C 'E C 'I S C 'A E: Mémoire en Vue de L'obtention Du Diplôme National D'expert Comptable

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE DE L’INSTITUT SUPERIEUR
DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable
AUDIT DU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES D’UNE SOCIETE

DE GRANDE DISTRIBUTION : IMPLICATIONS DE LA REFORME DES
NORMES INTERNATIONALES D’AUDIT SUR LA DEMARCHE DU
COMMISSAIRE AX COMPTES
Présenté par : Zied KCHAOU
Dirigé par : Mr Imed ENNOURI
Année universitaire
2008 - 2009
Dédicaces,
En témoignage de mon infinie reconnaissance, je dédie le fruit de ce travail à ma chère famille…

Remerciement
J’exprime tout d’abord à travers ce travail ma profonde gratitude à M. Imed ENNOURI d’avoir
accepter de m’encadrer malgré ses nombreuses occupations.
Je tiens à remercier, également, tous ceux qui ont bien voulu aimablement m’apporter leur aide
précieuse. Enfin, mes remerciements s’étendent aux membres de Jury, qui ont bien voulu accepter
d’évaluer ce mémoire.
Qu’ils trouvent, tous, ici le témoignage de ma profonde reconnaissance.

Plan détaillé
PLAN DETAILLE
INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................. 1
PREMIERE PARTIE : APPRECIATION DES RISQUES ASSOCIES AU

PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES DANS UNE SOCIETE DE GRANDE
DISTRIBUTION....................................................................................................................... 4
CHAPITRE I. DEFINITION DU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES D’UNE SOCIETE DE
GRANDE DISTRIBUTION ET DES PRINCIPES DE LA DEMARCHE D’AUDIT A ADOPTER PAR LE
COMMISSAIRE AUX COMPTES .................................................................................................... 6
Section 1 : Environnement législatif et économique de l’exercice d’activité de grande

distribution ........................................................................................................................... 6
1.1 Cadre réglementaire de l’exercice d’activité de grande distribution .......................... 6
1.2 Evolution du secteur d’activité ................................................................................. 10
1.3 Terminologie propre à la grande distribution ........................................................... 12
Section 2 : Définition du processus de gestion des recettes d’une société de grande
distribution ......................................................................................................................... 16
2.1 Typologie de recettes des sociétés de grande distribution ........................................ 16
2.2 Modes de paiement associés aux recettes des sociétés de grande distribution ......... 18
2.3 Découpage du processus de gestion des recettes en major processus ...................... 20
2.4 Traitement comptable des recettes ........................................................................... 29
Section 3 Evolution de la nouvelle approche d’audit ...................................................... 31
3.1 Réforme des normes internationales d’audit ............................................................ 32
3.2 Méthodologie d’appréhension des risques par l’approche de prise de connaissance
de l’entité et de son environnement (ISA 315) ............................................................... 34
3.3 Rôle du commissaire aux comptes face au risque de fraude (ISA 240) ................... 35
CHAPITRE II. IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES ASSOCIES AU PROCESSUS DE
GESTION DES RECETTES PAR L’APPROCHE DE PRISE DE CONNAISSANCE L’ENTITE ET DE SON
ENVIRONNEMENT TELLE QUE PREVUE PAR LA NORME INTERNATIONALE D’AUDIT ISA 315 ..... 37
Section 1 : Risques inhérents aux environnements réglementaire et fiscal ....................... 37

1.1 Obligations légales en matière de détermination et de publicité des prix ................ 37
1.2 Validité des avantages offerts à la clientèle lors du passage en caisse ..................... 44
1.3 Respect des contraintes juridiques et fiscales ........................................................... 48
Audit du processus de gestion des recettes d’une société de grande distribution : Implications de la réforme des normes internationales
d’audit sur la démarche du commissaire aux comptes Page i
Plan détaillé
Section 2 : Business risks associés au processus de gestion des recettes des sociétés de
grande distribution ............................................................................................................ 55
2.1 Risques inhérents à la collecte et à la gestion des recettes ....................................... 55
2.2 Risques inhérents aux techniques de fidélisations de la clientèle ............................ 58
2.3 Risques inhérents au retour de marchandises ........................................................... 60
2.4 Risques inhérents aux stocks .................................................................................... 62
Section 3 : Risques ayant trait au traitement comptable des spécificités issues du
processus de gestion des recettes ....................................................................................... 64
3.1 Obligations comptables des sociétés engagées dans des programmes de fidélité
clients .............................................................................................................................. 64
3.2 Risques inhérents au traitement comptable des stocks ............................................. 67
3.3 Risques inhérents aux provisions spécifiques .......................................................... 69
Section 4 : Evaluation des risques concernant les composantes du contrôle interne ....... 71
4.1 Composantes de l’environnement de contrôle ......................................................... 72
4.2 Comment l’entité évalue le risque relatif à l’information financière ....................... 75
4.3 Système d’information manuel ou automatisé ......................................................... 76
4.4 Activités de contrôles ............................................................................................... 79
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ..................................................................... 82
DEUXIEME PARTIE : CONSEQUENCES DE L’EVALUATION PRELIMINAIRE

DES RISQUES RELATIFS AU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES SUR
LES TRAVAUX DE CONTROLE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ................... 83
CHAPITRE I. PRISE EN COMPTE DES RISQUES IDENTIFIES.................................................... 85

Section 1 : Réponses générales aux risques identifiés ....................................................... 85
1.1 Compétences requises du personnel affecté à la mission et adaptation de l’équipe
aux risques identifiés ...................................................................................................... 85
1.2 Prise en compte des risques identifiés dans la détermination des stratégies d’audit à
adopter ............................................................................................................................ 88
1.3 Réponses aux risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne peuvent
fournir des éléments probants suffisants et appropriés ................................................... 90
1.4 Réponses aux risques pour lesquels il est possible de répondre soit par une approche
de substance soit par une approche mixte ...................................................................... 96
Section 2 : Procédures d’audit complémentaires à mettre en œuvre en réponse aux
risques d’anomalies significatives au niveau des assertions ............................................. 97
d’audit sur la démarche du commissaire aux comptes Page ii
Plan détaillé
2.1 Critères à retenir pour définir les procédures d’audit complémentaires ................... 98
2.2 Nature, étendue et calendrier des procédés d’obtention des éléments probants
portant sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des contrôles ................ 99
2.3 Nature, étendue et calendrier des contrôles de substance ....................................... 101
Section 3 : Appréciation de l’efficacité de la conception et du fonctionnement des
contrôles pertinents et mise en œuvre de contrôles de substance en réponse aux risques
identifiés ........................................................................................................................... 104
3.1 Risques inhérents aux environnements réglementaire et fiscal .............................. 105
3.2 Business risks associés au processus de gestion des recettes ................................. 107
3.3 Risques ayant trait au traitement comptable des spécificités issues du processus de
gestion des recettes ....................................................................................................... 121
CHAPITRE II. CONTROLES DE SUBSTANCE À METTRE EN ŒUVRE INDEPENDAMMENT DE
L’EVALUATION DU RISQUE D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES ET TRAVAUX DE FIN DE MISSION 128

Section 1 : Observation et inspection d’actifs ................................................................. 128
1.1 Présence à l’inventaire physique du coffre ............................................................. 128
1.2 Présence à l’inventaire physique des stocks ........................................................... 129
Section 2 : Contrôles arithmétiques, recoupements et inspection de documents ............ 130
2.1 Examen du chiffre d’affaires et des autres comptes liés aux recettes .................... 131
2.2 Suivi des avantages comptabilisés.......................................................................... 133
2.3 Contrôles sur les provisions spécifiques de type statistique ................................... 133
2.4 Contrôle des rapprochements bancaires ................................................................. 136
Section 3 : Confirmation .................................................................................................. 137
3.1 Circularisation des banques .................................................................................... 138
3.2 Circularisation des clients....................................................................................... 138
3.3 Circularisation des organismes gérant les chèques cadeaux .................................. 139
3.4 Confirmation des procès et des contentieux ........................................................... 139
Section 4 : Travaux de fin de mission et autres diligences spécifiques ........................... 141
4.1 Obtention d’une lettre d’affirmation ...................................................................... 141
4.2 Impact des irrégularités relevées sur l’expression de l’opinion du commissaire aux
comptes ......................................................................................................................... 142
4.3 Autres diligences spécifiques ................................................................................. 144
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE .................................................................. 147
CONCLUSION GENERALE.............................................................................................. 149
d’audit sur la démarche du commissaire aux comptes Page iii
Plan détaillé
ANNEXES ............................................................................................................................. 152
ANNEXE 1 : EXEMPLE DE SCHEMA DE COMPTABILISATION DES COMPTES RELEVANT DU
PROCESSUS COMPTABLE AFFERENT AU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES .................... 153
ANNEXE 2.1 : PROGRAMME DE CONTROLE ET QUESTIONNAIRE EN MATIERE DE LEGISLATION
REGLEMENTAIRE ET FISCALE ................................................................................................ 160
ANNEXE 2.2 : QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE PORTANT SUR LES ACTIVITES DE
CONTROLE DU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES ......................................................... 165
ANNEXE 2.3 : QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE PORTANT SUR LE SYSTEME
D'INFORMATION AFFERENT AU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES ................................ 171
ANNEXE 2.4 : QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE ..................................................... 174

ANNEXE 3 : PROGRAMME DE TRAVAIL SUR LES COMPTES RELEVANT DU PROCESSUS
COMPTABLE AFFERENT AU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES ...................................... 178
BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 183
d’audit sur la démarche du commissaire aux comptes Page iv
Liste des abréviations
LISTE DES ABREVIATIONS
 AASB Auditing and Assurance Standard Board

 AICPA American Institute of Certified Public Accountants
 ASB Auditing Standard Board
 CIN Carte d’Identité Nationale
 CIP Code Interface Produit
 CNUF Code National Unifié Fabricant
 CSC Code des Sociétés Commerciales
 DRC Délai de Règlement des Clients
 EAN European Article Number
 IAS International Accounting Standard
 IASB International Accounting Standards Board
 IFAC International Federation of Accountants
 IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee
 IFRS International Financial Reporting Standards
 IRPP Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques
 IS Impôt sur les sociétés
 ISA International Standard on Auditing
 OECT Ordre des Experts Comptables de Tunisie
 PGI Progiciel de Gestion Intégré
 SAS Statement on Auditing Standards
 TPE Terminaux de Paiement Eléctronique
 TTC Toutes Taxes Comprises
 TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
 UTICA Union Tunisienne de l’Industrie, du Commerce et de l’Artisanat
d’audit sur la démarche du commissaire aux comptes Page v
INTRODUCTION GENERALE
Introduction générale
La grande distribution couvre une partie du secteur de commerce. Elle « regroupe de

multiples tailles de magasins, dont la particularité est de n’avoir rien à voir avec le petit
commerce indépendant. Les produits sont en général en libre-service, le personnel est
abondant et le regroupement des magasins en chaînes leur permet de mener des opérations de
communication très importantes et d’avoir des prix réputés plus bas grâce à une politique
d’achats groupés1 …»
Le poids de plus en plus important du commerce de grande distribution dans l’économie

nationale, résulte de son rôle crucial dans la relance des secteurs productifs et de sa capacité à
satisfaire les demandes additionnelles d’emploi, d’autant plus qu’il constitue une courroie de
transmission des attentes des consommateurs. A cet effet, l’on note une évolution quantitative
et qualitative certaine de ce secteur, avec « 10% de taux de croissance par an, selon une étude
de marché2 ». Le paysage commercial actuel, fait état de l’existence de « 7 enseignes dans
l’agroalimentaire et 130 points de vente dont 2 hypermarchés et 5 chaînes de supermarchés
avec quelques magasins spécialisés (électronique, quincaillerie, ameublement…)3 »
Selon une étude menée sur le premier hypermarché installé en Tunisie: Carrefour, « le point
de vente a enregistré 3,5 millions de passages en caisses en 2002 et ne cesse d'étendre son
champ d’action avec désormais plus de 60 000 références4 ».
En conséquence, les recettes des sociétés de grande distribution constituent chaque année un
volume important de transactions qui varient d’un enseigne à un autre, selon la superficie
exploitée et d’autres critères liés à la notoriété. Ces recettes, sont collectées et gérées, selon un
enchaînement ordonné d’activités. Ainsi, le commissaire aux comptes amené à se prononcer
sur les comptes afférents au processus de gestion des recettes d’une société de grande
distribution, est tenu de comprendre la manière dont les opérations prennent naissance dans ce
1
Définition extraite de l’article : « La grande distribution, c’est quoi ? » Mise en ligne sur le site :
http://www.studyrama.com. [Le 16 mars 2007].
2
Le Figaro du 30/12/2004, « Les groupes d’hypermarchés français à l’assaut des consommateurs tunisiens »..
3
Propos recueillis de l’intervention de M. Mohamed Ben Fredj, représentant du ministère du commerce et de
l’artisanat, intitulée : « commerce de distribution : situation et perspectives » à l’occasion du Colloque
international portant sur : « Les nouvelles tendances de la grande distribution » tenu le, 28-29 Novembre 2005 à
tunis, dans le cadre des premières journées de marketing thématique, organisées par l'unité de recherche
« METHODES MARKETING » rattachée à l’Ecole Supérieure de Commerce de Tunis.
4
Article mis en ligne le 10/06/2003 sur le site http://www.rayons-boissons.com. [Le 08 mai 2006].
Audit du processus de gestion des recettes d’une société de grande distribution : Implication de la réforme des normes internationales
d’audit sur la démarche du commissaire aux comptes Page 2
Introduction générale
processus opérationnel, depuis son événement déclencheur jusqu'à sa fin, à savoir : La

fixation des prix et l’assortiment des rayons, le stockage des articles à commercialiser dans la
surface de vente, le passage des clients en caisses, la gestion des recettes collectées et leurs
comptabilisations.
Ceci s’inscrit dans le cadre de la réforme des normes internationales d’audit qui a introduit
l’approche d’audit par les processus, qui permet d’avoir une meilleure lisibilité des risques
découlant des activités de l’entreprise. A ce titre, le paragraphe 88 de la norme ISA 315,
intitulée : «Compréhension de l’entité et de son environnement et évaluation du risque
d’anomalies significatives », impose à l’auditeur d’obtenir une « compréhension de la manière
dont les opérations prennent naissance dans les processus opérationnels de l’entité ». Cette
approche vient de pallier aux insuffisances de « l’audit basé sur le cycle des opérations (achat
fournisseurs, ventes clients, etc.), qui privilégie l’évaluation du risque par les cycles et tient
essentiellement compte du respect rigoureux des référentiels comptables, ne permet pas
d’obtenir une bonne compréhension des activités de l’entité et des risques qui la menace5».
Ce mémoire a un double objet :

- proposer aux commissaires aux comptes intervenant dans le domaine de grande
distribution, une démarche d’audit inspirée de la réforme des normes internationales
d’audit, d’un processus opérationnel qui représente le cœur du métier de toute société de
grande distribution à savoir : le processus de gestion des recettes ;
- Fournir une base aux dirigeants et aux responsables de la gouvernance des sociétés de
grande distribution, qui permettrait de formaliser en partie, le processus d’évaluation des
risques de l’entité, constituant désormais une des composantes du contrôle interne se
rattachant ainsi au processus de gestion des recettes.
Ainsi l’objectif est de préparer un document qui serait utile :
- aux experts comptables dans le cadre des missions de commissariat aux comptes des
sociétés de grande distribution ;
- aux dirigeants et responsables de la gouvernance des sociétés de grande distribution afin
d’améliorer la qualité de l’information financière se rattachant au processus examiné.
5
HAMZAOUI Mohamed. 2005. gestion des risques d’entreprise et Contrôle interne, Normes ISA 200, 315, 330
et 500. Editions village mondial.
Première partie : Appréciation des risques associés au processus
de gestion des recettes dans une société de grande distribution
Première partie : Appréciation des risques associés au processus de gestion des recettes dans une société de grande distribution
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE
Le commerce de grande distribution, en tant que secteur économique, présente la spécificité

d’être poursuivi par des structures commerciales organisées en libre-service. Cette
organisation impacte le déroulement des activités, qui contribuent au processus de gestion des
recettes et qui peuvent se présenter comme suit : Fixation des prix et assortiment des rayons,
stockage des articles à commercialiser dans la surface de vente, passage des clients en caisses,
manipulation physique des recettes collectées et leurs comptabilisation.
Dans cette optique de découpage, la première partie de ce mémoire fournit au commissaire
aux comptes amené à intervenir sur les comptes issus du dit processus, une appréciation des
principaux risques s’y rattachant. Ainsi, elle s’articulera de la façon suivante :
Dans le premier chapitre, nous cherchons à définir le processus de gestion des recettes d’une
société de grande distribution ainsi que les principes de la démarche d’audit à adopter par le
commissaire aux comptes. Dans le deuxième chapitre, nous passons en revue les risques
spécifiques au processus de gestion des recettes et ce par la mise en œuvre de l’approche de
prise de connaissance de l’entité et de son environnement telle que prévue par la norme
internationale d’audit ISA 315.
Ainsi, le commissaire aux comptes doit consacrer à la phase d’identification et d’évaluation

des risques toute l’attention nécessaire afin qu’il puisse orienter sa mission et organiser ses
contrôles nécessaires avec le plus d’efficacité possible. En effet, les nouvelles normes d’audit
émises par l’IFAC se rapportant au nouveau modèle d’approche par les risques, placent l’audit
par les risques au centre des obligations du commissaire aux comptes. Dans ce contexte, ce
dernier doit acquérir une bonne connaissance des risques pertinents pour l’audit se rattachant
au processus examiné, afin de répondre aux exigences de la certification légale des comptes et
se protéger du mieux possible contre d’éventuelles mises en responsabilité ou poursuites
judiciaires.
CHAPITRE I. DEFINITION DU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES D’UNE

SOCIETE DE GRANDE DISTRIBUTION ET DES PRINCIPES DE LA DEMARCHE
D’AUDIT A ADOPTER PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
Nous abordons successivement dans une première section, le cadre réglementaire de

l’exercice d’activité de grande distribution, l’évolution du secteur d’activité et la terminologie
propre à la grande distribution. La deuxième section est consacrée à la définition du processus
de gestion des recettes d’une société de grande distribution en mettant l’accent sur la
typologie des recettes, les modes de paiement y associés ainsi que les spécificités comptables
découlant du processus étudié. Enfin, dans la troisième section, il est fait un rappel des normes
de travail du commissaire aux comptes et ce compte tenu de la dernière réforme des normes
internationales d’audit.
Section 1 : Environnement législatif et économique de l’exercice d’activité de grande

distribution
Dans cette section, nous nous attardons principalement sur les aspects suivants, à savoir le
cadre réglementaire de l’exercice d’activité de grande distribution, l’évolution du secteur
d’activité et enfin la terminologie propre à la grande distribution.
1.1 Cadre réglementaire de l’exercice d’activité de grande distribution
Le cadre réglementaire de l’exercice de l’activité de grande distribution a été fortement

modifié par l’avènement d’une panoplie de nouvelles mesures portant principalement sur :
 La suppression de l’agrément pour l’exercice du commerce de distribution ;
 L’organisation des circuits de distribution ;
 L’obligation de placer une enseigne commerciale sur la façade
 Les mesures prévoyant la liberté des prix
1.1.1 Suppression de l’agrément pour l’exercice du commerce de distribution
La loi n°91-44 du 1er juillet 1991, telle que modifiée et complétée par la loi n°94-38 du 24
février 1994 a porté organisation du commerce de distribution en définissant son champs et
les conditions de son exercice et en instaurant des règles strictes relatives aux circuits de
distribution. Ainsi selon l’article 2 de cette loi, est réputée activité de distribution, « toute
activité à but lucratif, exercée habituellement ou à titre professionnel et ayant pour objet
l’achat sur le marché local ou extérieur de produits ou marchandises en vue de leur revente en
l’état sur le marché intérieur »
Par ailleurs, l’objet social de toute société de grande distribution devrait respecter la définition
avancée ci-dessus et ce du fait que l’activité de grande distribution constitue une part
intégrante de l’activité de distribution en général.
L’article 3 (nouveau) de cette loi, a supprimé l’agrément préalable pour l’exercice de l’activité
de distribution et l’a considéré comme libre, hormis le cas de certaines activités commerciales
spécifiques dont l’exercice est soumis à un cahier des charges et ce conformément à la liste
arrêtée par le décret n°99-2552 du 8 novembre 1999. Parmi ces activités on trouve celles
exercées par les sociétés de grande distribution, telles que : (Le commerce d’alimentation
générale, le commerce des articles électriques et électroménagers, le commerce des matériels
et équipements informatiques et électroniques, …). L’article 3 du décret sus mentionné,
accorde au ministre chargé du commerce le pouvoir d’infliger des sanctions administratives à
tout contrevenant aux dispositions des cahiers des charges et qui peuvent aller de
l’avertissement jusqu'à la fermeture du local pour un mois.
1.1.2 Organisation des circuits de distribution
La loi n°91-44 du 1er juillet 1991 portant organisation du commerce de distribution, a prévu
pour certaines activités commerciales, l’obligation d’être exercées soit au stade de gros soit au
stade de détail. Le cumul par la même entité juridique des stades de gros et de détail l’expose
à une amende variant de 200 à 10 000 dinars. Le détail de ces activités commerciales, a été
fixé selon l’arrêté du ministre de l’économie nationale en date du 15 juillet 19946. Parmi les
6
Cf. JORT n° 58 du 26 Juillet 1994.
quelles7, On trouve à titre d’exemple: (Le commerce de fruits et légumes, le commerce des
produits alimentaires et agroalimentaires, les boissons à emporter, articles de quincaillerie et
de droguerie, articles de ménages et d’électroménager…). Ceci implique que les activités
visées ci-dessus devraient être poursuivies par les sociétés de grande distribution soit au stade
de gros soit au stade de détail, ce qui n’est pas assez évident dans la pratique des choses.
D’ailleurs on se rend compte de cette réalité, surtout dans les hypermarchés, où les épiciers de
coin s’en approvisionnent afin de profiter des prix compétitifs. Dans ce cas l’hypermarché en
question, risque d’être qualifié d’entité juridique qui exerce le commerce en gros et en détail
au même temps.
1.1.3 Obligation de placer une enseigne commerciale sur la façade
1.1.3.1 Commerçants distributeurs concernés par la dite obligation
Conformément aux prescriptions de l’article 8 de la loi n°91-44 du 1er juillet 1991 portant
organisation du commerce de distribution, l’obligation de placer une enseigne commerciale
portant notamment le nom commercial et le secteur d’activité sur la façade de tous les
établissements au sein des quels les commerçants distributeurs y exercent leurs activités,
incombe uniquement aux personnes morales et aux personnes physiques dont le chiffre
d’affaires annuel est supérieur à un chiffre fixé périodiquement par décret.
1.1.3.2 Personnes dispensées de la dite obligation
La fixation du chiffre d’affaires annuel minimum dispensant les commerçants distributeurs de

l’enseigne commerciale est régie par le décret n°92-103. Ainsi l’article 1er de ce décret
dispose que « les commerçants distributeurs, personnes physiques dont le chiffre d’affaires est
soumis au régime de l’impôt forfaitaire tel que prévu par l’alinéa 4 de l’article 44 du code de
l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés sont dispensés de
l’obligation d’avoir une enseigne commerciale … ».
La dispense d’avoir une enseigne commerciale, s’étend également aux marchands ambulants
7
Cf. Article 1er de l’arrêté du ministre de l’économie nationale du 15 juillet 1994.
et ce conformément aux disposition de l’article 8 de la loi susvisée.
1.1.3.3 Mentions obligatoires à porter sur les documents
Les mentions obligatoires figurant sur l’enseigne commerciale à savoir le nom commercial et
le secteur d’activité, doivent être portés sur les correspondances, factures, notes de
commandes prospectus et tout autre document comptable commercial ou administratif.
1.1.3.4 Sanctions
Tout manquement aux obligations visées ci-dessus, incombant aux commerçants distributeurs,
est puni par une amende variant entre 50 et 200 dinars et ce conformément aux dispositions de
l’article 14 de la loi visée ci-dessus.
1.1.4 Mesures prévoyant la liberté des prix
Le principe énoncé par l’article 2 de la loi n°91-44 du 1er juillet 1991 est que le prix des
biens, produits et services sont déterminés librement par le jeu de la concurrence. Toutefois ce
principe connaît des exceptions, quand il s’agit de biens, produits ou services de première
nécessité ou afférents à des secteurs ou zones où la concurrence par les prix est limitée soit en
raison d’une situation de monopole ou de difficultés durables d’approvisionnements soit par
l’effet de dispositions législatives ou réglementaires. Le décret n°91-1996 du 23 novembre
1991 tel que modifié par le décret n°93-59 du 11 janvier 1993 et le décret n° 95-1142 du 28
juin 1995 liste ces biens, produits et services ainsi que les modalités de fixation de leur prix de
revient et de vente. Le principe de la liberté des prix connaît également une autre limite, et ce
conformément aux prescriptions de l’article 4 de la loi visée ci-dessus, et ce quand il s’agit de
hausses excessives des prix, motivées par une situation de crise ou de calamité, par des
circonstances exceptionnelles ou par une situation du marché manifestement anormale dans
un secteur déterminé. En l’occurrence, le ministre chargé du commerce peut prendre des
mesures temporaires contre ces hausses de prix, par arrêté dont la durée d’application ne peut
excéder six mois.
1.2 Evolution du secteur d’activité
1.2.1 Situation actuelle de la grande distribution en Tunisie
Selon une étude publiée en octobre de l’année 20068, le secteur de la grande distribution en
Tunisie qui totalise 130 points de vente, occupe une superficie de l’ordre de 130 000 m2 soit
une superficie unitaire dépassant les 400m2 avec un emploi global procuré de l’ordre de
10 000 salariés.
Le chiffre d’affaires total enregistré juste avant la clôture de l’exercice 2006 montre qu’il
serait aux alentours d’un milliard de dinars pour l’année en question, structuré de la façon
suivante :
- Monoprix atteignait les 200 millions de dinars avec 39 points de vente.
- Magasin général et Magro atteignaient les 180 millions de dinars avec 49 points de
vente.
- Promogro avec 5 points de vente atteignait les 100 millions de dinars ainsi que Bon
prix avec 38 points de vente.
- Carrefour atteignait 150 millions de dinars.
- Géant atteignait 120 millions de dinars.
- Champion avec 2 points de vente atteignait les 30 millions de dinars.
De ce fait, les estimations relatives aux grands acteurs du secteur, totalisaient un chiffre
d’affaires de 880 millions de dinars. Reste à tenir compte de la part des indépendants pour
atteindre un milliard de dinars comme chiffre d’affaires du secteur. Soulignons à cet effet, que
la part de marché des grands distributeurs dans la totalité du secteur de commerce est de 12%.
Ainsi le tissu des grands distributeurs couvert par ces chiffres est structuré de la façon
suivante:
- <<..Superette de quartier : Superficie de vente comprise entre100 et 400 m2.
Fondamentalement des produits alimentaires et des article de nettoyage, de ménages,...
- Supermarché : Superficie de vente comprise entre 400 et 1000 m2. Plusieurs
rayonnages : alimentation, habillement, électroménager...12000 références, 7000
articles dont 2500 à rotation rapide.
8
Cf. Hebdomadaire Réalités, n° 1084 du 5/10/2006 au 11/10/2006.
- Hypermarché : La différence avec le supermarché n’est pas seulement une question de

superficie mais surtout de nature. En effet l’hypermarché a plusieurs productions
propres : Labo de viande, de pâtisserie...à 50 000 références.9>>
1.2.2 Perspectives de la grande distribution en Tunisie
L’évolution démographique et sociale a contribué au développement de la grande distribution

au cours des dernières années.
Au fur et à mesure de son évolution, la scène commerciale s’est métamorphosée peu à peu
générant après les supermarchés, les hypermarchés qui trouvent dans le marché émergent
tunisien des potentialités réelles pour croître et prospérer. Les statistiques montrent qu’a
l’horizon de l’année 2010, « la distribution organisée pourrait atteindre 20 % du chiffre total
du commerce de distribution généraliste10 ». Certains pensent que le développement de la
grande distribution ne serait pas au détriment des épiciers du coin vu le rôle social joué par
ces derniers (Horaires d’ouvertures, crédits, relations humaines…). A preuve le petit
commerce continue à être florissant et fait partie du quotidien. «Il y a en fait complémentarité
entre les deux circuits. Il n’y a donc pas grand-chose à craindre pour l’existence des épiciers.
Cependant le petit commerce doit évoluer, se moderniser, s’équiper, se regrouper, gagner en
surface, en gamme de produits, en méthode d’achat et de gestion, en productivité, hygiène et
conservation frigorifique…11 ».
1.2.3 Concurrence
Les sociétés de grande distribution se sont lancées dans une concurrence de plus en plus
accrue ce qui est bien normal dans une économie de marché. En revanche, le respect de la loi
sur la concurrence est à cet égard essentiel pour assurer une restructuration efficace du tissu
national de la grande distribution. Or certaines pratiques des grands distributeurs sont
discutables dans ce domaine avec la tentation de vendre en dessous de leurs prix de revient,
avec prime ou d’offrir des produits gratuitement à l’occasion de leurs ouvertures ou
anniversaires. Ceci s’inscrit dans le cadre de la guerre des prix lancées entre les grands
9
Hebdomadaire Réalités, n° 1084 du 5/10/2006 au 11/10/2006.
10
Idem note précédente.
11 Propos de Mr Moncef MBAREK président de la chambre syndicale des grandes surfaces (UTICA)
interviewé par l’hebdo réalités, dans son numéro 1084, du 5/10/2006 au 11/10/2006.
distributeurs afin d’acquérir des parts de marchés supplémentaires. D’ailleurs un gestionnaire

d’une chaîne de grande surface affirme qu’on « se surveille mutuellement de près en
permanence et on fait des relevés de prix afin de procéder aux réajustements qui
s’imposent… 12».
Certes, la baisse des prix est dans l’intérêt du consommateur, mais il est essentiel que chacun
s’attache à l’application de l’éthique commerciale telle que définie par le cadre juridique
régissant la concurrence en Tunisie.
1.2.4 Impact de la grande distribution sur le secteur de la production
Le rôle crucial du secteur de la grande distribution dans l’économie nationale résulte en partie
de sa relance des secteurs productifs. Ainsi les industriels se sont trouvés affrontés aux
exigences des grandes enseignes qui ont bâtit leur slogan sur un concept de qualité conjugué à
un avantage des prix. Choses les ont incité à s’efforcer à respecter les normes de qualités, les
délais de livraison et à maîtriser les coûts. « C’est ainsi que l’entrée en activité de
CARREFOUR a donné une accélération à la généralisation du code à barre…13 ». Cela montre
que les industriels tunisiens sont conscients des enjeux et des impératifs de la grande
distribution en termes de (Promotions cycliques, délais de paiements conventionnels…).
Malgré les échos qui surgissent de temps à autre sur les conflits d’intérêts entre industriels et
grands distributeurs (marges arrières élevées exigées ou des cahiers de charges draconiens),
cela n’empêche que la grande distribution a donnée une impulsion aux secteurs productifs et a
fait bénéficier le consommateur la baisse des marges bénéficiaires et des prix.
1.3 Terminologie propre à la grande distribution
Les professionnels de la grande distribution utilisent un certain nombre de termes particuliers

qu’il convient de rappeler.
1.3.1 Prix de vente
Les prix de vente dans la grande distribution sont définis comme suit :
12
Cf. Hebdomadaire Réalités, n° 1084 du 5/10/2006 au 11/10/2006.
13
Propos de Mr Moncef MBAREK président de la chambre syndicale des grandes surfaces (UTICA) interviewé
par l’hebdo réalités, dans son numéro 1084, du 5/10/2006 au 11/10/2006.
1.3.1.1 Prix de vente de référence
« C’est le prix de vente toutes taxes, tel qu’il est référencé pour la vente au détail dans des
conditions normales. C’est aussi le prix de « vente marché », habituellement pratiqué, n’ayant
pas fait l’objet d’un effort commercial particulier (Nous l’appellerons aussi « prix de vente
fond de rayon »)14 ».
Ce prix peut faire l’objet de changements quand par exemple, le taux de la TVA de l’article
subit une modification suite à un changement dans la réglementation, ou lorsqu’il y a un
changement durable du prix suite à l’évolution des taux de marge pratiqués par le fournisseur
(Augmentation des tarifs).
1.3.1.2 Prix de vente
« Il correspond au prix, toutes taxes, tel qu’il est proposé au consommateur dans le point de
vente. C’est le prix balisé sur les gondoles voire encore celui qui figure sur l’étiquette. La
différence entre le prix de vente de référence et le prix de vente (dit encore « théorique »)
correspond aux différentes démarques qui ont été appliquées en vue de faciliter la vente du
produit (Effort promotionnel ou solde)15 ».
1.3.2 Différents types de démarques
Deux types de démarques sont distingués par les professionnels de la grande distribution:
1.3.2.1 Démarque connue
« Il s’agit d’une diminution appliquée au prix de vente de référence lors de la mise en vente.
Cette diminution doit exclusivement être pratiquée pour les raisons suivantes :
- Dépréciation de la marchandise (Articles détériorés, démodés, fin de série,…)
14
MARISSIAUX Patrick. 1996. Conception d’un outil de contrôle de la démarque inconnue dans la grande
distribution : approche méthodologique - application pratique. Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise
comptable. (Novembre 1996). Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux
comptes.
15
- Mesure temporaire de politique commerciale (Campagne publicitaire, lutte

momentanée contre la concurrence….)16 ».
Cependant, il reste évident qu’une démarque connue (Promotion, solde, casse) qui n’est
pas correctement appréhendée devient une composante de la démarque inconnue.
1.3.2.2 Démarque inconnue
« Elle est la différence entre les stocks réels existants à une date d’inventaire et le stock
théorique comptable. Les stocks théoriques sont constitués par les entrées de marchandises,
moins les sorties telles que les enregistre la comptabilité. Les stocks réels sont les produits
effectivement stockés en rayons et en réserves, et valorisés à une date d’inventaire donnée. La
démarque inconnue peut se définir encore comme étant la différence entre le montant des
ventes qui devraient être réalisées et le montant réel des ventes enregistrées en caisse, compte
tenu des surmarques, démarques promotionnelles, soldes et casses qui sont par nature
connues. En soi, la démarque inconnue représente bien alors une perte de chiffre d’affaires17. »
Les composantes de la démarque inconnue peuvent être classées en quatre rubriques :

- le vol commis par la clientèle, le personnel
- La casse non signalée
- Les erreurs d’origine administrative : Erreurs d’étiquetage, erreurs d’encaissements…
- Les erreurs d’inventaire : Erreurs de comptage, erreurs d’évaluation, séparation
d’exercices non respectée.
1.3.2.3 Distinction entre démarque et surmarque
La démarque inconnue constatée lors des inventaires physiques, peut se voir atténuée par le
phénomène de la surmarque qui existe conceptuellement, mais dont l’ampleur est peu élevée,
et dépend exclusivement de l’organisation mise en place par la société afin d’empêcher son
16
PY Catherine. 1988. Evaluation des stocks dans les grandes surfaces de vente, hypermarché,
supermarchés (L’): étude de deux méthodes employées, apport de la lecture optique. Mémoire pour l’obtention
du diplôme d’expertise comptable. (Novembre – décembre 1988). Centre de documentation des experts
comptables et des commissaires aux comptes.
17
comptes.
existence. « Il se traduit généralement par une valorisation erronée des entrées (et des retours)
de marchandises, ou par une gestion défaillante des changements de prix durant une période
déterminée entre deux inventaires physiques18. » Cela suppose qu’en réalité, la démarque
inconnue est encore plus élevée que celle qui est relevée. « Cette surmarque inconnue peut
être un moyen pour les chefs (ou gestionnaires de rayons) de masquer délibérément une partie
de la démarque inconnue. Dans ce cas, il est évident qu’elle représente un danger grave pour
la gestion globale du point de vente19. »
1.3.3 Prix d’achats
1.3.3.1 prix d’achat
« Il représente le prix hors taxes auquel l’article est facturé par le fournisseur. Il faut y inclure
les frais de conditionnement, le coût des emballages perdus et en déduire les rabais et remises
figurant sur la facture mais il ne faut pas tenir compte des escomptes financiers, obtenus en
fonction des conditions de règlements, qui constituent des produits financiers. Les
bonifications accordées ultérieurement par le fournisseur, qui dépendent généralement du
chiffre d’affaires réalisé, ne sont pas à retenir à ce stade20. »
1.3.3.2 prix coûtant
« Il correspond au prix d’achat majoré des frais d’approche mais diminué des ristournes
obtenues des fournisseurs21». Les frais d’approche sont constitués par les frais de port et de
transport, droits de douane et frais de transit et d’assurances. En ce qui concerne les
ristournes, elles sont déterminées généralement en fonction d’accords préalables prenant en
considération le niveau du chiffre d’affaires réalisé au cour de l’année entre distributeurs et
fournisseurs.
18
comptes.
19
20
PY Catherine. 1988. Evaluation des stocks dans les grandes surfaces de vente, hypermarché,
supermarchés (L’): étude de deux méthodes employées, apport de la lecture optique. Mémoire pour l’obtention
du diplôme d’expertise comptable. (Novembre – décembre 1988). Centre de documentation des experts
comptables et des commissaires aux comptes
21
.
1.3.4 Taux de marque
Plusieurs ratios peuvent être calculés à partir des définitions citées ci avant. Ainsi, « nous
retiendrons :
- Le taux de marque de référence TTC qui s’exprime par le rapport suivant :
(Prix de vente de référence TTC- Prix coûtant)/ Prix de vente de référence TTC
- Le taux de marque théorique TTC qui correspond au rapport suivant : (Prix de vente
TTC- prix coûtant)/ Prix de vente TTC
La différence entre ces deux taux est constituée par les démarques connues.22 »
Section 2 : Définition du processus de gestion des recettes d’une société de grande

distribution
Cette section passe en revue la typologie de recettes des sociétés de grande distribution, les
modes de paiement qui leur sont associées, la modélisation du processus de gestion des
recettes en major processus et le traitement comptable des spécificités issus du dit processus.
2.1 Typologie de recettes des sociétés de grande distribution
Les grands distributeurs se sont rendus compte que la recherche de nouveaux débouchés
commerciaux, passe par la diversification de l’offre en produits et services et une meilleure
définition de l’assortiment, ce qui pourrait contribuer à l’accroissement du panier moyen
2.1.1 Différentes catégories des recettes
Il existe différentes catégories de recettes pour une société de grande distribution, mais toutes
n’ont pas le même poids dans l’activité de la société. En effet, les magasins de grande
distribution présentaient auparavant une offre purement alimentaire. Depuis la dernière
décennie, l’offre s’est considérablement accrue, ce qui leurs a permis de gagner des parts de
22
comptes.
marché aux enseignes de grandes surfaces spécialisées.

