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ASESORA CONTABLE Y AUDITORA N I Cs AL DA

Principales pronunciamientos del Tribunal Fiscal relacionados con inventarios

BOBADILLA LA MADRID (*)

Introduccin
Cada vez ms la normativa contable sirve de apoyo para que el Tribunal Fiscal resuelva determinados casos. En efecto, a travs de los aos, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha dado mayor preponderancia a la normativa contable a efectos de resolver determinados casos, constituyndose esta en fuente de necesaria aplicacin, sobre todo, cuando se trata de aplicar ciertas definiciones tcnicas de carcter contable contenidas en las normas tributarias. Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos importante tratar en el presente informe algunas de las jurisprudencias emitidas por el referido tribunal relacionadas, en esta ocasin, con los inventarios, tema que resulta ser uno de los de mayor recurrencia.

El Tribunal Fiscal, mximo ente en el procedimiento administrativo tributario, dicta jurisprudencia sobre temas controversiales entre la Administracin y los contribuyentes. Muchos de esos temas tienen que ver con tratamientos contables, los cuales son resueltos aplicando la normativa vigente en este campo. En el presente informe analizaremos algunos de estos temas discutibles presentados al Tribunal Fiscal relativos a la NIC 2 Existencias.

La determinacin del costo de adquisicin, costo de produccin o valor de ingreso al patrimonio, no necesita estar sustentada en comprobantes de pago que renan necesariamente los requisitos que establece el Reglamento de Comprobantes de Pago. Consideramos importante el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal pues mal se hara al desconocer el costo de un producto por el incumplimiento de una formalidad, como es el caso de no contar con el comprobante de pago que rena los requisitos. No obstante ello, consideramos que el costo s debe ser real, debiendo poder ser verificable con la informacin de la empresa. Esto lo podemos resumir de la siguiente manera:

1. Criterio jurisprudencial
1.1.Reconocimiento del costo de ventas de un producto - RTF 0142-12000(1) El tema en controversia sobre el que se pronunci el Tribunal Fiscal en la Resolucin del rubro, trata sobre la necesidad de sustentar el costo y, por ende, luego, el costo de ventas con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de pago. Al respecto, el contribuyente sealaba que no se podr desconocer el costo de ventas que se encuentre sustentado con comprobantes de pago, aun cuando estos no renan los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Por su parte, la Administracin Tributaria considera que el costo de ventas s debe encontrarse sustentado con comprobantes que renan los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, pues de lo contrario se desconocera el ntegro del costo de ventas, como sucedi en el caso analizado, donde producto del reparo efectuado al costo de ventas se determin una omisin por Impuesto a la Renta. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal seal que la Ley del Impuesto a la Renta no establece para determinar la renta bruta, tratndose de la enajenacin de bienes, que el costo de adquisicin, costo de produccin o valor de ingreso al patrimonio deban estar sustentados en comprobantes de pago. En ese sentido, el criterio jurisprudencial adoptado por el referido tribunal es el siguiente:

Costo de ventas

Verificable, real.

No es indispensable el comprobante de pago

Sin embargo, hacemos hincapi que la mencionada RTF es un caso extremo, por lo que sugerimos que, en lo posible, s se cuente con la documentacin que sustente el costo de adquisicin de los bienes, como podra ser el caso de los comprobantes de pago (y con los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago), ello a fin de evitar el desconocimiento de estos costos. 1.2. Descuentos otorgados con posterioridad a las adquisiciones - RTF 753-3-99(2) En la resolucin del rubro se discute la procedencia de ajustar o no el crdito fiscal en las operaciones de importacin de bienes. El caso versa sobre una empresa importadora que luego de haber adquirido, mediante una importacin, determinados productos recibi notas de crdito que ajustaban el valor de la factura comercial, situacin que a criterio de la Sunat ameritaba ajustar el crdito fiscal aplicado en el periodo en el que se tuvo derecho, el cual consta en la Declaracin nica de Aduanas.

Al respecto, el contribuyente seala que el crdito fiscal proveniente del IGV pagado en una importacin, no se pierde aun cuando dicha operacin sea materia de un posterior descuento por parte del proveedor del exterior. Por su parte, la Administracin Tributaria sostiene que las notas de crdito significan una rebaja al costo de adquisicin de los equipos, por lo que de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta el ajuste efectuado no constituye costo de la operacin, y en consecuencia, no se cumpla con uno de los requisitos sustanciales establecidos para utilizar el crdito fiscal. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal seala que si el contribuyente import bienes y pag el IGV respectivo a esa importacin, s proceda la deduccin del crdito fiscal pues, en ese momento, se cumplan con los requisitos sustanciales establecidos por el artculo 18 de la Ley del IGV, al constituir el importe incurrido en la importacin costo para efectos del Impuesto a la Renta. En resumidas cuentas la posicin del Tribunal Fiscal fue la siguiente: El descuento otorgado por el proveedor del exterior luego de la fecha de nacionalizacin del bien, afecta el costo del bien, pero no necesariamente significar la improcedencia del crdito fiscal utilizado con respecto al crdito otorgado. Sin perjuicio del criterio fijado por el Tribunal Fiscal, el cual es bastante claro, consideramos importante comentar el tema referido a los descuentos efectuados luego de la adquisicin de un producto, los cuales, de manera general, pueden ser de dos tipos, siendo el tratamiento contable y tributario en ambos casos diferente. As tenemos a: a. Los descuentos comerciales. b. Los descuentos por pronto pago. Los primeros son los que provienen de un ajuste de valor en el precio, sea por una bonificacin por compras, variaciones en el precio a favor del cliente u otro concepto. Estos descuentos deben afectar el costo de las existencias previamente reconocidas como tales. Los descuentos por pronto pago provienen por el pago anticipado al periodo de crdito

