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Apurao dos custos nas organizaes hospitalares: o mtodo ABC aplicado no servio de processamento de roupas de um hospital

Katia Abbas* lvaro Guillermo Rojas Lezana** Emlio Arajo Menezes***

Resumo
Com o crescimento dos gastos na rea de sade e as limitaes impostas pelos usurios de servios hospitalares, torna-se necessria a adoo de um sistema que fornea simultaneamente reduo nos custos e melhorias nos processos. Este artigo aborda a importncia de se aprimorar os sistemas tradicionais de contabilidade e de se adotar os princpios do ABC (custeio baseado em atividades), que possibilita um racional rastreamento dos custos indiretos. O artigo demonstra ainda quo importante ser uma administrao profissional, no setor hospitalar, que possua uma viso dinmica. Palavras-chave: administrao hospitalar; custeio ABC; custos hospitalares.
* Contadora, Mestre em Engenharia de Produo pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), Professora no Curso de Graduao em Cincias Contbeis da UFSC. E-mail:katiaabbas@ig.com.br ** Engenheiro Qumico, Mestre em Engenharia de Produo pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), Professor no Curso de Graduao e Ps-Graduao da UFSC, Doutor em Engenharia Industrial pela Universidad Politcnica de Madrid. *** Economista, Mestre em Engenharia de Produo pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), Doutor em Administrao de Empresas pela Escola de Administrao de Empresa de So Paulo da Fundao Getlio Vargas (FGV/EASP). Ps-Doutorado pela Universit de Toulouse, Frana. Professor no Curso de Graduao e Ps-Graduo da UFSC.

Abstract
The growth of expenses in the health field and the limitation imposed by users of hospital services made it necessary to adopt a system that provides useful information. Traditional systems havent been responding to the features of the modern enterprises, being almost impossible to distribute indirect costs with basis on the number of hours of manual labor. This article approaches the importance of abandoning the traditional accounting system and adopting ABC (Activity Based Costs), making it possible to have a better and more reasonable track of the indirect costs, showing the importance of a professional management with a dynamic overview of the hospital sector. Key words: hospital management, activity based costing, hospital costs.

Rev. FAE, Curitiba, v.5, n.2, p.77-97, maio/ago. 2002

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Introduo
Uma das tendncias mais importantes do mundo empresarial atual a transio de uma economia baseada na produo para uma economia baseada nos servios. Estamos na Era dos Servios onde aqueles que esto incumbidos de liderar empresas de prestao de servios detm uma responsabilidade especial em relao aos seus clientes, funcionrios e acionistas (OLIVEIRA, 1996). A onda de modernidade que predomina nos quatro cantos do mundo exige para um salto qualitativo que exigir muita criatividade, competncia e flexibilidade. Controlar e reduzir custos, formar corretamente os preos de venda dos servios e arquitetar a estrutura operacional, eis alguns dos ingredientes bsicos para o sucesso de uma organizao (HOPP e LEITE, 1990). Atualmente, devido globalizao da economia, a liderana em custos passou a ser uma vantagem competitiva das empresas, devendo fazer parte de sua estratgia. Para isso, os velhos conceitos da contabilidade de custos devem ser substitudos por novos conceitos. A perseguio ao menor custo, sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos produtos/ servios, deve ser um objetivo permanente nas empresas que buscam a excelncia empresarial. Neste ambiente competitivo, percebe-se que uma das reas que mais precisam se modernizar, principalmente no Brasil, a hospitalar, que ainda se utiliza de mtodos contbeis tradicionais (quando muito) que no levam ao efetivo conhecimento de seus custos. Ou seja, grande parte dessas organizaes no faz uso de nenhum sistema de custos que oriente e oferea parmetros para suas decises administrativas, controle de atividades e investimentos (ABBAS, 2001).
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Este artigo pretende mostrar que a apurao e o controle de custos hospitalares constituem uma absoluta necessidade dentro dessas instituies, pois enquanto a primeira serve de instrumento eficaz de gerncia e acompanhamento dos servios, o segundo permite a implantao de medidas que visem a um melhor desempenho das unidades, com base na possvel redefinio das prioridades essenciais, aumento da produtividade e racionalizao do uso de recursos.

1 A situao dos hospitais no Brasil


Nos ltimos 50 anos, o avano da tecnologia foi brutal. A cada dia surgem novas tcnicas de diagnstico que podem identificar problemas que antes permaneciam ocultos. H novas terapias de cura. Novas tcnicas cirrgicas prolongam a vida dos pacientes que h algum tempo teriam expectativa zero de sobrevivncia. A cada dia, os profissionais de sade tornam-se mais especializados. Tecnologia um fator determinante para o aumento dos custos da sade. No entanto, no caso dos hospitais brasileiros, h um outro problema crucial: a administrao. Em entrevista Revista Exame, Jacson da Silva Fischer (da SBS, consultoria especializada em gesto) afirma: no Brasil, os hospitais esto entre os setores mais atrasados quando se fala em administrao (VASSALO,1997, p.89). Somente 1% dos hospitais brasileiros possui administrao profissional, que conta com administrador hospitalar graduado e que possui uma viso dinmica e futurista. Segundo Oliveira (1998), os custos dos hospitais brasileiros so muito mal-elaborados. Alis, uma minoria se preocupa com os custos, e a grande maioria vive de aumentar sua tabela de preos, independentemente da anlise real do seu custo hospitalar.

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Reynaldo Andr Brandt, presidente do Hospital Albert Einstein, de So Paulo, em entrevista para Vassalo (1997, p.92) disse que: hoje conhecemos nossos preos, mas no nossos custos. por desconhecer completamente seus custos que a maioria dos hospitais brasileiros cobra cada aplicao de injeo, cada luva usada por enfermeiros, cada curativo feito. Segundo Oliveira (1998), cobra-se do paciente at para ir ao banheiro. Enquanto uma diria no exterior gira em torno de U$ 90 dlares, aqui no Brasil, em um bom hospital, a diria chega a custar U$ 500 dlares (OLIVEIRA, 1998). A organizao hospitalar no pode simplesmente repassar os custos aos clientes sem ter uma comprovao da realidade. O custo operacional de uma empresa hospitalar caro, mas no exorbitante, como alguns empresrios do setor teimam em afirmar (OLIVEIRA, 1998). Cerri (1998) afirma que h uma falta de autoconhecimento do setor e cita como exemplo a referida matria da Revista Exame (VASSALO, 1997, p. 89) a qual, ao mesmo tempo em que afirma estamos pagando mais porque recebemos mais da medicina, aponta diversas razes absurdas para a manuteno dos custos dos servios mdico-hospitalares em nveis elevados, tais como: a) baixa produtividade Para Cerri, a jornalista no pode afirmar que a produtividade baixa, visto que no so conhecidos nem os ndices tcnicos dos hospitais para dimensionamento de pessoal e muito menos a mdia de permanncia hospitalar por tipo de procedimento; b) forma de estabelecimento dos preos dos servios Segundo Cerri, no existe embasamento tcnico para o estabeleRev. FAE, Curitiba, v.5, n.2, p.79-97, maio/ago. 2002