A côté de l’alimentaire, proposé par toutes les enseignes (compte non tenu des grandes
surfaces spécialisées), l’offre en micro-informatique, téléphonie, électroménager, parfumerie
ou encore parapharmacie, textile et librairie, continue à contribuer sans cesse dans le chiffre
d’affaires des grands distributeurs. En outre, Ces derniers, trouvent dans cet élargissement de
l’offre, des marges supérieures à celles obtenues en alimentaire.
Il n’existe pas de statistiques officielles publiées, quant à la structure du chiffre d’affaires des
sociétés de grande distribution en Tunisie, afin d’illustrer la diversité des recettes.
En Europe, le comité économique et social européen, classifie les performances
commerciales des sociétés de grande distribution par type de structure commerciale :
- « Les hypermarchés : grandes surfaces dont l’espace de vente peut atteindre 10 000 M2
vendant des quantités considérables de produits non alimentaires essentiellement en
libre service
- Les supermarchés : magasins d’alimentation en libre service dont la surface de vente
n’excède pas 3 500 M2 et dont les ventes d’articles non alimentaires représentent
moins de 25% du chiffre d’affaires ;
- Les magasins à marge réduite (discount) : Simples magasins d’alimentation en libre
service ne proposant qu’une gamme limitée de produits s’écoulant rapidement…23 »
2.1.2 Assortiment des rayons
La problématique de l’assortiment des rayons est devenue aussi prioritaire et constitue

notamment l’un des enjeux majeurs du nouveau mode organisationnel des grands
distributeurs. Ces derniers s’attachent à apporter une importance particulière à leurs
assortiments, pour deux raisons principales :
- La première réside dans le fait que l’étendue des choix est devenue une raison
prédominante de la fréquentation donc l’un des rares critères de différenciations des
enseignes ;
- La seconde est liée à la complexité de cette variable, dans la mesure où si un choix
important est un facteur d’attraction des consommateurs, un assortiment offrant trop
de références génère d’énormes coûts et peut affecter la rentabilité.
23
Journal officiel de l’union européenne du 14 octobre 2005. Avis du comité économique et social européen sur
la : « grande distribution- tendances pour les agriculteurs et consommateurs ».
Par conséquent, l’objectif vers lequel tendent les grands distributeurs est la constitution d’un
assortiment efficient, qui simultanément améliore la rentabilité du point de vente, répond aux
attentes des clients et rehausse la perception de l’image du magasin
2.2 Modes de paiement associés aux recettes des sociétés de grande distribution
Selon leur nature, les recettes des sociétés de grande distribution sont réglées par les clients en
espèces, par carte bancaire, chèques, virements bancaire, effets à recevoir, chèques cadeaux
ou par l’utilisation des avantages attachés aux offres de fidélisations qui différent d’une
enseigne à une autre.
2.2.1 Espèces
Il s’agit des règlements effectués en pièces de monnaie et billets de banque ayant cours légal
en Tunisie. Il s’agit du mode paiement le plus utilisé par les clients.
2.2.2 Cartes bancaires
La carte bancaire est une carte que les banques mettent à la disposition de leur clientèle pour
leur permettre de payer leurs achats auprès des sociétés affiliées à ces banques. Les
règlements par carte bancaire sont collectés via les caisses. Sur le plan pratique les paiements
par carte bancaire sont effectués grâce à des terminaux de paiement électroniques (TPE), dont
sont équipées les caisses.
2.2.3 Chèques bancaires
Le règlement par chèque bancaire constitue un mode de paiement fréquemment utilisé par les
clients. Toutefois il constitue la principale source de créances impayées des sociétés de grande
distribution pour défaut de provision chez les clients défaillants. D’ailleurs, parmi les mesures
prises par les grands distributeurs afin d’atténuer l’impact des chèques impayées, c’est
d’exiger une pièce d’identité auprès du client lorsque le montant du panier excède un plafond
déterminé par le grand distributeur.
2.2.4 Virements bancaires
Ce mode de paiement est principalement dévolu aux clients ayant signés des conventions avec
le grand distributeur concerné. Ainsi le passage en caisse de ces clients, donne lieu à la remise
d’un bon d’achat en contrepartie des marchandises vendues. Les bons reçus des
contremarques seront par la suite facturés aux clients qui matérialisent leurs paiements soit
par des virements bancaires soit par d’autres modes de paiements préalablement convenues.
2.2.5 Chèques cadeaux
Ce mode de paiement donne lieu à la naissance d’une créance au profit de la société de grande
distribution sur les organismes qui gèrent ce mode de paiement à l’instar des sociétés
(SODEXHO, OK…). Sur le plan pratique ces organismes retiennent un pourcentage sur le
montant du chèque au titre de commission, ce qui constitue pour le grand distributeur une
charge accessoire à la vente.
2.2.6 Avantages attachés aux offres de fidélisation
Au regard des diverses propositions qui sont faites aux consommateurs, deux types
d’avantages sont mis en avant et qui peuvent êtres classés comme moyens de paiements : les
remises (avantages financiers immédiats) et les bons d’achats (apparentés à des titres de
paiement qui peuvent être utilisés en tant que moyens de règlements).
Les opérations de fidélisation proposées par la grande distribution conduisent alors à se poser
la question de la compatibilité des avantages avec la réglementation sur la consommation et la
concurrence, mais aussi de la validité de l’utilisation des bons d’achats comme véritables
moyens de paiement, avec la réglementation bancaire.
2.2.7 Effets à recevoir
La lettre de change est régie par les articles 269 à 338 du code de commerce. En effet, elle
constitue, « un écrit dit effet de commerce par lequel une personne, le TIREUR, donne l’ordre
à une autre personne, le TIRE (Le client ou l’acheteur), de payer à une certaine date (échéance
qui peut être à vue), une somme déterminée à un BENEFICIAIRE, qui est le tireur lui-même
ou un tiers24 ».
La traite constitue pour le tiré un effet à payer et pour le bénéficiaire un effet à recevoir.
2.3 Découpage du processus de gestion des recettes en major processus
Outre la connaissance des particularités et spécificités applicables aux recettes elles-mêmes,

tout commissaire aux comptes amené à intervenir sur les comptes d’une société de grande
distribution doit également avoir une bonne connaissance du circuit de l’article destiné à la
vente, qui contribue au processus de gestion des recettes, depuis la fixation de son prix
unitaire passant par sa collecte lors du passage du client en caisse, jusqu’à la remise des
recettes collectées en banque et leur comptabilisation.
2.3.1 Fixation du prix de vente
2.3.1.1 Procédé de détermination du prix de vente
La fixation du prix de vente du produit, s’effectue généralement en additionnant aux prix de

revient une marge calculée en pourcentage des prix de revient. Cette marge doit couvrir les
frais de fonctionnement du point de vente et la démarque inconnue provenant essentiellement
du vol en magasin. Elle doit également dégager des bénéfices pour rentabiliser les capitaux
investis.
Par conséquent, compte tenu du taux de marge pratiqué et du taux de TVA applicable au
produit concerné, le chef de rayon pourra déterminer son prix de vente TTC à partir du prix
coûtant. Dans la pratique, le taux de marge est généralement calculé par rayon ou encore par
famille de produits et ce compte tenu de l’importance du nombre d’articles.
2.3.1.2 Réduction du prix par voie de promotion ou solde saisonnier
Les réductions de prix sont réglementées, pour éviter la publicité mensongère, les tromperies
à l’égard du consommateur et les actions déloyales. Par ailleurs on distingue deux types de
techniques fréquemment utilisées par les enseignes de grande distribution :
24
Cours de comptabilité mis en ligne sur :
http://www.procomptable.com/etudiants/cours_exercice_initiation/INIT2_chapitre_3.pdf [11/07/2008]
1- La réduction du prix par voie de promotion :

C’est une technique souple. Elle permet à l’enseigne, d’augmenter les ventes d’un produit ou
d’une famille de produits, d’améliorer le taux de rotation des stocks, ou encore d’animer un
rayon ou l’ensemble du magasin. Elle est un moyen de réagir presque instantanément aux
sollicitations de la concurrence. Le sacrifice consenti est parfois immédiatement compensé par
l’augmentation des ventes qui s’en suivent.
Dans ce cadre, le législateur a fixé les règles régissant les promotions dans la loi n° 98-40 du 2
juin 1998, relative aux techniques de vente et à la publicité commerciale. Ainsi,
conformément aux dispositions de la loi susvisée, la promotion consiste à accorder au
consommateur, une réduction réelle de prix par rapport au prix de référence, sur toute
opération de vente ou de prestation de service pendant une période limitée, en vue de lancer
ou de relancer la vente d’un ou de plusieurs produits ou services. Quand il s’agit d’un
nouveau produit ou service, la réduction doit être réelle par rapport au prix pratiqué à la fin de
la compagne promotionnelle. Il y’a lieu de signaler que la réglementation en vigueur, interdit
la vente des produits en promotion durant les périodes de soldes périodiques ou saisonniers
ainsi que dans les 40 jours qui précèdent ces périodes.
2- La réduction du prix par voie de solde périodique ou saisonnier :
Conformément à la loi ci-dessus indiquée, est considérée comme action de solde périodique
ou saisonnier, toute offre de vente ou vente se rapportant aux produits démodés, défraîchis,
dépareillés, ou fin de séries, et qui est pratiquée en fin de saison en vue du renouvellement
saisonnier de la marchandise par l’écoulement accélérée du produit moyennant une réduction
du prix. La vente des produits sous la forme de soldes ne peut avoir lieu sans déclaration
préalable auprès du ministre chargé du commerce.
Les infractions et les sanctions en matière de réductions de prix par voie de soldes ou
promotions, seront abordées dans le chapitre qui suit.
2.3.2 Marquage ou étiquetage du prix de vente
Le prix de tout produit destiné à la vente au détail, et exposé à la vue du public, de quelque
façon que ce soit, doit faire l’objet d’un marquage, d’étiquetage, d’affichage ou par tout autre
procédé approprié, afin d’informer le consommateur sur les prix et les conditions et modalités
particulières de vente et ce conformément aux prescriptions de la loi 91-64 du 29 juillet 1991
relative à la concurrence et aux prix.
2.3.2.1 Prix à indiquer
L’objectif de la réglementation sur la publicité des prix est l’information des consommateurs.
Aux termes de l’article 22 nouveau de la loi n°91-64 relative à la concurrence et aux prix, « le
détaillant ou prestataire de servie doit par voie de marquage, d’étiquetage, d’affichage ou par
tout autre procédé approprié, informer le consommateur sur les conditions et modalités
particulières de vente. Le prix affiché est le prix au comptant toutes taxes comprises… ».
Le principe alors, est que le consommateur final doit être informé de la somme totale toutes
taxes comprises qu’il devra effectivement payer, exprimée en monnaie locale.
2.3.2.2 Dénomination de vente
La dénomination de vente peut être définie comme l’expression décrivant le produit. Elle doit
être suffisamment précise pour permettre à l’acheteur d’en connaître le nature réelle et la
distinguer des produits avec les quels elle pourrait être confondue. C’est dans ce sens que
l’article 22 de la loi susvisée précise que « …dans les établissements de vente au détail, les
prix des marchandises et denrées doivent être indiqués de façon lisible avec la dénomination
exacte, sur le produit ou la marchandise, soit sur son emballage ou sur son contenant… ».
2.3.3 Autres informations présentes sur l’étiquette
Outre les informations obligatoires requises par loi devant figurer sur l’étiquette, certaines
enseignes de la grande distribution, ont décidé d’apposer d’autres renseignements qui sont
surtout une aide pour le magasin dans sa gestion.
2.3.3.1 Code à barres
La lecture optique dans la grande distribution se fonde sur un matériel capable de reconnaître
tout article à l’aide du code à barres y inscrit. Le code EAN (European article number) dit
code à barres, est un système international de codification des biens de consommation
courante. Cette technique créée aux états unis et au Canada, est développée en Tunisie par la
Société Tunisienne de Codification GS1 Tunisia (ex TUNICODE).
« La Tunisie, à travers GS1 Tunisia, dont l’activité de base est la gestion et l’attribution du
code à barres en Tunisie, est devenue membre de l'association internationale de codification
des articles GS1, sise à Bruxelles. De ce fait, GS1 Tunisia est la seule entreprise agrée par
GS1 pour la promotion de ses standards en Tunisie25 »
Chaque article a un code qui lui est propre, et qui est représenté par un ensemble de barres
foncées sur fond clair. Ce code est composé de 13 chiffres (EAN 13) ou de 8 chiffres (EAN 8)
pour les produits dont les dimensions ne permettent pas d’insérer l’intégralité de ces 13
chiffres. L’EAN 13 est le plus répandu dans la grande distribution.
Quelque soit le pays où l’article est codifié, le code EAN 13 est structuré de la façon standard
suivante:
 L’indicatif identifiant le pays de codification attribué par EAN international : l’indicatif
de la Tunisie est 619.
L’identification de l’article comprend :
- Le « code national unifié fabricant » ou CNUF qui est délivré par l’organisation EAN du
pays
- Le « code interface produit » ou CIP
 La clé de contrôle.
2.3.3.2 Famille
Sur l’étiquette, apparaît un code permettant une classification du produit selon une
nomenclature bien définie, qui permet ainsi la ventilation du chiffre d’affaires du magasin.
Cette nomenclature distingue :
 Le rayon : textile, épicerie, produits frais, etc.
 Chaque rayon se décompose en un certain nombre de familles : par exemple le rayon
liquide comprend les familles : Boissons gazeuses, Jus, eaux minérales, Eaux …
 La famille est subdivisée en sous familles. Par exemple la famille eaux, est constituée par
les eaux minérales et les eaux gazeuses.
Le service comptable doit veiller à une bonne imputation des achats dans les mêmes groupes,
familles et sous familles, afin de ne pas fausser les marges.
25
http://www.tunicode.com.tn/Fr/presentation.html [10/06/2008].
2.3.3.3 Nom du fournisseur
Il est utile lors du réapprovisionnement d’un produit, surtout s’il est en rupture de stock, car
on ne peut pas faire référence uniquement au produit lui-même.
2.3.4 Modalités de changements d’étiquettes
Les causes essentielles de changement des étiquettes sont dues soit aux évolutions des prix,
soit aux politiques promotionnelles adoptées par l’enseigne. Le remplacement des étiquettes
disparues ou l’introduction de nouvelles références, peuvent également être à l’origine des
changements d’étiquettes.
Généralement la procédure de changement d’étiquettes s’effectue en suivant l’ordre
chronologique des opérations à effectuer :
2.3.4.1 Mise à jour des prix
Le système de lecture optique permet de lire les codes à barres qui identifient chaque article.
Ce système s’appuie sur les applications suivantes :
1- Le Back-office : Ce logiciel disposant du fichier gérant les articles, sert à créer, suivre et
traiter chaque article. « En général la structure de ce fichier est hiérarchique. On prendra pour
exemple la structure suivante : La gestion la plus fine se fait au niveau de l’article, chaque
article appartient à une famille, ces dernières étant groupées en rayon puis enfin en
groupe26… ». Les données à saisir au niveau de chaque article se rapportent aux informations
de gestion suivantes : (les prix d’achat et de vente, le taux de TVA, le code à barre,..). Le
Back-office permet également l’administration, l’exploitation, l’archivage et l’analyse des
données issues des transactions commerciales accomplies par le front office.
2- Le Front-office : C’est l’application informatique destinée au contact direct avec la
clientèle. Elle est composée d’un certain nombre de caisses ou « terminaux points de vente »
munis du fichier prix provenant du Back-office, équipées d’un système de lecture optique
capable de déchiffrer le code sur les articles.
26
comptes.
En pratique, dans les systèmes rencontrés, la procédure de mise à jour des prix s’effectue sur
le fichier de gestion des articles au niveau du Back-office par le gestionnaire. Ensuite, ces
modifications seront transmises automatiquement au fichier des prix relié au système caisse
sur le Front-office.
2.3.4.2 Edition, distribution et pose de l’étiquette
L’édition de l’étiquette se déroule dans les bureaux et nécessite des fournitures (du papier et
une imprimante). Par contre, la distribution et la pose de l’étiquette, s’effectuent dans le
magasin, dans un rayon précis, devant le produit auquel la nouvelle étiquette est attribuée.
Avant la pause de la nouvelle étiquette, il faut bien sûr enlever l’ancienne.
2.3.5 Encaissement et remise des recettes en banque
La phase d’encaissement se traduit par le passage du client en caisse et l’acquittement de la

valeur de ses achats. Le traitement des ventes est facilité par l’implantation d’applications
informatiques adaptées à la grande distribution. Ainsi les différentes enseignes de grande
distribution ont leurs propres systèmes. Toutefois, les principes de fonctionnement sont
communs en termes de technologie utilisée pour collecter les recettes, de chronologie de
reconnaissance du chiffre d’affaires et de remise des recettes collectées en banque.
2.3.5.1 Technologie utilisée pour la collecte de recettes
Un système de lecture optique, relié au fichier central du magasin où est enregistré un certain
nombre d’informations, telles que le libellé de l’article et son prix, lit le code à barres du
produit et permet ainsi son identification. Ce système présente de nombreux avantages autant
pour le consommateur que pour le magasin.
« Le consommateur en tire les bénéfices suivants :
- Accélérer son passage de caisse, évitant à l’hôtesse de caisse de devoir frapper le prix,
et le code rayon de l’article.
- Contrôler à tout moment le prix affiché, que ce soit en caisse (écran de visualisation
directe) ou en surface de vente (Point information : Lecteur de code directement lié au
fichier prix des caisses), et obtenir un ticket de caisse dont les libellés sont plus clairs
facilitant ainsi son contrôle 27».
Quant à l’enseigne, elle tire les avantages suivants :
- Diminuer les coûts de marquage : L’étiquetage de chaque produit est abandonné au
profit d’une étiquette unique fixée sur le gondole ;
- Réduire la démarque inconnue résultant des erreurs de saisie de l’hôtesse de caisse ;
- Améliorer la gestion du point de vente du fait de la connaissance en permanence, des
ventes, article par article.
2.3.5.2 Chronologie de reconnaissance du chiffre d’affaires
La reconnaissance du chiffre d’affaires est effectuée en plusieurs phases :

- Le chiffre d’affaires est appréhendé lors du passage en caisse des marchandises. A la
fin de leurs services, les hôtesses de caisse éditent une bande récapitulative des ventes
réalisées et des financements obtenus. On entend par financements obtenus, les
différents moyens de paiements utilisés par la clientèle pour régler leurs achats à
l’instar des espèces, chèques, cartes bancaires, etc.
- Le chiffre d’affaires réalisé par chaque caissier est centralisé grâce au système caisse,
qui est principalement géré par numéro de caissier, et permet ainsi un suivi individuel.
Si dans une journée un caissier change de caisse, son chiffre d’affaires réalisé
précédemment le suit, puisque c’est lui qui détient le financement de son caisson. Le
caissier est alors identifié par un système d’ouverture et de fermeture de caisse avant
chaque mouvement. Cette centralisation sert à l’édition du chiffre d’affaires statistique
(Chiffre d’affaires de la journée, ventilation par secteur, par rayon, par produit) ainsi
que les types de financement obtenus.
- A la fin de journée les caissiers ramènent les fonds détenus dans leurs caisson, à la
caisse centrale avec un rapport de caisse comportant le détail des ventes par mode de
règlements (bande récapitulative). Le chef de caisse édite la fiche de caisse et procède
au comptage de la recette du caissier. Lors du comptage, une distinction est opérée
entre les recettes de la journée et les fonds de caisse utilisés pour rendre la monnaie
aux clients. Toute carence de recette par rapport au rapport de caisse, sera
27
comptes.
automatiquement remboursée par le caissier concerné. Tout écart positif sera

enregistré par le caissier comme étant une recette fictive.
- Le chef de caisse établit journellement un état récapitulatif des recettes de la journée
(Total des caisses) ainsi que le tableau de contrôle des caisses. Ce tableau constitue un
élément déterminant lors de l’exploitation des données issues d’un point de vente. Il
relate les écarts éventuels entre le montant des ventes réalisées par chacun des
caissiers et les modes de paiements obtenus.
- Les ventes de la journée sont facturées conformément aux prescriptions de l’article 18
du code de la TVA. Ainsi, les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée sont tenus
d'établir une facture pour chacune des opérations qu'ils effectuent. Cette facture doit
comporter la date de l'opération, l'identification du client et son adresse, le numéro de
la carte d'identification fiscale d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée délivrée par
l'administration fiscale, la désignation du bien ou du service et le prix hors taxe, les
taux et les montants de la taxe sur la valeur ajoutée. Ces dispositions sont appliquées
aux commerçants détaillants chaque fois que le client demande la facture. Pour les
autres ventes réalisées, le commerçant détaillant est tenu quotidiennement d'établir une
facture globale.
2.3.5.3 Remise des recettes collectées en banque
En fonction de l’état récapitulatif des recettes de la journée, le chef de caisse établit les
bulletins de versements (Chèques et espèces). Contrairement à ces derniers, les recettes par
carte bancaire ne font l’objet d’aucune manipulation physique car elles sont télétransmises
automatiquement aux banques. Les règlements par carte bancaire ainsi que l’opération de
télétransmission, sont rendues possibles grâce aux TPE, qui équipent chaque caisse
automatique. S’agissant de recettes qui ne sont pas physiques, leur traçabilité est permise
grâce à l’état des recettes télétransmises imprimées par les caisses automatiques à chaque
télétransmission. Après toute vérification, le chef de caisse procède à la clôture de la caisse.
Cette opération permet la mise à jour automatique des stocks du magasin.
Pour garantir la sécurité du transport des fonds, la remise en banque des recettes collectées,
s’effectue en principe par l’intermédiaire de transporteurs de fonds, qui se contentent de les
réceptionner puis de les transporter à la banque, où elles font l’objet d’un double comptage.
Cette opération est indispensable à la banque pour vérifier l’exactitude des montants
effectivement versés conformément aux bordereaux de remise.
2.3.5.4 Suivi des règlements des factures à termes
Les ventes à terme sont relatives aux ventes avec les clients autorisés, selon des contrats
conclus au préalable entre le grand distributeur et le client concerné, définissant ainsi les
conditions particulières de vente. Dans ce cas, les clients autorisés délivrent aux caissiers en
contrepartie la valeur de leurs achats, des autorisations d’achats créées à cet effet. Les
autorisations reçues des contremarques seront par la suite facturées aux clients. Les ventes à
terme peuvent correspondre également aux chèques cadeaux (SODEXHO, OK, etc.) qui
devraient être centralisés et remis ultérieurement auprès des entités concernées pour paiement.
Sur la base des documents envoyés journellement par les contremarques à la direction
financière, à savoir :
- Facture globale quotidienne relative aux ventes n’ayant pas fait l’objet de la délivrance
de factures individuelles ;
- Etat quotidien des factures (Recettes ayant fait l’objet de facturations séparées) ;
- Etat récapitulatif des recettes de la journée (Total des caisses) ainsi que le tableau de
contrôle des caisses ;
- Bordereau de versement des espèces ;
- Bordereau de remise des chèques ;
- Les effets à recevoir.
Le service recouvrement procède au contrôle des factures de ventes à terme, avec les
documents qui les supportent (Autorisations d’achat pour les clients conventionnés). Selon
l’organisation mise en place par le grand distributeur, le suivi des créances clients est alors
effectué au niveau du service recouvrement grâce au logiciel commercial et à défaut par
consultation des situations comptables des clients concernés. Ce suivi peut prendre la forme
d’une consultation régulière des comptes clients ou d’une analyse des créances impayées par
antériorité (à partir de la balance âgée).
Lorsque les clients totalisent des retards de paiement, plusieurs cas peuvent se présenter :
- L’enseigne concernée a mis en place une procédure de relance sous la forme d’un
simple courrier d’abord, suivi d’une seconde relance par lettre recommandée en
l’absence de règlement et suivie le cas échéant d’une lettre de mise en demeure.
- Les points de ventes du grand distributeur, n’acceptent plus les bons présentés par les
clients concernés en tant que moyen de règlement, au-delà d’un certain retard tel que
stipulé dans le contrat commercial.
Lorsque toutes les procédures de relance ont été épuisées, le service recouvrement constitue
pour chaque client défaillant un dossier comportant (situation du client, copies des lettres de
relance..) afin de le transmettre au service contentieux interne ou externe selon le cas.
2.4 Traitement comptable des recettes
2.4.1 Modalités de comptabilisation des recettes collectées
Selon la taille des sociétés de grande distribution et les capacités de leur système
d’information, les méthodes de comptabilisation prennent des formes différentes :
- La première méthode consiste à comptabiliser manuellement dans le logiciel
comptable, les recettes à partir des états agrégés des recettes. Cette méthode s’applique
aux sociétés de petites tailles.
- La deuxième méthode consiste à intégrer les données issues du logiciel commercial
avec le logiciel comptable. La migration des données d’un système à l’autre se fait sur
la base des schémas comptables du processus comptable afférent au processus de
gestion des recettes.
2.4.2 Comptes utilisés pour enregistrer les recettes
Les recettes collectées (toutes natures confondues) dans les différentes contremarques, sont
comptabilisées pour leur montant hors taxes, en chiffre d’affaires, dans les comptes ayant les
subdivisions 70XXX. Dans une optique d’isoler les recettes par nature, des sous comptes
peuvent être utilisés pour distinguer dans le chiffre d’affaires les mêmes groupes, familles et
sous-familles. Le service comptable doit veiller à une bonne imputation des achats de façon à
s’assurer que les achats suivent obligatoirement la même nomenclature que les ventes afin de
ne pas fausser les marges. D’une façon générale, « la principale particularité de la
comptabilité concerne la codification analytique qui doit permettre de suivre l’activité en
fonction des différents rayons du point de vente. Ainsi l’ensemble des rubriques du compte de
résultat est ventilé par rayon, à l’exception de certains frais considérés comme fixes et des
frais liés à la rémunération du dirigeant.28 »
La contrepartie du chiffre d’affaires est comptabilisée dans les comptes « clients » ayant les
subdivisions 411XXX. Par ailleurs, la ventilation du compte 411 en sous comptes, peut être
effectué selon la nature de la clientèle pour distinguer par exemple les clients passagers (logé
dans un compte général), des clients ayant conclu des conventions avec la société. Ces
derniers, peuvent être distingués un par un au niveau du compte 411, par l’adoption d’une
nomenclature spécifique incluant par exemple le numéro de la carte d’identité nationale pour
les personnes physiques et la matricule fiscale pour les personnes morales.
Les comptes 411XXX seront par la suite crédités par les débits des comptes représentant les
paiements perçus de la clientèle (espèces, chèques, TPE...).
2.4.3 Suivi des règlements bancaires
Comme n’importe quelle société commerciale, les sociétés de grande distribution disposent
d’un ou de plusieurs comptes bancaires leur permettant de gérer leurs opérations courantes.
Vu la dispersion géographique des points de ventes et le volume significatif des flux
bancaires, les sociétés de grande distribution privilégient en général un compte bancaire par
point de vente. En l’occurrence, une société de grande distribution à points de vente multiples,
aura autant de comptes bancaires que de points de ventes. Du point de vue comptable, chaque
compte de banque sera individualisé en adoptant par exemple la nomenclature suivante
(5321+code Banque).
Outre le fait qu’une telle organisation permet un suivi individualisé des opérations de
trésorerie par point de vente, elle limite les risques de confusion des opérations bancaires d’un
point de vente avec celles d’un autre.
2.4.3.1 Rapprochements bancaires
La périodicité des rapprochements bancaires est au minimum mensuelle et ce du fait qu’il

s’agit d’une activité où les flux de trésorerie sont nombreux. Pour les sociétés qui privilégient
un compte bancaire par contremarque, cela implique l’établissement d’autant de
28
ECHAUZIER Laurent. (2003). L’évaluation des magasins de grande distribution de type supermarché :
problématique et proposition d’une méthodologie. Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable
(Novembre 2003). Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes.
rapprochements bancaires que de contremarques sur une base mensuelle.

Les rapprochements bancaires sont établis par les comptables des recettes. Sur le principe, ils
consistent à rapprocher les opérations bancaires (montant des recettes créditées sur les
comptes bancaires du grand distributeur) avec les recettes comptabilisées à partir des
bordereaux de versement en banque ou des avis de crédit. En fonction du système
d’information mise en place, l’établissement des rapprochements bancaires, peut prendre une
forme manuelle ou automatisée. S’il est automatisé, cela nécessite au préalable la migration
des données bancaires telles qu’elles figurent sur les relevés bancaires, vers le logiciel
comptable assurant cette opération de rapprochement. En raison des volumes significatifs de
transactions bancaires, l’établissement des rapprochements bancaires est la plupart du temps
automatisé.
2.4.3.2 Traitement des suspens bancaires
L’établissement périodique des états de rapprochement bancaires permet d’identifier trois

types de suspens:
- Des sommes figurant en banque et non en comptabilité (exemple : virement provenant
des clients qui achètent à crédit) : L’origine de ces écarts provient généralement d’un
décalage temporaire entre la prise en compte des opérations par la banque et la société.
- Des sommes figurant en comptabilité et non en banque : C’est le cas des recettes
remises chez la banque contre bordereau de versement mais non encore créditées sur
le compte bancaire de la société. L’origine de ce suspens trouve également son
explication dans le décalage temporaire.
- Et des sommes figurant aussi bien en banque qu’en comptabilité se rapportant à la
même transaction, mais qui ne se lettrent pas car leurs montants sont différents.
L’origine de ces écarts ne provient pas d’un décalage temporaire, mais plutôt de
l’existence de situations particulières telles que : ( la fausse monnaie qui est détectée
par la banque et non par le point de vente, les chèques bancaires volés pour lesquels
les titulaires ont fait opposition…).
Section 3 Evolution de la nouvelle approche d’audit
Dans cette section, nous exposons les facteurs ayant motivé l’évolution vers une nouvelle
approche d’audit. Il sera fait également, un rappel succinct des normes de travail du
commissaire aux comptes relatives aux diligences à effectuer en matière d’appréhension des
risques et de conception des réponses aux risques identifiés. Nous étudierons aussi, le rôle du
commissaire aux comptes face au risque de fraude.
3.1 Réforme des normes internationales d’audit
Face aux divers scandales financiers qui ont eu lieu pendant la dernière décennie, suite aux
plus grandes faillites de l’histoire Américaine subies par les firmes : Enron et WorldCom,
causant ainsi l’effondrement de l’un des big five à l’époque, « Arthur Andersen », les organes
de normalisation en audit, se sont penchés sur la révision de leur normes, afin qu’elles
puissent contribuer mieux à l’évaluation des risques et améliorer la détermination et
l’exécution des procédures d’audit en réponse à ces risques.
Ainsi, « la profonde réforme des normes d’audit émises par l’IFAC, achevée en décembre
2003, a élaboré un modèle d’audit dans lequel l’identification des risques se trouve au centre
des diligences des auditeurs29 ». Cette réforme s’est traduite essentiellement par l’abrogation
des normes internationales d’audit ISA 310 « connaissance générale de l’entité et de son
secteur d’activité » et ISA 400 « Evaluation du risque et contrôle interne » et leurs
remplacements respectifs, par les normes ISA 315 « Connaissance de l’entité et de son
environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives » et ISA 330 « Procédures à
mettre en œuvre par l’auditeur en réponse aux risques identifiés ». Le nouvel Audit Risk
Model30 est composé ainsi, des nouvelles ISA’s suivantes :
- L’ISA 200 intitulée «Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états
financiers », approuvée en Octobre 2003 ;
- L’ISA 500 intitulée « Eléments probants », approuvée en Octobre 2003 ;
- L’ISA 300 intitulée « Planification d’une mission d’audit d’états financiers »,
approuvée en Juin 2004 ;
- L’ISA 315 intitulée « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation
du risque d’anomalies significatives », approuvée en octobre 2003 ;
- L’ISA 330 intitulée « Procédures à mettre en œuvre par l’auditeur en réponse aux
risques identifiés », approuvée en Octobre 2003.
29
HAMZAOUI Mohamed. 2005. gestion des risques d’entreprise et contrôle interne, Normes ISA 200, 315, 330
et 500. Editions village mondial.
30
Cf. le lien suivant :
http://www.ibr-ire.be/fra/jaarverslag2004/IRE-RA%202004-08-def.pdf#page=3. [Le 03 Mai 2008].
« A coté des nouvelles normes relatives à l’Audit Risk Model, la nouvelle norme
internationale sur la fraude (ISA 240, approuvée en février 2004), s’applique également aux
audits d’états financiers pour les périodes commençant le 15 décembre 2004 ou après cette
date.31 ».
Cette refonte de normes, permettra ainsi de mieux de focaliser l’attention de l’auditeur sur les
zones, présentant des risques d’inexactitudes significatives et par conséquent de contribuer
mieux à l’efficacité de l’approche par les risques. «C’est pourquoi l’audit basé sur le cycle des
opérations (achats-fournisseurs, ventes-clients, etc.) qui privilégie l’évaluation des risques par
les cycles et tient essentiellement du respect rigoureux des référentiels comptables, ne permet
pas d’obtenir une bonne compréhension des activités de l’entreprise et des risques qui la
menacent. Le modèle d’audit fondé sur les risques, imposé par les normes ISA, étend le
champs d’action de l’audit aux niveaux les plus élevés et conduit ainsi à considérer l’entité
comme un tout qui englobe l’incertitude relative à la continuité d’exploitation et dans lequel le
risque total des activités constitue la nouvelle orientation de l’audit32 ».
De leur part, les organes de normalisation en audit, aux Etats unis (ASB) et au Canada
(ASSB), ont procédé également à la révision de leurs normes d’audit dans le but de les
harmoniser avec les changements méthodologiques de la nouvelle approche. « En effet, l’ASB
vient de publier, en mars 2006, huit normes traitant du sujet dites « Les normes d’évaluation
du risque d’audit » et qui n’entreront en vigueur que pour les audits des états financiers se
clôturant après le 15 décembre 2006 : Il s’agit des SAS (Statement on auditing standards) 104
à SAS 11133». En commentant les avantages escomptés de l’application de ces normes, Le
journal de comptabilité de l’AICPA précise que: «Ces normes sont conçus pour augmenter
l’efficacité de l’audit à travers la contribution à une meilleure évaluation des risques et
l’amélioration de la détermination et l’exécution des procédures d’audit en réponse à ces
risques. Ainsi, les auditeurs ont l’aptitude de se concentrer sur les zones où le risque d’erreurs
est le plus important34 ».
31
Institut des réviseurs d’entreprises. 2004. Rapport annuel 2004. Disponible sur :
http://www.ibr-ire.be/fra/jaarverslag2004/IRE-RA%202004-08-def.pdf#page=3. [Le 03 Mai 2008].
32
HAMAZAOUI Mohamed. 2005. Gestion des risques d’entreprise et contrôle interne, normes ISA 200, 315,
330 et 500. Editions village mondial.
33
AMOURI Nadhmi. 2007. Du risque des transactions au business risk : L’approche d’audit en évolution.
Mémoire d’expertise comptable. Institut supérieur de comptabilité et d’administration des entreprises.
34
FOGARTY John A., LYNFORD Graham & SCHUBERT Darrel R. (2006). Assessing and Responding to
Risks in a Financial Statement audit. July 2006.
http://www.aicpa.org/PUBS/JOFA/jul2006/fogarty.htm. [Le 04 Octobre 2006].
3.2 Méthodologie d’appréhension des risques par l’approche de prise de

connaissance de l’entité et de son environnement (ISA 315)
Conformément au paragraphe 4 de L’ISA 315, la compréhension de l’entreprise et de son

environnement, « donne les bases sur lesquelles s'appuie l'auditeur pour planifier l'audit et
exercer son jugement professionnel sur la façon d'évaluer le risque que les états financiers
contiennent des anomalies significatives. »
Ainsi, l'objectif principal de cette prise de connaissance, est d'identifier et de comprendre les
événements, opérations et spécificités de l’entité qui peuvent générer des anomalies
significatives au niveau des états financiers, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs,
pour être en mesure de concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires.
A ce titre, le paragraphe de 20 de l’ISA 315, prévoit que la compréhension de l’entité et de
son environnement implique la compréhension :
a) des facteurs afférents au secteur d'activité, à l’environnement réglementaire et à d'autres
éléments externes, y compris le référentiel comptable qui s'applique ;
b) de la nature de l’entité, y compris le choix et l'application des conventions comptables par
l’entreprise ;
c) des objectifs et stratégies et des business risks relatifs, qui peuvent avoir comme
conséquence des anomalies significatives dans les états financiers ;
d) de la mesure et de la revue de la performance financière de l’entreprise ;
e) du contrôle interne.
Outre les prescriptions du paragraphe 20 de l’ISA 315, « la norme ISA 240, relative aux
fraudes, et la norme ISA 250, relative au respect des textes légaux et réglementaires, exigent
que l’auditeur comprenne l’entité et évalue que les risques de fraude ou de non respect des
lois et règlements ne conduisent pas à des anomalies significatives dans les états financiers.35»
En fonction des risques identifiés, à l’issue de la phase de prise de connaissance de l’entité et
de son environnement, l'auditeur doit définir des réponses globales et concevoir et mettre en
oeuvre des procédures d’audit complémentaires afin de réduire le risque d’audit à un niveau
faible acceptable et ce conformément aux prescriptions de l’ISA 330, « Procédures à mettre
en œuvre par l’auditeur en fonction de son évaluation des risques ».
35
La définition de réponses globales, « requiert de l'auditeur de définir une approche globale

répondant aux risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers et fournit des
lignes directrices sur la nature des réponses à apporter.36 ». En outre, l'auditeur est tenu de,
« définir et de mettre en oeuvre des procédures d’audit complémentaires, y compris des tests
portant sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles lorsqu’ils sont pertinents ou
nécessaires, et des contrôles de substance dont la nature, le calendrier et l’étendue répondent à
l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions.37 »
3.3 Rôle du commissaire aux comptes face au risque de fraude (ISA 240)
Le commissaire aux comptes doit prendre en compte l’existence éventuelle de fraudes, lors de
l'audit des états financiers. Ceci s’inscrit dans le cadre de la démarche générale d'audit et vient
en complément des normes ISA 315, «Compréhension de l'entité et de son environnement et
évaluation du risque d'anomalies significatives », et ISA 330, «Procédures mises en oeuvre
par l'auditeur en réponse aux risques évalués ».
Les anomalies qui peuvent exister dans les états financiers sont classifiées par l’ISA 240, «La
responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l’audit d’états
financiers » par référence à l’intention de la personne ayant commis l’acte qui est à l’origine
de l’anomalie.
Le paragraphe 5 de la norme ISA 240, précise que : « Le terme « erreur » désigne une
anomalie dans les états financiers résultant d'un acte involontaire, y compris l'omission d'un
chiffre ou d'une information à fournir dans les états financiers.»
Le paragraphe 6 de la norme ISA 240 précise que : « Le terme « fraude » désigne un acte
intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise, par des employés ou par des tiers, impliquant des manoeuvres
dolosives dans le but d'obtenir un avantage indu ou illégal ».
La norme ISA 240 donne des exemples de risques de fraudes, qui couvrent un large éventail
de situations, et qui nécessitent une attention particulière de la part de l'auditeur. Parmi celles
qui sont susceptibles de concerner le processus de gestion des recettes dans une société de
grande distribution on trouve :
36
Paragraphe 2 de la norme ISA 330.
37
- « Composants du contrôle interne déficients : du fait du suivi inadéquat des contrôles,

y compris sur les contrôles automatisés et ceux touchant à l'élaboration de
l'information financière intermédiaire ;
- Des relations antagonistes entre l'entité et les employés ayant accès à la trésorerie ou
autres actifs susceptibles de vol peuvent créer une motivation pour ces employés à
détourner ces actifs.
- Certaines caractéristiques ou circonstances peuvent accroître l'exposition des actifs
aux détournements. Par exemple, les opportunités de détourner des actifs augmentent
lorsque des montants importants d'espèces sont en caisse ou manipulés38 ».
En outre, le paragraphe 60 de la dite norme considère que la majoration frauduleuse des

revenus, ou à l'inverse leur minoration, sont fréquemment la source d'anomalies significatives
conduisant à l’établissement d’états financiers frauduleux. En conséquence, l’auditeur est tenu
d’appliquer d’une part, les dispositions du paragraphe 57 de la norme ISA 240, afin
d’apprécier le contrôle interne mis en place par l’entité et destiné à prévenir ce type
d’anomalies. D’autre part, il « doit définir une approche globale pour répondre aux risques
identifiés d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des états financiers et doit
définir et mettre en oeuvre des procédures d'audit dont la nature, le calendrier et l'étendue
permettent de répondre à ces risques au niveau des assertions.39 »
38
Annexe 1 de la norme ISA 240.
39
CHAPITRE II.
IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES ASSOCIES AU
PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES PAR L’APPROCHE DE PRISE DE
CONNAISSANCE L’ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT TELLE QUE PREVUE PAR
LA NORME INTERNATIONALE D’AUDIT ISA 315
Nous abordons respectivement dans les quatre premières sections, les risques inhérents aux
environnements réglementaire et fiscal, les business risks associés au processus de gestion des
recettes, les risques ayant trait aux traitements comptables des spécificités issus du processus
examiné et les risques concernant les composantes du contrôle interne.
Section 1 : Risques inhérents aux environnements réglementaire et fiscal
Selon le paragraphe 20 de l’ISA 315, le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance
des facteurs relatifs au contexte réglementaire de l’entreprise. En outre, et selon la norme ISA
250, relative à la prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans un audit des
états financiers, « lors de la conception et de la mise en oeuvre des procédures d'audit, ainsi
que de l'évaluation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit avoir à l'esprit
que le non-respect par l'entité des textes législatifs et réglementaires est susceptible de
conduire à des anomalies significatives dans les états financiers40 ».
1.1 Obligations légales en matière de détermination et de publicité des prix
Nous abordons dans ce qui suit, les infractions aux règles de détermination et de publicité des
prix :
1.1.1 Obligations légales en matière de détermination des prix
Les infractions portant atteinte aux règles de détermination des prix des produits, peuvent être
classifiées par référence à leurs sources de provenance, comme suit:
- Infractions revêtant le caractère de pratiques anticoncurrentielles ;
- Infractions relatives aux pratiques restrictives et à la transparence des prix ;
40
Paragraphe 2 de la norme ISA 250
- Infractions portant atteinte aux règles de fixation des prix, des produits non soumis au
régime de la liberté de prix.
1.1.1.1 Infractions revêtant le caractère de pratiques anticoncurrentielles
Sont considérées comme des actions anticoncurrentielles au sens de l’article 5 de la loi 91-64,
relative à la concurrence et aux prix, le fait de faire obstacle à la fixation des prix par le libre
jeu de l’offre et de la demande ou par le recours à une pratique de prix qui est susceptible de
menacer la loyauté de la concurrence sur le marché conformément aux dispositions de
l’article 20 de la loi 91-64, relative à la concurrence et aux prix, le conseil de la concurrence
saisi des pratiques anticoncurrentielles sur le marché, pourra décider la fermeture provisoire
des établissements incriminés, pendant une période n’excédant pas trois mois et ordonner la
publication de ses décisions dans les journaux qu’il désigne à la charge du condamné. La
réouverture de ces établissements est subordonnée à l’arrêt des pratiques objets de la
condamnation. L’article 34 et 36 de la loi visée ci-dessus, prévoit respectivement d’autres
sanctions pour la même infraction. Ainsi, le conseil de concurrence pourra infliger une
amende pécuniaire allant jusqu'à 5% du chiffre d’affaires réalisé en Tunisie par les
contrevenants au cours du dernier exercice écoulé, et ce sans préjudice aux peines prononcées
par les tribunaux. En outre, « est puni d’un emprisonnement allant de seize jours à une année
et d’une amende de 2 000 dinars à 100 000 dinars ou de l’une de ces deux peines seulement,
toute personne physique qui par des moyens détournés, aura pris une part déterminante dans
la violation des interdictions édictées par l’article 541 » de la loi susvisée. Il y’a lieu de
signaler, que le délai de prescription des actions afférentes à des pratiques
anticoncurrentielles, est de trois ans, et ce conformément à l’article 11 de la loi susvisée.
Le code pénal, prévoit également des sanctions à l’encontre des personnes qui opèrent ou
tentent d’opérer la hausse ou la baisse artificielle des prix des marchandises, « en exerçant ou
tentant d’exercer soit individuellement, soit par réunion ou coalition, une action sur le marché
dans le but de se procurer un gain qui ne serait pas le résultat du jeu naturel de l’offre et de la
demande 42». L’auteur de cette infraction, est puni d’un emprisonnement de 2 mois à 2 ans et
d’une amende de 2 000 à 100 000 francs43. Si les marchandises objets de l’infraction
41
Article 36 de la loi n°91-64 du 29 juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix
42
Paragraphe 2 de l’article 139 du code pénal
43
Paragraphe 2 de l’article 139 du code pénal
représentent : des grains, farines, substances farineuses, denrées alimentaires, boissons,

combustibles ou engrais commerciaux, la peine d’emprisonnement sera portée d’un an à 3 ans
et l’amende sera de 5 000 francs à 150 000 francs44.
1.1.1.2 Infractions relatives aux pratiques restrictives et à la transparence

des prix
1.1.1.2.1 Vente avec prime
Le paragraphe 1er de l’article 23 de la loi relative à la concurrence et aux prix interdit «toute vente ou
offre de vente de produits ou de marchandises ainsi que toute prestation ou offre de prestation
de services faites aux consommateurs et donnant droit à titre gratuit immédiatement ou à
terme à une prime consistant en produits, marchandises ou services, sauf qu’ils sont
identiques à ceux qui font l’objet de la vente ». Le non respect de ces conditions sur les ventes
avec prime, est puni d’une amende allant de 20 à 2000 dinars45.
A la lecture de ce texte, les avantages de toutes natures seraient donc interdits dès lors qu’il
s’agit d’un élément non identique à celui faisant l’objet de la vente. Ainsi les opérations
promotionnelles qui portent sur l’offre d’une quantité supérieure d’un produit pour son prix
habituel échappent donc à l’interdiction, par exemple : annonce de 50 ml gratuits, ou treize à
la douzaine.
Toutefois, la règle d’interdiction de ventes avec prime, connaît certaines exceptions et ce
conformément aux dispositions du paragraphe 2 de l’article 23 de la loi sus visée. Ainsi, la
distribution de menus objets, de produits et services de faible valeur, échappe à l’interdiction
des ventes avec prime, sous réserve qu’ils respectent les conditions suivantes : avoir une
valeur limitée et, pour les objets et produits être marqués de façon apparente.
1.1.1.2.2 Vente à perte
Cette pratique est prohibée par l’article 26 de la loi relative à la concurrence et aux prix. Par
ailleurs, le fait de revendre ou d’annoncer la revente d’un produit en l’état, à un prix inférieur
à son prix d’achat effectif est puni d’une amende de 200 à 20 000 dinars46.
44
Article 140 du code pénal
45
46
L’alinéa 2 de l’article 26, définit de façon opérationnelle, les éléments constitutifs du prix
effectif d’achat d’un article destiné à la vente, comme le « prix unitaire mentionné sur la
facture déduit de toutes remises commerciales figurant sur la même facture majorée des taxes
et des droits auquel est assujetti le produit lors de la vente, et le cas échéant, des frais de
transport».
La notion de frais de transport, semble relativement ambiguë, et ce du fait, qu’il n’est pas
explicitement mentionné, s’ils doivent couvrir uniquement les frais occasionnés par le recours
à un transporteur indépendant, ou s’étendre également au coût supporté (direct et indirect) par
les commerçants lorsqu’ils assurent le transport des marchandises par leurs propres moyens.
Il est à signaler que l’article 26 de la loi susvisée, énumère certains cas pour les quels,
l’interdiction de vente à perte ne s’applique pas. C’est le cas par exemple des produits
périssables exposés à une altération rapide ou les soldes réglementaires de fin de saison…etc.
1.1.1.2.3 Obligation de réduction de prix
L’article 24 bis de la loi relative à la concurrence et aux prix, énonce une règle relative aux
réductions de prix. Ainsi, le consommateur final, a le droit de bénéficier de la réduction des
prix, chaque fois que l’état décide la réduction des taxes fiscales et parafiscales, touchant la
structure des prix des produits destinés à la vente. Ce droit s’étend également aux réductions
de prix effectuées exceptionnellement ou d’une façon temporaire, par les producteurs ou
grossistes pendant les compagnes et ce quelque soit le régime des prix des produits destinés à
la vente.
La non répercussion des réductions des prix au profit des consommateurs telles que prévues ci
haut, est punie d’une amende allant de 50 à 5000 dinars47. Toutefois l’amende ne doit pas être
inférieure aux montants des réductions perçues.
La question qui se pose quant à l’obligation mentionnée ci-dessus : Est-ce que le commerçant
distributeur, est en mesure d’ignorer une telle obligation, du fait que le principe énoncé par
l’article 2 de la loi n°91-64 du 1er juillet 1991, est que le prix des biens, produits et services
est déterminé librement par le jeu de la concurrence hormis le cas de certains produits
(homologués) ?
Par ailleurs on peut imaginer le cas, où le commerçant distributeur concerné, procède à la
compensation de la réduction des taxes fiscales et parafiscales par l’augmentation de sa marge
47
Article 38, nouveau de la loi n°91-64 du 29 juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix
commerciale. Dans ce cas, le consommateur final n’est pas en mesure de bénéficier de la

réduction des dites taxes, et va supporter ainsi le même prix réclamé à l’origine.
1.1.1.2.4 Pratiques prohibées par le code pénal
Les infractions commises par les personnes qui opèrent ou tentent d’opérer la hausse ou la
baisse artificielle des prix des marchandises, « par des faits faux ou calomnieux semés
sciemment dans le public, par des offres jetées sur le marché à dessein de troubler les cours,
par des suroffres faites aux prix que demandaient les vendeurs eux-mêmes, par des moyens
frauduleux quelconques » sont punies conformément aux dispositions des articles 139, 140 et
141 du code pénal. Cette peine, est déterminée dans les mêmes conditions de la sanction
relative aux personnes exerçant une action sur le marché dans le but de se procurer un gain,
qui ne serait pas le résultat du jeu naturel de l’offre et de la demande.
1.1.1.3 Infractions portant atteinte aux règles de fixation des prix, des
produits non soumis au régime de la liberté de prix
Les sociétés de grande distribution doivent observer les dispositions particulières relatives aux
biens, produits et services non soumis au régime de la liberté des prix sous peine de sanctions.
Par ailleurs, est assimilée à une majoration illicite de prix, l’augmentation des prix des biens,
produits et services visés ci-dessus, suite à la modification de certaines conditions de vente. A
titre d’exemples :
1- « Vente d’une marchandise nue au même prix que celui appliqué habituellement lors
de sa vente logée48 » ;
2- « L’application à la vente d’une marchandise, d’un supplément de prix pour des
prestations ou fournitures accessoires si celles-ci étaient antérieurement comprises
dans le prix de la vente principale.49 »
La loi 91-64, relative à la concurrence et aux prix, prohibe dans son article 32 et 33, certaines
pratiques de prix illicites. A titre d’exemples:
1- « Toute vente de produit, toute prestation de service, toute offre ou proposition de
vente de produit ou prestation de service faite à un prix supérieur au prix
48
Alinéa 1 de l’article 31 de la loi n°91-64 du 29 juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix
49
conformément à la réglementation en vigueur.50 »

2- « Le maintien au même prix, de biens ou services dont la qualité, la quantité, le poids,
la dimension ou le volume utile, a été diminué.51 »
3- « Mettre en vente un produit qui n’a pas fait l’objet d’une décision de fixation de prix,
conformément à la réglementation en vigueur 52».
Les cas de majorations illicites de prix et de pratiques de prix illicites, tels que cités ci-dessus,
sont punis par la fermeture de l’établissement objet de l’infraction pour une durée maximale
d’un mois sur décision rendue par le ministre chargé du commerce, et ce nonobstant les peines
prononcées par les tribunaux. En outre, le ministre chargé du commerce peut « décider
l’affichage et l’insertion dans les journaux qu’il désigne ou la publication par tout autre
moyen, de la décision prononçant la sanction prévue…53 ». L’article 42 de la loi susvisée
consacre d’autres sanctions de type judiciaires, à l’encontre de l’auteur des infractions citées
ci-dessus. Ces dernières, sont punies d’un emprisonnement de seize jours à trois mois et d’une
amende de 50 dinars à 20 000 dinars ou de l’une de ces deux peines seulement.
1.1.2 Obligations légales en matière de publicité des prix
Les infractions aux règles d’étiquetage et de publicité des prix des produits, peuvent être
classifiées par référence à leurs natures, comme suit:
- Infractions pour défaut de publicité ou publicité insuffisante des prix
- Infractions pour publicité induisant le consommateur en erreur
- Infractions relatives aux baisses des prix
1.1.2.1 Infractions pour défaut de publicité ou publicité insuffisante des

prix
Rappelons que conformément à l’article 22 nouveau de la loi n°91-64, « le détaillant ou

prestataire de services doit par voie de marquage, d’étiquetage, d’affichage ou par tout autre
procédé approprié, informer le consommateur sur les conditions et modalités particulières de
vente. Le prix affiché est le prix au comptant toutes taxes comprises….». Le défaut de
publicité ou de publicité insuffisante des prix est puni d’une amende allant de 20 à
50
51
52
53
2 000 dinars54.
1.1.2.2 Infractions pour publicité de prix induisant les consommateurs en

erreur
La loi n°92-117, relative à la protection du consommateur, interdit toute publicité comportant

des allégations ou indications fausses, de nature à induire en erreur le consommateur. En
l’occurrence, toute publicité fausse portant sur « les propriétés, prix et conditions de vente des
produits objet de la publicité55», est punie d’une amende allant de 1000 dinars à 20 000
dinars56.
1.1.2.3 Infractions relatives aux baisses des prix
Selon l’article 23 de la loi n° 98-40 du 2 juin 1998, relative aux techniques de vente et à la
publicité commerciale, lorsqu’une publicité de baisse des prix est effectuée à l’intérieur du
magasin, à l’occasion des promotions ou des soldes périodiques, le support de l’indication du
prix doit être tenu selon l’une des modalités suivantes :
- Soit par la mention du nouveau prix à côté du prix antérieur surchargé d’une barre ;
- Soit par les mentions « nouveau prix », « ancien prix » à côté des montants
correspondants ;
- Soit par la mention d’un pourcentage de réduction et du nouveau prix figurant à côté
du prix surchargé d’une barre.
Il est à signaler que l’article 24 de la loi 98-40, stipule que toute publicité à l’égard du
consommateur, se rapportant aux ventes avec réduction des prix ou aux soldes périodiques ou
saisonniers, doit comporter les indications suivantes :
- Le montant de la réduction en pourcentage ou en valeur absolue par rapport au prix de
référence ;
- Les produits ou catégories de produit concernés ;
- La date à partir de laquelle le prix réduit sera appliqué ;
- La période prévu pour l’opération ;
54
Cf. Alinéa 1 de l’article 37 (nouveau) de la loi n°91-64 du 29 juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix
55
Article 13 de la loi n° 92-117 du 7 décembre 1992, relative à la protection du consommateur
56
Cf. Article 35 de la loi n° 92-117 du 7 décembre 1992, relative à la protection du consommateur
- La mention jusqu’à épuisement des stocks pour les ventes.

