Resg 130 0109

LA CONSTRUCTION DE NOUVELLES RELATIONS ENTRE CONTRÔLEUR
DE GESTION ET MANAGERS OPÉRATIONNELS DANS LE CONTEXTE D’UN

CONTRÔLE DE GESTION DÉCENTRALISÉ
Cécile Ennajem
ISEOR | « Recherches en Sciences de Gestion »
2019/1 N° 130 | pages 109 à 144

ISSN 2259-6372
DOI 10.3917/resg.130.0109
Article disponible en ligne à l'adresse :
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https://www.cairn.info/revue-recherches-en-sciences-de-
gestion-2019-1-page-109.htm
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revue Recherches en Sciences de Gestion-Management Sciences-Ciencias de
Gestión, n°130, p. 109 à 144
La construction de nouvelles relations entre contrôleur

de gestion et managers opérationnels dans le contexte
d’un contrôle de gestion décentralisé
Cécile Ennajem
Directrice Contrôle de Gestion
ISEOR
Maître de Conférences associée
IAE Lyon, Université Jean Moulin
(France)
Dans le cadre d’un contrôle de gestion décentralisé, nous
étudions l’évolution du rôle du contrôleur de gestion sous l’angle de
ses relations interpersonnelles avec les managers opérationnels. Les
résultats présentés sont issus de recherches-interventions menées dans
trois entreprises. Nous mettons en évidence trois nouvelles missions
du contrôleur de gestion : conseiller, avec un rôle d’assistant et
d’interface entre les différentes catégories d’acteurs ; médiateur,
comme dans la littérature en contrôle de gestion, qui fournit des
chiffres, des informations et des études pour justifier les choix de la
direction générale, mais qui aide aussi à remettre en question les
raisonnements, les certitudes et postulats du décideur ; animateur
auprès de la Direction générale et des managers opérationnels, car il
permet d’améliorer la qualité des relations internes, de la coopération
opérationnels-fonctionnels et l’utilisation des outils de contrôle de
gestion.
Mots-clés : Contrôle de gestion décentralisé - Contrôleur de gestion -

Contrôle de gestion socio-économique.
110 CÉCILE ENNAJEM
In the framework of a decentralized management control, we

study the evolution of the role of the management controller and
his/her interpersonal relations with the operational managers.
The results arise from intervention- researches carned out in three
companies and highlight three new missions of the management
controller: (1) advise with a role of assistant and interface between
the various actors categories ; (2) mediating, as in the management
control literature because he or she supplies figures, information and
studies to justify the choices of the top executive management; he or
she helps also to question the reasoning, the certainties and the
postulates of the decision-maker; (3) moderator with the top executive
and operational managers, because he or she allows to improve the
quality of the internal relations, the cooperation operational-
functional and the use of management control tools.
Key-words: Decentralized management control - Management

controller - Socioeconomic management control.
En el marco del control de gestión socioeconómico,

estudiamos la evolución del papel del contralor de gestión y de sus
relaciones interpersonales con los mandos y directivos operativos.
Los resultados proceden de investigaciones-intervenciones realizadas
en tres empresas. Destacamos tres nuevas misiones del contralor de
gestión : asesor, con un papel de asistencia e interface entre las
distintas categorías de actores ; mediator, como lo analiza la
literatura en control de gestión, al proporcionar cifras, informaciones
y estudios para justificar las elecciones de la dirección general, pero
que también ayuda a cuestionar los razonamientos, certidumbres y
postulados del decisor ; animador ante la dirección general,
directivos y mandos operativos, que permite mejorar la calidad de las
relaciones internas, de la cooperación entre operativos y funcionales
y del uso de las herramientas de gestión.
Mots-clés : Control de gestión descentralizado - Contralor de gestión

- Control de gestión socioeconómico.
RELATIONS ENTRE CONTRÔLEUR DE GESTION ET 111
MANAGERS OPÉRATIONNELS
Introduction
Dans un environnement marqué par les mutations

technologiques et l’internationalisation des marchés, la fonction de
contrôle de gestion évolue, le rôle du contrôleur de gestion aussi. Ce
dernier voit son métier se transformer, en particulier en termes de
relations interpersonnelles, qui se développent rapidement dans
l’objectif d’assurer la réalisation des objectifs stratégiques de
l’organisation. Comment qualifier les relations entre le contrôleur de
gestion et les responsables opérationnels ? Le rapprochement, s’il est
vérifié, permet-il au contrôleur de gestion de respecter l’autonomie
tout en orientant les comportements des managers opérationnels dans
le sens de la stratégie de l’entreprise (Chiapello, 1996) ? Que
deviennent alors ses relations intra-personnelles et interpersonnelles
(Bironneau et Leroy, 2007 ; Godener et Fornerino. 2017) vis-à-vis de
la Direction générale et des responsables opérationnels ?
Cet article vise à répondre à l’enjeu suivant : face à
l’impératif de réactivité, qui engendre souvent une multitude de
micro-décisions prises à tous les niveaux de l’entreprise jusqu’aux
niveaux opérationnels, le contrôle de gestion « traditionnel » à travers
les outils proposés permet difficilement de réunir les conditions pour
responsabiliser le personnel ; il s’agit d’étudier en quoi la mise en
place d’un contrôle de gestion plus proche des responsables
opérationnels permet de les responsabiliser davantage et de mettre en
évidence les compétences requises de la part des contrôleurs de
gestion. Ainsi, les implications managériales de cette recherche
portent sur le rôle du contrôleur de gestion et sa contribution auprès
des responsables opérationnels, dans des contextes de conduite du
changement.
Notre hypothèse centrale est que, dans un contexte de changement, le
rôle du contrôleur de gestion évolue d’un rôle technique vers un rôle
relationnel et d’interface auprès de la Direction générale et des
responsables opérationnels.
Depuis une vingtaine d’années, l’incertitude
organisationnelle est telle que certains s’interrogent sur la fin de
l’autorité hiérarchique (Drucker, 1993) ou sur la réalité des frontières
(Besson, 1997). La délégation de la prise de décision est favorisée par
l’abandon de la spécialisation par fonctions, qui conduit à la
diminution progressive de la distinction entre personnel hiérarchique
112 CÉCILE ENNAJEM
et fonctionnel. Ce constat influence fortement la position et le rôle du

contrôleur de gestion. De nombreux auteurs ont travaillé sur ces
thèmes. Nous avons retenu ceux qui nous paraissent les plus pertinents
au regard de notre hypothèse centrale, et avons mis en évidence deux
groupes d’auteurs. Le premier réunit des auteurs qui ont fait du rôle
du contrôleur de gestion le thème central de leur recherche :
Chiapello (1990) qui a réalisé deux enquêtes sur le rôle du contrôleur
de gestion ; Savall (1992) qui analyse comment rendre le contrôle de
gestion plus actif et le faire évoluer le rôle du contrôleur de gestion
vers l’aide à l’accroissement des performances, prenant en charge la
formation, le conseil et l’expertise (Cappelletti et Mousli, 2011);
Nobre (2001), ainsi que Nobre et Zawadzki (2013) pour qui le
contrôleur de gestion occupe une place particulière puisqu’il est à la
fois acteur et objet du changement; Bessire (1995) qui appréhende le
rôle du contrôleur de gestion dans sa dimension stratégique et
culturelle; Bollecker (2000, 2007, 2009) qui étudie la dimension
relationnelle du contrôleur de gestion, ainsi que son rôle; enfin,
Lambert (2010) qui met en évidence les compétences des contrôleurs
de gestion.
Un deuxième groupe est constitué d’auteurs pour lesquels la figure du
contrôleur de gestion, sans être un thème central de recherche, est
néanmoins abordée, indirectement, lorsqu’ils étudient l’évolution du
contrôle de gestion, de la fonction et son incidence sur le rôle du
contrôleur de gestion. Ainsi, Bouquin et Pesqueux (1999), à partir de
l’analyse de l’évolution de la discipline du contrôle de gestion font
émerger des observations relatives au contrôleur de gestion; Naro
(1998) a synthétisé les différentes problématiques étudiées dans la
littérature anglo-saxonne sur les dimensions humaine et sociale du
contrôle de gestion et plus particulièrement de la gestion budgétaire.
Otley et Bisbe (2004) mettent en évidence les aspects
comportementaux du contrôle de gestion. Ducrocq et al. (2001, 2012)
exposent les résultats de leur enquête sur l’état des pratiques de
contrôle de gestion dans des entreprises de services, alors que
Hopwood (1972) s’est intéressé à la dimension sociologique du
contrôle de gestion.
Cet article est structuré en quatre parties : la première expose
le cadre théorique, la construction scientifique et les enjeux de la
recherche, la deuxième présente les résultats de recherches-
interventions menées dans trois entreprises : un organisme de
recherche-développement pour lequel les prestations sont réputées
relativement difficiles à identifier, à quantifier et à rendre visibles ;

une entreprise d’aide à la conduite de projet pour des clients
industriels, et une PME de télésurveillance. La troisième partie
s’attache à l’interprétation et à la discussion des résultats empiriques
obtenus, alors que la quatrième confronte nos résultats comparés à la
littérature.
1. – Cadres théoriques et enjeux de la recherche