cimento dos preos de servios mdicohospitalares. Em pesquisa de campo, realizada em hospitais de Santa Catarina e do Paran, Abbas (2001) constatou que as organizaes hospitalares no possuem poder de deciso frente aos contratadores de seus servios e se sujeitam s tabelas de preos fixadas pelo SUS e por outros convnios; c) desperdcios (se a equipe pedir dez caixas de anestsico e s usar duas, tudo bem. O hospital no perde nada. O mdico tambm no. O nico perdedor o paciente ou quem estiver pagando o tratamento.) Cerri afirma que se poderia equacionar melhor os recursos nas organizaes hospitalares. Se a equipe utilizou apenas duas caixas de anestsico, as outras oito devem retornar farmcia sendo que, na conta do paciente, s pode constar o que realmente foi utilizado (duas caixas de anestsico). Diz ainda Cerri que: Na maior parte do pas as remuneraes de dirias e taxas hospitalares so deficitrias, sendo compensadas, entre outras, pela comercializao dos materiais e medicamentos; d) preo de um dia de oxignio variando de R$ 200 a R$ 800, com custo de R$ 60 Se verdadeira a afirmativa da jornalista, para Cerri h como corrigir essa situao, o que no se pode ganhar pela comercializao dos materiais e medicamentos para cobrir dirias e taxas hospitalares; e) falta de concorrncia (... o paciente no tem escolha devido falncia do sistema pblico) Cerri afirma que,
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com exceo dos pequenos municpios, existe uma boa oferta de servios mdicohospitalares, no sendo portanto plausvel a justificativa levantada pela jornalista. Percebe-se uma contradio em tudo isso. A medicina custa muito, porm a remunerao dos hospitais muito baixa. Freqentemente no se tem como cobrar do paciente, o que acarreta prejuzos ao hospital. Alm disso, as dirias e taxas hospitalares so deficitrias, sendo compensadas, entre outras, pela comercializao de materiais e medicamentos. Conforme Cerri (1998):
no existem, pelo menos que eu conhea, hospitais que cobrem taxas com embasamento tcnico. Simplesmente os custos dos servios so desconhecidos. Pior ainda: regra geral, quem estabelece o preo dos servios so os compradores (talvez o nico setor da economia onde isto ocorre).

fala em planejamento financeiro, fluxo de caixa e outras ferramentas simples, porm de grande utilidade para a administrao do negcio. Dentre estas ferramentas, a questo dos custos hospitalares tambm de extrema importncia.

Os dirigentes hospitalares precisam urgentemente conscientizar-se de que seus hospitais, sejam privados, filantrpicos ou pblicos, so empresas como as de qualquer setor da economia. E como tal, devem ser tratados com o profissionalismo e o dinamismo presentes em outros setores.

2 Sistema de custeio baseado em atividades (ABC)


At os anos de 1970, a mo-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produo predominantes. A tecnologia era estvel, as despesas indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um nmero limitado de produtos. O perodo compreendido entre 1920 a 1980 se caracterizou por competitividade no mbito organizacional; preos baseados nos custos; clientes passivos, acomodados; longos ciclos de vida dos produtos; produtos padronizados; marketing genrico; tecnologia com avanos moderados; sistemas de produo estveis; grandes estoques; qualidade restrita ao produto e ao nvel fabril e o mercado absorvendo as ineficincias (COSTA, 1999). A partir da dcada de 1970, comeam a ocorrer alteraes nos negcios. A competio global e as inovaes tecnolgicas provocam mudanas impressionantes quanto utilizao de informaes financeiras e no-financeiras. O novo ambiente passa a exigir informaes mais relevantes relacionadas aos custos das atividades, processos, produtos e clientes.

Cerri (1998) diz ainda que:


Somos extremamente lentos na tomada de deciso e na implantao de solues. Possumos lideranas fortemente engajadas na busca de solues, mas, algumas vezes, destoantes frente s formas de conquistar o que o objetivo comum. Como entidades representativas, temos que alterar as diretrizes paternalistas com as quais temos conduzido nossas aes, at porque no estamos aparelhados, no momento, para isso. Carecemos tambm de profissionalizao. Os hospitais, independente do porte ou localizao, precisam de orientao bem formada que contribua para o seu amadurecimento como empresas.

Diante dessa realidade de gastos crescentes na rea de sade e dada a crise fiscal do Estado, pases desenvolvidos comeam a buscar alternativas que permitam um maior controle de custos. Segundo Baumgartner, citado por Tognon (1999, p.7),
A era do empirismo na gesto hospitalar est com seus dias contados. As ferramentas administrativas e financeiras so cada vez mais necessrias. Hoje j se
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Essas modificaes nos negcios passam a demandar das empresas maiores gastos com desenvolvimento tecnolgico, engenharia, marketing, desenvolvimento de produtos, servios de atendimento a clientes e treinamento. Concluindo, os custos indiretos crescem vertiginosamente, enquanto os avanos da tecnologia provocam a reduo dos custos diretos. Esse novo ambiente passou a exigir competitividade em mbito global; preos ditados pelo mercado; clientes cada vez mais exigentes; rapidez no lanamento de novos produtos, produtos customizados; marketing intensivo e dirigido; tecnologia com grandes e surpreendentes avanos; sistemas flexveis de produo; pequenos nveis de estoques; qualidade total; e o mercado com um mnimo de ineficincias. Para Kaplan e Cooper (1998, p.12), as principais empresas esto utilizando sistemas de custeio aperfeioados para:
Projetar produtos e servios que correspondam s expectativas dos clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro; sinalizar onde necessrio realizar aprimoramentos contnuos ou descontnuos (reengenharia) em qualidade, eficincia e rapidez; auxiliar os funcionrios ligados produo nas atividades de aprendizado e aprimoramento contnuo; orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos; escolher fornecedores; negociar preos, caractersticas dos produtos, qualidade, entrega e servio com clientes e estruturar processos eficientes e eficazes de distribuio e servios para mercadorias e pblico-alvo.

d) no segregao dos custos das atividades que no agregam valor; e) no utilizao do conceito de custo-meta ou custo alvo; f) no considerao das medidas de desempenho de natureza no financeira (indicadores fsicos de produtividade). O sistema tradicional de contabilidade de custos tradicional j est morto h muito tempo para as finalidades de gesto. difcil aceitar o fato de que em pases desenvolvidos e em empresas transnacionais, ainda hoje, sejam utilizados determinados procedimentos rudimentares de contabilidade de custos, a exemplo da distribuio de custos indiretos com base no custo da mo-de-obra direta. Brimson (1996, p.23) ressalta o acima exposto dizendo que
os sistemas convencionais de contabilidade de custos foram desenhados para pocas anteriores, quando a mo-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produo determinantes, a tecnologia era estvel, as despesas indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um nmero limitado de produtos.

Ainda, segundo esse autor,


os sistemas convencionais de contabilidade de custos apresentam nmeros distorcidos e agregados baseados em padres de comportamento errados. A informao chega muito tarde para impactar as decises e no estimula as modificaes necessrias para competir em um ambiente de negcios dinmico.