Le non respect des conditions particulières de ventes avec réductions de prix (Promotions et
soldes) telles que décrites ci-dessus, est puni d’une amende allant de 500 à 5000 dinars57.
1.2 Validité des avantages offerts à la clientèle lors du passage en caisse
Les programmes de fidélités lancés par les enseignes de grande distribution, octroient à la
clientèle une panoplie d’avantages. Cependant, les programmes se basant sur les cartes de
fidélités sont plus efficients puisqu’ils offrent à l’entreprise une meilleure connaissance de la
clientèle permettant de répondre mieux à ses goûts et besoins. « À partir de l’amélioration de
la connaissance de la clientèle permettant d’identifier plus précisément ses attentes et d’affiner
la proposition commerciale, le chiffre d’affaires réalisé sera stimulé.58». Ainsi, à partir des
études comportementales de la clientèle, la société pourrait affiner son offre commerciale et
contribuer ainsi à la progression de son chiffre d’affaires.
De ce fait, la fidélisation par carte permet de générer deux types d’avantages :

- Un avantage acquis par le porteur de la carte : Sur présentation de celle-ci en caisse, il
va bénéficier des avantages attachés : Remises, points de fidélités transférables en
bons d’achats ou en cadeaux.
- Un avantage pour la société émettrice de la carte : Elle utilise les informations
comportementales collectées sur le porteur à l’issue de chaque utilisation afin d’affiner
sa proposition commerciale.
Quelque soit la nature des avantages accordés à la clientèle, la mise en place de ceux-ci, doit
être conforme à la réglementation en vigueur.
1.2.1 Types d’avantages
1.2.1.1 Remises
L’octroi d’une remise, consiste à obtenir lors du passage en caisse une réduction immédiate
57
Cf. Article 45 de la loi n° 98-40 du 2 juin 1998, relative aux techniques de vente et à la publicité commerciale.
58
SILVERT Eric. 2001. L’implantation d’un programme de fidélisation en grande distribution : Contexte
global, contrainte juridiques et fiscales, intervention du commissaire aux comptes. Mémoire pour l’obtention du
diplôme d’expertise comptable (Mai 2001). Centre de documentation des experts comptables et des
commissaires aux comptes.
sur le prix d’un produit. A titre d’exemple, la carte « Wafa » chez Carrefour et Champion,
permet d’obtenir lors d’opérations ponctuelles une remise déduite immédiatement du prix à
payer. Ainsi, « l’adhérent bénéficiera de réductions sur une liste de 4 à 5 produits, variables
par quinzaine et signalés en magasin, par des affichettes, et/ou dans les catalogues ou par tout
autre moyen. Les réductions exceptionnelles octroyées chaque mois ne figureront pas sur les
tickets de caisse. Elles sont directement imputées sur les prix de vente.59 »
1.2.1.2 Bons d’achats
Les points de fidélité accumulés avec la carte lors de chaque passage en caisse, peuvent être
échangés contre un bon d’achat dont la valeur varie suivant les programmes de fidélisations.
Par exemple, les points de fidélité alimentant les comptes des adhérents chez Carrefour et
Champion, peuvent être accumulés grâce aux :
- « Points fidélité magasin : Les magasins Carrefour et Champion offrent des points qui
seront automatiquement cumulés dans le (compte fidélité) pour récompenser
l’adhésion, la fréquence de visite et le montant du ticket de caisse ;
- Points fidélité produits : Parmi une liste d’environ 100 produits, variables
mensuellement, bénéficiant de (points fidélité). L’adhérent qui choisira ces produits,
passera en caisse et (Les points Fidélité) correspondants seront automatiquement
cumulés dans le compte fidélité de l’adhérent.60 »
Le bon d’achat remis au client, s’apparente à un titre de paiement servant pour régler les
produits achetés du magasin. Il est attribué en caisse ou à l’accueil du magasin puis il est
directement utilisable en caisse. A l’issue de cette opération, le nouveau solde de points est
indiqué sur le ticket de caisse.
1.2.1.3 Cadeaux
Le client adhérent au programme de fidélité lancé par son magasin, pourrait transformer ses
points en cadeaux. Généralement, les cadeaux offerts sont consignés dans un catalogue de
présentation disponible au stand fidélité du magasin.
59
Extrait de la notice relatant les conditions générales d’utilisation de la carte de fidélité « WAFA » chez
Carrefour & champion.
60
Idem note précédente
1.2.2 Validité des ventes avec avantages
Les programmes de fidélité lancés par les différentes enseignes de grande distribution,
reposent sur l’obtention d’avantages en fonction des achats effectués.
Le législateur tunisien a vu dans ce genre de pratiques, le risque que le consommateur ne se
fonde plus sur la qualité et le prix du produit pour l’acquérir, mais plutôt sur l’espoir d’obtenir
l’avantage attaché.
La réglementation sur les prix, vise alors à protéger le consommateur contre la tentation de
réaliser des achats imprudents. Cela conduit à s’interroger sur la compatibilité du mécanisme
promotionnel avec la réglementation économique.
1.2.2.1 Cas des remises de sommes d’argents
L’interdiction des ventes avec primes ne s’applique pas à la remise d’une somme d’argent. Si
le grand distributeur offre à son client une somme d’argent sous forme de remise à raison de
son achat, celle-ci, s’analyse comme une réduction de prix. Toute annonce de cet avantage
devra alors obéir aux règles spécifiques de ventes avec réduction de prix. Mais quel est
l’impact d’un tel avantage sur la définition du seuil de revente à perte sachant qu’il vient en
quelque sorte influencer le prix de vente ?
Rappelons que le seuil de revente à perte s’analyse selon l’article 26 de la loi relative à la
concurrence et aux prix, comme une comparaison entre le prix d’achat effectif et le prix de
vente.
Si la remise octroyée au client est liée à un produit déterminé, elle doit être déduite du prix de
vente du produit pour calculer le seuil de revente à perte. Si par contre une telle remise (5%
par exemple) est acquise sur un montant total d’achat, il suffit de diminuer le prix de vente de
chacun des produits de la dite remise (5% dans notre exemple) afin de déterminer le seuil de
revente à perte. En l’occurrence, aucun risque n’est encouru si les ventes sont réalisées avec
une marge qui excède 5%.
1.2.2.2 Cas des bons d’achats
A l’instar des remises, les bons d’achats octroyés aux clients ne tombent pas sous le coup de
l’interdiction des ventes avec primes et peuvent être assimilés à des réductions de prix.
La législation économique reste muette quant à l’impact de ces avantages sur la définition du
seuil de revente à perte. Toutefois, il semble qu’ils ne rentrent pas, et ce du fait que la
réduction du prix n’est pas acquise au moment des ventes précédant l’accumulation du
nombre de points exigés pour la remise de bons d’achats. En outre, le distributeur ne peut pas
savoir à l’avance le sort des points de fidélités accumulés lors de chaque passage en caisse,
s’ils vont être transformés en bons d’achats ou en cadeaux ou même abandonnés par le client.
1.2.2.3 Cadeaux
Le principe alors, est que les ventes avec avantages sont interdites, mais des dérogations sont
prévues. Ainsi, la validité juridique des cadeaux octroyés à la clientèle peut s’appuyer sur les
différentes exceptions à l’interdiction des ventes avec prime, telles que prévues par l’article 23
de la loi n°91-64 du 1er juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix.
Rappelons que, la distribution de menus objets, de produits et services de faible valeur,
échappe à l’interdiction des ventes avec prime, sous réserve qu’ils respectent les conditions
suivantes édictées par la loi :
- Avoir une valeur limitée, et
- pour les objets et produits être marqués de façon apparente.
Cette valeur limitée est « fixée à :
- 10% du prix de vente du produit ou du service concerné lorsque le prix de vente public
toutes taxes comprises ne dépasse pas 50 dinars,
- 5 dinars, majoré de 2% du prix du produit ou du service si ce dernier dépasse 50 dinars
En tout état de cause, la valeur maximale de la prime ou du cadeau ne peut dépasser le
montant de 40 dinars61 ».
Le prix de vente à utiliser pour calculer les plafonds relatifs aux valeurs des primes et
cadeaux, est « le prix de vente public pratiqué dans le même établissement commercial pour
les produits ou les services objet de la prime. Si le produit ou le service objet de la prime n’a
pas une valeur marchande, la valeur de la prime sera déterminée sur la base du prix de vente à
la production ou du prix de revient majoré de 30% 62 ».
61
Article 1er de l’arrêté du ministre du commerce du 29 Juillet 1999, portant fixation de la valeur maximale de la
prime et du cadeau lors de la vente d’un produit ou la prestation d’un service
62
Article 2 de l’arrêté du ministre du commerce du 29 Juillet 1999, portant fixation de la valeur maximale de la
prime et du cadeau lors de la vente d’un produit ou la prestation d’un service
1.3 Respect des contraintes juridiques et fiscales
1.3.1 Respect des contraintes juridiques
Les contraintes juridiques qui peuvent surgir, dépendent du contexte particulier de la société
de grande distribution étudiée.
Nous abordons successivement la compatibilité des cartes de fidélité émises par certaines
sociétés en application de leurs programmes de fidélité avec la réglementation bancaire et les
contraintes juridiques qui pèsent sur les sociétés qui pratiquent les ventes avec facilité de
paiement.
1.3.1.1 Compatibilité des cartes de fidélités avec la réglementation

bancaire
Les programmes de fidélité adoptés par certaines sociétés de grande distribution, reposent sur
la fourniture de cartes privatives appelées cartes de fidélités, permettant aux clients, de
bénéficier de bons d’achats ou de réductions de prix, assimilables à des moyens de paiement.
La question qui peut se poser est de savoir, si un avantage de type financier est assimilable à
un instrument de paiement non autorisé.
La loi n°2001-65 du 10 juillet 2001, relative aux établissements de crédits, interdit à toute
personne autre qu’un établissement de crédit d’exercer des opérations de banque à titre
habituel. Celles-ci comprennent aux termes de l’article 2 de la dite loi : « la mise à la
disposition de la clientèle et la gestion des moyens de paiement ».
L’article 5 de la dite loi sus visée définit les moyens de paiements comme « toutes formes
d’instruments permettant par quelque procédé technique que ce soit, de transférer des fonds
d’une personne à une autre ».
Par conséquent, il est possible de faire valoir, qu’une carte de fidélité n’est pas un instrument
de paiement car elle n’est pas conçue pour transférer des fonds d’une personne à une autre,
mais seulement pour échanger les avantages (bons d’achats ou réductions de prix) qu’elle est
capable de conférer à son détenteur, contre tout ou partie d’un bien ou service.
1.3.1.2 Respect des contraintes relatives aux ventes avec facilités de

paiement
Les obligations qui incombent aux sociétés de grande distribution, pratiquant des ventes
donnant lieu à un paiement échelonné, sont prévues par la loi n°98-39 du 2 juin 1998 relative
aux ventes avec facilités de paiement.
1.3.1.2.1 Champ d’application
« La vente avec facilité de paiement est un accord par lequel le commerçant ou le prestataire
de services s’engage à mettre à la disposition du consommateur un bien ou un service en
contrepartie du paiement échelonné du prix après livraison du bien ou exécution de la
prestation de service 63».
Toutefois, l’article 6 de la dite loi, prévoit certaines exclusions du champ d’application des
ventes avec facilité de paiement. Parmi les quelles on trouve :
- Les ventes dont les délais de paiement sont inférieurs à 3 mois et non productives
d’intérêts.
- Les ventes dont la valeur est inférieure à un montant de 300 DT64.
1.3.1.2.2 Obligation d’établissement d’un écrit entre les parties
Toute vente avec facilité de paiement, doit faire l’objet d’un contrat par écrit entre les deux
parties, dont un exemplaire devrait être remis au client et ce au sens de l’article 4 de la loi
susvisée.
Le dit contrat doit stipuler certaines indications, qui sont à la charge du commerçant de les
insérer. Celles-ci, sont prévues par l’article 7 de la loi susvisée.
1.3.1.2.3 Montants et délais maximums de paiements échelonnés
Les sociétés de grande distribution, qui commercialisent des articles qui entrent dans le champ
63
Article 3 de la loi n°98-39 du 2 juin 1998 relative aux ventes avec facilité de paiement
64
Cf. Article 1er de l’arrêté du ministre du commerce du 3 février 1999, fixant les montants et les délais
maximums de paiement échelonné
d’application de ventes avec facilités de paiements, devraient observer les montants et délais
maximums de paiements échelonnés et ce conformément à l’article 8 de la loi susvisée. La
liste des plafonds par catégorie de produits et services est prévue par l’arrêté du ministre du
commerce du 3 février 1999. A titre d’exemple, une vente se rapportant à un article du secteur
électroménager, ne doit pas donner lieu à un paiement échelonné sur une durée qui excède 18
mois ainsi qu’à l’acquittement d’un prix qui excède 3000 dinars y compris les intérêts.
1.3.1.2.4 Sanctions
Les infractions aux dispositions de la loi n°98-39 relative aux ventes avec facilités de
paiements sont punies selon les dispositions des articles 24, 25, 26,27 et 28 de la dite loi. Ces
sanctions varient, entre l’amende et la fermeture des locaux.
1.3.2 Respect des contraintes fiscales
1.3.2.1 Obligations en matière de facturation
L’article 18 du code de la taxe sur la valeur ajoutée stipule que les assujettis à la taxe sur la
valeur ajoutée sont tenus d'établir une facture pour chacune des opérations qu'ils effectuent.
Cette facture doit comporter la date de l'opération, l'identification du client et son adresse, le
numéro de la carte d'identification fiscale d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée délivrée par
l'administration fiscale, la désignation du bien ou du service et le prix hors taxe, les taux et les
montants de la taxe sur la valeur ajoutée.
Il y’a lieu de signaler que conformément aux dispositions de l’article 57 de la loi de finance
pour l’année 2003, la mesure relative à l’obligation de mentionner le numéro de la carte
d’identification fiscale du client ne s’applique pas aux assujettis non tenus d’effectuer la
majoration de 25% de l’assiette de la TVA. En outre et en vertu des dispositions du
paragraphe I-10 de l’article 6 du code de la TVA, les commerçants détaillants sont dispensés
d’effectuer la majoration de 25% de l’assiette de la TVA.
Ces dispositions relatives aux mentions obligatoires devant figurer sur la facture, sont
appliquées aux commerçants détaillants chaque fois que le client demande la facture. Pour les
autres ventes réalisées, le commerçant détaillant est tenu quotidiennement d'établir une facture
globale.
En application des dispositions de l’article 95 du code des droits et des procédures fiscaux,
« Est punie d’une amende de 250 dinars à 10 000 dinars toute personne qui établit des factures
sans l’observation des dispositions du paragraphe II de l’article 18 du code de la TVA. Cette
amende s’applique par infraction constatée, et ce, indépendamment du nombre de factures
objet de l’infraction ».
1.3.2.2 Taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de réductions de prix
« Les réductions de prix que consentent à leurs clients, les fournisseurs et prestataires de
services, peuvent être déduites de la base d’imposition à la TVA, et ce quelles que soient leur
dénomination (escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes etc.…et les modalités suivant
lesquelles elles sont accordées). Il s’agit notamment de réductions commerciales, car les
réductions financières n’ont aucune incidence sur la base imposable.
Pour être déduites de la base d’imposition, les réductions de prix doivent répondre aux
conditions suivantes :
- Elles doivent bénéficier effectivement et pour leur montant exact à l’acheteur.
- Elles ne doivent pas constituer en fait la rémunération d’un service ou la contrepartie
d’une prestation quelconque65 ».
Si dans le principe, les avantages octroyés à la clientèle dans le cadre des programmes de
fidélités lancés par les grands distributeurs, respectent les conditions mentionnées ci-dessus,
leurs caractéristiques en terme d’identification du ou des produits sur lesquels s’appliquent les
réductions appellent les commentaires suivants :
- Le système d’avantage par remise accordée sur le montant du panier (exemple :
Remise de 5 dinars si le montant du ticket excède 100 dinars), doit affecter
proportionnellement l’avantage, à chacun des éléments composant le panier selon
leurs intérêts respectifs. Le montant net, toutes taxes comprises obtenu, devrait être
ventilé entre les différents taux d’imposition et qui donne lieu à une défalcation entre
le montant hors TVA et la TVA.
- A l’instar des remises, les bons d’achats octroyés aux clients peuvent être assimilés à
des réductions de prix puisque le distributeur prend à sa charge le coût correspondant à
cette remise. Il faut alors ventiler la valeur du bon d’achat proportionnellement aux
différents éléments composant le panier. Le montant net TTC obtenu devrait être
65
MASTOURI Mohamed Mokdad. 2006. Droit fiscal de l’entreprise (la TVA et les droits de consommation).
Distribué par groupement Latrach des livres spécialisés.
défalqué par catégorie de taux, entre le montant hors TVA et la TVA.
1.3.2.3 Risques liés aux modalités de ventilation du chiffre d’affaires par

taux d’imposition
Les ventes réalisées par les commerçants détaillants assujettis à la TVA sont ventilées par
taux d’imposition. Ainsi, « la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de chaque taux sera
liquidée :
- Sur la base du chiffre d'affaires mensuel provenant des ventes pour lesquelles des
factures ont été délivrées conformément aux dispositions du paragraphe II de l'article
18 du présent code;
- Sur la base d'une assiette résultant de l'application de pourcentages au chiffre
d'affaires mensuel relatif aux ventes pour lesquelles il a été délivré des factures
globales conformément aux dispositions du paragraphe II de l'article 18 du présent
code. Ces pourcentages sont fixés sur la base des achats soumis à chaque taux par
rapport au montant global des achats mensuels.66 »
Cependant, à l’état actuel des choses, la règle de ventilation visée ci-dessus, n’est pas
appliquée par la majorité des commerçants détaillants vu qu’ils sont équipés des moyens
nécessaires (Caisses électroniques munies de la lecture optique), pour permettre la
reconnaissance et la ventilation systématique du chiffre d’affaires par taux d’imposition. Ce
système, repose sur l’affectation d’un taux de TVA adéquat à chaque produit, au niveau du
fichier gérant les articles, selon les règles énoncées par le code de la TVA à savoir :
- Les opérations exonérées sont celles prévues par le tableau A. Sont aussi exonérées de
la TVA lors de la vente par les commerçants détaillants, les produits alimentaires, les
médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis au régime de
l’homologation administrative des prix et ce en vertu des dispositions du point 11 de
l’article premier du code de la TVA.
- Le taux réduit de 6% est applicable aux produits et services énumérés par le tableau B.
- Le taux de 12%, frappe les produits et services énumérés par le tableau B bis.
- Le taux normal de 18% s’applique de façon résiduelle aux produits qui ne figurent sur
aucun autre tableau.
66
Paragraphe 11 de l’article 6 du code de la TVA
1.3.2.4 Déductibilité des provisions pour créances douteuses
En vertu des dispositions de l'article 12 du code de l'impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l'impôt sur les sociétés, les provisions pour créances douteuses sont admises
en déduction de l'assiette soumise à l'impôt si les conditions suivantes sont remplies :
- l'engagement d'une action en justice contre les débiteurs défaillants ;
- la constatation des provisions en comptabilité ;
- joindre à la déclaration de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés un état
détaillé des provisions constituées.
Les provisions pour créances douteuses, les provisions pour dépréciation des stocks destinés à
la vente et pour dépréciation des actions cotées en bourse, sont déductibles dans la limite de
50% du bénéfice imposable.
Il y’a lieu de signaler également, qu’elles constituent des charges déductibles, « les créances
douteuses dont le nominal par client ne dépasse pas cent dinars, sous réserve que l'entreprise
ne continue pas à entretenir des relations d'affaires avec le débiteur, que leur échéance remonte
à plus d'un an et que l'entreprise présente à l'administration un état nominatif des débiteurs
concernés joint à la déclaration de l'impôt sur le revenu.67 »
Compte tenu du nombre important des clients douteux, de la faiblesse des montants unitaires
des créances, certaines sociétés font recours à des méthodes statistiques pour calculer un taux
de provision qui sera appliqué à chaque type de créance douteuse.
Ces méthodes ne permettent pas de répondre aux exigences fiscales en matière de déductibilité
des provisions pour créances douteuses telles que prévues ci-dessus, car le risque de non
recouvrement doit, en principe, être justifié créance par créance.
1.3.2.5 Cumul des activités de commerce de gros et de détail
La réalité des choses relate qu’une grande partie des épiciers de coins s’approvisionnent
auprès des hypermarchés. Ceci pourrait être constaté lorsqu’un client s’approvisionne en
quantités excédant les besoins normaux d’un consommateur. Dans ce cas le commerçant
détaillant risque d’être qualifié d’un grossiste du point de vue fiscal.
67
Paragraphe 3 de l'article 12 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les
sociétés
Aux termes du paragraphe 10 de l’article 6 du code de la TVA, les ventes réalisées par les
assujettis à la TVA à des non assujettis sont soumises à une majoration d’assiette passible de
la TVA de 25%. Toutefois les ventes des commerçants détaillants aux non assujettis sont
dispensées de la majoration de 25% de l’assiette de la TVA, que ces commerçants soient
assujettis à la TVA à titre obligatoire ou sur option. Sont, également, exclues de cette
majoration d’assiette : Les ventes de produits alimentaires, les ventes de médicaments, Les
ventes de produits pharmaceutiques et les ventes de produits soumis au régime de
l’homologation administrative des prix.
Toutefois, «le commerçant détaillant qui approvisionne d'autres commerçants revendeurs est
considéré comme un commerçant grossiste. Dés lors il est tenu de se conformer aux
prescriptions de l'article 44 de la loi n° 95 - 109 du 25 décembre 1995 portant loi de finances
pour la gestion 1996 relatives notamment à l'application de la majoration de 25% de l'assiette
de la TVA.68».
Dans ce sens, la doctrine administrative69 a fourni un exemple qui illustre les conséquences
fiscales d’un tel cumul d’activités (gros et détail) :
«Soit un commerçant détaillant en pièces détachées assujetti à la TVA, qui importe des pièces
détachées pour un montant de 10.000 D hors TVA qu’il revend dans son magasin avec une
marge de 20% pour :
- 6.000 D hors TVA à des particuliers ;
- 2.400 D hors TVA à des commerçants détaillants assujettis à la TVA ;
- 3.600 D hors TVA à des commerçants détaillants non assujettis à la TVA.
Compte tenu du fait que ce commerçant approvisionne d’autres commerçants, il est considéré
sur le plan fiscal comme grossiste et doit, dans ce cas, appliquer la majoration de 25% pour
les ventes aux commerçants détaillants non assujettis à la TVA ainsi qu’aux particuliers :
TVA due sur une assiette normale : 2.400 D x 18% = 432 D
TVA due sur une assiette majorée de 25% : (6.000 D + 3.600 D) x 1,25 x 18% = 2.160 D».
« Cette doctrine administrative a été infirmée par la jurisprudence qui considère que la vente
d’un détaillant à un revendeur ne confère la qualité de grossiste que pour la dite vente et non
68
Prise de position de l’administration fiscale n°992.
69
Note commune N°20 de l’année 1996.
pour la totalité des ventes du détaillant.70 »
Etant noté que lorsque le vendeur est tenu d’effectuer la majoration de 25% de l’assiette de la
TVA et ne procède pas à l’application de cette majoration, « il devient tenu au paiement du
montant de la taxe majorée non facturée en plus des pénalités de retard exigibles.71 »
Section 2 : Business risks associés au processus de gestion des recettes des sociétés de
grande distribution
Selon l’ISA 315, les business risks ou les risques liés à l’activité, « résultent soit des
conditions, des événements, des circonstances, des actions ou de l'absence d'actions qui
pourraient compromettre de façon significative la capacité de l'entité à atteindre ses objectifs
et de mettre en oeuvre ses stratégies, soit de la mise en place d’objectifs et de stratégies
inappropriés72. »
La compréhension des objectifs et stratégies de l’entité aussi bien que les moyens mis en
oeuvre pour les atteindre, constitue pour le commissaire aux comptes le fil conducteur pour
qu’il puisse comprendre l’impact des business risques sur les états financiers. De tels risques
apparaissent donc, « quand les objectifs, les stratégies, les facteurs clés de succès et le pilotage
des business process du client ne sont pas correctement alignés.73 »
2.1 Risques inhérents à la collecte et à la gestion des recettes
2.1.1 Pratique erronée de prix de vente
La détermination et le changement des prix de ventes des produits, devraient être opérés
soigneusement et nécessitent une attention particulière de la part du chef de rayon concerné,
afin d’éviter la pratique de prix qui ne reflètent pas la politique commerciale adoptée par
l’entreprise. Une telle situation affecte d’une part la marge du rayon concerné et par
conséquent l’entreprise en général. D’autre part, elle pourra créer un éventuel problème
70
YAÏCH Abderraouf. Cours fiscalité : « Taxes assises sur le chiffre d’affaires ». Mise en ligne sur le site
http://www.profiscal.com [24/01/2008].
71
Note commune n°11/2003
72
Paragraphe 30 de la norme ISA 315
73
GHANMI Chiheb. Eléments de cours d’audit. 2005/2006. Cours CES révision comptable.
juridique si le prix réclamé au client est inférieur au prix d’achat effectif de l’article en
question (Cas de vente à perte). La probabilité de détermination d’un prix de vente erronée ne
reflétant pas la politique de marge de l’entreprise, est d’autant plus élevée, que le nombre de
références d’articles à gérer est si important et les procédures de contrôle internes usées sont
inappropriés.
La pratique erronée de prix, peut se manifester également s’il y’a une discordance entre le
prix unitaire indiqué dans le rayon et celui réellement payé par le client. En France, « La
direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes
(DGCCRF) a noté dans une de ses enquêtes, un taux d’erreurs de 3.6% dans les supermarchés
entre les prix affichés sur les gondoles et ceux réclamés aux caisses.74 ».
D’ailleurs une des principales causes de changement d’enseigne par le client, sont les erreurs
de prix dues au décalage entre le prix indiqué dans le rayon et celui réclamé aux caisses. Ce
genre d’erreurs constitue également l’une des sources importantes de la démarque inconnue.
En effet les erreurs qui sont en défaveur du consommateur entraînent des réclamations et
attentes lors des passages en caisse. Par contre, les erreurs en faveur du consommateur restent
à la charge de l’enseigne car elles sont rarement signalées.
Du point de vue procédural, ce genre de discordance, aura lieu quand les opérations suivantes
ne sont pas rigoureusement et chronologiquement respectées :
- Mise à jour du fichier articles au niveau du Back-office : Cette opération de mise à jour
survient lors de : (l’évolution des prix, l’adoption de politiques promotionnelles, la création
d’un nouveau article, etc.).
- Edition, distribution et pose de l’étiquette : A l’issue de la première étape, les étiquettes
seront éditées pour refléter l’opération de mise à jour survenue au niveau du Back-office.
Ensuite, elles seront distribuées et placées dans les rayons concernés. Afin de s’assurer que
l’étiquette changée est placée effectivement dans l’emplacement où elle doit se trouver, les
enseignes devraient multiplier les opérations de vérification.
- Génération automatique de l’opération de mise à jour du fichier des prix relié au système
caisse au niveau du « Front-office », s’effectue à l’issue de l’achèvement de la distribution et
pose des nouvelles étiquettes.
Outre la discordance entre les prix affichés sur les gondoles et ceux réclamés aux caisses, le
manque de rigueur dans les opérations susvisées, peut engendrer également une impossibilité
74
LARGER Philippe. (2001). L’introduction des étiquettes électroniques de gondoles dans les supermarchés :
Contribution de la profession comptable. Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable
(Novembre 2001). Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes.
de reconnaissance du produit lors de son passage en caisse car il n’est pas identifié dans le
fichier prix.
La pratique erronée de prix, peut se manifester également s’il y’a des anomalies au niveau de
la codification des articles engendrant qu’un lot d’articles serait commercialisé au même prix
que l’article unitaire. Ainsi, le système de lecture optique relié au fichier prix du magasin, où
est enregistré un certain nombre d’informations, telles que le libellé de l’article et son prix, lit
le code à barres du produit et permet ainsi son identification.
Des anomalies d’interprétation du code à barres peuvent avoir lieu en raison des
conditionnements par lot. Par exemple pour les opérations de promotion, les fournisseurs font
parfois recours au technique de vente par lot de produits en plusieurs exemplaires, mais ne
créent pas toujours pour ce lot un code différent de l’article unitaire. Dans ce cas, le lot
d’articles serait commercialisé au même prix que l’article unitaire. Ce genre d’erreurs,
constitue également l’une des causes de la démarque inconnue et aura pour conséquence un
prix de vente erroné, d’où une marge erronée et un risque de violer la réglementation en
matière d’interdiction de vente à perte.
2.1.2 Risques découlant des erreurs commises lors du passage du client en

caisse
Les erreurs commises par les agents de caisse, peuvent revêtir un caractère volontaire aussi
bien qu’involontaire. Les raisons sont diverses et varient selon les circonstances. Elles
peuvent être dues au comportement frauduleux de l’agent concerné (erreur volontaire) comme
elles peuvent résulter d’une formation manquante ou inapproprié de l’agent en question
(erreur involontaire). Parmi les erreurs les plus rencontrées lors du passage du client en caisse,
on trouve:
- Le manque d’inspection du chariot pour s’assurer que l’ensemble des produits ont été
effectivement déposés sur le tapis roulant de la caisse de sortie.
- Le manque d’inspection des articles volumineux pouvant contenir d’autres articles.
- Le passage frauduleux de la clientèle et la non émission de ticket de vente (risque de
connivence avec le client).
- Les erreurs de frappe quand il s’agit d’articles en plusieurs exemplaires (Frappes de
complaisance dans le cas de fraude).
2.1.3 Risque lié à la manipulation physique de la recette
La procédure quotidienne d'arrêté des caisses, peut révéler des différences éventuelles entre
les états informatiques de ventes et les fonds dénombrés. Cet écart, est dû soit à la
dissimulation d’une partie de la recette par l’agent de caisse (fraude), soit à un dénombrement
erroné des fonds perçus de la clientèle. Généralement, les insuffisances constatées au niveau
de la recette sont régularisées par le propre argent de l’agent de caisse concerné.
Les écarts de caisse non justifiés et non validées à temps, méritent une attention particulière
de la part du comptable des recettes afin de ne pas faire figurer un élément fictif au niveau de
l’actif de la société. Le risque de dissimulation ou de perte d’une partie de la recette peut se
situer également lors de l’établissement des bulletins de versements (Chèques et espèces). En
effet, un manque de contrôle de conformité entre les recettes du jour et les versements en
banque, peut donner lieu à des détournements de paiements.
Parfois, la procédure de gestion des recettes appliquée par certaines entreprises, ne prévoit pas
une remise systématique de la totalité des recettes de la journée du point de vente auprès de la
banque, et autorise l’alimentation directe de la caisse à partir des recettes. Dans une telle
situation, un risque lié à l’usage abusif des ressources de la société pour des fins personnels
peut être envisagé en cas d’absence de rapprochement périodique entre le cahier de caisse et
les sommes figurant effectivement dans le coffre.
Enfin, il y’a lieu de signaler, que l’absence de moyens matériels et humains garantissant la
sécurité du transport des recettes en banque, peut entraîner le vol, la dissimulation ou la perte
des fonds collectés.
2.2 Risques inhérents aux techniques de fidélisations de la clientèle
2.2.1 Sécurité lié à la base de données clients
Les programmes de fidélisation se basant sur les cartes de fidélité permettent d’une part de
mieux connaître le client (nature, fréquence et montant des dépenses réalisées), et d’autre part
de fidéliser la clientèle en lui accordant des avantages spécifiques. Cette connaissance permet
de disposer de véritables bases de données sur les consommateurs et de mettre ainsi en place
des plans marketing de plus en plus ciblés. En France, « grâce à la fidélisation, il est possible
de connaître dans le détail plus de 50% du chiffre d’affaires réalisé par la clientèle, leur âge,
leur catégorie sociale professionnelle, leur comportement ainsi que leurs réactions aux
promotions.75 »
La base de données est donc, la colonne vertébrale de la carte de fidélité. Elle est alimentée
dans un premier temps par les informations (Nom, adresse, numéro de téléphone,…),
recueillies par les hôtesses d’accueil lors de l’adhésion du client dans le programme de
fidélisation lancé par l’enseigne et la remise ainsi, de la carte de fidélité. Dans un second
temps elle est alimentée par les informations restituées par le système caisse. Ainsi, pour
pouvoir bénéficier de l’avantage attaché à son adhésion au système de fidélité, le client
présente sa carte. Par lecture de la bande magnétique ou la puce électronique de celle-ci,
l’agent de caisse génère la recherche de la fiche informatique individuelle du client. La fiche
est toujours active et le client peut bénéficier d’une remise si son panier contient un produit
éligible à cet avantage. Dans le cas où le client peut bénéficier de points de fidélités, le
nombre de points acquis lors du passage en caisse et calculé automatiquement en fonction de
l’offre de fidélité paramétrée dans le système caisse, peut être ajouté au compte du client
générant ainsi une mise à jour de la base de données clients. Le client peut également décider
la transformation des points de fidélité accumulés, en bons d’achats ou en cadeaux, en
prélevant sur son compte les points de fidélités exigés. Une telle opération impacte également
la base de données clients générant ainsi la mise à jour du nouveau solde de points.
Compte tenu de l’importance primordiale de cette base et des montants en jeux, la possibilité
d’une modification frauduleuse, de pertes d’informations mais aussi de l’accessibilité et la
sauvegarde des données seront des risques potentiels à prendre en compte.
2.2.2 Paramétrage de l’offre dans le système caisse
Tous les éléments se rapportant à l’offre de fidélité (avantage, TVA correspondant…)

devraient être paramétrés au préalable dans le système. Ainsi, dans le cadre des avantages
acquis sur des éléments particuliers (Cas par exemple des opérations ponctuelles variables
périodiquement portant sur des réductions sur une liste de produits), le paramétrage doit
respecter le calendrier dévolu à l’avantage concerné afin que pendant la durée de l’opération,
le système permette au client de bénéficier lors de son passage en caisse, d’une réduction
75
SILVERT Eric. (2001). L’implantation d’un programme de fidélisation en grande distribution : Contexte
global, contrainte juridiques et fiscales, intervention du commissaire aux comptes. Mémoire pour l’obtention du
diplôme d’expertise comptable (Mai 2001). Centre de documentation des experts comptables et des
immédiate sur le prix des produits concernés par l’offre. Si par exemple le programme de
fidélité de l’enseigne prévoit des avantages récurrents (cas des points de fidélités octroyés en
fonction du montant du ticket ou pour récompenser la fréquence des visites), le paramétrage
est effectué à la mise en place des cartes et n’évoluera que dans le cas de changement des
conditions.
En terme de gestion de la TVA, le paramétrage effectué devrait permettre d’affecter
correctement le taux de la TVA à l’avantage accordé. Ainsi par exemple, si l’avantage
accordé représente une réduction immédiate liée à un produit déterminé, le montant de la
déduction doit affecter alors le chiffre d’affaires passible de la TVA au taux correspondant du
produit acheté. Si par contre l’avantage accordé représente une réduction sur le montant du
panier (cas des bons d’achats), dans ce cas il faut considérer une quote-part de l’avantage
affectée à chacun des éléments le composant. Dans ce cas il faudrait s’assurer que le
paramétrage effectué permette de ventiler correctement la réduction entre les différents
produits figurant sur le ticket de vente.
2.2.3 Détournement des points de fidélité, des bons d’achats et des cadeaux
Plusieurs situations peuvent être à l’origine du détournement des points de fidélité à l’instar
des cas suivants :
- Lorsqu’un client passe en caisse et ne dispose pas ou omet d’alimenter sa carte de
fidélité, les agents de caisse peuvent abusivement s’attribuer les points que pourrait
procurer une telle vente en passant leurs propres cartes ;
- Les problèmes de sécurité liés aux cartes de fidélités doivent être vérifiés afin de
s’assurer que personne ne puisse s’approprier abusivement des points.
En ce qui concerne les bons d’achats ainsi que les cadeaux, ils sont exposés aux risques de vol
ou de détournement en cas :
- D’absence de gestion rigoureuse et de suivi du stock ;
- D’entrepôt du stock de cadeaux ou des bons d’achats dans un endroit non sécurisé.
2.3 Risques inhérents au retour de marchandises
Le volume important des transactions de ventes entraîne par voie de conséquence un volume
de retour de marchandises assez considérable. Le retour d’une marchandise peut déboucher
soit sur l’échange de la marchandise défectueuse soit sur le remboursement du prix acquitté
par le client en cas d’impossibilité d’échange. Il s’en suit que lorsque le remboursement du
prix concerne une marchandise déjà facturée, il y’aura obligatoirement établissement d’un
avoir pour refléter la résiliation de l’affaire.
Parmi les risques inhérents rencontrés lors des retours de marchandises on trouve :
2.3.1 Détournement des recettes
Le détournement des recettes peut être causé par un dispositif de contrôle interne inapproprié
(Système de caisse défaillant, faiblesse dans les procédures appliquées, absence de séparation
des fonctions..), permettant ainsi, à l’agent de caisse de s’approprier de la recette relative à un
retour de marchandise fictif. Ceci par exemple est possible conceptuellement, si l’agent de
caisse a la possibilité matérielle d’annuler les ventes relatives aux produits déjà passés en
caisse. Par ailleurs la préoccupation principale de la direction est de s’assurer qu’aucune
malversation ne soit possible.
En commentant les schémas de fraude dans ce processus, Olivier GALLET76 fait remarquer
que : « Certaines caisses enregistreuses imposent la saisie d’une vente pour permettre
l’ouverture du tiroir-caisse et le rendu de monnaie. Ce dispositif peut empêcher le premier
cas77 de fraude, à condition que l’employé ne bloque pas discrètement la fermeture du tiroir. »
2.3.2 Risques liés aux articles repris contre échange ou remboursement
En absence de formalisme permettant de s’assurer que tous les articles repris sont échangés ou
remboursés uniquement sur présentation du ticket de caisse, plusieurs risques sont
envisageables tels que :
- remboursement du prix d’une marchandise n’ayant pas fait l’objet d’une vente initiale
par l’enseigne,
- Echange d’une marchandise en bon état contre une marchandise défectueuse n’ayant
pas fait l’objet d’une vente initiale par l’enseigne.
Lorsque le lieu où s’effectue le retour est inapproprié, (Par exemple caisse de la vente
d’origine), le risque de s’approprier de la marchandise retournée se trouve accentué, conjugué
à un risque de gestion inapproprié des articles repris (Absence de suivie). Ainsi les retours
devraient s’effectuer à un emplacement bien déterminé afin de les centraliser et décider de
76
GALLET, Olivier. (2005). Halte aux fraudes : Prévenir et détecter les fraudes en entreprise. Dunod, Paris.
77
Le premier cas de fraude est matérialisé par le non enregistrement des ventes.
leurs sorts. (Relance des fournisseurs concernés, destruction de la marchandise défectueuse ou