Nous abordons dans un premier temps la théorie socio-
économique du contrôle puis l’évolution du contrôle de gestion et ses
incidences sur le rôle du contrôleur de gestion.
1.1. Théorie socio-économique du contrôle

Cet article porte sur l’évolution du rôle du contrôleur de
gestion et de ses relations avec les managers opérationnels lors de la
mise en place de nouvelles pratiques de contrôle de gestion dites
socio-économiques. Le contrôle de gestion socio-économique repose
sur les fondements de la théorie socio-économique, selon laquelle
l’amélioration des conditions de travail et celle des performances
économiques de l’entreprise sont compatibles (Savall 1974, 1975,
1999). L’entreprise est analysée comme un système dont les structures
et les comportements sont en interaction. Les écarts entre le
fonctionnement souhaité et celui constaté, dénommés
dysfonctionnements, engendrent des coûts cachés pour l’entreprise,
qui affectent la performance économique de l’entreprise, bien qu’ils
« n’apparaissent pas explicitement dans les systèmes d’information de
l’entreprise tels que le budget, la comptabilité générale et analytique
ou les tableaux de bord usuels» (Savall, 1987 ; Cappelletti, Voyant,
Savall, 2018).
Le contrôle de gestion socio-économique propose de rénover le calcul
économique pour l’aide à la décision par des méthodes et actions qui
intègrent les coûts-performances cachés ainsi que l’investissement
incorporel, pour faire évoluer les systèmes d’information et de
décision (Savall, 1992). Cette conception du contrôle rejoint les
travaux de Robert Simons (1991), à travers deux leviers que sont le
contrôle diagnostique et le contrôle interactif : le premier, grâce à
114 CÉCILE ENNAJEM
l’intégration des dysfonctionnements dans le système de contrôle de

gestion et le deuxième, du fait qu’il sert à créer et à guider les
initiatives pour alimenter la stratégie. L’apprentissage organisationnel
permet de faire émerger les interactions fortes des acteurs entre eux,
pour « traiter des priorités stratégiques qui ont été définies a priori
comme des facteurs clé pour l’entreprise » (Essid et Berland 2011,
p.64). Dans ce modèle, la contribution des outils est primordiale
(Ragaigne, Oiry, Grimand, 2014), mais ne prend pas le pas sur la mise
en valeur du facteur humain. En effet, le contrôle de gestion socio-
économique permet également une analyse du partage de la fonction
de contrôle de gestion entre spécialistes et opérationnels. Il induit en
effet un changement dans le rôle des opérationnels, qui se traduit par
une évaluation permanente, aux différents niveaux hiérarchiques, des
décisions de pilotage. En effet, les principales missions du contrôleur
de gestion sont l’amélioration de la fiabilité des données comptables
de gestion, l’analyse des coûts et des performances et le diagnostic des
besoins en outils (Nobre, 2001).
1.2. L’évolution du contrôle de gestion et ses incidences sur le rôle

du contrôleur de gestion
La taille et la complexité croissantes des entreprises ont

engendré le développement du rôle du management intermédiaire et
supérieur et certains auteurs ont mis en évidence que la forme
« classique » des entreprises semble muer en forme « transversale »,
modèle d’entreprise-réseau dans lequel les niveaux hiérarchiques
s’aplatissent. (Desreumaux, 1996 ; Boltanski et Chiapello, 1999 ;
Villesèque, 2004 ; Berland et Simon, 2010 ; Meyssonnier et
Fernandez-Poisson, 2010). Dans ce contexte, une conception
« rénovée » du contrôle et du pilotage de l’organisation suppose
l’étude de la création « des conditions favorables à l’autocontrôle »
(Guibert et Dupuy, 1997 ; Sponem et Chatelain Ponroy, 2010). Se
pose alors la question de la délégation, c’est à dire du découpage de
l’entreprise en centres de responsabilités et du système de mesure des
performances liés aux centres de responsabilité et à la convergence
des buts (Bouquin et Pesqueux, 1999). Le contrôle de gestion et par
conséquent le contrôleur de gestion deviennent l’interface entre la
dimension stratégique et celle opérationnelle dans une entreprise
(Baly, 2015)
Trois groupes de travaux émergent de l’analyse de la littérature :

l’évolution du contrôle de gestion vers un contrôle de gestion
stratégique, l’intégration de la dimension sociale et comportementale
dans le contrôle de gestion et l’évolution du système d’information du
contrôle de gestion.
• L’évolution du contrôle de gestion vers un contrôle de

gestion stratégique
La « transversalité organisationnelle » est décrite par les

activités et processus qui la composent et se caractérise par le
« décloisonnement organisationnel et la forte coordination latérale ».
(Lorino, 1995b ; Tarondeau et Wright, 1995 ; Tarondeau, 1998). Les
responsables opérationnels, face à l’exigence des performances des
entreprises, réalisent des missions initialement dévolues aux
contrôleurs de gestion. On s’oriente donc vers un « contrôle de gestion
partagé » (Gumb, 2000), un « partage des activités du contrôle »
entre les opérationnels et le contrôleur de gestion (Zolnai-Saucray,
1999 ; Lambert, 2010), dans un nouveau paradigme de pilotage
davantage que de contrôle marqué par l’autonomisation et la
responsabilisation des acteurs (Lorino, 1995a). Ainsi, si les activités
de contrôle ne sont pas abandonnées, elles sont décentralisées, pour
que les acteurs aient l’initiative et la liberté de réaliser des activités de
contrôle locales (Besson et Bouquin, 1991 ; Kaplan, 1995a ; De
Montgolfier, 1999 ; Lorino, 2001) et même d’apprendre à piloter,
(Cappelletti et Levieux, 2010) selon un processus d’« apprentissage
collectif et continu » (Zolnai-Saucray, 1995).
Le contexte concurrentiel instable et complexe plaide en
faveur d’une décentralisation des instruments et des activités du
contrôle de gestion dans les entités opérationnelles, qui permet de
résoudre le problème du délai de l’information et de la prise de
décision (Kaplan, 1995a). Dans le cadre de la décentralisation des
activités de pilotage au sein d’unités opérationnelles, l’efficacité du
contrôle organisationnel dépend en partie de l’existence ou de
l’instauration d’une relation pédagogique, empruntée aux sciences de
l’éducation, entre responsables du contrôle de gestion et responsables
opérationnels (Durand, 2006).
116 CÉCILE ENNAJEM
• L’intégration de la dimension sociale et comportementale

dans le contrôle de gestion
Le contrôle de gestion présente une dimension humaine,

sociale et comportementale qui a fait l’objet de nombreux travaux de
recherche dans les pays anglo-saxons dès le début des années 1950
(Naro, 1998 ; Otley et Bisbe, 2004). La dimension sociologique
s’intéresse au développement des relations des contrôleurs de gestion
avec les cadres opérationnels (Argyris, 1952 ; Hopwood, 1972 ; Barret
et Fraser, 1977 ; Covaleski et Aiken, 1986 ; Miller et O’Leary, 1987 ;
Bouquin, 1997 ; Naro, 1998 ; Amintas, 1999). « Les pilotes » que sont
les responsables opérationnels ont besoin d’un « navigateur », « d’un
expert en pilotage » incarné par le contrôleur de gestion (Durand,
2006). La sensibilisation des acteurs aux coopérations transversales,
dans un souci de « maîtriser l’événement » en respect avec les
directives centrales (Zolnai-Saucray, 1995), donne deux légitimations
à l’implication des opérationnels dans les activités de contrôle : d’une
part leurs actions ont une influence directe sur les coûts et la création
de richesses, d’autre part ils détiennent les compétences locales
(Lorino, 1995a).
Cette évolution du contrôle de gestion permet d’aborder
l’évolution du rôle du contrôleur de gestion. Le contrôle de gestion
générant peu d’instruments d’analyse qualitative, même si les tableaux
de bord y répondent partiellement, le rôle du contrôleur de gestion est
donc de contribuer à pallier cette carence lors de la conception de
nouveaux outils ou indicateurs puis de leur mise à jour.
Comprendre le rôle du contrôleur de gestion, qui « est à la