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concedido. Estos descuentos no deben afectar el costo de las existencias, debiendo reconocerse directamente como ingresos en el periodo en que se realizan. A manera de esquema presentamos: En la medida que los bienes sufran una prdida por causas inherentes a su propia naturaleza, se est ante un supuesto de mermas y no de desmedros, toda vez que las prdidas ocurren por la naturaleza frgil propia de determinados bienes. Consideramos que el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal es el adecuado, pues las mermas no deben relacionarse directamente con el proceso productivo, puesto que en el proceso de negocios de una empresa (sea comercializacin, almacenamiento, transporte, etc) se pueden producir una serie de prdidas de las existencias. Podemos resumir lo mencionado en el siguiente grfico:

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y mantenimiento de los inmuebles y equipos). Teniendo en cuenta que de conformidad con la NIC 2, el sistema que se utiliza para costear las existencias es el del costo por absorcin, siendo los elementos del costo la materia prima, la mano de obra y las cargas indirectas de fabricacin que acumulan todas aquellas erogaciones que no estn directamente involucradas en el proceso de produccin o elaboracin; consideramos importante lo sealado por el Tribunal Fiscal, en el sentido de que la depreciacin de los bienes involucrados en la produccin deben afectarse al costo de las existencias y no enviarse directamente a gastos. Lo mencionado lo podemos simplificar de la siguiente manera:
Existencias Materia prima. Mano de obra. Cargas indirectas de Depreciacin. fabricacin.

Descuentos comerciales comerciales Reducen el costo de las existencias

Descuentos por pronto pronto pago Se deben reconocer como ingreso

Clase 2 (Existencias). Cuenta 69 (Costo de venta)

Cuenta 775 (Descuentos por pronto pago

Mermas

Se producen por causas inherentes al proceso de negocios - Proceso de produccin. - Proceso de almacenamiento. - Proceso de transporte, etc.

1.3.Mermas y desmedros - RTF 3722-22004(3) La resolucin del rubro versa sobre la procedencia de calificar como mermas o desmedros a los daos sufridos por determinados bienes durante el proceso de comercializacin, producto del manipuleo de estos. En el presente caso, los bienes objeto de calificacin son planchas de vidrio, las cuales se rompen producto de su traslado desde el puerto de embarque hasta el almacn y, luego, hasta el establecimiento del consumidor final. Al respecto, el contribuyente seala que durante los periodos acotados no se solicitaba ningn sustento del procedimiento que acredite las prdidas de mermas por manipuleo. Para ello, invoca determinada jurisprudencia no vinculante del Tribunal Fiscal en la que se seala que las mermas no son privativas del proceso productivo, puesto que pueden tener su origen en el proceso de comercializacin o distribucin de los bienes, siempre que se relacionen con las actividades de determinado negocio. Por su parte, la Administracin sostiene que las prdidas por roturas en el manipuleo de los productos elaborados y comercializados por el contribuyente ocurridos en la etapa de almacenamiento y/o venta califican como desmedros y no como mermas, puesto que se producen por la falta de pericia de los encargados del manipuleo de los productos; resultando totalmente ajeno al proceso productivo o al giro del negocio. En ese sentido, como no se produce como consecuencia de los efectos normales de la operacin se est ante un desmedro y no ante una merma. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal seala que, dado que el contribuyente comercializa bienes que por su naturaleza son frgiles, delicados y fcilmente quebradizos se tiene un mayor riesgo de rotura en su manipuleo y/o comercializacin que otros bienes tales como la madera, hierro, etc, existiendo permanentemente el riesgo de rotura de vidrios por la actividad productiva del contribuyente. En este sentido, establece como criterio jurisprudencial el siguiente:

1.4.Depreciacin de activo fijo utilizado en la produccin - RTF N 67841-2002 (4) En la resolucin del rubro se trata el tema de si la depreciacin de una maquinaria relativa al proceso productivo de la empresa debe ser enviada directamente al costo o al gasto de determinado periodo. Al respecto, el contribuyente sostiene que la depreciacin de los activos vinculados a la generacin de renta gravada es deducible como gasto, pues ninguna norma referida al Impuesto a la Renta establece cules son los componentes del costo de produccin. Agrega, que el tratamiento adoptado por la Administracin se basa en normas contables las cuales son utilizadas para presentar informacin a entidades oficiales del pas y el extranjero. Por su parte, la Administracin sostiene que el reparo a la deduccin de la depreciacin de activos fijos destinados a la produccin se encuentra arreglado a ley, dado que el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere a la deduccin como gasto de la depreciacin de bienes que no son empleados en la produccin. Al respecto, el Tribunal Fiscal seala, de conformidad con la NIC 2, que el costo de las existencias comprende todos aquellos que se hubieran incurrido para obtener el producto final, y tratndose de bienes transformados, el costo est conformado por los gastos directos (como la mano de obra) y los indirectos, entre los que se encuentran la depreciacin y el mantenimiento de los inmuebles y equipos. En sntesis la posicin del Tribunal Fiscal seala lo siguiente: Tratndose de bienes transformados, el costo est conformado por gastos directos (mano de obra) e indirectos (depreciacin

1.5.Contabilizacin en el reconocimiento inicial de las existencias - RTF 1236-5-2004 (5) La Resolucin del rubro versa sobre la fehaciencia o no de las compras de suministros diversos y materias primas auxiliares realizadas por una empresa, teniendo en cuenta para ello su forma de contabilizacin inicial, estando en discusin si proceda su reconocimiento como existencias o como parte del activo fijo. Al respecto, el contribuyente reconoce no haber anotado los suministros y materias primas auxiliares adquiridos en los controles de almacn central (kardex), y por ende no haber registrado estas compras en sus cuentas de naturaleza (cuenta 24 y cuenta 26), sealando adems que los ingres directamente a cuentas de activo fijo. Por su parte, la Administracin seala que dichas compras no son fehacientes por cuanto no se muestra documentacin que sustente el ingreso de los bienes adquiridos a la empresa vinculada al almacn del contribuyente. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal basa su anlisis en dilucidar la correcta contabilizacin de las adquisiciones efectuadas por la recurrente. El anlisis efectuado parte de definir en qu cuenta contable debieron ser contabilizadas las adquisiciones en el reconocimiento inicial. En ese afn seala que debieron haber sido contabilizadas en las siguientes cuentas: Cuenta 24 del PCGR, para las materias primas auxiliares adquiridas. - Cuenta 26 del PCGR, para los suministros diversos adquiridos. Contina su anlisis en la normativa contable, recurriendo para ello a la NIC 2(6), segn la cual (...) las existencias tambin comprenden los bienes terminados o en proceso de produccin, e incluyen los materiales y suministros que mantienen para su posterior uso en el proceso productivo (...). En ese sentido, el Tribunal Fiscal confirma que los bienes adquiridos por la recurrente califican como existencias.

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PREGUNTAS FRECUENTES
1. Los pronto reconocerse directamente resultados ejerciLos descuentos por pronto pago deben ajustar el costo o reconocerse directamente a resultados del ejerciocurren? cio en que ocurren? Al tratarse de descuentos que tienen su origen en el pago anticipado de la obligacin financiada, puesto que no tienen naturaleza comercial sino financiera, se debe contabilizar en la cuenta 775 Descuentos obtenidos por pronto pago. 2. producir proceso productivo? Una merma solo se puede producir en el proceso productivo? No necesariamente. En efecto, se pueden incurrir en mermas por causas inherentes a su naturaleza o al proceso de negocios de la empresa. 3. importacin Es necesario ajustar el crdito fiscal aplicado por la impor tacin de bienes, si se efecta un descuento posterior? No, siempre que al momento de la utilizacin del crdito fiscal se hayan cumplido con todos los requisitos establecidos en el artculo 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV. depreciacin produccin directamente La depreciacin de un bien utilizado en la produccin debe enviarse directamente al gasto? No, puesto que de conformidad con la NIC 2, al ser este activo utilizado en el proceso productivo su depreciacin debe ser absorbida por el costo de las existencias.

De otro lado, la referida NIC 2, en su prrafo 33 seala que algunas existencias pueden ser asignadas a otras cuentas de activo, por ejemplo las usadas como componentes de inmuebles, maquinaria y equipo construido por la propia empresa. Las existencias asignadas a otros activos en esta forma son reconocidas como gasto durante la vida til de tal activo. En ese orden de ideas su anlisis se orienta a sealar que aunque las existencias sean destinadas a la construccin o elaboracin de un activo fijo deben reconocerse inicialmente como tales. Teniendo en cuenta lo anterior, el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal es el siguiente: Si bien algunos suministros podran formar parte del activo fijo, ello no implica que se dejen de registrar previamente como existencias de acuerdo con su naturaleza y luego trasladarse a la cuenta de activo fijo. Del criterio anterior resulta la importancia del reconocimiento inicial de una partida segn sea su naturaleza inicial, puesto que

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esto ayuda a demostrar la fehaciencia de la operacin.

(*) Contador pblico por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

(1) (2) (3) (4) (5) (6)

Publicada el 18/02/2000. Publicada el 27/09/1999. Publicada el 28/05/2004. Publicada el 22/11/2002. Publicada el 05/03/2004. Vigente para el periodo analizado.