As principais deficincias encontradas nos sistemas convencionais de contabilidade de custos, segundo Martins (1996), so as seguintes: a) distores no custeio dos produtos devidas aos rateios arbitrrios dos custos indiretos; b) utilizao de um pequeno nmero de bases de rateio; c) no mensurao dos custos da no qualidade (provocados por falhas internas e externas);
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Hoje, para competir neste mercado globalizante, as empresas necessitam de informaes de custos cada vez mais detalhadas e precisas, que permitam base de rateio diferente da horamquina (HM) ou, simplesmente, mo-de-obra direta (MOD). Autores como Brimson (1996) e Kaplan e Cooper (1998) defendem a idia de que os principais fatores que proporcionaram o desenvolvimento do sistema ABC foram: prtica da contabilidade gerencial divorciada das
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necessidades financeiras; insatisfao com os dados de custos apurados pelos sistemas tradicionais, que distorcem os custos dos produtos/servios pela atribuio de custos indiretos aos produtos, de acordo com bases de rateio arbitrrias (geralmente horas de mo-deobra direta, horas-mquina ou custo de material); o mercado cada vez mais competitivo, sendo necessrios sistemas de custos gerenciais que gerem informaes para melhoria nos processos; e busca pela excelncia empresarial. Segundo Kaplan e Cooper (1998, p.16), Activity-Based Costing
uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relaes entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a mercado e clientes.

Segundo Brimson (1996), a principal funo de uma atividade converter recursos em objetos de custos (produtos/servios). Os objetos de custos so os produtos ou servios oferecidos pela empresa.

O ABC parte do princpio de que no o produto ou servio que consome recursos, mas sim que os recursos so consumidos pelas atividades
J, o conceito geral de direcionadores de custos descrito por Martins (1996, p.103) como sendo
fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador de custos a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e, conseqentemente, da existncia de seus custos.

O ABC um sistema de custos que tem o objetivo de avaliar com maior preciso as atividades desenvolvidas em uma empresa, utilizando direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e servios. O ABC parte do princpio de que no o produto ou servio que consome recursos, mas sim que os recursos so consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, so consumidas pelo produto ou servio. Considerado muitas vezes um sistema de difcil implantao, trata-se em sua essncia de uma poderosa metodologia de custeamento, que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelos sistemas tradicionais. O mtodo ABC de apurao de custos basicamente constitudo a de recursos, atividades, objetos de custos e direcionadores de custos. Os recursos so representados pelas despesas que transformam o dia da empresa, como por exemplo mo-de-obra, material e tecnologia. As atividades descrevem o que uma empresa faz, a forma como o tempo gasto e os produtos do processo.
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Basicamente, um direcionador de custo pode ser definido como todo fator que altera o custo de uma atividade. Nakagawa (1994) e Martins (1996) defendem a idia de que existem duas categorias de direcionadores: a) Direcionadores de Recursos: esto associados ao consumo de recursos pelas atividades, ou seja, representam a quantidade de um recurso para a realizao de uma atividade; b) Direcionadores de Atividade: esto associados ao consumo de atividades pelos produtos, ou seja, representam quanto de uma atividade destina-se a um produto. Conforme se observa na figura 1, os recursos so alocados para as atividades atravs dos direcionadores de recursos e destes so distribudos aos objetos de custo atravs dos direcionadores de atividades.

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FI U R A 1 -M O D ELO ABC G
D I EC I N AD O R ES R O D E R EC U R SO S D I EC I N AD O R ES R O D E ATI D AD ES VI O BJETO S D E C U STO S

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ATI D AD ES VI

R ecur 1 so R ecur 2 so R ecur 3 so R ecur 4 so

Atvi i dade 1

P1

Atvi i dade 2 R ecur 5 so R ecur 6 so R ecur 7 so Atvi i dade 3 P2

P3 n
FONTE: Adaptado de COGAN (1997, p.37)

Atvi i dade 4

Reforando a opinio de diversos autores, pode-se dizer que os principais objetivos do sistema ABC so: a) apurar com maior preciso os custos dos produtos ou servios; b) dar subsdios para a anlise na tomada de deciso; c) determinar a eficincia e a eficcia das atividades executadas; d) identificar novas atividades, com a finalidade de melhorar o desempenho da empresa no futuro;
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e) detectar as atividades que esto onerando o produto/servio; f) determinar quais as atividades que podem ser executadas por terceiros com menor custo e maior eficincia.

2.1 Etapas de implantao do ABC


Kaplan e Cooper (1998) apresentam quatro etapas para calcular o custo das atividades e dos objetos de custeio no sistema ABC:
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Etapa 1 - desenvolver o dicionrio de atividades (identificao das atividades): no desenvolvimento de um sistema ABC, a organizao identifica inicialmente as atividades executadas, as quais so descritas por verbos e seus objetos associados: programar produo, transferir materiais, comprar materiais, lanar novos produtos, melhorar produtos j existentes, entre outros. Essa identificao gera um dicionrio que permite o relacionamento e a definio de cada atividade executada; Etapa 2 - determinar quanto a organizao est gastando em cada uma de suas atividades (atribuir custo a cada atividade): o sistema ABC desenha um mapa que pode incluir desde despesas relativas a recursos at atividades. Para isso, utilizam geradores de custos de recursos que associam os gastos e as despesas, conforme informaes geradas pelo sistema financeiro ou contbil da organizao, s atividades realizadas. Para Kaplan e Cooper (1998, p.101),
os recursos so a base de custo para o modelo. Um recurso compreende um agrupamento isolado e homogneo de custos existentes que representam uma funo semelhante ou, no caso de pessoas, que tm um perfil de trabalho semelhante. A soma de todos os recursos includos em um modelo eqivale ao custo total de uma organizao, dentro de um perodo de tempo determinado;

3 O sistema ABC para hospitais


O ABC tem sido aplicado, principalmente, em empresas de manufatura, mas tambm uma ferramenta gerencial valiosa para as empresas de servios. Segundo Lima (1997), em organizaes hospitalares, o ABC pode trazer as seguintes vantagens, dentre outras: fornecimento de informaes de custos mais exatas que representem a realidade; demonstrao de vantagens em se produzir todos os servios no prprio hospital ou optar pela terceirizao; estudo de tendncias e comparao de custos por diagnstico, por atendimento mdico, ou por pacientes de diferentes planos de sade.

Alm de ser mais preciso na identificao dos tratamentos mais dispendiosos, o ABC tambm determina quais contratos mdicos ou grupos de pacientes so mais lucrativos.
Ao falar sobre o sistema ABC, relacionado ao gerenciamento de uma instituio de sade, Ching (1997, p.84) afirma que assim como ocorre em todos os segmentos de negcios, quer se trate de produo de bens ou de servios, tambm a rea hospitalar pode se utilizar dos conceitos do custeio baseado em atividade. Lima (1997, p.77) concorda com o acima exposto e diz que,
para beneficiar-se do ABC, os hospitais devem remodelar seus sistemas de custos para fornecer informaes de custos relevantes. As pessoas envolvidas com o sistema gerencial de custos devem ser capazes de ir alm dos custos mdios para estudar os fatores bsicos que afetam os custos hospitalares e as foras que controlam esses fatores.

