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UNIVERSITE DE SFAX

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE


GESTION

MEMOIRE EN VUE DE L’OBTENTION DU


DIPLOME NATIONAL D’EXPERT COMPTABLE

LA CONCESSION COMMERCIALE :

SPECIFICITES ET RISQUES LIES A L’ACTIVITE ET


PROPOSITION D’UNE APPROCHE D’AUDIT

Elaboré par : Sous la direction de :

Bassem JERBI Mr. Mustapha MEDHIOUB

Juin 2008

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DEDICACES

Je dédie ce travail

Mes parents (Mon père Abdeljelil et ma mère Wassila)

Que ce travail soit pour eux une récompense et un témoignage de reconnaissance de ma part
pour tous les sacrifices, efforts, encouragements et soutien qu’ils n’ont cessé de m’apporter.

Mes frères (Slim, Houssem et Yosri)

Pour leurs encouragements et leurs soutiens

Ma femme (Rahma)

Pour m’avoir supporté tout le long de la période de la préparation de ce travail

Tous mes amis

Pour leur soutien, qu’ils trouvent dans ce mémoire ma grande considération pour eux.

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REMERCIEMENTS

Je tiens à remercier toutes les personnes qui m’ont aidé et encouragé tout au long de la
rédaction de ce mémoire.

Je souhaite tout particulièrement remercier : Monsieur Mustapha MEDHIOUB pour son


encadrement et sa disponibilité ; Monsieur Jalel KAOUEL pour ses précieux conseils ;
Messieurs Rached FOURATI, Néjib MARRAKCHI et Fares BEN ABDALLAH pour leurs
conseils et leur encadrement tout le long de mon stage professionnel ; ainsi que tous mes
collègues au sein de la Banque Internationale Arabe de Tunisie (BIAT).

Je remercie également le management du Groupe GAMMA AUTO, tout particulièrement le


personnel des directions financière et commerciale, pour m’avoir offert la possibilité de
réaliser la partie pratique de ce mémoire.

Je remercie finalement les membres du jury pour leur disponibilité et d’avoir bien voulu juger
et évaluer ce travail.

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Table des matières

TABLE DES MATIERES

INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................... 17

PARTIE. 1 Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale . 22

Introduction de la Première Partie................................................................................................ 22


CHAPITRE. I Environnement général de la concession commerciale ........................................... 23
Section 1 : Généralités sur la concession commerciale............................................................... 23
1.1 Origine et historique de la concession commerciale ................................................... 23
1.2 Spécificités de la concession commerciale ................................................................. 24
1.2.1 Indépendance juridique et économique des parties................................................. 24
1.2.2 Exclusivité de distribution et d’approvisionnement................................................ 25
1.3 La concession commerciale : un choix stratégique de distribution en réseau ............. 26
1.3.1 Notion de réseau de distribution ............................................................................. 26
1.3.2 Choix stratégique de la concession commerciale ................................................... 27
Section 2 : Le contrat de concession commerciale ...................................................................... 29
2.1 Les parties au contrat de concession ........................................................................... 29
2.1.1 Le concessionnaire.................................................................................................. 29
2.1.1.1 Définition ........................................................................................................... 29
2.1.1.2 Caractéristiques du statut du concessionnaire .................................................... 29
2.1.1.3 Conditions d’exercice de l’activité de concessionnaire...................................... 30
2.1.2 Le concédant ........................................................................................................... 31
2.1.2.1 Définition ........................................................................................................... 31
2.1.2.2 Mission du concédant......................................................................................... 31
2.2 Contenu et principales clauses du contrat de concession commerciale....................... 32
2.2.1 Contenu du contrat de concession........................................................................... 32
2.2.2 Les principales clauses du contrat de concession commerciale.............................. 33
2.2.2.1 Clause de détermination de la zone territoriale .................................................. 33
2.2.2.2 Clause de non concurrence................................................................................. 33
2.2.2.3 Clauses relatives aux produits ............................................................................ 33
2.2.2.4 Clauses relatives aux prix et au paiement .......................................................... 34
2.2.2.5 Clauses relatives à la durée du contrat et aux effets postérieurs à la fin
du contrat ......................................................................................................................... 34
2.2.2.6 Clauses relatives aux litiges ............................................................................... 34

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Table des matières

2.3 Positionnement du contrat de concession parmi les autres contrats de distribution.... 34


2.3.1 Les contrats de mandat commercial........................................................................ 35
2.3.1.1 Le contrat de commission .................................................................................. 35
2.3.1.2 Le contrat de courtage ........................................................................................ 35
2.3.1.3 Le contrat de représentation commerciale.......................................................... 35
2.3.2 Les autres contrats indépendants ............................................................................ 36
2.3.2.1 La Franchise ....................................................................................................... 36
2.3.2.2 La distribution sélective ..................................................................................... 37
2.3.2.3 La licence de marque.......................................................................................... 38
Section 3 : Validité du contrat de concession commerciale au regard du droit de la
concurrence : Une position évolutive du Législateur tunisien ..................................................... 38
3.1 L’interdiction des clauses contractuelles se rapportant à des pratiques prohibées...... 38
3.2 L’interdiction explicite des contrats de concession exclusive..................................... 39
3.3 La levée de l’interdiction des contrats de concession exclusive ................................. 40
Conclusion du chapitre...................................................................................................................... 41
CHAPITRE. II Environnement juridique du contrat de concession commerciale 42
Section 1 : La formation du contrat de concession ...................................................................... 42
1.1 Réglementation spécifique du contrat de concession.................................................. 42
1.2 Nature et forme du contrat de concession ................................................................... 43
1.2.1 Nature du contrat de concession ............................................................................. 43
1.2.2 La forme du contrat de concession ........................................................................ 44
1.3 Objet et durée du contrat de concession ...................................................................... 44
1.4 Conditions de formation du contrat de concession ..................................................... 46
1.4.1 Les conditions de validité communes à tous les contrats........................................ 46
1.4.2 Les conditions spécifiques aux contrats de concession commerciale ..................... 46
Section 2 : L’exécution du contrat de concession ........................................................................ 47
2.1 Les obligations des parties .......................................................................................... 47
2.1.1 Les obligations du concessionnaire......................................................................... 47
2.1.1.1 Les obligations relatives aux conditions d’approvisionnement.......................... 48
2.1.1.2 Les obligations relatives aux conditions de commercialisation ......................... 48
2.1.1.3 Les obligations relatives aux services après-vente et à la garantie..................... 49
2.1.2 Les obligations du concédant.................................................................................. 49
2.2 Mécanisme de résolution des litiges entre concessionnaire et concédant ................... 50
2.2.1 Détermination du droit applicable........................................................................... 50
2.2.1.1 Le principe de l’autonomie de la volonté ........................................................... 50
2.2.1.2 Etendue de la liberté des parties dans le choix du droit applicable .................... 50

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Table des matières

2.2.1.3 L’intervention du juge dans le choix du droit applicable ................................... 52


2.2.2 Détermination de la juridiction compétente............................................................ 53
2.2.2.1 La résolution judiciaire des litiges...................................................................... 53
2.2.2.2 Le règlement extrajudiciaire des litiges.............................................................. 53
2.3 Analyse d’une particularité juridique du contrat de concession commerciale : Le
concessionnaire possède-t-il un fonds de commerce ?............................................................. 54
2.3.1 Exposé de la problématique .................................................................................... 54
2.3.2 Les effets d’une éventuelle absence du fonds de commerce pour le concessionnaire
56
Section 3 : La fin du contrat de concession commerciale ............................................................ 56
3.1 Les causes de l’extinction du contrat de concession ................................................... 56
3.1.1 L’arrivée du terme................................................................................................... 57
3.1.2 La résiliation unilatérale du contrat de concession ................................................. 57
3.1.2.1 Résiliation pour inexécution contractuelle ......................................................... 57
3.1.2.2 Résiliation pour causes extra-contractuelles ...................................................... 58
3.1.3 La rupture abusive du contrat de concession .......................................................... 59
3.1.3.1 Définitions.......................................................................................................... 59
3.1.3.2 L’indemnité de rupture abusive.......................................................................... 60
3.2 Les conséquences de la rupture du contrat de concession........................................... 60
3.2.1 La perte de la clientèle ............................................................................................ 60
3.2.1.1 L’indemnité de la clientèle ................................................................................. 61
3.2.2 Le sort des stocks et des contrats de travail en cours.............................................. 62
3.2.2.1 Problème des stocks non écoulés ....................................................................... 62
3.2.2.2 Le sort des contrats de travail en cours .............................................................. 63
3.3 L’obligation de non concurrence post-contractuelle ................................................... 63
3.3.1 Validité de la clause de non concurrence au regard du droit commun des contrats 64
3.3.2 Validité de la clause de non concurrence au regard du droit de la concurrence ..... 64
Conclusion du chapitre................................................................................................................... 65
CHAPITRE. III Le traitement comptable et fiscal de certaines transactions liées à la pratique du
contrat de concession commerciale................................................................................................... 66
Section 1 : Le traitement comptable de certaines transactions liées à la pratique du contrat de
concession..................................................................................................................................... 67
1.1 Les stocks détenus par le concessionnaire : Règles de valorisation et de prise en
compte 67
1.1.1 Les règles générales de comptabilisation et de valorisation des stocks par le
concessionnaire .................................................................................................................... 67

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Table des matières

1.1.1.1 Eléments constitutifs du coût des stocks gérés par le concessionnaire .............. 68
1.1.1.2 La date de prise en compte des stocks au niveau de l’actif du concessionnaire. 70
1.1.1.3 Evaluation des stocks non écoulés à la date de clôture ...................................... 70
1.1.1.4 Dépréciation des stocks ...................................................................................... 71
1.1.2 Traitement comptable de certaines opérations spécifiques en matière des stocks
gérés par un concessionnaire commercial............................................................................ 72
1.1.2.1 Comptabilisation des stocks en transit ............................................................... 72
1.1.2.2 Prise en compte des différentes primes de fidélité accordée par le concédant... 73
1.1.2.3 Traitement comptable des produits de démonstration et d’essai........................ 74
1.2 Traitement des immobilisations exploitées dans le cadre de l’accord de concession . 74
1.2.1 Les règles d’évaluation et de prise en compte des immobilisations acquises dans le
cadre du contrat de concession............................................................................................. 75
1.2.1.1 Principes généraux ............................................................................................. 75
1.2.1.2 Traitement de certains cas particuliers ............................................................... 77
1.2.2 Evaluation et présentation des immobilisations suite à une décision d’abandon
d’une gamme de produit ou d’une zone géographique ........................................................ 79
1.2.2.1 Les règles d’évaluation adoptées par le concessionnaire .................................. 81
1.2.2.2 Les règles de présentation des actifs liés aux activités abandonnées par le
concessionnaire................................................................................................................ 81
1.3 Evaluation des engagements de garantie pour service après vente ............................. 82
1.3.1 Le fondement de la garantie pour service après vente ............................................ 82
1.3.1.1 Obligation légale de garantie.............................................................................. 82
1.3.1.2 Obligation contractuelle de garantie................................................................... 83
1.3.1.3 Obligation implicite de garantie ......................................................................... 83
1.3.2 Le traitement comptable de la garantie pour service après vente ........................... 84
1.3.2.1 L’évaluation du coût de garantie ........................................................................ 84
1.3.2.2 La valorisation des engagements de garantie ..................................................... 93
1.3.2.3 L’actualisation périodique des engagements de garantie ................................... 94
1.4 Comptabilisation des ventes des produits concédés : A quelle date et pour quel
montant doit-on comptabiliser une transaction par le concessionnaire ? ............................... 95
1.4.1 Les conditions de prise en compte des revenus de la vente .................................... 95
1.4.2 Traitement comptable de certaines pratiques commerciales réalisées par le
concessionnaire .................................................................................................................... 97
1.4.2.1 Les ventes à paiement échelonné dans le temps................................................. 97
1.4.2.2 Les ventes avec clauses résolutoires .................................................................. 98
1.4.2.2.1 Cas des ventes avec clause de retour ou de reprise.......................................... 98

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Table des matières

1.4.2.2.2 Cas des ventes assorties d’une clause de remboursement de la totalité ou d’une
partie du prix de vente ..................................................................................................... 99
1.4.2.3 Les ventes promotionnelles .............................................................................. 100
1.4.2.4 Les ventes en consignation............................................................................... 101
1.4.2.5 Les ventes avec obligations d’installations et de mise en marche.................... 102
1.5 Appréciation de la continuité d’exploitation et informations à fournir au niveau des
notes aux états financiers........................................................................................................ 102
1.5.1 Appréciation de la continuité d’exploitation et présentation des états financiers . 102
1.5.2 Informations à fournir au niveau des notes aux états financiers ........................... 103
Section 2 : Le traitement fiscal de certaines opérations particulières liées à la pratique du
contrat de concession ................................................................................................................. 105
1.1 En matière de la TVA................................................................................................ 105
1.1.1 Régime des refacturations effectuées au concédant.............................................. 106
1.1.2 Régime de retour de certains produits concédés ................................................... 107
1.1.3 Régime des reprises de certaines immobilisations par le concédant..................... 107
1.1.4 Régime des produits concédés destinés à l’utilisation propre du concessionnaire 108
1.1.5 Régime des mises en consignation de certains produits concédés au profit des sous
concessionnaires et des ventes avec clauses de retour ou de reprise ................................. 108
1.2 En matière de l’impôt sur les sociétés et des avantages fiscaux................................ 109
1.2.1 Régime de déduction des provisions constituées .................................................. 109
1.2.1.1 Provisions pour dépréciation du stock.............................................................. 109
1.2.1.2 Provisions pour garantie clients ....................................................................... 110
1.2.2 Régime des amortissements des immobilisations exploitées dans le cadre du contrat
de concession ..................................................................................................................... 110
1.2.3 Régime de l’activité du concessionnaire commercial en matière des avantages
fiscaux 110
1.3 En matière du droit d’enregistrement........................................................................ 111
Conclusion du chapitre................................................................................................................. 112
Conclusion de la Première Partie ................................................................................................ 113

PARTIE. 2 Analyse des risques spécifiques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial


dans le cadre de la mission du commissaire aux comptes : Proposition d’une approche d’audit
par les « business risks » .......................................................................................................... 114

Introduction de la deuxième partie.......................................................................................... 114

CHAPITRE INTRODUCTIF Présentation de l’approche d’audit par les « Business Risks »


115

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Table des matières

Section 1 : Limites et insuffisances de l’approche traditionnelle d’audit fondée sur le cycle


des transactions .......................................................................................................................... 116
2.1 Notion de « l’expectation gap » ................................................................................ 116
Section 2 : L’approche d’audit par les « Business Risks » ........................................................ 118
2.1 Les caractéristiques de l’approche par les « Business Risks » .................................. 118
2.2 L’approche par les « Business Risks » : Quelle démarche à suivre ? ....................... 119
CHAPITRE. I . Analyse stratégique de l’environnement du concessionnaire commercial 121
Section 1 : L’analyse de l’environnement général du concessionnaire commercial ................. 121
1.1 Analyse macro-économique du secteur..................................................................... 122
1.2 Analyse du cadre règlementaire ................................................................................ 123
1.3 Analyse de l’environnement concurrentiel via le schéma de Porter ......................... 125
1.3.1 Le pouvoir de négociation et caractéristiques de la clientèle................................ 126
1.3.2 Le pouvoir de négociation des fournisseurs.......................................................... 127
1.3.3 L’intensité de la concurrence intra sectorielle ...................................................... 128
1.3.4 La menace des nouveaux entrants......................................................................... 129
1.3.4.1 Les barrières à l’entrée ..................................................................................... 129
1.3.4.2 La menace du commerce électronique ............................................................. 129
1.3.4.3 La menace des produits de substitution............................................................ 130
Section 2 : Analyse de l’environnement de contrôle et de l’organisation interne de l’entreprise
du concessionnaire ..................................................................................................................... 130
2.1 La planification stratégique ....................................................................................... 131
2.2 Analyse de l’environnement de contrôle................................................................... 133
2.2.1 La structure de l’entreprise du concessionnaire .................................................... 133
2.2.2 Le style de direction.............................................................................................. 134
2.2.3 Politique en matière des ressources humaines ...................................................... 134
2.2.4 Le système d’information ..................................................................................... 135
2.2.5 L’environnement d’établissement des états financiers ......................................... 137
2.2.5.1 Prise en compte des principes et méthodes comptables adoptés par le
concessionnaire.............................................................................................................. 137
2.2.5.2 Prise en compte du processus d’élaboration des états financiers ..................... 137
2.3 Analyse des principales clauses du contrat de concession ........................................ 138
Section 3 : Décomposition de l’activité du concessionnaire commercial en processus ............ 140
3.1 Les processus stratégiques ........................................................................................ 143
3.2 Les processus opérationnels ...................................................................................... 144
3.2.1 Les processus opérationnels clés........................................................................... 145
3.2.2 Les processus opérationnels mineurs.................................................................... 145

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Table des matières

3.2.2.1 Distribution des produits concédés................................................................... 146


3.2.2.2 Distribution des pièces de rechange, des accessoires et autres composants de la
marque du concédant ..................................................................................................... 146
3.2.2.3 Gestion des approvisionnements et maîtrise des stocks ................................... 147
3.2.2.4 Gestion de la relation clients et du service après vente .................................... 148
3.3 Les processus supports .............................................................................................. 149
Prise en compte des risques d’affaires inhérents à l’environnement du
CHAPITRE. II150P
concessionnaire commercial et mise en place des procédures d’audit............................................ 150
Section 1 : Identification des risques d’affaires ayant un impact significatif sur les états
financiers du concessionnaire commercial................................................................................. 150
1.1 Définition des risques d’affaires................................................................................ 150
1.2 Les différents risques d’affaires inhérents à l’activité du concessionnaire ............... 151
1.2.1 Risques stratégiques.............................................................................................. 151
1.2.1.1 Risque d’instabilité du marché ......................................................................... 152
1.2.1.2 Risque de défaillance des clients...................................................................... 152
1.2.1.3 Risque de comportements imprévisibles de la part des clients ........................ 152
1.2.2 Risques contractuels.............................................................................................. 153
1.2.3 Risques liés aux nouvelles réglementations et aux pratiques du secteur .............. 153
1.2.4 Risques opérationnels ........................................................................................... 154
1.3 Détermination du caractère significatif du risque ..................................................... 154
Section 2 : Analyse des processus opérationnels clés et rattachement des risques d’affaires y
afférents ...................................................................................................................................... 156
2.1 Identification des différentes transactions ou catégories de transactions significatives
liées aux processus opérationnels clés.................................................................................... 156
2.2 Fonctionnement des processus opérationnels clés .................................................... 157
2.3 Rattachement des risques d’affaires aux processus opérationnels clés ..................... 159
2.4 L’identification des différents contrôles mis en place par le concessionnaire ........ 160
Section 3 : Objectifs et procédures d’audit à appliquer par processus opérationnel clé .......... 161
3.1 Les objectifs d’audit .................................................................................................. 162
3.1.1 Objectifs concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours de
la période auditée ............................................................................................................... 162
3.1.2 Objectifs concernant les soldes des comptes en fin de période ............................ 162
3.1.3 Objectifs concernant la présentation et les informations fournies dans les états
financiers............................................................................................................................ 163
3.2 Les procédures d’audit à appliquer ........................................................................... 163
3.2.1 Les procédures analytiques ................................................................................... 164

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Table des matières

3.2.2 Les procédures de confirmation............................................................................ 166


3.2.3 Les autres procédures complémentaires ............................................................... 168
3.3 Proposition de programme de travail spécifique à chaque processus opérationnel... 168

Conclusion de la deuxième partie ............................................................................................ 170

PARTIE. 3 Etude pratique : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire


automobile : Application de l’approche d’audit par les « business risks »................................ 171

Introduction de la troisième partie .......................................................................................... 171

CHAPITRE. 173 Contexte général de la mission ........................................................................... 173


Section 1 : Environnement particulier de la société ................................................................. 173
1.1 Présentation générale de la société GAMMA Auto .................................................. 173
1.1.1 Forme juridique et capital social........................................................................... 173
1.1.2 Activités ................................................................................................................ 174
1.2 Style de direction et organigramme opérationnel...................................................... 174
1.2.1 Style de direction .................................................................................................. 174
1.2.2 Organigramme de la société GAMMA Auto........................................................ 174
Section 2 : Environnement général de la société : Le marché de l’automobile en Tunisie ...... 176
2.1 Les différents acteurs et intervenants de ce marché .................................................. 176
2.1.1 La distribution automobile : un marché dominé par les marques Européennes et
guidé par les prix................................................................................................................ 176
2.1.2 Le montage des véhicules ..................................................................................... 176
2.1.3 L’exportation des composants automobiles.......................................................... 177
2.2 Chiffres clés du secteur de la distribution automobile et principaux indicateurs de
performance............................................................................................................................ 178
2.2.1 L’industrie Française de l’automobile .................................................................. 178
2.2.1.1 Production annuelle des constructeurs Français............................................... 178
2.2.1.2 Exportations des véhicules français ................................................................. 179
2.2.2 Le marché automobile Tunisien : des perspectives de développement continues 180
2.2.2.1 Structure du parc automobile Tunisien ............................................................ 180
2.2.2.2 Niveau des immatriculations des véhicules neufs ............................................ 181
2.2.2.3 Les principaux indicateurs du marché tunisien de la distribution automobile . 184
2.3 Etat de la législation tunisienne en matière de la distribution automobile ................ 184
2.3.1 Etat de la législation Tunisienne ........................................................................... 184
2.3.1.1 Sur le plan administratif et procédural ............................................................. 185
2.3.1.1.1 Les autorisations d’importations des véhicules automobiles : les quotas annuels
d’importation ................................................................................................................. 185

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Table des matières

2.3.1.1.2 Les taux de marge applicables aux ventes des véhicules automobiles et des
pièces de rechange ......................................................................................................... 185
2.3.1.1.3 Les conditions administratives de commercialisation des véhicules automobiles
186
2.3.1.2 Sur le plan fiscal............................................................................................... 187
2.3.1.2.1 Régime fiscal des voitures de tourisme dites « populaires » ......................... 187
2.3.1.2.2 Régime des ventes des véhicules de transport de personnes ......................... 187
2.3.1.2.3 Régime en matière du droit de consommation lors de l’importation des
véhicules par les concessionnaires automobiles ............................................................ 188
2.3.1.2.4 Régime en matière de TVA des ventes aux non assujettis de véhicules et de
pièces de rechange réalisées par les concessionnaires automobiles .............................. 189
2.3.2 Etat de la réglementation Française ...................................................................... 189
CHAPITRE. II Mise en place de l’approche d’audit 191
Section 1 : Analyse stratégique de la société GAMMA Auto .................................................... 191
1.1 Analyse de l’environnement concurrentiel................................................................ 191
1.1.1 Caractéristiques des produits et des clients de la société GAMMA Auto ............ 191
1.1.2 Relation avec le concédant et positionnement de ce dernier sur le marché de
l’industrie automobile ........................................................................................................ 192
1.1.3 Part de marché de la société GAMMA Auto et intensité de la concurrence intra
sectorielle ........................................................................................................................... 194
1.1.3.1 Les opportunités et menaces de l’environnement de la société GAMMA Auto
196
1.1.3.1.1 Les opportunités de l’environnement de la société GAMMA Auto .............. 196
1.1.3.1.2 Les menaces et contraintes rencontrées ......................................................... 197
1.1.3.2 Les facteurs clés de succès et atouts stratégiques............................................. 198
1.2 Analyse de l’environnement de contrôle................................................................... 199
1.2.1 Revue analytique préliminaire et principaux indicateurs clés de performance..... 199
1.2.1.1 Revue analytique préliminaire.......................................................................... 199
1.2.1.2 Principaux indicateurs clés de l’activité de la société GAMMA Auto............. 201
1.2.2 Le système d’information et environnement informatique................................... 202
1.2.3 L’environnement d’établissement des états financiers ......................................... 203
1.3 Analyse des clauses de l’accord de concession......................................................... 203
1.3.1 Analyse des différentes clauses du contrat de concession .................................... 203
1.3.2 Identification des risques contractuels y afférents ................................................ 203
Section 2 : Décomposition de l’entreprise en processus opérationnels..................................... 204
2.1 Les processus opérationnels clés............................................................................... 204

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Table des matières

2.1.1 L’importation et la distribution des véhicules neufs ............................................. 205


2.1.2 La vente des pièces de rechange et services après vente ...................................... 206
2.2 Identification des risques d’affaires liés aux processus clés ..................................... 207
Section 3 : Procédures d’audit à mettre en œuvre ..................................................................... 209
3.1 Processus opérationnel : Importation et distribution des véhicules neufs ................. 209
3.1.1 Transactions significatives et objectifs d’audit..................................................... 209
3.1.2 Les procédures d’audit.......................................................................................... 210
3.2 Processus opérationnel : Vente des pièces de rechange et services après vente ....... 213
3.2.1 Transactions significatives et objectifs d’audit..................................................... 213
3.2.2 Les procédures d’audit.......................................................................................... 214
Conclusion de la Troisième Partie .................................................................................................. 216

CONCLUSION GENERALE.................................................................................................. 217

BIBLIOGRAPHIE. ................................................................................................................. 221

ANNEXES. ............................................................................................................................. 227

ANNEXE 1 : Arrêté du Ministre du commerce du 26 Juillet 2001................................................ 235


ANNEXE 2 : Programme de travail pour l’audit des procédures d’interfaces comptables............ 235
ANNEXE 3 : Modèle d’une lettre de circularisation à adresser au concédant............................... 238
ANNEXE 4 : Modèle d’une lettre d’affirmation spécifique à l’activité du concessionnaire
commercial...................................................................................................................................... 240
ANNEXE 5 : Programme de travail spécifique par processus opérationnel clé............................. 242
ANNEXE 6 : Tableau fixant les taux de droit de consommation dû au titre des véhicules
automobiles repris sous le numéro de position 87-03 du tarif des droits de douane....................... 258
ANNEXE 7 : Résumé des principales clauses du contrat de concession conclu entre la société
GAMMA Auto et son concédant .................................................................................................... 260

Bassem JERBI Page 13 sur 262 Juin 2008


Liste des abréviations

LISTE DES ABBREVIATIONS


AICPA : American Institute of Certified Public Accountants
API : Agence de promotion de l’industrie
C.E : Communauté Européenne
C.I.I : Code d’incitations aux investissements
C.O.C : Code des Obligations et des Contrats
CFR : Cost and Freight
CIF : Cost, Insurance and Freight
CIP : Carriage and Insurance Paid to
CNC : Conseil national de la comptabilité France
COB : Commission des opérations de bourse France
CPT : Carriage Paid To
DAF : Delivered At Frontier
DC : Droit de consommation
DDP : Delivered Duty Paid
DDU : Delivered Duty Unpaid
DEQ : Delivered Ex Quay
DES : Delivered Ex Ship
EXW : EX Works
FAS : Free Alongside Ship
FASB : Financial Accounting Standards Board
FCA : Free Carrier Available
FOB : Free On Board
IAS : International Accounting Standards
IASB : International Accounting Standards Board
IASC : International Accounting Standards Committee
IFAC : International Federation of Accountants
IFRS : International Financial Reporting standards
INCOTERMS : International commercial terms
IRPP : Impôts sur les revenus des personnes physiques
IS : Impôts sur les sociétés
ISA : International Standard on Auditing
JORT : Journal Officiel de la République française
NCT : Norme Comptable Tunisienne
SAS : Statement on Auditing Standards
TVA : Taxe sur la valeur ajoutée

Bassem JERBI Page 14 sur 262 Juin 2008


Table des illustrations

TABLE DES ILLUSTRATIONS

LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1 : Structure des coûts d’acquisition par Incoterms


Tableau 2 : Détermination de la population relative garantie
Tableau 3 : Observations réalisées sur un échantillon représentatif d’articles vendus
Tableau 4 : Détermination de la population pondérée
Tableau 5 : Les principaux paramètres d’activité du secteur commercial en Tunisie (2004-
2005-2006)
Tableau 6 : Guide pour l’analyse du cadre législatif et règlementaire de l’activité du
concessionnaire commercial en Tunisie
Tableau 7 : Décomposition de l’activité du concessionnaire commercial en processus
Tableau 8 : Production des constructeurs Français par marque
Tableau 9 : Les exportations des véhicules Français par destination
Tableau 10 : Répartition et évolution du parc national de véhicule entre 2005 et 2006
Tableau 11 : Volume des nouvelles immatriculations par marque (années 2005 et 2006)
Tableau 12 : Détermination des taux de la marge maximums applicables suivant les types de
véhicules distribués
Tableau 13 : Description de la gamme des produits et type de la clientèle
Tableau 14 : Evolution du chiffre d’affaires et de la marge commerciale de la société
GAMMA Auto entre 2005 et 2006

LISTE DES FIGURES

Figure 1 : Critères de choix d’une formule contractuelle de distribution commerciale


Figure 2 : Démarche d’audit par l’approche « Business Risks »

Figure 3 : Démarche de la planification stratégique à mettre en œuvre par le concessionnaire


Figure 4 : Organigramme opérationnel de GAMMA Auto
Figure 5 : Structure du parc roulant tunisien en 2006

Figure 6 : Variation des immatriculations des véhicules neufs par marques entre 2005 et 2006

Figure 7 : Répartition des nouvelles immatriculations en 2006 entre « VP » et « VUL »

Figure 8 : Destination des véhicules produits par GAMMA International

Bassem JERBI Page 15 sur 262 Juin 2008


Table des illustrations

Figure 9 : Répartition des parts de marché par marques de véhicules en 2006


Figure 10 : Evolution de la part de marché de la société GAMMA entre 2000 et 2006
Figure 11 : Evolution de la part de marché de la société GAMMA Auto et de son concurrent
direct entre 2000 et 2006
Figure 12 : Représentation graphique du portefeuille d’activités de GAMMA Auto en 2006

Bassem JERBI Page 16 sur 262 Juin 2008


Introduction générale

Introduction Générale
Depuis quelque temps, le concept de la distribution commerciale subit une
restructuration continue et une nouvelle définition de ses pratiques et de ses domaines
d’intervention.
Les nouvelles mutations économiques dans le monde, l’ouverture des marchés et
l’acharnement de la compétitivité provoquent une croissance de la diversité des biens et des
services, tout comme l’augmentation du pouvoir de décision et de choix à l’égard des clients,
dont le comportement devient de plus en plus instable et imprévisible.

Incontestablement, tous ces faits reformulent le concept de la distribution commerciale. La


distribution est devenue une activité économique essentielle à notre époque, alors que le
marché est devenu quasiment illimité du fait de la mondialisation. Elle représente une
véritable industrie, des programmes et des techniques qui identifient, de manière
individualisée et nominale, les besoins des clients dans le but d’établir un rapprt de longue
durée avec les consommateurs.

En Tunisie, le processus des réformes consacrées au secteur de la distribution commerciale


s’est poursuivi pendant ces années, en vue de la modernisation et la mise à niveau de cette
activité, à même de soutenir l’oeuvre de développement et de renforcer sa contribution à la
croissance économique et à la création de l’emploi. Ces réformes portent, essentiellement, sur
l’organisation des circuits de distribution, l’adéquation des textes règlementaires avec la
réalité du secteur et la modernisation du tissu commercial.
Les efforts ont été également poursuivis pour renforcer la transparence des transactions et la
concurrence à travers, notamment une supervision rigoureuse du fonctionnement du marché.

Cette restructuration de l’activité de distribution, tant en Tunisie qu’à l’étranger, a donné


naissance à divers modes et techniques de distribution commerciale. La concession
commerciale est une illustration.

Bassem JERBI Page 17 sur 262 Juin 2008


Introduction générale

La première définition de la concession commerciale a été énoncée en France par la Circulaire


Fontanet du 31 mars 19601 : « Il s’agit d’un contrat par lequel un commerçant appelé
(concessionnaire) met son entreprise de distribution au service d’un commerçant ou
industriel appelé (concédant) pour assurer exclusivement, sur un territoire déterminé,
pendant une période limitée, et sous la surveillance du concédant, la distribution des produits
dont le monopole de revente lui est concédé ».

Au vu d’une première interprétation, la concession commerciale se caractérise par les trois


éléments suivants :
ƒ L’indépendance économique et juridique du concessionnaire,
ƒ L’exclusivité de distribution des produits portant la marque du concédant sur un
territoire préalablement délimité,
ƒ La période limitée de la relation commerciale liant les deux parties.

Ce contrat a immédiatement connu un grand succès vu les avantages dont bénéficie chacune
des deux parties : Le concessionnaire bénéficie de la marque et du nom commercial du
concédant et du monopole de distribution qui le met à l’abri de la concurrence et le concédant
constitue son propre réseau de distribution sans investissements financiers et conserve, en
outre, une grande liberté dans l’établissement et le renouvellement du contrat. Par la variété
de ces motivations qui ne sont pas exclusivement commerciales, la concession commerciale a
assuré une forte pénétration très représentative dans tous les secteurs d’activité.

Le recours croissant à ce mode de distribution vient instaurer de nouvelles relations


contractuelles. En Tunisie, ces relations sont régies par les règles du droit commun des
contrats en absence d’une règlementation juridique spécifique.
Ce choix législatif, bien que conçu dans une perspective de sauvegarde de la volonté et de la
réciprocité contractuelle, peut nuire à l’équilibre des relations contractuelles.

Ainsi, la première problématique à laquelle nous tenterons de répondre à travers ce mémoire


est la suivante : En abscence d’une règlementation spécifique du contrat de concession
commerciale en Tunisie, quelle est l’essor de la protection accordée aux parties afin
d’assurer un équilibre entre les relations contractuelles ?
1
Laurence Amiel-Cosme « Les réseaux de distribution », édition LGDJ 1995, page 20

Bassem JERBI Page 18 sur 262 Juin 2008


Introduction générale

La problématique ainsi soulevée nous incite à apporter des éléments de réponse aux questions
suivantes :
ƒ Quelles sont les différentes clauses à insérer au niveau du contrat de concession afin
de préserver les intérêts des parties ?
ƒ Quelle est la position du Législateur tunisien en matière de la concurrence à l’égard
des contrats de concession exclusive ?
ƒ Quelles sont les conséquences d’une rupture unilatérale du contrat de concession ?
Qu’en est-il du sort des stocks non écoulés et des contrats de travail en cours ?
ƒ Quel est l’effet du non renouvellement du contrat de concession par le concédant ? le
concessionnaire est il propriétaire d’un fonds de commerce ? la continuité
d’exploitation du concessionnaire sera elle mise en cause ?

Mise à part ces problématiques juridiques, le contrat de concession commerciale présente des
aspects comptables et fiscaux qui méritent d’être analysées conformément aux différentes
dispositions règlementaires. Ces aspects ont trait aux aspects suivants :

ƒ Traitement comptable à adopter pour la comptabilisation des stocks de produits


concédés, l’évaluation des engagements de garantie accordée aux clients, la prise en
compte des revenus provenant des ventes en consignation, des ventes avec clauses de
retour ou de remboursement de prix,…
ƒ Régime fiscal des refacturations des frais engagés par le concessionnaire (coûts des
services après vente engagés dans le cadre de la garantie du concédant, frais de
publicité,..) en matière de la TVA.