sa réparation …). L'incompatibilité des fonctions des personnes responsables du retour (cas ou
l’agent de caisse est lui même responsable des retours), peut inciter cette personne à
s’approprier de la marchandise retournée.
Il y’a lieu de signaler également, que l’inexistence de documents appropriés émis pour
l'échange ou le remboursement, peut augmenter le risque de fraude du fait de l’impossibilité
de contrôle du bien fondé des retours. En outre, l’absence de suivi du motif des retours de
marchandises du fait du manque d'investigation et d'analyse de ces cas de retours par les
personnes appropriées, peut entraîner le refus de la reprise de la marchandise défectueuse par
le fabricant du moment qu'il s'agit d'un défaut d'utilisation et non de fabrication (Cas des biens
vendus sous garantie).
2.4 Risques inhérents aux stocks
Les stocks représentent un poste clef dans les entreprises de grande distribution. Leur
évaluation a une incidence primordiale sur la détermination du résultat de l’entreprise. Aussi,
l’étude des stocks est elle nécessaire pour le commissaire aux comptes afin de boucler le
processus d’identification des risques pouvant entacher l’exhaustivité des ventes. Une telle
étude s’articule sur l’examen des risques suivants : La démarque inconnue et l’exhaustivité
des stocks.
2.4.1 Démarque inconnue
Comme étant signalé auparavant, la démarque inconnue peut se définir, comme étant la
différence entre le stock réel tel qu’il ressort de l’inventaire physique à une date bien
déterminée et le stock théorique calculé à partir des entrées et des sorties enregistrées en
comptabilité à cette même date. Parmi les principaux risques générateurs de la démarque
inconnue lors du stockage des marchandises nous insistons sur :
2.4.1.1 Disparition physique de marchandises
La disparition de marchandises peut survenir dans les aires de stockage destinées à abriter les
marchandises qui sont généralement les dépôts annexés au magasin. Par ailleurs, le risque de
vol ou de détournement de marchandises peut y avoir lieu, en cas d’inobservation des règles
de sécurité. (Exemple : réceptionnaires qui ont omis de fermer les portes de dépôt en leurs
absence, causant ainsi le vol de certaines marchandises).
En outre, la disparition physique des marchandises peut survenir également dans les surfaces
de vente, suite au détournement des articles étalés sur les gondoles soit par le personnel du
magasin soit par la clientèle.
2.4.1.2 Casse non identifiée
La casse de la marchandise au niveau du magasin ou des dépôts, devrait être démarquée

quotidiennement et corrigée au niveau des stocks théoriques de marchandises. Ceci étant, afin
de minimiser autant que possible, le déphasage entre l’inventaire permanent et l’inventaire
physique. Il est à signaler, que l’inventaire permanent tenu selon une gestion basée sur
l’article, est réalisable uniquement pour les entreprises qui recourent au technique de la lecture
optique et ce en raison du nombre important d’articles qu’elles doivent gérer.
2.4.2 Décompte erroné des quantités en stock
Le manque de véracité dans les chiffres obtenus à l’issue de l’inventaire physique a une
incidence non seulement sur les marges et la fiabilité des états financiers mais peut conduire
également, la direction à tirer des conclusions erronées.
Par conséquent, les actions à entreprendre au vu de telles conclusions, peuvent se révéler
inappropriées et inopportunes. De surcroît, ces chiffres erronés, peuvent altérer l’opinion du
commissaire aux comptes compte tenu du taux élevé et atypique de la démarque inconnue et
les répercussions qui en découlent.
Par ailleurs, il convient de s’assurer que le recensement de toutes les marchandises propriété
de l’entreprise est accompli rigoureusement. En effet, il arrive qu’une partie de la
marchandise soit stockée chez les fournisseurs ou à la centrale d’achat si l’enseigne fait partie
d’une chaîne sociétés de grande distribution. Dans ce cas la date du transfert de propriété est
antérieure à la date de livraison, du fait du décalage entre la date d’achat et celle de réception
de la marchandise. Il convient d’ajouter, que les omissions, les erreurs ou les doubles
comptages d’articles peuvent également remettre en cause la fiabilité des chiffres issus de
l’inventaire physique des stocks.
Section 3 : Risques ayant trait au traitement comptable des spécificités issues du

processus de gestion des recettes
« L'auditeur doit acquérir la connaissance du choix et de l'application des méthodes

comptables retenues par l'entité et apprécier si elles sont appropriées au regard de son activité
et sont conformes au référentiel comptable applicable et aux méthodes comptables utilisées
dans le secteur d'activité concerné78 ».
Cette prise de connaissance englobe également la revue de l’infrastructure technique utilisée
afin d’enregistrer les opérations découlant du processus comptable afférent au processus de
gestion des recettes.
3.1 Obligations comptables des sociétés engagées dans des programmes de fidélité
clients
3.1.1 Traitement comptable selon le système comptable des entreprises
De nombreuses sociétés de grande distribution, accordent aujourd’hui à leurs clients une

diversité d’avantages. Les plus répandus sont les remises et les points de fidélités convertibles
en cadeaux ou en bons d’achats. Ainsi, toute entreprise, devrait s’assurer que le traitement
comptable généré par son programme de fidélité est en conformité avec les exigences du
système comptable des entreprises.
3.1.1.1 Traitement comptable des remises
La norme comptable 03 prescrit le traitement comptable des revenus. Selon le paragraphe 6 de

la dite norme : « Les revenus doivent être mesurés à la juste valeur des contreparties reçues ou
à recevoir au titre de la vente de marchandises et de produits fabriqués, de la prestation de
services et de l'utilisation des ressources par des tiers. Cette juste valeur est généralement
déterminée par entente entre l'entreprise et l'acheteur ou l'utilisateur du bien. Les revenus sont
nets de remises et réductions commerciales consenties par l'entreprise et les rendus acceptés
par elle. »
78
Par conséquent, les réductions commerciales (rabais, remises et ristournes obtenus sur
factures d’origine ou sur factures d’avoir) sont déduites pour déterminer la juste valeur. Ainsi,
les revenus sont présentés dans l’état de résultat pour leur montant cumulé net. Cependant, les
escomptes de paiement accordés ne sont pas déduits et figurent à l’état de résultat dans la
rubrique « Charges financières nettes ».
3.1.1.2 Traitement comptable des points de fidélités transformables en

cadeaux ou en bons d’achats
Les cadeaux octroyés aux clients adhérents dans un programme de fidélisation, ont la nature
de charges publicitaires. En principe ces charges, sont rattachées à leur exercice d’engagement
et ne devraient pas être provisionnées à la clôture. Cependant ces charges revêtent une
spécificité par rapport aux charges de publicité courantes, elles sont directement liées aux
recettes de l’exercice clos et naissent du fait de l’existence de contrats d’adhésion passés entre
l’enseigne et ses clients. De ce fait, un passif doit être constaté à la clôture de chaque exercice
et doit représenter la meilleure estimation de la valeur des cadeaux que l’entreprise aura à
octroyer sur les ventes déjà effectuées à la date de clôture de l’exercice.
Dans le cas des bons d’achats, l’avantage sous la forme d’une réduction de prix n’est à faire
valoir par le client, que lors de l’accumulation d’un certain nombre de points. Toutefois, si
l’entreprise délivrera des bons d’achats dans le futur suite à l’utilisation de points de fidélités
distribués et non utilisés à la clôture de l’exercice, une provision devrait être constituée dans
ce cas, et ce du fait, que ces points sont directement liés aux recettes de l’exercice clos. Cette
provision, doit couvrir, une quote-part des réductions de prix occasionnées par l’utilisation
ultérieure de ces points.
Concernant les conditions de comptabilisation d’une provision, le paragraphe 15 de la norme

comptable 14 relative aux éventualités et événements postérieurs à la date de clôture prévoit
ce qui suit : « Une estimation de la perte découlant d'un engagement à incidence négative doit
être réalisée et constatée en charge, si les deux conditions suivantes sont réunies :
- La disponibilité d'une information antérieurement à la publication des états financiers,
indiquant qu'il est probable qu'un actif soit déprécié ou qu'un passif soit encouru, à la date de
clôture de l'exercice, après prise en compte de tout remboursement potentiel par un tiers. Il est
implicitement reconnu, dans cette condition, qu'il doit être probable qu'un ou que plusieurs
événements futurs surviennent pour confirmer le fait de la perte ou de la charge, et
- Le montant de la perte ou de la charge peut être raisonnablement estimé, et ce, après

déduction de tout remboursement ultérieur y afférent. »
Dans le cas des cadeaux et des bons d’achats, les deux conditions requises ci dessus, se
trouvent vérifiées et ce du fait que :
- L’obligation à la clôture est reconnue contractuellement envers les consommateurs qui ont
adhéré au programme de fidélité du fait que les ventes effectuées durant l’exercice ou
éventuellement lors des exercices antérieures ont généré des points de fidélités transformables
en cadeaux ou en bons d’achats.
- La sortie de ressources est probable car l’expérience passée de l’entreprise montre qu’une
certaine proportion de points va être transformée. Le recours à la méthode statistique pourrait
servir pour le calcul de ces provisions.
Du point de vue comptable, une provision pour points de fidélité transformables en cadeaux
ou en bons d’achats et accordés aux clients, devra donc être constituée, grâce au suivi extra
comptable des points, distribués et non encore utilisés. L’évaluation de cette provision est
faite sur la base des statistiques de retour de l’entreprise et fonction de son expérience passée.
3.1.2 Traitement comptable selon IFRIC 13
En Juin 2007, l’IASB a publié l’interprétation IFRIC 13 relative aux programmes de fidélité
clients. Les entreprises publiant des états financiers préparés conformément aux normes
IAS/IFRS devraient se conformer à ce nouveau texte puisque IFRIC 13 ne sera finalement
d’application obligatoire que pour les exercices ouverts à compter du 1er juillet 2008 afin de
laisser le temps aux entreprises de s’adapter a ces nouvelles dispositions, en particulier en
terme de mise à jour de leurs systèmes d’information. Une entité doit appliquer les
dispositions du paragraphe 13 d’IAS 18, et comptabiliser les avantages (Bons, points…)
consentis à ses clients comme un composant identifiable séparément de la vente au cours de
laquelle ils ont été accordés (La vente initiale). La juste valeur de la contrepartie reçue ou à
recevoir par l’entité conformément à la vente initiale doit être scindée entre les avantages
accordés aux clients et les autres composants de la vente.
De ce fait, toute entreprise doit différer la part du chiffre d’affaires correspondant à
l’avantage qui sera octroyé dans le futur, via la comptabilisation d’un produit constaté
d’avance. La contrepartie accordée aux avantages consentis aux clients doit être évaluée par
référence à leur juste valeur, c’est à dire au montant auquel les avantages pourraient être
vendus séparément.
« L’interprétation a été complétée par l’IASB par quelques exemples pratiques d’applications,
notamment sur les modalités de prise en compte des avantages qui ne seront jamais réclamés
par les clients. Sur ce sujet l’IFRIC prévoit deux situations :
- Soit la juste valeur de l’avantage octroyé est directement observable (Par exemple
chaque point de fidélité est représentatif d’une valeur fixe de type bon d’achat) : dans
ce cas le chiffre d’affaires à différer correspond à la valeur du nombre total de points
accordés, et ce chiffre d’affaires est réintégré sur la base des points consommés au
cours de la période, rapportés au nombre total estimé de points qui seront finalement
utilisés ;
- Soit la juste valeur individuelle de chaque avantage n’est pas directement observable :
Dans ce cas, la juste valeur de l’avantage octroyé est estimée de façon globale, sur la
base de la juste valeur des biens ou services qui seront choisis par les clients, compte
tenu d’un taux de non utilisation des points fidélité. De ce fait, contrairement au cas
précédent, seul le chiffre d’affaires correspondant aux avantages qui seront
effectivement réclamés par les clients sera différé.79»
3.2 Risques inhérents au traitement comptable des stocks
Les stocks détenus par les sociétés de grande distribution constituent une part importante de
leurs actifs. Il est nécessaire, qu’ils soient correctement recensés et évalués, en raison de leur
impact significatif sur la situation financière et sur la mesure des résultats d’une période
donnée.
Le coût d’acquisition correspond au prix d’achat majoré des frais d’approche (Droits de
douane à l’importation et taxes non récupérables, frais de transport, frais d’assurances liés au
transport …).
« Toutes les réductions commerciales et autres éléments analogues, sont déduits du coût
d'acquisition, et ce, à l'exception des subventions se rapportant aux biens stockés 80 ». Ces
réductions peuvent être octroyés sous forme de rabais, de remises ou de ristournes. Les
réductions portées sur factures ne génèrent pas de problèmes comptables particuliers, parce
qu’elles sont directement déduites des achats correspondants.
79
BARBET-MASSIN Michel, LEBRUN Jean-Louis. 2007. Lettre d’information de Mazars sur la doctrine
N°24- Juillet – Août 2007.
80
Paragraphe 13 de la norme comptable 04, relative aux stocks.
Par contre les ristournes de fin d’année qui représentent des réductions différées et qui sont
fréquentes dans le secteur de la grande distribution, soulèvent plus de difficultés quant à
l’imputation sur les achats correspondants. En effet, les ristournes de fin d’année, résultent
d’accords entre fournisseurs et grands distributeurs. Généralement, elles sont accordées selon
des paliers pour tenir compte du volume du chiffre d’affaires réalisé par famille de produits
entre les deux parties durant la période. (Exemple : pour un fournisseur de produits d’hygiène,
les objectifs de chiffre d’affaires peuvent être distingués entre les produits détergents et les
produits cosmétiques). Ainsi si la notion de ristourne parait évidente à appréhender dans la
théorie, elle s’avère dans la pratique moins aisée à chiffrer et à ventiler entre les produits
concernés.
Les stocks doivent être évalués au coût d’acquisition ou à la valeur de réalisation nette si elle
est inférieure. Cela revient à comparer leurs coûts d’entrée à leurs valeurs vénale à
l’inventaire, et c’est la valeur la plus basse des deux qui est retenue. « Le coût des éléments de
stocks interchangeables doit être déterminé en utilisant la méthode du coût moyen pondéré ou
la méthode du premier entré, premier sorti, selon celle qui permet le meilleur rattachement des
charges aux produits.81 »
« La valeur du marché, connue à la clôture de l'exercice, constitue généralement une mesure

appropriée de la valeur probable de réalisation des éléments de stocks destinés à être vendus
(marchandises, produits finis et produits en cours). Toutefois, pour les stocks détenus pour
satisfaire des contrats de ventes fermes, le prix spécifié dans le contrat est plus approprié82 ».
Le recours à cette méthode suppose l’existence d’une gestion basée sur l’article accompagnée
d’un suivi des coûts d’acquisition unitaires. Ceci est désormais possible grâce au
développement de la lecture optique qui permet le suivi unitaire des sorties. Le suivi des
entrées pose beaucoup plus de difficultés, eu égard au nombre immense de références à gérer
et au nombre de livraisons intervenant chaque jour et qui ne sont pas localisés nécessairement
dans un même endroit.
Le normalisateur Tunisien conscient des difficultés pratiques d’application de telles

exigences, prévoit des considérations particulières pour les activités commerciales. Ainsi,
pour ces activités, « il peut être approprié d'évaluer les stocks à la valeur de réalisation nette,
81
82
réduite de la marge bénéficiaire normale83». Cette méthode suppose l’évaluation des stocks en
prix de vente. Ces derniers pourraient être ramenés au prix coûtant par application d’un taux
de marque moyen.
« Le plan comptable des entreprises à commerces multiples fait remarquer à ce sujet que,
lorsque le stock est évalué à partir du prix de vente, il n’est pas possible de constituer une
provision pour dépréciation. En effet, en l’occurrence, la méthode prend en compte
directement la notion de valeur vénale puisque le stock est quantifié au moyen d’une décote
directe par rapport à cette valeur.84»
Par ailleurs, les risques qui en découlent des procédures administratives et comptables
défectueuses, peuvent conduire à des anomalies dans la détermination des coûts d’achats,
ainsi que des défaillances au niveau de la détection des articles devant faire l’objet d’une
dépréciation.
3.3 Risques inhérents aux provisions spécifiques
Le secteur de la grande distribution est caractérisé par la multiplicité des flux et la faiblesse
des montants unitaires. D’une part, les ventes sont multiples ce qui explique le nombre très
important de clients. D’autre part, les prix unitaires sont généralement faibles pour la majorité
des articles.
Tous ces facteurs, expliquent les difficultés rencontrées par les sociétés de grande distribution
dans l’évaluation des provisions pour dépréciation d’actifs (Provision pour dépréciation des
créances clients) ainsi que les provisions pour risques et charges (Provision pour garantie
donnée aux clients, provisions pour retours et provisions pour points de fidélités). Pour ces
raisons, la majorité des sociétés de grande distribution font recours aux méthodes statistiques
pour estimer ces dites provisions.
Une méthode statistique est bien souvent retenue lorsque aucune autre méthode n’est possible
ou ne donne une approximation suffisante. C’est aussi la méthode la plus compatible avec le
raccourcissement des délais de clôture.
83
84
PY Catherine. 1988. Evaluation des stocks dans les grandes surfaces de vente, hypermarchés, supermarchés
(L’) : Etude de deux méthodes employées, apport actuel de la lecture optique. Novembre- Décembre 1988.
Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes.
3.3.1 Provisions pour dépréciation des créances clients
A l’instar de chaque poste d’actif, les créances doivent évaluées à la clôture. D’un point de
vue comptable, le montant de la provision à constituer est égal à celui de la perte prévisible.
Cette dernière est due aux moyens de paiements qui n’ont pas pu être recouvrés pour diverses
raisons (Manque de provision chez le client, moyens de paiements falsifiés,…etc.). Ainsi,
dans un premier temps, les impayés sont logés dans un compte de créances douteuses, et
suivis en fonction du mode paiement initial. Dans un second temps, à la clôture, le solde des
impayés restant en compte est provisionné.
Compte tenu du nombre important des clients douteux, de la faiblesse des montants unitaires
des créances et du délai assez court de clôture des comptes, certaines sociétés font recours à
des méthodes statistiques pour calculer un taux de provision qui sera appliqué à chaque type
de créance douteuse. Ainsi « il serait possible de calculer le taux de provision de la manière
suivante, l’entreprise disposant des informations suivantes nécessaires à ce calcul : Total des
impayés passés en pertes sur l’exercice N et relatifs à N-1/ Total des impayés en cours au
31/12/N-185».
3.3.2 Provisions pour garantie donnée aux clients
La provision pour garantie donnée aux clients est destinée à couvrir les charges futures (Main
d’œuvre et pièces) que subira l’entreprise à l’occasion des ventes de bien sous garantie qu’elle
a réalisée au cours de l’exercice. Ce type de provisions est très répandu chez les entreprises
qui commercialisent les produits électroménagers et qui accordent une garantie dont la durée
est variable d’une entité à une autre sur ces articles. Ces sociétés disposent d’un service après
vente, qui s’occupe de la réception et de la réparation des articles défectueux et qui sont
encore sous garanties.
Les sociétés font recours soit à des méthodes statistiques, soit à des méthodes forfaitaires, qui
consistent à calculer la provision selon un pourcentage des ventes de biens avec garantie. Ce
pourcentage est estimé sans véritable étude préalable.
85
DUMOULIN DELATTRE Isabelle. 2001. Les provisions à caractère statistique dans le secteur de la
distribution – Guide pratique à l’usage des experts comptables et des commissaires aux comptes. NOV 2001.
Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes
« En conclusion les modèles peuvent varier sensiblement d’une entreprise à l’autre. Mais dans
la majorité des cas la garantie donnée aux clients sera déterminée de façon schématique, en
multipliant un nombre prévu de réparations par un coût unitaire. A notre avis, la difficulté du
calcul réside surtout dans la détermination du nombre de réparations à prendre en compte.
C’est pour cette estimation que l’on utilisera une analyse statistique des données historiques
de l’entreprise.86 »
3.3.3 Provisions pour retours
Le retour d’une marchandise peut déboucher soit sur l’échange de la marchandise défectueuse
soit sur le remboursement du prix acquitté par le client en cas d’impossibilité d’échange. Dans
ce dernier cas il y’aura résiliation de l’affaire et annulation de la vente initiale. Ainsi la
provision pour retour, a pour objet de couvrir la perte de marge générée en N+1, par le retour
d’articles vendus en N. « Pour estimer la perte de marge, il est nécessaire d’évaluer le chiffre
d’affaires retours. Celui-ci peut être calculé à l’aide de données passées ou de données réelles,
par application d’un taux ou d’un délai de retours. Ces derniers sont estimés par voie
statistique.87 ».
Section 4 : Evaluation des risques concernant les composantes du contrôle interne
« L'auditeur doit acquérir la connaissance du contrôle interne qui intéresse l’audit 88». Jacques
RENARD fait remarquer que : « le contrôle interne n’est pas une fonction, c’est un ensemble
de dispositions, donc un état.89 ».
L'IFAC a défini dans l'ISA 315 les composantes du système de contrôle interne comme suit :
- L’environnement de contrôle ;
- Le processus d’évaluation des risques de l'entité ;
- Le système d'information, y compris les processus opérationnels afférents, relatif à
l’information financière et à sa communication ;
- Les activités de contrôle ;
- Le suivi des contrôles.
86
DUMOULIN DELATTRE Isabelle. 2001. Les provisions à caractère statistique dans le secteur de la
distribution – Guide pratique à l’usage des experts comptables et des commissaires aux comptes. NOV 2001.
Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes
87
88
89
RENARD Jacques. 2000. Théorie et pratique de l’audit interne. Les éditions d’organisation.
4.1 Composantes de l’environnement de contrôle
« Dans sa recherche de la compréhension de l’entité, l’auditeur doit s’intéresser à

l’environnement de contrôle et au risque qu’un mauvais environnement conduise à ce que
toutes les autres composantes de contrôle interne ne soient ni mises en œuvre (Définition des
objectifs, modélisation du processus et évaluation des risques) ni exercés (activité de contrôle
et de supervision)90».
L’annexe 2 de la norme ISA 315 précise que « l'environnement de contrôle recouvre
l’attitude, l’état d’esprit et les actions de la direction et des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise au regard du contrôle interne et de son importance pour l'entité.
L'environnement de contrôle inclut également les fonctions de gouvernement d’entreprise et
les fonctions de direction et donne la ligne directrice d’une organisation influençant l’état
d’esprit du personnel de l'entité en matière de contrôle». Par ailleurs, un rôle crucial est
dévolu aux personnes qui se situent au sommet de l’hiérarchie « parce que l’environnement de
contrôle représente la première ligne de défense pour l’organisation pour atténuer les risques
d’inexactitudes dans les états financiers91 »
Le processus de gestion des recettes d’une société de grande distribution, faisant l’objet du
présent travail, est un processus qui nécessite l’intervention de l’homme à plusieurs reprises et
s’appuie largement sur le contrôle interne. Encore faut-il pour être efficace que
l’environnement de contrôle soit sain et favorise la communication de l’intégrité et des
valeurs éthiques ainsi que la recherche de la maîtrise des risques.
Les éléments constitutifs de l’environnement de contrôle sont les suivants :
- Communication et mise en oeuvre de l’intégrité et des valeurs éthiques
- Engagement à l’égard de la compétence
- Collaboration des personnes constituant le gouvernement d’entreprise
- Philosophie et le style de direction des dirigeants
- Structure organisationnelle
- Délégations de pouvoirs et domaines de responsabilité
- Politiques et pratiques en matière de ressources humaines
90
91
Institute of Internal Auditors. (2005). Putting COSO’s theory into practice.
http://www.theiia.org/download.cfm?file=42122. [25/07/2007]
4.1.1 Communication et mise en oeuvre de l’intégrité et des valeurs éthiques
L'efficacité de la conception, de la gestion et du suivi des autres composantes du contrôle

interne dépend essentiellement de l’intégrité et des valeurs morales des personnes qui les
conçoivent, les administrent et les surveillent. Selon l’annexe 2 de la norme ISA 315 précitée :
« L'intégrité et le comportement éthique sont le produit des normes d'éthique et de
comportement de l’entité, de la manière dont elles sont communiquées et dont elles sont mises
en oeuvre en pratique. Elles incluent les actions de la direction pour supprimer ou réduire les
incitations et les tentations qui pourraient amener le personnel à effectuer des actes
malhonnêtes, illégaux ou non éthiques. Elles incluent également la communication des
valeurs de l’entité et des normes de comportement au personnel au travers de politiques et de
codes de conduite, ainsi que par l’exemple. »
Dans ce contexte, l’absence d’intégrité et de valeurs morales chez les personnes qui
conçoivent, administrent et surveillent les contrôles, conjuguée aux spécificités du processus
de gestion des recettes constituant de par nature un terrain fertile pour la fraude, à savoir les
risques liés à la manipulation physique des paiements associée au volume important des
transactions, pourrait accentuer les risques de fraudes.
4.1.2 Engagement à l’égard de la compétence
Parmi le personnel opérationnel intervenant dans la surface de vente au niveau du processus

de gestion des recettes, il faut distinguer, le responsable du point de vente, les chefs de rayon
et leurs subordonnés et les agents de caisse. Parmi les autres personnels, acteurs du processus
de gestion des recettes, on trouve les comptables chargés de comptabiliser les opérations
relatives aux recettes et chargés d’établir puis d’analyser les rapprochements bancaires. Le
personnel opérationnel doit se doter des compétences requises afin de concrétiser la politique
commerciale de l’entreprise et atteindre les objectifs assignés en matière de chiffre d'affaires
et de rentabilité.
En revanche s’agissant des comptables, il est impératif de doter le département comptable des
compétences nécessaires eu égard aux spécificités des opérations découlant du processus de
gestion des recettes. Compte tenu des spécificités du processus étudié s’appuyant largement
sur les interventions humaines, la qualité du personnel constitue un point d’attention pour le
commissaire aux comptes.
4.1.3 Collaboration des personnes constituant le gouvernement d’entreprise
Le rôle exercé par les responsables de la gouvernance a une influence significative sur la prise
de conscience du contrôle interne au sein de l’entité. Selon l’annexe 2 de la norme ISA 315
précitée : «Les qualités des personnes constituant le gouvernement d’entreprise incluent leur
indépendance par rapport à la direction, leur expérience et leur profil, l'étendue de leur
implication, le suivi des activités, la pertinence de leurs actions, les informations qu'ils
reçoivent, la façon dont les sujets difficiles sont portés à leur connaissance par la direction et
traités et leur interaction avec les auditeurs externes et internes ».
4.1.4 Philosophie et le style de direction des dirigeants
La philosophie et le style de direction des dirigeants, dépendent d’un certain nombre de

critères qui sont les suivants :
Leur façon d’appréhension des risques liés aux activités, leurs attitudes et leur décision à
l’égard de l’information financière (Choix prudent ou offensif entre plusieurs options
comptables disponibles, bonne foi et prudence avec lesquelles les estimations comptables sont
élaborées) ainsi que leurs attitudes à l’égard des fonctions de traitement et comptabilisation de
l’information et du personnel y afférent.
4.1.5 Structure organisationnelle
Cet élément s’entend de la façon dont les fonctions de planification, de mise en œuvre et de
revue des activités de l’entité, s’articulent, afin d’atteindre les objectifs généraux de l’entité.
Pour s’en assurer, l’auditeur peut rechercher si « cette structure organisationnelle tient
notamment des secteurs clés :
- De l’autorité et de la responsabilité
- De l’enregistrement des états financiers
- Des autres secteurs clés qui dépendent d’une façon très importante des besoins de
l’entité, de sa taille et de la nature de ses activités.92»
92
330 et 500. Edition village mondial.
4.1.6 Délégations de pouvoirs et domaines de responsabilité
Cet élément englobe le mode d’attribution de l’autorité et de la responsabilité dans le

fonctionnement de l’entité et la manière dont sont établis les liens hiérarchiques et les niveaux
décisionnels. L’annexe 2 de la norme ISA 315 précise que cet élément comprend également
« les politiques en matière de pratiques professionnelles adéquates, la connaissance et
l'expérience du personnel-clé et les ressources allouées pour effectuer les différentes
fonctions. En outre, il inclut les pratiques et les communications développées afin de s’assurer
que tout le personnel comprend les objectifs de l’entité, connaît le lien existant entre les
actions individuelles et leur contribution à la réalisation des objectifs. Le personnel doit
également savoir comment et de quoi il pourra être tenu responsable. »
4.1.7 Politiques et pratiques en matière de ressources humaines
Cet élément est lié essentiellement au recrutement, à l’orientation, à la formation, à

l’évaluation à l’avancement et à la rémunération du personnel. Par exemple la mise en place
des procédures en matière de ressources humaines permettant d’assurer une fonction
recrutement de qualité et d’évaluer les compétences du personnel, souligne l’engagement de
l’entité à favoriser l’évolution du personnel qualifié à des niveaux plus hauts de
responsabilité.
4.2 Comment l’entité évalue le risque relatif à l’information financière
Le cadre de référence de gestion des risques COSO II définit la gestion des risques comme
étant « un processus mis en oeuvre par le conseil d’administration, la direction générale, le
management de l’ensemble des collaborateurs de l’organisation. Il est pris en compte dans la
fixation de la stratégie et les activités de l’organisation. Il est conçu pour identifier les
événements potentiels susceptibles d’affecter l’organisation et pour gérer les risques dans les
limites de son appétence pour le risque. Il vise à fournir une assurance raisonnable quant à
l’atteinte des objectifs.93»
93
IFACI, PriceWaterhouseCoopers & Landwell & associés. 2005. Le management des risques, cadre de référence –
Techniques d’application, COSO II Report, Editions d’organisation.
Le commissaire aux comptes doit acquérir une compréhension de la conception et de la mise

en œuvre du processus d’évaluation des risques par l’entité pour identifier et évaluer les
risques liés à l’établissement d’états financiers ne donnant pas une image fidèle conformément
au référentiel comptable utilisé.
Selon l’annexe 2 de la norme ISA 315 précitée : « Les risques relatifs à l'élaboration de
l’information financière comprennent les événements externes et internes ainsi que les
circonstances qui peuvent se produire et compromettre la capacité d'une entité à initier,
enregistrer, traiter et publier des informations financières conformes aux hypothèses de la
direction. Une fois que ces risques sont identifiés, la direction prend en compte leur
importance, leur probabilité et la manière de les contrôler. La direction peut mettre en place
des plans, programmes ou actions pour les traiter ou décider de les accepter en raison du coût
d’une telle mise en place ou pour d'autres raisons ».
4.3 Système d’information manuel ou automatisé
Selon l’annexe 2 de la norme ISA 315 précitée : «Un système d'information se compose de
l'infrastructure physique et matérielle, du logiciel, des personnels, des procédures et des
données. L'infrastructure et le logiciel n’existeront pas ou bien auront moins d’importance
dans les systèmes qui sont exclusivement ou principalement manuels. Beaucoup de systèmes
d'information s’appuient sur la technologie de l'information ».
4.3.1 Risques liés à l’infrastructure physique
La revue de l’infrastructure technique est nécessaire afin de prendre connaissance de

l’ensemble des différents éléments qui composent le système ainsi que de leurs
caractéristiques techniques (Caisses automatiques, modalités de télétransmissions des recettes
collectées par cartes bancaires, serveurs, partie réseau..). Ainsi par exemple, le principal
impact de la mise en place d’un PGI est la centralisation de toutes les applications sur un
serveur unique ou sur une architecture centralisée composée de plusieurs serveurs. Ceci rend
nécessaire l’analyse en détail de l’infrastructure matérielle proprement dite y compris la partie
réseau qui relie les utilisateurs à leurs postes de travail.
Ainsi, le commissaire aux comptes devrait être particulièrement attentif, aux caractéristiques
techniques liées à la sécurité du système afin de porter un jugement sur le niveau de risque de
l’infrastructure technique.
4.3.2 Risques Inhérents à un environnement PGI
4.3.2.1 Gestion des habilitations
Dans un environnement classique il est relativement simple de réaliser une séparation des
droits d’accès aux grandes fonctionnalités du système d’information. En effet, celles-ci sont
présentes dans différentes applications. Par exemple le processus de gestion des recettes peut
inclure les fonctionnalités suivantes :(Gestion des prix de ventes, encaissement des ventes,
facturation,…). Par contre la mise en place d’un progiciel de gestion intégré, entraîne la
centralisation de toutes les fonctionnalités au sein d’un même progiciel et nécessite une
gestion des habilitations afin d’assurer une séparation des fonctions.
4.3.2.2 Paramétrage
Les risques liés au paramétrage du PGI sont variés car le paramétrage représente l’opération la
plus délicate dans la mise en place d’un PGI, du fait qu’il permet d’adapter le système au
fonctionnement et aux particularités de l’entreprise. Parmi les risques les plus répandus on
trouve:
 L’inobservation des règles de gestion métiers :
« Les règles de gestion métiers consistent dans le paramétrage des modules concernés par les
processus de l’entreprise (achats, ventes, stocks, etc.…). Les choix réalisés par l’entreprise
ainsi que l’existence d’anomalies de paramétrage ayant une incidence directe sur la génération
des comptes, il est par conséquent nécessaire de ne pas limiter les contrôles aux applications
comptables seules94 ». Ainsi les erreurs de paramétrage (Choix inapproprié ou modification
malveillante) qui touchent les modules non comptables du PGI et qui ont un impact sur la
gestion de l’activité de l’entreprise (exemple : gestion des prix, gestion des produits,…),
peuvent avoir des conséquences financières graves et remettre en cause la fiabilité des
comptes. Ainsi toute erreur générée par le paramétrage des règles de gestion métier aura pour
effet de remettre en cause la fiabilité de l’ensemble des données du PGI, y compris
l’information comptable et financière contenue sur le module comptable.
94
CNCC. 2003. Prise en compte de l’environnement informatique et incidence sur la démarche d’audit,
collection guide d’application. Avril 2003. Edition compagnie nationale des commissaires aux comptes.
 L’inobservation des règles de gestion financière :

« L’analyse des règles de gestion financière dans un PGI concerne non seulement les
paramètres standards communs à toute application comptable (Plan de compte, taux de TVA,
fréquence de facturation, etc.…), mais également les points d’intégration, appelés interfaces
internes, qui permettent le transfert de données entre les différents modules95 ».
Ainsi si une société de grande distribution dispose d’un PGI qui permet la comptabilisation
automatique des ventes qui proviennent du module de gestion des ventes (module en amont),
cela signifie que les comptes sont paramétrés dans ce dit module. Le paramétrage dans ce cas,
peut utiliser la définition des mêmes groupes, familles et sous-familles de produits pour
effectuer le lien avec le compte comptable final dans lequel la vente sera comptabilisée au
niveau du module de comptabilité.
« Les liens entre les modules peuvent être réalisés :
- Soit par une table de correspondance (par exemple, entre un type d’achat et un compte
de la classe 6), permettant un passage automatique des données entre deux modules,
- Soit par un paramétrage au niveau de la transaction, c'est-à-dire que la donnée par
exemple la commande contient les différents paramètres (type d’achat, numéro de
compte). Les données sont alors directement accessibles par les différents modules.96 »
Ainsi un paramétrage inadéquat dans les interfaces internes ou « point d’intégration », peut
provoquer des erreurs dans le transfert des données entre les différents modules.
4.3.2.3 Interfaces
Le système d’information d’une société de grande distribution comprend des systèmes

périphériques (Systèmes de caisses). Les interfaces mises en place par l’entreprise entre les
systèmes de caisses et le PGI, doivent être identifiées lors de la phase de prise de
connaissance de l’environnement applicatif. Quelque soit le type d’interface utilisé, le but
recherché reste toujours le même, c’est de savoir s’il existe des contrôles permettant de
s’assurer que les transferts réalisés par l’interface se déroulent correctement (Exhaustivité et
intégrité des données traitées). Autrement dit, le risque que les recettes enregistrées en
comptabilité ne soient pas exhaustives, ni exactes compte tenu des ruptures des chaînes de
flux dans le système d’information ne peut être exclu : l’exhaustivité des données repose alors
95
96
Idem, note précédente.
sur la qualité de ces interfaces et de la maintenance du système d’information.
4.3.3 Risques Inhérents à un environnement classique
Les sociétés de grande distribution qui ne sont pas dotées d’un système d’information intégré
risquent que les informations relatives aux recettes qui circulent via les caisses, l’application
commerciale et comptable ne soient pas identiques. Ceci est traduit par la rupture des chaînes
de flux dans le système d’information du fait des ressaisies manuelles effectuées d’un système
à l’autre. Même s’il existe des interfaces entre les caisses automatiques et l’application
commerciale, l’exhaustivité des données repose alors sur la qualité de ces interfaces et de la
maintenance du système d’information.
La multiplication des applications chez une société de grande distribution et l’absence de

système d’information intégré vont nécessiter la mise en place de procédures rigoureuses par
la société concernée afin de gérer la sécurité des données et les accès aux différentes
applications (Systèmes d’exploitation, commercial et comptable compris).
4.4 Activités de contrôles
Selon l’annexe 2 de la norme ISA 315 précitée : «Les activités de contrôle sont les règles et
les procédures qui permettent de s'assurer que les orientations de la direction sont appliquées
et que les actions nécessaires sont prises pour maîtriser les risques susceptibles d'affecter la
réalisation des objectifs.»
Le processus de gestion des recettes dans une société de grande distribution, s’appuie
largement sur le contrôle interne. L’efficacité de ce dernier repose sur la qualité des
procédures et la correcte séparation des fonctions opérationnelles et comptables ainsi que, sur
la surveillance des contrôles.
La surveillance des contrôles « implique l’évaluation de la conception et de l’opération de

contrôle à des périodes déterminées et les mesures correctives nécessaires. La surveillance est
destinée à s’assurer que les contrôles continuent à fonctionner efficacement. Par exemple, si la
date et l’exactitude des rapprochements bancaires ne sont pas surveillées, le personnel peut
cesser de préparer ceux-ci. La surveillance des contrôles est menée à bien par une surveillance
continue, des évaluations à part, ou une combinaison des deux.97 ».
4.4.1 Faiblesses des procédures de contrôle interne
L’organisation de certaines sociétés de grande distribution en points de vente multiples, les

amènent, en général, à adopter des procédures communes de contrôle interne, de façon à
s’assurer que les recettes collectées dans chaque point de vente font l’objet de traitement
identiques dans des délais comparables. S’agissant d’un processus qui s’appuie largement sur
le contrôle interne, il existe des risques que les procédures implantées soient :
- Insuffisantes : C'est-à-dire qu’elles ne permettent pas de couvrir tous les risques
inhérents au processus en question. C’est le cas par exemple si les procédures usées ne
prévoient aucun formalisme de consolidation des recettes de la journée du point de
vente ainsi que leur remise systématique auprès de la banque.
- Défaillantes : si elle ne permettent pas d’assurer la réalisation des objectifs visés par le
grand distributeur. Les défaillances proviennent d’une procédure inadaptée ou mal
appliquée par les opérationnels. C’est le cas par exemple, en cas de manque
d’inspection systématique du chariot par l’agent de caisse, pour s’assurer que
l’ensemble des produits a été effectivement déposé sur le tapis roulant de la caisse de
sortie.
4.4.2 Absence de séparation des fonctions
« Le principe de séparation des tâches est très simple : Celui qui saisit, n’est pas celui qui
vérifie et n’est pas non plus celui qui mandate. On peut d’ailleurs faire un rapprochement
simple avec le principe de séparation d’origine financière : Engagement, ordonnancement
mandatement.98 »
Compte tenu du volume important des recettes gérées et manipulés physiquement chaque
journée dans le cadre du processus de gestion des recettes, l’absence de séparation des
fonctions opérationnelles des fonctions comptables, et qui constitue d’ailleurs un minimum
97
98
PONS Noêl et VIDAUX François. (2004). Audit et fraude. IFACI.
requis, fait courir aux sociétés de grande distribution le risque que des personnes mal
informées ou mal intentionnées, effectuent à tort des opérations sur les recettes.
La séparation des fonctions devrait s’étendre également au niveau opérationnel, afin de pallier
aux risques émanant du fait qu’une seule personne soit responsable de la collecte des recettes,
leur dénombrement,leur consolidation, et leur remise auprès de la banque, sans pour autant
qu’il existe un contrôle ou une supervision.
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Le nouveau modèle d’approche par les risques, exige désormais que l’auditeur accorde une
grande importance à la phase d’identification des risques et plus généralement à la
planification de la mission. La connaissance de ces risques permettra au commissaire aux
comptes d’orienter et d’organiser efficacement sa mission afin d’étayer sa conviction sur la
régularité et la sincérité des états financiers. Dans ce contexte, le commissaire aux comptes
amené à intervenir sur les comptes afférents au processus de gestion des recettes d’une société
de grande distribution, doit acquérir une connaissance suffisante de l’entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne et ce conformément aux prescriptions de
l’ISA 315. Ceci, afin qu’il puisse être en mesure d’identifier et comprendre les événements,
opérations et spécificités de l’entité se rattachant au processus examiné et qui peuvent générer
des anomalies significatives au niveau des états financiers. Certes, la complexité du processus
de gestion des recettes peut varier sensiblement d’une société de grande distribution à une
autre et ce, compte tenu de son contexte particulier (Taille de l’entité et de son organisation,
Spécificités juridiques des opérations issus du dit processus, complexité du programme de
fidélisation de la clientèle en place, etc.), toutefois nous avons essayé de couvrir le maximum
possible de risques éventuels applicables au large tissu de sociétés de grande distribution. Par
ailleurs, nous nous sommes attachés tout particulièrement, à :
- Mettre en lumière les contraintes réglementaires et fiscales inhérentes au processus
étudié ;
- Identifier et évaluer les risques d’affaires susceptibles de menacer les objectifs du dit
processus et pouvant avoir comme conséquences, des erreurs significatives sur les
états financiers;
- Identifier les catégories de transactions spécifiques nécessitant un choix comptable
adéquat compte tenu du référentiel utilisé ainsi que les risques inhérents à la
comptabilisation dans un environnement de progiciel intégré ou classique, et
- Evaluer les risques concernant les composantes du contrôle interne.
Les risques identifiés ne sont pas limitatifs, mais peuvent constituer une base de travail
inspirée des nouvelles tendances en matière d’audit, et qui s’écartent du modèle d’audit
classique, fondé largement sur les transactions et leur conformité aux exigences des normes
comptables, et ce pour tout commissaire aux comptes intervenant sur ce type de dossier.
Deuxième partie : Conséquences de l’évaluation préliminaire des
risques relatifs au processus de gestion des recettes sur les travaux
de contrôle du commissaire aux comptes
Deuxième partie :Conséquences de l’évaluation préliminaire des risques relatifs au processus de gestion des recettes sur les travaux de
contrôle du commissaire aux comptes
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE
La phase d’identification et d’évaluation des risques relatifs au processus de gestion des

recettes d’une société de grande distribution a permis de révéler quatre grandes natures de
risques : Les risques inhérents aux environnement réglementaire et fiscal, les business risks,
les risques ayant trait au traitement comptable et les risques concernant les composantes du
contrôle interne.
Cette phase permet en outre d’illustrer les conséquences de l’évaluation préliminaire des dits
risques sur les travaux de contrôle du commissaire aux comptes. Ainsi, cette partie s’articulera
de la façon suivante :
Le premier chapitre aura pour objectif de définir des réponses globales et de concevoir des
procédures d’audit complémentaires en fonction des risques identifiés. Le deuxième chapitre
porte sur les contrôles de substance à mettre en œuvre indépendamment de l’évaluation du
risque d’anomalies significatives ainsi que sur les travaux de fin de mission.
Cette partie s’attachera en particulier, à répondre aux risques identifiés à travers la conception
d’autres procédures d’audit complémentaires qui couvrent :
- Les tests de procédure et ;
- Les tests de substance qui incluent les tests de détail et les procédures analytiques.
Ces procédures s’appuient sur des éléments probants recueillis par le biais de : Demandes
d’information, inspection, observation, confirmation, contrôle arithmétique, ré-exécution et
procédures analytiques. En outre, nous présentons à la fin de cette partie, les travaux de fin de
mission, ainsi que les autres diligences spécifiques, induites par l’existence de situations
particulières, à l’instar des cas de fraudes ou lorsque la continuité d’exploitation est menacée.
CHAPITRE I. PRISE EN COMPTE DES RISQUES IDENTIFIES
On aborde successivement dans une première section, les différents éléments pouvant
constituer des réponses générales, pour prendre en compte le risque d’anomalies significatives
au niveau des états financiers. La deuxième section est consacrée au rappel des règles
régissant la nature, l’étendue et le calendrier des procédures d’audit complémentaires à mettre
en œuvre en réponses aux risques d’anomalies significatives au niveau des assertions. Enfin,
la troisième section aborde l’appréciation de l’efficacité de la conception et du
fonctionnement des contrôles pertinents pour l’audit ainsi que la mise en œuvre des contrôles
de substance en réponse aux risques identifiés.
Section 1 : Réponses générales aux risques identifiés
La définition des réponses générales à mettre en œuvre, consiste à définir une approche
générale répondant aux risques identifiés et fournit au commissaire aux comptes des lignes
directrices sur la nature des réponses à apporter. Par ailleurs, nous abordons successivement
les aspects suivants à savoir, les compétences requises du personnel affecté à la mission
compte tenu des risques identifiés, la prise en compte des risques identifiés dans la
détermination des stratégies d’audit à adopter, l’identification des risques pour les quels les
contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des éléments probants suffisants et appropriés
et enfin l’identification des risques pour les quels il est possible de répondre soit par une
approche mixte soit par une approche de substance.
1.1 Compétences requises du personnel affecté à la mission et adaptation de