Etapa 3 - identificar produtos, servios e clientes da organizao (identificar os objetos de custos); Etapa 4 - selecionar geradores de custos da atividade que associam os custos da atividade aos produtos, servios e clientes da organizao (alocar custos das atividades aos objetos de custos). Kaplan e Cooper (1998, p.109) explicam que
a ligao entre atividades e objetos de custos como produtos, servios e clientes feita por meio de geradores de custo da atividade. Um gerador de custo da atividade uma medida quantitativa do resultado de uma atividade.
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Esse autor defende a idia de que o ABC, alm de ser mais preciso na identificao de quais os tratamentos so mais dispendiosos, tambm determina quais contratos, mdicos ou grupos de pacientes so mais lucrativos. A utilizao desse sistema fornece aos administradores financeiros dos hospitais os dados necessrios para tomada de decises otimizada que leve em conta a alocao de recursos e a conteno de custos, assegurando, assim, a viabilidade financeira de suas organizaes em longo prazo. Tambm auxilia os executivos a evitar contratos que possam ser deficitrios, fazer propostas com planos de sade, obter informaes mais precisas na tomada de decises, melhorando a alocao dos recursos, lucratividade de contratos, conteno de custos e direcionamento de incentivos aos tratamentos alternativos.

de servios de terceiros, no levam em conta as informaes geradas pelo sistema de custos. H distores no custeio dos servios oferecidos pelo hospital provocadas por rateios arbitrrios dos custos indiretos. Alm disso, provvel que existam muitas atividades que no agregam valor ao paciente e que poderiam ser eliminadas sem lhe causar prejuzo, porm, com o atual sistema de custos, no possvel detect-las. O Servio de Processamento de Roupas (SPR) do Hospital Universitrio oferece os servios de lavanderia e rouparia, sendo responsvel pelo processamento de praticamente toda a roupa utilizada no hospital. Considerando que esse servio constitui um dos mais importantes servios de um hospital, uma vez que fator de reduo da infeco hospitalar e gerador de custos (na maioria das vezes elevados), no prximo item faz-se uma aplicao do ABC no Servio de Processamento de Roupas do Hospital Universitrio, com o intuito de analisar mais consistentemente o processo de lavagem de roupas e propor melhorias.

4 O sistema de custeio do Hospital Universitrio de Florianpolis


Inaugurado em 1980, com sede na cidade de Florianpolis-SC, o Hospital Universitrio (HU) um rgo suplementar da Universidade Federal Santa Catarina. O nmero de leitos do hospital de 332 e seu quadro de pessoal de 1.635 funcionrios permanentes e bolsistas. O atual sistema de contabilidade de custos do HU (Sistema por Centro de Custos) foi implantado em meados de 1986, por iniciativa do Ministrio da Educao - MEC/SESU, sendo que a estrutura atual do centros de custos segue uma hierarquia dentro do sistema RKW. De acordo com Jos Geraldo Mattos (gerente financeiro do hospital), este sistema foi implantado com o objetivo de fornecer dados para tomada de deciso gerencial em nvel local, possibilitando a comparao e o acompanhamento dos custos no mbito do MEC/SESU. Todavia, as decises da administrao, como por exemplo a contratao
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5 Proposta de uma metodologia de aplicao do ABC no sistema de processamento de roupa


5.1 Descrio do Servio de Processamento de Roupas (SPR)
Segundo Bartolomeu (1998, p.30),
estudos realizados na rea de microbiologia revelaram que o processamento das roupas em um ambiente nico, utilizado nas lavanderias tradicionais, propicia a recontaminao constante da roupa limpa na lavanderia. Esses estudos mostraram, ainda, que grande nmero de bactrias jogadas no ar, durante o processo de separao da roupa suja, contaminava todo o ambiente circundante. Tais descobertas revolucionaram a planta fsica da lavanderia hospitalar, bem como instalaes, equipamentos e os mtodos utilizados no processamento da roupa.
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Com base nisso, a lavanderia hospitalar do HU foi organizada em: rea contaminada, rea limpa, coordenao (chefia) e rea de lanche. Cada uma delas apresenta funes especficas, conforme descrito a seguir.

5.1.1

rea contaminada

pesada) pois na separao e no tipo de sujidade que escolhido o processo de lavao e desinfeco. Na lavao das roupas com sujidade pesada o processo mais longo, visto que as roupas necessitam de mais enxges, j que, como foi dito anteriormente, apresentam manchas de sangue, urina, fezes, remdios e outros. Aps esta separao, a roupa pesada e agrupada em lotes correspondente frao da capacidade da mquina, geralmente 80% de sua capacidade de lavagem, alm de ser identificada quanto ao tipo de processamento a que dever ser submetido em funo do tipo de sujidade. Terminada a pesagem, inicia-se o processo de lavao propriamente dito. O ciclo a ser empregado no processo de lavao determinado de acordo com o grau de sujidade (leve ou pesada) e por tipos de roupas (cobertores, lenis, vestimentas). Cada qual exige um processo especfico, porm, independentemente disso, vo encontrar-se em todos os ciclos todas as partes das operaes citadas no quadro 1.

Consiste nas quatro reas: de recebimento, na de separao da roupa conforme o grau de sujidade em: pesada (possui manchas, urina, fezes, sangue, remdios, dentre outros) e leve (no possui manchas, apenas traos de suor, poeira), na pesagem e na lavao das roupas. Inicialmente toda a roupa recolhida nas unidades do hospital, por um funcionrio desta rea (contaminada) nos horrios das 7h, 10h, 12h30, 14h30, 16h e 17h30 (em dias de semana) e 6h, 9h, 10h, 12h30min, 14h30min e 16h (aos finais de semana). Levada ao setor de triagem da lavanderia (rea contaminada), separada de acordo com o grau de sujidade (leve ou

Q U A D R O 1 - O PE R A ES D O C I LO D E LAV A G E M D AS R O U P AS C O P ER A O FI ALI A D E N D E lm i poei as e suj r r dam ent i nar r eias api e sol vei e di s spensvei em gua f i s ra. E lm i suj r sol i nar eias vei em gua m or em s na m ei al i ( bum i des,am i o calno al ni dos et ) c. . E lm i suj r r duai E f ua- pel i nar eias esi s. et se a Lavagem m ecni a ao fsi qu i do ca co- m ca det gent pel saponii er e a fcao. E lm i par e dos pr i nar t odut det gent e os er es E nxge r duos al i es calnos,assi com o a gua suj m a r i na r etda oupa. D i i r a t per ur da r m nui em at a oupa ant da es E nxge oper ao de al am ent com com post vej o os cl ados. or Br anquear r over m anchas por , em A l am ent vej o E nxge antcl o i or E nxge C ent iugao rf na l avador a descol ao e desi et com com post or nf ar os cl ados. or E lm i i nar os r duos al i es calnos dos det gent e cl o r dualdos al ant er es or esi vej es. E lm i i nar os pr odut antcl o e al i dade os i or calni r dualda r esi oupa. E lm i i nar o m xi o poss da gua r iada m vel etr da r oupa A lo t A lo t 20 a 25oC A m bi e 20oC ent 3 m i os nut 3 m i os nut de 5 a 10 m i os nut M di o 23 a 30oC 10 m i os nut A lo t 45 a 50oC 3 m i os nut M di o 60oC 5 m i os nut B ai xo 85oC 15 m i os nut N EL D E V G U A A lo t B ai xo TEM P ER ATU R A TEM P O

U m ect ao Pr l -avagem ou 1 l avagem

A m bi e 20oC ent 45oC

3 m i os nut 10 m i os nut

FO N TE :BA R TO LO M E U ( 1998,p.36)

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Terminado o processo, o funcionrio da rea de triagem (contaminada) informa ao funcionrio da rea limpa molhada que a roupa est pronta para ser retirada da lavadora.