Ces aspects, aussi bien juridiques que comptables et fiscaux, nous amènent à bien réfléchir sur
la démarche d’audit à suivre par l’expert comptable, commissaire aux comptes d’un
concessionnaire commercial, susceptible de cibler ces difficultés et de répondre aux exigences
du contrôle de l’information financière divulguée.

Viendrait alors la deuxième problématique que nous essayerons de résoudre à travers ce


mémoire : Eu égard aux différents risques inhérents à l’environnement de la concession

Bassem JERBI Page 19 sur 262 Juin 2008


Introduction générale

commerciale en Tunisie, quelle démarche d’audit à mettre en place par le commissaire aux
comptes appelé à certifier les états financiers d’un concessionnaire commercial ?

Nous proposons une approche d’audit fondée sur les « Business Risks » à travers laquelle nous
analyserons les différents risques stratégiques2 inhérents à l’environnement du
concessionnaire commercial. Cette approche, développée par les grands cabinets
internationaux d’audit et adoptée implicitement par les organisations professionnelles d’audit
et les régulateurs comptables3, s’appuie sur des concepts d’analyse stratégique du métier et de
risques d’affaires et oriente le processus d’audit sur les outputs de cette analyse.
Cette orientation de l’audit pas les « Business Risks », qui commence à gagner des nuances de
plus en plus étendues suite aux différents scandales financiers survenus ces dernières années,
est basée sur une analyse approfondie de la stratégie du client. Cette analyse stratégique
permet d’identifier les risques qui empêchent la réalisation des buts stratégiques fixés, à cause
de certains facteurs externes et internes, et qui peuvent même mettre en péril la continuité
d’exploitation.

Ainsi, l’objectif de notre travail serait d’aider les professionnels de la révision des comptes à
se familiariser avec l’environnement particulier de la concession commerciale en Tunisie, et
de proposer, en conséquence, une démarche d’audit permettant d’atteindre les objectifs de
certification des états financiers d’un concessionnaire commercial.

Pour ce faire, nous proposons de développer le sujet en trois parties :

ƒ Une première partie, qui sera consacrée à l’analyse des dispositions règlementaires de
la concession commerciale en Tunisie, à travers une revue de la littérature en la
matière, et au traitement de certaines difficultés comptables et fiscales rencontrées par
le concessionnaire commercial. Par mesure de comparaison, nous allons mettre
l’accent sur l’état de la réglementation de ce type de contrat dans certains pays
étrangers, et essentiellement la France vu le développement de la législation française
en matière de la concession commerciale d’une part, et eu égard aux affinités qui lient
le droit tunisien au droit français, d’autre part.
2
La notion de risque stratégique, évoqué actuellement, s’associe à la capacité de la société de maintenir ou non un avantage
compétitif soutenable dans le secteur.
3
L’IFAC a intégré, dans la réforme profonde des normes internationales d’audit en 2003, la notion de « Business Risks ». En
effet, la norme ISA 315 préconise que l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité, de son environnement et de ses
objectifs et stratégies et les risques qui peuvent produire des anomalies significatives dans ses états financiers.

Bassem JERBI Page 20 sur 262 Juin 2008


Introduction générale

ƒ Une deuxième partie, qui va mettre en évidence l’approche d’audit par les « Business
Risks » qui se distingue des anciennes approches d’audit par sa démarche qui repose
sur deux phases : la phase d’analyse stratégique et la phase d’analyse des processus
opérationnels clés,

ƒ Une troisième partie, à travers laquelle nous allons illustrer notre étude théorique du
contrat de concession commerciale par un cas pragmatique rencontré lors de notre
expérience professionnelle chez un concessionnaire automobile. Outre les démarches
déjà évoquées, nous allons nous focaliser sur les spécificités du marché tunisien de la
distribution automobile, en adaptant l’approche d’audit par les « Business Risks » à la
pratique du contrat de concession automobile qui englobe la vente des véhicules neufs,
la vente des pièces de rechanges, la réparation et le service après vente.

Bassem JERBI Page 21 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Partie. 1
ANALYSE DES DISPOSITIONS REGLEMENTAIRES DE
LA CONCESSION COMMERCIALE

Introduction de la Première Partie


La pratique de la concession commerciale présente certaines spécificités stratégiques et
juridiques. De par sa mission complexe, le commissaire aux comptes doit maîtriser les
caractéristiques et les risques inhérents à l’environnement de ce type de contrat.

La première partie de notre étude a un aspect théorique ; elle sera consacrée principalement à
l’analyse de l’environnement du contrat de concession par la revue de la littérature en la
matière. Elle se compose de trois chapitres :
ƒ Un premier chapitre qui s’intitule « l’environnement général du contrat de concession
commerciale », dont l’objectif est de déterminer l’origine de ce type de contrat ainsi
que les spécificités de la concession commerciale eu égard aux autres modes de
distribution, du droit de la concurrence et des relations entre les parties contractantes.
ƒ Un deuxième chapitre qui traite « de la nature juridique du contrat de concession
commerciale », à travers duquel nous analyserons successivement les différents
moments importants de la vie de ce contrat innomé : sa formation, son exécution et
son issue.
ƒ Un troisième chapitre qui s’intitule « le traitement comptable et fiscal de certaines
transactions liées à la pratique du contrat de concession commerciale ». L’intérêt
principal de ce chapitre est de mettre l’accent sur les règles comptables et fiscales
applicables à la pratique de ce type de contrat et pouvant représenter des zones de
risque pour le commissaire aux comptes lors de la planification et l’exécution de sa
mission.

Bassem JERBI Page 22 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

CHAPITRE. I
Environnement général de la concession commerciale

A travers ce chapitre nous allons étudier les caractéristiques stratégiques de la concession


commerciale comme mode de distribution qui ne cesse de prendre de l’ampleur, le contenu et
les principales clauses du contrat de concession et son positionnement par rapport aux
concepts voisins, ainsi que sa validité au regard du droit de la concurrence.

SECTION 1 : Généralités sur la concession commerciale

Il s’agit de présenter l’apparition et l’évolution historique du concept de la concession,


les spécificités qui caractérisent ce mode de distribution ainsi que les critères de choix
stratégique de la concession commerciale.

1.1 Origine et historique de la concession commerciale

Historiquement, le système de la concession est apparu comme un mode de gestion du


service public.
En effet, « Concession » ou « Concedere » en latin, voulait dire mettre à la place de : « Le
prince met à sa place une personne, par contrat moral ou juridique, soit pour prélever
l’impôt, soit pour mettre en valeur le domaine, soit pour construire des équipements ou enfin
pour gérer les services publics ».4
Le droit romain prévoyait une réglementation spécifique des concessions des ouvrages publics
(les thermes, les routes, les ports,…)

En France, le 19er siècle et la révolution industrielle vont généraliser le système de la


concession. Dés la révolution, la notion des travaux publics et celle des concessions
apparaissent fréquemment dans les textes et notamment dans une loi sur le domaine public, de
décembre 1790.
En Tunisie, les concessions ont été adoptées comme mode de gestion du service public depuis
l’époque de la colonisation Française. Ainsi, le système de concession a marqué les domaines

4
Xavier Bezençon « L’histoire des concessions ».

Bassem JERBI Page 23 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

des transports publics, des chemins de fer, de l’exploitation pétrolière et des


télécommunications.
Au fil des années, cette technique de gestion du domaine public a évolué vers un mode de
distribution commerciale.
En France, la première définition du contrat de concession commerciale provient de la
circulaire Fontanet du 31 mars 1960 5 : « une convention liant le fournisseur à un nombre
limité de commerçants auxquels il réserve la vente d’un produit sous condition qu’ils
satisfassent à certaines obligations ».

Sur le plan Européen, le règlement de la CE n° 1475/95, du 28 Juin 1995 6, qui règlemente la


distribution automobile, donne une définition du contrat de concession applicable à tous les
produits : « Il s’agit des accords à durée déterminée ou indéterminée par lesquels le
cocontractant fournisseur charge le cocontractant revendeur de promouvoir dans un
territoire déterminé la distribution et le service de vente et d’après vente de produits
déterminés, et par lesquels le fournisseur s’engage envers le distributeur à ne livrer dans le
territoire convenu des produits contractuels en vue de la revente qu’au distributeur ou outre
le distributeur, qu’à un nombre limité d’entreprises du réseau de distribution ».
Ce recueil de définitions, règlementaires et doctrinales, nous permet de caractériser la
concession commerciale par deux éléments : l’indépendance économique et juridique du
concessionnaire et l’exclusivité de distribution des produits du concédant sur un territoire
géographique préalablement fixé.

1.2 Spécificités de la concession commerciale

1.2.1 Indépendance juridique et économique des parties

L’une des particularités des contrats de concession, est que ces derniers ne traduisent pas
une intégration complète du concessionnaire dans la structure du concédant. Contrairement à
d’autres contrats de distribution, tels que les contrats de commission et de représentation
commerciale, le concessionnaire conserve son indépendance juridique et son autonomie
structurelle. Selon P. Le TOURNEAU7, « la concession cumule les avantages d’un réseau

5
Laurence Amiel-Cosme « Les réseaux de distribution », édition LGDJ 1995, page 20
6
La distribution au niveau de l’Union Européenne a fait l’objet d’un premier règlement d’exemption en 1985 remplacé par le
règlement n° 1475/95 du 28 juin 1995 et tel que remplacé par le règlement 1400/2002 du 31 juillet 2002.
7
P. Le Tourneau « la concession commerciale exclusive », édition Economica (Paris) 1994, collection droit poche dirigée par
Y. Guyon, page 15

Bassem JERBI Page 24 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

intégré avec la souplesse d’un commerce indépendant. Il allie les avantages fonctionnels de
l’intégration au dynamisme de l’exploitation indépendante ».

En France, la Loi fait obligation au concessionnaire de faire apparaître clairement son statut
de commerçant indépendant à l’égard de ses clients. La mention de « commerçant
indépendant » doit figurer sur les documents commerciaux, bons de commande et factures
émis par le concessionnaire. Un affichage extérieur parfaitement lisible est également imposé.

Toutefois, cette indépendance qui caractérise généralement l’accord de concession


commerciale, trouve certaines limites. En effet, dans la pratique le concessionnaire se trouve
souvent sous la dépendance, de droit ou de fait, du concédant.
Cette dépendance trouve son origine à travers la notion de l’intérêt commun qui caractérise
tous les contrats de distribution, ainsi que la polémique de la propriété de la clientèle et de
l’immixtion du concédant dans les affaires du concessionnaire.

L’intérêt commun (ou selon certains auteurs désigné par « dépendance économique ») est un
élément fondamental qu’on retrouve à des degrés divers dans les contrats de distribution.
Ainsi, selon G.Virassamy,8 « l’intérêt commun et la dépendance économique, sources de
protection contractuelle, permettent de déceler la mauvaise foi et l’abus dans certains
comportements égoïstes des parties. Or dire que le contrat de concession est un contrat
d’intérêt commun, ne signifie pas que le concessionnaire a droit à la même protection que le
mandataire en fin de contrat ».

1.2.2 Exclusivité de distribution et d’approvisionnement

La clause d’exclusivité insérée au niveau du contrat de concession commerciale trouve


ses termes d’une façon bilatérale, c'est-à-dire de la part du concédant et du concessionnaire :
Une exclusivité territoriale est reconnue au concédant, en s’engageant à ne pas vendre à un
concurrent actuel ou éventuel du concessionnaire et à ne pas constituer d’autres concessions
dans le territoire concédé qui lui a été attribué, et une exclusivité d’approvisionnement qui
oblige le concessionnaire, par réciprocité, à ne pas s’approvisionner auprès d’autres fabricants
durant la durée de l’accord de concession, et postérieurement dans le cadre d’une clause de
non concurrence.

8
M.B Touchais & G. Virassamy « Les contrats de la distribution », édition LGDJ – 1999, page 3

Bassem JERBI Page 25 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Certains auteurs considèrent que l’exclusivité est appréhendée en tant qu’élément essentiel du
contrat de concession. L’exclusivité constitue une condition de validité de la concession
exclusive, dite aussi concession stricto sensu.
Selon M. Guyon ″ l’exclusivité renforce l’intégration, en permettant une distribution plus
sûre et plus efficace″, dans le contrat de concession « l’exclusivité constitue le noyau dur »9.

De son côté, la jurisprudence française n’a pas hésité à affirmer le caractère fondamental de
l’exclusivité territoriale dans la concession, en tant qu’élément essentiel à la qualification du
contrat. Pour la Cour d’appel de Paris, dans un arrêt du 2 juin 1981, « l’exigence de
l’exclusivité territoriale est à l’évidence par elle-même, indispensable pour concourir à
caractériser un contrat de concession »10.

1.3 La concession commerciale : un choix stratégique de distribution en réseau

1.3.1 Notion de réseau de distribution

Un réseau de distribution est défini comme étant « un ensemble des structures, des
processus et des activités qui, en amont de l’offre commerciale au point de vente, sont
nécessaires pour concevoir, élaborer et mettre en œuvre cette offre. Le réseau recouvre donc
des dimensions organisationnelles, logistiques et de gestion sous forme d’une chaîne, d’une
entité plus ou moins homogène et solidaire″.11
On peut ainsi identifier trois grands types de réseaux :
ƒ Les réseaux traditionnels, composés de grossistes et de revendeurs indépendants, sans
liens contractuels,
ƒ Les réseaux associés ou contractuels, dans lesquels les fonds de commerce appartiennent
à des commerçants indépendants, liés entre eux ou à une « tête de réseau » par des liens
contractuels. Leurs degrés de centralisation est variable, le pouvoir est plutôt bilatéral, le
lien de base est un contrat. C’est la formule couramment illustrée par la concession, la
franchise et la représentation commerciale,
ƒ Les réseaux intégrés, dans les quels un ensemble d’unités dispersées (sites,
établissements, agences ou filiales) qui appartiennent financièrement et juridiquement à un
même groupe ou organisme, également plus ou moins centralisés. Ils assurent à la firme

9
Y. Guyon, « Droit des affaires », Tome I, 8er édition 1994 Economica, page 821 et suivant
10
Laurence Amiel-Cosme « Les réseaux de distribution », édition LGDJ 1995
11
C. Ducrocq, « Concurrence et stratégies dans la distribution », Edition Vuibert entreprise – 1991, page 160

Bassem JERBI Page 26 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

un contrôle plus direct du réseau, puisqu’elle dispose d’un pouvoir de subordination sur
les responsables des points de vente. Cas typiques, les réseaux des agences bancaires, les
stations-services, les bureaux de poste et des points de vente des grandes surfaces
commerciales.

1.3.2 Choix stratégique de la concession commerciale

Avec une politique de diversification géographique sans recours à des investissements


financiers lourds, une entreprise aurait opté pour les réseaux contractuels qui lui permettent de
s’installer en profondeur dans divers marchés tout en consacrant les moyens financiers à
d’autres investissements stratégiques (recherche et développement ou formation)12.
Aussi, partout où la distribution risque d’affronter une concurrence forte, il semble y avoir
appel pour ce type de réseau : il y a un risque important et il faut un engagement personnel
fort, d’où un contrat pour partager le risque.
Ceci nous ramène à la notion d’indépendance au sein d’un réseau contractuel. En effet, le
contrat de concession commerciale est fondé sur une volonté de partager les risques, en étant
de part et d’autre responsable, et à part entière, du développement du réseau et de l’attraction
de la clientèle.

Le choix de la formule contractuelle implique certains critères et conditions qui varient en


fonction de la nature du produit distribué et du degré d’implication au sein du réseau, sachant
que les différentes formules contractuelles sont très semblables.
Le schéma suivant récapitule les critères de choix d’une formule contractuelle de distribution
commerciale13 :

12
L’exemple du géant de l’électronique Japonais SONY : la puissance et la performance de ce groupe
international sont connues. SONY aurait sans doute les moyens de tenir son marché par des réseaux intégrés,
mais il préfère traiter avec des concessionnaires.
13
C. Ducrocq « concurrence et stratégies dans la distribution », Edition Vuibert entreprise – 1991, page 178

Bassem JERBI Page 27 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Figure 1 : Critères de choix d’une formule contractuelle de distribution commerciale

Partage du risque
Faible Elevé
Nature des produits
Degré d’indépendance au sein du réseau

Produits de luxe ou de haute Distribution


sélective
technicité

Produits nécessitant un important Franchise


savoir-faire

Produits nécessitant des Concession


commerciale
investissements lourds

Produits où le fabricant veut


Représentants &
garder la liberté de fixer les prix
commissionnaires
de revente aux consommateurs

Il ressort de ce qui précède que le choix stratégique de la concession commerciale en tant que
formule contractuelle de distribution permet de :
ƒ Eviter le coût des investissements lourds pour s’installer dans divers marchés (acquisition
des fonds de commerce, coût des aménagements et des installations des locaux…),
ƒ Partager les responsabilités de développement du réseau et de la conquête de la clientèle,
ƒ Partager les risques du marché et de l’évolution ininterrompue des exigences des
consommateurs,
ƒ Assurer les coûts du suivi des services après vente.

Bassem JERBI Page 28 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

SECTION 2 : Le contrat de concession commerciale

« Le contrat est le filtre juridique des échanges de biens et de services »14, il met en place
différentes parties qui interviennent dans l’intérêt commun de tirer un profit économique des
termes du contrat.

2.1 Les parties au contrat de concession

Le contrat de concession met en jeu deux parties, à savoir le concessionnaire et le


concédant dont l’intérêt commun est la conquête de la clientèle.

2.1.1 Le concessionnaire

2.1.1.1 Définition

L’article 3 du cahier des charges qui fixe les conditions d’exercice de l’activité de
concessionnaire commercial 15 définit ce dernier comme étant : « un commerçant effectuant la
vente, le montage et le service après vente des produits distribués suivant un contrat de
concession signé avec le concédant propriétaire de la marque ou l’un des distributeurs
agréés par ce dernier ».
Parmi d’autres définitions données par la doctrine nous retenons celle qui stipule que « Le
concessionnaire est un commerçant indépendant, qui achète et vend en son propre nom et
pour son propre compte. Il n’a pas le pouvoir de représenter le concédant ; il ne peut en
principe créer de liens de droit entre sa clientèle et le concédant. Ce dernier ne saurait être
tenu des engagements et actes du concessionnaire »16.

2.1.1.2 Caractéristiques du statut du concessionnaire

Au vu des deux définitions avancées ci-dessus, le concessionnaire est une personne


physique ou morale ayant la qualité de commerçant, avec une structure juridique et financière
indépendante du concédant qui agit en son propre nom et pour son propre compte aux termes
d’un contrat signé avec le concédant.

14
Poughon J-M « Une constante doctrinale : l’approche économique du contrat », Revue Droit n° 12, 1990, page 58
15
Arrêté du Ministre de commerce du 26 Juillet 2001 portant approbation d’un cahier de charge pour l’exercice de l’activité
de concessionnaire commercial – JORT n° 62 du 3 Août 2001, page 2511
16
Paul CRAHAY « Les contrats internationaux d’agence et de concession de vente », édition LGDJ 1991, page 136

Bassem JERBI Page 29 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Toutefois, dans la pratique, une dépendance de fait s’établit par la force des choses. En effet,
dans la majorité des cas le concessionnaire se trouve sous la dépendance du concédant par le
fait que :
ƒ Les concessionnaires sont généralement liés à leurs concédants par un contrat à durée
déterminée, ils se trouvent, par conséquent, dépendants économiquement de manière
étroite de la poursuite ou du renouvellement de ce contrat,
ƒ Dans certains contrats de concession, le concédant peut apporter sa logistique, ses
services, son assistance technique et commerciale au concessionnaire, lui octroyer des
facilités financières ou des garanties quant au respect des engagements contractés,
ƒ Le concédant intervient dans la politique d’approvisionnement du concessionnaire en
fixant des clauses de quotas d’achat,
ƒ Le concédant peut avoir des parts sociales dans le capital du concessionnaire et par
conséquent exercer un contrôle sur ce dernier.

2.1.1.3 Conditions d’exercice de l’activité de concessionnaire

Aux termes de l’article 2 de la Loi n° 2001-6617 relative à la suppression des


autorisations administratives délivrées par les services du ministère du commerce, l’exercice
de l’activité de concessionnaire commercial est soumise aux conditions prévues par la
législation en vigueur ainsi qu’aux exigences du cahier des charges approuvé par arrêté du
Ministre chargé du commerce.18
L’article 4 du cahier des charges fixe les conditions générales de l’exercice de l’activité du
concessionnaire :
ƒ Avoir la nationalité tunisienne,
ƒ La conclusion d’un contrat avec le concédant dont les termes sont fixés par l’article 6
du même cahier des charges,
ƒ Garantir les locaux, dépôts et équipements nécessaires à l’exercice de l’activité ainsi
qu’un personnel technique spécialisé,
ƒ Dépôt d’une déclaration d’exercice de l’activité auprès des services du ministère
chargé du commerce19 conformément au modèle annexé au cahier des charges20.

17
Loi n° 2001-66 du 10 Juillet 2001, JORT n° 55 du 10 Juillet 2001, page 1679
18
Arrêté du Ministre de commerce du 26 Juillet 2001
19
Suivant les dispositions de l’article 3 de la Loi n° 2001-66
20
Ce modèle de la déclaration prévu par l’article 5 du cahier des charges sus-mentionné sera présenté aux annexes de ce
mémoire

Bassem JERBI Page 30 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.1.2 Le concédant

2.1.2.1 Définition

L’article 3 du cahier des charges fixant les conditions d’exercice de l’activité du


concessionnaire commercial définit le concédant comme étant « une personne physique ou
morale exerçant une activité de production ou de distribution d’un produit fini propriétaire
d’une marque commerciale ».
Aux termes de cette brève définition, le concédant est un producteur, industriel, propriétaire
de la marque ou du nom commercial, qui confie la distribution de sa gamme de produits, ou
une partie de cette gamme, au concessionnaire dans le territoire défini dans le contrat de
concession.

2.1.2.2 Mission du concédant

Le concédant met à la disposition du concessionnaire tous les signes de ralliement de la


clientèle. Ce dernier doit donc pouvoir utiliser tous les éléments qui traduisent son
appartenance au réseau du concédant, qui sont susceptibles d’attirer la clientèle : Il peut s’agir
de la marque, de l’enseigne, du nom commercial, de slogans, d’éléments d’aménagements ou
de décoration.
La marque et l’enseigne constituent les signes de ralliement de la clientèle qui doivent
nécessairement être mis à la disposition du concessionnaire.
Le concédant peut porter l’assistance au concessionnaire lors de l’exécution du contrat signé
afin de préserver l’image et le développement de sa marque. Cette assistance peut se
manifester dans les domaines suivants :
ƒ L’étude de l’implantation envisagée par le concessionnaire, en fonction des conditions
du marché et le conseil pour le choix d’un emplacement et la recherche des locaux
adaptés à l’activité,
ƒ L’aménagement et l’agencement des locaux en vue de l’exploitation de ses activités
dans le cadre du contrat de concession commerciale signé,
ƒ Le concédant peut assurer, durant la durée du contrat, la formation permanente du
concessionnaire et le cas échéant de son personnel, concernant les produits
contractuels et leurs méthodes et procédés de communication,
ƒ Il s’engage également de mettre à la disposition du concessionnaire tous les outils
d’aide à la prospection et à la gestion de la clientèle, d’aide à la vente et à l’après

Bassem JERBI Page 31 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

vente, nécessaire à la bonne communication des produits et services objet du contrat


auprès de la clientèle (kits de promotion, notices techniques, ..),
ƒ Il peut apporter au concessionnaire par l’intermédiaire de ses services et conseils
spécialisés, son assistance en matière administrative, juridique, fiscale et financière si
nécessaire, mais dans une limite raisonnable sans s’immixer dans la gestion courante
du concessionnaire.

2.2 Contenu et principales clauses du contrat de concession commerciale

2.2.1 Contenu du contrat de concession

« Le contrat est l’expression des aspirations communes des parties »21. Il ressort de
cette citation du penseur Adam Smith, que les parties ont une liberté totale de fixer le contenu
et les différentes clauses du contrat.
Dans le cas des contrats de concession commerciale, le Législateur est intervenu en fixant
certains articles de ce contrat. En effet, l’article 6 du cahier des charges réglementant l’activité
du concessionnaire commercial, dispose que tout contrat de concession commerciale doit
obligatoirement contenir les articles suivants :
ƒ L’objet du contrat,
ƒ La durée du contrat,
ƒ Les obligations du concessionnaire,
ƒ Les obligations du concédant,
ƒ Les clauses relatives à la résiliation et à l’extinction du contrat,
ƒ Clauses relatives aux services après vente et à la garantie donnée par le
concessionnaire,
ƒ Clauses relatives aux litiges et aux mécanismes de résolution de ces litiges.
La fixation du contenu du contrat de concession commerciale, d’ailleurs d’une façon
indicative et non limitative, doit être interprétée comme étant un souci du Législateur pour
protéger les intérêts des parties, et non pas dans l’intention de porter atteinte à la liberté
contractuelle.

21 A. Smith « Recherches sur la nature et les causes de la richesse des nations », 1976

Bassem JERBI Page 32 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.2.2 Les principales clauses du contrat de concession commerciale

A part les clauses déjà imposées par le Législateur au niveau du contrat de concession
commerciale, d’autres peuvent être insérées dans le but d’organiser les relations contractuelles
d’une part, et de protéger l’intérêt des deux parties contre tout abus, d’autre part.

2.2.2.1 Clause de détermination de la zone territoriale

En conséquence de la clause d’exclusivité insérée dans le contrat, cette clause délimite


le territoire où le concessionnaire pourra vendre ses produits. Ce territoire devra être défini de
façon précise et détaillée.
En cas de modification du territoire de vente pendant la durée du contrat, il sera recommandé
de faire figurer ces modifications dans le contrat. Selon la doctrine, si rien n’est stipulé, le
territoire de vente est présumé être le pays d’établissement du concessionnaire.

2.2.2.2 Clause de non concurrence

L’exclusivité peut être protégée par une clause de non concurrence pendant la durée du
contrat, par laquelle le concessionnaire s’interdit de fabriquer et de vendre, directement ou
indirectement, des produits faisant l’objet du contrat ou par laquelle il s’interdit d’ouvrir un
autre point de vente, ayant un objet identique ou similaire dans le même territoire.

2.2.2.3 Clauses relatives aux produits

Dans les contrats de concession commerciale on trouve souvent une stipulation


imposant un minimum d’activité au concessionnaire.
Cette clause, dite clause de rendement, connaît plusieurs variantes :
ƒ Clause de quota, par laquelle le concessionnaire s’engage à acheter des produits pour
un montant annuel minimum déterminé,
ƒ Clause de coefficient de pénétration : il s’agit d’un pourcentage de vente, qui est fixé
comme objectif au concessionnaire.

Bassem JERBI Page 33 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.2.2.4 Clauses relatives aux prix et au paiement

Ces clauses portent sur les modalités de fixation des prix (selon un barème fixé
généralement par le concédant), ainsi que sur les modalités et délais de règlement de la
créance du concédant envers le concessionnaire.

2.2.2.5 Clauses relatives à la durée du contrat et aux effets postérieurs à la


fin du contrat

Cette clause fixe la durée du contrat ainsi que les conditions et les modalités du
renouvellement du contrat par les parties.
Concernant les effets postérieurs à la fin du contrat, il est recommandé de traiter des questions
essentielles telles que l’évaluation économique du stock et l’engagement de rachat du stock
par le concédant, la fixation et l’évaluation de l’indemnisation de la clientèle, ou encore la
cession de l’utilisation des signes distinctifs de la marque du concédant (enseigne
commerciale, aménagements et agencements des locaux, nom commercial…).

2.2.2.6 Clauses relatives aux litiges

Conformément au principe de l’autonomie de la volonté, les parties doivent fixer la Loi


applicable ainsi que la juridiction compétente en cas d’éventuel litige.
L’absence d’accord entre les parties ou de mention au niveau du contrat, entraîne l’application
du droit du pays où le concessionnaire développe son activité.

2.3 Positionnement du contrat de concession parmi les autres contrats de distribution

Les différentes formules de distribution adoptées au sein d’un réseau contractuel sont
très semblables. En effet, il est souvent délicat de distinguer la concession commerciale des
autres contrats de distribution voisins.
De ce fait, on a estimé opportun et indispensable afin de cerner le contrat de concession et de
l’assimiler sous tous ses aspects, de procéder également à l’étude de quelques contrats voisins
qui pourraient emprunter quelques traits à la concession commerciale.

Bassem JERBI Page 34 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.3.1 Les contrats de mandat commercial

2.3.1.1 Le contrat de commission

Aux termes de l’article 601 du code de commerce, le contrat de commission est le


mandat par lequel un commerçant reçoit pouvoir d’agir en son propre nom pour le compte de
son mandant, dit commettant.
Le commissionnaire est un commerçant mandataire qui agit pour le compte de son mandant
moyennant une rémunération prévue au niveau du contrat qui lie les deux parties, et ce
contrairement au concessionnaire qui gère son activité indépendamment de la structure du
concédant.
Le commissionnaire ne détient pas de stocks des marchandises vendues et n’est pas soumis
aux obligations de la garantie de la chose vendue.

Par contre, à l’égard des tiers les deux contrats sont similaires. En effet, le contrat conclu par
le commissionnaire avec les tiers n’engage pas le commettant, ce dernier reste en principe
étranger à ce contrat. Ainsi en réalisant l’opération, le tiers n’est pas censé connaître l’identité
du commettant.

2.3.1.2 Le contrat de courtage

L’article 609 du code de commerce définit le contrat de courtage comme étant « une
convention par laquelle le courtier s’engage à rechercher une personne pour la mettre en
relation avec une autre, en vue de la conclusion d’un contrat ».
Il ressort de cette définition que le courtier a simplement la tâche de rapprocher les parties en
vue de la conclusion d’un contrat. Sa mission est en général non permanente et son rôle cesse
à partir du moment où les parties ont contracté.
Contrairement au concessionnaire et au commissionnaire, le courtier ne remplit pas
obligatoirement le statut de commerçant.

2.3.1.3 Le contrat de représentation commerciale

Le représentant commercial est « un commerçant qui s’engage à rechercher une


clientèle et les mettre en contact avec le producteur, pour la conclusion de contrats en

Bassem JERBI Page 35 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

contrepartie d’une commission, et ce dans le cadre d’un contrat de représentation conclu


avec le producteur propriétaire de la marque commerciale ».22
Le représentant commercial possède le statut d’un commerçant mandataire qui agit au nom et
pour le compte du mandant détenteur de la marque commerciale selon les termes d’un contrat
signé entre les deux parties fixant une liste limitative des produits à représenter ainsi que la
commission à percevoir.
Par différence au contrat de concession commerciale, le contrat de représentation
commerciale n’oblige pas le représentant de la marque de détenir un stock de produits
représentés, ainsi que l’obligation de garantie et du service après vente incombe au mandant.

2.3.2 Les autres contrats indépendants

Ces nouveaux contrats de distribution commerciale, dits contrats indépendants,


marquent une nouvelle ère de la distribution commerciale. En fait, l’apparition de ces
nouvelles techniques de distribution (concession commerciale, franchise, distribution
sélective, licence de marque), vient instaurer de nouvelles relations entre les parties au sein du
réseau commercial.

2.3.2.1 La Franchise

La franchise est le contrat « par lequel deux personnes juridiquement indépendantes


s’engagent à collaborer, l’une (le franchiseur) mettant à la disposition de l’autre (le
franchisé) ses signes distinctifs et un savoir faire original, éprouvé et constamment
perfectionné, moyennant une rémunération et l’engagement du franchisé de les utiliser selon
une technique commerciale uniforme, avec l’assistance du franchiseur et sous son
contrôle ».23
Cette définition fait apparaître trois éléments essentiels : la mise à disposition du franchisé par
le franchiseur de signes de ralliement de la clientèle, élément qui caractérise aussi le contrat
de concession commerciale ; la transmission par le franchiseur d’un savoir faire ; enfin une
obligation étroite de collaboration entre les partenaires.

22
Article 3 du cahier des charges relatif à l’exercice de l’activité de représentant commercial, Arrêté du ministre des finances
du 26 juillet 2001 – JORT n° 62 du 3 août 2001
23
Dominique LEGEAIS « La franchise », Edition du Juris-Classeur - 2001

Bassem JERBI Page 36 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

La franchise, qui est apparue ultérieurement, se différencie de la concession par le fait, d’une
part, que le concédant, à la différence du franchiseur, ne transmet aucun savoir faire au
concessionnaire et que, d’autre part, l’exclusivité territoriale ne constitue pas une modalité
spécifique du contrat. Aussi, le franchisé, à la différence du concessionnaire, n’acquiert pas
nécessairement le statut d’un commerçant, et est tenu de débourser une redevance en
contrepartie des avantages consentis.

Néanmoins, par leurs traits communs certaines décisions jurisprudentielles ayant pour objet le
contrat de franchise pourront avoir un écho sur le contrat de concession et inversement.

2.3.2.2 La distribution sélective

Le réseau de distribution sélective est celui dans lequel un producteur ou fabricant


s’engage à approvisionner dans un secteur déterminé plusieurs commerçants qu’il choisit en
fonction de critères objectifs de caractère qualitatif, et par lequel les distributeurs restent, pour
leur part, autorisés à vendre d’autres produits concurrents.

A la différence de la concession commerciale, et sans bénéficier d’une quelconque


exclusivité, les distributeurs sélectionnés trouvent, cependant, leurs comptes dans ce système
de distribution, puisqu’ils sont habilités à vendre des produits qui sont généralement de
prestige ou de luxe (marque de parfums et de produits de beauté) ou de haute technicité
(matériel informatique).

Ceci étant, la distribution sélective est naturellement restrictive de concurrence, puisqu’elle


entrave l’accès au marché des revendeurs non sélectionnés, et ces restrictions au libre jeu de
la concurrence ne peuvent même pas trouver une justification dans l’exclusivité réciproque
caractéristique de la concession et de la franchise puisque ici il n’y a pas d’exclusivité et que
le fournisseur est donc au pouvoir d’agréer plus ou moins de distributeurs, et ce de sa propre
initiative.
La distribution sélective se distingue aussi de la concession car à la différence des
concessionnaires, les membres du réseau de distribution sélective n’utilisent pas la même
enseigne et n’appliquent pas la même méthode commerciale imposée par le concédant.

Bassem JERBI Page 37 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.3.2.3 La licence de marque

Le contrat de licence de marque est défini comme étant « un contrat par lequel le
propriétaire d’un droit de marque concède à une personne en tout ou en partie, la jouissance
de son droit à l’exploitation ».24
Outre la concession du droit de jouissance de la marque, le contrat peut inclure un certain
nombre de clauses accessoires telles que des clauses de communication de savoir faire, des
clauses d’approvisionnement exclusif, des clauses de fabrication et de distribution.

