructural la toma decisiones a corto y largo plazo estos procesos claves se clasifican en dos grupos, segn la autora: Procesos claves estratgicos: Son aquellos procesos claves que su mayor puntuacin fue otorgada al impacto de los procesos, con los objetivos estratgicos.

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Control de Gestin.

Procesos claves operativos: Son aquellos procesos claves que su mayor puntuacin fue otorgada al peso y a la repercusin con el cliente. El resto de los procesos relevantes tambin se clasifican en: Procesos estratgicos Procesos de Apoyo

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