Neste setor feito um controle da roupa limpa, do estoque e de sua distribuio de forma adequada, em quantidade e qualidade, s diversas unidades do hospital.

5.1.2 rea limpa


A rea limpa dividida em: molhada (centrifugao), seca (secagem, calandragem, prensagem e dobragem) e rouparia. Na rea limpa (centrifugao), o funcionrio conduz os carrinhos o mais prximo possvel da mquina de lavar, retira as roupas que esto encharcadas de gua, coloca-as no carrinho e transporta-as at as centrfugas onde so depositadas. As roupas que ainda apresentam manchas de sujidade so separadas para serem lavadas novamente. Terminada a centrifugao, a roupa retirada e colocada nos carrinhos. Em seguida, um funcionrio da rea limpa seca se aproxima e conduz o carrinho at a secadora ou at a calandra, dependendo do tipo de roupa. A calandragem a operao que seca e passa ao mesmo tempo peas como lenis, campos, e outros. Nessa operao (no caso de lenis) so necessrios at dois operadores para colocar a roupa molhada e dois para retirar e dobrar a roupa seca. As secadoras so utilizadas para peas como fraldas, roupas de vestir, cobertores e peas pequenas como mscaras, gorros, compressas e outros. Depois de secas, estas roupas so retiradas das secadoras e colocadas nos carrinhos para serem encaminhadas s mesas onde so dobradas e posteriormente encaminhadas rouparia. Alguns uniformes e outras peas so passados na prensa pois no so apropriados ao uso da calandra. J na rouparia feita a estocagem (repouso) e distribuio das roupas s unidades do hospital.
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5.2 Aplicao do ABC


A sistematizao do ABC no Servio de Processamento de Roupas do Hospital Universitrio obedeceu s etapas preconizadas e descritas pelos autores Kaplan e Cooper, descritas anteriormente. A identificao dos recursos utilizados bem como os respectivos custos foram investigados atravs de entrevistas, reviso de registros e acompanhamento do processo. Tambm se recorreu a outras reas como engenharia, finanas, contabilidade e compras. A identificao das atividades mais relevantes serviu para definir as tarefas a serem mapeadas. Para uma melhor compreenso das atividades, descreveu-se o processo de lavagem das roupas do SPR atravs do fluxograma que evidencia a trajetria da roupa lavada, desde a coleta nas unidades at a distribuio da roupa j lavada e em perfeitas condies de utilizao. Uma vez estando identificados os recursos e definidas as atividades, foram estabelecidos os direcionadores para apropriar os custos dos recursos s atividades e destas aos objetos de custos. Optou-se pelos direcionadores que tivessem maior correlao com as atividades e objetos de custos.

5.2.1 Etapa 1 - Identificao das atividades


Como dito anteriormente, a organizao identifica as atividades executadas. Essa identificao gera um dicionrio de atividades que permite o relacionamento e a definio de cada atividade executada.
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Q U AD R O 2 - LI STA D AS ATI D AD ES VI ATI D AD ES VI 1.C ol ar as r et oupas suj as 2.Pesar as r oupas D ESC R I O D AS TAR EFAS O f unci onro pega um car i i rnho e r ecol as r he oupas das uni dades do H U . J na l avandera ( ea cont i i r am nada) o f , unci onro deposia a r i t oupa em um a bal ana e r st a o egi r peso em um a pl l aniha. 3.Separ as r ar oupas 4.Lavar as r oupas eves l Ar oupa separ ada porsujdade:l i eve e pesada. O f unci onro oper a m qui orent i a na i ando- pel pr se a escro.El segue um a sre de aes de abrr e i e i i f echara ent ada da gua,col r ocar os pr odut pr os escrt al de aci ios, m onar a entada de vapor r . 5.Lavar as r oupas pesadas 6.C entiugar rf Tam bm aquio f unci onro oper a m qui orent i a na i ando- pel pr se a escro. i O f unci onro conduz um car i i rnho pr m o da aber ur da m qui de l xi t a na avar r ia as r , etr oupas de dent o e as encam i r nha par as centugas. D epoi de cent iugadas, o f a rf s rf unci onro as encam i i nha par a r lm pa. a ea i 7.C al andr ar D oi f onros puxam um l s unci i enolde cada vez e,segur ando pel pont conduzem - at a est r da as as, no eia cal andr que puxa o l a, enol de enconto aos cindr aqueci r l os i dos. N a outa extem i r r dade da cal andr a, outos doi f onros esper o l r s unci i am enolpassado e o dobr em quato no sentdo l t nal Par os am r i ongiudi . a outos tpos de r r i oupas,no so necessros quato f onros,per anecendo apenas ts na cal i r unci i m r andr a. 8.Secar O f unci onro r ia a r i etr oupa centiugada do car i rf rnho e a col oca no secador Aps,apr m adam ent . oxi e, 20 m i os de ci o, o f nut cl unci onro deslga a m qui abr e verfca se as r i i na, e ii oupas est secas. Se o estver ,el conduz um car i i em e rnho at o secador e as r ia. etr 9.Pr ensar 10.D obr ar 11.Est ocar Unior es e outas peas ( f m r no pass s de ser col vei em ocadas na cal andr so passados na pr a) ensa. As r oupas so dobr adas e em pihadas de acor com o set / dade a que se destnam . l do oruni i m edi que so f m adas pihas de r da or l oupas sobr as m esas, est so encam i e as nhadas par o a set de r or oupara. i 12.D i rbui sti r N o t no da noie, o f ur t unci onro m ont as car i a gas nos car i rnhos par encam i a nhar s uni dades de acor com a pl l de solciao di i C ada uni do aniha it ra. dade r ecebe um a cot de r a oupa par r a eposi o de est oques nas r ouparas set i s. i orai FO N TE:ABBAS ( 2001)

O quadro 2 apresenta as atividades desenvolvidas no Servio de Processamento de Roupas do HU, identificadas a partir do acompanhamento do processo desde a coleta das roupas nas unidades do hospital, at a distribuio das roupas j limpas.

5.2.2

Etapa 2 - atribuio de custos a cada atividade

Identificao dos recursos


Em relao obteno dos valores dos recursos, importante atentar-se ao fato de que, embora a bibliografia do ABC divida a fase de custeamento em alocao dos recursos s atividades e alocao das atividades aos objetos de custos, possvel identificar uma etapa muito importante anterior a estas. Essa etapa a responsvel pela atribuio de parcela dos recursos consumidos pela empresa inteira s reas onde se pretende trabalhar, para depois atribu-los a cada atividade. Logo, conclui-se haver outro nvel de direcionadores de custos.