Pratiquement les formules de concession et de licence de marque possèdent les mêmes


caractéristiques juridiques. Toutefois, et à la différence du concessionnaire, le licencié de la
marque ne bénéfice pas automatiquement d’une exclusivité territoriale, aussi il est dans
l’obligation de régler au profit du concédant de la marque la contrepartie de l’usage de sa
marque de fabrique.

SECTION 3 : Validité du contrat de concession commerciale au regard du droit de la


concurrence : Une position évolutive du Législateur tunisien

La législation de la concurrence en Tunisie est basée sur la Loi n° 91-64 du 29 Juillet


1991. Cette Loi qui consacre, pour la première fois, le principe de la liberté des prix, pose les
règles de transparence et de bon fonctionnement du marché et prohibe tous les comportements
et pratiques portant atteinte à la concurrence.
Cette Loi a été modifiée et complétée à tant de reprises par :

ƒ La Loi n° 95-42 du 24/04/1995,


ƒ La Loi n° 99-41 du 10/05/1999, et
ƒ La Loi n° 2005-60 du 18/07/2005.

3.1 L’interdiction des clauses contractuelles se rapportant à des pratiques prohibées

La Loi du 29 juillet 1991 dispose dans son article 7 que « est nul de plein droit, tout
engagement, convention ou clause contractuelle se rapportant à l’une des pratiques anti-
concurrentielles prohibées en vertu des dispositions de la présente Loi ».

24
Kais DRISS « Rôle de l’expert comptable conseiller dans la formation du contrat de licence de marque » – Mémoire
d’expertise comptable

Bassem JERBI Page 38 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Dans un premier temps, le Législateur tunisien s’est contenté d’interdire toute clause
contractuelle d’exclusivité tendant à limiter l’accès au marché à d’autres entreprises
(exclusivité territoriale) ou à répartir les marchés ou les sources d’approvisionnement
(exclusivité d’approvisionnement).
Cette interdiction de plein droit couvre toutes les clauses et conventions contractuelles
insérées au niveau de tout engagement ou accord commercial visant à empêcher, restreindre
ou fausser le jeu de la concurrence sur le marché.

3.2 L’interdiction explicite des contrats de concession exclusive

La Loi n° 95-42 du 24 avril 1995 qui vient modifier et compléter la Loi de 1991 a porté
une interdiction explicite des contrats de concession et de représentation exclusive.25
Cette interdiction des contrats de concession commerciale est intervenue dans le cadre des
pratiques anti-concurrentielles puisqu’ils peuvent limiter la concurrence ou l’empêcher de
jouer son rôle dans le marché.
Lors des séances des travaux préparatoires de la Loi de 199526, trois raisons ont été avancées
par les députés justifiant l’interdiction des contrats de concession exclusive, à savoir la
protection des producteurs nationaux, la lutte contre le partage du marché et la création de
position dominante.

La Loi de 1991 relative à la concurrence et aux prix a suscité quelques critiques. Certains
27
auteurs ont soulevé l’insuffisance de cette Loi parce qu’elle n’a pas traité des contrats
d’exclusivité. Or le Législateur, à travers le Loi de 1995, en voulant bien faire, a interdit ces
contrats, non pas en tant que pratiques anti-concurrentielles qui peuvent être interprétées
largement, mais dans une interdiction expresse et explicite.
La simplicité avec laquelle est intervenue cette interdiction, à savoir un alinéa dans un article,
et avec des termes très clairs en apparence est loin d’être réelle, laisse un grand champ à
l’interprétation, mais le problème est qu’il s’agit d’interpréter une interdiction, donc il faut
une interprétation stricte.28

25
Suivant dispositions du paragraphe 2 de l’article 5 nouveau de la loi n° 95-42 du 24 avril 1995.
26
JORT du mardi 18 avril 1995. Travaux préparatoires, page 34
27
BOUSSAYAN. M, « Régime des prix dans la loi n° 64 de l’année 1991 » RTDJ, juillet 1995 page 34
28
DALDOUL. S, « La clause d’exclusivité dans les contrats, au regard du droit de la concurrence », Mémoire DEA, faculté
des sciences juridiques politiques et sociales - 1998

Bassem JERBI Page 39 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

3.3 La levée de l’interdiction des contrats de concession exclusive

En fait, avant la levée définitive de cette interdiction, le Législateur a soumis, dans un


premier temps, les accords de concession exclusive à une autorisation préalable délivrée par le
ministre chargé du commerce.
En effet, d’après l’article 5 de la Loi n° 99-41 du 10 mai 1999, « sont prohibés, sauf cas
exceptionnels autorisés par le ministre chargé du commerce après avis du conseil de la
concurrence, les contrats de concession et de représentation commerciale exclusive ».

La levée définitive de l’interdiction des contrats de concession exclusive a été apportée par la
Loi n° 2005-60 du 18 juillet 2005 qui abroge au niveau de son article 4 les dispositions
prévues par le paragraphe 2 de l’article 5 de la Loi n° 99-41.

Ainsi la réglementation des contrats de concession commerciale eu égard à la législation


tunisienne de la concurrence peut être schématisée comme suit :

1991 1995 1999 2005

Soumission des
Interdiction contrats de
Interdiction des Levée de
explicite des concession à une
clauses l'interdiction des
contrats de autorisation du
contractuelles contrats de
concession ministre du
d'exclusivité concession exclusive
exclusive commerce

En France, les contrats de concession ne sont pas interdits, mais peuvent l’être suite à une
appréciation du conseil de la concurrence. On remarque donc que le droit français essaie de
valider ces contrats en prenant en considération le contexte économique, et que l’interdiction
de ces contrats dépend de leur intégration dans le champ d’application d’une pratique donnée.
La sanction prévue contre la conclusion de ces contrats est l’annulation. Elle est prévue pour
toutes les pratiques anti-concurrentielles, particulièrement les contrats interdits.

On remarque, enfin, qu’après quinze ans, la législation tunisienne en matière des contrats de
concession s’est adaptée avec les dispositions de la législation française.

Bassem JERBI Page 40 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Conclusion du chapitre

A travers ce premier chapitre, on a pu positionner la concession commerciale par rapport


aux autres choix stratégiques de distribution. Les principaux points constatés sont les
suivants :

ƒ A l’origine, la concession est apparue comme un mode de gestion du service public,


puis elle a évolué vers une technique de distribution,
ƒ Les éléments caractéristiques de la concession commerciale ont trait à
l’indépendance économique du concessionnaire et à l’exclusivité de distribution,
ƒ La concession commerciale constitue une option stratégique de distribution en
réseau,
ƒ Il est souvent délicat de distinguer la concession commerciale des autres contrats
indépendants de distribution.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

CHAPITRE. II
Environnement juridique du contrat de concession
commerciale

En Tunisie, le contrat de concession commerciale n’obéit pas à une réglementation


spécifique. En effet, la formation du contrat de concession relève du droit commun des
contrats.
En absence d’un statut légal prévu par un texte à caractère particulier, le contrat de concession
est nécessairement marqué par la liberté contractuelle. Il en résulte que son contenu et la
fixation de son terme se limitent aux stipulations contractuelles.

Il existe trois phases importantes dans la vie du contrat de concession : sa formation, son
exécution et son issue.
Nous approfondirons successivement ces différentes phases à travers l’analyse de
l’environnement juridique du contrat de concession en droit tunisien.

SECTION 1 : La formation du contrat de concession


Pour qu’un contrat puisse être valablement formé, il faut que les parties aient donné
un consentement libre et éclairé au moment de sa signature. Cette exigence est d’autant plus
importante que la concession commerciale est un contrat d’adhésion dont le contenu est
prédéterminé par le concédant.
Dés lors, il nous paraît nécessaire de déterminer, en premier lieu, le cadre réglementaire dans
lequel évolue le contrat de concession commerciale en Tunisie, ainsi que les différentes
spécificités juridiques de ce type de contrat sur le plan forme, objet, durée et conditions de
formation.

1.1 Réglementation spécifique du contrat de concession

Le contrat de concession commerciale, et contrairement aux autres contrats


commerciaux voisins, n’a fait l’objet d’aucune disposition légale particulière. Il demeure un
contrat innomé.

Bassem JERBI Page 42 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Un contrat innomé est un contrat qui n’est pas soumis à une réglementation spécifique, à la
différence des contrats nommés auxquels la Loi consacre un ensemble de règles visant à les
définir et à les organiser.
D’après l’article 597 du code de commerce « Tous les contrats commerciaux sont régis par le
présent code, à défaut par le code des obligations et des contrats, à défaut par l’usage ».
De ce fait, les relations contractuelles entre concessionnaire et concédant obéissent aux règles
du droit commun des contrats prévu par le COC et l’usage.

Toutefois, le Législateur tunisien s’est prononcé sur les contrats de concession commerciale
au niveau du cahier des charges réglementant l’activité du concessionnaire commercial. En
effet, l’article 6 de ce cahier des charges a mentionné certaines clauses qui doivent être
insérées obligatoirement dans un contrat de concession commerciale,

En France, les contrats de concession commerciale ont été créés par la pratique et se sont
développés en dehors de tout statut légal particulier. Toutefois, la jurisprudence française a su
apporter une certaine protection aux concessionnaires.
En 1989, le Législateur français est intervenu par la Loi Doubin29. Cette Loi a porté une
grande importance au contrat de concession et à l’information pré-contractuelle et ce dans la
logique de protéger juridiquement les parties.
L’article premier de cette Loi dispose que « Toute personne qui met à la disposition d’une
autre personne un nom commercial, une marque, en exigeant d’elle un engagement
d’exclusivité ou quasi-exclusivité pour l’exercice de son activité, est tenue de fournir à l’autre
partie un document donnant des informations sincères, qui lui permette de s’engager en
connaissance de cause. »

1.2 Nature et forme du contrat de concession

1.2.1 Nature du contrat de concession

La nature du contrat de concession commerciale peut être étudiée en deux volets


différents : le volet juridique et le volet économique.
Sur le plan juridique, le contrat de concession commerciale est :
ƒ Un contrat synallagmatique mettant en jeu deux parties et par conséquent, deux
volontés réciproques.
29
Loi n° 89-1008 du 31 Décembre 1989 (dite loi Doubin)

Bassem JERBI Page 43 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ Un contrat à exécution successive, où les prestations sont continues occupant une


période dont la durée et dont le but sont de remplir l’espace de temps qu’il renferme,
ƒ Un contrat d’adhésion et une convention cadre. Selon P. Le Tourneau, le contrat de
concession est « une convention-cadre, il est en même temps un contrat type et un
contrat d’adhésion. Par la convention cadre, l’objet et les règles générales qui vont
gouverner, pendant un long temps, les rapports contractuels entre les parties sont
établis ».30
Sur le plan économique, le contrat de concession est :
ƒ Un contrat de collaboration, où toutes les parties poursuivent un but identique et un
objectif commun qui est le développement de la clientèle, qui sera bénéfique tant pour
le concédant que pour le concessionnaire,
ƒ Un contrat de situation, déterminant pour la vie de l’entreprise et pour son niveau
d’activité. Contrairement aux contrats de situation, les contrats d’occasion
correspondent à des opérations épisodiques qui ne mettent pas en jeu l’existence de
l’entreprise. Les contrats de situation établissent tous, en droit ou en fait, fortement ou
légèrement, une dépendance économique de l’une des parties. De ce fait, les contrats
de concession sont des contrats de dépendance.

1.2.2 La forme du contrat de concession

L’article 598 du code de commerce prévoit que « sauf exceptions établies par la Loi, les
engagements commerciaux se constatent par acte authentique, acte sous seing privé, par la
correspondance… ».
D’après l’usage, et en absence d’une mention expresse du Législateur, le contrat de
concession commerciale est un contrat sous seing privé. Ce contrat qui réglemente des
relations contractuelles complexes doit être conclu par écrit.

1.3 Objet et durée du contrat de concession

L’article 6 du cahier des charges réglementant l’activité du concessionnaire a fixé l’objet


du contrat de concession commerciale. Ce contrat doit porter sur la distribution des produits
fabriqués par le concédant dont une liste doit être fixée d’une façon limitative ainsi que les
conditions de vente des produits distribués. L’objet du contrat ne doit pas porter sur des

30
P. Le Tourneau « La concession commerciale exclusive », édition Economica (Paris) 1994, collection droit poche dirigée
par Y. Guyon, page 35

Bassem JERBI Page 44 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

clauses ou engagements d’exclusivité visant à limiter l’accès au marché à d’autres entreprises


ou répartir les sources d’approvisionnements31.

Pour le concédant, il est préférable d’énumérer limitativement les produits dont la concession
est attribuée au concessionnaire. Dans le cas contraire, ce dernier pourrait exiger la
distribution de nouveaux produits auxquels il aurait étendu sa gamme, solution inopportune
par exemple si le distributeur représente déjà une marque concurrente ou si le concédant
désire les distribuer par autres voies ou réseaux.
D’après ce même article, le contrat de concession commerciale doit être conclu à durée
déterminée. Une clause de renouvellement tacite doit obligatoirement être insérée dans le
contrat.
Cet article n’a pas pour autant limité la durée de ce type de contrat, contrairement à d’autres
types de contrat tel que le contrat de société dont la durée ne peut excéder 99 ans.

En Droit français, la Loi du 14 Octobre 1943 dispose dans son article premier « est limité à
dix ans la durée maximale de validité de toute clause d’exclusivité… »
Ce texte visait initialement à mettre un terme aux comportements de certains producteurs
imposant l’utilisation exclusive de leurs produits pour une très longue période. La
jurisprudence française l’applique aux contrats de concession commerciale. Cette
jurisprudence, approuvée par la majorité de la doctrine, interprète cette limitation comme
étant un moyen de protéger la liberté de la concurrence.
Cette Loi de 1943 rencontre plusieurs critiques quant à son fondement et son application.
L’idée de ce texte, d’après certains auteurs, est conçue comme une limitation de la liberté
contractuelle.
En Droit Communautaire, le règlement n° 1984/83 du 22 Juin 1983 de la Commission
Européenne limite à cinq ans les accords de distribution exclusifs.

31
Suivant § 5 de l’article 5 de la loi n° 91-64 relative à la concurrence et aux prix tel que modifiée par l’article premier de la
loi n° 2005-60.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.4 Conditions de formation du contrat de concession

1.4.1 Les conditions de validité communes à tous les contrats

Comme toute relation contractuelle, les contrats de concession commerciale obéissent à


la théorie générale des contrats prévue par le code des obligations et des contrats et par
conséquent aux conditions de validité communes à tous les contrats.
L’article 2 du COC précise que les éléments nécessaires pour la validité des contrats sont :
ƒ Une capacité de contracter,
ƒ Une déclaration valable de volonté portant sur les éléments essentiels du contrat, à
savoir le consentement des deux parties sur les différents termes du contrat,
ƒ Un objet certain,
ƒ Une cause licite de contracter.

1.4.2 Les conditions spécifiques aux contrats de concession commerciale

Les conditions de validité propres aux contrats de concession commerciale relèvent des
conditions liées à l’exercice de l’activité du concessionnaire, telles que prévues par l’article 3
du cahier des charges relatif à l’exercice de l’activité de concessionnaire.
Ces conditions sont traitées au niveau de la première section, et sont relatives au dépôt par le
concessionnaire auprès des services du ministère chargé du commerce de la déclaration
d’exercice de l’activité ainsi que du cahier des charges, prévu par l’arrêté du Ministre du
commerce du 26 Juillet 2001, signé par le concessionnaire dans toutes les pages avec la
mention de « Lu et Approuvé » au niveau de la dernière page.

En droit français, le contrat de concession commerciale doit remplir les conditions générales
de validité des contrats prévues par le droit commun, et plus précisément par l’article 1108 du
code civil français.

Cependant, une obligation pré-contractuelle d’information en faveur du concessionnaire a été


imposée par l’article premier de la Loi du 31 Décembre 1989, et ce avant tout engagement
contractuel des deux parties.
Ce document dont le contenu est fixé par le décret de 4 Avril 1991, précise notamment
l’ancienneté et l’expérience de l’entreprise, l’état et les perspectives du marché concerné, la

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

durée, les conditions de renouvellement, de résiliation et de cession du contrat ainsi que le


champ des exclusivités.

SECTION 2 : L’exécution du contrat de concession


L’exécution du contrat de concession commerciale suppose la convergence des intérêts
communs des deux parties dans la conquête de la clientèle. En fait, la collaboration nécessaire
entre le concédant et le concessionnaire exige le respect d’un certain équilibre contractuel.
Pour ce faire, il est indispensable de bien définir au préalable les obligations des parties
intervenantes dans le contrat.

Etant donné que la prise en compte du risque de litiges est nécessaire dans tous les rapports
contractuels si bien conçus soient ils, les parties sont conscientes de la possibilité de la
survenance d’un litige dés la négociation ou lors de l’exécution du contrat.
De ce fait, les parties doivent fixer au préalable les mécanismes de résolution d’éventuels
litiges et conflits pouvant survenir lors de l’exécution des termes du contrat.

2.1 Les obligations des parties

Les obligations des deux parties intervenantes dans le contrat de concession


commerciale ont été définies, d’une façon indicative et non limitative, par l’article 6 du cahier
des charges relatif à l’exercice de l’activité de concessionnaire commercial.

2.1.1 Les obligations du concessionnaire

Intégré au réseau de distribution du concédant, le concessionnaire s’engagera à


promouvoir et développer au maximum les ventes de produits dans son secteur. Cet
engagement général peut être précisé par des obligations de réaliser un chiffre d’affaires
minimum, de faire de la publicité, de détenir un stock, d’assurer un service après vente,
d’utiliser des installations appropriées, d’employer du personnel qualifié.
Le concessionnaire s’obligera, par ailleurs, à informer le concédant sur les conditions du
marché et sur les réglementations nationales commerciales ou techniques à respecter.
Le contrat précisera la portée exacte de ces obligations. En effet, l’article 6 du cahier des
charges sus-mentionné précise que le concessionnaire doit veiller à :
ƒ L’emploi et la formation d’un personnel technique spécialisé,

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ L’application des directives du concédant quant aux opérations de montages,


d’entretien et de services après ventes,
ƒ La détention d’un stock de pièce de rechange ainsi que le matériel nécessaire aux
opérations de montages et de réparations,
ƒ Mettre en place les conditions nécessaires au concédant pour effectuer ses contrôles
techniques sur les produits distribués.

D’autres obligations spécifiques sont éventuellement mises à la charge du concessionnaire,


elles peuvent concerner les conditions d’approvisionnement, de commercialisation, ainsi que
du service après vente et de garantie.

2.1.1.1 Les obligations relatives aux conditions d’approvisionnement

Parmi les conditions d’approvisionnement, peuvent figurer :

ƒ Une obligation d’achat exclusif auprès du concédant,


ƒ Une obligation d’acquérir la gamme complète des produits du concédant,
ƒ Des quotas minimums d’achat.

2.1.1.2 Les obligations relatives aux conditions de commercialisation

Les conditions de commercialisation peuvent imposer au concessionnaire :


ƒ De ne pas distribuer des produits et services concurrents de ceux du concédant,
ƒ De respecter la marque, la présentation et les conditionnements du concédant,
ƒ De ne pas procéder à une concurrence active en dehors du territoire qui lui est
concédé,
ƒ Certaines conditions de revente à travers des prix imposés et/ou conseillés, des
promotions actives, une stratégie marketing bien déterminée…,
ƒ La détention d’un stock de sécurité des produits distribués et des pièces de rechange,
ƒ Des formules pour adopter et choisir les sous-concessionnaires.
ƒ Une obligation de non concurrence qui impose au concessionnaire de ne pas
distribuer, directement ou indirectement, sauf accord préalable du concédant, des
produits concurrents faisant l’objet du contrat de concession signé, ainsi que de ne
pas ouvrir un autre point de vente ayant un objet identique ou similaire dans le même
territoire, et ce pendant la durée du contrat.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.1.1.3 Les obligations relatives aux services après-vente et à la garantie

L’article 7 du cahier des charges réglementant l’activité de concessionnaire commercial


dispose que le concessionnaire doit garantir à la clientèle un service après-vente directement
par son personnel technique ou à travers une autre personne physique ou morale.
Les services après-vente comprennent les opérations d’assistance, d’entretien et de réparation
des produits pour les remettre à leur état normal. Pour ce faire, le concessionnaire doit
disposer des locaux, installations et outillages ainsi que le personnel technique qualifié suivant
les conditions suivantes :
ƒ Des locaux pour le stockage des pièces de rechange, ainsi que des ateliers d’entretien
équipés par les équipements et l’outillage nécessaire.
ƒ Un système de gestion des opérations de stockage, de facturation, et de suivi de la
clientèle.
En cas de recours à un sous traitant pour l’accomplissement des services après-vente, la
responsabilité reste toujours à la charge du concessionnaire à l’égard des clients.
Le concessionnaire supporte aussi la charge de la garantie applicable dans ses relations avec
ses clients. Cette obligation de garantie fera l’objet d’une analyse plus approfondie
ultérieurement.

2.1.2 Les obligations du concédant

L’obligation principale du concédant est son engagement de livraison des produits


concédés selon des conditions fixées au préalable. Cependant, le contrat de concession précise
rarement les volumes que le concédant s’oblige à livrer au concessionnaire.
Le cahier des charges relatif à l’exercice de l’activité de concessionnaire commercial dispose
dans son article 6, que le concédant s’engage à :
ƒ Mettre à la disposition du concessionnaire, gratuitement, tous les documents
nécessaires à la distribution des produits concédés, dont notamment, ceux relatifs aux
actions publicitaires et à l’indication des spécificités techniques des produits,
ƒ Apporter de l’assistance technique au concessionnaire lui permettant la formation
permanente de son personnel technique.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.2 Mécanisme de résolution des litiges entre concessionnaire et concédant

2.2.1 Détermination du droit applicable

Si le contrat de concession interne, dans lequel les parties sont originaires du même
pays, ne pose pas de problème concernant la détermination de la Loi applicable, tel n’est pas
le cas du contrat de concession international (le concessionnaire et le concédant sont de pays
différents).
Cette difficulté de rattacher le contrat de concession international à une réglementation
déterminée se trouve résolue dans la plupart des systèmes juridiques par le principe de
l’autonomie de la volonté qui permet aux parties de choisir librement la Loi applicable à leur
contrat.

2.2.1.1 Le principe de l’autonomie de la volonté

Selon le concept de l’autonomie de la volonté, les parties du contrat bénéficient d’une


liberté de choix d’une référence réglementaire.
Il est devenu habituel pour les parties d’insérer dans le contrat une clause de choix du droit
applicable au fonds, ils y voient une mesure de prudence. Pareil choix sera reconnu tant par
les juridictions étatiques qu’arbitrales, dans la mesure où il n’est pas contraire aux lois
impératives et à l’ordre public.
Cette liberté se manifeste aussi au niveau de l’étendue de l’objet de la liberté des parties dans
le choix du droit applicable.

2.2.1.2 Etendue de la liberté des parties dans le choix du droit applicable

L’objet du choix des parties du droit applicable est extrêmement large. En effet, les
parties peuvent opter pour l’application d’un droit étatique (tunisien ou étranger), ou désigner
la lex Mercatoria ou préférer l’amiable composition.
En fait, l’objet du choix varie selon le juge du contrat. Quand les parties choisissent de
recourir à l’arbitrage, elles peuvent opter aussi bien pour un droit étatique que pour la Lex
Mercatoria. Par ailleurs, les parties peuvent conférer à un arbitre des pouvoirs d’amiable
compositeur.
Alors que dans le cadre d’une juridiction étatique, l’objet du choix des parties est en général
limité à un droit étatique.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.2.1.2.1 Le droit étatique

Le choix par les parties d’un droit étatique signifie la référence aux différentes normes
appartenant au système juridique concerné.
Les parties peuvent retenir la Loi du pays de l’un d’entre eux, comme elles peuvent opter pour
le choix d’une Loi neutre chaque fois qu’elles considèrent que cette neutralité s’impose ou en
raison de son contenu plus adapté.
Dans le cas des contrats de concession commerciale, la Loi du pays du concessionnaire est
généralement désignée expressément par le contrat.

2.2.1.2.2 La Lex Mercatoria

La Lex Mercatoria désigne « les règles qui se forment, s’appliquent, se sanctionnent en


dehors de la marge des cadres et des autorités étatiques, à l’intérieur de groupes humains…
qui ne se constituent pas au sein d’une nation mais d’un ou plusieurs professionnels ou
corporations et plus largement d’une communauté internationale des commerçants ».32
La Lex Mercatoria est le terme générique le plus employé par la doctrine et la pratique
internationale pour manifester leur volonté de voir le contrat régi par un droit anational et non
étatique.
Le choix des règles non étatiques est admis par le droit tunisien. En effet, l’article 73 du code
de l’arbitrage prescrit à l’arbitre de tenir compte des usages du commerce applicables à la
transaction.
2.2.1.2.3 L’amiable composition

Le recours à l’arbitrage comme mode de règlement des différends ouvre aux parties une
faculté supplémentaire de choisir les normes applicables à leur litige. De ce fait, les parties
peuvent opter pour un arbitrage en amiable composition.
L’amiable composition se définit comme « le pouvoir des arbitres de ne pas s’en tenir à
l’application des règles de droit, ce qui leur permet aussi bien de les ignorer que de s’en
écarter en tant que leur sentiment de l’équité l’exige33 ».
Le recours à l’amiable composition est prévu en droit tunisien par l’article 14 du code de
l’arbitrage qui dispose que « les arbitres doivent appliquer le droit, à moins que les parties ne

32
Ph. Fouchard « Les usages, l’arbitre et le juge », Goldman, Litec, 1982, page 67.
33
E. Gaillard « L’interdiction de se contredire au détriment d’autrui comme principe général du droit du
commerce international », édition R.A, 1985, page 849

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

leur confèrent, la qualité d’amiables compositeurs. Ils ne sont pas, dans ce cas tenus
d’appliquer les règles de droit et statuent en équité ».

2.2.1.3 L’intervention du juge dans le choix du droit applicable

La faculté des parties de choisir librement le droit applicable implique l’obligation pour
le juge du contrat de concession international, qu’il soit un arbitre ou un juge étatique, de
respecter la volonté exprimée même d’une manière tacite.
Toutefois, cette liberté n’est pas absolue, le juge peut intervenir, dans certains cas, pour fixer
le droit applicable au contrat. Il s’ensuit donc une limite au principe de l’autonomie du choix
de la Loi applicable par les parties.
En effet, le choix des cocontractants peut être tenu en échec par des lois d’application
immédiates34, ces lois sont des règles impératives applicables à une situation donnée quelle
que soit la Loi régissant normalement le contrat.
L’application de la Loi choisie par les parties peut être aussi écartée si elle est manifestement
incompatible avec l’ordre public international du pays du juge appelé à trancher le litige.
L’exception d’ordre public permet à ce juge d’évincer la Loi étrangère normalement
applicable au contrat, en particulier la Loi désignée par les parties, lorsqu’elle est
inconciliable avec certaines règles impératives fondamentales de son ordre juridique.
D’autre part, le choix d’une Loi applicable n’étant qu’une faculté, les parties peuvent ne pas
exprimer leur choix. A défaut de choix des parties, il appartient alors au juge du contrat de
déterminer le droit applicable au litige.
La convention de La Haye de 1986 retient dans son article 7 que l’accord des parties sur ce
choix doit être express ou résulter clairement des termes de contrat et du comportement des
parties envisagées dans leur ensemble.
Il reste à signaler que même dans le cas ou les parties ont choisi un droit applicable, le recours
au juge s’impose chaque fois qu’une partie conteste le bien fondé d’une position juridique.

34
Selon une définition souvent citée, la loi d’application immédiate est « toute règle qui doit être appliquée, selon l’Etat qui
l’a édictée, à toutes les relations juridiques présentant un lien donné avec lui », d'après Nabil JARRAYA, mémoire de DEA
sus-mentionnée.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.2.2 Détermination de la juridiction compétente

La voie traditionnelle est la voie judiciaire (tribunaux étatiques). Mais elle peut sembler
souvent incertaine, longue, coûteuse, surtout dans un litige international ou la simple
détermination du tribunal compétent devient délicate.
C’est pourquoi les clauses des contrats commerciaux recommandent fréquemment une autre
voie, celle du règlement extrajudiciaire des différends.35

2.2.2.1 La résolution judiciaire des litiges

Les tribunaux étatiques sont appelés à connaître des litiges relatifs aux contrats de
concession. En règle générale, c’est le tribunal du lieu de résidence du défendeur qui est
compétent. En conséquence, l’action sera portée devant la juridiction étrangère, chaque fois
que le défendeur est résident à l’étranger.
En présence d’un contrat de concession international, le code de procédure civile et
commerciale retient dans l’article 2 alinéa 3 la compétence internationale des juridictions
tunisiennes en matière contractuelle dans le cas ou l’action est relative à un contrat conclu,
exécuté ou devant être exécuté en Tunisie.
L’admission de la compétence des juridictions du lieu de l’exécution ne pose pas de
difficultés dans les contrats de concession qui contiennent un lieu unique d’exécution.
Cependant, certains contrats de concession s’exécutent dans plusieurs états, tel est le cas, par
exemple, des contrats dont la réparation et le service après vente est effectué dans un pays
autre que celui du concessionnaire.
Dans ce cas, la compétence juridictionnelle doit se fonder sur l’acte de l’exécution de la
prestation la plus caractéristique, à savoir l’acte de distribution.

2.2.2.2 Le règlement extrajudiciaire des litiges

Dés la conclusion du contrat ou encore après l’apparition de leur différend, les


cocontractants peuvent décider d’un commun accord de ne pas s’en remettre aux tribunaux
pour régler le litige qui les oppose, ils s’accordent alors pour s’en remettre à une « justice
privée » dans un souci de discrétion, d’efficacité et de rapidité.
Les principaux modes de traitement extrajudiciaire des litiges sont l’arbitrage et la médiation.

35
Encore appelé mode alternatif de règlement des litiges, ADR « Alternative Dispute Resolution »

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

2.2.2.2.1 La médiation

La médiation est la procédure dans laquelle les personnes en litige font appel à une
tierce personne, appelé le médiateur, afin de les concilier sur le désaccord qui les oppose. Le
médiateur se contente de proposer, d’orienter les parties, mais ne peut rien leur imposer. Il se
prononce au regard des informations qu’elles ont bien voulu lui communiquer.
Le recours à la médiation est prévu par les parties soit, par anticipation, au moment de la
formation du contrat, soit au moment ou un différend les oppose. Matériellement cela prend la
forme d’une clause de conciliation encore appelée, clause de médiation.

2.2.2.2.2 L’arbitrage

L’arbitrage consiste à soumettre un différend à un ou plusieurs arbitres afin qu’ils


tranchent le litige. Le procédé permet donc d’éviter que la contestation soit portée devant les
juges et juridictions étatiques. C’est une solution particulièrement avantageuse pour des
contractants qui, bien que rencontrant un différend, souhaitent préserver leur relation
commerciale et sa confidentialité.

Le recours à l’arbitrage n’est valable que si une base légale le consacre. En droit tunisien,
er
c’est l’article 1 du code de l’arbitrage qui définit l’arbitrage comme un « procédé privé de
règlement de certaines catégories de contestations par un tribunal arbitral auquel les parties
confient la mission de les juger en vertu d’une convention d’arbitrage ».
Le recours à l’arbitrage peut être prévu, par anticipation, dés la conclusion du contrat de
concession commerciale. Les parties doivent insérer à cet effet dans leur contrat, une clause
spécifique appelée « clause compromissoire ».

2.3 Analyse d’une particularité juridique du contrat de concession commerciale : Le


concessionnaire possède-t-il un fonds de commerce ?

2.3.1 Exposé de la problématique

D’après l’article 189 du code de commerce, « le fonds de commerce comprend


obligatoirement la clientèle et l’achalandage ». Lorsqu’on en aborde la formule de la
concession, il apparaît que le concessionnaire accomplit des actes de commerce en son nom et
pour son propre compte. Toutefois, il le fait dans le cadre d’une structure qui n’a pas la

Bassem JERBI Page 54 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

qualification juridique de fonds de commerce, puisque la clientèle, élément fondamental d’un


fonds de commerce, est rattachée à une enseigne sur laquelle il n’a pas de droit.

En France, quelques cas de jurisprudence ont traité la question de savoir si le concessionnaire


exploite un fonds de commerce ou pas.
Certains arrêts ont considéré que la clientèle du concessionnaire était en indivision et qu’elle
appartenait pour partie au concessionnaire et pour partie au concédant. En effet, la clientèle
est d’abord développée par le concédant, grâce à la notoriété de la marque et de l’enseigne, et
ensuite elle est transférée au concessionnaire.
D’autres arrêts, ôtent tout droit de propriété de fonds de commerce au concessionnaire. A ce
titre, elles considèrent que le concessionnaire exploite une enseigne qui appartient au
concédant, qu’en conséquence la clientèle qu’il développe avec cette enseigne ne lui
appartient pas, et qu’il ne peut pas être considéré comme détenant un fonds de commerce
puisqu’il n’a pas de clientèle propre.

Comme solution médiane au problème soulevé, la jurisprudence française a considéré que le


concessionnaire doit apporter la preuve qu’il a une clientèle liée à son activité personnelle
indépendamment de son attrait en raison de la marque du concédant. Deux pistes peuvent être
suivies pour apporter cette preuve :
ƒ En premier lieu, le concessionnaire doit prouver qu’il a une clientèle liée à son activité
personnelle. A cet effet, la taille et la structure de l’entreprise concessionnaire peut
constituer un critère. En effet, une entreprise importante (volume du chiffre d’affaires
total par rapport au chiffre d’affaires des produits concédés, nombre d’employés…)
peut se prévaloir qu’elle existe par elle-même et qu’elle a une clientèle propre qui
n’est pas liée à la marque, tel est le cas, par exemple, des grandes surfaces
concessionnaires.
Un autre critère peut militer en faveur d’une clientèle appartenant au concessionnaire,
celui de la marque des produits concédés distribués. En effet, dans la mesure où le
concessionnaire distribuera des produits qui ont des marques propres, c’est à dire
différentes de celles de l’enseigne du concédant, on considère que le client vient pour
acheter le produit plutôt que l’enseigne qui le vend. Ce qui peut favoriser l’atout d’une
clientèle propre au concessionnaire.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ La deuxième piste proposée par la jurisprudence concerne le droit au bail. En effet, si


le concessionnaire possède un droit au bail rattaché à un local particulièrement bien
placé, il pourra prétendre effectuer un chiffre d’affaires avec des clients de passage et
que sa clientèle n’est pas exclusivement rattachée à l’enseigne. Ces clients de passage
constituent l’achalandage qui constitue un élément fondamental du fonds de
commerce.
Il reste à signaler qu’au niveau de certains contrats de concession, on peut prévoir une clause
de propriété du fonds de commerce par le concessionnaire à la fin du contrat.