l’équipe aux risques identifiés
L’ISA 330 énonce dans son paragraphe 4 que : « l'auditeur doit définir des réponses globales à
apporter pour prendre en compte le risque d’anomalies significatives au niveau des états
financiers. De telles réponses peuvent inclure le fait de devoir rappeler aux membres de
l'équipe affectée à la mission la nécessité de garder un esprit critique lors de la collecte et de
l’évaluation d'éléments probants, d’affecter à la mission du personnel plus expérimenté ou
possédant des compétences particulières ou encore de recourir à des experts, de renforcer la

supervision ou d’introduire un degré supplémentaire d'imprévisibilité lors du choix des
procédures d'audit complémentaires à mettre en oeuvre».
1.1.1 Compétences requises du personnel affecté à la mission
La réussite de la mission dépend largement de la conduite efficiente des entretiens et de

l’utilisation adéquate des questionnaires. Pour les entretiens susceptibles de couvrir des
risques dont le poids est important, il convient d’affecter des collaborateurs expérimentés qui
disposent d’une qualité orale et d’une écoute active qui s’intéresse aux moindres détails.
Dans ce cadre, le responsable de la mission peut exiger auprès des membres de son équipe de
faire preuve du scepticisme professionnel lors de la collecte et de l’évaluation des éléments
probants. Par exemple, en cas de doute ou d’imprécision quant aux réponses des personnes
interviewés, il ne faut pas hésiter à demander la re-formulation que ce soit par la confirmation
ou l’infirmation de l’affirmation première.
Le périmètre des personnes susceptibles d’être interviewées, couvre tous les niveaux de la
hiérarchie. En effet, ils sont menés avec la direction, et ses plus proches collaborateurs
(Responsables administratifs, informatique éventuellement, chefs de secteurs et de rayons),
ainsi que les employés en libre service, les réceptionnaires et les agents de sécurité. En
conséquence, le collaborateur est tenu d’aménager son langage selon la personne interviewée.
En fonction du contexte de la société de grande distribution auditée, le personnel affecté à la
mission devra s’adapter. C’est évident en apparence mais moins aisé en pratique.
Partant de la nature même de certains risques tels que les business risques étudiés dans ce
travail, qui nécessitent que le point de vente soit le terrain d’opérations (Les lignes de caisses,
les linéaires balisés, les réserves et leurs rangements…), qui occupe l’esprit de l’auditeur, la
collecte des éléments probants serait plus efficiente lorsque l’auditeur introduit un degré
supplémentaire d’imprévisibilité. « L’expérience nous amène à livrer quelques indications que
chacun utilisera à sa façon :
- La neutralité est primordiale. En ce sens, il faut comprendre que plus la tenue et
l’attitude sont neutres, plus les visites dans les locaux passent inaperçues ;
- Les documents de travail (Questionnaires en particulier) sont toujours laissés dans les
bureaux de la direction. Un bloc de contrôle (banalisé) suffit, d’où d’ailleurs
l’importance de connaître au préalable les questionnaires.99».
En outre, le responsable de la mission peut insister auprès de ses collaborateurs sur la

nécessité de faire preuve de scepticisme professionnel lors de la collecte et de l’évaluation des
éléments probants.
1.1.2 Recours à des experts informatiques
Les risques inhérents à l’environnement informatique peuvent nécessiter des compétences

spécifiques, eu égard à la complexité du système d’information utilisé par la société.
Le commissaire aux comptes peut se faire assister par un professionnel les possédant, qui
pourrait être un collaborateur ou un professionnel indépendant.
Lors du choix, le commissaire aux comptes doit prendre en considération la compétence de
celui-ci et notamment :
- « la qualification professionnelle ou le diplôme obtenus d’un organisme professionnel
reconnu, ou l'inscription de l'expert sur la liste d'experts auprès de cet organisme
professionnel ; et
- l'expérience et la réputation de l'expert dans le domaine pour lequel il recherche un
avis de spécialiste pour servir d’éléments probants.100 »
Pour le choix d’un expert informatique, le commissaire aux comptes devra prendre en compte
le fait qu’il ne souhaite pas avoir uniquement l’opinion d’un technicien sur le système
d’information de son client, mais qu’il souhaite avoir l’opinion d’un expert en matière de
risque et en tirer des conséquences sur :
- sa démarche d’audit ;
- son opinion sur les comptes de l’entreprise et le cas échéant sur la pérennité de son
client.
99
distribution : approche méthodologique -application pratique. Novembre 1996. Centre de documentation des
experts comptables et des commissaires aux comptes.
100
Paragraphe 8 de la norme ISA 620, intitulée : « utilisation des travaux d’un expert ».
1.2 Prise en compte des risques identifiés dans la détermination des stratégies
d’audit à adopter
Les considérations liées à l’efficacité du fonctionnement du contrôle interne impactent

l’approche d’audit à adopter. « De telles considérations ont, dès lors, une influence
significative sur l’approche globale d’audit retenue par l'auditeur en l’amenant à privilégier
par exemple, une approche principalement fondée sur des contrôles de substance (approche de
substance) ou une approche faisant appel aussi bien aux tests de procédures qu’aux contrôles
de substance (approche mixte).101 »
L'appréciation des risques identifiés au niveau des assertions procure également à l’auditeur
une base pour déterminer la stratégie appropriée pour la conception et la mise en oeuvre des
procédures d’audit complémentaires. « Dans certains cas, l'auditeur peut considérer que seuls
des tests de procédures peuvent apporter une réponse appropriée à son évaluation du risque
d’anomalies significatives pour une assertion donnée. Dans d’autres, il peut estimer que seule
la mise en oeuvre de contrôles de substance est justifiée, et donc ne pas tenir compte de
l’efficacité des contrôles dans le cadre de l’évaluation du risque concernée. Cela peut être le
cas lorsque les procédures d’évaluation du risque faites par l'auditeur n'ont pas identifié de
contrôles pertinents pour cette assertion, ou lorsqu’il ne serait pas efficient de procéder à des
tests de fonctionnement des contrôles. Néanmoins, l'auditeur aura besoin d'être convaincu que
la mise en oeuvre des seuls contrôles de substance lui permettra de réduire le risque
d’anomalies significatives à un niveau faible acceptable. Souvent, il peut estimer qu’une
approche mixte utilisant à la fois des tests de procédures et des contrôles de substance est une
approche efficace.102»
Il est à signaler, que les assertions à prendre en considération lors de l’évaluation des risques,
permettant ainsi de définir des procédures d’audit en réponse aux risques identifiés, sont
classées dans les catégories suivantes :
« (a) assertions concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours de la
période auditée:
101
102
- survenance : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et
se rapportent à l’entité ;
- exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être
enregistrés, sont comptabilisés ;
- exactitude : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont
été correctement enregistrés ;
- séparation des périodes : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la
bonne période comptable ;
- imputation comptable : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les
comptes appropriés.
(b) assertions concernant les soldes des comptes en fin de période:

- existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent ;
- droits et obligations : l’entité détient ou contrôle les droits sur les actifs, et les dettes
correspondent aux obligations de l’entité ;
- exhaustivité : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient dû être
enregistrés l'ont bien été ;
- valorisation et affectation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont portés dans
les états financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements résultant de leur
valorisation ou de leur affectation sont enregistrés de façon appropriée.
(c) assertions concernant la présentation et les informations fournies dans les états financiers:
- survenance, droits et obligations : les événements, les transactions et les autres
informations fournies se sont produits et se rapportent à l’entité ;
- exhaustivité : toutes les informations se rapportant aux états financiers qui doivent être
fournies dans ces états l'ont bien été ;
- classification et compréhension : l’information financière est présentée et décrite de
manière pertinente, et les informations fournies dans les états financiers sont
clairement présentées ;
- exactitude et valorisation : les informations financières et les autres informations sont
fournies sincèrement et pour des montants corrects.103 »
103
Paragraphe 17 de la norme ISA 500, intitulée : « éléments probants ».
Il convient alors de chercher pour chacun des risques identifiés précédemment, les assertions
d’audit à couvrir, afin de se procurer une base pour déterminer la stratégie appropriée pour la
conception et la mise en oeuvre des procédures d’audit complémentaires.
1.3 Réponses aux risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne
peuvent fournir des éléments probants suffisants et appropriés
La démarche à suivre consiste à reprendre les risques identifiés au niveau de la première

partie, pour lesquels nous estimons que les contrôles de substance seuls, ne peuvent fournir
des éléments probants suffisants et appropriés, et à les mettre en relation avec les assertions
d’audit appropriées. Ensuite, il convient de justifier l’impossibilité de recours aux contrôles de
substance en tant que moyens uniques de réponses pour ces risques.
1.3.1 Réponses aux risques inhérents à l’environnement réglementaire et

fiscal
Les contraintes juridiques et fiscales, doivent être correctement appréhendées et

scrupuleusement appliquées lors de la mise en place du système d’information relatif au
processus de gestion des recettes. Ainsi, le commissaire aux comptes est en mesure de valider
l’assertion d’audit « exhaustivité » des passifs, lorsqu’il aura l’assurance du respect de
l’ensemble des contraintes juridiques qui s’imposent en la matière. En conséquence, compte
tenu du caractère répétitif des obligations légales se rattachant aux transactions routinières
issues du processus de gestion des recettes, le commissaire aux comptes doit retenir alors une
approche basée sur les tests de procédures pour valider le respect de telles contraintes.
1.3.2 Réponses aux Business risks
1.3.2.1 Réponses aux risques inhérents à la collecte et gestion des recettes
1.3.2.1.1 Réponses aux risques de Pratiques de prix erronées
Le commissaire aux comptes doit s’assurer que les prix pratiqués sont correctement calculés
et appliqués. C’est l’assertion d’audit, « exactitude » des recettes que le commissaire aux
comptes cherchera à atteindre. Par ailleurs, il convient de s’assurer que les montants des
recettes comptabilisées et enregistrées par les systèmes de caisse, s’appuient sur des prix qui
respectent la politique de marge de l’entreprise. Dans ce cas, le commissaire aux comptes peut
constater, que seuls la revue et l’évaluation du système de contrôle interne (fiabilité des
procédures liées à l’autorisation et contrôles des opérations de détermination et de mise à jour
de prix, respect de l’ordre chronologique prédéfini pour matérialiser les mises à jour de prix
au niveau des différentes composantes du système, contrôles appropriés sur l’accès au fichier
des prix etc.) permettront de s’assurer, de la conformité des prix pratiqués aux décisions
commerciales, de leur correct emplacement au niveau des gondoles et de leur correct
paramétrage au niveau du fichier gérant les prix.
1.3.2.1.2 Réponses aux risques découlant des erreurs commises lors

du passage du client en caisse
Les erreurs commises par les agents de caisse sont de nature à affecter les assertions
« exhaustivité » et « exactitude » des recettes comptabilisées. Par ailleurs, il n’est pas possible
au commissaire aux comptes de valider les assertions ci-dessus indiquées, à partir des seuls
contrôles substantifs applicables aux recettes, eu égard à leur volume et coût unitaire. Ainsi,
les dites assertions seront maîtrisées, lorsque le commissaire aux comptes aura l’assurance de
l’existence de moyens adéquats de protection au niveau des caisses sorties ayant trait à
l’infrastructure de sécurité ainsi que de procédures anti-vols systématiquement appliquées par
tous les agents de caisse pour empêcher la survenance de tels risques.
1.3.2.1.3 Réponses aux risques liés à la manipulation physique de la

recette
La maîtrise des risques inhérents à la manipulation physique des différents moyens de

paiements, permet au commissaire aux comptes de se forger une opinion sur l’assertion
d’audit « exhaustivité » des paiements reçus de la clientèle et enregistrés. Cet objectif ne sera
pas validé via l’utilisation des seuls contrôles substantifs, mais via l’évaluation du système de
contrôle interne et système d’information compris. En effet, le commissaire aux comptes doit
s’assurer que le processus de gestion de recettes intègre les contrôles nécessaires pour limiter
les risques d’erreurs y compris ceux résultant des fraudes, à tous les niveaux des circuits
d’encaissement.
1.3.2.2 Réponses aux risques inhérents aux techniques de fidélisation de la

clientèle
1.3.2.2.1 Réponses aux risques inhérents aux technologies

d’information et de communication
Comme indiqué dans le paragraphe 25 de la norme ISA 330, « l’auditeur peut être dans
l’impossibilité de concevoir des contrôles de substance efficaces qui fournissent par eux-
mêmes des éléments probants suffisants et appropriés au niveau des assertions lorsqu’une
entité conduit son activité en utilisant un système informatique et qu’aucune documentation
des opérations n’est produite ou conservée autrement que par le système informatique »
Dans ce contexte, Les risques de modification frauduleuse de la base de données clients ainsi
que les risques se rapportant au paramétrage de l’offre de fidélité dans le système de caisse
constituent l’exemple des risques pour lesquels les contrôles de substance seuls ne peuvent
fournir des éléments probants suffisants et appropriés.
Ainsi, les risques de modification frauduleuse de la base de données clients, altèrent

l’exactitude des points de fidélités sauvegardés au niveau de cette base. Ceci impacte les
produits et les charges de l’exercice. En effet, l’attribution abusive de points de fidélités
transformables en bons d’achats a pour effet de minorer les ventes de l’exercice et de priver
l’entreprise de recettes additionnelles, vu que l’avantage se présente sous forme d’une
réduction de prix. Dans ce cas ce sont les assertions d’audit « exhaustivité » des actifs et
« exactitude » des ventes que le commissaire aux comptes cherchera à valider. En outre,
l’attribution abusive de points de fidélités transformables en cadeaux a pour effet de majorer
indûment les charges de publicité de l’exercice. Dans ce cas, ce sont les assertions d’audit
« survenance » et « exactitude » des charges de publicité, que le commissaire aux comptes
cherchera à valider. Ainsi, les assertions d’audit susvisées seront maîtrisées, lorsque le
commissaire aux comptes aura l’assurance, que le système d’accès et de sauvegarde au niveau
de la base de données est suffisamment fiable et empêche tout détournement abusif de points.
A noter également, que tous les éléments se rapportant à l’offre de fidélité devraient être
paramétrés au préalable dans le système. Ce travail nécessite de la personne chargée du
paramétrage qu’il obtienne une bonne connaissance des divers aspects du programme de
fidélisation de l’entité. Ainsi par exemple, si l’offre en question est limitée dans le temps
(réductions de prix relatives à des produits particuliers), le paramétrage doit respecter le
calendrier défini par le programme de fidélité. Autrement, la société pourrait subir des
réductions de prix qui ne lui sont pas imputables, et donc les ventes seront minorées. Dans ce
cas ce sont les assertions d’audit « exhaustivité » des actifs et « exactitude » des ventes que le
commissaire aux comptes cherchera à valider. Le commissaire aux comptes devrait s’assurer
alors, que la procédure relative au paramétrage de l’offre dans le système caisse est sécurisée
pour que personne ne puisse s’approprier abusivement des points.
1.3.2.2.2 Réponses aux risques de détournement des bons d’achats et

des cadeaux
A l’instar des risques inhérents à l’attribution abusive de points de fidélités, le détournement

des bons d’achats peut engendrer la minoration des ventes de l’exercice vu les réductions de
prix occasionnées par l’utilisation de ces avantages détournés. Dans ce cas le commissaire aux
comptes cherchera à valider les assertions d’audit « exhaustivité » des actifs et « exactitude »
des ventes.
De surcroît, le détournement des cadeaux a pour effet de majorer indûment les charges de
publicité de l’exercice. Dans ce cas ce sont les assertions d’audit, « survenance » et
« exactitude » des charges de publicité, que le commissaire aux comptes cherchera à valider.
Ainsi, les assertions d’audit susvisées seront maîtrisées, lorsque le commissaire aux comptes
pourrait se fier au système de contrôle interne capable de déclencher tout risque de vol ou de
détournement des avantages octroyés dans le cadre du programme de fidélité.
1.3.2.3 Réponses aux risques inhérents au retour de marchandises
1.3.2.3.1 Réponses aux risques de détournement des recettes
Le détournement des recettes occasionné par le retour de marchandises est d’autant plus
réalisable que le dispositif de contrôle interne implanté est défaillant (Système de caisse
défaillant, faiblesse dans les procédures appliquées, absence de séparation des fonctions..).
Ainsi par exemple, si l’agent de caisse utilisera les défaillances du système caisse en
procédant à des annulations de ventes fictives, ceci aura pour effet de minorer les ventes de
l’exercice d’une part, et de s’approprier de la recette correspondante d’autre part. Dans ce cas
ce sont les assertions d’audit « exhaustivité » des actifs, « exactitude » et « exhaustivité » des
ventes que le commissaire aux comptes cherchera à valider.
Le commissaire aux comptes devrait s’assurer alors, que le système de contrôle interne relatif
au retour de marchandises est suffisamment sécurisé afin d’empêcher les détournements de
recettes et de les détecter à temps, éventuellement.
1.3.2.3.2 Réponses aux risques liés aux articles repris contre échange
ou remboursement
En absence de procédures de contrôle interne appropriées et adéquates permettant de s’assurer

que tous les articles repris sont échangés ou remboursés uniquement sur présentation du ticket
de caisse, l’entité pourrait subir le risque de minoration des ventes et des stocks (reprise
d’articles défectueux). Dans ce cas ce sont les assertions d’audit « exactitude » et
« exhaustivité » des ventes et des stocks que le commissaire aux comptes cherchera à valider.
1.3.2.4 Réponses aux risques inhérents aux stocks
1.3.2.4.1 Réponses aux risques inhérents à la démarque inconnue
La principale assertion d’audit concernée par les risques générateurs de la démarque

inconnue, est « l’existence » des stocks qui est remise en cause en cas de non ajustement du
stock théorique à l’inventaire physique. Le commissaire aux comptes devrait s’assurer alors
de l’existence et du fonctionnement des procédures de contrôle interne permettant d’une part,
la protection physique suffisante des stocks et d’autre part, la fiabilité de l’inventaire
permanent.
1.3.2.4.2 Réponses aux risques inhérents au décompte erroné des

quantités en stock
Les assertions d’audits concernées par les risques inhérents au décompte erroné des quantités
en stock, sont : « l’exhaustivité » des stocks qui est remise en cause en cas de non décompte
de toutes les quantités détenues en stock ainsi que « l’existence » des stocks qui est affectée
en cas de majoration erronée des articles inventoriés. Le commissaire aux comptes devrait
s’assurer alors que le décompte des quantités en stock lors des inventaires physiques est
effectué de manière satisfaisante à travers l’examen des mesures usuelles de contrôle interne.
1.3.3 Réponses aux risques ayant trait au traitement comptable des spécificités
issues du processus de gestion des recettes
1.3.3.1 Réponses aux risques découlant des obligations comptables des

sociétés engagées dans des programmes de fidélité clients
La non prise en compte de la nature de l’avantage (Remise, cadeau, bon d’achat,..) pour
effectuer la comptabilisation peut remettre en cause les assertions d’audit « exactitude » des
avantages comptabilisés, et celle de « l’imputation comptable » du fait que les opérations
n’ont pas été enregistrées dans les comptes appropriés et donc l’information financière est
présentée et décrite de manière erronée. De surcroît, la non maîtrise des prescriptions issues
du référentiel comptable utilisé, qu’il s’agisse du système comptable des entreprises ou des
normes internationales IAS/IFRS, peut également remettre en cause les dites assertions.
Le commissaire aux comptes devrait s’assurer alors que les avantages comptabilisés
journellement, s’appuient sur des schémas d’écritures comptables élaborés par type
d’avantage et qui respectent dans tous leurs aspects les exigences du référentiel utilisé et ce
pour atteindre les assertions d’audits « exactitude » et « imputation comptable ».
La qualité du personnel comptable chargé de comptabiliser les opérations relatives aux

recettes, constitue également un point d’attention pour le commissaire aux comptes, du fait
que le manque de qualification chez ces personnes peut accentuer les risques évoqués ci-
dessus.
1.3.3.2 Réponses aux risques inhérents au traitement comptable des stocks
Les principaux risques potentiels identifiés sont liés soit à l’existence de défaillances au
niveau du contrôle interne, conduisant à la détermination de coûts d’achats erronés, soit à la
non détection systématique des articles devant faire l’objet d’une dépréciation. Dans ce
contexte, « le contrôle interne doit principalement garantir :
- Que tous les articles rentrés en stocks sont valorisés conformément aux méthodes
arrêtées par l’entreprise ;
- Que tous les articles en stocks font l’objet d’un calcul de dépréciation à la clôture
conformément aux méthodes arrêtées par l’entreprise104 ».
Le commissaire aux comptes devrait s’assurer alors, d’une part, de l’existence d’une
procédure de calcul automatique des coûts d’achats en cohérence avec les préconisations du
système comptable, et d’autre part, de la qualité des données entrées dans le système et ce
pour atteindre l’assertion relative à l’évaluation qui est la principale assertion concernée par
les procédures de valorisation et de dépréciation des stocks.
1.4 Réponses aux risques pour lesquels il est possible de répondre soit par une
approche de substance soit par une approche mixte
Conformément à l’ISA 540 intitulée « Audit des estimations comptables », l'auditeur doit
appliquer une ou plusieurs des approches suivantes pour l'audit d'une estimation comptable:
- Examen et test de la procédure suivie par la direction pour effectuer l'estimation;
- Utilisation d'une estimation indépendante pour la comparer avec celle effectuée par la
direction;
- Revue des événements postérieurs à la clôture confortant l'estimation.
104
MERCIER Antoine, MERLE Philippe, FLAHAUT-JASSON Claudine. 2004. Mémento pratique Francis
LEFBVRE, Audit et commissariat aux comptes 2005-2006. Novembre 2004. Editions FRANCIS LEFEBVRE.
Les provisions font partie des estimations comptables. Généralement, elles sont validées par
des tests de substance du fait que le commissaire aux comptes n’est pas en mesure d’identifier
des procédures courantes pour aboutir à ces estimations.
Rappelons que celles qui sont spécifiques au processus de gestion des recettes sont :
- Les provisions pour retours de marchandises ;
- Les provisions pour points de fidélités ;
- Les provisions pour créances impayées
- Les provisions pour garanties données aux clients ;
- Les provisions pour risques fiscal et réglementaire.
Ces provisions peuvent être considérées comme des transactions routinières, eu égard à leur
caractère répétitif d’un exercice à l’autre. Ainsi, l’entité peut mettre en place des pratiques et
des méthodes pour améliorer le caractère raisonnable de ces estimations. Si tel est le cas, le
commissaire aux comptes peut utiliser une approche mixte pour valider par exemple les
assertions d’audit suivantes :
- L’exhaustivité et l’exactitude des données sur lesquelles l'estimation s'appuie (Par
exemple, les données issues du service après vente, pour le calcul de la provision pour
garantie données aux clients) ;
- L’exactitude des calculs de ces provisions (Par exemple, le calcul des taux de perte sur
les impayés dans le cadre de la provision pour créances douteuses).
Cependant, l’approche de substance sera retenue:
- Lorsque le contrôle interne est défaillant et ne permet pas la prévention, la détection et
la correction d’erreurs au niveau des provisions.
Section 2 : Procédures d’audit complémentaires à mettre en œuvre en réponse aux

risques d’anomalies significatives au niveau des assertions
Partant des risques qu’il a identifiés et leur degré d’importance, le commissaire aux comptes,
va organiser son intervention en définissant les procédures d’audit complémentaires à mettre
en œuvre. Les procédures d’audit complémentaires comprennent :
- Les tests de procédures ou de contrôle ;
- Les tests de substance qui incluent les tests de détail et les procédures analytiques.
La nature, l’étendue et le timing de ces procédures, doivent prendre en considération

l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions. « L’objectif est
d’établir un lien clair entre la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit
complémentaires et l’évaluation du risque105 ».
2.1 Critères à retenir pour définir les procédures d’audit complémentaires
La définition des procédures d’audit complémentaires nécessite la prise en considération des

« éléments suivants :
- le caractère significatif du risque ;
- la probabilité qu’une anomalie significative se présente ;
- les caractéristiques du flux d’opérations, du solde de compte, ou de l’information
concernée fournie dans les états financiers ;
- la nature des contrôles spécifiques effectués par l’entité et, en particulier, s’ils sont
manuels ou automatisés ;
- le fait qu'il s’attende ou non à recueillir des éléments probants lui permettant de
déterminer si les contrôles de l’entité sont efficaces dans la prévention, ou dans la
détection et la correction, d’anomalies significatives.106 »
Compte tenu de l’approche d’audit (Mixte) retenue pour la totalité des risques identifiés, le
commissaire aux comptes doit procéder immédiatement, au test de l’efficacité opérationnelle
du contrôle interne. Ensuite, il mettra en œuvre, des contrôles de substance qui répondent
spécifiquement à ces risques. Il ressort de cette analyse, que les risques les plus importants
portent sur le système de contrôle interne du fait que les assertions correspondantes ne
pourraient être vérifiées que par des tests de contrôle.
Partant du principe que tous les points de vente de la société sont organisés de la même
manière du point de vue contrôle interne, le commissaire aux comptes définit le périmètre de
son intervention tout en gardant à l’esprit que ce périmètre doit être le plus représentatif
possible de l’activité de l’entité. Pour définir ce périmètre, le commissaire aux comptes pourra
recourir à certains critères tels que par exemple:
105
Paragraphe 7 de l’ISA 330
106
- La contribution de chaque magasin dans le chiffre d’affaire global de l’entité ;

- Les risques spécifiques qui s’appliquent à chaque point de vente compte tenu des
résultats de travaux d’audit réalisés pendant les exercices précédents ;
- L’ouverture de nouveaux points de vente.
Indépendamment de l'évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux

comptes conçoit et met en œuvre des contrôles de substance pour chaque catégorie
d'opérations, solde de compte et information fournie dans l'annexe, dès lors qu'ils ont un
caractère significatif.
La revue globale des comptes afférents au processus étudié, permet d’identifier ainsi, les
comptes sur lesquels des travaux devraient être impérativement réalisés par opposition à ceux
sur lesquels le commissaire aux comptes se contentera de travaux allégés.
Or dans le processus étudié, les contributions les plus importantes sont enregistrées pour : le
chiffre d’affaires, les créances clients surtout lorsque l’entité pratique des ventes à terme et
tous les comptes de TVA collectée. A ces comptes, il convient d’ajouter, les comptes relatifs
aux valeurs à l’encaissement (chèques à encaisser, chèques cadeaux,…), les comptes de
banque, les comptes de provisions spécifiques, les comptes de stocks et les comptes relatifs
aux avantages issus du programme de fidélisation de l’entité.
2.2 Nature, étendue et calendrier des procédés d’obtention des éléments probants
portant sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des contrôles
Le commissaire aux comptes doit réaliser des tests de procédures pour collecter des éléments
probants suffisants et appropriés, montrant que les contrôles de l'entité sont conçus d’une
manière adéquate et ont fonctionné efficacement au cours de la période contrôlée.
Ces tests s’inscrivent dans la perspective que les seuls contrôles de substance ne permettent
pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance
recherchée. Nous abordons dans ce qui suit, l’étude de la nature, l’étendue, et calendrier de
ces tests.
2.2.1 Nature des tests de procédures
Pour être en mesure de conclure quant à l'efficacité ou non du contrôle mis en œuvre par
l'entité, « l'auditeur doit mettre en oeuvre d’autres procédures d’audit en association avec des
demandes d’informations afin de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles.107 »
Afin de pallier à l’insuffisance de la demande d’information en tant qu’élément probant

unique, le commissaire aux comptes peut envisager d’en associer une procédure d’inspection
ou une ré-exécution des contrôles afin d’augmenter le niveau d’assurance recherché. A ce titre
l’ISA 330 dans son paragraphe 29 prévoit que « Les contrôles soumis à vérification par des
demandes d’informations associées à une inspection ou à une ré-exécution des contrôles,
fournissent normalement plus d’assurance que ceux pour lesquels les éléments probants ne
consistent qu’en des demandes d’informations ou en des observations ».
2.2.2 Etendue des tests de procédures
L’étendue des tests de procédures mises en oeuvre par le commissaire aux comptes,
représente leur ampleur en terme quantitatif (nombre d’observations, taille d’échantillon
utilisé,…).
Plus le commissaire aux comptes compte s'appuyer sur l'efficacité du contrôle interne dans
l'évaluation du risque d'anomalies significatives, plus il augmente l’étendue de ses tests de
procédures. Toutefois quand il s’agit de contrôles automatisés, qui sont très largement
répandues dans la grande distribution et surtout dans le processus de gestion des recettes, le
commissaire aux comptes peut restreindre l’étendue de ses tests. En effet, « En raison de la
cohérence inhérente à un système informatique, l'auditeur peut ne pas avoir besoin
d’augmenter l’étendue des tests sur un contrôle automatisé108 ». En revanche, il doit mette en
œuvre des tests spécifiques pour s’assurer que ces contrôles continuent de fonctionner de
manière efficace tout au long de la période auditée. « De tels tests peuvent inclure ceux prévus
pour déterminer que des modifications ne sont pas apportées au programme sans être
soumises à des contrôles appropriés relatifs aux modifications de programmes, que la version
107
108
autorisée du programme est utilisée pour le traitement des opérations, et que les autres
contrôles généraux pertinents sont effectivement en place.109 »
2.2.3 Calendrier des tests de procédures
Lors de la détermination du calendrier des tests de procédure, le commissaire aux comptes

doit prendre en considération les règles suivantes :
- Les tests de contrôle mis en œuvre pendant une période intermédiaire doivent être
complétés par des éléments probants complémentaires couvrant la période restante
jusqu'à la fin de l’exercice.
- Le paragraphe 39 de l’ISA 330 prévoit que, lorsque le commissaire aux comptes a
l'intention d'utiliser des éléments probants recueillis lors des audits précédents portant
sur l'efficacité de certains contrôles de l'entité, il doit collecter des éléments probants
visant à détecter si des changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces
éléments sont survenus depuis. Il doit recueillir pour ce faire « des éléments probants
montrant que de tels changements se sont produits, au moyen de demandes
d’informations en association avec une observation ou une inspection, afin de
confirmer la compréhension de ces contrôles spécifiques110 ».
- Le paragraphe 40 de l’ISA 330 prévoit que, lorsque le commissaire aux comptes,
détecte des changements affectant les contrôles sur lesquels il compte s’appuyer, il
doit tester leur efficacité lors de l’audit en cours. En outre « si l'auditeur prévoit de
s'appuyer sur des contrôles qui n’ont pas changé depuis la dernière fois qu’ils ont été
testés, il doit tester l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles au moins une fois
tous les trois audits111 ».
2.3 Nature, étendue et calendrier des contrôles de substance
Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre des contrôles de substance qui répondent
spécifiquement aux risques identifiés. En outre, et « indépendamment de l’évaluation du
109
110
111
risque d’anomalies significatives, l'auditeur doit concevoir et mettre en oeuvre des contrôles
de substance pour chaque flux d’opérations, solde de compte et information fournie dans les
états financiers, dès lors qu’ils sont significatifs112 ».
Nous abordons dans ce qui suit, l’étude de la nature, l’étendue, et calendrier des tests de
substance.
2.3.1 Nature des tests de substance
Outre les tests de substance portant sur le processus d’établissement des états financiers, à
savoir :
- Le rapprochement des états financiers avec les documents comptables dont ils sont
issus ;
- L’examen des transactions significatives y compris les ajustements effectués lors de
l’établissement des états financiers.
Il existe deux catégories de contrôles de substance qui peuvent être utilisées, à savoir :
- Les tests de détail ;
- Les procédures analytiques de substance.
Parfois, le commissaire aux comptes peut juger que la mise en œuvre de procédures
analytiques de substance seules, peut constituer un moyen unique de réponse aux risques
d’anomalies significatives. Dans d’autres cas, il peut juger que seuls les tests de détails sont
appropriés ou qu’une combinaison de procédures analytiques de substance et de tests de détail
peut réduire le risque d’anomalies significatives à un niveau faible acceptable.
« Le choix de la procédure d'audit à utiliser pour atteindre un objectif particulier relève du
jugement professionnel de l'auditeur, fondé sur l'efficacité et l'efficience de la procédure
d'audit la mieux appropriée pour réduire le risque identifié d'anomalies significatives au
niveau des assertions à un niveau faible acceptable.113 »
« Les tests de détail s’entendent des contrôles portant sur le détail des opérations, soldes et
informations. Ce sont donc des contrôles visant à justifier la validité du contenu des états
financiers sur la base de pièces comptables ou de tout autres éléments probants114 ». Ces tests
112
113
Paragraphe 10 de la norme ISA 520, intitulée : « Procédures analytiques »
114
ENNOURI Imed. 2005. Cours d’audit 2005/2006, CES révision comptable.
sont conçus pour obtenir des éléments probants concernant certaines assertions comme
l’existence, l’exactitude et l’évaluation.
Les procédures analytiques de substance sont conçues pour valider les corrélations prévisibles
entre les données financières et non financières, et «sont généralement mieux adaptées en
présence d'un volume important d'opérations dont l'évolution est prévisible sur le futur115».
Quant à la force probante des procédures analytiques, elles« ne permettent généralement que
la détection d’anomalies importantes. Elles ne permettent tout de même pas d’apporter par
elles même de preuves de ces anomalies. Ainsi la force probante de l’examen analytique n’est
que corroborative. Elle ne peut être persuasive que si des tests de détail viennent confirmer les
écarts attendus dégagés par cet examen116 ».
2.3.2 Etendue des tests de substance
Le commissaire aux comptes, doit étendre ses contrôles de substance chaque fois où le risque
d’anomalies significatives est élevé. Cette règle générale ne s’applique pas pour la majorité
des risques découlant du processus de gestion des recettes. En effet, l’évaluation du risque
d’anomalies significatives sous-entend que les résultats des travaux portant sur le contrôle
interne ne sont pas satisfaisants.
Or dans notre contexte particulier, les assertions correspondantes à la plupart des risques, ne
pourraient être vérifiées que par des tests de contrôle. De ce fait, l’augmentation de l’étendue
des tests de substance ne permet pas d’atteindre les objectifs recherchés. A ce titre l’ISA 330
dans son paragraphe 63 prévoit que l’augmentation de «l’étendue d’une procédure d’audit
n’est appropriée que si la procédure d’audit elle-même est pertinente par rapport au risque
spécifique117 ».
L’étendue des vérifications de détail est normalement déterminée en terme de taille
d’échantillons. Les modalités de mise en œuvre des sondages et des autres modes de sélection
des éléments à des fins de test, sont prévues par la norme ISA 530 intitulée : « Sondages en
audit et autres méthodes de sélection d’éléments à des fins de test »..
Il y’a lieu de signaler que, la mise en œuvre des techniques d’audit assistées par ordinateur,
peuvent permettre de tester toute la population plutôt qu’un échantillon.
115
116
117
2.3.3 Calendrier des tests de substance
Dans certaines circonstances, les contrôles de substance peuvent être réalisés à une date
intermédiaire. Si tel est le cas, le commissaire aux comptes doit collecter des éléments
probants complémentaires qui peuvent s’agir de contrôles de substance seuls, ou combinés
avec des tests de procédures. En outre le commissaire aux comptes doit tenir compte des
« facteurs tels que:
- l’environnement de contrôle et les autres contrôles pertinents ;
- la disponibilité de l’information à une date ultérieure nécessaire pour mettre en œuvre
les procédures d'audit ;
- l’objectif des contrôles de substance ;
- l’évaluation du risque d’anomalies significatives ;
- la nature du flux d’opérations ou du solde de compte et les assertions sous-jacentes ;
- la possibilité pour l'auditeur de réaliser des contrôles de substance appropriés, ou des
contrôles de substance associés à des tests de procédures, afin de couvrir le restant de
la période et de réduire ainsi le risque que des anomalies qui existent en fin de période
ne soient pas détectées.118 »
Section 3 : Appréciation de l’efficacité de la conception et du fonctionnement des

contrôles pertinents et mise en œuvre de contrôles de substance en réponse aux risques
identifiés
A ce stade de la démarche, nous allons reprendre les risques et les assertions d’audit identifiés
précédemment et en repérer les points de contrôle interne significatifs afin de valider leurs
conceptions et leurs fonctionnements.
Dans ce contexte, le paragraphe 44 de l’ISA 330, prévoit que lorsque : « l'auditeur a estimé
qu’un risque identifié d’anomalies significatives au niveau d'une assertion est significatif et
qu’il prévoit de s'appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles destinés à réduire
ce risque significatif, il doit recueillir des éléments probants portant sur l’efficacité du
fonctionnement de ces contrôles à partir de tests de procédures mis en oeuvre durant la
118
période en cours ». Ainsi à l’issue de la phase d’exécution des tests sur le contrôle interne, le
commissaire aux comptes est en mesure de porter une appréciation définitive du risque
combiné. Lors de la mise en œuvre de ces tests, nous allons nous focaliser sur les
composantes de contrôle interne ayant trait au Système d’information et aux activités de
contrôle. Cela n’empêche que les membres de l’équipe doivent garder la notion
« d’environnement de contrôle » présente à l’esprit pendant toute la mission et porter à
l’attention du responsable de la mission tout élément qui pourrait remettre en cause
l’évaluation initiale. Ceci est dû au fait que l’absence d’un environnement de contrôle
satisfaisant peut nuire à l’efficacité des contrôles et en conséquence à la fiabilité des
informations produites.
Dans la conception des tests de substance, en réponse aux risques identifiés, nous allons
considérer que les points forts de contrôle interne attendus sur le processus de gestion des
recettes seront acquis et que les points faibles n’appelleront pas de remarques particulières eu
égard à leurs impacts jugés non significatifs. L’hypothèse retenue est justifiée par les
considérations ayant abouti à la prise en compte de l’approche mixte. En effet, en cas de
défaillance du contrôle interne, la mise en œuvre de tests de substance ne pourra remédier aux
faiblesses détectées et le commissaire aux comptes devra en tirer les conséquences dans son
opinion.
3.1 Risques inhérents aux environnements réglementaire et fiscal
3.1.1 Tests des procédures
Nous avons vu dans la partie précédente l’importance du respect des contraintes

réglementaires et fiscales. Ainsi, l’entrave aux règles économiques de détermination et de
publicité des prix et aux obligations en matière de ventes avec facilités de paiement, ainsi
qu’aux obligations fiscales qui s’appliquent en la matière, entraîne des conséquences
importantes dues à la lourdeur des sanctions encourues.
Le niveau de risque attaché à ces aspects s’avère très élevé cependant, la notion de risque peut
être atténué si la société se conforme aux obligations évoquées précédemment.
Le commissaire aux comptes utilise à ce stade un questionnaire en matière de législation
réglementaire et fiscale, qu’il prépare préalablement à son intervention, afin de s’assurer que
les dits risques sont correctement cernés.