fois prestataire de service et employé de son organisation » (Pigé,
2008), nécessite aussi d'appréhender sa dimension stratégique et
culturelle. Le contrôleur de gestion devient-il ainsi un acteur à part
entière occupant une place particulière, qui souhaite développer son
influence dans les autres domaines que le contrôle de gestion ?
Toutefois, s’il est acteur à part entière, il n'en est pas moins un acteur
relativement marginal. En effet, bien souvent dans l’observation des
pratiques professionnelles, le contrôleur de gestion n'a pas un statut ni
une légitimité aussi élevés que ceux décrits dans la littérature en
contrôle de gestion. Étant fonctionnel, et sans autorité hiérarchique, il
exerce une influence réelle mais indirecte sur les « décisions
organisationnelles » (Bessire, 1995).
• L’évolution du système d’information du contrôle de

gestion
Dans le contexte de mutation du contrôle de gestion, il

convient de s’interroger sur les missions et les compétences des
contrôleurs (Kaplan, 1995b). Chiapello (1990) a proposé d’identifier
trois rôles principaux du contrôleur de gestion : technicien, consultant-
évaluateur, conseiller. Il est en outre coordinateur de par ses relations
avec les opérationnels et d’un point de vue technique, assistant-conseil
et assistant-formateur, un « business partner » selon l’expression de
Durand (2006), Bollecker (2007) et Morales (2013), qui conçoit des
outils qu’il met à disposition des utilisateurs.
Le contrôleur de gestion joue enfin un rôle important dans le
système d’information et l’aide à la prise de décision. Il contribue à
fournir des chiffres et des études pour justifier les choix du décideur, à
fournir de l’information, mais aussi à aider à remettre en question les
raisonnements, les certitudes et postulats du décideur (Löning et
Pesqueux, 1998). Concernant la maîtrise de l'information, les
contrôleurs de gestion ont à la fois accès à un grand nombre
d'informations et définissent leur stratégie de diffusion de
l'information dans les limites des règles de leur entreprise. Toutefois,
l'information peut être biaisée ou retardée. Seules les informations
explicitement demandées par le contrôleur de gestion lui sont
transmises, et les informations sur l'environnement recueillies par les
commerciaux ou par des contacts personnels présentant un caractère
diffus et difficilement exploitable, peuvent donc lui être soustraites. Il
a par conséquent, un rôle important à jouer dans la collecte
d’informations fiables auprès des autres acteurs de l’organisation.
2. – Méthodologie et protocole de la recherche

Après avoir précisé la spécificité du contrôle de gestion dans
les activités de service, nous présentons les trois cas étudiés, puis nous
explicitons notre méthodologie ainsi que le mode opératoire
d’élaboration de nos résultats de recherche.
2.1. Le contrôle de gestion dans les activités de service

118 CÉCILE ENNAJEM
Ducrocq et al. (2001, 2012), s’inspirant des travaux de

Malleret (1998), définissent les activités de services « comme des
processus de production ayant un point de contact physique entre le
client et le processus et fournissent des biens intangibles ; à ce point
de contact, la production et la consommation sont simultanées ».
Cette définition pointe la particularité des services pour ce qui
concerne le contrôle de gestion, surtout quant à l’utilisation des outils
de contrôle a posteriori. En effet, les services ne relevant pas d’une
catégorie homogène, les modalités de contrôle à mettre en œuvre sont
plus complexes du fait que le contact, souvent personnalisé entre
prestataire et client, introduit une grande variabilité dans la qualité et
la nature-même du service. En outre, ayant un caractère
discrétionnaire, les services ont une grande variabilité de création de
valeur, ce qui impose souvent une organisation en réseau pour faciliter
la relation avec le client.
2.2. Les trois cas étudiés
Les trois cas étudiés se situent dans le secteur des services,

avec toutefois des tailles et des activités différentes. Nous les avons
choisis car leur point commun est un processus d’implantation
similaire d’un système de contrôle de gestion qui autorise une analyse
intercas.
Le Cas 1 est un organisme de recherche-développement de forme

associative, qui emploie 30 personnes, avec un budget annuel
d’environ 2 millions d’euros ; sa vocation est d’élaborer, de tester et
de diffuser auprès d’entreprises des idées et outils innovants en
sciences sociales. L’objectif de la recherche-intervention est de
renforcer les pratiques de contrôle de gestion par l’implantation d’un
système intégré de contrôle de gestion auprès des responsables
opérationnels.
Le Cas 2 est une entreprise d’aide à la conduite de projet pour des
entreprises du secteur industriel ; à l’origine elle est spécialisée dans
les travaux de câblage et de montage électromécanique en milieu
industriel, puis s’est orientée vers les technologies de pointe. Son
chiffre d’affaires est de 42 millions d’euros et elle emploie 280
salariés. Son objectif est de rendre sa stratégie plus prospective et
d’accroître la rentabilité des activités, puis de la connecter à une
rentabilité de l’action et de l’analyse de la décision stratégique.
Le Cas 3 est une entreprise de télésurveillance électronique de 650

personnes et d’un chiffre d’affaires de 75 millions d’euros par an.
L’objectif initial de la Recherche-intervention a été de résorber une
situation déficitaire de 10 millions d’euros pour sauver l’entreprise. En
effet, elle se situait sur un marché mature et très concurrentiel, dans un
contexte de forte mutation technologique. Il lui était indispensable
d’impliquer l’ensemble des acteurs dans la mise en œuvre de la
stratégie et l’enracinement auprès de tous les acteurs des cinq
principes majeurs de management de l’entreprise: la gestion intégrale
de la relation client, la responsabilisation des collaborateurs, le
traitement collaboratif des problèmes avec tous les acteurs, en
décloisonnant les services, la diminution des coûts cachés et
l’augmentation des performances cachées, enfin l’utilisation d’outils
et de dispositifs pour une mise en œuvre efficace de la stratégie.
2.3. Méthodologie employée
La recherche-intervention vise à produire des connaissances à

la fois scientifiques et utiles à l’action (David, 2000 ; Hatchuel,
1986,1994 ; Moisdon, 1984 ; 1997, 2015). Elle s’éloigne de la vision
d’autres méthodes de recherche qui considèrent que la validité des
observations repose sur la séparation entre le chercheur et son objet de
recherche (Plane, 2000). L’un des principes de la recherche-
intervention (David, 2000) « est de comprendre en profondeur le
fonctionnement du système, de l’aider à définir des trajectoires
possibles d’évolution, de l’aider à en choisir une, à la réaliser, à en
évaluer le résultat : le chercheur utilise sa position pour coproduire
des connaissances depuis l’intérieur du système et non depuis
l’extérieur » ; il en va de même lorsqu’il énonce le principe selon
lequel « la production de connaissance se fait dans l’interaction avec
le terrain. » (David, 2000).
Nous avons adopté « une démarche d’intervention structurée
et stabilisée », notamment pour la dynamique du changement qu’elle
suscite (Henriot, 20051). Cette méthode de recherche-intervention se

1
Le diagnostic permet d’instaurer un climat de confiance de par sa phase d’écoute de
tout le personnel, pour faire émerger les dysfonctionnements et leurs effets en termes de
coûts cachés. Le projet vise la co-production de solutions « d’innovation socio-
économique » pour réduire les dysfonctionnements. Il s’agit d’aboutir à un projet global
de transformation d’un service, afin de diminuer les dysfonctionnements et les coûts
120 CÉCILE ENNAJEM
caractérise par une « dynamisation globale de l’entreprise ». Il s’agit

d’une transformation en profondeur et progressive sur plusieurs
années, qui se décompose en quatre phases : le diagnostic, le projet, la
mise en œuvre et l’évaluation. (Savall, 2003).
Le tableau de comparaison des différentes méthodes de recherche
établi par David (2000) Permet de situer la recherche-intervention.
Tableau 1 : Comparaison des différentes méthodes de recherche