2.3.2 Les effets d’une éventuelle absence du fonds de commerce pour le


concessionnaire

La première conséquence de l’éventuelle absence d’un fonds de commerce pour le


concessionnaire concerne le droit au bail. La Loi n° 77-37 du 25 mai 1977 réglementant les
rapports entre bailleurs et locataires stipule que toute personne prétendant bénéficier d’un
droit au renouvellement du bail doit d’abord prouver la possession d’un fonds de commerce.
La deuxième conséquence vise le fonds. S’il s’avère que le concessionnaire ne possède pas le
fonds de commerce, il ne pourra pas procéder à sa vente, il lui serait aussi difficile de le
nantir.

SECTION 3 : La fin du contrat de concession commerciale

La fin des relations contractuelles du contrat de concession est aujourd’hui interprétée


de la sorte que tous les moyens sont mis en œuvre pour protéger le concessionnaire en
limitant l’étendue de ses obligations mais en augmentant celles du concédant.
Cette situation positive qui révèle l’essor de l’équilibre des intérêts des parties trouve sa place
au stade des causes et des circonstances de la rupture du contrat de concession ainsi que dans
ses conséquences.

3.1 Les causes de l’extinction du contrat de concession

En absence d’un statut légal prévu par un texte à caractère général, le contrat de
concession est nécessairement marqué par la liberté contractuelle. Il en résulte que son
contenu et la fixation de son terme se limitent aux stipulations contractuelles.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Ainsi, le contrat de concession commerciale conclu pour une durée déterminée36 prend fin à
l’arrivée du terme convenu par les parties contractantes.
Toutefois, une rupture anticipée pourra exceptionnellement résulter de la faculté donnée aux
parties suite à des circonstances dont l’origine émane des cas d’inexécution contractuelle.
Les relations contractuelles peuvent aussi se donner un terme à leurs effets suite à une rupture
abusive du contrat de la part de l’une des parties signataires du contrat.

3.1.1 L’arrivée du terme

Selon la théorie générale des contrats, toute obligation contractuelle trouve sa fin à
l’arrivée de son terme fixé préalablement et d’un commun accord par les parties lors de la
formation du contrat de concession. L’arrivée du terme libère automatiquement ces derniers
sans aucune formalité.
Afin de limiter les conséquences, éventuellement préjudiciables pour le concessionnaire, il
serait indispensable de prévoir des assouplissements, au niveau du contrat de concession,
grâce aux deux clauses contractuelles suivantes :
ƒ Le délai de préavis conventionnel, ce délai doit être raisonnable pour permettre au
concessionnaire d’envisager sa reconversion,
ƒ La tacite reconduction, en l’absence de dénonciation avant l’arrivée du terme, c’est à
dire en début de période de préavis, le contrat sera automatiquement reconduit pour la
même période.
Ces clauses de préavis et de tacite reconduction apportent aussi une certaine protection au
concédant qui n’aura pas à craindre le départ inopiné du concessionnaire.

3.1.2 La résiliation unilatérale du contrat de concession

3.1.2.1 Résiliation pour inexécution contractuelle

Le contrat de concession peut être rompu avant la survenance de son terme, en cas
d’inexécution par l’une des parties de ses obligations contractuelles, le contrat sera ainsi
résilié de plein droit. Mais toute inexécution par le concessionnaire n’est pas en soi suffisante
pour permettre au concédant de rompre la convention. Elle doit être motivée par une certaine
gravité ou être telle que le maintien des rapports contractuels ne peut se faire qu’au prix d’un
préjudice irréparable.
36
Cette règle a été énoncée par l’article 6 du cahier des charges prévu par arrêté du ministre du commerce et
réglementant l’activité du concessionnaire commercial

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

La rupture du contrat de concession pourra également être autorisée par une stipulation
contenue dans le contrat. En effet, ceux-ci comportent fréquemment des clauses, dites clauses
résolutoires, prévoyant la résolution de plein droit du contrat pour tout manquement par l’une
des parties à ses obligations. Ces clauses sont en principe valables, et s’appliquent
automatiquement lorsque les conditions sont remplies à savoir qu’elles expriment une volonté
claire et non équivoque du concédant.

Parmi les cas de résiliation au profit du concédant, on peut citer :


ƒ L’inefficacité du réseau et de la politique commerciale adoptée par le concessionnaire,
qui n’a pas réussi à améliorer la position de la marque distribuée,
ƒ La non réalisation d’un chiffre d’affaires ou des quotas minimaux fixés préalablement
par le contrat,
ƒ Mauvaise gestion portant atteinte à la notoriété du réseau,
ƒ Défaillance financière du concessionnaire, en effet ce dernier ne parvient pas à régler
ses achats suivant les conditions convenues,

Le concédant peut également commettre des fautes entraînant la résiliation du contrat comme
par exemple, la concurrence au concessionnaire, le défaut d’approvisionnement ou
d’assistance technique et commerciale.

3.1.2.2 Résiliation pour causes extra-contractuelles

Le contrat de concession étant généralement un contrat intuitu personae, le problème qui


se pose est de savoir si en cas de décès ou de cession de l’une des parties, le contrat sera
automatiquement résilié ou pourra être repris par un tiers.
La cession peut être le fait du concédant, en cas de vente, d’apport en société, de transmission
à cause de décès. Les droits ne pourraient être cédés que dans la mesure ou le concessionnaire
continuerait à recevoir des services de même nature et de même qualité.
Les droits du concessionnaire peuvent aussi faire l’objet d’une cession entre vifs. Dans la
quasi-totalité des contrats, il est prévu une clause d’agrément et de préemption qui accorde au
concédant le droit d’accepter le cessionnaire, ou de le refuser, et dans ce cas de se porter
acquéreur. Ceci se comprend par le fait que le concédant veut s’assurer que le nouveau
concessionnaire présente des garanties de capacité, de solidité financière, d’honorabilité et
accepte bien les obligations contractuelles de son prédécesseur.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

3.1.3 La rupture abusive du contrat de concession

3.1.3.1 Définitions

La rupture abusive du contrat de concession peut être définie comme étant une
résiliation unilatérale du contrat avant l’expiration de son terme de la part de l’une des parties
non motivée par une faute grave, représentant de ce fait un cas d’abus de droit ouvrant droit à
une action en responsabilité civile donnant lieu à la réparation du préjudice causé.
Selon cette définition, la rupture abusive du contrat de concession est constituée du cumul de
deux notions qui doivent être bien définies : la notion de la faute grave et la théorie de l’abus
de droit.
3.1.3.1.1 Notion de faute grave

Sont à l’origine d’une faute grave de la part de l’une des parties justifiant la rupture
régulière du contrat, toutes situations conduisant à l’inexécution de l’une des clauses
contractuelles, à la défaillance financière ou commerciale du concessionnaire ainsi que le non
respect du préavis convenu en cas du non renouvellement du contrat. Mais toute inexécution
des obligations contractuelles de la part de l’une des parties n’est pas en soi constitutive d’une
faute grave. Elle doit être caractérisée par une certaine gravité ou être telle que le maintien des
rapports contractuels ne peut se poursuivre.

3.1.3.1.2 Théorie de l’abus de droit

Cette théorie a été instaurée par la jurisprudence aux fins de corriger la rigidité des
règles classiques de cessation des contrats.
D’après P. Le Tourneau37 « l’abus de droit se manifeste en matière des contrats de
concession, lorsque le concédant a commis une faute intentionnelle, caractérisée par des
manœuvres, un comportement malveillant et désinvolte ou en lésant le concessionnaire.
L’abus de droit n’implique pas une faute intentionnelle, il peut se rencontrer en présence
d’une simple faute non intentionnelle d’imprudence ».

Ainsi, constitue une situation d’abus de droit, la mise en œuvre abusive d’une clause
résolutoire ainsi que le non renouvellement abusif du contrat.

37
P. Le Tourneau « La concession commerciale exclusive », édition Economica (Paris) 1994, collection droit poche dirigée
par Y. Guyon, page 53

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3.1.3.2 L’indemnité de rupture abusive

La rupture abusive ou le refus de renouvellement abusif du contrat de concession non


justifié par un cas d’abus de droit ouvre droit à une indemnité de rupture abusive donnant lieu
à la réparation du préjudice causé.
Cette indemnité n’a pas fait l’objet d’une réglementation particulière de la part du Législateur
tunisien, l’appréciation du préjudice est laissée aux interprétations des juges.
Le préjudice résultant de la rupture abusive du contrat de concession consiste dans l’atteinte à
la réputation auprès de la clientèle et dans la privation des avantages économiques futurs que
le concessionnaire pouvait légitimement escompter pour la durée restante du contrat.
La meilleure façon d’estimer le préjudice, par une approximation la moins hasardeuse
possible, est d’étudier le bilan financier de l’entreprise du concessionnaire. Les résultats, ainsi
que le chiffre d’affaires des années antérieures pourront donner d’utiles éléments
d’appréciation de l’indemnité de rupture abusive, avec la prise en compte de l’évolution
générale du marché.
Cette indemnité doit tenir compte, notamment, des stocks non encore écoulés à la rupture du
contrat, de l’indemnité de licenciement du personnel du concessionnaire ainsi que du matériel
et installations spécifiques imposés par le concédant lors de la formation du contrat.

3.2 Les conséquences de la rupture du contrat de concession

Les plus importantes conséquences juridiques de l’indépendance du concessionnaire se


situent à la fin du contrat de concession.
Parmi ces conséquences figurent celles du sort des contrats de travail en cours, du stock que le
concessionnaire n’a pas pu encore écouler et qui demeure encore en sa possession et celle de
la perte d’un élément sans lequel un fonds de commerce ne saurait prospérer à savoir la
clientèle.

3.2.1 La perte de la clientèle

A la suite de la résiliation ou du refus de renouvellement du contrat, le concessionnaire


distributeur d’un produit de marque, peut voir la clientèle qu’il a constituée grâce à son savoir
faire se détourner de son fonds au profit du concédant ou de son nouveau distributeur, étant
donné que l’attachement à la marque est plus fort que l’attachement au fonds lui même.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Le concessionnaire perd alors sa clientèle, son fonds de commerce se trouve en conséquence


dépouillé de l’un des éléments essentiels sans lequel il ne peut prospérer.
Ce qui, à l’extérieur, traduit visiblement l’appartenance du concessionnaire au réseau de
distribution du concédant, c’est l’usage ostensible de la marque, du logo et de l’enseigne du
concédant. Une fois la résiliation est prononcée la meilleure d’en avertir et informer les tiers
est d’interdire l’utilisation de ces signes de ralliement de la clientèle, ainsi que son matériel
distribué.
S’agissant d’une transmission de l’exploitation d’un fonds de commerce, du concessionnaire
évincé au concédant ou au nouveau distributeur désigné par ce dernier, il y a lieu de respecter
les formalités juridiques prévues par le code de commerce concernant les règles de publicité
et d’information des tiers.

3.2.1.1 L’indemnité de la clientèle

Le contrat de concession peut prévoir une indemnité de clientèle lors de la rupture mais,
dans son silence, la jurisprudence y est hostile.
Cette indemnité a été refusée par la jurisprudence française qui a appliqué les règles du droit
commun des contrats qui précisent que si un terme a été prévu et à défaut de renouvellement
de la concession, les obligations réciproques deviennent caduques, une indemnité de clientèle
est dés lors non envisageable.
Cela n’est pas le cas dans d’autres pays européens. Ainsi en Allemagne, un concessionnaire
peut prétendre à une telle indemnité lorsque les deux conditions suivantes sont réunies38 :
ƒ Il est intégré économiquement à l’organisation de distribution du concédant, en vertu
de critères variés tels que l’attribution d’un territoire contractuel, une obligation
d’achat minimale, une obligation d’assurer un service après vente, …
ƒ Il est tenu de communiquer au concédant la liste ou les noms de ses clients pendant la
durée du contrat ou après sa cessation.
En droit belge, la Loi du 27 juillet 1961 prévoit que lorsque le contrat de concession a été
rompu par le concédant pour d’autres motifs que la faute grave du concessionnaire ou par ce
dernier en raison d’une faute grave du concédant, le concessionnaire peut prétendre à une
indemnité évaluée en fonction des trois éléments suivants :
ƒ La plus value notable de clientèle apportée par le concessionnaire et qui reste acquise
au concédant après la rupture du contrat,

38
Paul CRAHAY « Les contrats internationaux d’agence et de concession de vente », éditions LGDJ 1991, page 164

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ Les frais que le concessionnaire a exposés en vue de l’exploitation de la concession et


qui profiteront au concédant après l’expiration du contrat,
ƒ Les indemnités dues par le concessionnaire au personnel qu’il est dans l’obligation de
licencier par suite de la rupture de la concession.

3.2.2 Le sort des stocks et des contrats de travail en cours

3.2.2.1 Problème des stocks non écoulés


3.2.2.1.1 Exposé du problème

Pour l’exercice de son activité, le concessionnaire est dans l’obligation de constituer un


stock39 tant pour offrir à la clientèle un choix étendu et des livraisons rapides, que pour
exécuter les obligations résultant du contrat. Etant donné que le concessionnaire jouit d’un
statut juridique indépendant, il est considéré comme le propriétaire du stock.
Après la fin de la concession, le concessionnaire, privé de l’enseigne et de la marque du
concédant, rencontrera des difficultés très sérieuses pour écouler le stock de produits ou de
pièces de rechange invendus.
Dans la mesure où la qualité de concessionnaire, de représentant sur le territoire considéré du
concédant est l’élément attractif, et la perte de cette qualité entraîne la perte de ce pouvoir
attractif, le concessionnaire évincé ne peut sous peine de se voir poursuivi pour concurrence
déloyale se prévaloir de la qualité d’ancien concessionnaire pour écouler le stock resté pour
compte.
Certes, le concessionnaire ne pouvait ignorer le risque de se retrouver avec un stock inutile au
retrait de la concession, mais il y a des circonstances où il n’est pas à même de prévenir cette
situation, notamment lorsque le contrat à durée déterminée n’est pas renouvelé à l’arrivée de
son terme sans notification d’un préavis suffisant.

3.2.2.1.2 Solutions du problème du stock non écoulé


Dans le silence du contrat, la reprise du stock non distribué ne s’impose en principe pas

au concédant.

Toutefois, la jurisprudence indemnise quelquefois le concessionnaire dont le contrat a été


rompu sans que son stock ait été repris ou qu’il lui ait été permis de l’écouler, surtout en

39
Selon les dispositions de l’article 6 al. 4 du cahier des charges fixant les conditions de l’exercice de l’activité de
concessionnaire commercial

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

présence d’une clause lui imposant la constitution d’un dépôt minimum d’une certaine
importance.
Cependant, il est souhaitable de régler, de manière équilibrée, cet épineux problème dans le
contrat.
En effet, certains contrats peuvent prévoir une des formules suivantes :
ƒ Autoriser le concessionnaire à liquider son stock sous l’enseigne du réseau du
concédant pendant une période de quelques mois après la cessation du contrat,
ƒ Prévoir une reprise facultative du stock par le concédant au prix payé par le
concessionnaire, déduction faite de certains abattements pour tenir compte d’une part
de leur dépréciation ou de leur détérioration variable selon l’année de livraison et
d’autre part des nouveaux frais de manutention, de transport et de distribution
occasionnés par la reprise,
ƒ Organiser une reprise obligatoire par le concédant des marchandises en parfait état
livrées au cours des derniers mois, au prix payé par le concessionnaire, déduction faite
d’un abattement forfaitaire correspondant aux nouveaux frais nécessités par la reprise.

3.2.2.2 Le sort des contrats de travail en cours

Sur le plan de la réglementation de travail, le concessionnaire juridiquement


indépendant est considéré comme le véritable employeur. Par conséquent, le concessionnaire
reste dans tous les cas débiteur de verser une indemnité en cas de licenciement des salariés.
En effet, selon le code de travail, toute modification dans la situation juridique ou économique
de l’employeur n’a aucune influence sur les contrats de travail encours.
Toutefois, le contrat de concession peut imposer au concédant une clause de reprise du
personnel après la rupture du contrat.

3.3 L’obligation de non concurrence post-contractuelle

Le contrat de concession peut imposer de nombreuses contraintes post-contractuelles au


concessionnaire. Ainsi, il peut y être inséré une clause de non emploi du personnel du
concédant, de non affiliation ou de non concurrence.
L’obligation de non concurrence interdit au concessionnaire d’exercer une activité
professionnelle déterminée en concurrence avec celle développée par le concédant dans le
territoire concerné par le contrat de concession expiré. Cette disposition est en principe
valable mais fait l’objet d’un encadrement législatif et jurisprudentiel spécifique. Aussi, nous

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

approfondirons l’analyse de la clause qui constitue une véritable limite à la liberté du


concessionnaire à travers le droit commun des contrats et le droit de la concurrence.

3.3.1 Validité de la clause de non concurrence au regard du droit commun des


contrats
Interdire à une personne d’exercer une activité quelconque dans le domaine de
commerce peut paraître contraire à la liberté du commerce posée par l’article 3 nouveau de la
Loi n° 94-38 du 24 février 199440.
En effet, l’article 3 de cette Loi dispose que « l’exercice de l’activité de commerce de
distribution au sens de l’article premier de la présente Loi, est libre et n’est pas soumis à un
agrément préalable ».
En revanche, la clause de non concurrence peut sembler, d’une part, justifiée pour défendre
les intérêts du concédant, d’autre part, cette clause qui trouve son origine dans le contrat de
concession traduit l’expression d’une volonté contractuelle des parties.
En absence d’une interprétation apportée par la jurisprudence tunisienne, le droit français a
admis, à travers des décisions jurisprudentielles, la validité de la clause de non concurrence en
posant progressivement ses conditions de licéité qu’il convient d’énumérer et qui tendent à
limiter l’usage de telles stipulations contractuelles :

ƒ La clause de non concurrence doit tout d’abord être limitée dans le temps et bien
évidemment dans l’espace. En effet, les juges peuvent réduire le champ d’application
d’une clause de non concurrence jusqu’à un niveau considéré comme licite,
ƒ La clause de non concurrence n’est admise que si elle n’interdit pas au
concessionnaire de continuer à exercer normalement son activité professionnelle,
ƒ La clause de non concurrence doit être justifiée par un intérêt légitime qui est l’une de
ses principales conditions de validité.

3.3.2 Validité de la clause de non concurrence au regard du droit de la


concurrence
Les clauses de non concurrence post-contractuelles peuvent comporter un risque au
regard du droit de la concurrence dans la mesure où elles tendent à empêcher l’accès au
marché des anciens distributeurs du réseau.

40
Cette loi a modifié et complète la loi n° 91-44 du 1 er juillet 1991 portant organisation du commerce de distribution, JORT
n° 17 du 1 er Mars 1994, page 366

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

L’article 5 nouveau de la Loi du 24 avril 1995, prohibe les actions concertées et les ententes
expresses ou tacites visant à empêcher, restreindre ou fausser le jeu de la concurrence sur le
marché, lorsqu’elles tendent à limiter l’accès au marché à d’autres entreprises.
Le même article dispose « est nulle de plein droit toute clause contractuelle se rapportant à
l’une des pratiques prohibées en vertu du présent article ».

En France, ces clauses sont interdites par la réglementation interne de la concurrence.


Toutefois, le règlement de la commission de la concurrence du 30 Novembre 1988 les
exemptait, à condition qu’elles portent sur une activité similaire, qu’elles soient limitées à une
durée d’un an dans le seul territoire ou a été exploité la concession et dans la mesure ou la
clause est nécessaire pour protéger les droits de marque du concédant ou pour maintenir
l’identité commune et la réputation de son réseau.

Conclusion du chapitre

Nous avons constaté, à travers ce chapitre, que le contrat de concession commerciale se


décline en trois grands moments :

ƒ La formation du contrat n’obéit pas à une organisation règlementaire particulière. Il


demeure un contrat innomé régi par les règles du droit commun et par l’usage,
ƒ L’exécution de ce contrat exige le respect d’un certain équilibre contractuel. Les
clauses contractuelles doivent définir les obligations des parties et les mécanismes de
résolution des litiges,
ƒ Les plus importantes conséquences juridiques de l’indépendance du concessionnaire
se situent à la fin du contrat, dont notamment la perte de la clientèle et le sort des
stocks non écoulés.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

CHAPITRE. III
Le traitement comptable et fiscal de certaines transactions
liées à la pratique du contrat de concession commerciale

La pratique du contrat de concession implique certains traitements particuliers quand


aux règles de comptabilisation de certaines transactions effectuées par le concessionnaire
commercial.
Il s’agit principalement des règles de prise en compte des stocks détenus par le
concessionnaire, des immobilisations exploitées dans le cadre du contrat de concession ainsi
qu’aux conditions de la prise en compte des revenus provenant de la vente des produits
concédés.
Partant du fait qu’une garantie règlementaire et contractuelle incombe au concessionnaire, il y
a lieu d’évaluer le coût de cette garantie pour service après vente et d’assurer une traduction
comptable de ces engagements de garantie en fin d’exercice.

La pratique du contrat de concession met en évidence aussi certaines particularités fiscales qui
nécessitent une analyse approfondie, et qui portent principalement sur les modalités de
constitution des provisions par le concessionnaire, le régime des refacturations des frais au
concédant ainsi que certaines spécificités quant à la détermination du résultat imposable
soumis à l’impôt sur les sociétés.
Afin de traduire une information fiable et complète, certaines diligences incombent au
concessionnaire lors de l’arrêté des situations comptables, dont notamment la prise en compte
des évènements postérieurs à la date de clôture et l’appréciation de la continuité
d’exploitation.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

SECTION 1 : Le traitement comptable de certaines transactions liées à la pratique du


contrat de concession

1.1 Les stocks détenus par le concessionnaire : Règles de valorisation et de prise en


compte
Les stocks se trouvent au centre du processus de création de richesse par le
concessionnaire commercial. En effet, la réalisation de l’objet du concessionnaire passe par
les opérations d’achat ou d’approvisionnement, de stockage et de ventes.
Notre analyse va être orientée vers les règles de valorisation et de prise en compte des stocks
par le concessionnaire commercial.

1.1.1 Les règles générales de comptabilisation et de valorisation des stocks par le


concessionnaire

La composition des stocks varie en fonction de la nature des activités et des services
accordés par le concessionnaire et tels que fixés et définis au niveau du contrat de concession.
Ainsi, pour les concessionnaires présentant des services après vente, trois principaux éléments
sont habituellement pris en compte dans les stocks :
ƒ Les stocks des produits et marchandises concédés, détenus pour être vendus dans le
cours normal de l’activité du concessionnaire,
ƒ Les stocks de pièces de rechange, de matières consommables et autres accessoires
utilisés dans le cadre du service après vente, et
ƒ Pour le cas des concessionnaires dont les termes du contrat leur autorisent à procéder à
quelques transformations dans l’état des produits distribués avant de les
commercialiser, d’autres éléments seront pris en compte dans les stocks, à savoir :
o Les stocks des produits semi-finis, tel que acquis du concédant,
o Les stocks de matières consommables ou de fournitures devant être
consommées dans le processus de montage et de transformation effectué par le
concessionnaire,
o Les stocks de produits en cours de montage à la clôture de l’exercice (les
encours),

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.1.1.1 Eléments constitutifs du coût des stocks gérés par le


concessionnaire
La détermination des éléments faisant partie du coût des stocks varie selon la nature des
stocks détenus par le concessionnaire.

1.1.1.1.1 Stocks de produits concédés et de pièces de rechange

Le coût d'acquisition comprend le prix d'achat tel que facturé par le concédant, les droits
de douane à l'importation et taxes non récupérables, ainsi que les frais de transport,
d'assurances liés au transport de réception, de manutention et autres coûts directement liés à
l'acquisition des éléments achetés. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments
similaires sont déduits pour déterminer le coût d’acquisition.
Les conditions de livraison et de prise en charge des marchandises telles que conclues entre le
concessionnaire et le concédant ont une importante influence sur la structure des coûts
d’acquisition des stocks. Ces conditions de livraison et de prise en charge sont généralement
fixées par les INCOTERMS (International Commercial Terms)41.

Le tableau suivant récapitule la structure des coûts d’acquisition par Incoterms42 :

41
Les Incoterms sont des règles internationales crées par la chambre de commerce internationale (CCI) pour l’interprétation,
par certaines parties contractuelles, des termes commerciaux utilisés dans le commerce extérieur
42
Source : http://www.conex.fr/cm/index/infos_pratiques/Incoterms_2000/Tableau_des_couts_par_incoterms.html

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Tableau 1 : Structure des coûts d’acquisition par Incoterms

EXW FAS FCA FOB CFR CPT CIF CIP DAF DES DEQ DDU DDP

Chez le concédant
Emballage V V V V V V V V V V V V V
Chargement A V V V V V V V V V V V V
Acheminement entrepôt A V V V V V V V V V V V V
Formalités export A V V V V V V V V V V V V
Passage port A A A V-A V V V V V V V V V
Tps principal A A A A V V V V V-A V V V V
Assurance A A A A A A V V V-A V V V V
Chez le
concessionnaire
Passage port A A A A A A A A A A V V V
Formalités import A A A A A A A A A A A A V
Acheminement entrepôt A A A A A A A A A A A V V

Déchargement A A A A A A A A A A A A A

V : Coûts supportés par le concessionnaire, et par conséquent il fait partie de la structure des
coûts des stocks chez le concessionnaire.
A : Coûts supportés par le concédant, ils ne font pas partie des éléments constitutifs des stocks
chez le concessionnaire.
V-A : Ces coûts peuvent être supportés, selon les termes du contrat, par l’une des parties ou
conjointement par les deux parties selon des proportions convenues

1.1.1.1.2 Stocks de produits en cours

Le coût des produits en cours de montage ou de production à la clôture de la situation


comptable, est composé des éléments suivants :
ƒ Le coût d’acquisition des produits semi-finis livrés par le concédant : Ce coût est
déterminé conformément au coût d’acquisition des produits concédés et des pièces de
rechange,

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ Les coûts de transformation relative aux coûts du montage, de modification ou


d’ajouts d’autres accessoires.

Les coûts de transformation comprennent les coûts directement liés à l’activité de montage et
de modification, tels que la main d’œuvre directe. Ils comprennent également l’affectation
systématique des frais généraux de transformation fixes et variables qui sont encourus.
Les frais généraux fixes sont les coûts indirects qui demeurent relativement constants
indépendamment du volume des transformations effectuées, tels que l’amortissement et
l’entretien des ateliers et des équipements, et les frais de gestion et d’administration.

1.1.1.2 La date de prise en compte des stocks au niveau de l’actif du


concessionnaire
En règle générale, les stocks doivent être comptabilisés lorsque les principaux risques et
avantages inhérents à la propriété ont été transférés en faveur de la société.
Le transfert de propriété est manifesté suivant les conditions de vente conventionnées entre le
concessionnaire et le concédant aux termes du contrat de concession.
Ces conditions de vente sont régies, tels que indiquées ci-dessus, par les règles Incoterms
2000. C’est ainsi que, par exemple, pour les marchandises achetées départ usine ou FOB
(Free On Bord), la propriété est transférée dés que la marchandise est remise au transporteur,
c'est-à-dire départ usine du concédant. Dans ce cas, elle devrait être enregistrée chez le
concessionnaire alors même qu’elle n’est pas encore réceptionnée.

En revanche, les marchandises reçues en consignation de la part du concédant demeurent la


propriété de ce dernier et ne sont, de ce fait, comptabilisées en stock. Le concessionnaire joue,
dans ce cas, le rôle d’un simple dépositaire.

1.1.1.3 Evaluation des stocks non écoulés à la date de clôture

A la date de clôture, le concessionnaire commercial valorise son stock à la plus faible


valeur entre la valeur comptable et la valeur de réalisation nette, qui est le prix de vente
estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés nécessaires pour réaliser
la vente.
Le concessionnaire se trouve parfois dans l’obligation de procéder à une baisse de son prix de
vente suite :

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ A un contrat ferme conclu avec un client avec une hausse du prix de revient des
produits concédés,
ƒ A la baisse du prix de vente des produits concurrents ou de substitution,
ƒ A des périodes de promotion imposées par le concédant, les autorités règlementaire ou
la concurrence.

Mise à part cette méthode de valorisation des stocks retenue par les règles comptables
tunisiennes et internationales, certains concessionnaires procèdent à la valorisation de leurs
stocks selon une décote par rapport au prix de vente.
C’est le cas, généralement, des concessionnaires utilisant la méthode de l’inventaire
intermittent et ne possédant pas un système analytique de détermination des prix de revient.
Dans ce cas, la valeur des stocks est égale au prix de vente hors taxe effectivement pratiqué
diminué de la marge commerciale bénéficiaire normale totale.
Chez certains concessionnaires, le taux de la marge commerciale à pratiquer se trouve fixé en
appliquant souvent un coefficient multiplicateur au coût d’achat hors taxe. Ce taux
multiplicateur se trouve imposé soit :
ƒ Par le concédant à travers le contrat de concession signé entre les deux parties,
ƒ Par les autorités règlementant le secteur d’activité du concessionnaire commercial,
ƒ Par le marché de la concurrence.

1.1.1.4 Dépréciation des stocks

1.1.1.4.1 Stocks obsolètes et à rotation lente

L’obsolescence des stocks est due généralement aux effets de mode (produits
cosmétiques, articles d’habillement de luxe), à l’évolution technologique (appareils
électroménagers et matériels informatiques et véhicules automobiles) et aux effets de la
concurrence.
De ce fait, il y a lieu d’examiner, suivant la politique adoptée par le concessionnaire pour la
gestion de son stock, avec une attention particulière les dépréciations à apporter aux stocks
détenus par la concession que ce soit au niveau des produits concédés comme au niveau des
pièces de rechange et des accessoires.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.1.1.4.2 Dépréciation suite à des engagements fermes d’achat

Le concessionnaire se trouve, parfois, obligé de subir des engagements fermes d’achat


imposés par le concédant, soit à travers le contrat de concession signé initialement entre les
deux parties (sous la forme des clauses de quotas et des prix d’achats) ou postérieurement
dans le cadre d’accord signés périodiquement avec le concédant.
Les pertes éventuelles sur les engagements fermes d’achat des produits concédés doivent être
également déterminées et constatées en provisions pour dépréciation, dans la mesure où les
engagements de vente conclus par le concessionnaire ou d’autres circonstances indiquent que
la vente de ces produits se fera à des conditions ne permettant pas de couvrir ces pertes.
Lorsque la dépréciation éventuelle provient d’un contrat de vente à terme conclu par le
concessionnaire et portant sur des marchandises non disponibles en stocks, elle est constatée
par le biais d’une provision pour risques et non pas d’une provision pour dépréciation.

1.1.2 Traitement comptable de certaines opérations spécifiques en matière des


stocks gérés par un concessionnaire commercial

1.1.2.1 Comptabilisation des stocks en transit

Selon les règles de prise en compte édictées par les normes comptables tunisiennes et
internationales, les stocks doivent être comptabilisés lorsque les principaux risques et
avantages inhérents à la propriété ont été transférés au concessionnaire.
Les conditions de vente conclues entre le concédant et son concessionnaire ont une influence
directe sur la détermination du moment du transfert des risques au profit du concessionnaire.
C’est ainsi que la comptabilisation de l’entrée des stocks est réalisée au niveau de l’actif du
concessionnaire soit :
ƒ Au moment de la réception physique des stocks dans ses dépôts (arrivée usine ou
EXW), ou
ƒ Avant la réception physique, par exemple, dés que la marchandise sera remise par le
concédant au transporteur (départ usine ou FOB).
Lorsque le transfert de propriété des stocks se fait départ locaux du concédant, le
concessionnaire se trouve dans l’obligation de comptabiliser au niveau de son actif un stock
en transit ou stock non encore réceptionné.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

La valorisation des stocks en transit ou des stocks non encore réceptionné se fait généralement
sur la base des documents suivants :
ƒ De la facture d’achat du concédant, partant du fait qu’une copie de cette facture
parvient au concessionnaire avant la réception physique des marchandises,
ƒ Du bon de livraison du concédant,
ƒ Des déclarations en douanes, lorsque la marchandise a été dédouanée mais non encore
réceptionnée par les services d’approvisionnement du concessionnaire,
ƒ De la commande d’achat ou d’une facture proforma,
ƒ D’un planning d’approvisionnement fixé d’un accord commun entre le concédant et le
concessionnaire. Cet accord fixe généralement les dates de livraison ainsi que les
quantités à livrer,
Les frais accessoires d’achat (droits de douane, frais de transport, assurance, frais de
transit…) sont estimés par le concessionnaire et ce en se basant sur son expérience
professionnelle ou sur les documents disponibles à la date de comptabilisation.

1.1.2.2 Prise en compte des différentes primes de fidélité accordée par le


concédant
Le contrat de concession signé entre le concédant et le concessionnaire peut accorder à
ce dernier une prime ou indemnité calculée sur la base du chiffre d’affaires annuel réalisé par
le concessionnaire. Cette prime ou indemnité vient récompenser les efforts commerciaux
effectués par le concessionnaire lors de la commercialisation de la marque du concédant dans
le territoire géographique concédé.
Ces primes ou indemnités, dites de fidélisation de la marque, peuvent être sous forme :
ƒ D’une certaine quantité gratuite pour tout dépassement d’un seuil du volume des
ventes fixé, ou
ƒ D’un pourcentage du chiffre d’affaires réalisé pendant la période. Par exemple,
certains contrats de concession stipulent, à travers une clause du contrat, qu’à partir
d’un certain seuil du chiffre d’affaires annuel réalisé par le concessionnaire, ce dernier
aura droit à un pourcentage de ce dépassement.

Ces primes, dont l’encaissement effectif, aura lieu au cours de la période suivante, peuvent
avoir la forme soit :
ƒ D’une note de crédit à adresser par le concessionnaire au concédant,
ƒ D’une facture d’avoir émise par le concédant.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

A notre avis, les primes dues au profit du concessionnaire ont la qualité de réduction
commerciale, et par conséquent elles auront une influence sur la valorisation des stocks à la
clôture de l’exercice. En effet, le prix de revient doit faire l’objet d’une correction afin de
tenir compte de ces ristournes à caractère commercial accordées par le concédant.
Ces ristournes perçues par le concessionnaire, bien qu’en fin de période, affectent tous les
achats réalisés durant l’exercice, et par conséquent la correction du prix de revient doit
affectée toutes les quantités achetées auprès du concédant courant toute l’année.

1.1.2.3 Traitement comptable des produits de démonstration et d’essai


Dans le cadre de l’exercice de son activité commerciale, le concessionnaire utilise dans
certains cas un matériel de démonstration et d’essais fourni par le concédant.
Ce matériel de démonstration peut être mis à disposition gratuitement ou acquis auprès du
concédant.
Dans les deux cas, le matériel de démonstration et d’essais dont la durée d’utilisation par le
concessionnaire est supérieure à la durée de l’exercice, fait partie de la catégorie des biens
immobilisés destinés à être utilisés d’une manière durable comme instruments de travail.
Par conséquent, et lorsqu’ils s’avèrent significatifs, les amortissements du coût d’acquisition
de ces matériels font partie de la structure du coût de revient des produits concédés.