Ce questionnaire permet au commissaire aux comptes de vérifier si les risques liés aux aspects
réglementaires et fiscaux sont correctement appréhendés et parfaitement maîtrisés, et ce à
partir des réponses qu’il devra obtenir aux questions développées dans ce questionnaire.
Le questionnaire est conçu de façon à ce que toutes les réponses par « OUI » ou « N/A » sont
considérées comme satisfaisantes. Les réponses par « NON » doivent êtres accompagnées
d’un commentaire et développées si nécessaire sur une feuille de travail annexée au
questionnaire.
Un exemple de questionnaire lié aux aspects réglementaires et fiscaux ainsi qu’un programme
de contrôle sont présentés en Annexe 2-1.
3.1.2 Contrôles de substance
Selon la nature de l’infraction commise aux textes légaux et réglementaires, qui se trouvent
applicables au niveau du processus étudié, l’entité peut être amené à :
- Subir des conséquences financières importantes à l’instar des infractions revêtant le
caractère de pratiques anticoncurrentielles. Dans ce cadre, l’article 34 et 36 de la loi
91-64, relative à la concurrence et aux prix, prévoient que le conseil de concurrence
pourra infliger une amende pécuniaire allant jusqu'à 5% du chiffre d’affaires réalisé en
Tunisie par les contrevenants au cours du dernier exercice écoulé.
- Cesser ses opérations. Ainsi, l’article 20 de la loi 91-64, relative à la concurrence et
aux prix, prévoit que le conseil de la concurrence saisi des pratiques
anticoncurrentielles sur le marché, pourra décider la fermeture provisoire des
établissements incriminés, pendant une période n’excédant pas trois mois et ordonner
la publication de ses décisions dans les journaux qu’il désigne à la charge du
condamné. La question qui se pose dans ce cas est de savoir si la continuité
d’exploitation sera mise en péril compte tenu du contexte particulier de l’entreprise
(Stock important de produits périssables, engagements financiers vers les banques,
importance des coûts fixes supportés pendant la période de fermeture…). La pratique
de vente à perte prohibée par l’article 26 de la loi relative à la concurrence et aux prix,
constitue également pour le commissaire aux comptes un élément qu’il doit considérer
comme pouvant avoir un impact sur la continuité d’exploitation.
Dans le premier cas, le commissaire aux comptes devra s’assurer qu’il n’existe pas de passifs
devant être constatés dans les états financiers et non enregistrés. Ainsi, l’assertion d’audit
« exhaustivité » des passifs sera atteinte, lorsque le commissaire aux comptes aura l’assurance
que les montants provisionnés ou à provisionner sont déterminés conformément aux
obligations légales et fiscales qui s’imposent en l’occurrence. Dans ce cas le commissaire aux
comptes, devra mettre en œuvre une procédure de confirmation directe avec l’avocat de
l’entité qui lui fournira des éléments particulièrement probants en ce qui concerne l’existence
et l’exhaustivité des soldes des provisions pour risques. Les modalités de mise en œuvre de ce
test seront développées dans le chapitre suivant. Il peut également, mettre en oeuvre d’autres
procédures pour identifier les procès et contentieux en cours ou éventuels telles que :
- l’entretien avec la direction sur les questions susceptibles de constituer une infraction
aux obligations réglementaires visées ci-dessus et l’obtention si nécessaire, de
déclarations écrites ;
- Revue des procès-verbaux du conseil d’administration et des correspondances
échangées avec l’avocat de l’entité ;
- Examen des comptes d’honoraires juridiques qui peut donner des indications sur
l’importance des affaires en cours.
Dans le second cas, le commissaire aux comptes peut être amené à déclencher la procédure
d’alerte dont les modalités de mise en œuvre seront développées dans le chapitre qui suit.
3.2 Business risks associés au processus de gestion des recettes
3.2.1 Tests des procédures et évaluation du système d’information
La démarche consiste, dans un premier temps, à reprendre les risques identifiés dans la
première partie et les présenter dans un tableau de synthèse qui peut se résumer comme suit :
Postes Assertions d'audit

Page Risques identifiés Impact
concernés concernées
P 55 Risques inhérents à la collecte et à la gestion des recettes
Pratique erronée Ventes/clients Sous- évaluation
P 55 Exactitude des recettes
de prix de ventes Trésorerie ventes et actifs
Risques découlant
des erreurs
Ventes/clients Sous- évaluation Exhaustivité et
P 57 commises lors du
Trésorerie ventes et actifs exactitude des recettes
passage du client
en caisse
Risques liés à la
manipulation Sous- évaluation
P 58 Trésorerie Exhaustivité des recettes
physique de la des actifs
recette
P 58 Risques inhérents aux techniques de fidélisations de la clientèle
Ventes/clients Sous-évaluation Exhaustivité/exactitude des
Sécurité liée à la
Trésorerie ventes et actifs recettes
P 58 base de données
Charges de Surévaluation Survenance/exactitude des
clients
publicité charges et passifs charges de publicité
Ventes/clients Sous- évaluation Exhaustivité/exactitude des
Paramétrage de
Trésorerie ventes et actifs recettes
P 59 l’offre dans le
Charges de Surévaluation Survenance/exactitude des
système caisse
publicité charges et passifs charges de publicité
détournement des Ventes/clients/ Sous- évaluation Exhaustivité/exactitude des
points de fidélités, Trésorerie ventes et actifs recettes
P 60
des bons d’achats Charges de Surévaluation Survenance/exactitude des
et des cadeaux publicité charges et passifs charges de publicité
P 60 Risques inhérents au retour de marchandises

Détournement des Ventes/clients Sous- évaluation Exhaustivité/exactitude des
P 61
recettes Trésorerie ventes et actifs recettes
Risques liés aux
articles repris Ventes/clients/ Sous- évaluation Exhaustivité/exactitude des
P 61
contre échange ou trésorerie/stock ventes et actifs recettes et stocks.
remboursement
P 62 Risques inhérents aux stocks
Démarque Surévaluation
P 62 Stock Existence des stocks
inconnue actifs
Décompte erroné Sous- évaluation/
Existence/exhaustivité des
P 62 des quantités en Stock Surévaluation
stocks
stock actifs
P 76 Risques inhérents au système d’information utilisé
Risque inhérent à
l’infrastructure Sous- évaluation/
Ventes/clients Exhaustivité et
P 76 physique et à Surévaluation
Trésorerie exactitude des recettes
l’environnement ventes et actifs
applicatif
Dans un second temps, le commissaire aux comptes devra repérer les points de contrôle
interne appelés à neutraliser les risques inhérents cités ci-dessus et statuer sur leur efficacité
de conception et de fonctionnement. Pour cela, le commissaire aux comptes doit procéder
d’une part à la prise de connaissance des procédures de contrôle interne mises en place par
l’entité pour contrarier les business risques, et d’autre part à l’appréciation de leur correcte
conception et application. En outre, il doit procéder également à l’évaluation du système
d’information utilisé à travers l’étude de ses diverses caractéristiques techniques (caisses
automatiques, matériels utilisés pour la télétransmission des recettes collectées, logiciel
commercial, logiciel stock, partie réseau, serveurs, sauvegarde des données, sécurité des
accès…).
Cette évaluation est indispensable, compte tenu de la place occupée par le système
d’information dans le système de contrôle interne appliqué au processus de gestion des
recettes.
3.2.1.1 Tests des procédures
3.2.1.1.1 Prise de connaissance des procédures de contrôle interne
La prise de connaissance des procédures de contrôle interne est effectuée à travers les moyens
suivants :
- Examen du manuel des procédures lorsqu’il existe : Si la société a documenté ses
procédures et les a consignées dans un manuel de procédures, celui-ci constitue un
outil précieux pour le commissaire aux comptes afin d’identifier les procédures
attendues dans le point de vente. Le commissaire aux comptes, lui appartient
également de se forger une opinion sur la qualité de la documentation de ces
procédures.
- Entretien avec les principaux acteurs des procédures : Les procédures mises en place
par l’entité pour contrarier les business risques, nécessitent que le point de vente soit
essentiellement le terrain d’opérations qui occupe l’esprit du commissaire aux comptes
(la ligne de caisse, les linéaires balisés, les réserves et leur rangement…). Il s’agit pour
le commissaire aux comptes de mener des entretiens avec les opérationnels à savoir
(Les chefs de secteurs et de rayons, responsable administratif, informatique

éventuellement,…). Mais interviewer, les employés en libre service, les
réceptionnaires et les agents de sécurité est tout aussi capital. De surcroît, le
commissaire aux comptes doit s’entretenir avec les personnes chargées de la
comptabilité, les contrôleurs de gestion, ainsi que les auditeurs internes afin d’obtenir
une description des travaux qu’ils effectuent au quotidien. S’agissant des
opérationnels, le commissaire aux comptes se fait décrire toutes les opérations
accomplies depuis la détermination des prix de vente des articles destinés à la vente
jusqu’à la remise des recettes en banque, telles qu’elles sont décrites dans le chapitre
premier de la première partie de ce mémoire. S’agissant des contrôleurs de gestion, il
obtient une description des modalités d’élaboration et de suivi budgétaire. S’agissant
des comptables, il s’informe des modalités de prise en compte des revenus et des
autres spécificités comptables issus du présent processus, ainsi que les modalités
d’établissement des rapprochements bancaires et des opérations d’inventaire. Quant
aux auditeurs internes lorsque la société en dispose, le commissaire aux comptes,
étudie la possibilité d’utilisation de leurs travaux dans le cadre de sa mission.
- Inspection de la documentation appuyant les procédures : Il s’agit pour le commissaire
aux comptes, de revoir les principaux documents référencés dans les procédures mises
en place et d’apprécier leurs qualités quant au fond (document approprié assurant un
contrôle efficient) aussi bien quant à la forme.
« De manière pragmatique, la prise de connaissance des procédures donne lieu :

- à l’établissement d’une description schématique et rapide de la procédure
(Présentation des principaux acteurs et de leurs rôles) ;
- à la description des points clés de contrôle de la procédure, ces points clés pouvant
être identifiés en prenant en compte les risques inhérents et en utilisant un
questionnaire de contrôle interne faisant ressortir les assertions d’audit concernées par
la procédure examinée119 ».
119
3.2.1.1.2 Appréciation du degré d’application des procédures de

contrôle interne
A l’issue de la phase de prise de connaissance des procédures, le commissaire aux comptes

pourra s’appuyer sur un questionnaire de contrôle interne préparé préalablement à son
intervention sur les points de vente (Terrains d’opérations), à partir de sa compréhension des
procédures et des risques identifiés. La finalité de ce questionnaire, est de permettre au
commissaire aux comptes d’obtenir l’assurance que les acteurs censés intervenir dans les
procédures de contrôle interne, sont réellement informés de ces procédures et les appliquent
correctement.
En annexe 2-2, un exemple de questionnaire de contrôle interne relatif au processus étudié
sera proposé. Ce questionnaire n’a ni la vocation, ni la prétention d’être exhaustif, mais celle
de constituer une base de programme de travail à adapter selon le contexte de chaque mission.
Il est conçu de telle manière que toute réponse « NON » à une question corresponde à un
point faible de contrôle interne. Ce type de réponses, doit être accompagné d’un commentaire
et développé si nécessaire sur une feuille de travail annexée au questionnaire
Sur le fond, ce questionnaire contient l’ensemble des contrôles standards prévus par les
procédures. Sur la forme, il est organisé en séries de questions regroupées par thème, tout en
respectant le découpage adopté pour les business risques (Risques inhérents à la collecte et à
la gestion des recettes, risques inhérents aux techniques de fidélisations de la clientèle,
Risques inhérents au retour de marchandises, Risques inhérents aux stocks).
3.2.1.2 Evaluation du système d’information
Les systèmes d’information des sociétés de grande distribution ont la spécificité qu’ils
s’appuient largement sur la technologie de l’information qui est présente aussi bien sur le plan
opérationnel que comptable afin de gérer le volume important de flux journaliers. Dans ce
contexte, il est impératif au commissaire aux comptes de procéder à l’évaluation de toutes les
composantes techniques de ce système à savoir l’infrastructure physique et l’environnement
applicatif. Compte tenu du contexte de chaque société et de la complexité de son système
d’information, le commissaire aux comptes aura à adopter l’une des alternatives suivantes :
- Soit faire appel à un expert informatique pour dresser un bilan complet du système
d’information afférent au processus de gestion des recettes, considérant qu’il ne
dispose des connaissances spécifiques requises en la matière ;
- Soit il dispose des qualifications requises pour analyser et évaluer le risque global qui
existe sur le système d’information de la société.
Sur le plan de la démarche, l’évaluation du système d’information passe par les étapes
suivantes :
- Prise de connaissance de la fonction informatique : Au cours de cette étape, il convient
de recenser les éléments composants l’infrastructure physique, sur laquelle s’appuie le
système d’information (caisses utilisées, matériels de télétransmissions des recettes
collectées par carte bancaire, partie réseau, serveurs et postes de travail, portiques de
détection des caisses, caméras de surveillances…), les logiciels et fichiers utilisés
(fichiers des prix injectés dans les programmes des caisses automatiques, application
relative à la gestion des stocks et les modalités de son intégration avec l’application de
caisse, logiciels commercial et comptable …) et les contrôles en place ( journal
d’interfaces relatant les erreurs possibles, recyclages des anomalies,..).
- Examen des procédures mises en place en matière de sécurité physique et logique
(gestion des profils et des habilitations des utilisateurs, limitation des accès, mots de
passes), gestion de la sécurité des données (modalités de migration des données issues
de chaque point de vente, Sauvegarde des recettes enregistrées par les caisses
automatiques, logiciels commercial et comptable) et les plans de secours (modalité de
réinitialisation du système d’information en cas de panne totale).
Le commissaire aux comptes pourra faire recours à un questionnaire de contrôle sur le

système d’information assimilable à celui portant sur les procédures : Questionnaire 2-3.
Sur le fond, ce questionnaire se décompose d’une série de questions. Il est conçu de telle
manière que toute réponse « NON » à une question corresponde à un point faible qu’il
convient de développer encore plus.
Sur la forme, il est organisé par thème, tout en respectant le découpage suivant (les matériels
d’exploitation, le logiciel commercial, le système comptable, les interfaces, la sécurité des
accès et des données).
3.2.2 Contrôles de substance
Lorsqu’il a effectué ses travaux sur le contrôle interne, le commissaire aux comptes a
complété et affiné son appréciation des risques pesant sur les assertions d’audit relatives aux
diverses composantes du business risque. Il adapte en conséquence son programme de travail
sur les comptes en vue d’alléger ou de renforcer les assertions concernées par cette
appréciation. Dans la conception des tests de substance à adopter, nous considérons que les
points forts du système de contrôle interne attendus sur le processus de gestion des recettes
sont acquis, et que les points faibles sont neutralisés grâce à l’existence par exemple d’autres
contrôles compensatoires. En revanche, si les points de contrôle interne ne permettent pas de
neutraliser les risques inhérents cités ci dessus, dans ce cas, la mise en œuvre de tests
substantifs ne pourra pas remédier aux faiblesses de contrôle interne, et le commissaire aux
comptes devra en tirer les conséquences dans son opinion.
Lorsque les points du contrôle interne ci-dessus évoqués constituent des points forts, c'est-à-
dire qu’ils sont appliqués dans tous les points de vente de l’entité de façon systématique et
correctement formalisés, le commissaire aux comptes peut alléger ses travaux sur les comptes
annuels qui peuvent se limiter à des contrôles de cohérence par le biais de revues analytiques
approfondies.
Les assertions d’audit majeures, que le commissaire aux comptes est appelé à renforcer à
travers des revues analytiques approfondies sont liées à:
- L’exhaustivité et l’exactitude des recettes
- La survenance et l’exactitude des charges de publicité
- L’existence et l’exhaustivité des stocks
3.2.2.1 Validation de l’exhaustivité et l’exactitude des recettes
Les contrôles par revue analytique ayant pour but de valider l’exhaustivité et l’exactitude des
recettes, couvrent ceux portant sur le chiffre d’affaires de la société, les indicateurs de gestion
et les autres postes comptables relatifs aux recettes.
Les travaux portant sur les rapprochements bancaires et la revue des opérations d’inventaire
seront abordés dans le chapitre qui suit.
3.2.2.1.1 Revue analytique du chiffre d’affaires
Les procédés analytiques de substance sont utilisés par le commissaire aux comptes, pour
conclure sur la cohérence d’ensemble des comptes du chiffre d’affaires, en s’appuyant sur sa
connaissance générale de l’entité et du secteur d’activité. A ce titre, l’ISA 330 énonce dans
son paragraphe 53 que : « les procédures analytiques de substance sont généralement plus
adaptées à des volumes importants d’opérations dont la tendance est prévisible dans le
temps ».
Compte tenu des spécificités des recettes des sociétés de grande distribution, à savoir le
nombre important de transactions journalières caractérisées par des montants unitaires faibles,
les procédures analytiques constituent probablement le procédé de vérification le plus
important pour le commissaire aux comptes, pour réunir des éléments probants suffisants et
appropriés, lui permettant d’obtenir une assurance raisonnable sur le niveau du chiffre
d’affaires. A l’inverse, les vérifications de détail sont difficiles à mettre en oeuvre, eu égard à
la nature des assertions dont le commissaire aux comptes cherchera à valider et à l’importance
de la population à tester. A ce titre l’ISA 330 énonce dans son paragraphe 53 que « les
vérifications de détail sont généralement plus appropriées pour recueillir des éléments
probants sur certaines assertions relatives à des soldes de comptes, y compris les assertions
relatives à l’existence et à l’évaluation ».
Après avoir vérifié la conformité entre le chiffre d’affaires de la totalité des points de vente
avec celui de l’entité, le commissaire aux comptes entame la revue analytique du chiffre
d’affaires de chaque point de vente.
Cette revue analytique consiste dans l’analyse horizontale des tendances dans les soldes des
comptes, à travers les comparaisons entre les données résultant des comptes et :
- Des données antérieures de l’entité : Ces comparaisons sont pertinentes lorsque les
exercices sont homogènes, c'est-à-dire non influencés par des événements particuliers
(ex : Fermetures temporaires des points de ventes pour réaménagement) ;
- Des données budgétaires ou prévisionnelles : Ces comparaisons permettent d’identifier
les dérapages ou à l’inverse les améliorations significatives d’activité. Ceci permettra
au commissaire aux comptes de se forger une opinion sur le suivi budgétaire de
l’entité.
Si des sous comptes ont été utilisés pour distinguer dans le chiffre d’affaires les mêmes
groupes, familles et sous-familles, l’analyse de la tendance du chiffre d’affaires devrait alors
suivre la même optique d’isolation du chiffre d’affaires par nature.
À la lumière des résultats de cette revue analytique, le commissaire aux comptes devrait
procéder alors à l’analyse des variations les plus significatives ressortant de cette analyse de
tendances. Il doit être en mesure de se faire expliquer l’origine de ces variations. A cet effet, il
s’entretient avec le directeur du point de vente, les contrôleurs de gestion ainsi qu’avec les
responsables de la société.
A ce stade, il met à profit ses connaissances sur le secteur de grande distribution et le
processus de gestion des recettes pour se prononcer sur la cohérence des explications qui lui
sont fournies.
Parmi les événements pouvant impacter positivement le chiffre d’affaires d’une enseigne on
trouve par exemple :
- La rénovation des points de vente sur un concept commercial affiné
- Le renforcement de la politique tarifaire incluant essentiellement la baisse des prix qui
pourrait contribuer à l’augmentation de la fréquentation des surfaces de vente.
- La refonte des politiques de fidélité
- L’amélioration de l’assortiment des rayons
Tandis que la régression du chiffre d’affaires, est due essentiellement à:
- La perte des parts de marchés suite à l’implantation de nouveaux concurrents
- La guerre des prix entre les diverses enseignes
3.2.2.1.2 Revue analytique de la marge brute
Pour étayer ses conclusions préliminaires tirées à partir de la revue analytique du chiffre
d’affaires ayant trait aux assertions d’audit (exhaustivité et exactitude), le commissaire aux
comptes devra examiner et analyser l’évolution de la marge brute pour l’enseigne ainsi que
pour les points de vente et obtenir une explication des taux de marge s’écartant sensiblement
des standards de l’enseigne.
Pour ce faire le commissaire aux comptes devrait vérifier que:
- Les chiffres contribuant à l’arrêtée des tableaux de marges, sont en concordance avec
les chiffres issus des comptes annuels.
- La comparaison avec les standards de l’enseigne est bien à surface de vente

équivalente.
Pour les points de vente présentant des marges s’écartant des normes de l’enseigne, le
commissaire aux comptes devrait investiguer sur l’origine de ces variations, en faisant recours
à l’étude des marges par rayon et en effectuant des comparaisons entre les données de
l’exercice et les donnés antérieures.
Le comparatif peut s’effectuer entre les données de l’exercice audité et celui antérieur,
cependant dans l’hypothèse où les résultats obtenus montreraient des variations pas trop
erratiques, le commissaire aux comptes devrait en conséquence mener sa vérification sur trois
exercices.
Les améliorations et les régressions des marges au niveau des rayons sont dues
essentiellement :
- à des changements de personnel au niveau des postes clés particulièrement pour les
rayons nécessitant des compétences particulières tels que la boucherie ou la
poissonnerie.
- Aux changements provenant des réallocations des surfaces de vente afin d’optimiser
leurs exploitations et d’améliorer leurs potentiels en terme de chiffre d’affaires et de
marge par mètre carré.
- Aux renforcements des procédures de contrôle interne visant la lutte contre la
démarque inconnue.
3.2.2.1.3 Revue analytique des indicateurs de gestion
Le commissaire aux comptes peut corroborer ses appréciations quant aux assertions liées à
l’exhaustivité et à l’exactitude du chiffre d’affaires, en faisant recours aux principaux
indicateurs de gestion suivants : L’indicateur lié à la fréquentation et le panier moyen.
Indicateurs liés à la fréquentation :
Parmi les indicateurs de fréquentation, on trouve :

- Le nombre de tickets de caisse émis durant l’exercice audité: Il reflète le nombre de
passages en caisse des clients sur toute la période auditée.
- Le nombre de fréquentation d’un rayon : Il peut être calculé via le module statistique
du grand distributeur. Il reflète en fait, le nombre de tickets de caisse émis durant
l’exercice audité et faisant figurer des produits du rayon concerné.
Panier moyen :
Le panier moyen constitue un indicateur de performance et il permet de suivre l’évolution des

ventes. Il représente la dépense moyenne par passage en caisse. Il peut être calculé au niveau
du magasin aussi bien qu’au niveau des rayons. Le panier moyen d’un rayon, correspond au
chiffre d’affaires du rayon rapporté au nombre de tickets émis relatifs au rayon concerné.
Alors que la revue analytique du chiffre d’affaires à travers l’analyse horizontale des
tendances, permet d’expliquer la corrélation qui existe entre le niveau du chiffre d’affaires et
les événements intervenus au cours de l’exercice, les indicateurs de gestion illustrent les
conséquences opérationnelles de ces événements sur l’activité des points de vente. Ainsi le
commissaire aux comptes est en mesure de vérifier la cohérence des explications qui lui sont
fournies.
Il y’a lieu de signaler que ces indicateurs sont calculés automatiquement par le système
d’information du grand distributeur. Aussi, pour que cet exercice soit pertinent, le
commissaire aux comptes doit obtenir l’assurance du correct fonctionnement du module
statistique.
3.2.2.2 Validation de la survenance et de l’exactitude des charges

occasionnées par l’octroi des cadeaux publicitaires
Les charges se rattachant au programme de fidélisation d’une société de grande distribution

peuvent couvrir les frais de traitement des bulletins d’adhésion, l’achat des cadeaux destinés à
être remis aux clients, les frais relatifs à l’élaboration des catalogues publicitaires ainsi que les
charges relatives aux prestations informatiques.
Pour tester la survenance des opérations liées aux remises de cadeaux publicitaires ainsi que
leur correct enregistrement, le commissaire aux comptes doit vérifier d’une part, que les
cadeaux remis aux clients sont bien la contrepartie réelle de points de fidélités générés par le
passage des clients en caisse. D’autre part, il doit s’assurer que ces opérations sont
correctement traduites, afin que le stock théorique des cadeaux publicitaires, calculé à partir
des entrées et des sorties enregistrées en comptabilité soit suffisamment fiable. Normalement,
les travaux de recoupements et de suivis au niveau du contrôle interne, devraient permettre
d’atteindre ces assertions. En effet, pour ce type de flux considérés comme transactions
routinières, les seuls contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque d'audit à un
niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée. En l’occurrence, nous
supposons que le système de contrôle interne permettra de couvrir tous les risques possibles se
rattachant aux assertions de survenance et d’exactitude des charges de publicité. Ainsi, le
commissaire aux comptes peut alléger ses travaux sur les comptes annuels qui se limiteront
à des contrôles de cohérence ainsi que la revue analytique des stocks de cadeaux publicitaires.
3.2.2.2.1 Revue analytique des achats consommés de cadeaux

publicitaires
Une étude comparative des ratios de participations publicitaires calculés d’après le chiffre
d’affaires, est nécessaire pour apprécier leur évolution par rapport :
- aux exercices précédents
- aux ratios des sociétés de grande distribution concurrentes ayant les mêmes
caractéristiques
Cet examen comparatif, permet de constater la progression des dépenses publicitaires au fil
des années par rapport au chiffre d’affaires.
Le commissaire aux comptes doit à la lumière de cette analyse indiciaire, obtenir des
explications sur les variations les plus significatives.
3.2.2.2.2 Validation de la valorisation et de la dépréciation du stock

des cadeaux publicitaires
L’étude des assertions d’audit : Survenance et exactitude des charges de publicité et plus
précisément des achats consommés de cadeaux publicitaires, amène le commissaire aux
comptes à examiner le poste : stock de cadeaux publicitaires.
Outre les contrôles communément requis (assistance à l’inventaire physique des stocks de
clôture, rapprochement par sondage des quantités inventoriées avec l’état final du stock…),
les contrôles du commissaire aux comptes devraient couvrir certains aspects qui devraient être
inclus dans le programme de travail. Ainsi il convient de :
- S’assurer que la démarque issue de la différence entre le stock théorique et physique
est correctement enregistrée et d’obtenir une explication des montants significatifs ;
- Vérifier les modalités de détermination de la provision sur les stocks cadeaux en
magasin lorsque les articles ne figurent plus dans le dernier catalogue cadeaux et que
la date d’achat des produits a une antériorité importante.
3.2.2.3 Validation de l’existence et de l’exhaustivité des stocks
En fonction des assertions recherchées le commissaire aux comptes devra adapter son
programme de travail. Ainsi, le contrôle de ces assertions repose essentiellement sur la
validation de l’inventaire de clôture des stocks.
A ce titre l’ISA 501 intitulée « Eléments probants - Considérations supplémentaires sur des
aspects spécifiques », énonce dans son paragraphe 5 que : « lorsque le stock revêt une
importance significative au regard des états financiers, l'auditeur doit recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés sur son existence et sur son état en assistant à la prise
d'inventaire physique, à moins que ceci lui soit impossible. L'observation de la prise
d'inventaire physique sert de test de procédures ou de contrôle de substance sur les stocks en
fonction de l'évaluation des risques faite par l'auditeur et l'approche d'audit planifiée ».
Ainsi le but essentiel recherché à travers l’observation physique est de confirmer l’existence
des éléments d’actifs figurant dans le bilan. A cet égard, Le commissaire aux comptes devrait
s’assurer alors :
- De l’existence de moyens adéquats permettant d’effectuer la prise d’inventaire dans de
bonnes conditions. Ceci passe par l’étude des procédures d’inventaires établies.
- De la mise en œuvre satisfaisante des instructions d’inventaires par les personnes
chargées de cette opération.
- De la concordance entre les quantités inventoriées et celles retenues pour la
valorisation des stocks.
L’obtention des instructions d’inventaire établies par la direction informe sur les modalités
d’intervention et de prise d’inventaire. Toutefois, il n’est pas toujours évident que ce
document couvre tous les aspects de la procédure. Autrement dit, il arrive que certains aspects
ou détails soient négligés ou ne soient pas suffisamment décrits dans la procédure. C’est pour
cette raison qu’il est impératif de mettre en place un questionnaire spécifique à l’inventaire
physique à travers lequel, nous essayons de décortiquer tous les aspects possibles. En effet, ce
questionnaire permet essentiellement de :
- Repérer tous les sites de stockage et leurs dates d’inventaire ;
- Cerner les éventuels mouvements inter sites durant l’opération de prise d’inventaire et
les modalités de leurs retraitements ;
- Prendre connaissance des modalités de prise en compte des éventuelles réceptions
durant l’inventaire ;
- Prendre connaissance de la composition et des modalités d’intervention des équipes de
comptage ;
- Prendre note des moyens mis en œuvre lors du déroulement de la phase du comptage
des articles.
Ainsi, la mise en œuvre de ce questionnaire, permettra au commissaire aux comptes de

s’assurer de l’existence des contrôles nécessaires par les divers intervenants afin d’éviter les
erreurs dues aux omissions ou aux doubles comptages d’articles. De surcroît, le commissaire
aux comptes doit effectuer des contrôles sur le comptage physique d’articles et doit couvrir à
cet effet l’ensemble des sites de stockage. Le contrôle peut consister à considérer les fiches de
comptage comme points de départ pour revenir physiquement aux articles, comme il peut être
effectué à partir d’un comptage physique des articles pour aboutir aux fiches de comptages.
A ce stade, la prise d’inventaire est achevée. Par ailleurs, il appartient au commissaire aux
comptes de rapprocher par sondages les quantités inventoriées avec l’état final du stock. Ceci
passe d’une part, par le contrôle du report des fiches de comptages sur l’état des stocks et de
l’exactitude arithmétique des récapitulatifs, d’autre part. Cette tâche est consommatrice de
temps pour le commissaire aux comptes, eu égard au nombre important de fiches de
comptages mais elle permet de vérifier que les quantités dont l’existence physique a été
démontrée sont bien retenues pour valoriser l’inventaire.
A l’issue de cette étape, le commissaire aux comptes est en mesure de chiffrer la démarque
inconnue par rayon, qui représente la différence entre le stock théorique et physique. Il
appartient donc au commissaire aux comptes, d’obtenir une explication des différences
significatives et de s’assurer de leur correct traitement comptable.
3.3 Risques ayant trait au traitement comptable des spécificités issues du

Comme évoqué au niveau de la 1ère partie, les risques liés à la comptabilisation des
spécificités issues du processus de gestion des recettes, peuvent se résumer comme suit :
Risques Assertions d'audit

Page Postes concernés Impact
identifiés concernées
Ventes/clients
Achat cadeaux Sous- évaluation
Comptabilisation
Bon ou surévaluation/ exactitude et imputation
P 64 erronée des
d’achats/ristournes Charges ou comptable
avantages
accordées produits
Sous- évaluation
Risques liés à la
ou surévaluation/
valorisation et à Stocks
P 67 Coût des Valorisation des stocks
la dépréciation
marchandises
des stocks
vendues
Charges reposant
sur des
estimations Sous- évaluation
significatives qui Dotations aux ou surévaluation
Exhaustivité et
P 69 supposent des provisions/ des charges de
exactitude des charges
jugements Provisions l’exercice/ Lissage
subjectifs de résultat
(Provisions
spécifiques)
Le commissaire aux comptes devra adapter son programme de travail en fonction des
assertions recherchées.
3.3.1 Validation de l’exactitude et de l’imputation comptable des avantages

comptabilisés
3.3.1.1 Contrôle des procédures
Les techniques de collecte des éléments probants proposées, sont l’observation des procédures
et les demandes d’information. Toutefois pour illustrer et étayer les points suivants, des
inspections (Contrôles sur pièces) peuvent être effectués :
- Est-ce que le service comptable est sensibilisé des prescriptions induites par le
référentiel comptable utilisé (Système comptable des entreprises ou IAS/IFRS) lors de
la comptabilisation des avantages (Remise, cadeau, bon d’achat,...)?
- Existe-t-il un manuel comptable relatant les schémas d’écritures en fonction du type
d’avantage ?
- Si l’entreprise utilise un progiciel de gestion intégré, le paramétrage ayant une
incidence directe sur la génération des comptes de fidélité, est-il effectué
conformément aux prescriptions du référentiel utilisé ?
3.3.1.2 Contrôles de substance
Le suivi des avantages comptabilisés sera abordé dans le second chapitre au niveau de la
section portant sur l’inspection des documents et les contrôles arithmétiques.
3.3.2 Validation de la valorisation des stocks
Le plus souvent, les entreprises de grande distribution mettent en place une procédure de
calcul automatique des prix de revient et des dépréciations, reposant sur la mise en œuvre
d’algorithmes informatiques. La fiabilité de ce traitement automatisé s’appuie d’une part, sur
le respect des principes de valorisation tels que prévus par la norme comptable 04 « Stocks »
et d’autre part sur la qualité des données entrées dans le système. Il appartient donc au
commissaire aux comptes de recourir à la technique de sondage pour valider ces deux points.
La technique de la lecture optique offre un outil efficace d’analyse des ventes par article.
Ainsi, grâce à cette analyse, le personnel chargé de l’évaluation des stocks est en mesure de
mener des études pour cerner les articles à rotation lente qui sont soumis à une dépréciation
éventuelle. A cet effet, le commissaire aux comptes doit examiner, si le personnel chargé de la
valorisation des stocks, est suffisamment expérimenté et informé pour porter les jugements
nécessaires.
3.3.2.2 Contrôles de substance
Pour valider cette assertion les contrôles peuvent comporter des tests portant sur le calcul de
la valorisation pour un échantillon d’articles. Le choix des articles est effectué à partir :
- De sondages qui nécessitent la définition d’une population à traiter et d’un échantillon
représentatif de cette population
- D’une analyse fondée sur la revue analytique des stocks et des marges par rayon.
Ainsi grâce à cette technique, le commissaire aux comptes pourra analyser l’évolution
des stocks par rayon. En outre il pourra orienter sa sélection vers les rayons qui
présentent des défaillances au niveau de la marge.
- D’une sélection des articles à forte valeur unitaire
Le commissaire aux comptes vérifie alors le respect des principes de valorisation arrêtés par
l’entreprise et qui devraient être en concordance avec les préconisations de la norme
comptable 04 « Stocks ». Les stocks doivent donc être évalués au coût d’acquisition ou à la
valeur de réalisation nette si celle-ci est inférieure. Ceci revient à comparer leurs coûts
d’entrée à leurs valeurs vénales à l’inventaire, et c’est la valeur la plus basse des deux qui est
retenue. Le recours à cette méthode suppose l’existence d’une gestion basée sur l’article
accompagnée d’un suivi des coûts d’acquisition unitaires. Ceci est désormais possible grâce
au développement de la lecture optique qui permet le suivi unitaire des sorties. Le
commissaire aux comptes peut recourir également aux techniques d’audit assistées par
ordinateur dans l’obtention d’éléments probants quant à l’assertion recherchée telles que « les
comparaisons de fichiers et extractions d’anomalies (exemples : comparaison des fichiers des
prix de revient et de vente des stocks pour identifier les dépréciations à effectuer… 120 ».
Toutefois, si la société n’est pas organisée de la manière décrite ci-dessus, il peut être
approprié d'évaluer les stocks à la valeur de réalisation nette, réduite de la marge bénéficiaire
normale.
S’agissant des dépréciations des stocks, leurs recensements sont facilités par leurs prises de
connaissance au moment de l’inventaire. De surcroît, une attention particulière devrait être
accordée à une partie spécifique du stock détenu par l’entreprise qui est le « stock retour ». Il
s’agit en fait d’un stock temporaire dans lequel on retrouve les retours de marchandises
effectués par les clients, qui ont été traités administrativement mais pas physiquement :
- Le traitement administratif consiste à la réintégration informatique de la marchandise
dans un fichier spécifique « stock retour » pour sa valeur d’entrée initiale jusqu'à son
traitement physique ;
- Le traitement physique de l’article consiste à se prononcer sur l’état de la marchandise
retournée en fonction de ses perspectives de vente. Ainsi, en fonction de la destination
de celle-ci (Remise en stock 1er choix, Déclassement en stock 2ème choix,…), il est
possible de déterminer l’impact financier éventuel. Il est évident que tous les articles
ne pourront pas être réintégrés au stock 1er choix. Par ailleurs il convient de constituer
une provision par voie de décote sur ce stock retour.
3.3.3 Validation de l’exhaustivité et de l’exactitude des provisions
Les techniques statistiques auxquelles font recours les entreprises de grande distribution pour
calculer les provisions pour (points de fidélités, garanties données aux clients, retours de
marchandises ou dépréciation des comptes clients) sont appliquées à des données issues de
l’expérience de l’entreprise. Ces provisions sont considérées comme des transactions
routinières, eu égard à leur caractère répétitif d’un exercice à l’autre. Compte tenu de
l’approche retenue (mixte), le commissaire aux comptes doit illustrer les points de contrôle
interne et valider leur fiabilité. Ensuite il doit adapter ses tests de substance en fonction des
assertions recherchées.
120
Le commissaire aux comptes aura à vérifier particulièrement les points de contrôle interne
suivants :
3.3.3.1.1 Existence de procédures concourant à la détermination des

divers types de provisions
Ceci revient à acquérir une parfaite connaissance de la procédure de provisionnement utilisée

par l’entreprise et à identifier les principaux interlocuteurs, leur fonction, ainsi que les
données produites par eux. Cet aspect pourra être atteint par une lecture attentive du manuel
comptable lorsqu’il existe. Autrement, le commissaire aux comptes aura à prévoir des
entretiens avec la direction, les opérationnels et les comptables.
3.3.3.1.2 Acceptabilité de la méthode statistique
L’analyse de conception de la méthode statistique, fait appel à la capacité de jugement du

commissaire aux comptes et ses connaissances en matière de techniques statistiques. Par
ailleurs il n’y a pas de tests particuliers à mettre en œuvre.
3.3.3.1.3 Validité et fiabilité des données utilisées
Ceci revient à valider le processus de récupération des données servant de base au calcul de la
provision. Généralement le calcul des provisions statistiques, s’appuie sur des données issues
de transactions routinières qui font l’objet de contrôle interne. Le commissaire aux comptes
peut être amené à exploiter les travaux réalisés précédemment sur le contrôle interne. Par
exemple la détermination de la provision pour points de fidélités, nécessite l’anticipation de la
charge qui naîtra de la consommation ultérieure des points de fidélités. Cela suppose la
disponibilité des informations suivantes :
- Nombre de points de fidélités distribués et non utilisés à la clôture ;
- Coût du point de fidélité.
Par ailleurs, grâce à ces données l’entreprise est en mesure de :
- Valoriser les points en attente à un prix moyen du point de fidélité ;

- Appliquer ensuite une décote pour risque de non utilisation des points anciens.
Ainsi, le commissaire aux comptes, est tenu de s’assurer avant tout, de la validité et de la
fiabilité des données utilisées à l’instar du nombre de points de fidélités en instance ainsi que
du coût du point de fidélité. Dans ce contexte, le commissaire aux comptes pourra se fier aux
résultats des travaux portant sur la véracité des données issues du système de gestion de la
fidélisation.
3.3.3.1.4 Compétence du personnel intervenant dans la détermination

des provisions
Le commissaire aux comptes doit obtenir l’assurance de la maîtrise suffisante des techniques
statistiques du personnel intervenant dans la détermination de ces provisions. Il pourra
atteindre cet objectif à travers les entretiens menés avec les divers interlocuteurs ainsi que
l’examen des documents utilisés par eux.
3.3.3.1.5 Revue des provisions constituées par la direction
Le commissaire aux comptes doit obtenir l’assurance que les provisions constituées sont
revues et contrôlées par la direction. Cet aspect peut être couvert à travers l’entretien avec la
direction pour savoir s’il existe un contrôle de cohérence entre le montant de la provision
statistique et les prévisions d’activité.
3.3.3.2 Contrôle de substance
Dans la conception des tests de substance à adopter, nous considérerons que les points forts du
système de contrôle interne attendus dans le processus de détermination des provisions
statistiques sont acquis, et que les points faibles n’appellent pas de remarque particulière.
Dans ce contexte le commissaire aux comptes doit :
- se faire communiquer les éléments de calcul des dites provisions et s’assurer de leur
concordance avec les montants comptabilisés. De surcroît, il doit vérifier que la
méthode usée est en conformité avec celle validée lors des tests de procédures.
- Vérifier l’exactitude arithmétique de tous les éléments de calcul concourant à la

détermination de cette provision.
- Obtenir l’assurance que la direction a revu les provisions constituées et a matérialisé
son contrôle.
- Etablir des prévisions indépendantes et les comparer aux provisions déterminées par la
société. Ceci requiert du commissaire aux comptes une certaine expérience et une
capacité de jugement importante. Ensuite, il lui appartient de rechercher et d’analyser
les sources d’écarts.
- Comparer la provision obtenue et les différents éléments qui la composent :
 Aux données antérieures
 Aux données réelles lorsque celles-ci se trouvent disponibles
 Aux données issues des budgets
CHAPITRE II. CONTROLES DE SUBSTANCE À METTRE EN ŒUVRE

INDEPENDAMMENT DE L’EVALUATION DU RISQUE D’ANOMALIES
SIGNIFICATIVES ET TRAVAUX DE FIN DE MISSION
On aborde respectivement dans les trois premières sections, les techniques d’observation et
d’inspection d’actifs, les contrôles arithmétiques et l’inspection de documents, et enfin, la
confirmation. Les travaux de fin de missions seront abordés ainsi, dans la quatrième section
de ce chapitre.
Section 1 : Observation et inspection d’actifs
La technique d’inspection des actifs, consiste à examiner l’existence physique des actifs
corporels. L’assertion d’audit couverte par cette technique, est celle relative à l’existence des
actifs. Par ailleurs, cette technique ne fournit pas nécessairement des éléments probants quant
aux assertions relatives aux droits et obligations et à la valorisation.
Quant à l’observation, elle « fournit des éléments probants concernant l’exécution d’un
processus ou d’une procédure, mais elle se limite au moment où elle a lieu. Elle est aussi
limitée parce que le fait qu’une personne se sent observée peut influencer la façon dont elle
exécute la procédure ou le processus121 ».
En utilisant les techniques citées ci-dessus, nous abordons successivement dans cette section,
les diligences qui s’imposent lors de la présence à l’inventaire physique du coffre ainsi que
des stocks.
1.1 Présence à l’inventaire physique du coffre
Les avoirs physiques provenant des recettes de la société, supposés détenus au coffre à la date
de clôture couvrent les moyens de paiements suivants : Les espèces, les chèques à encaisser,
les effets à recevoir et les chèques cadeaux. La présence à l’inventaire physique du coffre à
cette date permet:
121
- D’apprécier l’application par la personne responsable de l’inventaire des instructions

émises par la direction pour le déroulement d’une telle opération.
- D’obtenir l’assurance de l’existence de ces avoirs physiques et leur conformité avec
les soldes comptables correspondants.
- De contrôler l’évaluation des soldes des comptes : Caisse, chèques à encaisser, effets à
recevoir et Chèques cadeaux. En effet, l’observation physique constate l’incohérence
éventuelle entre l’inventaire physique des dits moyens de paiements et les soldes
comptables correspondants. Ces écarts devraient être expliqués afin qu’ils puissent
être correctement apurés.
Ce contrôle requiert le recensement des espèces et des autres valeurs à l’encaissement. Cette
tâche devrait être effectuée en présence du responsable de coffre.
Le commissaire aux comptes doit se faire communiquer les documents suivants lors de sa
présence à l’inventaire afin de se forger une opinion sur la cohérence de l’inventaire des
espèces et des valeurs à l’encaissement avec les soldes comptables correspondants :
- Les feuilles de comptage des espèces
- Le journal de caisse à la date de clôture
- Les justificatifs des mouvements de la dite journée
- L’inventaire des valeurs à l’encaissement
1.2 Présence à l’inventaire physique des stocks
Comme mentionné précédemment, l’assistance du commissaire aux comptes à l’inventaire

physique des stocks en qualité d’observateur, constitue un contrôle fondamental dans sa
démarche.
Ce contrôle lui permet de :
- S’assurer de leur existence physique et de leur état ;
- Vérifier l’application des instructions d’inventaires définies par l’entreprise ;
- Collecter des éléments probants quant à la fiabilité des dites procédures.
Lorsque l’entité utilise un système d’inventaire permanent, le commissaire aux comptes doit
examiner et apprécier les raisons des écarts significatifs entre les comptages physiques et les
fiches de stocks et juger ainsi la fiabilité de l’inventaire permanent.
Outre la présence à l’inventaire physique en fin d’exercice, le commissaire aux comptes doit
planifier également son intervention pendant les inventaires tournants en cours d’exercice
(Exemple : Pour les produits frais, généralement l’inventaire se déroule mensuellement) pour
valider leur fiabilité. Il y’a lieu de signaler, que lorsque l’inventaire est réparti sur plusieurs
sites (cas des entreprises à point de vente multiples), le commissaire aux comptes doit
déterminer les prises d’inventaire auxquelles il souhaite assister, en tenant compte du
caractère significatif du stock et de l’évaluation des risques inhérents et des risques liés au
contrôle sur les différents sites.
En outre, le commissaire aux comptes doit planifier également, de mettre en œuvre une
procédure de circularisation dont les modalités de mise en œuvre seront examinées dans les
développements qui suivent, dans l’hypothèse où soit des stocks appartenant à l’entreprise
sont détenus par des tiers, soit des stocks appartenant à des tiers sont détenus par l’entreprise.
Section 2 : Contrôles arithmétiques, recoupements et inspection de documents
« Les calculs, vérifications arithmétiques, recoupements et rapprochements de documents

entre eux consistent, par exemple, à contrôler un calcul d’amortissement, à recadrer un
compte de trésorerie avec le relevé bancaire correspondant ou à vérifier la concordance entre
la comptabilité générale et la comptabilité analytique122 ».
L’inspection de documents est une opération consistant à examiner les documents comptables.
« La vérification sur document consiste à valider les mouvements ou les soldes de comptes à
partir des pièces comptables qui les justifient. On peut ainsi valider un mouvement de compte
d’achat par la recherche de la facture fournisseur correspondante123 ».
En faisant recours aux techniques citées ci-dessus, nous abordons successivement dans cette
section, l’examen du chiffre d’affaires et des autres comptes liés aux recettes, le suivi des
avantages comptabilisés, le contrôle des provisions spécifiques de type statistique et le
contrôle des rapprochements bancaires.
122
HERRBACH Olivier. 2000. Le comportement au travail des collaborateurs de cabinets d’audit financier :
Une approche par le contrat psychologique. Décembre 2008. Thèse de doctorat en sciences de gestion soutenue
à l’université des sciences sociales- Toulouse I.
123
Idem note précédente
2.1 Examen du chiffre d’affaires et des autres comptes liés aux recettes
2.1.1 Validation du chiffre d’affaires comptabilisé
A ce stade de la démarche, le commissaire aux comptes a dû porter une évaluation des

assertions relatives à l’exactitude et à l’exhaustivité du chiffre d’affaires comptabilisé par le
biais de l’évaluation du contrôle interne et des procédés analytiques de substance. Il doit
conforter cette évaluation, en rapprochant le solde comptable des revenus à la date de clôture
aux états extra-comptables du chiffre d’affaires (Issus du logiciel commercial) à la même
date.
Le commissaire aux comptes doit contrôler également le respect de l’assertion portant sur la
séparation des périodes. Il doit s’assurer que les transactions relatives au chiffre d’affaires, ont
été enregistrées dans la bonne période comptable. A cet effet, il pourra examiner par sondages
le chiffre d’affaires comptabilisé en fin d’exercice ainsi que celui enregistré au début de
l’exercice suivant, pour vérifier le rattachement de ces produits au bon exercice.
2.1.2 Validation des créances clients
Le commissaire aux comptes, a la possibilité de réunir des éléments probants sur l’existence,
l’exhaustivité et l’évaluation des créances ainsi que les droits et obligations qui s’y rattachent
par la mise en œuvre :
- D’une procédure d’examen des recouvrements post-clôture,
- D’un contrôle de concordance entre la balance auxiliaire clients et la balance générale,
- D’une circularisation des principaux clients. Les modalités de cette technique, seront
examinées dans la section suivante,
- D’une revue critique des transactions relatant les régularisations des écarts de caisse
provenant des différences dégagées entre les ventes et les encaissements et ce pour
divers motifs (Manque d’espèces, fausse monnaie,…).
En ce qui concerne l’évaluation des créances clients, une distinction devrait être effectuée
entre les impayés des clients ressortant des ventes à terme et ceux des ventes au comptant, et
ce compte tenu de la nature de la créance elle-même et des spécificités des deux types de
vente. En effet, les entreprises de grande distribution auront recours à une méthode statistique,
pour l’évaluation de leurs provisions pour créances douteuses (Cas des ventes au comptant),
lorsque le nombre des créances combiné au faible montant de celles-ci rend impossible une
évaluation au cas par cas. Par contre, le suivi individualisé des créances douteuses issues des
ventes à terme est possible et la société est en mesure d’établir le récapitulatif des créances
douteuses ainsi que le calcul des provisions correspondantes au cas par cas. Dans ce dernier
cas, le commissaire aux comptes s’assure de l’exhaustivité du recensement des créances
douteuses à partir de l’étude d’une balance clients présentant les soldes en fonction de leur
ancienneté et à partir des impayés survenus en fin d’exercice ou sur l’exercice suivant. Le
commissaire aux comptes doit s’entretenir également avec la direction commerciale pour
porter son opinion sur les litiges en cours et de leur incidence financière éventuelle.
Les contrôles sur les provisions pour créances douteuses de type statistique, seront abordés
dans les développements qui suivent.
Le commissaire aux comptes, pourra également conforter son appréciation sur les assertions
citées ci-dessus en effectuant la revue analytique des créances clients. A l’inverse de la revue
analytique du chiffre d’affaires, qui présente des particularités liées à l’activité de grande
distribution, la revue analytique des créances clients, consiste pour n’importe quelle société, à
comparer le niveau des comptes de bilan de l’exercice clos avec ceux de l’exercice précédent.
Dans ce cadre, le commissaire aux comptes va procéder à une analyse détaillée des créances
en effectuant d’une part, une analyse tous points de ventes confondus, et d’autre part, un
examen individualisé de chaque point de vente. Dans ce contexte, l’examen analytique
cherche à s’assurer de la cohérence réciproque des différentes informations. On peut ainsi
vérifier que l’augmentation du poste (Créances clients) au bilan par rapport à l’exercice
précédent est liée à l’augmentation des ventes et non au rallongement du délai de règlement
des clients . Il y’a lieu de signaler que le calcul du délai de règlement des clients s’obtient par
application de la formule suivante :
DRC (en jours) = (Soldes créances HT / Chiffre d’affaires) x 365 jours.
2.1.3 Contrôle des déclarations du chiffre d’affaires et de la TVA collectée
Le commissaire aux comptes doit contrôler les déclarations fiscales mensuelles du chiffre
d’affaires et de la TVA collectée. Ce contrôle permet de détecter si la société encourt un
risque fiscal associé à l’insuffisance de déclaration du chiffre d’affaires. Ainsi, il convient