Mapeamento das atividades


O mapeamento do processo essencial para o clculo das atividades, pois possibilita uma visualizao completa e a conseqente compreenso das atividades executadas em um processo. Encontra-se a seguir o fluxograma (figura 2) do SPR do HU.
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FI U R A 2 - FLU XO G R AM A G ER AL D O SER VI O D E PR O C ESSAM EN TO D E R O U PAS G

C O LETA

PESAG EM

SEPAR A O

LAV.LEVES

LAV.PESAD AS

C EN TR I G A O FU

TR ATAM EN TO

SELE O

C ALAN D R AG EM

SEC AG EM

PR EN SAG EM

D O BR AG EM

ESTO C AG EM

DI STR I I O BU

FO N TE:Adapt ado de BAR TO LO M EU ( 1998)

Rev. FAE, Curitiba, v.5, n.2, p.89-97, maio/ago. 2002

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Foram identificados os custos dos recursos relacionados na tabela 1, coletados durante o acompanhamento do processo e tambm mediante entrevistas com os departamentos de finanas, contabilidade e engenharia.
TABELA 1 - R EC U R SO S EN VO LVI O S N O PR O C ESSO D SET/ 2000 R EC U R SO S M o- obr diet de- a r a M o- obr i r a -Assi .adm i statvo de- a ndiet st ni r i Ser os de t ceios vi er r M at i de consum o eral gua Ener a el rca gi ti l BPF eo M qui nas e equi pam ent os Adm i stao e dieo ger ni r r al C ondom o ni TO TAL FO N TE:ABBAS ( 2001) VALO R ES ( $) R 16. 382, 69 2. 238, 39 21. 412, 58 3. 653, 86 11. 193, 93 2. 589, 91 7. 990, 20 1. 654, 97 3. 571, 35 2. 509, 59 73. 197, 47

Q U AD R O 3 -D I EC I N AD O R ES D E R EC U R SO S R O R EC U R SO S M o- obr diet de- a r a M o- obr i r a de- a ndiet Ser os de t ceios vi er r M at i de consum o eral gua Ener a el rca gi ti l BPF eo M qui nas e equi pam ent os Adm i stao e dieo ger ni r r al C ondom o ni FO N TE:ABBAS ( 2001) D I EC I N AD O R ES D E R O R EC U R SO S Tem po em hor as Tem po em hor as Tem po em hor as Q uantdade em gr as i am Vol e em ltos um ir Kw h Kg Val das m qui or nas e equi pam ent os Q uantdade de f i unci onros i M 2 de r ocupada ea

Identificao e medio dos irecionadores de recursos


Com o objetivo de apurar o custo do quilograma da roupa lavada no Hospital Universitrio, foram definidos os direcionadores para cada recurso consumido pelas atividades do processo. Para isso, foram analisados cada um dos recursos e as atividades em que tais recursos foram consumidos.

Mo-de-obra direta: engloba salrios, gratificaes, insalubridade, periculosidade, adicional noturno, servio extraordinrio, salrio famlia e outras vantagens dos funcionrios a serem alocadas no SPR. Esse recurso foi alocado s atividades, quando utilizado efetivamente em sua execuo, ou seja, o tempo despendido pelos profissionais para realizar as atividades necessrias para a obteno do servio (roupa lavada) foi o direcionador que predominou. Mo-de-obra indireta: engloba salrios, gratificaes e outras vantagens. Adota-se como parmetro para alocao deste recurso s atividades o tempo despendido pelo assistente administrativo no gerenciamento do setor relativo a cada atividade. Esse tempo foi calculado atravs da observao e tambm de entrevistas com o assistente administrativo. Servios de terceiros: corresponde aos servios contratados de terceiros. O critrio de alocao tambm foi o tempo despendido para a obteno do servio. Como no item anterior (mode-obra), a medio do tempo gasto em cada atividade foi computada atravs de cronmetro, sendo que cada funcionrio possui funo especfica no setor, o que facilita a alocao. Material de consumo: corresponde aos materiais aplicados na lavagem das roupas. A informao sobre a quantidade de materiais aplicados no processo de lavagem das roupas foi obtida atravs de entrevistas com os funcionrios

Critrios para alocao dos recursos s atividades


Conforme dito anteriormente, os custos dos recursos consumidos so alocados s atividades atravs dos direcionadores de recursos. Para isso, no Servio de Processamento de Roupas foi necessrio rastre-los a partir dos direcionadores de recursos citados no quadro 3.
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do setor, com o gerente do setor e tambm atravs da observao do processo. O critrio de alocao desse recurso foi a quantidade em quilogramas de cada produto utilizado na lavagem. gua: o consumo de gua, um recurso imprescindvel utilizado de forma contnua no Servio de Processamento de Roupas, foi alocado s atividades atravs de um clculo, apresentado na tabela 2 com o qual foi obtido o valor realmente gasto para cada tipo de roupa (leve ou pesada). Independentemente do volume de roupa colocado na mquina, o volume de gua ser sempre o mesmo.
TABELA 2 -Q U AN TI AD E D E G U A U TI ZAD A N O D LI PR O C ESSO PAR A 1 M Q U I A ( KG D E N 80 R O U PAS N O M XI O ) M R O U PA LEVE O per ao U m ect ao Enxge Enxge Pr l -avagem Enxge Enxge Lavagem Enxge Enxge Aci ao e dul am aci ent am o gua () l 800 650 650 350 650 650 350 650 650 550 R O U PA PESAD A O per ao Enxge Enxge Enxge Enxge U m ect ao Enxge Enxge Pr l -avagem Enxge Enxge Lavagem Enxge Enxge Aci ao e dul am aci ent am o TO TAL gua () l 650 650 650 650 800 650 650 350 650 650 350 650 650 550 8. 550

e, atravs da observao e das planilhas existentes no setor, chegou-se ao total de horas que as mquinas trabalham no ms.
TABELA 3 - C LC U LO D A EN ER G I ELTR I A A C M Q U I AS N Lavador as C entugas rf Secador as C al andr a Pr ensa TO TAL Kw h/ h 17, 00 25, 30 8, 56 2, 85 1, 55 55, 26 H O R AS/ M S 749 193 545 360 150 1. 997 VALO R ( h/ s) Kw m 0, 11 0, 11 0, 11 0, 11 0, 11 0, 11 C U STO ( $) R 1. 400, 63 537, 12 513, 72 112, 86 25, 58 2. 589, 91

FO N TE:ABBAS ( 2001)

Logo, foram gastos para: - lavar as leves: 3.808 Kwh/ms - lavar as pesadas: 8.925 Kwh/ms - centrifugar: 4.882,90 Kwh/ms - calandrar: 1.026 Kwh/ms - secar: 4.665,20 Kwh/ms - prensar: 139,50 Kwh/ms leo BPF (vapor): esse recurso representa o combustvel para a produo de vapor utilizado nas mquinas da lavar, secadoras, calandras e prensa e deve ser de alta presso (100 a 147 1b/ pol 2 ). Utilizou-se como base de alocao o consumo de cada mquina em kg.
TABELA 4 - LEO C O M BU ST VEL U TI ZAD O PAR A LI A PR O D U O D E VAPO R M Q U I AS N Lavador as C al andr a Secador as Pr ensa TO TAL LEO ( m s) kg/ 2. 431, 80 3. 705, 60 8. 453, 40 1. 389, 60 15. 980, 40 VALO R ( $) R 0, 50 0, 50 0, 50 0, 50 0, 50 C U STO ( $) R 1. 215, 90 1. 852, 80 4. 226, 70 694, 80 7. 990, 20