Par contre, dans le cas où ce matériel est destiné à être exploité par le concessionnaire sur une
durée inférieure à une année, il sera traité comme une charge de l’exercice. A la date de
clôture, le stock de ce matériel non encore utilisé doit être évalué à son coût d’acquisition.

Dans certains cas, l’acquisition par le concessionnaire de ce matériel est affectée à une gamme
de produit bien spécifique. Lorsque la commercialisation de cette gamme a été arrêtée, suite à
une décision émanant du concédant ou bien même du concessionnaire, la valeur comptable
nette de ce matériel, ou bien le stock non encore utilisé à la date de cette décision doit faire
l’objet d’une réduction totale de sa valeur.

1.2 Traitement des immobilisations exploitées dans le cadre de l’accord de concession

Il s’agit des immobilisations acquises par le concessionnaire suivant des exigences


contractuelles ou post contractuelles imposées par le concédant.

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

En d’autres termes, l’acquisition de ces immobilisations ne peut être effectuée hors du cadre
spécifique du contrat de concession ainsi que des dispositions règlementaires régissant
l’activité du concessionnaire commercial43.

Ces immobilisations spécifiques concernent principalement :


ƒ Des installations générales, des agencements et des aménagements divers des locaux
commerciaux du concessionnaire et des ateliers techniques utilisés dans le cadre du
service après vente,
ƒ Des nouveaux fonds de commerce acquis par le concessionnaire dans des nouvelles
zones géographiques prévues par les termes du contrat de concession,
ƒ Des équipements et du matériel industriels utilisés pour le montage, la transformation
et le conditionnement de certaines gammes de produits concédés,
ƒ Du matériel d’entretien et de réparation utilisés dans le cadre du service après vente,
ƒ Des immobilisations de soutiens tels que le matériel de formation, de sécurité et de
protection de l’environnement tels qu’imposés par le concédant conformément à ses
propres normes de qualité et de sécurité.

1.2.1 Les règles d’évaluation et de prise en compte des immobilisations acquises


dans le cadre du contrat de concession

1.2.1.1 Principes généraux


Le tableau suivant récapitule la structure des coûts d’acquisition suivant les natures des
immobilisations acquises par le concessionnaire dans le cadre du contrat de concession.

Nature des immobilisations Eléments constitutifs du coût d’acquisition

- prix des matériaux et diverses fournitures utilisées,


Installations générales, - main d’ouvre directe suivant décompte du fournisseur,
agencements et - honoraires d’architectes, de décorateurs d’intérieurs et d’ingénieurs,
aménagements des locaux - frais généraux directs engagés lors des travaux d’aménagements,
commerciaux et des ateliers - les frais d’actes et les autres droits et taxes dus lorsqu’ils ne sont pas
techniques récupérables.

43
Tel que prévues par le cahier des charges pour l’exercice de l’activité du concessionnaire commercial – Arrêté du Ministre
du commerce du 26 juillet 2001

Bassem JERBI Page 75 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

- prix d’achat tel que convenu entre les parties et stipulé par le contrat
d’acquisition du fonds de commerce,
- les frais d’enregistrement du fonds de commerce à la charge du
concessionnaire, les droits de conservation foncière et les autres taxes non
récupérables,
- les divers frais engagés pour conclure l’achat (commissions, frais d’acte
et honoraires des avocats et des autres intermédiaires dans l’opération
Fonds de commerce acquis d’acquisition du fonds de commerce),
par le concessionnaire - les frais de publicité légale d’acquisition de fonds de commerce,
- les frais engagés pour libérer le droit de propriété de toute dépendance
(mainlevée d’hypothèque, rachat de servitude, …), et
- toutes autres dépenses à la charge du propriétaire du fonds de commerce,
prises en charge par le concessionnaire.

- prix de l’enseigne tel que facturé par le concédant ou par un fournisseur


externe,
Enseigne commerciale - divers frais règlementaires engagés pour l’enregistrement et le dépôt de
la marque.

- le prix d’achat selon facture du fournisseur ou le prix de reprise facturé


par le concédant,
Equipements et matériels - les droits de douanes et autres droits et taxes non récupérables,
industriels - les frais d’assurance - transport,
- les frais de transports et de manutention,
- les frais de préparation et d’installation du matériel,
- les frais d’essai et de mise en marche,
- les cartes électroniques nécessaires au fonctionnement d’équipement,
- les honoraires des techniciens locaux ou étrangers ayant procédé à la
mise en marche et au paramétrage du matériel

Le concessionnaire doit apprécier à chaque date de reporting s’il existe un éventuel indice
qu’une immobilisation peut avoir subi une perte de valeur, c'est-à-dire la survenance de
circonstances ou d’évènements particuliers laissant penser que la valeur comptable de
l’immobilisation ne pourra pas être récupérée par les résultats futurs provenant de son

Bassem JERBI Page 76 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

utilisation, auquel cas il y a lieu de ramener la valeur de l’actif à sa valeur récupérable par la
constatation d’une réduction de valeur.
A titre d’exemple, les évènements et les indicateurs suivants peuvent amener le
concessionnaire à constater une perte de valeur :
ƒ La valeur de marché de l’immobilisation a diminué de façon plus importante que du
seul effet attendu du passage du temps ou de l’utilisation,
ƒ D’importants changements, ayant un effet négatif sur l’activité du concessionnaire
dans l’environnement technologique (changement radical intervenu au niveau du
processus technique d’entretien et de réparation des produits concédés), économique
ou juridique (échos sur une rupture unilatérale avant terme du contrat de concession de
la part du concédant) ou du marché (décision de mettre fin à la commercialisation
d’une gamme de produit ou la fermeture d’un point de vente).

1.2.1.2 Traitement de certains cas particuliers

1.2.1.2.1 Les règles d’évaluation et de comptabilisation des


immobilisations mises à disposition gratuitement par le
concédant
Le coût d’entrée d’une immobilisation mise à disposition gratuitement par le concédant
correspond à sa valeur vénale.
Selon l’IAS 16, ce coût d’entrée correspond à la juste valeur de l’immobilisation déterminée à
la date de la première comptabilisation.
Selon l’avis de Monsieur Raouf YAICHE44 « la comptabilisation d’une immobilisation
acquise à titre gratuit sur la base de sa juste valeur semble plus appropriée que la
comptabilisation aux seuls coûts réels accessoires car limiter le coût de prise en compte
d’une immobilisation reçue gratuitement aux coûts engagés ne donne pas une base
raisonnable de mesure des immobilisations mises à disposition gratuitement par le
concédant ».
La contrepartie de la valeur portée à l’actif du concessionnaire est inscrite au niveau des
capitaux propres selon les mêmes règles que celles régissant les subventions d’investissement.

44
Traitement de certaines difficultés comptables, les immobilisations corporelles, source : www.procomptable.com

Bassem JERBI Page 77 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.2.1.2.2 Traitement des immobilisations mises à disposition par


le concédant en contrepartie du paiement de loyers
périodiques par le concessionnaire
Certaines immobilisations (surtout celles dont le coût de financement est assez
important et dépasse les capacités financières du concessionnaire) peuvent être mises à
disposition par le concédant au profit de son concessionnaire moyennant le paiement de loyers
périodiques (mensuels, trimestriels, semestriels ou annuels) dans le cadre d’un contrat de
location simple entre le concédant et son concessionnaire.
Ces immobilisations ne sont pas prises en compte au niveau de l’actif du concessionnaire,
seulement les loyers périodiques sont comptabilisés en charges de l’exercice en respectant les
dispositions du contrat de location simple signé.

L’IAS 16 autorise ce même traitement, sauf qu’elle dispose que les paiements au titre de la
location (à l’exclusion du coût des services tels que l’assurance et la maintenance) sont
comptabilisés en charges de la période sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat
de location à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de
l’échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera le concessionnaire, même si les
paiements (en vertu des dispositions contractuelles) ne sont pas effectués sur cette base.

Par exemple, lorsque le concédant met à la disposition de son concessionnaire une machine
utilisée par ce dernier dans le cadre du service après vente moyennant le paiement de loyers
trimestriels, la comptabilisation en charges des loyers peut se faire proportionnellement aux
articles réparés durant la période et non pas à la fin de chaque trimestre au moment du
paiement effectif du loyer au profit du concédant.

Certains contrats de location signés entre le concédant et le concessionnaire stipulent à travers


leurs dispositions la possibilité de reprise du bien objet du contrat par le concessionnaire à la
fin de la période de location convenue entre les deux parties. Le concédant peut aussi fixer
une valeur de reprise ou de levée de l’option d’achat par le concessionnaire.
Dans un tel cas, et si le concessionnaire a la certitude raisonnable qu’il deviendra propriétaire
du bien à la fin de la période de location, le traitement sera similaire à un actif financé dans le
cadre d’un contrat de location-financement.

Bassem JERBI Page 78 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.2.1.2.3 Traitement des immobilisations financées par un crédit


fournisseur
Lorsque le règlement de l’acquisition d’une immobilisation effectuée par le
concessionnaire auprès du concédant ou un autre fournisseur, est échelonné au-delà des
conditions habituelles de crédit gratuit, le coût d’acquisition doit correspondre à un règlement
au comptant. Toute différence entre le prix au comptant équivalent et le total des règlements
est comptabilisée en charges financières sur la période du crédit.

Lorsque le prix d’achat au comptant est connu, la différence entre le prix d’achat au comptant
et le nominal de la dette constitue des intérêts différés rapportés en résultat sur la période de
crédit sur la base du taux réel de rendement du crédit.

1.2.2 Evaluation et présentation des immobilisations suite à une décision


d’abandon d’une gamme de produit ou d’une zone géographique

Pour diverses raisons, le concessionnaire se trouve parfois dans l’obligation de mettre


fin à la commercialisation d’une gamme spécifique de produits concédés ou d’abandonner son
positionnement dans une zone géographique par la fermeture de son point de vente.

Ces décisions émanent principalement des motifs suivants :


ƒ Pour des raisons commerciales imposées par le concédant pour mettre fin à la
commercialisation d’une gamme de produits suite à une forte concurrence sur le
marché causée par des produits concurrents ou de substitution ou par la décision de la
commercialisation d’une nouvelle gamme de produits qui vient remplacer l’ancienne
gamme, ou
ƒ Pour des raisons stratégiques ou des contraintes règlementaires qui obligent le
concessionnaire à mettre fin à son emplacement dans une zone géographique bien
déterminée.

Ainsi, et quelles que soient les raisons qui sont à l’origine de la décision d’abandon d’une
gamme de produit ou d’une zone géographique, les immobilisations exploitées par les
activités abandonnées doivent être évaluées et comptabilisée conformément à l’IFRS 545.

45
Norme Internationale d’information financière IFRS 5 « Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées » cette norme vient annuler et remplacer la norme IAS 35 Abandon d’activités

Bassem JERBI Page 79 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Ces règles d’évaluation et de présentation sont appliquées uniquement aux actifs qui peuvent
être clairement distingués, sur le plan opérationnel et pour la communication d’informations
financières, du reste des immobilisations détenus par le concessionnaire.
Le tableau suivant récapitule la nature des immobilisations qui doivent subir un traitement
comptable spécifique suite à la décision d’abandon d’une gamme de produit ou d’une zone
géographique :

Etendue de la décision Nature des immobilisations

Décision d’abandon de la - Equipements et matériels utilisés principalement aux


commercialisation d’une gamme opérations de montage et de conditionnement de cette gamme
spécifique de produits concédés de produits,
- Installations et agencements des locaux aménagés
uniquement pour la commercialisation de cette gamme de
produits
- Matériels et panneaux publicitaires utilisés pour la
promotion de cette gamme,
Toutefois, les équipements et matériels utilisés dans le cadre
de la réparation et l’entretien de cette gamme de produits ne
doit pas subir le même traitement comptable, vu que
l’obligation de garantie et de service après vente reste à la
charge du concessionnaire même après la décision de mettre
fin à la commercialisation de cette gamme de produits.

Décision d’abandon d’une zone - Fonds de commerce acquis lors de l’ouverture des points de
géographique et de fermeture du ou vente dans cette zone géographique,
des points de vente - Constructions et bâtiments acquis ou construits par le
concessionnaire dans cette zone,
- Installations et aménagements des locaux commerciaux
relatifs à cette zone géographique,
- Enseigne commerciale et panneaux publicitaires
- Tous autres équipements et matériels affectés à cette zone et
qui ne peuvent pas être transférés aux autres points de vente
du concessionnaire.

Bassem JERBI Page 80 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.2.2.1 Les règles d’évaluation adoptées par le concessionnaire

L’IFRS 5 spécifie que les actifs ou les groupes d’actifs destinés à être abandonnés
doivent être comptabilisés au montant le plus bas entre leur valeur comptable nette à la date
de la décision d’abandon et leur juste valeur diminuée des coûts de la vente. Tout profit ou
perte en résultant est comptabilisé au résultat de la période au cours de laquelle la décision
d’abandon a été prise.
La même norme dispose que ces immobilisations ne doivent plus faire l’objet
d’amortissement à partir de la décision d’abandon.
La juste valeur des actifs liés aux activités abandonnées peut être déterminée par le
concessionnaire de la manière suivante :
ƒ C’est le prix figurant dans un plan ou un accord de vente irrévocable signé par le
concessionnaire ajusté des coûts marginaux directement attribuables à la sortie de ces
actifs,
ƒ C’est la valeur de reprise proposée par le concédant au niveau de l’accord de mise à
disposition signé par les deux parties,
ƒ C’est le prix de marché du bien diminué des coûts de sortie, s’il n’existe pas d’accord
de vente ou de reprise irrévocable du bien,
ƒ C’est la meilleure estimation disponible pour refléter le montant, net des coûts de
sortie (sur la base d’une évaluation d’un expert qualifié), s’il n’existe ni accord de
vente irrévocable, ni marché actif du bien en question.

1.2.2.2 Les règles de présentation des actifs liés aux activités


abandonnées par le concessionnaire
L’IFRS 5 oblige le concessionnaire de présenter les actifs exploités par la gamme de
produits ou la zone géographique à abandonner, séparément des autres actifs du bilan.
Ainsi, les informations sur les principales catégories de ces actifs doivent être fournies
séparément soit au bilan, soit dans les notes. De ce fait, le concessionnaire est tenu de fournir
les informations suivantes au niveau de ces notes aux états financiers pour la période au cours
de laquelle la décision d’abandon de la gamme de produit ou de la zone géographique a été
prise :
ƒ Une description des immobilisations ou groupe d’immobilisations liées aux activités
abandonnées,

Bassem JERBI Page 81 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ Une description des faits ou circonstances conduisant à la prise de la décision


d’abandon,
ƒ La manière utilisée pour l’évaluation des immobilisations en question,
ƒ Le profit ou la perte comptabilisé par le concessionnaire suite à la vente ou à la
réévaluation de ces immobilisations, s’ils ne sont pas présentés séparément au niveau
de l’état de résultat.

1.3 Evaluation des engagements de garantie pour service après vente

1.3.1 Le fondement de la garantie pour service après vente


Le concessionnaire supporte l’obligation de la garantie des produits livrés applicable
dans ses relations avec la clientèle. Selon l’avis n° 00–01 du Conseil National de la
Comptabilité Français (CNC) relatif aux passifs, cette obligation a pour origine une vente
effectuée avant la date de clôture assortie d’une obligation de garantie.
Cette obligation peut avoir trois origines différentes :
ƒ Une obligation de garantie légale telle que règlementée par le code des obligations et
des contrats,
ƒ Une obligation de garantie contractuelle ou conventionnelle dans les limites de la
garantie accordée par le concédant,
ƒ Une obligation de garantie implicite résultant de simples pratiques commerciales du
concessionnaire qui créent une attente chez ses clients.

1.3.1.1 Obligation légale de garantie


Le COC définit l’obligation de garantie comme étant « celle qui emporte pour le
vendeur de s’abstenir de tout acte ou réclamation qui tendrait à inquiéter l’acheteur ou à le
priver des avantages sur lesquels il avait droit de compter, d’après la destination de la chose
vendue, et l’état dans lequel elle se trouvait au moment de la vente. »46
D’après l’article 630 du COC, la garantie est due de plein droit, quand même elle n’aurait pas
été stipulée au niveau du contrat de vente. En effet, la bonne foi du vendeur ne l’exonère pas
de cette obligation.
Cette obligation de garantie due par le vendeur s’étend aux vices qui existaient au moment de
la conclusion du contrat de vente.

46
Article 631 du code des obligations et des contrats

Bassem JERBI Page 82 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.3.1.2 Obligation contractuelle de garantie


L’article 8 du cahier des charges règlementant l’activité du concessionnaire commercial
dispose que ce dernier doit accorder au client un contrat de garantie signé (certificat de
garantie) dans lequel il s’engage de réparer ou de remplacer les articles délivrés ou rendre leur
prix au cas ou il s’est avéré qu’ils contiennent un défaut pendant la durée de garantie.
Les conditions de garantie sont identiques à celles accordées par le concédant. Toutefois, la
période de garantie donnée aux clients ne peut être inférieure à un an ainsi qu’elle ne doit pas
exclure certains défauts ou vices cachés.
Est nulle de plein droit, toute clause du contrat de concession qui stipule la non garantie d’un
produit.
Le concessionnaire est donc le premier responsable de la charge de garantie accordée à ses
clients. Cependant, il pourra se retourner contre le concédant dans les limites de la garantie
qui régit leurs rapports. Les modalités de cette garantie sont très variables :
ƒ Le concédant procède lui-même au remplacement des pièces et à la réparation du
matériel que doit lui retourner le concessionnaire, ou
ƒ Ce dernier y procède par ses propres moyens, moyennant la refacturation ultérieure au
concédant du coût de la réparation ou du remplacement des produits défectueux.

1.3.1.3 Obligation implicite de garantie


Selon l’IAS 37, le concessionnaire assumera une obligation implicite lorsqu’il a indiqué
à ses clients, par ses pratiques passées, par sa politique commerciale affichée ou par une
déclaration récente suffisamment explicite qu’il assumera certaines responsabilités.

En conséquence, l’obligation implicite de garantie est celle résultante de pratiques


commerciales du concessionnaire qui créent une attente chez ses clients.
Il s’agit, généralement, d’une garantie complémentaire accordée par le concessionnaire suite à
des actions marketing et de promotions commerciales.

Ce type de garantie diffère des autres types sus-mentionnés par le fait qu’elle est accordée
suivant des conditions, généralement plus étendues et avantageuses au profit des clients. Cette
garantie peut prendre les formes suivantes :
ƒ Le concessionnaire peut accorder des périodes de garantie nettement supérieures à
celles imposées par la réglementation en vigueur ou accordées par le concédant.

Bassem JERBI Page 83 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ L’étendue de la garantie accordée par le concessionnaire est supérieure à celle régie


par le contrat de concession. Par exemple, le concessionnaire s’engage à l’égard de ses
clients de remplacer le bien entaché par les vices cachés et non pas de procéder à la
réparation des défauts survenus postérieurement à l’opération de vente.

1.3.2 Le traitement comptable de la garantie pour service après vente


Dés lors que l’opération de vente met à la charge du concessionnaire l’obligation de la
garantie des produits vendus, il y a lieu de comptabiliser, dans l’exercice où les biens ont été
vendus et la garantie donnée, une provision pour risque et charge prévisible correspondant à
ces ventes non couvertes par la garantie du concédant, et ce dans la mesure où elle présente un
caractère significatif.
L’estimation globale de cette charge peut résulter de bases et techniques statistiques47, dés
lors que les éléments qu’elle concerne restent propres au concessionnaire. Ce procédé peut
être employé soit pour probabiliser le caractère éventuel du risque, soit pour chiffrer le risque
lui-même48.

Toutefois, que l’on fasse appel ou non à des techniques statistiques, le montant des provisions
est déterminé en se référant à des données historiques.

1.3.2.1 L’évaluation du coût de garantie


En vertu de ce qui précède, les produits vendus par le concessionnaire peuvent générer à
partir de leur vente, des coûts au titre de la garantie pour service après vente. Par conséquent,
le concessionnaire doit traduire dans ses états financiers annuels le coût qui est susceptible
d’être généré par les recours des clients au titre de la garantie concernant les produits vendus à
la date de clôture.
Si cela paraît facile pour les produits dont la garantie est terminée en fin d’exercice, il n’en est
pas de même lorsque la garantie continue à courir.
En effet, ce dernier cas nécessite l’évaluation et la comptabilisation de la charge probable qui
sera générée par les ventes réalisées à la fin de l’exercice. Pour mener à bien ce calcul, le
concessionnaire n’aura d’autre alternative que l’analyse de l’historique, c'est-à-dire le suivi
des coûts de garantie en fonction des populations concernées et la projection de cette analyse
historique sur le présent avec éventuellement quelques aménagements pour tenir compte des

47
Recueil de l’Ordre des Experts Comptables français n° 1-18
48
P.DUFILS, C.LOPATER, E.GUYOMARD « Mémento comptable », Edition Francis LEFEBVRE, année 2002, § 2570 - 2

Bassem JERBI Page 84 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

nouveaux facteurs qui peuvent apparaître, telles que des modifications techniques du produit
qui pourraient se traduire par une diminution des risques de panne.49
En fait, l’évaluation des coûts de garantie à supporter par le concessionnaire suppose au
préalable la détermination du coût unitaire de garantie ainsi que le chiffrage de la population
garantie.
1.3.2.1.1 L’évaluation du coût unitaire de garantie

Le calcul du coût moyen unitaire de garantie nécessite au préalable la détermination du


coût global de garantie pour le service après vente.
En effet, l’évaluation de ce coût peut être relativement simple lorsque le concessionnaire
sous-traite son service après vente à un tiers, dans ce cas le coût global de garantie correspond
à la facturation reçue du tiers auquel peuvent s’ajouter éventuellement certains frais internes
au suivi de ce service après vente, ou tous autres frais qui auraient été mis à la charge du
concessionnaire au titre de la garantie.
Par contre, lorsque le concessionnaire procède lui-même au service après vente, il devient
alors nécessaire de valoriser le coût interne de la garantie.
Cette valorisation nécessite au préalable, l’investigation et l’analyse avec précision de tous les
facteurs qui concourent au sein de la structure du concessionnaire à la réalisation de la
garantie, puisque l’objectif recherché est la détermination d’un coût complet le plus proche
possible de la réalité.
Le tableau suivant récapitule la structure des coûts pouvant constituer le coût de la garantie.

Nature des coûts Variable Fixe

- Prix de revient des pièces de rechange, - Frais de personnel et de


accessoires et fournitures utilisés, formation,
- Plus ou moins values réalisées sur - Amortissements des
échanges standards, immobilisations utilisées, dont
Coûts directs - Coût de la sous-traitance notamment le matériel et outillage,
- Loyers, redevances de leasing et
frais d’entretien des
immobilisations utilisées.

49
J-L LEFEBVRE « Garantie pour service après vente : aspects juridiques, comptable et fiscal », mémoire en vue de
l’obtention du diplôme d’expert comptable français – Juin 1992, page 28

Bassem JERBI Page 85 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

- La quote-part du coût de la section pièces de rechange afférent aux pièces


utilisées dans le cadre de la garantie accordée,
Coûts indirects - La quote-part du coût de la section du personnel non contribuant directement aux
services de garantie accordés, tel que le personnel de l’entretien, commercial et
l’administration générale.

Une fois la détermination du coût global de garantie a été effectuée, il est aisé de procéder au
calcul du coût unitaire.
Or on s’aperçoit que souvent les concessionnaires commercialisent plusieurs gammes de
produit et que chacune, en raison de ses spécificités et de sa technicité, entraîne des coûts de
garantie qui ne sont pas généralement les mêmes. Aussi, et d’après les statistiques et
l’expérience du concessionnaire dans le domaine du service après vente des différents
produits commercialisés, la probabilité de tomber en panne (ce qu’on appelle le taux de
retour) diffère d’un produit à un autre.

Prenons l’exemple d’un concessionnaire automobile qui commercialise des véhicules de


tourisme aux particuliers, des véhicules destinés à être utilisés comme taxis ou louages, ainsi
que des véhicules utilitaires. D’après l’expérience, les taxis, louages et les véhicules utilitaires
représentent des taux de retour largement plus élevés que les véhicules de tourisme.
Aussi, faut il faire une distinction complémentaire en fonction des différents types de
garantie : garantie légale, garantie contractuelle à titre gratuit, garantie contractuelle à titre
onéreux car le problème de distorsion des coûts se posera en fonction du type de garantie.
De ce fait, dans la détermination du coût unitaire de garantie, le concessionnaire doit tenir
compte de tous ces facteurs afin d’arrêter un coût unitaire le plus proche possible de la réalité.

1.3.2.1.2 Le chiffrage de la population garantie


Le chiffrage de la population garantie est un élément important qui va influer sur le
calcul de l’engagement de garantie du concessionnaire à deux niveaux :
ƒ Dans le calcul du coût unitaire, et
ƒ Dans la détermination de l’engagement de garantie.

En effet, pour un mois donné, le coût de garantie est généré d’une part par les ventes du mois,
mais aussi par celles des mois précédents.

Bassem JERBI Page 86 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Aussi, et si l’on néglige tout facteur technique et humain, la probabilité de coût de garantie est
linéaire, c'est-à-dire que pour un produit garanti 12 mois, il y a autant de chances qu’il tombe
en panne au cours du mois N qu’au cours du mois N+11, soit un douzième.
La prise en compte des ces phénomènes conduit à calculer une population « relative »
intégrant le volume de vente et les probabilités de panne.
Nous allons illustrer cette technique de détermination de la population garantie par un
exemple chiffré50.

Si on réalise la projection de la population sous garantie concernant des ventes réalisées au


cours d’un exercice N-1, on obtient le tableau suivant :

50
Source : J-L LEFEBVRE, garantie pour service après vente : aspects juridique, comptable et fiscal, mémoire en vue de
l’obtention du diplôme d’expert comptable français – Juin 1992, page 34

Bassem JERBI Page 87 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Tableau 2 : Détermination de la population relative garantie

Date
Quantités 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
de Total
vendues Période de garantie année (N-1) Période de garantie année (N)
vente
01 N-1 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100100100 100 960
02 N-1 80 80 80 80 80 80 80 80 80 80 80 80 80 720
03 N-1 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 480
04 N-1 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 240
05 N-1 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 120
06 N-1 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 120
07 N-1 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 240
08 N-1 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 480
09 N-1 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 40 720
10 N-1 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60 960
11 N-1 80 80 80 80 80 80 80 80 80 80 80 80 80 1200
12 N-1 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 0
Total 620 100 180 240 280 300 310 320 340 380 440 520 620 520 440 380 340 320 310 300 280 240 180 100 0 7440
12 8,33 15 20 23,3 25 25,8 26,7 28,3 31,7 36,7 43,3 51,7 43,3 36,7 31,7 28,3 26,7 25,8 25 23,3 20 15 8,33 0 620
335,83 284,17 620

Bassem JERBI Page 88 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

On s’aperçoit, à l’examen de ce tableau, de l’influence que peut avoir le niveau des ventes
sous la population garantie. En effet, au cours du mois de janvier N-1, il y a 100 produits sous
garantie alors qu’au cours du mois de décembre N-1 il y en aura 620 et, d’une manière
générale, les chiffres seront très variables de mois en mois.
Il serait donc impératif de pondérer les quantités vendues par le nombre de mois de garantie
restant à courir. Ainsi, d’après notre exemple, si on calcule l’engagement de garantie au 31
décembre N-1, la population sous garantie serait de 284,16 et non pas 310 (soit total des
ventes N-1 × 6/12).
Limites de l’exemple précité

ƒ On sous-entend qu’il n’y a pas de facteur technique, c'est-à-dire que l’on considère
qu’un matériel a autant de chance de tomber en panne durant toute la période de
garantie, négligeant ainsi le facteur d’usure, ce qui n’est pas parfaitement le reflet de la
réalité,
ƒ On néglige le facteur humain qui fait que, d’une part il n’y a pas généralement
utilisation régulière du bien et donc pas de lissage des pannes (si l’on prend l’exemple
des climatiseurs, on s’aperçoit que l’utilisation est plus intense pendant la saison
estivale des vacances) et que, d’autre part, le consommateur ne retourne pas
immédiatement le matériel sous garantie dés qu’il tombe en panne mais attend souvent
la dernière minute.
Il serait donc nécessaire, pour affiner le calcul, de déterminer un coefficient de pondération
« technique et humain », si cela est possible.
Cela consiste à prendre des échantillons de produits par période et à analyser ce qui se passe,
tant au niveau des dates d’intervention que des coûts d’intervention.

Au vu des observations réalisées, et si l’étude a été réalisée sur un échantillon représentatif, il


est possible de déterminer une loi statistique fixant en fonction de l’écoulement de la période
de garantie ainsi que de la date de vente le pourcentage d’avancement des coûts de garantie.

Bassem JERBI Page 89 sur 262 Mars 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Solutions à adopter

Le tableau suivant récapitule les observations réalisées sur un échantillon représentatif


d’articles vendus au cours du mois N.

Tableau 3 : Observations réalisées sur un échantillon représentatif d’articles vendus

Mois de garantie N +1 +2 +3 +4 +5 +6 +7 +8 +9 +10 +11 Total

Nbre d'interventions
sous garantie 0 0 0 500 250 0 0 250 0 0 0 0 1000

Coût d'intervention 0 0 0 100 40 0 0 1360 0 0 0 0 1500

Total 0 0 0 50.000 10.000 0 0 340.000 0 0 0 0 400.000

On s’aperçoit que les coûts de garantie ne sont plus les mêmes au cours de la période de
garantie. La non prise en compte de cette constatation risque de fausser totalement le calcul de
l’engagement de garantie, car si on considère que la garantie est linéaire, à la fin du mois N+7
on comptabilisera un engagement de garantie égal à 400.000 × 4/12 soit 133.333.
Or d’après l’exemple, les dépenses de garantie seront totalement engagées à la fin du mois
N+7, et par conséquent il n’y aura donc pas lieu de constituer une provision pour garantie.
Il serait donc plus opportun d’appliquer la loi statistique obtenue en pondérant la population
garantie des coefficients suivants :

Bassem JERBI Page 90 sur 262 Mars 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Mois Coefficient appliqué

Mois N 0
Mois N+1 0
Mois N+2 0
Mois N+3 12.5%
Mois N+4 2.5%
Mois N+5 0
Mois N+6 0
Mois N+7 85%
Mois N+8 0
Mois N+9 0
Mois N+10 0
Mois N+11 0

De ce fait, le tableau de détermination de la population relative garantie sera interprété de la


manière suivante :

Bassem JERBI Page 91 sur 262 Mars 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Tableau 4 : Détermination de la population pondérée

Date de Quantités 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Total
vente vendues Période de garantie année (N-1) Période de garantie année (N)

01 N-1 100 0 0 0 12.5 2.5 0 0 85 0 0 0 100


02 N-1 80 0 0 0 10 2 0 0 68 0 0 0 80
03 N-1 60 0 0 0 7.5 1.5 0 0 51 0 0 0 60
04 N-1 40 0 0 0 5 1 0 0 34 0 0 0 40
05 N-1 20 0 0 0 2.5 0.5 0 0 17 0 0 0 20
06 N-1 10 0 0 0 1.25 0.25 0 0 8.5 0 0 0 10
07 N-1 10 0 0 0 1.25 0.25 0 0 8.5 0 0 0 10
08 N-1 20 0 0 0 2.5 0.5 0 0 17 0 0 0 20
09 N-1 40 0 0 0 5 1 0 0 34 0 0 0 40
10 N-1 60 0 0 0 7.5 1.5 0 0 51 0 0 0 60
11 N-1 80 0 0 0 10 2 0 0 68 0 0 0 80
12 N-1 100 0 0 0 12.5 2.5 0 0 85 0 0 0 100
0
Total 620 0 0 0 12.5 12.5 9.5 6.5 88.5 69.75 52.50 36.75 22.5 17.00 20.00 31.50 36.50 51.00 68.00 85.00 0 0 0 0 0 620

12 8,33 15 20 23,3 25 25,8 26,7 28,3 31,7 36,7 43,3 51,7 43,3 36,7 31,7 28,3 26,7 25,8 25 23,3 20 15 8,33 0 620
311 309 620

Bassem JERBI Page 92 sur 262 Mars 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Il ressort du tableau précédent que la population à retenir pour calculer l’engagement de


garantie au 31 décembre N-1 n’est plus 284 comme dans le premier tableau mais de 309, ce
qui peut influer considérablement l’évaluation de la provision à constituer.
Certes, le calcul de cette loi statistique est très lourd et demande une mise à jour régulière par
de nouvelles données, de ce fait, il serait plus opportun avant de lancer de telles statistiques de
fixer un seuil de signification de la provision pour garantie pour services après vente par le
concessionnaire.

1.3.2.2 La valorisation des engagements de garantie


Une fois la population et le coût global de garantie ont été déterminés, il serait facile
d’obtenir l’engagement de garantie, soit :
CN : Le coût de garantie pour l’exercice N
PN : La population pondérée garantie au cours de l’exercice N
PN+1 : La population pondérée garantie au cours de l’exercice N+1 relative aux
ventes réalisées au cours de l’année N
E : L’engagement de garantie à la fin de l’année N

CN
On obtiendra dés lors E= × PN+1
PN

L’engagement de garantie doit être calculé par gamme de produit commercialisé par le
concessionnaire et par type de garantie accordée (garantie gratuite ou à titre onéreux, garantie
contractuelle ou légale), dés lors qu’il existe des incohérences de nature à fausser l’évaluation
de l’engagement de garantie.
Lors de la détermination des engagements de garantie par le concessionnaire, il convient de se
placer non pas uniquement à la date de clôture, mais conformément aux normes comptables
tunisiennes et internationales, à la date d’arrêté des états financiers de manière à intégrer dans
le calcul tous les évènements postérieurs à la date de clôture dans la mesure où ils peuvent
remettre en cause la situation existante à la date de clôture.
Lors du calcul de ses engagements de garantie, le concessionnaire doit se poser entre autres
les questions suivantes :

ƒ N’y a-t-il pas eu de changement au niveau du processus technique de production


adopté par le concédant, de nature à remettre en cause les risques de garantie
(changement au niveau de la probabilité de défaillance du produit) ?

Bassem JERBI Page 93 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ N’y a-t-il pas une restructuration ou des modifications génératrices d’une variation
significative des coûts de garantie ?
ƒ N’y a-t-il pas eu des modifications substantielles des conditions de garantie accordées
aux clients susceptibles de remettre en cause le calcul du coût de garantie ?