Vérifier la conformité entre le chiffre d’affaires déclaré et le chiffre d’affaire comptabilisé à la
date de clôture et de justifier les écarts éventuels.
2.2 Suivi des avantages comptabilisés
L’objectif de ces contrôles est de valider les assertions liées à l’exactitude et à l’imputation
comptable des avantages à travers :
Le rapprochement pour les avantages de type financier (bon d’achat) entre les données issues
du système de caisse et les données comptables : Comme évoqué auparavant, le système de
caisse permet de fournir une information détaillée concernant le montant des avantages
accordés. Il s’en suit qu’il faut s’assurer que :
- Les sommes comptabilisées correspondent globalement au total des avantages
accordés ;
- La comptabilisation est correcte en fonction des types d’avantages.
En ce qui concerne les cadeaux remis à la clientèle, les contrôles à effectuer sont semblables.
Toutefois, les informations proviennent du système de gestion de la fidélisation et non du
système de caisse.
2.3 Contrôles sur les provisions spécifiques de type statistique
Outre les contrôles communément applicables aux divers types de provisions spécifiques à
savoir :
- Obtention du détail de calcul de chaque type de provision et vérification de son
exactitude arithmétique ;
- Rapprochement entre les documents relatant les calculs avec la balance générale ;
- Revue de l’évolution de chaque type de provision dans le temps ainsi que la recherche
et l’appréciation des motifs qui pourraient expliquer les variations significatives.
Le commissaire aux comptes, doit prendre en considération les aspects spécifiques de chaque
type de provision lors de la conception des tests de substance à adopter.
2.3.1 Provisions pour retours de marchandises
Comme exposé au niveau de la première partie, la provision pour retour a pour objet de
couvrir la perte de marge et les coûts générés en N+1, par le retour d’articles vendus en N. Le
commissaire aux comptes aura particulièrement donc à s’assurer:
- du rapprochement entre la base de chiffres d’affaires retours, utilisée pour le calcul de
la provision avec les données issues de l’expérience de l’entreprise (Statistiques de
retours). Ce chiffre d’affaires devrait normalement être ventilé par rayon ou famille
d’articles du fait des marges différentes pratiquées pour chacun d’entre eux. Si la
société dispose de plusieurs points de vente présentant des caractéristiques non
identiques en terme de marges pratiquées, il serait approprié de distinguer pour chacun
d’entre eux, son propre chiffre d’affaires relatif aux retours.
- de la fiabilité du taux de marge utilisé : Le commissaire aux compte pourra se fier aux
résultats des travaux portant sur la revue analytique de la marge brute tels que
développés dans le chapitre précédent.
2.3.2 Provisions pour points de fidélités
Les sociétés de grande distribution engagées dans des programmes de fidélité doivent
constituer à la fin de chaque exercice une provision pour points de fidélités (transformables en
bons d’achats ou en cadeaux), afin de couvrir d’une part, les points de fidélités générés
pendant l’exercice en cours et qui contribueront aux ristournes (bons d’achats) qui seront
accordées ultérieurement à la clôture. D’autre part, cette provision doit couvrir également la
charge (coût des cadeaux) qui naîtra de la consommation ultérieure de points de fidélités
générés pendant l’exercice.
Les contrôles à mettre en place sur les provisions pour points de fidélités consistent à :
- Examiner la cohérence du nombre de points provisionnés par rapport à l’information
issue du système de suivi des cartes de fidélité et aux statistiques de retour de
l’entreprise ;
- Valider l’exactitude du calcul du coût du point de fidélité retenu pour déterminer la
provision en fonction du nombre de points restant à utiliser. Ce coût doit prendre en
considération les éléments suivants : (Coût des cadeaux, élaboration des catalogues
cadeaux, charges de publicité effectuée et logistique) ;
- Vérifier la permanence des méthodes d’évaluation.
2.3.3 Provisions pour créances impayées
Comme exposé au niveau de la première partie, les entreprises de grande distribution auront
recours à une méthode statistique, vu le nombre important de créances combiné au faible
montant de celles-ci. Ainsi, il serait possible de calculer la provision en appliquant au total des
créances impayées et crées sur l’exercice un taux de provision. Ce taux se détermine de la
manière suivante :
Total des créances impayées passées en pertes sur l’exercice N et relatives à N-1/ créances
impayées crées en N-1.
Le commissaire aux comptes doit s’assurer que :
- Le montant repris au numérateur du rapport visé ci-dessus, représentant les créances
impayées passées en pertes sur l’exercice N et relatives à N-1, est rapproché avec les
données issues du compte comptable « 63 perte sur créances ordinaires » ;
- Que les créances impayées créées en N-1 telles que reprises au dénominateur du dit
rapport, sont conformes aux données comptables de l’exercice précédent.
2.3.4 Provisions pour garanties données aux clients
Rappelons que la provision pour garanties données aux clients est destinée à couvrir les
charges futures que subira l’entreprise à l’occasion des ventes de biens sous garantie réalisées
durant l’exercice. Les modèles de détermination de ces provisions peuvent varier d’une
société à l’autre, mais dans le cas où l’entité retient une méthode qui consiste à appliquer au
nombre d’interventions sous-garantie prévues, un coût moyen unitaire, le commissaire aux
comptes doit vérifier que:
- La méthode utilisée pour déterminer le nombre d’interventions sous-garantie prévue
est en conformité avec celle validée lors des tests de procédures ;
- Le coût unitaire d’une intervention, est déterminé sur la base de la ventilation des
charges constatées dans les comptes (salaires des techniciens et les coûts des pièces ou
des articles échangés) se rattachant au service après vente, sur le nombre des
réparations de l’exercice.
2.4 Contrôle des rapprochements bancaires
S’agissant d’une activité où les flux financiers sont nombreux, le commissaire aux comptes
doit accorder une importance particulière aux états de rapprochement bancaire et ce du fait
que :
- L’encaissement des recettes permet de corroborer l’appréciation du commissaire quant
à l’assertion de la survenance du chiffre d’affaires.
- L’analyse des montants en suspens fournit au commissaire aux comptes un moyen
précieux pour s’assurer de la maîtrise des flux de trésorerie par la société de grande
distribution
Même si ces constats ne sont pas spécifiques aux sociétés de grande distribution et
s’appliquent à n’importe quelle société, mais ils revêtent une importance particulière dans le
secteur de grande distribution dans la mesure où les montants en jeu sont significatifs en
volume et faibles unitairement.
Les difficultés émanant du contrôle des rapprochements bancaires des sociétés de grande
distribution résident essentiellement dans ce qui suit:
- Importance des montants en suspens figurant sur les rapprochements bancaires;
- Nombre considérable d’états de rapprochements bancaires du fait de l’établissement
d’autant de rapprochements bancaires tous les mois que de points de ventes exploités.
Les contrôles à mettre en place sur les états de rapprochements bancaires consistent à :
- Se faire communiquer tous les relevés bancaires afin de s’assurer de l’exactitude des
soldes bancaires figurant sur les états de rapprochement ;
- S’assurer de la conformité entre les soldes comptables figurant sur les états de
rapprochements avec ceux issus de la balance générale ;
- Investiguer sur les montants en suspens ayant une forte antériorité. Si par exemple, la
procédure prévoit que les recettes seront systématiquement déposées auprès de la
banque, le lendemain de leur collecte, conceptuellement on ne doit pas trouver des
sommes en rapprochement relatives aux recettes antérieures à la semaine 52 pour une
clôture au 31 décembre ;
- Contrôler exhaustivement les montants en suspens significatifs ;

- Analyser les libellés des opérations relatives aux montants en suspens figurant sur les
états de rapprochements bancaires pour identifier des anomalies éventuelles.
Les modalités de la circularisation des banques seraient abordées dans les développements qui
suivent.
Section 3 : Confirmation
« La mise en œuvre de confirmations directes est une procédure spécifique de l’audit légal.
Elle apporte à l’auditeur des éléments particulièrement probants en ce qui concerne
l’existence et l’exhaustivité de certains soldes124 ».
Cette technique s’applique vis-à-vis d’une multitude de tiers avec lesquels l’entreprise
entretenait des relations d’affaires à l’instar des banques, clients, organismes gérant les
chèques cadeaux. « La technique de demande de confirmation externe est efficace, car le
document probant qu’elle permet d’obtenir a été créé par un tiers et a été adressé directement
à l’auditeur. L’efficacité de cette procédure résulte également du fait qu’elle permet dans bien
des cas d’obtenir des éléments probants sur plusieurs assertions sous-tendant l’établissement
des comptes125 ».
Quant à la forme de la demande, elle peut être ouverte ou fermée, selon la nature de
l’information recherchée.
Elle est ouverte si la demande ne précise que la nature de l’information recherchée et non son
montant ou sa valeur (Interrogation de tiers pour obtenir des relevés, soldes ou informations
qui seront rapprochées par l’auditeur des informations obtenues de la société contrôlée).
Par contre, la demande fermée est utilisée si, l’indication de la nature et du montant relatif
aux informations doit être confirmée par les tiers.
Les lettres de circularisation sont envoyées par le commissaire aux comptes qui demande aux
tiers de lui adresser directement les réponses. Ces lettres mentionnent que la direction autorise
le tiers à répondre à la requête du commissaire aux comptes.
124
125
FOURNIER Jacques, ERNEST & YOUNG. 2002. Les confirmations externes. Janvier 2002. Revue française
de comptabilité.
3.1 Circularisation des banques
La confirmation demandée aux banques porte généralement sur les informations suivantes :
- Les soldes bancaires : La simple consultation des relevés de comptes bancaires
transmis périodiquement par la banque, constitue en quelque sorte une confirmation
directe des opérations et des soldes de comptes. Toutefois, quand il y’a des doutes
quant à l’honnêteté et l’intégrité de la direction et des personnes constituant le
gouvernement de l’entreprise, le commissaire aux comptes doit procéder à des
investigations complémentaires. A ce titre l’ISA 240 intitulée, « La responsabilité de
l’auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l’audit d’états financiers »,
énonce dans son paragraphe 26 que : «…si des conditions identifiées au cours de
l’audit le conduisent à considérer qu’un document peut ne pas être authentique ou que
les termes d’un document ont été modifiés, l’auditeur procède à des investigations
complémentaires, par exemple, en demandant directement la confirmation à un tiers
des termes contenus dans un document, ou en ayant recours à un expert pour faire
évaluer l’authenticité d’un document » ;
- L’exhaustivité des comptes bancaires ouverts au nom de la société de grande
distribution objet de l’audit.
3.2 Circularisation des clients
« La confirmation de créances, reçue d’un client permettra d’étayer l’existence de la créance,

le rattachement des transactions concernées à l’exercice comptable, l’évaluation et la mesure
des transactions confirmées, et le cas échéant suivant la forme de la lettre, l’exhaustivité des
opérations en suspens à une date donnée, ainsi que les droits et obligations126 ».
La sélection des clients à circulariser, s’effectue à partir de la balance auxiliaire clients. Si la
population à examiner est assez large, le commissaire aux comptes s’interroge sur
l’opportunité d’utilisation de la technique des sondages statistiques. A l’issue de la phase de
126
FOURNIER Jacques, ERNEST & YOUNG. 2002. Les confirmations externes. janvier 2002. Revue française
de comptabilité.
fixation de la liste des clients pour lesquels il souhaite de mettre en œuvre la procédure de
confirmation, le commissaire aux comptes doit solliciter l’accord préalable de l’entité sur
cette liste. « S’il n’obtient pas cet accord et si la mise en œuvre de cette procédure apparaît
indispensable, une réserve pour limitation peut être formulée dans le rapport127 ».
Si le commissaire aux comptes, estime que les clients qu’il souhaite circulariser, ne
répondront pas à sa demande de confirmation, il doit prévoir des procédures alternatives telles
que l’examen des encaissements post-clôture relatifs aux éléments composant le solde du
poste « clients » ou aux soldes de comptes spécifiques.
3.3 Circularisation des organismes gérant les chèques cadeaux
La circularisation des organismes gérant les chèques cadeaux permettra au commissaire aux
comptes d’étayer son évaluation initiale quant aux assertions et informations suivantes :
- Existence, exhaustivité, exactitude et évaluation de la créance de l’entité vis-à-vis des
organismes gérant les chèques cadeaux, ainsi que les droits se rattachant à cet élément
d’actif.
- Survenance, exactitude et exhaustivité, du chiffre d’affaires encaissé en contrepartie
du moyen de paiement (chèques cadeaux). En outre, grâce à cette procédure de
confirmation, le commissaire aux comptes pourrait se forger une opinion sur le
rattachement du chiffre d’affaires à la bonne période ainsi que sa bonne imputation
comptable.
- Taux et montant des commissions perçues par les organismes visés ci-dessus, sur le
chiffre d’affaires de l’entité encaissé à travers le moyen de paiement (Chèques
cadeaux).
3.4 Confirmation des procès et des contentieux
« Les demandes faites aux avocats ont pour but de confirmer l’existence ou l’absence de
procès en cours ou éventuels qui pourraient engager l’entreprise à payer des dommages et
127
intérêts. La confirmation permet de vérifier soit les montants éventuellement provisionnés ou

à provisionner, soit les informations sur les engagements hors bilan et passifs éventuels. La
demande de confirmation aux avocats est essentielle dans l’appréhension et l’évaluation des
risques128 ».
Si le commissaire aux comptes a détecté des contentieux ou des procès ou même, il
soupçonnait leur existence, il doit prévoir de confirmer tous leurs aspects susceptibles d’avoir
une incidence significative sur les états financiers avec l’avocat de l’entité, notamment en
termes d’incidence financière.
La lettre préparée par la direction à l’attention de l’avocat et envoyée par le commissaire aux
comptes, doit être suffisamment détaillée afin d’éviter que l’avocat réponde d’une manière
sommaire ou insuffisante. Parmi les mentions que doit contenir la lettre :
- Une demande explicite à l’avocat de répondre directement au commissaire aux
comptes ;
- Une liste des contentieux en cours ou éventuels ;
- L’anticipation de la direction sur l’issue des procès en cours ou éventuels notamment
en terme d’implications financières ;
- Une demande de confirmer le caractère raisonnable des estimations faites par la
direction au sujet de ces contentieux (en cours ou éventuels) ;
- Une demande à l’attention de l’avocat de fournir d’autres informations
complémentaires s’il juge nécessaire de les inclure afin de cerner les divers aspects
possibles de ces contentieux.
La réunion entre l’avocat et le commissaire aux comptes s’avère parfois nécessaire si l’affaire
en question est complexe ou s’il existait un désaccord entre l’avocat et l’entité sur l’issue
probable de l’affaire. Dans ce cas, le commissaire aux comptes devra obtenir l’accord
préalable de l’entité pour communiquer avec l’avocat. S’il n’obtient pas cet accord, et si la
mise en œuvre de cette procédure apparaît indispensable, ceci constitue une limitation de
l’étendue des travaux d’audit et doit se traduire en règle générale par une opinion avec
réserve.
128
Section 4 : Travaux de fin de mission et autres diligences spécifiques
Dans cette section nous nous attardons principalement sur les aspects suivants à savoir, les
modalités d’obtention d’une lettre d’affirmation, l’impact des irrégularités relevées sur
l’expression de l’opinion du commissaire aux comptes et les diligences spécifiques qui
s’imposent en cas de fraude ou si la continuité d’exploitation est menacée.
4.1 Obtention d’une lettre d’affirmation
L’ISA 580 relative aux déclarations de la direction, précise dans son paragraphe 4 que
« lorsqu’il ne peut raisonnablement s’attendre à l’existence d’autres éléments probants
suffisants et appropriés, l’auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction sur
toutes les questions significatives relatives aux états financiers ».
Le commissaire aux comptes corrobore les déclarations orales de la direction par écrit afin
d'éviter les risques de malentendus.
Le paragraphe 6 de la dite norme prévoit que, lors de l’audit, il arrive que la direction procède
à des déclarations, et qui concernent des éléments qui revêtent un caractère significatif sur les
états financiers. Dans ce cas le commissaire aux comptes corrobore ces déclarations par des
éléments probants qu’il doit collecter, peu importe, de l’intérieur ou de l’extérieur de l’entité,
afin de s’assurer de leur cohérence et de leur caractère plausible.
En outre, il déterminera si les personnes qui font ces déclarations connaissent bien les
questions sur lesquelles elles se prononcent. Il y’a lieu de signaler que les déclarations de la
direction contenues dans la lettre d’affirmation, peuvent constituer des éléments probants sur
lesquels le commissaire aux comptes a la possibilité de s’en appuyer et ce, lorsqu’il ne peut
raisonnablement exister d’autres éléments probants suffisants et adéquats.
« Par contre, cette lettre ne serait probablement d’aucun secours et n’atténue pas la
responsabilité de l’auditeur si des erreurs pouvaient être détectées par l’application des
procédés d’audit, l’auditeur ne peut utiliser cette lettre pour remplacer les tests et diligences
d’audit classiques129 ». Si la direction refuse de signer cette lettre, et si la mise en œuvre de

cette procédure apparaît indispensable, ceci constitue une limitation de l’étendue des travaux
d’audit et doit être classée parmi les questions susceptibles d’affecter l’opinion du
commissaire aux comptes.
En Tunisie, la lettre d’affirmation est régie par la loi n°2005-96 du 18 octobre 2005, relative
au renforcement de la sécurité des relations financières. Cette loi a consacré dans son chapitre
5, relatif au renforcement de la responsabilité des organes de contrôle et de direction, un
article qui est ajouté au code des sociétés commerciales, sous le numéro 13 quinter et qui
dispose que: « Les organes de direction et les chargés des affaires financières et comptables
de sociétés commerciales, soumises conformément aux dispositions du présent code à
l’obligation de désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes inscrits au tableau de
l’ordre des experts comptables de Tunisie, sont tenus de signer une déclaration annuelle
présentée aux commissaires aux comptes pour attester qu’ils ont fourni les diligences
nécessaires pour garantir l’exhaustivité et la conformité des états financiers à la législation
comptable. Le contenu de cette déclaration est fixé par arrêté du ministre des finances. ». Il est
à signaler, que le dit arrêté a été rendu le 17 juin 2006 et a fixé un modèle type, que les
commissaires aux comptes concernés sont tenus de le suivre. Toutefois, et sur demande des
dits commissaires aux comptes, il est possible d’ajouter les données qu’ils considèrent
nécessaires pour garantir l’exhaustivité et la conformité des états financiers à la législation
comptable et ce conformément aux dispositions de l’article 2 de l’arrêté mentionné ci-dessus.
4.2 Impact des irrégularités relevées sur l’expression de l’opinion du commissaire

aux comptes
Certaines anomalies ont un impact sur le résultat, alors que d’autres à l’instar des erreurs de
classement entre deux comptes de l’état de résultat ou du bilan, n’en ont pas. L’appréciation
de l’incidence des inexactitudes sur les états financiers peut être faite à plusieurs niveaux,
dont on peut citer à titre d’exemple:
- L’impact sur les actifs et les passifs ;
129
- L’impact sur les produits et les charges ;

- L’impact sur le résultat.
L’objectif des procédures d’audit menées jusqu’ici par le commissaire aux comptes, est de
collecter des éléments probants suffisants et appropriés au sujet du processus examiné, pour
réduire le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions d’audit à un faible niveau
acceptable et parvenir ainsi, à des conclusions raisonnables sur lesquelles il pourra fonder son
opinion.
Dans ce contexte, le paragraphe 12 de l’ISA 700, intitulée, « Rapport de l’auditeur
(indépendant) sur un jeu complet d’états financiers à caractère général », prévoit que, « pour
fonder son opinion sur les états financiers, l'auditeur évalue si, sur la base des éléments
probants recueillis, il existe une assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur
ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. Ceci implique d'apprécier si des
éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis pour réduire le risque d'anomalies
significatives au niveau des états financiers à un niveau faible acceptable et d'évaluer l'effet
des anomalies identifiées non corrigées ».
A titre d’exemple et compte tenu de ce qui précède, si le commissaire aux comptes ne

parvient pas à recueillir des éléments probants relatifs à l’efficacité du fonctionnement du
contrôle interne destiné à contrarier les risques décrits ci-dessus au niveau des assertions, pour
lesquels les contrôles de substance ne peuvent fournir à eux seuls d’éléments probants
suffisants et appropriés, il devra étudier la question d’en tirer les conséquences dans son
opinion.
En règle générale, les inexactitudes relevées lors des procédures d’audit doivent être discutées
avec la direction de l’entreprise, et le commissaire aux comptes demandera à l’entreprise de
procéder aux régularisations nécessaires. « Après correction il effectue un rapprochement
entre les inexactitudes non corrigées en premier lieu aux erreurs tolérables des comptes
auxquels les erreurs se rattachent puis la somme des erreurs est ensuite rapprochée au seuil de
signification130 ». Ainsi une opinion avec réserve devrait être formulée « lorsque les états
financiers pris dans leur ensemble sont fiables (absence d’erreurs supérieures au seuil de
signification global), mais certains postes renferment des erreurs supérieures à l’erreur
130
ENNOURI Imed. 2005. Cours d’audit 2005/2006, CES révision comptable. .
tolérable, qui affectent les décisions spécifiques des utilisateurs se basant sur des informations
particulières et spécifiques contenues dans ces postes131».
Par contre une opinion défavorable devrait être formulée lorsque : « l'incidence du désaccord
sur les états financiers est si importante et concerne un nombre important d’éléments contenus
dans les états financiers que l'auditeur estime qu'une réserve dans son rapport ne suffirait pas à
informer sur la nature incomplète ou trompeuse des états financiers.132 »
Dans la formulation de sa conclusion quant au fait qu’une anomalie relevée puisse être
considérée comme inexactitude significative, le commissaire aux comptes doit considérer
également les facteurs qualitatifs (cas des fraudes), qui l’amènent à juger que les anomalies
relativement faibles, pourraient avoir un effet significatif sur les états financiers.
4.3 Autres diligences spécifiques
4.3.1 Diligences en matière de fraudes
D’après l’ISA 240133, lorsque le commissaire aux comptes soupçonnerait l’existence d’une
fraude ou encore a mis en évidence une fraude, il doit informer la direction à un niveau
hiérarchique approprié, dès que possible, des faits relevés même s’ils sont sans réelle
importance (Exemple : Détournement de fonds mineur par un caissier).
Lorsque ces fraudes commises, impliqueraient la direction, les personnes clées dans la
structure ou d’autres personnes dans la mesure où elles revêtaient un impact significatif sur les
états financiers, il doit les communiquer dès que possible aux personnes constituant le
gouvernement de l’entreprise.
La communication des points jugés utiles relatant la fraude, peut être verbale ou écrite, mais
du fait de la nature et de la sensibilité du sujet, le commissaire aux comptes peut juger
opportun de confirmer par écrit la teneur de sa communication verbale. En outre, et
131
132
Paragraphe 14 de la norme ISA 701, intitulée : « Modifications apportées au contenu du rapport de l’auditeur
(indépendant) ».
133
Intitulée : « La responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l’audit d’états
financiers »
conformément aux dispositions du paragraphe 99 de la dite norme, « L'auditeur doit

communiquer, dès que possible, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et à
la direction au niveau de responsabilité appropriée, les faiblesses importantes dans la
conception et la mise en oeuvre des contrôles internes destinés à prévenir et à détecter les
fraudes qu'il a relevées lors de son audit ».
Outre les diligences de communication des fraudes, prévues par la norme susmentionnée, le
commissaire aux comptes doit respecter également l’obligation de révélation des faits
délictueux au procureur de la république ainsi que l’information de l’assemblée annuelle des
actionnaires et ce en vertu des dispositions de l’article 270 du code des sociétés
commerciales. Cet article soumet le commissaire aux comptes, qui s’est abstenu de révéler les
infractions au ministère public à un emprisonnement d’un à cinq ans et d’une amende de 1200
à 5000 dinars ou à l’une de ces deux peines seulement. Par ailleurs, la norme 10 de l’OECT «
Normes relatives à la révélation des infractions par le commissaire aux comptes » précise dans
ses paragraphes 14 et suivants que la révélation se limite aux infractions significatives tout en
écartant les erreurs et les omissions ainsi que les faits jugés non significatifs. Il convient de
préciser à cet effet, que le commissaire aux comptes devrait par mesure de prudence s’attacher
toujours à l’application textuelle des dispositions de l’article 270 du CSC et de révéler les faits
délictueux dont il a eu connaissance indépendamment de leur caractère significatif.
Quant à l’information des actionnaires des faits, elle est faite, « par le biais d’un chapitre
spécial du rapport général. Ce chapitre doit contenir une description des faits, l’incidence
financière, la qualification de l’infraction ainsi que la date de révélation au ministère
public134 »
4.3.2 Mise en œuvre de la procédure d’alerte
Dans le cadre de sa mission légale, le commissaire aux comptes doit également se prononcer
sur la continuité d’exploitation de son client et même, le cas échéant, déclencher une
procédure d’alerte lorsque, selon lui, cette continuité est remise en cause. L’existence des
134
TMAR Rachid. Cours de commissariat aux comptes mis en ligne sur :
http://api.ning.com/files/l0feZAwuv13eqmPvktfUdTvpwQniylu-PkZXli4a3UA_/CACIHET.pdf [25/07/2008].
fraudes significatives, l’exercice de pratiques anticoncurrentielles sur le marché et la pratique

de vente à perte, constituent des exemples de facteurs de risque qui sont susceptibles de
compromettre la continuité d’exploitation. « L’informatisation et le degré de dépendance de
l’entreprise vis-à-vis de son système d’information, constituent un nouvel élément qu’il doit
considérer comme pouvant avoir un impact sur la continuité d’exploitation.135 » Si tel est le
cas, le commissaire aux comptes doit alerter les organes de gouvernance de la société,
l’assemblée générale et la commission de suivi des entreprises économiques. A ce titre,
conformément à l’article 6 la loi 95-34136 du 17 avril 1995 relative au redressement des
entreprises en difficultés économiques : « Le commissaire aux comptes de l’entreprise est
chargé de demander par écrit au dirigeant, des éclaircissements relatifs à tous actes menaçant
l’activité de l’entreprise, relevés à l’occasion de l’accomplissement de ses fonctions. Ce
dernier doit y répondre par écrit dans un délai de 15 jours. A défaut de réponse ou en cas de
réponse insuffisante, le commissaire aux comptes soumet la question au conseil
d’administration de l’entreprise, ou au conseil de surveillance ; et en cas d’urgence il
convoque l’assemblée générale des actionnaires et ce dans un délai ne dépassant pas un mois
de la date de réception de la réponse ou de l’expiration du délai de réponse. »
L’article 7 de la dite loi, prévoit que si les conseils ou l’assemblée n’entreprennent pas les
mesures correctives adéquates, le commissaire aux comptes doit, dans un délai d’un mois de
la tenue du conseil ou de l’assemblée, adresser un rapport à la commission de suivi des
entreprises économiques qui en informe le président du tribunal de première instance.
135
PEQUIGNOT Vincent. (2003). Progiciels de gestion intégrés, une démarche du commissaire aux comptes
dans le cadre de sa mission légale. Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable (Mai 2003).
Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes.
136
Modifiée et complétée par la loi 2003-79 du 29 décembre 2003.
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
Compte tenu des risques identifiés au niveau de la première partie, nous avons essayé de
concevoir dans cette partie, des réponses globales et d’autres procédures d’audit
complémentaires et ce conformément à la norme ISA 330. En effet, la démarche présentée a
consisté à reprendre les risques identifiés précédemment et à les mettre en relation avec les
assertions d’audit appropriées, afin d’être en mesure de classifier les dits risques sous l’une
des deux catégories suivantes :
- risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des éléments
probants suffisants et appropriés ;
- risques pour lesquels il est possible de répondre soit par une approche de substance
soit par une approche mixte.
Il y’a lieu de signaler, que les risques identifiés ont requis une démarche d’audit assise sur le
système de contrôle interne. Dans ce cadre, nous avons défini les diligences ainsi que les
outils qu’il nous semble nécessaires de mettre en œuvre afin de s’assurer de la fiabilité des
procédures en place. Par ailleurs nous avons proposé en annexe des questionnaires et
programmes de travail destinés à apprécier le contrôle interne mis en place. Ainsi à l’issue de
la phase d’exécution des tests sur le contrôle interne, le commissaire aux comptes est en
mesure de porter une appréciation définitive du risque combiné.
Dans la conception des tests de substance en réponse aux risques identifiés, nous avons
considéré que les points forts de contrôle interne attendus sur le processus de gestion des
recettes ont été acquis. L’hypothèse retenue est justifiée par le fait que si le contrôle interne
est défaillant, la mise en œuvre de tests de substance ne pourra remédier aux faiblesses
détectées et le commissaire aux comptes devra en tirer les conséquences dans son opinion. En
outre, nous avons proposé des contrôles de substance à mettre en œuvre indépendamment de
l’évaluation du risque d’anomalies significatives et ce pour les flux d’opérations et les soldes
de comptes issus du processus examiné et considérés comme significatifs. Dans ce cadre, pour
aider le professionnel dans cette démarche, nous avons proposé en annexe un programme de
travail portant sur les comptes issus du processus de gestion des recettes.
L’objectif de ces procédures d’audit, est de collecter des éléments probants suffisants et
appropriés au sujet du processus examiné, pour réduire le risque d’anomalies significatives au
niveau des assertions d’audit à un faible niveau acceptable et parvenir ainsi, à des conclusions
raisonnables sur lesquelles le commissaire aux comptes pourra fonder son opinion.
Outre les outils de travail proposés ci-dessus, nous avons mis l’accent sur les travaux de fin de
mission en matière d’impact des irrégularités relevées sur l’expression de l’opinion du
commissaire aux comptes, ainsi que les diligences spécifiques qui s’imposent aussi bien en
cas de remise en cause de la continuité d’exploitation qu’en matière de fraude.
Conclusion générale
CONCLUSION GENERALE
A la lumière des nouvelles tendances en matière d’audit, nous avons essayé à travers ce
mémoire de développer l’une des nouveautés du modèle d’audit fondé sur les risques à
savoir : L’approche par les processus d’activité, et ce, à travers l’audit du processus de gestion
des recettes d’une société de grande distribution. Ainsi nous avons développé une
compréhension des flux d’activités qui s’y intègrent. En effet l’audit basé sur le cycle des
opérations qui privilégie l’évaluation des risques par les cycles et qui tient essentiellement du
respect rigoureux des référentiels comptables est abandonné au profit de l’approche par les
processus qui permet d’avoir une meilleure lisibilité des activités de l’entreprise. Cette
dernière constituerait le mode de description le plus adéquat pour identifier et apprécier les
risques significatifs qui s’appliquent aux divers flux d’activité de l’entité.
Par ailleurs, et à l’instar de tout processus opérationnel qui est une suite ordonnée d’activités,
dont le début se déclenche par un événement en entrée et la fin se matérialise par un résultat
déterminé, nous avons procédé au découpage du processus de gestion des recettes d’une
société de grande distribution aux divers flux d’activités. Le but est de progresser
graduellement au travers des différents stades qui contribuent à la gestion des recettes à
savoir : La fixation des prix et l’assortiment des rayons, le stockage des articles à
commercialiser dans la surface de vente, le passage des clients en caisses, la manipulation
physique des recettes collectées et leurs comptabilisation, et ce, afin de mieux appréhender les
événements, opérations et spécificités de l’entité se rattachant au dit processus.
Dans cette optique de découpage, nous avons essayé d'identifier et d’évaluer les risques
afférents au processus examiné et qui sont susceptibles de provoquer des anomalies
significatives au niveau des états financiers, et ce par la mise en œuvre de l’approche de prise
de connaissance de l’entité et de son environnement telle que prévue par la norme ISA 315.
L’analyse de ces risques, a permis de conclure que la plupart d’entre eux, fait partie des
risques pour lesquels, la mise en oeuvre de contrôles de substance ne permet pas à elle seule
d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. A cet effet, il convient de mener des
évaluations approfondies du système de contrôle interne, qui permettent d’apprécier la réalité
et l’efficacité des contrôles en place dans les points de vente.
Ces évaluations permettent en outre au commissaire aux comptes de définir les tests de
substance appropriés à mettre en œuvre, compte tenu des points forts identifiés et confirmés
sur le système de contrôle interne. Les travaux revêtant le caractère de tests de substance, ont
été complétés par ceux portant sur les flux d’opération et les soldes de comptes significatifs et
ce, indépendamment de l’évaluation des risques d’anomalies significatives. Ceci, afin de
traduire l’une des exigences de la norme d’audit ISA 330. Une telle « exigence reflète le fait
que l’évaluation du risque par l'auditeur repose sur une appréciation et peut ne pas être
suffisamment précise pour identifier tous les risques d’anomalies significatives. De plus, il
existe des limites inhérentes au contrôle interne, y compris le fait qu'il puisse être contourné
par la direction137 ».
Ainsi nous avons pu constater, à travers l’audit du processus de gestion des recettes d’une
société de grande distribution, que l’adoption d’une démarche d’audit assise sur le contrôle
interne constitue la seule démarche satisfaisante pour la majorité des risques identifiés, et ce
pour que le commissaire aux comptes puisse être en mesure d’émettre une opinion sur les
comptes issus du dit processus. Par ailleurs, en dehors du secteur de la grande distribution, les
démarches d’audit assises sur le contrôle interne tendent à se multiplier compte tenu de
l’informatisation croissante des entreprises, des volumes significatifs de flux d’informations
traités quotidiennement ainsi que de leur complexité. Dans ce contexte, la norme ISA 315
précise dans son paragraphe 117, que : « Les caractéristiques des opérations journalières
courantes permettent souvent une automatisation des enregistrements avec peu ou pas
d’intervention manuelle. Dans une telle situation, il peut ne pas être possible d’effectuer des
contrôles de substance relatifs aux risques identifiés. »
L’importance que revête le contrôle interne, n’a pas échappé au législateur qui, dans le cadre
de la loi relative au renforcement de la sécurité des relations financières138, a introduit le
contrôle interne au cœur des débats, en renforçant la création des comités permanents d’audit
devenus désormais d’ordre obligatoire et ce, pour les sociétés remplissant certains critères139.
En effet, ce comité « veille au respect par la société de la mise en place de systèmes de
contrôle interne performant de nature à promouvoir l’efficience, l’efficacité et la protection
137
138
Loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005
139
Cf. Article 12 de la loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005
des actifs de la société, la fiabilité de l’information financière et le respect des dispositions

légales et réglementaires140 ».
Cette réglementation, combinée à une démarche d’audit répondant aux exigences des
nouvelles normes internationales d’audit, permet également de réduire le risque professionnel
dans un contexte où les commissaires aux comptes sont eux-mêmes appelés de plus en plus
souvent en responsabilité.
Face aux nouvelles diligences induites désormais par l’application des nouveautés issues de la
réforme des normes internationales d’audit :
- Quel est le degré de prédisposition des commissaires aux comptes en Tunisie pour
l’application de cette nouvelle approche ?
- Quels sont les moyens à mettre en œuvre pour assurer cette transition ?
- Quel est le degré d’adéquation entre le budget temps à allouer et les honoraires de la
mission d’audit ?
140
Article 12 de la loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005.
Annexes
Exemple de schéma de comptabilisation des comptes relevant du
Annexe 1
processus comptable afférent au processus de gestion des recettes
Questionnaire de contrôle interne sur le processus de gestion des

Annexe 2
recettes
Programme de contrôle et questionnaire en matière de législation

Annexe 2.1
réglementaire et fiscale
Questionnaire de contrôle interne portant sur les activités de contrôle du

Annexe 2.2
Questionnaire de contrôle interne portant sur le système d'information

Annexe 2.3
afférent au processus de gestion des recettes
Annexe 2.4 Questionnaire d'inventaire physique
Programme de travail sur les comptes du processus comptable

Annexe 3
afférent au processus de gestion des recettes
Annexe 1 : Exemple de schéma de comptabilisation des comptes relevant du processus de gestion des recettes
ANNEXE 1 : EXEMPLE DE SCHEMA DE COMPTABILISATION DES COMPTES RELEVANT DU PROCESSUS COMPTABLE AFFERENT
AU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES
Comptabilisation des revenus et de l'encaissement des recettes
Enregistrement de la vente
Journal Pièce/nature Numéro compte Intitulé Sens
411+code client(i) Clients D

Facture globale
7071+(code rayon)(ii) Ventes(iii)
Ventes
quotidienne par C
magasin / Factures
436700+taux TVA TVA collectée C
individuelles
4367800 Timbre fiscal C
(i) Le code client peut prendre par exemple le numéro de la CIN pour les personnes physiques ou la matricule fiscale pour les personnes morales et ce pour les clients qui sont
autorisés à acheter à terme. Pour les ventes au comptant, le code client peut correspondre par exemple au code interne du point de vente
(ii) Code affecté par exemple, selon la codification interne du magasin de ses rayons et telle qu’elle apparaît au niveau du logiciel commercial.
(iii) Si l'entité est en train de préparer ses états financiers conformément aux normes internationales IAS/IFRS, elle doit appliquer l'interprétation IFRIC 13 relative aux programmes
de fidélité clients et comptabiliser les avantages (points de fidélités,etc) consentis à ses clients comme un composant identifiable séparément de la vente au cours de laquelle ils ont
été accordés (la vente initiale). Ainsi, IFRIC 13 dispose qu'une entreprise doit différer la part du chiffre d'affaires correspondant à l'avantage qui sera octroyé dans le futur, via la
comptabilisation d'un produit constaté d'avance. Ainsi l'IFRIC a privilégié le traitement consistant à considérer que l'avantage accordé dans le cadre de programme de fidélité
constitue une composante séparée de la vente initiale (Conformément au paragraphe 13 de la norme IAS 18 relative à la comptabilisation des produits). Cette approche conduit donc
à différer le chiffre d'affaires et la marge correspondante, attribuables à l'avantage octroyé.
Pour les entités qui sont en train d'appliquer le système comptable des entreprises, la pratique retenue par les entreprises consiste à constater le chiffre d'affaires totalement dès la
vente initiale et par conséquent, il n'y'a pas de revenu différé. Toutefois, une provision est constatée à la fin de la période, évaluée sur la base du coût de l'avantage octroyé et en
fonction de la probabilité d'exercice de ces droits par les clients. Cette approche consiste donc en la comptabilisation de l'obligation relative à l'engagement donné au client, cette
obligation étant évaluée au coût.
Audit du processus de gestion des recettes d’une société de grande distribution : Implications de la réforme des normes internationales d’audit sur la démarche du commissaire aux comptes Page 153
Constatation des recettes journalières
541000 Caisse D
531200 Chèques à encaisser D
709000(iv) Fidélisations - Bons d'achats accordés D
436700+taux TVA TVA collectée (relative aux bons d'achats) D

Entrées caisse
531700 Clients virements bancaires D

Rapport journalier de
trésorerie
413+code client Clients - Effets à recevoir D
531310 Cartes bancaires D
4571+(code organisme payeur/logiciel commercial) Chèques cadeaux (SODEXHO, OK, etc) D

4611xx (A défalquer par nature de recette
Instance de caisse D/C
manquante ou excédentaire)
4111+code clt Clients C
(iv) D'après le fonctionnement général des comptes tel que préconisé par le système comptable des entreprises, les rabais remises et ristournes accordées hors facture ou qui ne sont
pas rattachables à une vente déterminée sont portés au débit du compte 709. Hors les bons d'achats s'apparentent à des remises mais qui ne se rattachent pas à une vente bien
déterminée.
Centralisation des chèques cadeaux et remise pour paiement (Chèque bancaire)
531200 Chèques à encaisser

Entrées
D
caisse
Chèque à encaisser
4571+(code organisme payeur/logiciel commercial) Chèques cadeaux (SODEXHO, OK, etc) C
Comptabilisation des commissions relatives aux chèques cadeaux
627410 Commissions Commissions/chèques cadeaux D

Achat
Facture émise par

436600+taux TVA TVA récupérable/commissions D
l’organisme payeur
4571+(code organisme payeur/logiciel commercial) Chèques cadeaux (SODEXHO, OK, etc) C
Remise des effets à recevoir à l’encaissement
531300 Effets remis à l’encaissement D

Sortie
coffre
Reçu de caisse sortie

versement
413+code client Clients - Effets à recevoir C
Versement des recettes collectées en banque
5321+code banque (v) Banques D
541000 Caisse C
Versements banques
Bordereaux de 531200 Chèques à encaisser C

versement / Avis de
crédit 531700 Clients virements bancaires C
531310 Clients cartes de crédit C
531300 Effets remis à l’encaissement C
(v) Le code de la banque peut prendre par exemple certains chiffres de l’identité bancaire du magasin concerné.
En cas d'existence d'impayés
416+code client Clients impayés D

Impayés
627310 Frais bancaires / Impayés D

Avis de débit
436660 TVA déductible D
5321+code banque Banques C
Flux liés aux cadeaux publicitaires

Constatation des Charges:
607000 Achat cadeaux magasins D

623000 Catalogues cadeaux D
Facture Autres frais de gestions (Entretien de la base
Achat
622000 D
fournisseur/prestataire client)
de services
436600+taux TVA TVA récupérable D
401000 Fournisseurs d'exploitation C
Lors de la clôture:
603700 Variation des stocks de cadeaux D

Opérations
diverses
37XXX Stock initial de cadeaux publicitaires C

Inventaire
603700 Variation des stocks de cadeaux C
37XXX Stock final de cadeaux publicitaires D
Comptabilisation des Provisions spécifiques
Dotations aux provisions (pour points de

686xxx D
fidélités)
48xxxx Provisions pour points de fidélités C
Opérations diverses
Dotations aux provisions (pour garanties données

686xxx D
aux clients)
Documents de calcul 48xxxx/1512xx Provisions pour garanties données aux clients C
des provisions Dotations aux provisions (pour retour de
686xxx D
marchandises)
48xxxx Provisions pour retour de marchandises C
Dotations aux provisions pour dépréciation des
6817xxx D
actifs courants
49xxxx Provisions pour dépréciation des comptes clients C
Dotation aux provisions (pour risque fiscal et
686xxx D
réglementaire)
48xxxx/1514xx Provisions pour risque fiscal et réglementaire C
Annexe 2.1 Programme de contrôle et questionnaire en matière de législation réglementaire et fiscale
ANNEXE 2.1 : PROGRAMME DE CONTROLE ET QUESTIONNAIRE EN MATIERE DE

LEGISLATION REGLEMENTAIRE ET FISCALE
Objectifs:
1. S'assurer par l'intermédiaire de tests et de questionnaires que les risques liés aux aspects
fiscaux et réglementaires sont parfaitement maîtrisés.
2. Obtenir le cas échéant des éléments probants suffisants et appropriés relatifs à l'existence
d'infractions aux textes légaux et réglementaires qui pourraient affecter de manière
importante des montants présentés dans les états financiers.
Oui Textes juridiques

Questionnaire /NA
Non
applicables
Risques réglementaires
1- Pour faire face à la concurrence, la société fait-elle Articles (5,11, 20, 34,
toujours recours à une pratique de prix qui résulte du 36 et 37) de la loi 91-
simple jeu de l'offre et de la demande? 64) 
2- Les personnes intervenant dans le processus de

détermination des prix, sont-ils familiarisés par les articles (139, 140 et
actions revêtant le caractère de pratiques 141 du code pénal)
anticoncurrentielles ou restrictives?
Article 23 de la loi 91-

3- Dans le cas des ventes avec primes, le niveau de
64 article 1er de
générosité admis en fonction des tests effectués, est-il
l'arrêté du ministre du
dépassé? (Voir le test de contrôle n°1 présenté ci-
commerce du
dessous)
29/07/1999

d’audit sur la démarche du commissaire aux comptes page 160
4- Les objets offerts en primes, sont-ils marqués

systématiquement de façon apparente de façon à ce Article 23 de la loi 91-
qu'ils comportent toujours le sigle ou le logo du grand 64
distributeur ?