(David, 2000)
Objectif
Construction mentale de la Construction concrète
réalité de la réalité
Partir de Observation, participante ou Recherche-action (II
l’observation non (I) b)
des faits ou Elaborer un modèle descriptif
d’un travail du du fonctionnement du système Aider à transformer le
groupe sur son étudié. système à partir de sa
Démarche propre propre réflexion sur
comportement lui-même, dans une
optique participative.
Partir d’une Conception « en chambre » Recherche-

situation de modèles et outils de gestion intervention (III)
idéalisée ou (II a)
d’un projet Elaborer des outils de gestion Aider, sur le terrain, à
concret de potentiels, des modèles concevoir et à mettre
transformation possibles de fonctionnement, en place des modèles
sans lien direct avec le terrain. et outils de gestion
adéquats, à partir d’un
projet de
transformation plus ou
moins complètement
défini.

cachés. Des groupes de projet, des groupes de travail hiérarchiques élaborent des
propositions qui sont évaluées grâce à des balances économiques pour valider que le
projet sera rentable et mérite d’être lancé, en précisant le gain attendu. Le projet suppose
une implication forte de toutes les catégories de personnel (base, intermédiaire, top)
dans un ordre et groupement très étudié. La mise en œuvre consiste à préparer puis
réaliser l’action retenue par le groupe de projet. Elle exige une amélioration des
dispositifs de concertation entre les acteurs, tant verticalement que transversalement, et
une action de formation en accompagnement de la mise en œuvre. L’évaluation permet
de vérifier que les coûts cachés ont été convertis en valeur ajoutée (validation
scientifique) et d’apporter une nouvelle dynamique par l’apport d’informations
nouvelles ainsi qu’un support concret pour améliorer le dialogue entre les différentes
catégories de personnel.
Ce tableau permet de positionner l’observation, participante

ou non (case I), la conception « en chambre » de modèles de gestion
(case IIa), la recherche-action (case IIb), et la recherche-intervention
(case III) et de mettre en évidence leurs principales différences. Nous
avons effectué une recherche-intervention avec les organisations
étudiées en les aidant à concevoir et à mettre en place des modèles et
des outils de gestion éprouvés.
La recherche-intervention nous est apparue adaptée en ce
qu’elle se caractérise par une alternance de phases de recherche en
entreprise « in vivo » et en laboratoire « in vitro ». Dans le concept de
recherche-intervention, « il y a une volonté délibérée du chercheur de
transformer l’objet étudié pour mieux le connaître et simultanément,
une volonté de l’entreprise » (Savall, 2004) de mener une action de
conduite du changement.
Dans notre recherche, nous avons appliqué le principe selon
lequel le chercheur peut faire suivre la phase d’observation d’une
démarche de recherche-intervention, afin de gérer de « manière
simultanée formalisation et contextualisation de la nouveauté. »
David (2000).
Le « terrain » a donc un statut enrichi par rapport à des
démarches d’observation davantage « statiques » : « Le terrain
constitue au contraire un lieu d’émergence de la connaissance
pratique et de la théorie. » (David, 2000). Le chercheur a une visée
participative et transformative de son terrain d’observation
scientifique, il a une place plus sophistiquée et plus risquée, mais qui
est potentiellement davantage propice à la production de
connaissances théoriques fondées en sciences de gestion.
2.4. Mode opératoire d’élaboration des matériaux de recherche
Le mode opératoire d’élaboration des matériaux de recherche

s’est déroulé selon deux logiques : l’une déductive et l’autre inductive.
Ces deux logiques nous ont permis de dégager des résultats de deux
types : génériques, c’est à dire potentiellement généralisables à
d’autres organisations; et spécifiques à chaque entreprise.
La méthode de tri des données brutes recueillies que nous
avons retenue se résume ainsi : toutes les opérations menées tout au
long de la recherche-intervention ont été répertoriées afin de mettre en
évidence le mode opératoire suivi. Une gestion du temps précise nous
122 CÉCILE ENNAJEM
a permis d’identifier les réalisations incombant au chercheur et aux

autres acteurs. Nous avons également procédé à un travail de
ventilation des données brutes, pour rendre plus évidents les résultats
issus de la recherche-intervention, réalisant ainsi une co-construction
avec les acteurs participants. Le mode opératoire d’élaboration des
matériaux dans les trois cas est maintenant exposé.
Cas 1 : Recherche longitudinale sur 10 ans
Un diagnostic des pratiques d’analyse et de contrôle de gestion, fondé

sur des entretiens semi-directifs auprès de dix directeurs et
responsables de services et de départements, a été réalisé pour
identifier les outils, les procédures et les normes internes utilisés,
ainsi que les difficultés rencontrées dans la pratique du contrôle de
gestion et de la mise en œuvre de la stratégie. Cela a permis, par un
processus interactif entre le chercheur et les acteurs praticiens, de
dégager des améliorations possibles et de construire un rôle du
contrôleur de gestion permettant de créer une interaction entre lui-
même et les auto-contrôleurs de gestion à tous les niveaux de
l’organisme. Des outils ont été mis en place au fur et à mesure (Cf.
tableau 2).
Cas 2 : Recherche longitudinale sur 20 ans
Cette recherche-intervention s’est déroulée dans une PME en forte

croissance, elle a visé en particulier à mettre en place un système de
pilotage et de contrôle de gestion des projets, ainsi que des outils de
contrôle de gestion (Cf. tableau 2).
Cas 3 : recherche longitudinale sur 10 ans
Dans cette entreprise de taille intermédiaire dans un secteur très

concurrentiel des services, au démarrage de la recherche-intervention,
l’entreprise vivait un gros problème de rentabilité et perdait de
l’argent. Une démarche d’innovation socio-économique lui a permis
de renouer avec la rentabilité par une analyse dysfonctionnelle et une
évaluation des coûts cachés (Savall, 1975, 1979 ; Savall, 1987, 2010).
Le défi ensuite a été de faire évoluer les comportements des
collaborateurs, et spécifiquement des vendeurs, d’une course au
chiffre d’affaires vers une recherche de marge, par l’intermédiaire
d’outils de gestion (Cf. tableau 2).
Tableau 2 : Synthèse des cas de recherche-intervention
Nombre acteurs
Source
Outils de contrôle de gestion utilisant les outils de
socio-économique implantés2 contrôle de gestion
Cas
socio-économique
CAS 1 Système intégré de contrôle 30
de gestion socio-économique
depuis les fiches d’activités
prévisionnelles jusqu’aux
plans d’actions budgétés
CAS 2 - Indicateurs de tableaux de 300
bord de pilotage quantitatifs,
de pilotage des activités,
- calcul de la contribution
horaire à la valeur ajoutée sur
coûts variables,
- balance socio-économique,
- nomenclature des activités,
- début de système de coût-
valeur des activités
- saisie des temps généralisée
à tous les acteurs.
CAS 3 - Balance socio-économique 660
de projet,
- contribution horaire à la
valeur ajoutée sur coûts
variables,
- Premières fiches d’activités
prévisionnelles
Cet article étudie les relations interpersonnelles entre

contrôleur de gestion et managers opérationnels à travers la mise en
place de nouveaux outils de contrôle de gestion implantés (Cf. tableau
2) et identifie le degré de partage de la fonction contrôle de gestion
entre le contrôleur de gestion et les managers opérationnels. Puis les
résultats obtenus dans les trois cas étudiés, suivis d’une synthèse
« inter-cas » sont exposés.

2
Ces outils ne sont pas détaillés dans cet article, compte tenu que ce dernier n’est pas
centré sur les outils de contrôle de gestion.
124 CÉCILE ENNAJEM
3. – Résultats de la recherche
Nous exposons d’abord, les principaux résultats observés

dans chaque entreprise, puis, les nouveaux rôles et nouveaux outils
ayant contribué à construire de nouvelles relations.
3.1. Les principaux résultats par entreprise
Cas 1 : Organisme de recherche-développement (30 personnes)
La mise en place du contrôle de gestion socio-économique (Savall,