1.3.2.3 L’actualisation périodique des engagements de garantie


A la date d’arrêté des états financiers, le concessionnaire est dans l’obligation de revoir
ses engagements de garantie.
En effet, ces engagements de garantie peuvent varier d’un exercice à un autre suivant les
variations intervenues au niveau :
ƒ Des coûts de garantie à supporter par le concessionnaire suite à des modifications
éventuelles des spécificités techniques des produits garantis, ou d’une fluctuation des
prix des pièces de rechange ou de la main d’œuvre,
ƒ De la population garantie suite aux nouvelles ventes de l’exercice, ainsi que les
produits sortis de la période de garantie accordée par le concessionnaire.
A chaque date de clôture, le concessionnaire peut procéder à l’actualisation de ses
engagements de garantie suivant deux méthodes différentes :
ƒ Soit par l’annulation de la provision constituée à la clôture de l’exercice précédent et
la constitution d’une nouvelle provision correspondant à la meilleure estimation des
obligations de garantie à la charge du concessionnaire à cette date,
ƒ Soit en procédant à la mise à jour de la provision déjà constituée selon les nouvelles
données de l’exercice en cours.

Coût de garantie à la clôture de l’exercice N est égal à :

& Coût de garantie à la clôture de l’exercice N-1,


& Augmenté ou diminué des fluctuations intervenues au niveau des prix des pièces de
rechange et de la main d’œuvre au cours de l’exercice N,
& Augmenté ou diminué des effets des changements du processus technique des produits
garantis,
& Augmenté ou diminué des effets des modifications substantielles des conditions de
garantie accordée par le concessionnaire

Bassem JERBI Page 94 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Population garantie à la clôture de l’exercice N est égal à :

& Population garantie à la clôture de l’exercice N-1


& Augmentée de la nouvelle population garantie suite aux ventes de l’exercice N
& Diminuée de la population non couverte par la garantie du concessionnaire (fin de la
période de garantie accordée initialement aux clients)

1.4 Comptabilisation des ventes des produits concédés : A quelle date et pour quel
montant doit-on comptabiliser une transaction par le concessionnaire ?

1.4.1 Les conditions de prise en compte des revenus de la vente

D’une façon générale, les produits de l’activité du concessionnaire provenant de la vente


des produits concédés doivent être comptabilisés lorsque les critères suivants sont remplis :
ƒ Transfert au client des risques et avantages importants inhérents à la propriété des
biens,
ƒ Le produit de la vente peut être évalué de façon fiable,
ƒ Il est probable que des avantages économiques associés à la vente iront au
concessionnaire.
Dans le cadre de l’activité commerciale du concessionnaire, pour déterminer le fait générateur
du transfert au client des risques et avantages importants inhérents à la propriété, il faudrait
examiner, d’une part, la nature du produit commercialisé, et les conditions dans lesquelles la
transaction s’effectue, d’autre part.
D’après l’article 5 de la Loi n° 98-3951, la vente est considérée effective dés la livraison totale
ou partielle du produit, objet de la vente, ou le paiement d’un acompte par le client.
La question qui se pose est celle de savoir si la livraison ou le paiement d’un acompte peuvent
constituer dans tous les cas le fait générateur de comptabilisation des produits de la vente par
le concessionnaire ?
La réponse est négative dans la mesure où le concessionnaire peut conserver des risques
importants de différentes façons après la livraison au client des produits vendus. Parmi les
situations dans lesquelles le concessionnaire conserve les risques de la chose vendue
postérieurement à sa livraison, figurent les suivantes :

51
Loi n° 98-39 du 2 juin 1998 relative aux ventes avec facilité de paiement, JORT n° 44 du 2 juin 1998 – page 1201

Bassem JERBI Page 95 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ Lorsque ce dernier conserve une obligation légale ou contractuelle d’une exécution


non satisfaisante qui n’est pas couverte par les clauses normales de garantie (par
exemple l’obligation de remplacer le produit défectueux dans le mois qui suit la date
de la livraison),
ƒ Lorsque les produits sont livrés sous réserve de leur installation et mise en marche et
que celles-ci représentent une part importante du contrat de la vente,
ƒ Les livraisons des produits en consignation au profit du réseau des sous-
concessionnaires.
Lorsque le concessionnaire, postérieurement à la livraison du bien, ne conserve qu’une part
jugée non significative des risques inhérents à la propriété, les produits de la vente sont
comptabilisés au moment de la livraison52.

Par contre, le concessionnaire sera, dans certains cas, dans l’obligation de comptabiliser les
produits de la vente avant la livraison de la chose vendue au client.
Selon Yves BERNHEIM53, les conditions qui doivent être remplies pour qu’une transaction
soit comptabilisée comme une vente quand il n’y a pas eu livraison sont :
ƒ Il existe un engagement ferme d’achat (commande spécifique ou un contrat ferme de
livraison signé avec le client)
ƒ Le client a clairement donné son accord pour la facturation des produits,
ƒ Il existe un planning de livraison fixé et précis et conforme aux usages commerciaux,
ƒ Le concessionnaire ne conserve pas d’obligations de performances substantielles
spécifiques quand aux produits à livrer qui sont de nature à remettre en cause le
caractère acquis de la créance,
ƒ Les produits commandés et non encore livrés sont suffisamment séparés des autres
stocks du concessionnaire, de telle sorte qu’elles ne peuvent être utilisés par ce dernier
pour satisfaire d’autres commandes,
ƒ Les produits sont prêts à être expédiés.

52
§ 17 de l’IAS 18 « Produits des activités ordinaires »
53
Yves BERNHEIM, associé MAZARS & GUERARD – Revue française de comptabilité n° 344, Mai 2002

Bassem JERBI Page 96 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.4.2 Traitement comptable de certaines pratiques commerciales réalisées par le


concessionnaire
Les critères de comptabilisation sus-mentionnés sont en général appliqués à chaque
transaction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire d’appliquer les critères
de comptabilisation à des éléments d’une transaction unique identifiables séparément afin de
refléter la substance de cette transaction. En fait, le concessionnaire applique souvent
certaines pratiques commerciales pour pouvoir écouler son stock de produits concédés qui
peuvent, selon le cas, influencer la comptabilisation et la prise en compte des produits de la
vente.
Parmi ces pratiques, on peut citer les ventes à paiement échelonné, les ventes en
consignation, les ventes avec clauses résolutoires, les ventes promotionnelles et les ventes
avec obligations d’installations et de mise en marche.

1.4.2.1 Les ventes à paiement échelonné dans le temps


Afin de promouvoir son positionnement sur le marché et augmenter ses ventes pour
atteindre ses objectifs commerciaux, le concessionnaire se trouve dans l’obligation de vendre
ses produits à crédit ou à tempérament.
La technique de la vente à crédit consiste en une « vente où la chose est livrable
immédiatement et le prix est payable à terme ».54
Cette vente a plusieurs variétés. La plus fréquente chez un concessionnaire commercial, et à
laquelle nous allons nous intéresser, est la vente à tempérament par laquelle le paiement est
généralement fractionné en portions égales et à intervalles réguliers sur une période assez
longue. Il s’agit, en effet, d’une opération de crédit qui se distingue de l’opération au
comptant par le décalage dans le temps entre la livraison de la chose vendue et le paiement de
sa valeur55.
Le produit de la vente est pris en compte lors du transfert du droit de la propriété au profit du
client, généralement ce transfert est assuré au moment de la livraison de la chose vendue.
Le montant de la vente correspond à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir,
toute réduction commerciale déduite.

54
MALAURIE (PH.) « Crédit mobilier », Encyclopédie Dalloz, Rep. Civ., n° 4
55
Mohamed CHAABOUNI « Le contrat de vente avec facilité de paiement », mémoire de DEA en droit des affaires –
Faculté des sciences juridiques et politiques de Tunis, année 2002, page 5

Bassem JERBI Page 97 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

La juste valeur correspond au prix de vente au comptant tel que mentionné au niveau du
contrat de vente56, ou à défaut, à l’ensemble des recettes futures actualisées. Ainsi, la
différence entre le prix au comptant et la somme des paiements futurs est comptabilisée en
produits financiers répartis sur la période de paiement échelonné.

1.4.2.2 Les ventes avec clauses résolutoires


Il s’agit principalement des ventes effectuées par le concessionnaire avec clause de
retour après une certaine période d’utilisation, ou les ventes assorties d’une clause de
remboursement de la totalité ou d’une partie du prix de vente en cas de la survenance d’un
évènement prédéfini.

1.4.2.2.1 Cas des ventes avec clause de retour ou de reprise


Certaines ventes de biens comportent des clauses rendant possible leur rachat après une
certaine période d’utilisation. De telles ventes sont pratiquées le plus souvent par les
concessionnaires automobiles ou de matériels informatiques.
Selon Benoit LEBRUN57, la clause de retour se présente comme une option offerte à
l’acquéreur de revendre le bien au concessionnaire. Elle fixe notamment :
ƒ La date (ou les dates) à laquelle l’option peut être exercée,
ƒ Les modalités de fixation du prix de rachat.

Cette clause présente l’avantage pour l’acquéreur d’éviter de prendre un risque à long terme
sur la chose acquise, tel que le risque d’obsolescence ou de sous-utilisation. De son coté, le
concessionnaire espère à court terme améliorer ses ventes et mieux écouler son stock.
Le prix de rachat peut être fixé à l’avance dans le contrat. Il peut aussi correspondre à des prix
dégressifs par périodes successives de rachat : plus le rachat est tardif, moins le prix de reprise
est élevé.
Pour le concessionnaire, le prix de rachat ainsi fixé correspond au prix normal d’occasion
futur à la date de rachat. Mais, en l’absence de cotations des prix futurs sur le marché
d’occasion, le prix de rachat ne correspond qu’à une estimation effectuée par le
concessionnaire de ce que devrait être le prix de rachat normal du bien à la date où l’option
est susceptible d’être exercée.

56
Obligation de mentionner le prix au comptant au niveau du contrat de vente, conformément à la loi n° 98-39 du 2 juin 1998
57
Benoit LEBURN, Associé RSM Salustro Reydel – Revue française de comptabilité n° 348, Octobre 2002

Bassem JERBI Page 98 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Selon l’IAS 18, ce type de vente met en place deux transactions regroupées qui doivent être
traitées conjointement, ce qui implique la constatation du produit de la vente au moment de
livraison. Toutefois, le concessionnaire doit s’assurer, lors de chaque clôture, que la levée de
l’option consentie à l’acquéreur ne sera pas à l’origine d’une charge future.

L’estimation de cette charge éventuelle nécessite d’évaluer les éléments suivants à chaque
date de clôture :
ƒ La différence entre le prix de reprise prévu au contrat et le prix susceptible d’être
obtenu, à la date de clôture, par la revente du bien repris sur le marché d’occasion,
ƒ Les coûts engendrés par les frais d’entretien et d’entreposage du bien avant qu’il ne
soit revendu,
ƒ Les coûts de commercialisation du bien sur le marché d’occasion, et
ƒ La probabilité que le client se fasse prévaloir de son option.

En effet, la perte future à supporter par le concessionnaire est égale à la différence entre le
prix de reprise et le prix susceptible d’être obtenu par la revente du bien repris diminué des
coûts de vente éventuels.
Une provision pour risque doit être constituée pour le montant de la perte future à supporter
par le concessionnaire, et ce partant du principe de prudence selon lequel une perte sur un
contrat ou un engagement ferme doit être provisionnée dés qu’elle devient probable.58

1.4.2.2.2 Cas des ventes assorties d’une clause de


remboursement de la totalité ou d’une partie du prix
de vente
Dans certains cas, le concessionnaire propose à ses clients un remboursement de la
totalité ou d’une partie du prix de vente lors de la survenance de l’un des évènements
suivants :
ƒ Si le client retrouve un prix inférieur pour le même produit chez un concurrent, le
concessionnaire s’engage de lui rembourser le reliquat sur présentation de justificatifs,
ƒ Si le client n’est pas satisfait des caractéristiques du produit après sa première
utilisation,
ƒ Si le client découvre des vices cachés après la première utilisation du produit.

58
§ 1.3.3 de l’avis n° 00-01 du conseil national de la comptabilité Français

Bassem JERBI Page 99 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Ces clauses sont généralement limitées dans le temps, elles sont accordées pendant des durées
bien déterminées à partir de la date de vente.
Par l’accord de ces clauses de remboursement, le concessionnaire ne conserve qu’une part
non importante des risques inhérents à la propriété du bien vendu, et par conséquent, le
produit de la vente est comptabilisé au moment de la vente à condition que le concessionnaire
puisse estimer de façon fiable les futurs retours et constate une provision pour les retours sur
la base de son expérience antérieure et d’autres facteurs pertinents liés aux produits, au
marché, et au comportement de ses clients.

1.4.2.3 Les ventes promotionnelles


Sont considérées comme ventes promotionnelles, toutes opérations de ventes
accompagnées d’une réduction du prix pratiquée, pendant une période limitée, en vue de
lancer ou de relancer la vente d’un ou plusieurs produits59.
Dans la pratique, ces ventes sont accompagnées par des réductions de prix ou par l’offre de
produits gratuitement.
La période, ainsi que l’étendue de ces ventes promotionnelles sont généralement planifiées et
fixées par le concédant.
Lors de la pratique de cette nature de vente le concessionnaire doit respecter les dispositions
suivantes :
ƒ Tout produit vendu en promotion doit subir une réduction réelle par rapport au prix de
référence. Ce dernier est le plus bas des prix effectivement pratiqués, pendant les trois
mois précédant immédiatement le début d’application du prix réduit,
ƒ Les ventes promotionnelles ne peuvent avoir lieu durant les périodes de soldes
périodiques ou saisonniers et dans les 40 jours qui précèdent ces périodes,
ƒ Le concessionnaire doit, durant la période de promotion, satisfaire les demandes des
produits offerts.

Ces ventes n’ont pas de particularités quant à la date de prise en compte comptable des
produits de la vente au niveau des livres du concessionnaire.

59
Article 15 de la loi n° 98-40 du 2 juin 1998, JORT n° 44 du 2 juin 1998 – page 1203

Bassem JERBI Page 100 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Toutefois, les réductions de prix effectuées ou l’offre gratuite de certains produits peuvent
subir un traitement comptable spécifique.
En effet, si ces ventes promotionnelles se déroulent dans le cadre d’une compagne publicitaire
effectuée par le concédant, toutes les promotions pratiquées par le concessionnaire n’ont
aucune influence sur le résultat de ce dernier, puisqu’elles seront par la suite refacturées au
concédant.

Tandis que si elles sont supportées en totalité ou en partie par le concessionnaire, le coût de
ces promotions fait partie des frais de commercialisation des produits sous une rubrique de
charge d’exploitation spécifique « ventes promotionnelles ».

1.4.2.4 Les ventes en consignation

Dans le cadre de sa politique de commercialisation des produits concédés, le


concessionnaire conclut des contrats avec des tiers (des sous-concessionnaires, ou des
revendeurs) par lesquels il leur livre des marchandises en consignation. Ces produits livrés ne
font l’objet d’une facturation par le concessionnaire que lors de leurs écoulements par les
sous-concessionnaires ou les revendeurs.
La question est de savoir si le concessionnaire peut comptabiliser un produit à la date de
livraison des marchandises ?
La réponse est non, la mise en consignation ne constitue pas une vente puisqu’elle n’emporte
pas de transfert de propriété.
En effet, selon certains auteurs60, l’envoi de marchandises en consignation ne constitue pas en
soi une vente. Lorsque des marchandises sont en consignation, cela signifie qu’elles ont été
transférées au consignataire (le sous-concessionnaire) qui joue le rôle d’agent commercial
(revendeur mandataire) pour le compte du propriétaire des marchandises (le concessionnaire).
Le titre de propriété des marchandises demeure entre les mains du consignateur jusqu’à ce
que le consignataire les vende à des clients. Ce n’est qu’à ce moment-là qu’une vente est
effectivement réalisée et que le produit doit être constaté par le concessionnaire.

60
Daniel Mc Mahon, Jocelyne Gosselin, Nicole Lacombe, Julien Bilodeau et Sylvain Durocher « Comptabilité
intermédiaire », Les Editions Chenelière/McGraw-Hill (1997), 2 ème édition, page 72

Bassem JERBI Page 101 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.4.2.5 Les ventes avec obligations d’installations et de mise en marche


Selon le cas, certains produits concédés sont livrés sous conditions d’installation et de
mise en marche.
Dans ce cas, le produit de la vente est comptabilisé lorsque l’acheteur accepte la livraison et
que l’installation et la mise en marche sont terminées. Cette acceptation est dans la pratique
matérialisée par la signature d’un procès verbal de réception par le client.

Toutefois, et selon la norme IAS 18, la vente est comptabilisée immédiatement par le
concessionnaire au moment de la livraison lorsque :
ƒ L’installation et la mise en marche est par nature simple et qu’elle ne présente pas une
partie significative du contrat de vente, par exemple le cas d’un concessionnaire de
produits électroménagers ou de matériel informatique dont l’installation et la mise en
marche impose seulement le déballage et le raccordement de l’électricité, ou
ƒ L’installation et la mise en marche n’a pour but que la détermination finale des prix
contractuels.

1.5 Appréciation de la continuité d’exploitation et informations à fournir au niveau des


notes aux états financiers

1.5.1 Appréciation de la continuité d’exploitation et présentation des états


financiers
Lors de l’établissement de ses états financiers, le concessionnaire doit évaluer la
capacité de son entreprise à poursuivre son exploitation.
D’après le §23 de l’IAS 1, les états financiers doivent être établis sur une base de continuité
d’exploitation sauf si la direction a l’intention, ou n’a pas d’autre solution réaliste, que de
liquider l’entité ou de cesser son activité.
La note d’information n° 8 du conseil national des commissaires aux comptes français précise
que « la continuité d’exploitation est une convention comptable de base selon laquelle, lors de
l’arrêté des comptes, il convient d’apprécier si l’entreprise est en activité, et s’il n’existe
aucun fait qui pourrait l’empêcher de rester en activité dans un avenir prévisible ».
Lorsque la continuité d’exploitation paraît assurée, les comptes sont arrêtés normalement,
c'est-à-dire dans le respect des autres conventions comptables de base et des principes
comptables généralement admis. Si par contre, la continuité d’exploitation n’est plus assurée,
les comptes doivent être établis sur la base des valeurs liquidatives.

Bassem JERBI Page 102 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

La continuité d’exploitation d’un concessionnaire commercial peut être mise en cause du fait
que le contrat de concession est caractérisé par un déséquilibre contractuel et une certaine
dépendance économique du concessionnaire.
Par exemple, la faculté de résiliation unilatérale accordée au concédant ou le non
renouvellement de l’accord de concession à l’arrivée de son terme fait peser sur le
concessionnaire, la partie économiquement la plus faible, la menace quant à la continuité de
son exploitation.
De même, la rupture du contrat de concession pourra également être autorisée par une
stipulation contenue dans le contrat. En effet, celui-ci comporte fréquemment des clauses,
dites clauses résolutoires, prévoyant la résolution de plein droit du contrat pour tout
manquement par l’une des parties à ses obligations.

Ainsi, l’inefficacité du réseau et de la politique commerciale adoptée par le concessionnaire,


la non réalisation d’un chiffre d’affaires ou des quotas minimums fixés préalablement par le
contrat ou la défaillance financière du concessionnaire peuvent être à l’origine de la rupture
de l’accord de concession et par conséquent, la mise en cause de la continuité d’exploitation.
Cependant, lorsque des indices font apparaître, lors de l’arrêté des comptes, que l’activité
future du concessionnaire risque d’être affectée, mais sans remettre en cause la continuité de
son exploitation, une information doit être insérée au niveau des notes aux états financiers,
tout en indiquant les éléments d’appréciation qui ont conduit à un tel constat. Il s’agit par
exemple, de la survenance d’information sur l’intention du concédant de ne pas procéder au
renouvellement du contrat de concession à l’arrivée de son terme mais sans l’exprimer d’une
manière officielle.

1.5.2 Informations à fournir au niveau des notes aux états financiers


Lors de la détermination des informations appropriées à fournir au niveau des notes aux
états financiers, le concessionnaire doit mettre en évidence tous les aspects résultant de
l’accord de concession conclu. En effet, pour chaque période il doit fournir les informations
suivantes :
ƒ Une description sommaire des principaux termes de l’accord de concession (durée du
contrat, obligation des parties, caractéristiques spécifiques de la gamme des produits
concédés, délimitation du territoire géographique concédé…)
ƒ Options de renouvellement et de résiliation de l’accord de concession,

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Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ Les informations concernant les immobilisations exploitées dans le cadre du contrat de


concession :
o Les obligations actuelles et futures d’acquérir ou de construire des immobilisations
corporelles mises à la charge du concessionnaire conformément au contrat signé
avec le concédant,
o La nature et l’étendue (valeur, durée ou montant selon le cas) des actifs spécifiés
mis à disposition gratuitement par le concédant,
o La nature et l’étendue des actifs exploités dans le cadre d’un contrat de location
simple conclu avec le concédant, tout en précisant les options et les valeurs de
reprise des actifs loués à l’expiration du contrat, ou éventuellement, les options de
renouvellement,
ƒ Les éventuels changements apportés à l’accord de concession durant la période.

De même, il doit mentionner les transactions pouvant créer des engagements à l’égard du
concessionnaire, dont notamment :

ƒ Les engagements de garantie et de service après vente accordés aux clients et qui n’ont
pas fait l’objet d’évaluation et de constatation de provision pour risques et charges,
ƒ Les avals et cautions bancaires souscrits auprès d’établissements financiers au profit
du concédant ou d’autres tiers,
ƒ Les engagements nés suite à des ventes assorties de clauses résolutoires : ventes avec
clauses de retour ou de reprise (contrat « buy-back ») et les ventes assorties d’une
clause de remboursement de la totalité ou d’une partie du prix de vente,
ƒ Les campagne de publicité : le concessionnaire décide et engage avant la date de
clôture une campagne publicitaire pour l’exercice suivant,
ƒ Les obligations de remise en état d’un local loué résultant d’un contrat ou de
l’engagement volontaire et affiché du concessionnaire, et n’ayant pas fait l’objet
d’évaluation et de constatation de provision pour risques et charges.

Bassem JERBI Page 104 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

SECTION 2 : Le traitement fiscal de certaines opérations particulières liées à la pratique


du contrat de concession
La pratique du contrat de concession commerciale met en évidence certaines spécificités
fiscales qui doivent faire l’objet d’une analyse approfondie.
Cette analyse va être menée au point de vue du régime des impôts directs, indirects et du droit
d’enregistrement.
Ces particularités fiscales touchent principalement les modalités de constitution des
provisions par le concessionnaire, le régime des refacturations des frais au concédant ainsi
que certaines spécificités quant à la détermination du résultat imposable soumis à l’impôt sur
les sociétés.

1.1 En matière de la TVA


La question qui se pose, avant d’entamer notre analyse fiscale en matière de la TVA de
certaines transactions effectuées par le concessionnaire commercial, est de savoir si l’activité
du concessionnaire est imposable à la TVA ?

Selon les dispositions de l’article premier du code de la TVA, l’activité du concessionnaire


commercial fait partie du champ d’application de la TVA par désignation expresse du
Législateur tunisien, et ce étant donné qu’il s’agit d’une activité commerciale de vente (vu que
l’activité de réparation dans le cadre du service après vente est considérée comme étant une
activité accessoire effectuée en soutien de l’activité principale)61.

Notre analyse va traiter certaines opérations caractéristiques de l’activité du concessionnaire


commercial à savoir :
ƒ Le régime des refacturations effectuées au concédant,
ƒ Le régime de retour au profit du concédant de certains produits concédés,
ƒ Le régime des reprises de certaines immobilisations par le concédant à la fin de
leur durée d’utilisation par le concessionnaire,
ƒ Le régime des produits concédés destinés à l’utilisation propre du
concessionnaire,

61
Article premier du code de la TVA : § II-2 concernant les concessionnaires de biens d’équipements industriels
et de travaux publics, § II-3 concernant les concessionnaires qui approvisionnent d’autres revendeurs ou sous-
concessionnaires, et le § II-11 pour les concessionnaires détaillants réalisant un chiffre d’affaire supérieur à 100
MDT

Bassem JERBI Page 105 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ Ainsi que le régime des mises en consignation de certains produits concédés au


profit des sous-concessionnaires et des ventes avec clauses de retour ou de
reprise.

1.1.1 Régime des refacturations effectuées au concédant


Il s’agit, principalement, des refacturations de frais supportés et payés par le
concessionnaire à la place du concédant et qui concernent principalement :
ƒ Les coûts des services après vente réalisés dans le cadre de la garantie accordée
par le concédant,
ƒ Certaines dépenses de publicité d’une gamme de produit dans le cadre d’une
action marketing prise en charge par le concédant,
ƒ Les manques à gagner subis par le concessionnaire suite à des ventes
promotionnelles imposées et planifiées par le concédant,
Le régime fiscal de ces refacturations en matière de la TVA s’analyse comme suit :

ƒ Les refacturations des coûts des services après vente réalisés dans le cadre de la
garantie accordée aux clients sont considérées comme étant un chiffre d’affaires
réalisé par le concédant en Tunisie par l’intermédiaire d’un représentant ou
mandataire, dans la mesure où ces services sont effectués dans le cadre de l’activité
permanente du concessionnaire.
De ce fait, ces refacturations seront imposables à la TVA au moment de la
réalisation du service et non pas lors de la refacturation qui intervient
postérieurement. La base imposable comprend toutes les dépenses engagées et
couvertes par la garantie du concédant, dont notamment le coût de la main d’œuvre
et le prix des pièces de rechange.
ƒ Les refacturations des dépenses de publicité prises en charge par le concédant sont
considérées comme des débours facturés en toutes taxes comprises.
ƒ Concernant les refacturations des manques à gagner subies par le concessionnaire
suite à des ventes promotionnelles imposées et planifiées par le concédant, elles sont
considérées comme un complément du chiffre d’affaires du concessionnaire dont le
règlement sera effectué par le concédant à la place des clients. Par conséquent, ces
refacturations sont imposables à la TVA au taux spécifique de chaque produit et au
moment de la livraison aux clients et non pas lors de la refacturation postérieure au
concédant.

Bassem JERBI Page 106 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

1.1.2 Régime de retour de certains produits concédés


Ce retour concerne généralement les produits livrés par le concédant et jugés non
conformes par le concessionnaire suite aux défauts de fabrication d’origine ou survenant
postérieurement, ainsi que le retour des gammes de produits obsolètes et de fin de série suite à
une convention de reprise conclue avec le concédant.
Concernant la première catégorie de retour, il y a lieu de distinguer le cas d’un retour définitif
ou temporaire pour réparation et transformation à apporter par le concédant.
Lorsqu’il s’agit d’un retour définitif, l’opération est soumise à la TVA sur la base du prix de
revient supporté par le concessionnaire62.
Par contre, lorsqu’il s’agit d’un retour provisoire pour réparation et transformation, et suivant
l’article 11 alinéa 6 du code de la TVA, il ne s’agit pas d’une opération taxable, sauf que lors
de la réimportation de ces produits, il y a lieu de payer la TVA sur la valeur en douane des
réparations, transformations et autres compléments de main-d’œuvre effectués par le
concédant tous droits et taxes inclus.
Le retour des gammes de produits obsolètes et de fin de série est assimilé à une opération de
vente soumise au paiement de la TVA sur la base du prix de reprise convenu avec le
concédant.
Toutefois, ce prix de reprise est généralement inférieur au prix de revient initialement
supporté par le concessionnaire.
De ce fait, et selon la doctrine administrative, la base imposable est fixée à la valeur la plus
élevée entre le prix de reprise convenu avec le concédant et le prix de revient qui a été
supporté par le concessionnaire.

1.1.3 Régime des reprises de certaines immobilisations par le concédant


Cette reprise des immobilisations intervenue à la fin de leur durée d’utilisation ou
antérieurement suivant une convention de reprise conclue avec le concédant est assimilée à
une cession au profit de ce dernier.
Aux termes du paragraphe IV-2 de l’article 9 du code de la TVA, la TVA initialement déduite
au titre d’une immobilisation est partiellement reversée selon un système de fractionnement et
en respect des conditions suivantes :
ƒ L’immobilisation objet de la reprise doit être fiscalement amortissable, et

62
Conformément à l’article 11 alinéa 6 (b) du code de la TVA

Bassem JERBI Page 107 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

ƒ La reprise doit intervenir avant un délai cinq à compter de sa date d’acquisition


par le concessionnaire.
Le montant à reverser par le concessionnaire est égal au montant de la TVA initialement
déduite diminué d’un cinquième par année civile ou fraction d’année civile de détention.
Ainsi, le montant de la TVA à reverser par le concessionnaire est déterminé en déconnexion
totale du prix de reprise conclu avec le concédant.

1.1.4 Régime des produits concédés destinés à l’utilisation propre du


concessionnaire
Ces produits concédés sont considérés fiscalement comme des livraisons à soi-même
imposables à la TVA sur la base de leurs prix de revient. Cette imposition est suivie
concomitamment par la déduction intégrale de la TVA ainsi collectée sur soi-même.
Le fait générateur de la TVA est la première utilisation ou consommation de ces produits par
le concessionnaire.
Ceci s’applique aussi bien pour les livraisons de produits constituants des immobilisations
corporelles que les autres produits utilisés couramment.

1.1.5 Régime des mises en consignation de certains produits concédés au profit


des sous concessionnaires et des ventes avec clauses de retour ou de
reprise
Le fait générateur de la vente des produits est constitué par la livraison qui se confond
généralement avec la facturation.
La livraison aura lieu, conformément à l’article 592 du COC, lorsque le vendeur se dessaisit
de la chose vendue et met l’acquéreur en mesure d’en prendre possession sans empêchement.

Dans le cas de la mise en consignation, le concessionnaire ne procède pas au transfert de tous


les avantages et risques inhérents à la propriété au profit des sous-concessionnaires. De ce
fait, la mise en consignation ne constitue pas, fiscalement, une vente. Par conséquent, la TVA
n’est pas exigible lors de la mise en consignation, mais lors de la facturation définitive par le
concessionnaire, une fois ces produits ont été vendus par le sous-concessionnaire.
Concernant les ventes avec clause de retour ou de reprise, le fait générateur de la TVA
intervient lors de la livraison des produits. Ainsi, toute clause résolutoire affectant le contrat
de vente n’affecte pas la date d’exigibilité de la TVA.

Bassem JERBI Page 108 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

En effet, les retours ou reprises constatés postérieurement sont traités sous le régime des
avoirs commerciaux.

1.2 En matière de l’impôt sur les sociétés et des avantages fiscaux

1.2.1 Régime de déduction des provisions constituées

1.2.1.1 Provisions pour dépréciation du stock


En vertu des dispositions de l’article 12 § 4 du code de l’IRPP et de l’IS63, les stocks
pouvant faire l’objet de provisions déductibles sont constituées des produits destinés à la
vente.
Selon la note commune n° 9/9864, il s’agit des stocks de produits finis détenus par le
concessionnaire pour être vendus dans le cadre de la réalisation de l’objet social.

En conséquence, sont exclus de la déduction les provisions constituées au titre :


ƒ Des stocks des pièces de rechange destinés exclusivement à l’activité de
réparation et de service après vente,
ƒ Des stocks des produits concédés en cours de montage et d’assemblage,
ƒ Des stocks de différentes matières et fournitures consommées par le
concessionnaire.
La dépréciation des stocks destinés à la vente peut être constatée par voie de provisions
lorsqu’à la clôture de l’exercice leur valeur de réalisation nette est inférieure à leur prix de
revient constaté en comptabilité.
La doctrine fiscale adopte les définitions de la valeur de réalisation nette et de prix de revient
retenues par la norme comptable n° 4 relative aux stocks.
Les provisions déductibles fiscalement sont constituées par la différence négative entre :
ƒ D’une part, la valeur de réalisation nette fiscale, c'est-à-dire le prix de vente
normal connu à la date de clôture de l’exercice, sans tenir compte des frais non
encore engagés tels que les frais de distribution, et
ƒ D’autre part le prix de revient comptabilisé.

Le montant des provisions constituées est limité à 50 % du prix de revient du produit et à


50 % du bénéfice imposable. Cette dernière limite englobe aussi les autres provisions

63
Ajouté par l’article 35 de la loi n° 97-88 du 29 décembre 1997 portant loi de finances pour la gestion 1998
64
Texte n° DGI 98 / 10

Bassem JERBI Page 109 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

constituées par le concessionnaire au titre des créances douteuses et pour dépréciation des
titres.

1.2.1.2 Provisions pour garantie clients


La provision pour garantie accordée aux clients est considérée comptablement comme
étant une provision pour risques et charges qui n’ouvre pas droit à la déduction.

1.2.2 Régime des amortissements des immobilisations exploitées dans le cadre


du contrat de concession
En vertu des dispositions de l’article 12 et 12 bis65 du code de l’IRPP et de l’IS, les
amortissements admis en déduction lors de la détermination du bénéfice imposable doivent
porter sur les biens immobilisés, propriété du concessionnaire ou financés par un contrat de
leasing66, et soumis à dépréciation. Cet amortissement se calcule à partir de la date
d’acquisition ou de mise en service lorsque celle-ci intervient ultérieurement et sur la base de
leur prix de revient d’acquisition.
Ces amortissements admis en déduction sont conformes aux amortissements comptabilisés
par le concessionnaire et sans qu’ils dépassent les taux linéaires fixés par décret67. Tous les
amortissements constitués en dépassement de ces taux doivent faire l’objet d’une
réintégration.

1.2.3 Régime de l’activité du concessionnaire commercial en matière des


avantages fiscaux
L’activité du concessionnaire commercial est principalement une activité commerciale de
vente. Les activités de montage ou de réparation et d’entretien effectuées dans le cadre du
service après vente sont considérées comme étant des activités accessoires effectuées en
soutien de l’activité principale de vente des produits concédés.
Conformément à l’article premier du CII, l’activité commerciale n’est pas régie par ledit code,
et par conséquent elle ne peut, en aucun cas, prétendre aux avantages fiscaux prévus par les
dispositions de ce code.
La problématique qui peut se poser est la suivante : Les investissements effectués par le
concessionnaire dans la construction et l’aménagement des locaux affectés aux activités de

65
Tel que ajouté par l’article 41 de la loi n° 2007-70 du 27 décembre 2007, portant loi de finances de l’année
2008
66
Ajouté par l’article 41 de la loi n° 2006-85 portant loi de finances de l’année 2007 et pour les contrats de
leasing conclus à partir du 1er janvier 2008
67
Décret n° 2008-492 du 25/02/2008 fixant les taux maximums des amortissements linéaires.

Bassem JERBI Page 110 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

réparation et de montage, ainsi que l’importation ou l’acquisition sur le marché local du


matériel et outillages nécessaires, peuvent ils bénéficier des avantages prévus par les
incitations communes du CII, à savoir le bénéfice :
ƒ De la déduction des sommes investies de la base imposable à l’IS
(dégrèvement physique),
ƒ De la réduction des droits de douane et la suspension de la TVA et du DC dus
à l’importation de ce matériel.

Suivant la pratique fiscale68, ces investissements peuvent faire bénéficier des avantages
fiscaux précités, et ce sous la condition où le concessionnaire détient une comptabilité
distincte et régulière par branche d’activité (généralement basée sur une comptabilité
analytique en bon et du forme).
Le bénéfice de ces avantages est subordonné à l’obtention d’une autorisation d’investissement
délivrée par les services de l’API pour chaque investissement réalisé.