TO TAL

5. 950

FO N TE:ABBAS ( 2001)

Tendo sido lavados 49.422 kg de roupa no ms, sendo 16.473,90 de roupa leve e 32.948,10 de roupa pesada:
16. , kg 476 39 x 5. 950 = 1. . 225 250 ou 1. , m 3 225 25 80 kg 32. , kg 947 99 x 8. 550 = 3. . 521 320 ou 3. , m 3 52132 80kg

FO N TE:ABBA S ( 2001)

Logo, foram gastos para: - lavar as leves: 810,60 Kg/ms - lavar as pesadas: 1.621,20 Kg/ms - calandrar: 3.705,60 Kg/ms - prensar: 1.389,60 Kg/ms
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Energia eltrica: a energia eltrica paga em Kwh. Como no h um medidor especfico em cada rea do hospital, foram levantados os valores em Kwh gastos por cada tipo de mquina
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Mquinas e equipamentos: refere-se depreciao das mquinas e equipamentos efetivamente utilizados na rea (lavadoras, centrfugas, secadoras, balana, calandra, prensa e computador). As informaes sobre os valores disponveis no SPR foram obtidas atravs de formulrios e esclarecimentos com o pessoal do Setor de Patrimnio. No h, porm, informaes quanto aquisio de alguns bens, pois parte do arquivo morto foi danificado por ocasio de uma enchente ocorrida em 1995. Para a obteno do valor desses equipamentos, recorreu-se a empresas do ramo que comercializam mquinas/equipamentos de lavanderias hospitalares. Atribuiu-se s mquinas/equipamentos o valor atual de compra e efetuou-se a depreciao conforme sua vida til (estabelecida pelo fornecedor). Administrao e direo geral: refere-se s despesas responsveis pela administrao do hospital, incluindo a direo geral. Esse recurso foi alocado s atividades de acordo com o nmero de funcionrios. Condomnio: incluem as atividades de manuteno da estrutura predial, vigilncia, telefonia, recepo, reas de circulao, coleta de resduos slidos e lquidos, jardinagem, estacionamento, parques e outros. Utilizou-se como base de alocao a rea ocupada.

TABELA 6 -PESAR AS R O U PAS R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet Ser os de t ceios vi er r Adm i stao ger ni r al C ondom o ni C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R ES R O hor as hor as n. de f unci onros i ea m 2 de r ocupada TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 46, 50 45, 84 77, 47 27, 88 197, 69

TABELA 7 -SEPAR AR AS R O U PAS R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet Ser os de t ceios vi er r Adm i stao ger ni r al C ondom o ni C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R R O hor as hor as n. de f unci onros i ea m 2 de r ocupada TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 93, 00 91, 69 77, 49 55, 76 317, 94

TABELA 8 -LAVAR AS R O U PAS " LEVES" TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 279, 90 3. 281, 31 2. 889, 54 1. 217, 95 418, 88 405, 30 203, 50 335, 21 167, 30 9. 198, 89

R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet M o- obr diet de- a r a gua M at i de consum o eral Ener a gi l BPF eo M qui nas e equi pam ent os Adm i stao ger ni r al C ondom o ni C ust da atvi o i dade

D I EC I N AD O R R O hor as hor as quantdade i quantdade - kg i kw h kg val das m q.e equi or p. n. de f unci onros i 2 m de r ocupada ea

Alocao dos custos dos recursos s atividades


As tabelas a seguir identificam a alocao dos custos dos recursos s atividades atravs dos direcionadores.
TABELA 5 -C O LETAR AS R O U PAS D AS U N I AD ES D R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet Ser os de t ceios vi er r Adm i stao ger ni r al C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R ES R O hor as hor as n. de f unci onros i TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 163, 20 687, 68 77, 47 928, 35
TABELA 9 -LAVAR AS R O U PAS " PESAD AS" TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 279, 90 6. 562, 69 8. 304, 39 2. 435, 91 981, 75 810, 60 407, 00 335, 20 167, 30 20. 284, 74

R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet M o- obr diet de- a r a gua M at i de consum o eral Ener a gi l BPF eo M qui nas e equi pam ent os Adm i stao ger ni r al C ondom o ni C ust da atvi o i dade

D I EC I N AD O R R O hor as hor as quantdade i quantdade - kg i kw h kg val das m q.e equi or p. n. de f unci onros i 2 ea m de r ocupada

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TABELA 10 -C EN TR I G AR AS R O U PAS FU R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet Ser os de t ceios vi er r Ener a gi M qui nas e equi pam ent os Adm i st ao ger ni r al C ondom o ni C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R R O hor as hor as kwh val das m q.e equi or p. n. de f unci onros i m 2 de r ocupada ea TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 233, 10 4. 401, 30 537, 12 448, 57 451, 45 278, 80 6. 350, 34

TABELA 11 -C ALAN D R AR AS R O U PAS R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet M o- obr diet de- a r a Ser os de t ceios vi er r Ener a gi l BPF eo M qui nas e equi pam ent os Adm i st ao ger ni r al C ondom o ni C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R R O hor as hor as hor as kwh kg val das m q.e equi or p. n. de f unci onros i m 2 de r ocupada ea TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 186, 30 2. 804, 79 5. 997, 86 112, 86 1. 852, 80 155, 55 661, 90 139, 40 11. 911, 46

TABELA 12 -SEC AR AS R O U PAS R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet M o- obr diet de- a r a Ser os de t ceios vi er r Ener a gi l BPF eo M qui nas e equi pam ent os Adm i st ao ger ni r al C ondom o ni C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R R O hor as hor as hor as kwh kg val das m q.e equi or p. n. de f unci onros i m 2 de r ocupada ea TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 139, 80 170, 00 364, 87 513, 72 4. 226, 70 379, 17 441, 40 418, 20 6. 653, 86

TABELA 13 -PR EN SAR AS R O U PAS R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet M o- obr diet de- a r a Ser os de t ceios vi er r Ener a gi l BPF eo M qui nas e equi pam ent os Adm i stao ger ni r al C ondom o ni C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R R O hor as hor as hor as kwh kg val das m q.e equi or p. onros n. de f unci i ea m 2 de r ocupada TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 46, 89 58, 19 125, 19 25, 58 694, 80 61, 18 220, 90 55, 76 1. 288, 49

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TABELA 14 -D O BR AR AS R O U PAS R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet M o- obr diet de- a r a Ser os de t ceios vi er r Adm i st ao ger ni r al C ondom o ni C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R R O hor as hor as hor as n. de f unci onros i m 2 de r ocupada ea TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 279, 90 2. 804, 77 5. 997, 81 441, 41 501, 84 10. 025, 73

TABELA 15 -ESTO C AR AS R O U PAS R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet M o- obr diet de- a r a Ser os de t ceios vi er r Adm i st ao ger ni r al C ondom o ni C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R R O hor as hor as hor as n. de f unci onros i m 2 de r ocupada ea TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 210, 00 700, 94 1. 499, 70 225, 72 557, 95 3. 194. 31