1992; Cappelletti, 2010) dans cet organisme a débuté en 1977. À la
création de l’association, une nomenclature des activités avec saisie
des temps dans des fiches d’activités a été établie. Puis, le système a
évolué. En 2000, lors de notre arrivée, existaient donc des éléments de
contrôle de gestion socio-économique qui ne constituaient pas un
système intégré, au sens où les différents éléments de contrôle de
gestion n’étaient pas consolidés ni articulés entre eux. Notre apport a
consisté à aider à mettre en place un système intégré et à accompagner
les managers opérationnels, pour qu’ils comprennent et utilisent le
système dans lequel ils évoluaient.
Le contrôle de gestion dans cet organisme repose sur le
principe de responsabilisation des responsables opérationnels
(managers et chefs de projet) et de la contractualisation entre le
contrôleur de gestion et les responsables opérationnels. Ainsi, le
processus de réalisation des activités montre qu’une fois les activités
lancées, le responsable d’activité désigné joue un rôle prépondérant
dans la planification de son activité et organise des concertations
internes et externes, avec les personnes affectées à son activité et leurs
responsables hiérarchiques respectifs, afin d’identifier les temps
nécessaires à sa réalisation. En cours de semestre, il s’assure que
l’activité se réalise selon les niveaux de temps, de qualité et de délais
prévus. Le responsable d’activité n’a pas de lien hiérarchique avec les
acteurs affectés à son activité. On observe donc comme dans toute
organisation matricielle une imbrication des rôles des responsables
hiérarchiques et des responsables d’activités.
La mise en place d’un système de coût-valeur des activités
(Savall, 2008) a nécessité que le contrôleur de gestion motive et
convainc les managers opérationnels réticents et freine les impatients.
Par le développement du dialogue avec les managers opérationnels, il
a réussi à leur montrer le bien fondé du système et à ajuster les

propositions à leurs attentes.
Le changement impulsé dans l’organisation a entraîné une
évolution des rôles et des compétences du contrôleur de gestion, ainsi
que son rapprochement géographique vis à vis des activités
opérationnelles. Le contrôleur de gestion a été gardien d’une certaine
solidarité opérationnelle et d’une certaine polyvalence. L’utilisation de
ce type de contrôle de gestion a impliqué l’identification d’une
nouvelle territorialité des relations, et de nouvelles compétences du
contrôleur de gestion et des autres services. Par exemple, la
comptabilité clients qui initialement était traitée par le service
comptabilité - contrôle de gestion a été transférée au service
commercial qui s’occupait déjà de la gestion amont des clients, afin de
le responsabiliser et de fiabiliser les informations saisies.
Le contrôleur de gestion est progressivement devenu plus
proche des opérationnels. En effet, son rôle est celui d’un fonctionnel
qui fédère et assure la diffusion des principes de contrôle de gestion,
alors qu’un auto-contrôle de gestion est réalisé par chacun des
managers opérationnels. Ainsi, le constat, l’analyse et l’action sur la
baisse des écarts sont dorénavant réalisés par les responsables
opérationnels et non plus par le contrôleur de gestion. Toutefois, ce
dernier veille au respect des procédures, conseille les acteurs
opérationnels et alerte le responsable d’activité, le responsable
hiérarchique voire la direction, des problèmes rencontrés. Il a donc un
rôle de pivot et d’interface entre ces différentes catégories d’acteurs.
Cas 2: entreprise d’aide à la conduite de projet pour des

entreprises du secteur industriel (280 personnes)
La notion d’activité a conduit à redéfinir les « projets ». Ainsi, un

projet peut être défini comme un ensemble d’actions conduisant à un
produit identifié. Pour tout projet, les problèmes techniques mais
également d’organisation, de management sont importants à prendre
en considération, pour maintenir les délais et les coûts de réalisation
selon les conditions négociées avec chaque client. Toute activité est
rattachée à un responsable qui s’engage pour celles dont il a la
responsabilité. La gestion de projet intègre une procédure de contrôle,
étape par étape, de l’évolution du projet afin qu’il respecte les
exigences du client. Le comité de direction, en 2001, a pris la décision
126 CÉCILE ENNAJEM
de rompre avec le type de management « paternaliste » qui prévalait

jusqu’alors et constituait un frein à la mise en place d’un contrôle de
gestion socio-économique visant la rentabilité de l’entreprise. Ainsi,
face à l’importante résistance au changement de la part de certains
acteurs, les membres du comité de direction ont décidé de montrer une
volonté de changement, une cohérence et une unité dans la prise de
décision.
L’implantation du contrôle de gestion socio-économique dans
cette entreprise de 280 personnes, a nécessité 18 mois d’apprentissage
du fait que dans 90% des cas, les dérives importantes sur les projets
concernaient les heures et non les achats externes, s’agissant d’une
activité de services d’ingénierie.
Sept ans après l’implantation, la gestion davantage
formalisée, est intégrée et assimilée par la plupart des responsables
opérationnels. La formalisation des activités des opérationnels ainsi
que la coordination entre les différentes fonctions, deviennent des
éléments importants pour la qualité de fonctionnement. La réussite de
l’implantation des outils de contrôle de gestion socio-économique
(tableau 2) dans cette entreprise a nécessité de la part de la direction et
de l’encadrement, une transparence et une pédagogie sur les pratiques
et les informations à véhiculer. Par exemple, la gestion différente des
pointages de temps a renforcé la responsabilisation des acteurs et la
transparence dans la diffusion des indicateurs, et a favorisé le
déclenchement des actions.
Ce cas est intéressant en ce que l’implantation de ce type de
contrôle de gestion a eu un effet significatif sur la fiabilisation des
indicateurs économiques, par le renforcement des indicateurs
qualitatifs et quantitatifs. En outre, il montre l’importance d’associer
les managers opérationnels dans la mise en œuvre d’un investissement
incorporel ou matériel.
Cas 3 : entreprise de télésurveillance électronique (650 personnes)
L’analyse des dysfonctionnements couplée au reporting a permis

d’améliorer le pilotage par les managers, pour faire progresser leurs
équipes, sur la base d’un dialogue avec leurs collaborateurs, à partir de
l’identification de ces dysfonctionnements.
La remontée d’informations depuis les collaborateurs de
terrain (techniciens, administratifs, commerciaux…) est désormais
formalisée et permet de mettre en évidence périodiquement deux fois
par an les dysfonctionnements, leur valorisation ainsi que

l’identification de projets d’amélioration de leur coût, et des gains
d’efficacité et de développement commercial escomptés. L’exemple
des décisions d’investissement informatique est particulièrement
intéressant : Il y a quelques années, un nouveau module technique
avait été conçu et développé par l’informatique interne, à partir d’un
cahier des charges réalisé par la seule direction technique et de
nombreux dysfonctionnements générant des coûts cachés ont été mis
en évidence lors de l’utilisation de ce module. Depuis, la mise en
place du contrôle de gestion socio-économique, les projets
informatiques, même de taille modeste, sont réalisés après en avoir
vérifié la pertinence: ce n’est pas le service informatique qui décide
seul de développer tel ou tel projet. Les décisions sont prises par un
comité mensuel informatique intégrant tous les membres du Comité
directeur dans lequel se décident les projets qui seront inscrits dans les
plans d’actions prioritaires.
En complément, les managers sont davantage associés au
pilotage budgétaire : des réunions sont organisées deux fois par mois
entre le responsable administratif et les directeurs régionaux. Au
niveau de l’entreprise, tous les mois, une diffusion du suivi budgétaire
est effectuée par le contrôleur de gestion auprès des managers pour
leurs équipes, ce qui permet une certaine transparence de
l’information économique. Le tableau 3 suivant, est une synthèse
« inter-cas » des résultats obtenus.
128 CÉCILE ENNAJEM
Tableau 3 : Synthèse des cas étudiés
Source Outils de contrôle de

Changements
gestion socio-économique
observés/améliorations constatées
Cas implantés
CAS 1 Système intégré de Transversalité, mode de
contrôle de gestion socio- management, planification des
économique depuis les effectifs, politique de formation,
fiches d’activités couplage stratégie-budget,
prévisionnelles jusqu’aux pilotage des activités, sensibilité
plans d’actions budgétés des acteurs à l’économique.
CAS 2 - Indicateurs de tableaux Transversalité, mode de
de bord de pilotage management, planification des
quantitatifs, de pilotage effectifs, politique de formation,
des activités, couplage contrôle de gestion-
- Calcul de la contribution stratégie. Fiabilisation des
horaire à la valeur indicateurs économiques.
ajoutée sur coûts
variables,
- Balance socio-
économique,
- Nomenclature des
activités,
- Début de système de
coût-valeur des activités
- Saisie des temps
généralisée à tous les
acteurs.
CAS 3 - Balance socio- Transversalité. Changement de la
économique de projet, fonction commerciale vers plus
- Contribution horaire à d’adéquation avec la stratégie.
la valeur ajoutée sur Développement important de la
coûts variables, sensibilité des acteurs à
- Début de fiche l’économique.
d’activités polyvalentes
prévisionnelles
Il met en évidence que quel que soit le degré d’implantation

du contrôle de gestion socio-économique (colonne 2), certains
changements observés sont similaires (colonne 3) : l’amélioration de
la transversalité, et certains changements de mode de management
observés de façon notable dans 2 cas sur 3.
3.2. Synthèse : de nouveaux rôles et de nouveaux outils conduisant