1.3 En matière du droit d’enregistrement

L’article 53 de la Loi de finances pour l’année 200569 a soumis obligatoirement les actes
de concessions à la formalité de l’enregistrement selon un droit fixe d’enregistrement prévu
par l’article 54 de la même Loi et fixé à 15 dinars par page. Ce droit d’enregistrement devient
exigible à partir de la date de conclusion du contrat par les parties.
Conformément à la note commune n° 20/ 2005, cette formalité d’enregistrement concerne
obligatoirement tous les documents composant l’acte de concession y compris les cahiers des
charges et les annexes70.
Contrairement aux contrats de concession de services publics, le contrat de concession
commerciale ne prévoit pas de valeur contractuelle, et par conséquent le plafond de 2 % prévu
par l’article 55 de la Loi de finances pour l’année 2005 ne s’applique pas lors de
l’enregistrement d’un contrat de concession commerciale.
Les pénalités de retard sont calculées au taux de 0.75 % par mois ou fraction de mois de retard
sur les droits exigibles.

68
Cet avis nous été notifié par Monsieur Abdelmadjid ABOUDA lors d’un séminaire de formation portant sur
les avantages fiscaux – Novembre 2007
69
Loi n° 2004-90 du 31/12/2004 – JORT n° 105 du 31 décembre 2004, page 3433
70
Cahier des charges règlementant l’activité du concessionnaire commercial prévu par l’arrêté du Ministre de commerce du
26 Juillet 2001 – JORT n° 62 du 3 Août 2001, page 2511

Bassem JERBI Page 111 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Conclusion du chapitre

Nous avons traité, à travers ce chapitre, les règles de comptabilisation de certaines


opérations qui présentent, à notre avis, une part significative dans l’activité du
concessionnaire commercial lors de l’établissement et la présentation de ses états financiers.

Nous avons mis l’accent aussi sur certaines particularités fiscales qui touchent principalement
les modalités de constitution des provisions par le concessionnaire, le régime des
refacturations des frais au concédant ainsi que certaines spécificités quant à la détermination
du résultat imposable soumis à l’impôt sur les sociétés.

La proposition de ces traitements a été effectuée conformément aux différentes


règlementations nationales et internationales, ainsi qu’à certaines prises de positions
représentant la doctrine comptable et fiscale en la matière.

Bassem JERBI Page 112 sur 262 Juin 2008


Première partie : Analyse des dispositions règlementaires de la concession commerciale

Conclusion de la Première Partie

L’attrait croissant des contrats de concession commerciale est justifié par les avantages
qu’il procure aux parties. En fait, le concessionnaire bénéficie de la marque et du nom
commercial du concédant et du monopole de distribution qui le met à l’abri de la concurrence
et le concédant constitue son propre réseau de distribution sans investissements financiers et
conserve, en outre, une grande liberté dans l’établissement et le renouvellement du contrat.

Le recours à la concession commerciale reflète une option stratégique de diversification


géographique sans recours à des investissements financiers lourds, et tout en consacrant les
moyens financiers à d’autres investissements stratégiques.

Sur le plan juridique, l’absence de réglementation juridique spécifique est le trait marquant
dans la législation tunisienne, qui peut présenter un obstacle quant à la diffusion et au
développement de ce type de contrat.

Certes, ce choix législatif, bien que conçu dans une perspective de sauvegarde de la volonté et
de la réciprocité contractuelle, peut servir les intentions frauduleuses de l’une des parties et
nuire à l’équilibre des relations contractuelles.

A travers cette première partie, nous avons aussi essayé de présenter et de traiter les règles
comptables et fiscales adéquates à certaines transactions caractéristiques de l’activité du
concessionnaire et qui, à notre avis, sont à l’origine de zones de risques pour le commissaire
aux comptes.

La partie suivante de ce mémoire met en place une nouvelle approche méthodologique


d’audit, Approche par les « Business Risks » à développer par le commissaire aux comptes
afin de planifier et de réaliser efficacement sa mission et ce en prenant en compte les
spécificités stratégiques, juridiques ainsi que les particularités comptables et fiscales déjà
soulevées dans la première partie.

Bassem JERBI Page 113 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Partie. 2
ANALYSE DES RISQUES SPECIFIQUES INHERENTS A
L’ACTIVITE DU CONCESSIONNAIRE COMMERCIAL DANS LE
CADRE DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES :
PROPOSITION D’UNE APPROCHE D’AUDIT PAR LES
« BUSINESS RISKS »

Introduction de la Deuxième Partie


La deuxième partie de ce mémoire présentera une démarche pratique pour le
commissaire aux comptes lors de la certification des comptes annuels d’un concessionnaire
commercial.

Dans cette partie nous allons proposer une approche d’audit fondée sur les « Business Risks »
à travers laquelle nous analyserons les différents risques d’affaires inhérents à
l’environnement du concessionnaire commercial.

Cette partie se décline en deux chapitres et un chapitre introductif :

ƒ Le chapitre introductif sera réservé à la « présentation de l’approche d’audit par les


« Business Risks », dont l’objectif est de présenter les aspects caractéristiques de cette
approche et les facteurs clés ayant conduit les grands cabinets d’audit à l’adopter,

ƒ Le premier chapitre sera consacré à « l’analyse stratégique de l’environnement du


concessionnaire commercial » et l’identification des processus opérationnels clés de
son activité, et

ƒ Le deuxième chapitre mettra l’accent sur « la prise en compte des risques d’affaires
inhérents à l’activité du concessionnaire » et à la mise en place des procédures de
travail conformément aux objectifs d’audit fixés. Nous présenterons, pour chaque
processus opérationnel identifié, des programmes de travail spécifiques qui pourraient
être mis en place par le commissaire aux comptes lors de l’audit des états financiers
d’un concessionnaire commercial.

Bassem JERBI Page 114 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

CHAPITRE INTRODUCTIF
Présentation de l’approche d’audit par les « Business Risks »

Les scandales financiers au cours de ces dernières années (Enron, Parmalat,…) et


l’effondrement boursier de certaines sociétés cotées, ont remis en cause la qualité d’audit
financier et par conséquent l’approche d’audit transactionnel orientée risque.

Sur le plan international, une telle situation a suscité un doute sérieux quant à la valeur ajoutée
de l’audit.

C’est ainsi que les grands cabinets d’audit ont développé des approches d’audit qui s’appuient
plus qu’avant sur des concepts d’analyse stratégique du métier et de « Business Risks » et qui
structurent le processus d’audit sur cette analyse.

Les organisations professionnelles et les régulateurs comptables ont adopté implicitement


l’approche par les « Business Risks ». D’un côté dans ses normes, le modèle du risque d’audit
reste explicitement l’approche principale mais les exigences professionnelles ont été élargies
en prenant en compte plusieurs aspects de la nouvelle approche.

Ainsi la fédération internationale des comptables « IFAC » a intégré, dans la réforme


profonde des normes internationales d’audit en 2003, la notion de « Business Risks ».

En effet, la norme ISA 315 « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation


du risque d’anomalies significatives » préconise que l’auditeur doit acquérir une connaissance
de l’entité, de son environnement et de ses objectifs et stratégies et les risques qui peuvent
produire des anomalies significatives dans ses états financiers.

Par ailleurs, l’AICPA adopte plusieurs aspects de l’approche par les « Business Risks ». En
effet, la norme 109 (AICPA, SAS n° 109) qui est entrée en vigueur à partir du 15 décembre
2006, oblige l’auditeur à acquérir une compréhension des facteurs externes qui peuvent
influencer l’entreprise et qui sont liés à son métier, aux régulations et aux autres facteurs, tels
que la concurrence sur le marché, ses relations avec les clients et les fournisseurs et les
développements technologiques dans son domaine.

L’objectif de ce premier chapitre est de présenter les aspects caractéristiques de l’approche


d’audit par les « Business Risks » dite aussi approche d’audit stratégique et les facteurs clés
ayant conduit les grands cabinets d’audit à adopter de plus en plus cette approche. Ceci étant,

Bassem JERBI Page 115 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

nous allons en premier lieu démontrer les limites de l’approche traditionnelle qui ont été à
l’origine du recours à cette nouvelle approche.

SECTION 1 : Limites et insuffisances de l’approche traditionnelle d’audit fondée sur le


cycle des transactions
Étant donné qu’aujourd’hui, l’économie est caractérisée par la complexité et
l’interdépendance, on se questionne si les méthodes et procédés d’audit basés sur la
comptabilité et les états financiers seront suffisants pour comprendre et analyser l’affaire du
client, de l’industrie et du secteur où l’entreprise est implantée.

Dans ce contexte, l’audit basé sur le cycle des transactions, structuré dans le respect rigoureux
des règles de la comptabilité internationalement admises ne permet pas d’avoir une
connaissance profonde de l’environnement du client, de ses orientations stratégiques et de ses
risques.

En effet, l’approche d’audit transactionnel se concentre sur les flux de transactions


importantes au niveau desquelles la société n’a pas mis en place des procédures de contrôle
interne ou encore lorsque le contrôle interne mis en place est défaillant.

Dans ce sens, Elliott71 (1994) suggère que l’approche d’audit classique qui se concentre sur
les états financiers perd de l’importance du fait que les informations sur lesquelles se base
l’auditeur pour établir son rapport d’audit ne sont pas pertinentes et utiles, étant donné que ces
informations ne permettent pas d’évaluer les perspectives futures de la firme.

De même, Alain Dorisow, ancien chef de service des affaires comptables de la COB estime
que : « la communication financière conserve l’image d’un support trop comptable, trop
chiffré et pas assez explicatif ni stratégique »72.

2.1 Notion de « l’expectation gap »


Cette terminologie désigne l’écart existant entre les attentes des utilisateurs de
l’information financière et la qualité perçue des travaux d’audit lors de la certification des
comptes.

71
Voir Eilifsen, Knechel & Wallage, 2001
72
Riad ABDULRAOUF « Les fondements de l’audit par les « Business Risks » : motivations professionnelles
ou raisons économiques? », Université Paul Verlaine - Metz

Bassem JERBI Page 116 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Selon J-C SCHEID73 « l’audit expectation gap représente l’écart entre les attentes du public
à son égard et les assurances apportées par l’auditeur lors de la certification annuelle des
comptes. C’est un débat qui conduit à remettre en cause le rôle actuel de l’audit ».

A la suite de plusieurs scandales financiers survenus, les professionnels du domaine


comptable et d’audit ont organisé plusieurs débats portant principalement sur la notion de
« l’audit Expectation Gap »74.

En effet, les réflexions des commissions professionnelles ont mis l’accent sur la nécessité que
l’audit doit évoluer vers une meilleure connaissance du contexte et du métier du client, ainsi
qu’un meilleur contrôle des risques et plus d’engagements de l’auditeur envers les utilisateurs
des états financiers audités, ce qui va présenter plus de pressions sur l’auditeur. Un tel
comportement vise à rétablir la confiance des lecteurs des états financiers envers l’auditeur
externe.

Ceci étant, ne faudra-t-il pas étendre le champ d’action et l’atteinte de l’audit pour des
niveaux plus élevés où sa focalisation se réalise par la voie top-down, c'est-à-dire d’une
manière globale en traitant le client comme un tout et où le risque total de l’affaire soit une
nouvelle orientation de l’audit.

L’approche d’audit par les « Business Risks », où le risque d’affaires devient une nouvelle
orientation de l’audit, doit être bâtie sur une analyse approfondie de la stratégie du client.
Cette analyse stratégique permet d’identifier les risques qui empêchent la réalisation des buts
stratégiques fixés, à cause de certains facteurs externes et internes, et qui peuvent même
mettre en péril la continuité d’exploitation.

73
M. Jean-Claude SCHEID, directeur du centre Français de recherche et de documentation des experts
comptables et des commissaires aux comptes « L’avenir du contrôle légal comptable : de nouvelles approches de
l’audit comptable : la réflexion anglo-américaine ». Source : www.creda.ccip.fr
74
Aux Etats-Unis cinq organisations professionnelles ont constitué en 1985 une commission « Commission on
fraudulent Financial reporting (TREADWAY Commission) » pour enquêter sur le reporting frauduleux et
l’évolution de l’audit vers plus de contrôle des risques et plus d’engagements de l’auditeur vers les utilisateurs
des états financiers. Cette commission publia en 1987 un rapport « report of the national commission on
fraudulent Financial reporting » contenant de nombreuses recommandations. L’AICPA a traduit en 1988 et
1989 la plus part de ces recommandation en de nouvelles normes d’audit.

Bassem JERBI Page 117 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

SECTION 2 : L’approche d’audit par les « Business Risks »

2.1 Les caractéristiques de l’approche par les « Business Risks »

En comparaison avec les approches traditionnelles, l’approche par les « Business Risks »
se distingue par deux aspects caractéristiques :

ƒ D’une part, tandis que l’auditeur selon les approches traditionnelles prend
connaissance de l’entreprise et évalue le risque d’audit et ses composants au cours de
la mission en mettant en œuvre les procédures d’audit, l’approche des « Business
Risks » consacre la première phase de la mission d’audit à l’analyse stratégique
approfondie de l’entreprise avant l’évaluation des risques,

ƒ D’autre part, la nouvelle approche exige l’acquisition d’une connaissance non


seulement sur les aspects comptables de l’entreprise auditée mais aussi sur les aspects
économiques, managériaux et stratégiques.

En fait, cette nouvelle approche constitue un sujet d’actualité. La première norme d’IFAC qui
a évoqué la notion de risques d’affaires est l’ISA 315 intitulée « Compréhension de l’entité et
de son environnement et appréciation des risques d’inexactitudes importantes » entrée en
application à partir du 15 Décembre 2004.
Cette norme prévoit que l’auditeur doit acquérir une compréhension des facteurs pertinents se
rapportant au secteur d’activité de la société auditée, à son contexte réglementaire et à
d’autres éléments externes.

D’après cette norme, l’auditeur doit aussi acquérir une compréhension des objectifs et des
stratégies de la société auditée, ainsi que des risques d’affaires « Business Risks » connexes
qui peuvent entraîner des inexactitudes importantes dans les états financiers. Par conséquent,
la stratégie75 de la société doit être reflétée dans l’approche d’audit adoptée, puisque cette
dernière est à l’origine de toutes les transactions.

Le risque d’affaire ou « Business Risks » devient donc, dans cette nouvelle approche, le fil
conducteur dans le déroulement d’une mission d’audit.

75
La stratégie est définie par l’ISA 315 comme étant « les processus opérationnels que les responsables de la
gouvernance et la direction comptent adopter pour atteindre les objectifs fixés ».

Bassem JERBI Page 118 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

2.2 L’approche par les « Business Risks » : Quelle démarche à suivre ?


La focalisation sur l’acquisition de la connaissance du contexte et du métier du client
et l’implication de ces connaissances sur les autres étapes de la mission d’audit est l’aspect
principal qui caractérise l’approche par les « Business Risks ». Cette approche se fonde
principalement sur l’analyse des risques d’affaires de l’entreprise qui émergent de son
environnement et de ses choix stratégiques, et ce afin de permettre la rationalisation des
procédures d’audit ce qui devrait augmenter l’efficacité et l’efficience de l’audit.

L’auditeur développe son approche en trois étapes dans une perspective « top-down » :

ƒ L’analyse stratégique aide à identifier le positionnement stratégique de l’entreprise


dans son environnement vis-à-vis des acteurs extérieurs. Cette étape est basée sur
l’idée que l’entreprise existe dans un réseau de relations avec différents acteurs
économiques extérieurs et intérieurs. Ces relations influencent la capacité de
l’entreprise à réaliser ses objectifs et elles peuvent aussi avoir des implications sur ses
états financiers,

ƒ Le découpage de l’entreprise par processus en évaluant l’influence potentielle de ces


processus sur la capacité de l’entreprise de réaliser ses objectifs. En fait, les processus
clés pour une entreprise sont les processus qui peuvent influencer directement la
réalisation de ses objectifs,

ƒ L’identification des risques d’affaires : après avoir pris en compte la gestion des
risques d’affaires de l’entreprise (stratégiques et liés au processus), et en mettant en
place des politiques du management du risque et des contrôles internes, l’auditeur
analyse le risque résiduel qui représente le risque non contrôlable par l’entreprise.

Ces trois étapes successives doivent rationaliser les procédures d’audit puisque l’auditeur a
accumulé des connaissances approfondies sur l’entreprise auditée, ses zones de risques et son
environnement.

Bassem JERBI Page 119 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Le schéma suivant illustre la démarche d’audit par l’approche « Business Risks » :76

Figure 2 : Démarche d’audit par l’approche « Business Risks »

Mesure de la performance

Analyse Analyse des Risque


stratégique Process d’affaires

Evaluation du risque

76
Schéma développé par le cabinet d’audit KPMG « An Overview of the KPMG Audit Process : Business Model
Process », source : A. Elifsen, W.Robert Knechel, Philip Wallage « Application of the Business Risk Audit
Model : A Field Study » Accounting Horizons Vol. 15 N° 3 September 2001, page 193-207

Bassem JERBI Page 120 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

CHAPITRE. I
Analyse stratégique de l’environnement du concessionnaire
commercial

L’analyse stratégique de l’activité du concessionnaire est la phase dans laquelle


l’auditeur prend connaissance de son environnement, de son secteur d’activité, des ses
objectifs et de ses choix stratégiques, ainsi que des risques d’affaires connexes qui peuvent
entraîner des inexactitudes importantes dans ses états financiers.

« L’analyse stratégique ne tend pas vers la recherche de la solution, mais doit se concentrer
sur la détection des problèmes et sur la mise en valeur de leurs interactions au sein du
système stratégique ».77

D’après l’ISA 315, l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son
environnement qui soit suffisante pour lui permettre d’identifier et d’évaluer le risque que les
états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou
d’erreurs, et de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit spécifiques.

Cette étape revêt une importance capitale, notamment lors d’un premier audit, puisqu’elle
permet, non seulement, à l’auditeur de se familiariser avec l’activité du concessionnaire mais
surtout d’orienter son approche d’audit basée sur les risques d’affaires y afférents.

Le concessionnaire conduit ses affaires dans un contexte sectoriel, réglementaire et en


fonction d’autres facteurs internes et externes. De ce fait, l’analyse stratégique doit porter sur
une analyse de son environnement général ainsi que son organisation interne.

SECTION 1 : L’analyse de l’environnement général du concessionnaire commercial


L’analyse de l’environnement général de l’activité du concessionnaire commercial
permet à l’auditeur de déterminer les traits les plus marquants, les grandes évolutions en cours
ou futures et leurs conséquences sur le profil stratégique et compétitif de la société en termes
de risques, il permet ainsi de connaître les risques d’affaires ayant rapport avec l’analyse
effectuée.

77
Michel MARCHENSAY (1995) « Management stratégique », Les éditions de l’ADREG

Bassem JERBI Page 121 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Comme on l’a déjà mentionné au niveau de la première partie de ce mémoire,


l’environnement général de la concession commerciale en Tunisie n’est pas clairement
délimité. En effet, et malgré le recours croissant à ce mode de distribution dans notre tissu
économique, l’absence de réglementation spécifique marque notre législation nationale.

1.1 Analyse macro-économique du secteur


Sur le plan macro-économique, l’évolution du secteur de la concession commerciale est
une résultante directe de l’évolution du secteur du commerce et de la distribution en Tunisie.
Au cours de ces dernières années, plusieurs réformes destinées à promouvoir davantage le
secteur du commerce et à consolider sa place dans l’économie nationale ont été poursuivies.
En effet, plusieurs mesures ont été adoptées pour la modernisation des structures du secteur,
l’amélioration de la qualité des services rendus et la mise à niveau du secteur, à travers une
meilleure organisation des circuits de distribution, la régularité de l’approvisionnement des
marchés, la transparence des transactions et le renforcement du climat de la concurrence.

Cette orientation politique nous paraît indispensable pour renforcer davantage le rôle du
secteur dans la dynamisation de l’économie et mieux le préparer à faire face à une
concurrence extérieure de plus en plus aiguë, surtout avec le processus de libéralisation des
services engagée à l’échelle internationale conformément aux accords de l’OMC, ainsi que
l’accord d’Association et de partenariat liant la Tunisie à l’Union Européenne.
Les principaux paramètres d’activité du secteur commercial en Tunisie se présentent durant
les 3 dernières années comme suit78 :
Tableau 5 : Les principaux paramètres d’activité du secteur commercial en Tunisie (2004-
2005-2006)

Désignation Unité 2004 2005 2006

Taux de croissance réelle du secteur % 5.8 6.6 5.4


Contribution à la croissance du PIB % 9.2 16.0 9.9
Investissements réalisés dans le secteur MDT 834 972 980

78
Source : Ministère du développement et de la coopération internationale – Rapport annuel de la BCT année
2006

Bassem JERBI Page 122 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Toutes ces mesures ne manqueront pas, certes, de profiter aux concessionnaires à différents
niveaux, particulièrement par le développement du secteur de la distribution commerciale,
dont la concession ne cesse de prendre d’ampleur.

1.2 Analyse du cadre règlementaire


En absence de réglementation spécifique de la concession commerciale, les relations
contractuelles entre le concessionnaire et le concédant sont régies par les dispositions du droit
commun des contrats.
De ce fait, chaque contrat de concession commerciale présente des particularités qui lui sont
propres, et qui résultent des aspirations des parties. C’est ainsi que son contenu et la fixation
de son terme se limite aux stipulations contractuelles.

Toutefois, et afin d’éviter tout abus, le cahier des charges règlementant l’activité du
concessionnaire commercial appuyée par la législation tunisienne en matière de la
concurrence sont intervenus pour fixer des conditions spécifiques quant à la pratique du
contrat de concession commerciale.
L’auditeur doit garder à l’esprit que certains textes législatifs et règlementaires peuvent
engendrer des risques liés à l’activité du concessionnaire et qui ont une incidence significative
sur ses comptes. En effet, le non respect de certains textes peut entraîner une cessation
d’activité ou remettre en cause la continuité d’exploitation. Ceci peut être le cas, par exemple,
si le concessionnaire ne respecte pas les dispositions de l’article 5 de la Loi n° 95-42 qui
stipule que les contrats de concession commerciale comportant des clauses d’exclusivité
doivent être soumis à l’autorisation préalable du ministre chargé du commerce après avis du
conseil de la concurrence.
Lors de l’analyse de l’environnement règlementaire, l’auditeur doit acquérir une connaissance
des différents textes règlementant le secteur de la distribution commerciale en Tunisie et plus
précisément ceux relatifs à l’exercice de l’activité du concessionnaire commercial.
Ces textes ont fait l’objet d’une analyse détaillée et approfondie au niveau de la première
partie de ce mémoire. Toutefois, et par mesure de récapitulation, nous présentons dans le
tableau suivant un recueil, à titre indicatif et non exhaustif, des différents textes législatifs et
règlementaires qui vont servir comme guide pour l’auditeur afin d’analyser l’activité du
concessionnaire commercial.

Bassem JERBI Page 123 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Tableau 6 : Guide pour l’analyse du cadre législatif et règlementaire de l’activité du


concessionnaire commercial en Tunisie

Textes législatifs et règlementaires Objet et principales dispositions à prendre en compte


par l’auditeur

Textes règlementant le secteur de la distribution commerciale en Tunisie

Loi n° 91-44 du 1er juillet 1991, portant L’art.8 de cette loi oblige tout commerçant distributeur
organisation du commerce de distribution d’avoir une enseigne commerciale placée sur la façade de
tous les établissements où il exerce ses activités.

Décret n° 92-351 du 17 février 1992 Réglementation des ventes directes par les producteurs
aux consommateurs par des commerçants et/ou agents
commerciaux.

Décret n° 99-2552 du 17 février 1992 Ce décret fixe la liste des activités commerciales soumises
à un cahier des charges, tel que, à titre indicatif, les
articles électriques et électroménagers, les pièces de
rechange,…

Décret n° 92-102 du 13 janvier 1992 Ce décret porte une dispension aux commerçants
distributeurs, personnes physiques soumis au régime de
l’impôt forfaitaire de l’obligation d’avoir une enseigne
commerciale.

Loi n° 98-39 du 2 juin 1998 Cette loi vient réglementer les ventes avec facilités de
paiement

Arrêté du Ministre du commerce du 3 février Cet arrêté fixe les montants et les délais maximums des
1999 paiements échelonnés par catégories d’articles.

Loi n° 98-40 du 2 juin 1998 Cette loi instaure une réglementation des techniques de
vente et de la publicité commerciale

Loi n° 2002-62 du 9 juillet 2002 Cette loi met en place des dispositions spécifiques
réglementant les ventes promotionnelles

Loi n° 91-64 du 29 juillet 1991 Cette loi réglemente la concurrence en Tunisie et instaure
le principe de la liberté des prix

Loi n° 98-106 du 18 décembre 1998 Cette loi fixation les mesures de sauvegarde en vue de

Bassem JERBI Page 124 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

protéger les produits nationaux contre les importations


massives d’un produit similaire ou directement
concurrent.
Arrêté du Ministre de l’économie du 30 août Cet arrêté dispose que les produits importés sont classés,
1994 selon leur nature, en trois groupes :

- les produits soumis à un contrôle technique


systématique,
- les produits soumis au régime de certification,
- les produits soumis au cahier des charges

Textes règlementant l’exercice de l’activité du concessionnaire commerciale en Tunisie

Loi n° 95-42 du 24 Avril 1995 Cette loi porte une interdiction des contrats de concession
exclusifs sans autorisation préalable accordée par le
ministre chargé du commerce après avis du conseil de la
concurrence.

Cahier des charges relatif à l’exercice de Ce cahier des charges fixe les conditions d’exercice de
l’activité de concessionnaire objet de l’arrêté l’activité du concessionnaire commercial et la fixation de
du Ministre du commerce du 26 Juillet 2001 l’objet et de certaines clauses du contrat de concession
commerciale.

1.3 Analyse de l’environnement concurrentiel via le schéma de Porter


L’analyse de l’environnement concurrentiel dans lequel exerce le concessionnaire via le
schéma de Porter79 permet à l’auditeur, d’une manière simple et rapide, d’avoir une
connaissance sur la concurrence et les différents facteurs qui agissent sur le marché.
Selon Porter, les facteurs qui influencent l’environnement concurrentiel sont au nombre de
cinq, il s’agit :
ƒ Du pouvoir de négociation et caractéristiques de la clientèle,

ƒ Du pouvoir de négociation des fournisseurs (le concédant),

ƒ De l’intensité de la concurrence intra sectorielle,

ƒ De la menace des nouveaux entrants, et

ƒ De la menace des produits de substitution.

79
Michel Porter, professeur de stratégie d’entreprise de l’Université Harvard – 1986, « L'Avantage
concurrentiel », Inter Editions.

Bassem JERBI Page 125 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

1.3.1 Le pouvoir de négociation et caractéristiques de la clientèle

La principale influence des clients se manifeste à travers leurs capacités à négocier.


Cette influence se manifeste à travers la fixation des prix et des conditions de vente ainsi que
des services associés.
Selon les caractéristiques des produits distribués par le concessionnaire, l’auditeur peut
analyser les comportements des clients et le degré d’influence exercé sur le marché.
Ainsi le niveau de concentration des clients accorde plus ou moins un pouvoir de négociation.
Par exemple, face à une clientèle professionnelle sélectionnée et peu nombreuse, le pouvoir de
négociation est d’autant plus important que face à des clients multiples (cas des produits de
grande consommation).

Toutefois, dans le cas d’un concessionnaire bénéficiant d’une exclusivité territoriale de


distribution de la marque du concédant, le pouvoir de négociation des clients est insignifiant
face au monopole exercé par le concessionnaire.

L’auditeur peut évaluer aussi le pouvoir de négociation des clients à travers la détermination
de l’élasticité de la demande80.
Ce concept économique permet de mesurer le degré de sensibilité de la demande des clients
aux variations des prix fixés par le concessionnaire (élasticité-prix) ou des revenus (élasticité-
revenus).
L’élasticité-prix (e) est définie comme le rapport entre le pourcentage de variation de la
demande en quantité d’un produit (Q) et le pourcentage de variation du prix (P) de ce bien.

ƒ Si e = 0, la demande ne varie pas quand le prix change : La demande reste inchangée


quel que soit le prix de vente. Par conséquent, aucun pouvoir de négociation n’est
exercé par les clients. Il s’agit des produits de première nécessité dont la
consommation est maintenue en absence de produits de substitution,

80
Heinrith Strecher & Rolf Wiegert (1997) « Encyclopedia of Statistical Science”- Source site Web:
http://fr.wikipedia.org/wiki/Ernst_Engel

Bassem JERBI Page 126 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

ƒ Lorsque e > 0, la demande augmente avec le prix, il s’agit notamment des biens dits de
Giffen81 et de Veblen82

ƒ Lorsque e < 0, cela signifie qu’un petit changement du prix entraîne une diminution de
la demande. Il s’agit essentiellement des produits de mode et de luxe.

L’élasticité-revenu est le rapport entre le pourcentage de variation de la demande d’un bien et


le pourcentage de variation des revenus des clients. Elle mesure l’impact d’une variation du
revenu d’un consommateur sur sa demande pour un produit particulier.
En effet, l’élasticité-revenu d’un produit est négative, lorsque sa demande diminue quand le
revenu des clients augmente. Il s’agit des biens de mauvaise qualité auxquels les
consommateurs préfèrent substituer de nouveaux biens lorsque leur revenu le permet.
Lorsque l’élasticité-revenu est comprise entre 0 et 1, la demande des clients pour un produit
augmente proportionnellement avec l’augmentation des revenus. Il s’agit des biens
nécessaires dont le besoin est toujours imminent.
Enfin, si l’élasticité-revenu est strictement supérieure à 1, la demande d’un produit augmente
de façon nettement plus rapide que les revenus. C’est le cas des produits de luxe.

Tous ces indicateurs permettent à l’auditeur d’analyser le comportement des clients et du


marché. Toutefois, leur détermination nécessite des données macro-économiques et sociales
bien pointues, qui ne sont pas, généralement, à la disposition de l’auditeur.

1.3.2 Le pouvoir de négociation des fournisseurs


La capacité des fournisseurs à imposer leurs conditions impacte directement la marge de
manœuvre et la profitabilité du concessionnaire. Cette capacité est généralement inversement
proportionnelle à celles des clients.
Dans la cadre d’un contrat de concession commerciale, le concédant exerce un pouvoir
dominant se manifestant comme suit :
ƒ Le concédant est le fournisseur exclusif de la marque distribuée par le
concessionnaire, ce qui crée une dépendance d’approvisionnement à l’égard de ce
dernier,

81
Robert Giffen (1837-1910) économiste Irlandais. Un bien Giffen est un bien que l’on consomme plus lorsque
son prix augmente
82
Thorstein Veblen (1857-1929) économiste et sociologue américain

Bassem JERBI Page 127 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

ƒ Les relations contractuelles sont limitées dans le temps, le concessionnaire se trouve,


par conséquent, dépendant économiquement de manière étroite de la poursuite ou du
renouvellement du droit de distribution de la marque du concédant,

ƒ Le concédant intervient dans la politique d’approvisionnement du concessionnaire en


fixant des clauses de quotas d’achat ainsi que les prix de vente.

Aussi, la notoriété de la marque du concédant, la différenciation de sa gamme de produits et


l’innovation technologique sont des facteurs qui accroissent le pouvoir de négociation de ce
dernier.

1.3.3 L’intensité de la concurrence intra sectorielle


Une concurrence intra sectorielle peut trouver son essor à travers :
ƒ Les autres acteurs du réseau de distribution de la marque du concédant dans le même
territoire occupé par le concessionnaire,

ƒ Les autres marques concurrentes sur le marché.

Concernant le premier cas, cette source de concurrence ne peut exister dans le cadre d’un
contrat de concession exclusive. En effet, l’exclusivité d’approvisionnement engage le
concédant à n’accorder le droit de distribution de sa marque qu’au profit du concessionnaire
dans le territoire contractuel.

Pour le deuxième cas, l’auditeur doit déterminer le pourcentage de la part du marché contrôlé
par le concessionnaire, afin de pouvoir mesurer l’effet de la concurrence des autres marques
sur le marché.
Cette concurrence est aussi tributaire des caractéristiques du produit distribué par le
concessionnaire. Ainsi, pour le cas d’un produit de haute technicité et destiné à une clientèle
sélectionnée et ciblée, l’effet de la concurrence des autres marques est relativement
négligeable. C’est le cas par exemple du matériel médical, du matériel agricole,…

Tandis que, pour les produits de grande distribution destinés à une clientèle plus intense,
l’effet de la concurrence des autres marques est influent. Il s’agit, par exemple, des véhicules
automobiles, des produits électroménagers, des produits de beauté,…

Bassem JERBI Page 128 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

1.3.4 La menace des nouveaux entrants

1.3.4.1 Les barrières à l’entrée


La venue de nouveaux concurrents est influencée par les barrières à l’entrée. Celles-ci
peuvent être juridiques et économiques sous forme d’investissements initiaux lourds exigés
par la réglementation83 et par le concédant.
Dans le cadre d’un contrat de concession sans clauses d’exclusivité, l’auditeur doit, selon la
nature et caractéristiques des produits distribués par le concessionnaire, évaluer l’éventualité
d’installation de nouveaux distributeurs de la marque du concédant, et ce que ce soit à travers
d’autres réseaux de concessionnaires ou n’importe quels autres modes de distribution.

1.3.4.2 La menace du commerce électronique


Le commerce électronique est quelque chose de fondamentalement nouveau qui va
bouleverser de façon profonde l’avenir des circuits de distribution84.
Actuellement, avec le développement de l’Internet à travers le monde, le commerce
électronique gagne plus du terrain dans le tissu économique mondial. Ce qui a fait naître
l’idée de l’apparition d’une « net-économie » qui correspond à « un changement de
paradigme économique » dû à la « création d'un espace de mondialisation des échanges qui
se situe en dehors des réglementations étatiques »85.

En Tunisie, les transactions commerciales électroniques sont de plus en plus courantes,


surtout avec l’apparition d’un cadre législatif réglementant le commerce électronique86.
La menace du commerce électronique pour l’avenir du développement des réseaux de
distribution traditionnels, y compris la concession commerciale, provient essentiellement de :
ƒ Une différentiation à travers une compétitivité par les prix : Les prix de vente sur
internet sont nettement inférieurs aux prix pratiqués par le concessionnaire. En effet,
plusieurs charges de vente supplémentaires directes et indirectes incombent à la charge
du concessionnaire (investissements dans les locaux commerciaux, personnels,…),
ƒ Les clauses d’exclusivités territoriales n’engagent pas les distributeurs virtuels. Ainsi,
la notion de territoire exclusif ne s’applique pas au monde virtuel d’Internet.