5- Pour les tests réalisés, l'interdiction de vente à perte
Article 26 et 39 de la
est-elle respectée? (Voir le test de contrôle n°2 présenté
loi 91-64
ci-dessous)

6- Quand l'état procède à la réduction des taxes fiscales
et parafiscales touchant la structure des prix, est ce que Article 24 bis et 38 de
cela fait bénéficier le consommateur d'une réduction de la loi 91-64
prix?

7- Lors de la détermination des prix des produits non
soumis au régime de la liberté des prix, les responsables
concernés, sont-ils familiarisés par les cas de
majorations illicites de prix suivantes et telles que
prévues par la réglementation en vigueur ?
7.1- Est-ce que la loi interdit la vente d'une marchandise

nue au même prix que celui appliqué habituellement
64
lors de sa vente logée?

7.2- Constitue t’elle une action prohibée par la loi le fait
d'appliquer à la vente d'une marchandise, un supplément
de prix pour des prestations ou fournitures accessoires
64
que celles-ci étaient antérieurement comprises dans le
prix de la vente initiale?

7.3- Est-ce que la loi prohibe le fait de maintenir
inchangé le prix des biens ou services dont la qualité, le
64
poids, la dimension ou le volume utile a été diminué?

7.4- Est-ce que c'est interdit le fait de mettre en vente un
produit qui n'a pas fait l'objet d'une décision de fixation
64
de prix conformément à la réglementation en vigueur?

8- Est-ce que les procédures mises-en place par l'entité Article 22 (nouveau) et
permettent d'exercer un contrôle permanent sur les prix 37 (nouveau) de la loi
publiés? 91-64

9- Existe-t-il un contrôle adéquat sur le contenu de

Article 13 et 35 de la
l'étiquette (propriétés, prix et conditions de vente des
loi 92-117
produits objet de la publicité)?

10- Quand l'entité procède à des opérations de
promotions ou à des soldes périodiques, est-il tenu Article 23,24 et 45 de
compte des modalités particulières d'affichage des prix? la loi 98-40

11- Quand l'entreprise procède à une vente avec facilités
de paiements au sens de l'article 6 de la loi 98-39, est-il
39
établi un écrit entre les parties?

12- Est-ce que les tests portant sur les mentions

obligatoires devant figurer dans les contrats
conformément à l'article 7 de la loi 98-39 sont
39
concluants? (Voir le test de contrôle n°3 cité ci-
dessous).

Risques fiscaux

Article 95 du code des
13- Pour les tests effectués, est ce que les dispositions du
droits et des
paragraphe II de l'article 18 du code de la TVA relatives
procédures fiscaux &
aux mentions obligatoires devant figurer sur la facture
article 18 du code de la
sont respectées? (Voir le test de contrôle n°4 ci dessous).
TVA

14- Quand il s'agit de remise accordée sur le montant

d'un panier, est ce que le paramétrage effectué au niveau
Paragraphe I-2 de
de l'application caisse, permet d'affecter
l'article 2, du code de
proportionnellement la remise, à chacun des éléments
la TVA
composant le panier de façon à obtenir une base de TVA
correcte par catégorie de taux?
15- Existe t-il un contrôle formalisé sur les taux de TVA Paragraphe I-2 de
appliqués aux produits afin de s'assurer qu'ils sont L'Article 2, du code de
conformes aux préconisations du code de la TVA? la TVA
16- Lors de la détermination du bénéfice imposable, est-

il tenu compte des conditions de déductibilité des
Article 12du code de
provisions pour créances douteuses ainsi que des
l'IRPP
provisions pour dépréciation des stocks telles que
prévues par l'article 12 du code de l'IRPP et de l'IS?

Prise de position de
17- Lorsque des commerçants revendeurs l’administration fiscale
s'approvisionnent auprès de la société, est ce que n°992 &
l'assiette de la TVA est majorée de 25%? note commune N°20
de l’année 1996
Tests de contrôle
1- Pour les cadeaux de biens et services remis aux clients qui sont retenus dans l'échantillon,
effectuer les travaux suivants:
* Calculer le prix de vente net TTC des produits vendus et ayant fait bénéficier le client de
l'obtention d'un cadeau. Par exemple, si le programme de fidélisation de l'entité prévoit
l'octroi d'un certain nombre de points à chaque tranche d'achat (ex : si 1DT d'achats donne
droit à 10 points), il suffit alors de convertir le nombre de points nécessaires a l'obtention du
cadeau en chiffre d'affaires TTC.
* Déterminer en fonction du prix de vente TTC le niveau de générosité admis:

- 10% du prix de vente du produit ou du service concerné lorsque le prix de vente public
toutes taxes comprises ne dépasse pas 50 dinars,
- 5 dinars, majoré de 2% du prix du produit ou du service si ce dernier dépasse 50 dinars
- En tout état de cause, la valeur maximale de la prime ou du cadeau ne peut dépasser le
montant de 40 dinars.
* S'assurer que le prix d'achat des biens offerts n’excède pas le niveau de générosité
maximum autorisé.
2- Pour un échantillon d'articles, s'assurer que le seuil de revente a perte est respecté. Par
ailleurs il convient d'effectuer les travaux suivants:
* Déterminer le prix d'achat de ces articles. Celui-ci s'évalue de la façon suivante:
Prix d'achat HT indiqué sur la facture
(+) TVA et autres taxes spécifiques
(+) Prix du transport
(-) Réductions sur ventes (Rabais, remises et ristournes)
* Déterminer le prix de vente de ces articles après avoir exclu les réductions éventuelles
* Comparer les prix de vente et les prix d'achat respectifs préalablement déterminés de
chacun des articles retenu dans l'échantillon
3- Pour un échantillon de contrats portant sur des ventes avec facilités de paiement, s'assurer
que les mentions obligatoires devant figurer sur les contrats telles que prévues par l'article 7
de la loi n° 98-39 ont été indiquées, à savoir:
* La désignation du bien ou service objet du contrat.
* Le prix au comptant et le prix à payer en cas de paiement échelonné.
* Le montant de l'acompte s'il y'a lieu.
* Le nombre, le montant et les échéances de paiement.
* Les modalités et les conditions de garantie.
* Le taux d'intérêt appliqué à la vente.
* Les frais supplémentaires éventuels.
* Les modalités de calcul des réductions en cas de paiement anticipé intégral ou partiel.
* Le droit de rétractation à l'achat.
4- Pour les ventes ayant donné lieu à la remise de factures individuelles, s'assurer que les
mentions obligatoires devant figurer sur la facture, telles que prévues par l'article 18-II sont
respectées à savoir : (Date de l’opération, identification du client et son adresse, matricule
fiscal de l'entité, désignation du bien ou du service et le prix hors taxes, taux et montants de
la TVA).
Annexe 2.2 Questionnaire de contrôle interne portant sur les activités de contrôle du processus de gestion des recettes
ANNEXE 2.2 : QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE PORTANT SUR LES

ACTIVITES DE CONTROLE DU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES
Assertions
Sous-processus d'audit Oui Non N/A
Détermination et changement des prix de vente
1. Est-ce que les déterminations et les changements de prix de

vente des articles sont autorisés intégralement par les chefs de
rayon concernés?
2. Existe-il un support écrit daté et signé créé à cet effet qui

indique alors la désignation du produit et le nouveau prix de
vente applicable?
3. Quand-il s'agit de réduction de prix par voie de promotion

ou solde saisonnier, est ce que le chef de rayon justifie et
mentionne cette information sur les documents prévus à cet
effet?
4. Est-ce que la matérialisation des mises à jour de prix au

EXACTITUDE
niveau des différentes composantes du système obéit à un

ordre chronologique bien défini comme par exemple :
* Mise à jour du prix au niveau du fichier article relié au
système central des caisses sorties.
* Génération automatique de l'opération de mise à jour du
fichier caisses qui est faite sur la base de la modification
préalable du fichier articles.
* Destruction systématique des tarifs périmés qui deviennent
donc définitivement inutilisables
* Edition, distribution et pose des nouvelles étiquettes.
5. Est-ce que les mises à jour des prix au niveau du système

sont contrôlées par une personne autre que celle qui effectue
leur saisie?
6. Existe-t-il des contrôles appropriés sur l'accès au fichier des

prix?
7. Existe-t-il des contrôles réguliers sur les prix de vente

balisés sur les éléments de gondole afin de s'assurer qu'ils sont
cohérents par rapport au prix de vente du fichier articles?
8. Existe-t-il un contrôle permanent effectué par le personnel

du rayon afin de s'assurer de la cohérence entre prix de vente
caisse et prix de vente du fichier articles?
Collecte des recettes et facturation
1. Est-ce que toute opération de vente s'effectue

immédiatement à travers la ligne de caisse y compris les
articles volumineux?
2. Existe-t-il des moyens adéquats de protection au niveau des

caisses sorties (Portiques de détection, caméras de
surveillance,…) afin d'empêcher les fraudes à l'instar:
* du passage frauduleux de la clientèle et la non émission de
ticket de vente (risque de connivence avec le client) ?
* des erreurs de frappe quand il s’agit d’articles en plusieurs
exemplaires (Frappes de complaisance dans le cas de fraude)?
3. Est-ce que les procédures anti-vols suivantes sont EXHAUSTIVITE / EXACTITUDE

systématiquement respectées par tous les agents de caisse :
* Inspection du chariot pour s’assurer que tous les produits ont
été effectivement déposés sur le tapis roulant de la caisse de
sortie.
* Inspection des articles volumineux pouvant contenir d’autres
articles.
4. Existe-t-il de moyens adéquats de sécurité au niveau de la

sortie sans achats (Bornes de détection anti-vol, surveillance
en permanence par un agent de sécurité,…) ?
5. Existe-t-il un point-consignes destiné à isoler les achats

personnels de la clientèle effectués à l'extérieur du magasin
dans des sacs plastiques ?
6. Est-ce que les agents de caisses font l'objet d'enquête lors

du recrutement?
7. Est-ce que toutes les factures et avoirs sont générés dans le

circuit de facturation automatique?
8. Est-ce que les factures et avoirs sont tous prénumérotés?
9. Est-ce que tous les tickets de caisse de la journée sont

facturés?
10. Est-ce que les ventes n'ayant pas fait l'objet de délivrance
de factures individuelles pendant la journée ont fait l'objet de
facture globale?
11. Est-ce que les remises octroyées aux clients autorisés à

régler à terme, ont été approuvées par la direction?
Techniques de fidélisation de la clientèle
1. Est-ce que toute opération d'octroi de carte de fidélité fait

l'objet préalable de remplissage d'un bulletin d'adhésion?
2. Existe t-il suffisamment d'indications au sein de la surface

de vente des diverses opérations liées à la fidélité?
3. Existe-t-il des contrôles adéquats sur le paramétrage des EXHAUSTIVITE / EXACTITUDE / SURVENANCE
offres dans le système caisse?
4. Existe t-il des contrôles adéquats qui empêchent l'octroi des

cartes de fidélités personnelles aux agents de caisse?
5. Pour les employés qui détiennent des cartes de fidélité,

existe t-il un contrôle sur le nombre de points qui leur sont
octroyés afin de s'assurer qu'ils sont en proportion avec le
volume d'achat réalisé?
6. Est-ce que l'accès au système de gestion des points est

suffisamment sécurisé?
7. Préalablement à l'octroi du cadeau, existe t-il un contrôle

sur le nombre de points disponibles?
8. Est-ce que la présentation de la carte de fidélité constitue

une condition préalable à l'octroi du cadeau et donc aucun
cadeau n'est délivré sur simple présentation du ticket de
caisse?
9. Est-ce que l'attribution du cadeau est matérialisée par la

signature du client concerné d'un document crée à cet effet?
10. Existe t-il une protection suffisante du stock cadeau?
11. Si le client décide de transformer les points de fidélités

accumulés sur son compte en bons d'achats, un contrôle est t-il
opéré afin de vérifier que le nombre de points disponibles
atteigne au moins le minimum de points requis?
12. Si l'utilisation du bon d'achat est limité dans le temps, le

contrôle de la validité du bon d'achat est t-il effectué
systématiquement par les agents de caisse?
13. Un rapprochement est t-il effectué entre les bons d'achats

utilisés et figurant parmi les recettes de la journée et le
tableau de synthèse des encaissements?
Manipulation physique de la recette et versement en banque
1. Est-ce que la procédure d'arrêtée des caisses par le caissier

central prévoit systématiquement la présence des agents de
caisse concernés?
2. Lors du dénombrement des espèces collectées, existe-t-il

une distinction entre les fonds de caisse et les recettes de la
journée ?
3. Si le rapprochement journalier entre les états informatiques

EXHAUSTIVITE
de ventes et les fonds dénombrés dégage une insuffisance au

niveau des espèces, est-ce que cela donne lieu à une
régularisation de cette carence par le propre argent de l'agent
de caisse concerné?
4. Est-ce que la procédure de gestion des recettes appliquée

par l'entreprise prévoit la remise systématique des recettes en
banques le lendemain de leur collecte ou le cas échéant, dans
le plus bref délai possible?
6. Est-ce qu'un double du bordereau de remise en banque est

transmis à la comptabilité?
7. Est-ce que les états des télétransmissions des paiements par
carte bancaire sont transmis également à la comptabilité ?
Retours de marchandises
1. Est-ce que la possibilité matérielle d'annulation des tickets

de caisses est conférée uniquement au caissier central?
EXHAUSTIVITE / EXACTITUDE
2. Est-ce que le système caisse est suffisamment sécurisé pour
empêcher les annulations des tickets de caisse?
3. Est-ce que les articles repris au bureau d'acceuil font l'objet

d'un contrôle particulier (Ticket de caisse exigé, prix de vente
confirmé par lecture optique, bon de reprise établi)
4. Est-ce que les marchandises reprises sont régulièrement

évacuées par le personnel des rayons (pour remise en linéaire,
en réserves et/ou destruction après démarque)?
5. Existe-il des règles précises concernant la reprise pour

réparation (service après vente) qu'effectue le magasin?
Stockage dépôt Magasin
1. Est-ce que les marchandises stockées dans le dépôt sont

rangées et balisées convenablement (familles de produits,
rayon), offrant ainsi un accès facile?
2. Est-ce que les démarques issues des casses (Au niveau du

EXISTENCE / EXHAUSTIVITE
magasin ou du dépôt) sont suffisamment documentées et

traitées convenablement au niveau des fiches de stocks?
3. Est-ce que les articles périmés ou abîmés sont retirés du

magasin et éventuellement démarqués?
4. Est-ce que les articles abandonnés par la clientèle (dans la

surface de vente ou sur les tapis de caisses, etc.) sont
systématiquement rangés?
5. Est-ce que les articles sensibles (petits et chers) sont

suffisamment protégés?
6. Est-ce que l'accès au dépôt est suffisamment surveillé

(caméras de surveillance, agents de sécurité etc.)?
7. La surface de vente est elle suffisamment surveillée

(moyens humains et matériels) pour la prémunir contre le vol
des articles entreposés sur les gondoles (personnel des rayons
ou la clientèle)?
8. Est-ce que le questionnaire d'inventaire physique des stocks

tel que présenté ci-dessous (Annexe 2.4) est concluant, de
façon à obtenir l'assurance de la véracité des chiffres obtenus à
l'issue de l'inventaire physique?
Annexe 2.3 Questionnaire de contrôle interne portant sur le système d'information afférent au processus de gestion des recettes
ANNEXE 2.3 : QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE PORTANT SUR LE

SYSTEME D'INFORMATION AFFERENT AU PROCESSUS DE GESTION DES
RECETTES
Niveau Point de
de contrôle
Désignation Oui Non N/A risque fort
1. Infrastructure technique d'exploitation
Caractéristiques techniques
1.1 Est-ce que les matériels d'exploitation (caisses

utilisées, matériels de télétransmissions des recettes
collectées par carte bancaire) utilisés ont tous les mêmes
caractéristiques et fonctionnalités techniques?
1.2 S'agit t-il de matériels récents ? (préciser la

génération et la date de mise en service)
1.3 Existe-t-il un contrat de maintenance et réparation

conclu avec les fournisseurs de ces matériels?
1.4 Est-ce que l'infrastructure de sécurité inclut les

composantes suivantes (Caméras de surveillance,
portiques de détection)? Y'a-t-il des contrôles
permanents sur l'état de ces matériels pour s'assurer de
leur bonne marche?
Télétransmission des recettes
1.5 Est-ce que les recettes collectées par cartes bancaires

sont télétransmises depuis les caisses automatiques?
1.6. Est-ce que le système est suffisamment sécurisé

pour retraiter automatiquement les anomalies de
télétransmission (Relances répétées pour les
transmissions ayant échouées)?
2. Sécurité des interfaces
2.1 Est-ce que l'application de gestion des stocks est

interfacée automatiquement avec l'application des
caisses de façon à ce que:
* la clôture de la caisse au niveau du magasin permet la
mise à jour systématique des stocks?
* la mise à jour du fichier prix au niveau des caisses est
générée automatiquement suite à la modification
préalable des prix au niveau du fichier articles de
l'application de gestion des stocks?
2.2 Est-ce que le logiciel commercial est interfacé

automatiquement avec l'application des caisses afin de
s'assurer que tous les tickets émis sur une journée ont
fait l'objet de facturation?
2.3 Est-ce que le logiciel commercial est interfacé

automatiquement avec le logiciel comptable?
2.4 Est-ce que toutes les interfaces sont contrôlées par

un administrateur du système d'information?
2.5 Est-ce que toutes les anomalies d'interface sont

systématiquement analysées et retraitées?
2.6 Existe-t-il une procédure de conservation

systématique des rapports d'interface?
3. Sécurité des données
3.1 Est-ce que les informations issues des caisses

automatiques et des logiciels utilisés sont sauvegardés
journellement?
3.2 Est-ce que l'accès au fichier des prix au niveau du

fichier des articles est suffisamment sécurisé?
4. Sécurité des accès
4.1 Est-ce que la sécurité logique tient une place

importante au sein du contrôle interne?
4.2 Existe-t-il de mesures de protection des postes de

travail ( anti-virus, moyens de sauvegarde)?
4.3 Existe-t-il des moyens pour assurer la confidentialité

des identifiants et mots de passes de chacun des
utilisateurs tels que par exemple:
* Charte de sécurité à destination de l'ensemble du
personnel
* Verrouillage des comptes utilisateurs après un certain
nombre de tentatives
*Longueur minimale des mots de passe
*Période de validité des mots de passes
4.4 Existe-t-il une politique définissant les droits

d'utilisation des différentes applications et
particulièrement la définition des habilitations pour
chacune d'entre elles?
4.5 Est-ce que la définition des profils utilisateurs est en

adéquation avec les fonctions occupées?
ANNEXE 2.4 : QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE
I- Evaluation préliminaire des procédures d'inventaire

OUI NON N/A
1- Est-ce que les instructions d'inventaire sont formalisées sur un

document écrit?
2- Sont-elles transmises:
* au personnel participant à l'inventaire?
* au responsable de l'inventaire?
* au commissaire aux comptes?
3- En l'absence d'une procédure écrite, existe t-il des mesures pour

définir les procédures de comptage et les communiquer au personnel
d'exécution?
4- Dénombrer les moyens à mettre en œuvre et s'assurer que les

instructions devant être appliquées prévoient ce qui suit:
Zones de stockage
- Les zones de stockage sont bien identifiées ;
- Les stocks appartenant à l'entreprise et déposés chez les tiers
sont exhaustivement cernés ;
- Les sites de stockage sont fermés durant l'inventaire ;
- Stockage à part des réceptions ;
- Absence de mouvements entre les différents sites de stockage au
moment de l'inventaire ;
- Limitation de l'accès aux sites de stockage.
Equipes de comptage
- Demander la liste des responsables et des équipes de comptage ;
- s'assurer de l'indépendance du personnel de comptage vis à vis des
tâches quotidiennes de suivi des articles en stock ;
- S’assurer de l’existence d’une personne au moins au sein de chaque
équipe de comptage, qui ait les connaissances techniques suffisantes
pour évaluer les stocks.
Procédures et moyens mis en oeuvre lors du comptage

- Les fiches de comptage sont pré-numérotées ;
- La numérotation est codée par site de stockage (Exemple: 1-magasin-
2 réserve, etc.),
- Les feuilles de comptage sont identifiables par site de stockage ;
- La signature des feuilles par les équipes de comptage ;
- Les articles sont identifiés grâce à leurs codes à barre ;
- Les articles sont identifiés grâce à la technique de la lecture optique.
- Un signe distinctif est apposé sur les articles inventoriés ;

- Double comptage et en cas de divergence prévoir un troisième
comptage ;
- Une enquête sur les écarts d'inventaire est effectuée préalablement à
toute correction substantielle ;
- La liste des écarts est communiquée à la direction
Séparation des exercices
Transmission aux services comptables des informations nécessaires à
une bonne séparation des exercices :
- Dernières expéditions
- Marchandises en transit
II- Intervention du commissaire aux comptes pendant

l'inventaire
Cette phase consiste à vérifier la mise en œuvre satisfaisante des

moyens décrits en haut. Elle consiste à vérifier que les personnes
chargées de l'inventaire appliquent correctement les procédures. Ceci Fait
revient à : Réf par Date
1. S'assurer que les équipes de comptage sont familiarisées par les

instructions d'inventaire et que ces dernières n'ont pas subi de
modification de dernière minute.
2. Vérifier la composition des équipes.
3. Inspecter les sites de stockage afin de s'assurer que les articles sont
bien rangés et de l'absence de mouvements entre les différents sites.
4. Noter les séquences numériques des fiches de comptage distribuées

à chaque équipe.
5. Vérifier l'existence d'un troisième comptage en cas de divergence

entre le premier et le deuxième comptage.
6. Vérifier que les fiches de comptage sont convenablement remplies et

signées.
7. Obtenir l'assurance que les stocks obsolètes, à rotation lente ou

périmés sont identifiés et ce par observation de leur état physique ainsi
que par l'aide des magasiniers.
8. Contrôler par sondage le comptage physique des articles à partir

d'une sélection qui concerne l’ensemble des sites de stockage. Ainsi un
double contrôle doit être effectué:
* A partir des fiches de comptage pour revenir physiquement à

l'article.
* A partir d'un recensement physique des articles pour aboutir aux
fiches de comptage.
III- Contrôle final de l'inventaire
Fait
Travaux à effectuer: Réf par Date
1- Faire un tour des magasins afin de s'assurer qu'aucune zone de

stockage n'ait été oubliée ou comptée deux fois.
2- Prendre note des fiches de comptage annulées ou non utilisées et

pour celles qui sont partiellement utilisées, s'assurer qu'aucun rajout ne
peut être effectué.
3- Conserver un certain nombre de feuilles de comptages pour

effectuer ultérieurement des contrôles de cohérence avec l'inventaire
définitif.
4- S'assurer que les comptages effectués sont correctement centralisés

à travers un contrôle du report des fiches de comptages sur l'état des
stocks.
5- Vérifier l'exactitude arithmétique des récapitulatifs.
6- S'assurer que les quantités inventoriées sont rapprochées de celles

figurant à l'inventaire permanent et que les différences significatives
sont expliquées.
IV- Conclusion
Fait
Travaux à effectuer: Réf par Date
1. Est-ce que l'inventaire physique s'est déroulé correctement et ce

conformément aux instructions d'inventaire?
Si NON, Détailler les défaillances qui peuvent avoir un impact sur la
véracité des chiffres obtenus?
2. Est-ce que le commissaire aux comptes a la certitude que :

* Toutes les quantités en stock ont été correctement inventoriées?
* Les quantités recensées correspondent à celles qui sont retenues pour

la valorisation des stocks?
* Les articles obsolètes périmés ou à rotation lente ont été identifiés ?

Si, NON à l'une des questions précédentes, prévoir l'alternative d'une
autre prise d'inventaire ou éventuellement l'impact sur le rapport.
3. Lister les recommandations susceptibles de constituer des axes

d'améliorations pour les prises d'inventaire ultérieures
Annexe 3 Programme de travail sur les comptes du processus comptable afférent au processus de gestion des recettes
ANNEXE 3 : PROGRAMME DE TRAVAIL SUR LES COMPTES RELEVANT

DU
PROCESSUS COMPTABLE AFFERENT AU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES
Travaux à effectuer
Examen du chiffre d'affaires et des autres comptes liés aux recettes
1. Tests de bouclage standard
1.1 Rapprocher le solde comptable des revenus à la date de clôture aux états extra-
comptables du chiffre d’affaires (Issus du logiciel commercial) à la même date.
1.2 Vérifier la conformité entre le chiffre d’affaires déclaré à l'administration fiscale et celui
comptabilisé et justifier éventuellement les écarts.
1.3 Vérifier la conformité entre le chiffre d'affaires comptabilisé et celui utilisé pour le calcul
des indicateurs de gestion et justifier les différences éventuelles.
1.4 Rapprocher la comptabilité générale et la comptabilité auxiliaire clients.
2. Revue analytique du chiffre d'affaires
2.1 Effectuer une revue analytique qui consiste en une analyse horizontale des tendances (en
valeur et pourcentage) des soldes des comptes du chiffre d'affaires, à travers les
comparaisons entre les données résultant des comptes de l'exercice en cours avec :
* Les données réelles de l'exercice précédent ;
* Les données prévisionnelles de l'exercice en cours ;
* Les données budgétées de l'exercice à venir.
2.2 Effectuer une revue analytique des chiffres d'affaires de chacun des points de vente par
rapport à l'exercice précédent pour:
* La totalité du chiffre d'affaires ;
* chaque catégorie de chiffre d'affaires si celui-ci est dissocié par groupe, famille ou sous-
famille.
2.3 À la lumière des résultats de cette revue analytique, le commissaire aux comptes devrait
procéder alors à l’analyse des variations les plus significatives ressortant de cette analyse de
tendances. Il doit être en mesure de se faire expliquer l’origine de ces variations à travers son
entretien avec le directeur du point de vente, les contrôleurs de gestion ainsi qu’avec les
responsables de la société.
3. Revue analytique de la marge brute
3.1 Examiner et analyser l’évolution de la marge brute pour l’enseigne ainsi que pour les
points de vente et obtenir une explication des taux de marge s’écartant sensiblement des
standards de l’enseigne. Pour ce faire il faut s'assurer que:
* Les chiffres contribuant à l’arrêtée des tableaux de marges sont en concordance avec les
chiffres issus des comptes annuels
* La comparaison avec les standards de l’enseigne est bien à surface de vente équivalente
3.2 Procéder à l’étude des marges par rayon en effectuant des comparaisons entre les
données de l’exercice et les donnés antérieures et ce pour les points de vente présentant des
marges s’écartant des normes de l’enseigne afin de localiser l’origine de ces variations.
4. Revue analytique des indicateurs de gestion
4.1 Obtenir auprès du contrôle de gestion les indicateurs de gestions suivants et ce pour la
totalité des points de vente :
* Les indicateurs liés à la fréquentation ;
* Le panier moyen.
4.2 Vérifier la cohérence de ces indicateurs de gestion avec les explications fournies par les
différents interlocuteurs pour expliquer les variations du chiffre d'affaires.
5. Validation des créances clients
5.1 Mise en oeuvre de la procédure d’examen des recouvrements post-clôture.

5.2 contrôle de concordance entre la balance auxiliaire clients et la balance générale.
5.3 circularisation des principaux clients.
5.4 Revue critique des transactions revêtant des régularisations des écarts de caisse
provenant des différences dégagées entre les ventes et les encaissements et ce pour divers
motifs.
5.6 Pour les créances douteuses issues des ventes à terme, s’assurer de l’exhaustivité du
recensement des créances douteuses à partir de l’étude d’une balance clients présentant les
soldes en fonction de leur ancienneté.
5.7 Effectuer une revue analytique des créances clients de l'exercice en cours par rapport aux
créances de l'exercice précédent et analyser les variations.
5.8 Circulariser un échantillon de clients en utilisant la technique des sondages statistiques si
la population à examiner est assez large.
6. Validation des avoirs physiques détenus en coffre
La présence à l’inventaire physique du coffre à la date de clôture permet:
6.1 D’apprécier l’application par la personne responsable de l’inventaire des instructions

émises par la direction pour le déroulement d’une telle opération.
6.2 D’obtenir l’assurance de l’existence de ces avoirs physiques et leur conformité avec les
soldes comptables correspondants.
6.3 De contrôler l’évaluation des soldes des comptes : Caisse, chèques à encaisser, effets à
recevoir et Chèques cadeaux. En effet, l’observation physique constate l’incohérence
éventuelle entre l’inventaire physique des dits moyens de paiements et les soldes comptables
correspondants. Ces écarts devraient être expliqués afin qu’ils puissent être correctement
apurés.
7. Validation des stocks
Existence et exhaustivité des stocks
Le contrôle de l'existence et de l'exhaustivité des stocks s'appuie essentiellement sur:

7.1 L'assistance et la validation de l'inventaire physique des stocks ;
7.2 Le rapprochement par sondage des quantités inventoriées avec l'état final du stock ;
7.3 Circularisation des tiers, dans l’hypothèse où soit des stocks appartenant à l’entreprise
sont détenus par ces tiers soit le cas inverse.
Valorisation des stocks
7.4 Le commissaire aux comptes peut recourir aux techniques d’audit assistées par
ordinateur dans l’obtention d’éléments probants quant à l’assertion recherchée en effectuant
la comparaison des fichiers des prix de revient et de vente des stocks pour identifier les
dépréciations à effectuer.
8. Contrôle sur les provisions spécifiques de type statistiques
Effectuer les contrôles suivants pour les divers types de provisions:

8.1 Obtention du détail de calcul de chaque type de provision et vérification de son
exactitude arithmétique ;
8.2 S'assurer que la méthode utilisée n'a pas subi de changements par rapport à celle validée
lors des tests de procédures ;
8.3 Rapprochement entre les documents relatant les calculs avec la balance générale ;
8.4 Revue de l’évolution de chaque type de provision dans le temps ainsi que la recherche et
l’appréciation des motifs qui pourraient expliquer les variations significatives.
Provisions pour retours de marchandises
S'assurer:
8.5 du rapprochement entre la base de chiffres d’affaires retours, utilisée pour le calcul de la
provision avec le fichier retour des premiers jours de l’exercice N+1 ;
8.6 de la fiabilité du taux de marge utilisé.
Provisions pour points de fidélités
Les contrôles à mettre en place consistent à :
8.7 Examiner la cohérence du nombre de points provisionnés par rapport à l’information

issue du système de suivi des cartes de fidélité et aux statistiques de retour de l’entreprise ;
8.8 Valider l’exactitude du calcul du coût du point de fidélité retenu pour déterminer la
provision en fonction du nombre de points restant à utiliser.
Provisions pour créances impayées (ventes au comptant)
Il faut s’assurer que le taux de provision appliqué au total des créances impayées et créées
sur l’exercice est calculé correctement. Par ailleurs il convient de s'assurer que:
8.9 Le montant repris au numérateur du rapport "Total des créances impayées passées en
pertes sur l’exercice N et relatives à N-1/ créances impayées créées en N-1", est rapproché
avec les données issues du compte comptable « 63 perte sur créances ordinaires »
8.10 Les créances impayées créées en N-1 telles que reprises au dénominateur du dit rapport,
sont conformes aux données comptables de l’exercice précédent
Provisions pour garanties données aux clients
Vérifier que:
8.11 La méthode utilisée pour déterminer le nombre d’interventions sous-garantie prévue est
en conformité avec celle validée lors des tests de procédures
8.12 - Le coût unitaire d’une intervention, est déterminé sur la base de la ventilation des
charges constatées dans les comptes (salaires des techniciens et les coûts des pièces ou des
articles échangés) se rattachant au service après vente, sur le nombre des réparations de
l’exercice
9. Suivi des avantages comptabilisés
9.1 Pour les bons d'achats, s'assurer d'après le recoupement avec le système de caisse que:
Les sommes comptabilisées correspondent globalement au total des avantages accordés
9.2 Pour les cadeaux remis à la clientèle, s'assurer d'après le recoupement avec les
informations issues du système de gestion de la fidélisation que:
Les sommes comptabilisées correspondent globalement au total des avantages accordés
10. Contrôles des rapprochements bancaires
10.1 Obtenir l'intégralité des rapprochements bancaires de l'entité

10.2 Vérifier pour chacun d'entre eux les soldes en rapprochement (Soldes comptables et
bancaire) avec la balance générale et les relevés bancaires
10.3 Analyser les sommes en rapprochement ayant une forte antériorité
10.4 Obtenir la justification des sommes en rapprochement représentant individuellement
des montants significatifs
10.5 Effectuer une revue critique des libellés d'opérations en rapprochement
10.6 Circulariser les banques pour obtenir la confirmation des soldes bancaires ainsi que
pour confirmer l’exhaustivité des comptes bancaires ouverts au nom de la société de grande
distribution objet de l’audit.
11. Validation des provisions pour risques et charges (Non respect de la

réglementation)
La confirmation des procès et des contentieux auprès des avocats ont pour but de confirmer
l’existence ou l’absence de procès en cours ou éventuels qui pourraient engager l’entreprise
à payer des dommages et intérêts. Parmi les mentions que doit contenir la lettre de
circularisation:
* Une demande explicite à l’avocat de répondre directement au commissaire aux comptes

* Une liste des contentieux en cours ou éventuels ;
* L’anticipation de la direction sur l’issue des procès en cours ou éventuels notamment en
terme d’implications financières ;
* Une demande de confirmer le caractère raisonnable des estimations faites par la direction
au sujet de ces contentieux (en cours ou éventuels) ;
* Une demande à l’attention de l’avocat de fournir d’autres informations complémentaires
s’il juge nécessaire de les inclure afin de cerner les divers aspects possibles de ces
contentieux
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2. Arrêté du ministre des finances du 17 juin 2006, portant fixation du contenu de la
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3. Code de l’impôt sur les personnes physiques et les personnes morales.
4. Code de commerce.
5. Code de la Taxe sur la valeur ajoutée.
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7. Code pénal.
8. Décret n°91-1996 du 23 décembre 1991, relatif aux produits et services exclus du
régime de la liberté des prix et aux modalités de leur encadrement.
9. Décret n°92-102 du 13 janvier 1992, portant fixation du chiffre d’affaires annuel
minimum dispensant les commerçants distributeurs de l’enseigne commerciale.
10. Journal officiel de l’union européenne du 14 octobre 2005.
11. Loi n°2001-65 du 10 juillet 2001, relative aux établissements de crédits.
12. Loi n°2002-62 du 9 juillet 2002, relative aux jeux promotionnels.
13. Loi n°91-44 du 1er juillet 1991, portant organisation du commerce de distribution,
telle que modifiée et complétée par la loi n°94-38 du 24 février 1994.
14. Loi n°91-64 du 29 juillet 1991, relative à la concurrence et aux prix, telle que modifiée
et complétée par la loi n°93-83 du 26 juillet 1993, la loi n°95-42 du 24 avril 1995, la
loi n°99-41 du 10 mai 1999, la loi n°2003-74 du 11 novembre 2003 et la loi n°2005-60
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2. Fogarty, J.A., Lynford G. & Schubert, D.R. (2006). Assessing and Responding to
Risks in a Financial Statement audit. July 2006.
3. Budlong, A.F. (2006). The Auditor’s Procedures in Response to Assessed Risks.
March 2006.
4. American Institute of Certified Public Accountants. (2005). Quality control policies
and procedures-Firms with more than ten professional staff.
5. Ernst & Young. (2005). Emerging trends in internal controls.
6. Institute of Internal Auditors. (2005). Putting COSO’s theory into practice.
7. Price Water House Coopers. (2004). Anti fraud Programs and controls in the Retail
and Consumer Sector.
8. Barbet-Massin, M. & Lebrun, J.L. (2007). Lettre d’information de Mazars sur la
doctrine N°24- Juillet – Août 2007.
NORMES ET DOCTRINE
1. IAS 18 «Produits des activités ordinaires».

2. IAS 37 «Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels».
3. IAS 38 «Immobilisations incorporelles».
4. IFRIC draft interpretation D20 «customer loyalty programmes».
5. IFRIC 13 «customer loyalty programmes».
6. Normes de l’IFAC.
7. Norme 10 de l’OECT « Normes relatives à la révélation des infractions par le
commissaire aux comptes ».
8. SAS 109 « Understanding the entity and its environment and assessing the risks of
material misstatement».
9. SAS 110 « Performing audit procedures in response to assessed risks and evaluating
the audit evidence obtained».
10. Système comptable des enterprises.
Bibliographie
COURS
1. Ennouri, I. 2005-2006. Cours d’audit CES Révision comptable. Institut supérieur de

comptabilité et d’administration des entreprises.
2. Ghanmi, C. 2005-2006. Cours d’audit CES Révision comptable. Institut des hautes
études commerciales de carthage.
3. Tmar, R. Cours de commissariat aux comptes CES Révision comptable.
4. Yaich, A. 2006. Cours de fiscalité : « Taxes assises sur le chiffre d’affaires ».
SITES WEB
1. http://www.jurisitetunisie.com
2. http://www.utic.com.tn
3. http://www.webmanagercenter.com
4. http://www.sodexhopass-tn.com
5. http://www.rayons-boissons.com
6. http://www.cncc.fr
7. http://www.focusifrs.com
8. http://www.ifaci.com
9. http://www.studyrama.com
10. http://www.coso.org
11. http://www.ifac.org
12. http://www.aicpa.org
13. http://eur-lex.europa.eu
14. http://www.procomptable.com
15. http://www.tunicode.com.tn
16. http://www.ibr-ire.be
17. http://www.profiscal.com
18. http://api.ning.com
Bibliographie
DIVERS
1. Actes du Colloque international « Les nouvelles tendances de la grande distribution »

organisé par l’unité de recherche « Méthodes marketing » rattachée à l’école
supérieure de commerce de tunis, tenue à Tunis, les 28 et 29 Novembre 2005.
2. Hebdomadaire Réalités, n° 1084 du 5/10/2006 au 11/10/2006.
3. Notice relatant les conditions générales d’utilisation de la carte de fidélité « WAFA »
chez Carrefour & champion.
4. Le Figaro du 30/12/2004.

C 'E C 'I S C 'A E: Mémoire en Vue de L'obtention Du Diplôme National D'expert Comptable

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COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE DE L’INSTITUT SUPERIEUR

DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable

AUDIT DU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES D’UNE SOCIETE

Présenté par : Zied KCHAOU

Dirigé par : Mr Imed ENNOURI

En témoignage de mon infinie reconnaissance, je dédie le fruit de ce travail à ma chère famille…

Qu’ils trouvent, tous, ici le témoignage de ma profonde reconnaissance.

INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................. 1

PREMIERE PARTIE : APPRECIATION DES RISQUES ASSOCIES AU

CHAPITRE I. DEFINITION DU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES D’UNE SOCIETE DE

GRANDE DISTRIBUTION ET DES PRINCIPES DE LA DEMARCHE D’AUDIT A ADOPTER PAR LE

COMMISSAIRE AUX COMPTES .................................................................................................... 6

Section 1 : Environnement législatif et économique de l’exercice d’activité de grande

Section 1 : Risques inhérents aux environnements réglementaire et fiscal ....................... 37

DEUXIEME PARTIE : CONSEQUENCES DE L’EVALUATION PRELIMINAIRE

CHAPITRE I. PRISE EN COMPTE DES RISQUES IDENTIFIES.................................................... 85

L’EVALUATION DU RISQUE D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES ET TRAVAUX DE FIN DE MISSION 128

CONCLUSION GENERALE.............................................................................................. 149

ANNEXES ............................................................................................................................. 152

ANNEXE 1 : EXEMPLE DE SCHEMA DE COMPTABILISATION DES COMPTES RELEVANT DU

PROCESSUS COMPTABLE AFFERENT AU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES .................... 153

ANNEXE 2.1 : PROGRAMME DE CONTROLE ET QUESTIONNAIRE EN MATIERE DE LEGISLATION

REGLEMENTAIRE ET FISCALE ................................................................................................ 160

ANNEXE 2.2 : QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE PORTANT SUR LES ACTIVITES DE

CONTROLE DU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES ......................................................... 165

ANNEXE 2.3 : QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE PORTANT SUR LE SYSTEME

D'INFORMATION AFFERENT AU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES ................................ 171

ANNEXE 2.4 : QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE ..................................................... 174

COMPTABLE AFFERENT AU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES ...................................... 178

BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................... 183

LISTE DES ABREVIATIONS

 AASB Auditing and Assurance Standard Board

La grande distribution couvre une partie du secteur de commerce. Elle « regroupe de

Le poids de plus en plus important du commerce de grande distribution dans l’économie

processus opérationnel, depuis son événement déclencheur jusqu'à sa fin, à savoir : La

Ce mémoire a un double objet :

INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE

Le commerce de grande distribution, en tant que secteur économique, présente la spécificité

Ainsi, le commissaire aux comptes doit consacrer à la phase d’identification et d’évaluation

CHAPITRE I. DEFINITION DU PROCESSUS DE GESTION DES RECETTES D’UNE

D’AUDIT A ADOPTER PAR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Nous abordons successivement dans une première section, le cadre réglementaire de

Section 1 : Environnement législatif et économique de l’exercice d’activité de grande

1.1 Cadre réglementaire de l’exercice d’activité de grande distribution

Le cadre réglementaire de l’exercice de l’activité de grande distribution a été fortement

1.1.1 Suppression de l’agrément pour l’exercice du commerce de distribution

1.1.2 Organisation des circuits de distribution

1.1.3 Obligation de placer une enseigne commerciale sur la façade

1.1.3.1 Commerçants distributeurs concernés par la dite obligation

1.1.3.2 Personnes dispensées de la dite obligation

La fixation du chiffre d’affaires annuel minimum dispensant les commerçants distributeurs de

et ce conformément aux disposition de l’article 8 de la loi susvisée.

1.1.3.3 Mentions obligatoires à porter sur les documents

1.1.4 Mesures prévoyant la liberté des prix

1.2 Evolution du secteur d’activité

1.2.1 Situation actuelle de la grande distribution en Tunisie

- Hypermarché : La différence avec le supermarché n’est pas seulement une question de

1.2.2 Perspectives de la grande distribution en Tunisie

L’évolution démographique et sociale a contribué au développement de la grande distribution

distributeurs afin d’acquérir des parts de marchés supplémentaires. D’ailleurs un gestionnaire

1.2.4 Impact de la grande distribution sur le secteur de la production

1.3 Terminologie propre à la grande distribution

Les professionnels de la grande distribution utilisent un certain nombre de termes particuliers

1.3.1 Prix de vente