à de nouvelles relations
Le degré de partage de la fonction contrôle de gestion est

analysé à travers les concepts de décentralisation/délégation,
d’interaction/coopération, et d’autonomie des acteurs. (Quemener et
Fimbel 2015) Le tableau 4 résume la contribution de nos résultats à la
littérature en contrôle de gestion, sur le partage de la fonction contrôle
de gestion. Selon ce tableau 4, nos résultats confirment la littérature en
contrôle de gestion, en apportant un éclairage nouveau sur le degré de
délégation ainsi que les relations conflictuelles entre opérationnels et
fonctionnels.
• Nouveaux rôles du contrôleur de gestion

Dans les trois cas, cinq rôles du contrôleur de gestion ont
émergés: (1) authentifier des informations dans lequel le spécialiste
donne son avis sur la pertinence des impacts financiers et se porte
garant vis-à-vis des décideurs ; (2) former et assister à leur demande
les utilisateurs ; (3) assurer la vigilance économique permanente et
périodique, (4) être un conseil en gestion économique : en proposant
et recommandant des actions pour atteindre les résultats prévus et pour
recycler les coûts cachés, en recommandant des indicateurs pour
piloter les plans d’actions prioritaires, les investissements, et les
recyclages de coûts cachés ; (5) enfin, convaincre les opérationnels,
faire valider la mesure des coûts cachés en donnant au contrôle de
gestion un rôle de synchronisation dans la décentralisation, et une
fonction de conservation du patrimoine d’informations économiques
(base de données) et de normaliser les indicateurs, c'est-à-dire en leur
donnant une certaine lisibilité.
Dans les trois cas, le contrôleur de gestion a développé ces

différents rôles : d’authentification puisqu’en tant que spécialiste, il
émet son avis sur la pertinence des résultats financiers transmis par les
auto-contrôleurs de gestion ; de formation et d’assistance auprès des
managers opérationnels en fonction des besoins ; d’aide à la synthèse
des informations et à la présentation des indicateurs dans les instances
de pilotage, de support à la recherche de pistes d’actions avec les
acteurs opérationnels. En outre, par le calcul de la contribution horaire
130 CÉCILE ENNAJEM
à la valeur ajoutée sur coûts variables3, il a développé le rôle de

vigilance économique en proposant des actions d’amélioration de la
valeur ajoutée, en validant les indicateurs utilisés dans les contrats
d’objectifs, en évaluant certains objectifs, en conseillant lors de la
mise en place de tableaux de bord de pilotage, ainsi que dans
l’alimentation en indicateurs quantitatifs, qualitatifs et financiers, du
tableau de bord du dirigeant. Pour ce faire, il a eu pour mission de
convaincre les opérationnels de participer au processus de contrôle de
gestion socio-économique, mais également de les sensibiliser à la
dimension économique de leurs pratiques professionnelles. Ces
nouveaux rôles du contrôleur de gestion ont eu un impact sur ses
relations interpersonnelles avec les managers opérationnels.
• Évolution des relations interpersonnelles entre contrôleur

de gestion et managers opérationnels
L’étude des relations interpersonnelles entre le contrôleur de
gestion et les opérationnels met en évidence que les contrôleurs de
gestion pâtissent souvent de l’image négative du contrôle de gestion,
largement perçu comme un moyen de surveillance et de répression.
Par conséquent, leur comportement et les outils qu’ils proposent
jouent un rôle clé, dans la qualité des relations entretenues avec les
managers opérationnels et la réussite de l’implantation d’un système
de contrôle de gestion. La co-réalisation du contrôle a amélioré
l’efficacité du processus de pilotage/apprentissage des unités
opérationnelles, et évité une utilisation inappropriée des outils de
contrôle de gestion socio-économique. Le développement de la
confiance des managers opérationnels dans les outils et leur meilleure
compréhension a abouti à une réelle appropriation de ces outils par
ces derniers.

3
Contribution horaire à la valeur ajoutée sur coûts variables (CHVACV) : La
Contribution Horaire à la Valeur Ajoutée sur Coûts Variables est la valeur moyenne
d’une heure d’activité humaine au sein de l’entreprise, quel que soit l’emploi,
fonctionnel ou opérationnel, de l’individu. (Savall, Zardet 1992)
Tableau 4 : Synthèse de la confrontation de nos résultats à la

littérature en contrôle de gestion, sur le partage de la fonction contrôle
de gestion
Résultats Convergences entre la Spécificités de nos

Thèmes littérature et nos résultats résultats
Décentralisation/ - Des outils dans les unités - Analyse de la
Délégation opérationnelles (Lorino, De rentabilité de
Montgolfier, Kaplan, l’investissement au
Sponem et Chatelain- niveau des unités
Ponroy). opérationnelles en
- Contrôle de gestion plus des
partagé (Gumb,Zolnai- contrôleurs de
Saucray, Lambert) gestion et des
- Décentralisation directions
Verticale et horizontale régionales.
(Dupuy) – Concepts de
- Renforcement du rôle et décentralisation
de l’influence du contrôleur synchronisée et de
de gestion délégation
(Bollecker/Meyssonnier et concertée en
Fernandez-Poisson) réponse au
- Problème de coordination problème de
globale et manque coordination
d’adhésion des globale et
opérationnels (Sponem et d’adhésion des
Chatelain-Ponroy). opérationnels.
- Importance de la relation - Délégation
pédagogique (Durand) concertée avec le
- Délégation auprès des concept
opérationnels (Pedon et d’animation.
Schmidt). - Délégation à tout
- Délégation des activités le personnel
d’analyse et de contrôle à
l’encadrement
intermédiaire.
Interaction/Coopération - Renforcement de la - Les outils de
coopération entre les décentralisation du
opérationnels et le contrôle de gestion
contrôleur de gestion socio-économique
(Gumb, Zolnai-Saucray, tel que le contrat
Lambert) d’activité
- Relations conflictuelles périodiquement
132 CÉCILE ENNAJEM
entre les opérationnels et négociable visent à

fonctionnels (Mintzberg, atténuer les
Dalton et Segal) conflits entre les
opérationnels et
fonctionnels.
Autonomie - Développement de - Le champ
l’autonomie des cadres d’investigation du
intermédiaires et contrôleur de
opérationnels en matière gestion socio-
budgétaire et de suivi des économique et des
résultats (Hammer et opérationnels est
Champy). élargi aux études
économiques.
En outre, l’implantation du contrôle de gestion socio-

économique a instauré des pratiques basées sur la confiance, l’équipe,
les dispositifs de communication-coordination-concertation, en
développant l’apprentissage organisationnel, par le fait que le contrôle
de gestion identifie les difficultés rencontrées lors de la mise en place
du contrôle de gestion socio-économique ; il a permis son extension
par la collecte de suggestions et en a amélioré l’efficacité.
L’autonomie des managers opérationnels, en tant qu’auto-contrôleurs
de gestion, s’est accrue, les acteurs de terrain ont été sensibilisés
progressivement à la dimension économique de leurs pratiques
professionnelles, afin que chacun opère une première fonction
d’autocontrôle de gestion. Cela a rendu les personnes concernées
davantage responsables du pilotage des actions et de la performance
économique. Une responsabilisation des auto-contrôleurs de gestion a
été observée. La mise en place d’un système de rémunération
complémentaire personnalisé formalisant les objectifs prioritaires et
les moyens mis à disposition de chaque acteur, au travers d’un
dialogue semestriel personnalisé avec le supérieur hiérarchique, a
favorisé cette responsabilité.
Cela nous a conduit à analyser les conditions de coopération
entre contrôleur de gestion et auto-contrôleurs et les différentes
formes de coopération. Une certaine solidarité et une fiabilisation
partagée ont été mises en évidence. Le contrôle de gestion a permis de
créer un réel lien social dans l’entreprise.
Dans les différents cas, l’instauration d’une réelle cohésion a été
observée, s’exprimant à travers une vision commune, des objectifs
globaux et une meilleure intégration des activités des différents