TABELA 16 -D I STR I I AS R O U PAS BU R R EC U R SO S M o- obr i r a de- a ndiet Ser os de t ceios vi er r Adm i st ao ger ni r al C ondom o ni C ust da Atvi o i dade D I EC I N AD O R R O hor as hor as n. de f unci onros i m 2 de r ocupada ea TO TAL D E R EC U R SO S ( $) R 279, 90 2. 200, 64 225, 73 139, 40 2. 845, 67

5.2.3

Etapa 3 - Identificar os objetos de custos

Para identificar os objetos de custos, fez-se necessrio identificar as atividades requeridas no SPR. Para isso, procedeu-se observao do processo, a entrevistas com os profissionais do SPR e tambm com os de outras reas, medio de tempos e das quantidades de materiais utilizados. Para obter um melhor resultado, o objeto de custo Kg da roupa lavada foi separado em kg da roupa lavada leve e kg da roupa lavada pesada.

recursos, a prxima etapa foi alocar os custos das atividades aos objetos de custos kg da roupa lavada leve e kg da roupa lavada pesada, o que pode ser visto na tabela 17. Para tanto, o direcionador utilizado para a alocao foi a quantidade de roupa leve e de pesada lavada no ms, visto que o ciclo de lavagem determinado pelo grau de sujidade (leve ou pesada). Para a obteno da quantidade de roupa lavada no ms, recorreu-se s planilhas elaboradas pelo gerente do setor. Nessas planilhas so anotadas pelos funcionrios da rea contaminada as quantidades de roupa a serem colocadas nas mquinas.

5.2.4

Etapa 4 - Alocao dos custos das atividades aos objetos de custos

Aps a identificao das atividades envolvidas no processo e seus direcionadores de


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Revista da

FAE

TABELA 17 -C U STO TO TAL D O S O BJETO S D E C U STO S -SET/ 2000 O BJETO S D E C U STO S ( $) R ATI D AD ES VI
( Kg da r oupa eve1) l

Kg da r oupa ( pesada2) 619, 90 131, 80 211, 96 20. 284, 74 4. 233, 56 7. 940, 98 4. 435, 90 859, 00 6. 683, 82 2. 129, 54 1. 897, 12 49. 427, 32 32. 948, 10 1, 51

TO TAL

C ol ar as r et oupas P esar as r oupas S epar as r ar oupas Lavar as "eves" l Lavar as " pesadas" C ent iugar as r rf oupas C al andr as r ar oupas S ecar as r oupas Pr ensar as r oupas D obr as r ar oupas Est ocar as r oupas D i rbui as r sti r oupas C U STO TO TAL TO TAL D E R O U PA LAVAD A N O M S ( kg) C U STO PO R KG D E R O U PA LAVAD A

309, 45 65, 89 105, 98 9. 198, 89 2. 116, 78 3. 970, 48 2. 217, 96 429, 49 3. 341, 91 1. 064, 77 948, 55 23. 770, 15 16. 473, 90 1, 42

928, 35 197, 69 317, 94 9. 198, 89 20. 284, 74 6. 350, 34 11. 911, 46 6. 653, 86 1. 288, 49 10. 025, 73 3. 194, 31 2. 845, 67 73. 197, 47 49. 422 1, 48

N O TAS:( R $ 1, -cust do kg da r 1) 42 o oupa eve l . ( R $ 1, - cust do kg da r 2) 51 o oupa pesada .

Consideraes finais
A questo dos custos na rea de sade tornou-se relevante nos ltimos anos por envolver aspectos relacionados aos crescentes gastos pblicos na rea, aos problemas de financiamento desses gastos, grande necessidade e ainda pequena disseminao de mtodos adequados de apurao ou mensurao de custos, importncia de seu gerenciamento, de seu controle e de seu uso para deciso, anlise e escolha de programas e estabelecimento de polticas para a rea. Conhecer o custo de cada servio, do valor de cada conjunto de atividades que compe os procedimentos mdicos torna-se um diferencial competitivo da empresa em seu mercado. Com o melhor entendimento do processo de consumo dos custos, o hospital pode ser reembolsado pelos servios realmente prestados. O sistema de sade ideal aquele com o qual paga-se pelo que se usa e se usa apenas o necessrio.
Rev. FAE, Curitiba, v.5, n.2, p.95-97, maio/ago. 2002

O ABC pode ser uma ferramenta valiosa para administradores hospitalares no controle de custos e na tomada de decises.
A exemplo dos demais segmentos de negcios, tambm a rea hospitalar demanda uma administrao profissional de negcios. O ABC pode ser implementado com sucesso em inmeras organizaes de servios. Para os servios de sade que esto enfrentando a reduo de receitas e aumento nas despesas, o ABC pode ser uma ferramenta valiosa para administradores hospitalares no controle de custos e na tomada de decises. Atravs do ABC, os administradores podem obter informaes operacionais valiosas para a administrao dos servios e dados de custos para o sistema de reembolso dos servios prestados. Podem apurar com mais preciso os
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custos de seus servios; determinar a eficincia e a eficcia das atividades executadas; identificar novas atividades, com a finalidade de melhorar o desempenho da empresa no futuro; detectar as atividades que esto onerando os servios; determinar quais atividades podem ser executadas por terceiros com menor custo e maior eficincia e servir como base para novas estratgias competitivas. Com a aplicao do ABC no SPR, foi possvel observar o tempo ocioso de alguns funcionrios que ficam na rea contaminada. As atividades mais onerosas lavar as roupas leves e lavar as roupas pesadas consomem mo-de-obra direta a mais do que o necessrio. As mquinas de lavar so automticas, tornando dispensvel a presena de trs funcionrios em cada turno. Tambm deve ser feito um estudo no sentido de viabilizar o tratamento da gua utilizada nas lavagens, para reaproveitamento destas e a conseqente diminuio dos custos, visto este ser um recurso de alto e imprescindvel consumo pelo SPR. Contatou-se a presena de retrabalhos. Em quase todas as lavagens algumas peas voltam para um novo tratamento, ou seja, so lavadas novamente. Isso faz com que se consuma mais recursos, encarecendo, assim, o custo da roupa lavada. Seria necessrio um estudo para saber

quais as causas destas roupas precisarem de um novo tratamento. Se estas roupas possuem um grau de sujidade mais profundo ser que no existe um produto (material de consumo) mais eficiente que o utilizado atualmente? importante observar, contudo, se este produto no ir causar um desgaste maior nas roupas. H que se observar, porm, que o ABC no uma panacia para todos os problemas dentro de um hospital ou qualquer outra organizao. Se uma organizao est operando ineficientemente, o ABC pode auxiliar os administradores na identificao das atividades que so caras e que no adicionam valor. A administrao, porm, que decide sobre as aes que precisam ser tomadas para reduzir os custos destas atividades caras e, eventualmente, eliminar todas as atividades que no agregam valor. Nesse caso do SPR, essas informaes s sero vlidas se forem tomadas decises quanto aos aspectos levantados anteriormente. Por fim, recomenda-se propor um modelo de avaliao de desempenho em uma organizao hospitalar, considerando aspectos relacionados aos objetivos estratgicos e aos processos mais relevantes de sua cadeia de valor, buscando aprimorar processos atravs da utilizao de tcnicas de custos e de engenharia econmica.

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Revista da

FAE

Referncias
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