acteurs. Le rôle de formateur du contrôleur de gestion étant
prépondérant dans l’implantation et la maintenance de ce contrôle de
gestion, a développé une crédibilité plus forte. L’accroissement des
dispositifs de communication-coordination-concertation verticaux et
transversaux a permis de développer une nouvelle logique des
relations clients-fournisseurs intra-entreprise (Berland, 2014). Une
illustration du changement de la relation clients-fournisseurs se situe
dans le cas de l’entreprise d’aide à la conduite de projet pour des
entreprises du secteur industriel (cas 2). Initialement les acteurs
respectaient avec difficultés les procédures existantes,
vraisemblablement parce qu’ils ne les avaient pas conçues et par
conséquent qu’ils ne se sentaient éventuellement ni responsables, ni
impliqués. Dans l’élaboration des plans d’actions prioritaires, c’est le
pilote d’une action qui rédige les procédures. Pour des raisons
d’appropriation, c’est lui qui les approuve, les encadre alors que le
responsable qualité est le garant de la cohérence générale et donc
vérificateur. En outre, le cas 1 a mis en évidence que le contrôleur de
gestion est un cadre fonctionnel, qui développe des relations clients-
fournisseurs avec les auto-contrôleurs de gestion.
4. – Discussion
Les trois recherches-interventions ont mis en évidence trois

nouvelles missions du contrôleur de gestion : conseiller, médiateur et
animateur auprès de la Direction générale et des managers
opérationnels Nous les développons ici, en mettant en évidence les
limites observées à ces nouvelles pratiques.
4.1. Une mission de Conseiller du contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion est, comme dans la littérature, un

conseiller assorti d’un rôle d’assistant et d’interface entre les
différentes catégories d’acteurs (Chiapello, 1990). Dans ce contexte, le
Directeur général et le contrôleur de gestion décident moins et les
managers opérationnels davantage, mais dans un système plus
concerté et synchronisé.
La question se pose de savoir comment les outils sont
acceptés par les acteurs des organisations. En effet, pour obtenir un
134 CÉCILE ENNAJEM
outil fiable, il est important que les acteurs en comprennent l’utilité

pour eux-mêmes et pour leur organisation. Dans le cas d’une fiche
d’activités polyvalente par exemple, comment faire pour qu’un acteur
déclare ses temps d’activité sur les lignes adéquates de la
nomenclature des activités ? En effet, la fiche d’activités polyvalente
est une base de données à partir de laquelle il est possible de faire des
tris, des extractions, qui permettront de construire des analyses de
coûts-valeurs des activités (Savall, 2008). Par conséquent, pour ne pas
fausser ces analyses, l’acteur doit être convaincu de l’utilité de mettre
en lumière ses temps d’activité par leur déclaration dans cette base de
données. Le rôle du contrôleur de gestion est alors primordial pour
accompagner, former et expliciter le fonctionnement de cette base de
données aux acteurs. Toutefois, des comportements de rejet demeurent
qui s’observent par des erreurs qui faussent la déclaration des temps
dans les fiches d’activités polyvalentes, telles que l’imputation des
temps sur des lignes de la nomenclature pour lesquelles l’acteur n’est
pas concerné. Pour limiter ce risque, un pilotage régulier est assuré
conjointement par le responsable d’activité, le manager opérationnel
et le contrôleur de gestion grâce à l’analyse mensuelle des fiches
d’activités polyvalentes et à un dialogue régulier entre chaque
personne, son responsable hiérarchique et le contrôleur de gestion.
Dans la TPE/PME, le contrôleur de gestion exerce un rôle
d’auditeur interne dans la mesure où, en matière de contrôle de
gestion, il est expert spécialiste, gardien des procédures vers qui la
direction, l’encadrement et les opérationnels se tournent pour s’assurer
de la régularité de leurs calculs, de la pertinence des procédures
établies… En effet, ceux-ci sont happés par leurs activités à court
terme, et sollicitent l’aide du contrôleur de gestion afin d’éviter des
raisonnements erronés, par exemple dans les calculs d’indicateurs de
suivi de performances économiques. Le rôle du contrôleur de gestion
fonctionnel expert est de s’assurer de la justesse de leur raisonnement
et de les aider à se poser les bonnes questions, proposer et
recommander des actions pour atteindre les objectifs stratégiques.
L’analyse du degré de partage de la fonction entre
spécialistes et opérationnels a montré que les résultats empiriques
s’inscrivent dans la ligne de pensée de la littérature en la matière,
puisqu’ils montrent une véritable décentralisation des outils de
contrôle dans les unités opérationnelles, qui renforce l’interaction
(Berland, 2014) et la coopération entre les opérationnels et le
contrôleur de gestion, ainsi que le renforcement du rôle de ce dernier.
Toutefois, au regard des problèmes liés à la décentralisation mis en

évidence dans la littérature, le contrôle de gestion socio-économique
impulse des pratiques de décentralisation synchronisée et de
délégation concertée, pour répondre au problème de la coordination
globale. Quant au risque de manque de volonté des managers
opérationnels pour réaliser ces opérations, l’observation réalisée sur
les terrains d’expérimentation conduit à une conclusion différente : au
contraire, nous avons constaté une volonté de la part des managers
opérationnels de réaliser ces opérations de contrôle de gestion,
s’agissant d’un système qui délègue les compétences de contrôle de
gestion, tout en les responsabilisant.
Concernant les rôles respectifs des fonctionnels et des
opérationnels, l’expérimentation du contrôle de gestion socio-
économique fournit des résultats qui complètent la littérature. En effet,
ce type de contrôle de gestion nécessite que les managers
opérationnels participent à la mise en œuvre des projets liés aux
systèmes de contrôle des activités, il favorise la coopération du
contrôleur de gestion et des managers opérationnels dans les études
économiques, par l’établissement de balances économiques de projet
qui permettent d’améliorer la prise de décision en matière
d’investissement matériel et immatériel (Cappelletti, 2012). Dans un
système de contrôle de gestion socio-économique, ce ne sont pas les
acteurs opérationnels non spécialistes qui effectuent le tri des données,
la classification dans la nomenclature et l’analyse poussée des
données, mais le contrôleur de gestion fonctionnel. Il existe donc un
partage de la fonction contrôle de gestion entre le contrôleur de
gestion fonctionnel et les managers auto-contrôleurs de gestion
décentralisés.
Le rôle de technicien du contrôleur de gestion a été mis en
avant dans la littérature, les résultats de notre recherche ont mis en
évidence un rôle de technicien partagé avec les opérationnels pour
rechercher des pistes d’actions et développer un rôle de vigilance
économique (Chiapello, 1990 ; Nobre, 2001).
4.2. Une mission de médiateur du contrôleur de gestion
Le contrôleur de gestion est le gardien spécialiste des normes

et de l’authentification de l’information économique. Il opère
conjointement avec les managers opérationnels, ces derniers
136 CÉCILE ENNAJEM
influençant directement l’économie de l’organisation, puisqu’ils

détiennent les informations opérationnelles indispensables au système
d’informations de l’organisation. Il s’assure quant à lui, que la
« philosophie » et la méthode d’élaboration d’un outil sont respectées,
et aide les managers opérationnels à traduire leurs informations, pour
qu’elles soient transcrites et quantifiées dans les balances
économiques par ex. Le contrôleur de gestion fonctionnel joue donc
un rôle de conseiller sur l’élaboration de cet outil qui est, dans la
majeure partie des cas, effectué par les managers opérationnels eux-
mêmes, et également de médiateur entre les différentes possibilités.
Dans la TPE/PME, le contrôleur de gestion joue également

un rôle de contrôleur interne du fait qu’il définit, en concertation avec
la Direction, des méthodes et procédures en vue de fiabiliser la
production des informations économiques et ainsi d’améliorer la prise
de décision et par là-même la performance de l’organisme.
Des questions sans réponse à ce jour découlent de ce constat : est-il
possible de confier aux managers opérationnels certaines missions
auparavant attribuées au comptable-contrôleur de gestion telles que
l’établissement et l’enregistrement des factures ? Les activités
comptables doivent-elles être dissociées de celles de contrôle de
gestion ? Quels sont les acteurs qui proposent des indicateurs de
pilotage et produisent des informations ?
Le contrôle interne est mis en œuvre par le management, les
opérationnels et le contrôleur de gestion afin de s’assurer de la
réalisation des objectifs. C’est donc une fonction partagée avec tous
les acteurs de l’organisation. Le contrôleur de gestion a pour mission
la protection du patrimoine de données économiques de
l’organisation, l’aide à la réorganisation de l’organisme, il répond au
principe d’intégration du contrôle interne (Pigé, 2001) puisqu’il fédère
le système d’auto-contrôle, principe de base du contrôle de gestion
socio-économique. En outre, il s’assure de la pérennité des systèmes
de régulation (Burlaud et Simon, 1997). Toutefois du fait qu’il
propose des méthodes, procédés et procédures applicables dans
l’ensemble de l’organisation, il n’est pas indépendant. C’est pourquoi
ce contrôle interne est également réalisé par d’autres acteurs, tout en
répondant au souci de critères de pertinence, d’utilité et de
communicabilité de l’information chers au contrôle interne. En termes
d’aide à la prise de décision, les résultats de cette recherche se situent
dans la même ligne de pensée que la littérature en contrôle de gestion,
dont les observations montrent que le contrôleur de gestion fournit des

résultats et des études pour justifier les choix de la direction générale,
fournit de l’information, mais aussi aide à remettre en question les
raisonnements, les certitudes et postulats du décideur par notamment,
l’établissement conjoint de balances économiques de projet. (De
Rongé et Levant, 2010 ; Löning et Pesqueux, 1998).
Conclusion
Dans un contexte de mutation du contrôle de gestion vers un

contrôle de gestion socio-économique, la fonction de contrôle de
gestion devient un système d'autocontrôle de gestion décentralisé. Les
rôles du contrôleur de gestion évoluent considérablement ainsi que ses
relations interpersonnelles, qui se développent rapidement et qu’il est
nécessaire de fédérer pour assurer la réalisation des objectifs généraux
stratégiques de l’organisation.
Nous avons étudié les relations interpersonnelles entre
contrôleur de gestion et responsables opérationnels à travers la mise
en place de nouveaux outils de contrôle de gestion implantés et
d’identifier le degré de partage de la fonction contrôle de gestion
entre le contrôleur de gestion et les opérationnels. Les résultats
obtenus dans les trois cas étudiés mettent en évidence que, quel que
soit le degré d’implantation du contrôle de gestion socio-économique,
certains changements observés sont similaires : l’amélioration de la
transversalité, et certains changements de mode de management
observés de façon notable dans 2 cas sur 3.
Les trois recherches-interventions ont mis en évidence trois
nouvelles missions du contrôleur de gestion en mettant en évidence
les limites à ces nouvelles pratiques.: (1) conseiller mais avec un rôle
d’assistant et d’interface entre les différentes catégories d’acteurs ; (2)
médiateur comme dans la littérature en contrôle de gestion puisqu’il
fournit des chiffres et des études pour justifier les choix de la direction
générale, fournit de l’information, mais aussi, aide à remettre en
question les raisonnements, les certitudes et postulats du décideur. (3)
animateur auprès de la Direction générale et des managers
opérationnels, qui permet d’améliorer la qualité des relations internes,
de la coopération opérationnels-fonctionnels et l’utilisation des outils
de contrôle de gestion dans les entreprises.
138 CÉCILE ENNAJEM
Cette recherche a permis de valider l’hypothèse centrale

suivante : L’évolution du rôle du contrôleur de gestion vers une
fonction de conseiller, de médiateur et d’animateur auprès de la
Direction générale et des acteurs opérationnels permet d’améliorer la
qualité des relations internes, de la coopération opérationnels-
fonctionnels et l’utilisation des outils de contrôle de gestion dans les
entreprises et notamment celles de prestations de services, dans
l’objectif d’améliorer le pilotage de leurs performances économiques.
Les limites de notre recherche sont relatives aux terrains

d’observation scientifiques qui se situent dans le seul secteur des
services. La deuxième limite peut se résumer ainsi : le rôle du
contrôleur de gestion et de ses relations interpersonnelles est-elle
indépendant des outils ? A titre d’exemple, l’analyse des relations
interpersonnelles dans le cadre de la mise en place d’un contrôle de
gestion de type ABC serait-elle la même que celle mise en évidence
dans notre recherche ? La troisième limite réside dans le temps ; en
effet la question demeure de l’étude des impacts d’un outil de contrôle
de gestion dans le temps. Quels sont les résultats dus à la nouveauté
du modèle, à l’instar de l’effet Hawthorne mis en évidence par Mayo
en 1932?
Ces limites nous permettent de dégager des perspectives de
recherche, en particulier des expérimentations dans d’autres secteurs
d’activité, notamment industriels. L’autre perspective provient de la
limite liée aux outils étudiés. Il nous paraît opportun de continuer
notre recherche en étudiant d’autres outils de contrôle de gestion, tel
que ceux proposés par la méthode ABC par exemple, afin de mettre en
perspective ces résultats avec ceux mis en évidence dans notre
recherche. De plus, nous envisageons dans nos recherches futures,
d’étendre l’analyse des relations interpersonnelles du contrôleur de
gestion avec les responsables opérationnels, à celles de ses relations
avec la Direction.
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LA CONSTRUCTION DE NOUVELLES RELATIONS ENTRE CONTRÔLEUR

DE GESTION ET MANAGERS OPÉRATIONNELS DANS LE CONTEXTE D’UN

ISEOR | « Recherches en Sciences de Gestion »

2019/1 N° 130 | pages 109 à 144

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La construction de nouvelles relations entre contrôleur

Mots-clés : Contrôle de gestion décentralisé - Contrôleur de gestion -

In the framework of a decentralized management control, we

Key-words: Decentralized management control - Management

En el marco del control de gestión socioeconómico,

Mots-clés : Control de gestión descentralizado - Contralor de gestión

Dans un environnement marqué par les mutations

et fonctionnel. Ce constat influence fortement la position et le rôle du

relativement difficiles à identifier, à quantifier et à rendre visibles ;

1. – Cadres théoriques et enjeux de la recherche

1.1. Théorie socio-économique du contrôle

l’intégration des dysfonctionnements dans le système de contrôle de

1.2. L’évolution du contrôle de gestion et ses incidences sur le rôle

La taille et la complexité croissantes des entreprises ont

Trois groupes de travaux émergent de l’analyse de la littérature :

• L’évolution du contrôle de gestion vers un contrôle de

La « transversalité organisationnelle » est décrite par les

• L’intégration de la dimension sociale et comportementale

Le contrôle de gestion présente une dimension humaine,

Comprendre le rôle du contrôleur de gestion, qui « est à la

• L’évolution du système d’information du contrôle de

Dans le contexte de mutation du contrôle de gestion, il

2. – Méthodologie et protocole de la recherche

2.1. Le contrôle de gestion dans les activités de service

Ducrocq et al. (2001, 2012), s’inspirant des travaux de

Les trois cas étudiés se situent dans le secteur des services,

Le Cas 1 est un organisme de recherche-développement de forme

Le Cas 3 est une entreprise de télésurveillance électronique de 650

La recherche-intervention vise à produire des connaissances à

caractérise par une « dynamisation globale de l’entreprise ». Il s’agit

Tableau 1 : Comparaison des différentes méthodes de recherche

Partir d’une Conception « en chambre » Recherche-

Ce tableau permet de positionner l’observation, participante

2.4. Mode opératoire d’élaboration des matériaux de recherche

Le mode opératoire d’élaboration des matériaux de recherche

a permis d’identifier les réalisations incombant au chercheur et aux

Cas 1 : Recherche longitudinale sur 10 ans

Un diagnostic des pratiques d’analyse et de contrôle de gestion, fondé

Cas 2 : Recherche longitudinale sur 20 ans

Cette recherche-intervention s’est déroulée dans une PME en forte

Cas 3 : recherche longitudinale sur 10 ans

Dans cette entreprise de taille intermédiaire dans un secteur très

Tableau 2 : Synthèse des cas de recherche-intervention

Cet article étudie les relations interpersonnelles entre

Nous exposons d’abord, les principaux résultats observés

3.1. Les principaux résultats par entreprise

Cas 1 : Organisme de recherche-développement (30 personnes)

La mise en place du contrôle de gestion socio-économique (Savall,

a réussi à leur montrer le bien fondé du système et à ajuster les

Cas 2: entreprise d’aide à la conduite de projet pour des

La notion d’activité a conduit à redéfinir les « projets ». Ainsi, un

de rompre avec le type de management « paternaliste » qui prévalait

Cas 3 : entreprise de télésurveillance électronique (650 personnes)

L’analyse des dysfonctionnements couplée au reporting a permis

par an les dysfonctionnements, leur valorisation ainsi que

Tableau 3 : Synthèse des cas étudiés

Source Outils de contrôle de

Il met en évidence que quel que soit le degré d’implantation

3.2. Synthèse : de nouveaux rôles et de nouveaux outils conduisant

Le degré de partage de la fonction contrôle de gestion est