83
L’art. 6 du cahier des charges règlementant l’activité du concessionnaire, oblige ce dernier d’avoir les locaux
nécessaires pour les activités de vente et des services après vente ainsi qu’un personnel hautement qualifié.
84
Isabelle PIERROTIN « Commerce électronique et avenir des circuits de distribution : Enjeux et
défis »Colloque du 13 mai 1998 – chambre de commerce et d’industrie de Paris.
85
M. MALKA (2001) « Les contrats de distribution et internet » - Université des sciences sociales Toulouse I
86
Loi n° 2000-83 du 9/8/2000 – JORT n° 64 du 11/08/2000

Bassem JERBI Page 129 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Un règlement Communautaire n° 2790/1999 du 22 décembre 199987 considère que le


recours à Internet relève des ventes passives non prohibées par les restrictions
verticales. Cette assertion permet de reconnaître la liberté à un site de commerce en
ligne de vendre dans un territoire même en présence de clauses d’exclusivité
territoriales consenties entre le concédant et le concessionnaire.

1.3.4.3 La menace des produits de substitution

Les produits de substitution ne font pas partie du marché, mais représentent une
alternative à l’offre. Il s’agit de produits différents répondant à un même besoin.
En effet, l’augmentation du prix d’un produit provoque en conséquence l’augmentation de la
demande du substituant.

SECTION 2 : Analyse de l’environnement de contrôle et de l’organisation interne de


l’entreprise du concessionnaire
L’objectif de cette analyse est d’avoir une vision approfondie sur le fonctionnement de
la société et sur son implication dans son secteur d’activité.
Pour ce faire et d’après l’ISA 315, l'auditeur doit acquérir la connaissance des objectifs et des
stratégies de l'entité, ainsi que des risques y afférents liés à l’activité qui peuvent engendrer
des anomalies significatives dans les états financiers.

Notre analyse de l’environnement de contrôle et de l’organisation interne de l’entreprise du


concessionnaire va porter sur les aspects suivants :
ƒ Comportement de la direction lors de la fixation et la réalisation des objectifs : la
planification stratégique,
ƒ Prise de connaissance des différents éléments constituant l’environnement de contrôle
du concessionnaire,
ƒ Revue approfondie des principales clauses du contrat de concession et leurs
répercussions sur l’établissement et la présentation des états financiers.

87
Source : site Web <http://www.juriscom.net>

Bassem JERBI Page 130 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

2.1 La planification stratégique


Le rôle du management est d’orienter l’activité en fonction des objectifs et des stratégies
pré-définis.
D’après Henri FAYOL88, « L’une des tâches de la direction générale consiste à prévoir et à
contrôler, pour cela il faut fixer des objectifs, prévoir des moyens pour les réaliser, et vérifier
que les dits objectifs ont été bien réalisés ».
Les principaux aspects d’une planification stratégique adéquate sont :
ƒ L’instauration d’une politique commerciale de la société axée sur une fidélisation
envers la marque du concédant,
ƒ La prise en compte de l’environnement externe et l’évaluation des implications
stratégiques d’éventuelles opportunités et menaces,
ƒ L’analyse des différentes clauses du contrat de concession et leurs implications sur les
objectifs fixés,
ƒ Prévoir une bonne application de la stratégie retenue,
ƒ L’analyse des forces et faiblesses de la société et leur rapprochement avec les objectifs
stratégiques pour en vérifier le bien fondé,
ƒ L’allocation des ressources (notoriété de la marque et du nom commercial du
concédant, ressources humaines, savoir faire commercial,…) aux différents processus
d’activité,
ƒ La définition des objectifs de chaque processus en corrélation avec l’objectif global de
la société.

Le schéma suivant synthétise la démarche de la planification stratégique à mettre en


œuvre par le concessionnaire, telle qu’inspirée de l’analyse « SWOT89 » et de l’approche
« LCAG90 » :

88
Michel MARCHENSAY (1995) « Management stratégique », page 59 - Les éditions de l’ADREG
89
Modèle de l’analyse SWOT : Strength, Weakness, Opportunity, Threat – basé sur l’analyse des forces et
faiblesses de l’environnement interne et des menaces et opportunités de l’environnement externe.
90
Cette approche a été élaborée par des professeurs de l’université HARVARD : Learned, Christensen, Andrews
et Guth, d’où le nom de « LCAG » qui lui a été attribué.

Bassem JERBI Page 131 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Figure 3 : Démarche de la planification stratégique à mettre en œuvre par le


concessionnaire

Diagnostic stratégique

Conditions et
tendances de Clauses contractuelles
l’environnement - exclusivité territoriale et
externe d’approvisionnement,
- économique et social, - durée du contrat et droit de
- concurrentiel et renouvellement
règlementaire
Avantages et risques
Opportunité et contractuels
menaces
Identification, Avantage commercial et
recherche et repérage concurrentiel, risque
du risque d’affaire continuité d’exploitation

Objectifs stratégiques

Compétences distinctives

- notoriété de la marque du
concédant,
- capacité du
concessionnaire : financière,
managériale, fonctionnelle,
Choix stratégiques organisationnelle
- Ressources humaines
- valeur de la direction
- environnement informatique

Orientations Processus et
stratégiques domaines d’activités Plans d’action et
(Produits – marché) programmes
prévisionnels

Bassem JERBI Page 132 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
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2.2 Analyse de l’environnement de contrôle

L’ISA 315 prévoit que l’acquisition d’une connaissance de l'entité et de son


environnement, y compris son système de contrôle interne, est un aspect essentiel de la
conduite d’un audit.
L’environnement interne de la société comprend essentiellement les facteurs ayant trait à :
ƒ La structure de l’entreprise du concessionnaire
ƒ Le style de direction des dirigeants,
ƒ Politique et pratique en matière de ressources humaines
ƒ Le système d’information
ƒ L’environnement d’établissement des états financiers

2.2.1 La structure de l’entreprise du concessionnaire


La prise de connaissance de la structure de la société permet à l’auditeur de connaître
la manière avec laquelle les activités sont planifiées, exécutées, contrôlées et revues afin
d’atteindre les objectifs stratégiques préalablement fixés.

La revue de la structure de la société s’articule autour des aspects suivants :

ƒ Les principaux détenteurs d’intérêts : la structure du capital du concessionnaire est-elle


diversifiée ? Qui sont les principaux actionnaires et comment la direction réagit-elle
face à leurs attentes ? L’éventuelle part du concédant dans le capital,
ƒ La structure juridique et organisationnelle de la société : s’agit-il d’une société
anonyme, d’une SARL, ou d’une société de personnes ?
L’auditeur doit avoir une idée sur l’organigramme général de la société et les
différents preneurs de décisions,

ƒ L’implantation géographique du réseau du concessionnaire (réseau des sous-


concessionnaires),
ƒ L’existence et fonctionnement de l’audit interne : l’audit interne est chargé de vérifier
si la structure organisationnelle fonctionne comme prévu. Il assure aussi la
communication entre le management et les auditeurs externes.

Bassem JERBI Page 133 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

2.2.2 Le style de direction


Le style de direction est parmi les composantes ayant une influence sur la fixation et la
réalisation des objectifs stratégiques. En effet, la direction peut ne pas atteindre ses objectifs si
elle n’introduit pas et qu’elle ne maintient pas un style de direction opérationnel qui servira la
réalisation des objectifs fixés.

A un autre niveau, une mauvaise philosophie du management peut être à l’origine de risques
d’anomalies significatives au niveau des états financiers :

ƒ Le management peut outrepasser les contrôles : une bonne direction rend les contrôles
encore plus efficaces. Au contraire, le non respect des procédures de contrôle par la
direction peut augmenter considérablement le risque de fraude ou d’erreur, tel que par
exemple :

o Augmenter les commandes des clients afin d’atteindre les quotas


d’approvisionnement annuels imposés par le concédant,

o Minorer les stocks à la clôture de l’exercice par la non comptabilisation d’un stock
en transit,

o Camoufler les résultats des inventaires physiques des stocks.

ƒ La direction peut influencer le processus de détermination des estimations


comptables : le fondement sur des hypothèses non raisonnables et des statistiques non
fiables, tel que par exemple la détermination et l’évaluation des provisions pour
garanties accordées aux clients.

2.2.3 Politique en matière des ressources humaines


L’analyse de l’auditeur doit porter sur :

ƒ La prise de connaissance de la politique de la société en matière de gestion du


personnel, y compris les dirigeants sociaux,

ƒ L’assurance de la bonne application de cette politique qui représente l’une des


compétences distinctives pour l’atteinte des objectifs fixés.

La prise de connaissance de la politique de gestion du personnel englobe notamment :

ƒ Le système des rémunérations instauré par le concessionnaire : salaires fixes,


indemnités et bonus variables pour le personnel commercial, gratifications et autres
primes d’encouragement,

Bassem JERBI Page 134 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

ƒ La rémunération des dirigeants sociaux : rémunération du gérant, indemnités allouées


au PDG, directeur général et directeurs généraux adjoints, jetons de présences au
profit des membres du conseil d’administration,

ƒ Le respect des dispositions réglementaires prévues par le code de travail et les


conventions collectives, ainsi que par le code des sociétés commerciales pour tout ce
qui est rémunération des dirigeants sociaux,

ƒ Le processus de gestion des carrières et de motivation du personnel,

ƒ Les éventuelles organisations syndicales au sein de la société et leurs influences sur la


politique mise en place.

2.2.4 Le système d’information


Le système d’information est composé de l’infrastructure physique et matérielle, des
logiciels informatiques, du personnel, des procédures et des bases de données.

Généralement, le concessionnaire fait recours à des systèmes informatiques pour le traitement


de l’information financière et les besoins opérationnels (gestion des approvisionnements et
des stocks, suivi des ventes et des créances clients,…).

Un système informatique performant fournit des avantages potentiels d'efficacité et


d’efficience du contrôle interne en permettant :

ƒ D'appliquer uniformément des règles de contrôle prédéfinies et d'exécuter des calculs


complexes en traitant de grands volumes d’opérations ou de données,

ƒ D'améliorer l’obtention en temps voulu, la disponibilité et l’exactitude d’une


information,

ƒ De faciliter le suivi des activités opérationnelles de la société ainsi que de ses


politiques et procédures, et

ƒ De réduire le risque que les contrôles soient contournés.

Cependant, un environnement informatisé peut créer également des risques spécifiques liés au
contrôle interne dont, notamment :

ƒ Une dépendance vis-à-vis de systèmes ou de programmes susceptibles de traiter de


manière incorrecte des données,

Bassem JERBI Page 135 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

ƒ L'accès non autorisé aux données, pouvant entraîner la destruction des données ou leur
modification inappropriée

ƒ La possibilité pour certains membres du personnel (notamment du service


informatique) d’obtenir des accès privilégiés au-delà de ceux nécessaires à l’exercice
de leur fonction, affaiblissant ainsi la séparation des tâches, et

ƒ La perte potentielle de données ou l'incapacité à accéder à certaines données selon le


cas.

Conformément à la norme d’audit ISA 315, l’auditeur doit acquérir une connaissance du
système d’information du concessionnaire et des processus opérationnels afférents qui ont un
rapport direct ou indirect avec la divulgation de l’information financière.

Lors de cette prise de connaissance, l’auditeur doit prendre compte des aspects suivants :

ƒ Le niveau de dépendance vis-à-vis des systèmes informatiques internes, ainsi que des
traitements externes,

ƒ Les procédures utilisées pour le transfert de l’information issues des systèmes


opérationnels (vente-facturation, approvisionnement, gestion de stocks, trésorerie,…)
en enregistrements comptables. Ces procédures peuvent être électroniques sous forme
d’interfaces automatiques ou manuelles91,

ƒ Le processus d’élaboration de l’information financière y compris l’utilisation


d’écritures non standard pour enregistrer des opérations ou des ajustements non
récurrents ou inhabituels (des estimations comptables non récurrentes, dépréciation
d’actifs, constatation d’une plus ou moins value sur cession d’actifs,…).

L’auditeur doit identifier et évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des états
financiers provenant des insuffisances et dysfonctionnements du système d’information du
concessionnaire. Le cas échéant, il peut faire recours à un avis d’un expert en informatique
afin d’avoir une vision plus approfondie sur l’environnement informatique du concessionnaire
et des risques y afférents.

91
Nous allons définir, au niveau de l’annexe 2, un programme de travail détaillé pour l’audit des interfaces et des
transferts comptables

Bassem JERBI Page 136 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

2.2.5 L’environnement d’établissement des états financiers


Lors de son analyse de l’environnement d’établissement des états financiers, l’auditeur
doit prendre en compte les éléments suivants :

ƒ Les principes et méthodes comptables appliqués par le concessionnaire pour


l’établissement et la présentation des états financiers, et

ƒ Le processus d’établissement des états financiers dans un environnement informatisé.

2.2.5.1 Prise en compte des principes et méthodes comptables adoptés par le


concessionnaire

L’auditeur doit prendre une connaissance des méthodes comptables adoptées par le
concessionnaire lors de la divulgation de son information financière. Il s’agit notamment :

ƒ Des méthodes de comptabilisation des stocks (inventaire intermittent ou permanent),


ainsi que de valorisation (FIFO, coût moyen pondéré, coût individuel)

ƒ Des méthodes d’amortissements des immobilisations,

ƒ Des méthodes adoptées pour l’évaluation des estimations comptables (provisions pour
garanties clients, provisions pour dépréciation des stocks et des créances clients..),

ƒ Des conditions de prise en compte des stocks

2.2.5.2 Prise en compte du processus d’élaboration des états financiers


Ce processus comporte notamment les procédures d’initiation, de traitement et
d’enregistrement de l’information comptable.

Dans un environnement informatisé, l’information comptable est initiée à partir des différents
systèmes opérationnels du concessionnaire (vente-facturation, approvisionnement, gestion de
stocks, trésorerie,…). Le transfert des enregistrements comptables est réalisé via des
interfaces automatiques vers le système interpréteur comptable chargé de la production des
documents comptables (grand livres, balances auxiliaires, balance générale,…).

L’auditeur doit examiner ces procédures d’interfaces et de transferts comptables. Nous


présentons au niveau de l’annexe 2 un programme de travail pour l’audit des procédures
d’interfaces comptables.

Bassem JERBI Page 137 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

2.3 Analyse des principales clauses du contrat de concession


Comme on vient déjà de le mentionner au niveau de la première partie de ce mémoire,
l’activité du concessionnaire commercial est largement délimitée par les termes du contrat de
concession signé avec le concédant propriétaire de la marque distribuée.
Les différentes clauses de ce contrat mettent à la charge du concessionnaire plusieurs
obligations dont le respect, ou éventuellement le non respect, auront une influence directe sur
le processus d’établissement et de présentation de ses états financiers.

Lors de la planification des procédures d’audit, l’auditeur doit procéder à une analyse
approfondie des principales clauses du contrat de concession (surtout lors d’un premier audit).
Il doit garder à l’esprit que certaines clauses peuvent engendrer des risques d’affaires liés à
l’activité du concessionnaire qui ont une incidence significative sur ses états financiers.
Pour acquérir cette connaissance des termes contractuels, l’auditeur doit généralement :
ƒ Recourir à une analyse juridique approfondie des différentes clauses du contrat de
concession, ainsi que des éventuels avenants à ce contrat. Il doit faire recours à sa
propre connaissance de l’environnement juridique et règlementaire de la concession
commerciale,
ƒ Interroger la direction sur les politiques et les procédures mises en place visant à
garantir le respect des termes contractuels,
ƒ S’entretenir avec la direction des actions adoptées pour identifier, évaluer et
comptabiliser les éventuels dommages résultant du non respect de certaines clauses
contractuelles.
Après avoir analysé les différents termes du contrat de concession, l’auditeur doit planifier
des procédures d’audit complémentaires visant à identifier les risques du non respect de
certaines clauses contractuelles ayant une incidence potentielle significative sur les états
financiers du concessionnaire.

Le tableau suivant mentionne l’incidence des différentes clauses insérées au niveau du contrat
de concession sur les états financiers, et les procédures d’audit à planifier par l’auditeur.

Bassem JERBI Page 138 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Incidence(s) potentielle(s) sur Planification des procédures


Clauses contractuelles
les états financiers d’audit
S’assurer que le concessionnaire
Clauses d’exclusivité Aucune incidence aurait obtenu l’autorisation
territoriale et/ou préalable accordée par le ministre
d’approvisionnement chargé du commerce après avis du
conseil de la concurrence, et ce
conformément à l’art.5 de la Loi
n° 95-42.
- S’assurer de la constitution d’une
Clauses de rendement fixant des Provisions pour risques et provision pour risques et charges
quotas minimums charges relatifs aux pénalités à couvrant les dommages à subir,
d’approvisionnement de subir par le concessionnaire en - Vérifier le bien fondé quant à la
produits concédés cas de non respect des quotas valorisation de cette provision

- Stocks de marchandises - S’assurer de la bonne valorisation


Clause de détention d’un stock - Stocks d’accessoires et de des stocks à la clôture de
minimum de sécurité pièces de rechange l’exercice
- Provisions pour dépréciation - Assister à l’inventaire physique
des comptes de stock des stocks
- Coût des marchandises - Vérification de l’état des stocks
vendues par observation physique
(détection des stocks rossignols)
- Evaluer l’incidence du non
respect de cette clause
Clauses fixant les conditions de - Stocks de marchandises - S’assurer du respect des
livraison des produits concédés - Stocks d’accessoires et de conditions de prise en compte des
(tel que fixé par les pièces de rechange stocks au niveau de l’actif du
INCOTERMS, par exemple - Coût des marchandises concessionnaire
FOB, EXW) vendues - Circulariser le concédant afin de
vérifier la prise en compte d’un
stock en transit
- Vérifier la comptabilisation et la
Primes ou indemnités de - Ventes des marchandises bonne valorisation des primes à
fidélisation de la marque - Produits à recevoir recevoir

Bassem JERBI Page 139 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

- Vérifier la valorisation des stocks


(correction du CMP suite à
l’accord de quantités gratuites)
Clauses d’acquisition - Immobilisations corporelles et - Vérifier les règles de prise en
d’immobilisations spécifiques incorporelles comptes et d’évaluation
- Amortissements des postérieure de ces immobilisations
immobilisations en distinguant ceux mis à
disposition gratuitement par le
concédant ou en contrepartie de
loyers et ceux acquis auprès
d’autres fournisseurs
- S’assurer du bien fondé des
méthodes d’amortissement
appliquées
Clauses de garantie et de - ventes de pièces de rechange - Vérifier la facturation des
services après vente - provisions pour garantie services après ventes au concédant
clients ou aux clients
- Vérifier le bien fondé quant à la
valorisation de la provision pour
garanties clients
- Apprécier la convention de
Clauses de durée du contrat et Evaluation et présentation des continuité d’exploitation
d’option de renouvellement états financiers en cas de non (existences des intentions du non
renouvellement du contrat par renouvellement du contrat)
le concédant - Vérifier l’évaluation et la
présentation des états financiers
- Evaluer et quantifier le risque
suite à cette décision

SECTION 3 : Décomposition de l’activité du concessionnaire commercial en processus


Dans le cadre de l’approche par les « Business Risks », l’auditeur doit avoir une vision
de la société par processus, auxquels il attachera les risques stratégiques et les risques
d’affaires qui auraient été identifiés suite à l’analyse stratégique de l’environnement général
de la concession commerciale et du système d’organisation interne de l’entreprise du
concessionnaire commercial.

Bassem JERBI Page 140 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Un processus est défini comme étant « un système mis en place par l’entité pour contribuer à
la réalisation de ses objectifs stratégiques fixés. Il gère aussi les risques d’affaire et les
transactions ou catégories de transactions afférents à chaque objectif stratégique ».92
D’une manière générale, les objectifs fixés par le concessionnaire peuvent être classés dans
les quatre catégories suivantes :
ƒ Stratégiques : objectifs stratégiques représentant la vocation de l’entreprise,
ƒ Opérationnels : objectifs visant l’utilisation efficace et efficiente des ressources de
l’entreprise,
ƒ Reporting : objectifs liés à la fiabilité du reporting,
ƒ Conformité : objectifs de conformité aux clauses du contrat de concession ainsi
qu’aux lois et aux règlementations en vigueur.

L’activité du concessionnaire commercial peut être décomposée en 3 types de processus :


ƒ Les processus stratégiques, mettant en relief les objectifs stratégiques fixés par le
concessionnaire à court et à long terme,
ƒ Les processus opérationnels clés (ou majeurs) se déclinant en processus opérationnels
secondaires (ou mineurs),
ƒ Les processus support

Cette vision de l’activité du concessionnaire commercial permettra à l’auditeur de mieux


comprendre comment la société appréhendera les risques stratégiques liés à ses objectifs fixés,
et quels moyens de contrôle elle mettra en place pour les gérer. Elle permettra aussi de mieux
comprendre les buts, objectifs, stratégies et facteurs clés de succès de l’activité du
concessionnaire.

Le schéma suivant traduit la logique de décomposition de l’entreprise en processus suivants


ses objectifs fixés et tel que issus de son environnement.

92
Mohamed BEN AMOR « L’approche d’audit stratégique », Mémoire d’expertise comptable - septembre 2006

Bassem JERBI Page 141 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du commissaire aux comptes

Tableau 7 : Décomposition de l’activité du concessionnaire commercial en processus


Environnement Fixation des objectifs Identification Evaluation des risques Pilotage
des évènements
Clauses Concurrence Réglementation Force de vente Clients
contractuelles
Processus stratégique
Maintenir sa position stratégique Distribution et Distributeurs agréés
Gammes des produits Promouvoir son image de marque et fidéliser sa Relation commercialisation
concédés clientèle contractuelle Sous-concessionnaires
Processus opérationnels Réparation et
Distribution des produits concédés et des assistance technique Clients finaux
Pièces de rechanges et produits accessoires
autres accessoires Achat et gestion des stocks Contrats avec Installation et Magasins spécialisés et
Gestion de la relation client et service après sous- formation grandes surfaces
vente concessionnaires
Services après vente Processus support Maintenance et
support
Système informatique
Commissions sur Conseil et service à la
Marketing et force de vente
ventes clientèle
GRH

Marchés Processus Alliances Produits & services Clients

Bassem JERBI Page 142 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

3.1 Les processus stratégiques

En prenant en compte l’analyse stratégique déjà réalisée et la compréhension acquise de


l’environnement interne et externe de l’activité du concessionnaire commercial, nous pouvons
distinguer deux processus stratégiques majeurs qui ont trait au :
ˆ Développement de la position stratégique sur le marché : L’objectif majeur de tout

concessionnaire est de promouvoir sa position concurrentielle sur le marché, et ce par


l’augmentation de sa part de marché afin d’atteindre ses objectifs commerciaux et
contractuels (quotas d’approvisionnements minimums fixés par le concédant) en
offrant de nouvelles gammes de produits concédés et en investissant dans les frais de
distribution et de commercialisation.
ˆ Fidélisation envers la marque du concédant : Face à l´augmentation du pouvoir de

décision et de choix des clients qui deviennent chaque fois plus exigeants et mieux
informés, la recherche d’une plus grande confiance de la part des clients à l’égard de
la marque prévoit désormais, outre les attributs techniques du produit du concédant et
des innovations technologiques, la qualité des services offerts par le concessionnaire :
actions promotionnelles et marketing, assistance après vente, attention envers les
clients, délais respectés et perfectionnement du personnel qui rend tous ces services.

Chacun des processus stratégiques sus-mentionnés reflète une série d’objectifs fixés par le
concessionnaire dans le court, le moyen et le long terme.
Bien qu’ils aient trait aux mêmes buts, ces objectifs peuvent être scindés en deux types :

ƒ Des objectifs commerciaux (stratégiques et opérationnels) propres à l’entreprise


du concessionnaire, dont le but est de promouvoir les ventes et d’augmenter le
chiffre d’affaires et les bénéfices réalisés,
ƒ Des objectifs contractuels et règlementaires (de conformité et de reporting), dont
le but est de mieux respecter les clauses contractuelles imposées par le concédant
et la règlementation en vigueur.

Bassem JERBI Page 143 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
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Processus stratégiques Objectifs stratégiques fixés par le concessionnaire


Objectifs commerciaux
- Promouvoir les ventes et augmenter le chiffre d’affaires
- Attirer de nouveaux clients
- Faire face à la concurrence et occuper la place de leader dans le
territoire concédé
- Minimiser les coûts et augmenter la marge commerciale
Développer la position Objectifs contractuels & règlementaires
concurrentielle sur le marché - Respecter les clauses de quotas imposés par le concédant
- Augmenter les différentes primes et ristournes accordées par le
concédant
- Garantir le renouvellement du contrat de concession par le
concédant (objectif à long terme)

Objectifs commerciaux
- Construire une base de « vrais – clients » satisfaits, qui se sont
valorisés et qui n’ont pas l’intention de quitter le concessionnaire
pour l’un de ses concurrents
- Maintenir une relation de confiance avec la clientèle
Conquérir la fidélité des clients Objectifs contractuels & règlementaires
envers la marque du concédant - Respecter les clauses de garantie contractuelles et règlementaires
- Créer une sorte de dépendance du concédant envers l’entreprise
du concessionnaire : pouvoir de renégociation des termes
contractuels (objectif à long terme)

3.2 Les processus opérationnels

La réalisation de chaque processus stratégique nécessite la mise en place par le


concessionnaire d’un ensemble d’actions ou de moyens sous forme de systèmes homogènes
agissant en complémentarité et constituant un ensemble de processus opérationnels dont le but
majeur sera d’atteindre les objectifs fixés.

Ces processus opérationnels peuvent être scindés en des processus opérationnels clés
(majeurs), qui à leur tour seront décomposés en autant de processus mineurs permettant
d’atteindre les objectifs qui leur sont assignés.

Bassem JERBI Page 144 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
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3.2.1 Les processus opérationnels clés


Suivant les orientations stratégiques d’un concessionnaire commercial déjà évoquées,
nous pouvons distinguer quatre processus opérationnels clés qui ont trait à la :
ƒ Distribution des produits concédés : Ce processus met en œuvre la vocation du
concessionnaire et l’objet principal du contrat de concession. Il englobe l’ensemble
des actions et moyens mis en place pour la distribution de la gamme des produits
portant la marque du concédant.
ƒ Distribution des pièces de rechange, des accessoires et autres composants de
la marque du concédant : C’est une activité complémentaire à la distribution des
produits concédés, mais elle revêt une importance stratégique dans la mesure où
elle aide à promouvoir l’activité principale du concessionnaire.
Certains contrats de concession ne prévoient pas la distribution des pièces de
rechange et des autres accessoires, vu que le concédant a opté pour d’autres
distributeurs.
ƒ Gestion des approvisionnements et maîtrise des stocks : Les stocks se trouvent
au centre du processus de création de richesse par le concessionnaire. Il s’agit d’un
processus très important dans l’activité du concessionnaire, dans la mesure où une
gestion performante des approvisionnements et des stocks garantit une maîtrise et
une amélioration de la marge commerciale.
ƒ Gestion de la relation client et du service après vente : la recherche d’une plus
grande confiance de la part des clients prévoit désormais, outre les attributs de la
marque du concédant, la qualité des services offerts par le concessionnaire, et ce
dans le but d’avoir un avantage concurrentiel et conquérir la fidélité des clients
envers la marque du concédant.

3.2.2 Les processus opérationnels mineurs


Chaque processus opérationnel clé est décomposé en autant de processus mineurs
mettant en œuvre la réalisation des objectifs stratégiques du concessionnaire. Dans ce qui suit
nous présenterons pour chaque processus clé, tel que défini ci-dessus, les processus mineurs
qui le composent.

Bassem JERBI Page 145 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
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3.2.2.1 Distribution des produits concédés

Processus mineurs Description

Une stratégie de distribution requiert une analyse du marché et de


Choix de la stratégie de distribution
l’environnement concurrentiel et la mise en place des différents
canaux de distribution :
- choix des locaux et des emplacements commerciaux au sein du
territoire concédé. Ce choix est influencé par les caractéristiques
des produits et de la clientèle.
- option à des réseaux de revendeurs ou sous-concessionnaires qui
vont appliquer la même stratégie de vente du concessionnaire
- Conclusion des accords d’alliance stratégique

Développer et promouvoir les ventes


Développer des actions publicitaires et promotionnelles et allouer
un budget marketing

Gérer les créances clients Fixer les conditions de ventes applicables à chaque catégorie de
clients (liste des prix, délai et moyens de paiement).
Mettre en place des procédures de recouvrement et de relance des
créances impayées.

3.2.2.2 Distribution des pièces de rechange, des accessoires et autres


composants de la marque du concédant

Processus mineurs Description

Les efforts commerciaux du concessionnaire doivent cibler aussi


Développer et promouvoir la vente
les ventes des composants et accessoires des produits objet du
des composants et accessoires des
contrat de concession. Par exemple, un concessionnaire d’une
produits concédés
marque de téléphonie mobile doit promouvoir, en parallèle avec
les ventes de portable, les ventes des autres accessoires tels que les
kits et chargeurs pour voitures, les câbles USB Data, les cartes
mémoires,…

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Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
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La vente des pièces de rechange pour certains produits concédés


Développer et promouvoir la vente
(automobile, électroménagers, informatiques,…) est une résultante
des pièces de rechange
directe de l’expansion et du développement des ventes des
produits principaux.
Toutefois, le développement de cette activité contribue
directement à l’attraction de nouveaux clients et à maintenir les
rapports avec les clients déjà existants.

3.2.2.3 Gestion des approvisionnements et maîtrise des stocks

Processus mineurs Description

Gestion des approvisionnements et


Le développement des stratégies de vente passe par une gestion
de la relation avec le concédant
performante et adéquate des approvisionnements :
- une expression des besoins en fonction d’une prospection en
temps réel de la demande du marché,
- passation des commandes auprès du concédant et respect des
délais contractuels,
- suivi et relance des commandes en cours
- une bonne maîtrise des procédures administratives et douanières,
- maîtrise des différents coûts d’approvisionnement (transport,
assurance, frais d’importation et de transit,..)

Financement des approvisionnements


Le processus de financement des approvisionnements doit
respecter la structure et la capacité financière du concessionnaire,
ainsi que les conditions de règlement imposées par le concédant.
Ce processus retrace les aspects suivants :
- les délais de règlement convenus avec le concédant,
- les moyens de règlement : lettre de crédit bancaire, exigence
d’une caution bancaire, traites avalisées par une banque,…
- le financement des règlements : crédits d’exploitation bancaires,
crédit concédant, financement par des avances clients,…

La maîtrise des stocks contribue directement à une évolution


Maîtrise des stocks
permanente des ventes :
- maîtrise des différents coûts de stockages : locaux, durée et frais
de stockage,

Bassem JERBI Page 147 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
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- maîtrise du délai de rotation des différents articles en stocks,


fixation d’un niveau de stocks de sécurité et planification des
commandes,
- détection à temps des articles obsolètes et à rotation lente afin de
fixer des actions commerciales promotionnelles, et ce par la
planification d’inventaires tournants périodiques,
- valorisation et comptabilisation des stocks.

3.2.2.4 Gestion de la relation clients et du service après vente

Processus mineurs Description

Développer et améliorer la qualité des L’attraction, le développement et le maintien des


services après vente rapports avec les clients nécessitent, outre les attributs
de la marque du concédant, une bonne qualité des
services après vente. Devenue actuellement la
principale source de différenciation, une qualité des
services après vente requiert :
- des délais de livraison à temps et des services
efficaces : installation et mise en marche, assistance
technique périodique,…
- un délai concurrentiel de garantie accordé,
- des services de réparation, d’entretien et d’assistance
efficace

Gestion de la relation client


L’objectif majeur de ce processus est le maintien des
rapports avec les clients et la création de « vrais -
clients » : clients satisfaits d’avoir choisi le produit du
concessionnaire, qui se sentent valorisés, qui sont
disposés à acheter d’autres articles auprès du
concessionnaire et qui n’ont pas l’intention de le quitter
pour l’un de ses concurrents.

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Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
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3.3 Les processus supports


La réalisation des objectifs stratégiques fixés par le concessionnaire et le
fonctionnement des différents processus opérationnels déjà définis, requièrent impérativement
le soutien et la logistique garantie par les processus de support.
Conformément à l’approche « LCAG » déjà évoquée, ces processus représentent les valeurs et
tendances distinctives de l’activité du concessionnaire.
Il s’agit principalement des trois processus suivants :

ƒ La maîtrise de la relation contractuelle avec le concédant : Comme on vient


déjà de le mentionner, l’activité du concessionnaire est largement inspirée à partir
des termes du contrat signés avec le concédant. De ce fait, la mise en œuvre de
toute orientation stratégique de la part du concessionnaire passe impérativement
par une maîtrise de la relation contractuelle avec le concédant. Ainsi, le respect des
clauses contractuelles aboutit au bon fonctionnement des processus opérationnels
ƒ L’environnement informatique du concessionnaire : Un système informatique
fournit des avantages potentiels d’efficacité et d’efficience du fonctionnement des
processus opérationnels. Il permet d’appliquer uniformément les procédures
prédéfinies par le concessionnaire et de faciliter le suivi de ses activités
(approvisionnement, gestion des stocks, vente et gestion des créances clients)
ƒ La valeur des ressources humaines : L'efficacité des procédures et contrôles mis
en place par le concessionnaire ne peut se placer au-dessus de l'intégrité, des
valeurs d’éthique et de la compétence des personnes qui les mettent en place, les
gèrent et les surveillent.

Bassem JERBI Page 149 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
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CHAPITRE. II
Prise en compte des risques d’affaires inhérents à
l’environnement du concessionnaire commercial et mise en
place des procédures d’audit

Lors de la mise en place de sa démarche d’audit, l’auditeur doit identifier et évaluer le


risque d’anomalies significatives au niveau des états financiers du concessionnaire.

Ce dernier de par la nature de ses opérations, de son environnement et des termes du contrat
de concession, est exposé à une diversité de risques d’affaires.

L’évaluation des risques est le processus qui consiste à identifier et à analyser les risques
d’affaires susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs stratégiques fixés par le
concessionnaire. Ce processus implique une identification des risques et une analyse du degré
d’aversion de l’organisation à ces risques.

L’auditeur doit prendre en compte et appréhender ces risques d’affaires en se basant sur :

ƒ Les risques déjà détectés par la direction et l’environnement de contrôle du


concessionnaire, et
ƒ Les risques résiduels identifiés lors de la phase de l’analyse stratégique et de
l’analyse par processus.

SECTION 1 : Identification des risques d’affaires ayant un impact significatif sur les états
financiers du concessionnaire commercial

1.1 Définition des risques d’affaires

Le risque d’affaires est « la vraisemblance qu’un ou plusieurs évènements, non


contrôlables par l’organisation, influencent négativement sa capacité d’atteindre, avec
succès, ses objectifs et ses stratégies »93.
On peut distinguer deux catégories de risques d’affaires :

93
Dominiek Spiess, « Qui profite de l’approche d’audit orientée risques? » - Revue l’expert comptable suisse n°
11/2000

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Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

ƒ Les risques directs, qui sont sciemment pris en charge par le concessionnaire et par
l’intermédiaire desquels il compte développer son activité. Il s’agit des risques qui
renferment régulièrement des opportunités pour le concessionnaire. Par exemple,
par le fait d’assumer le risque commercial de s’implanter dans une nouvelle zone
géographique, le concessionnaire compte développer et diversifier ses ventes et sa
clientèle.
ƒ Les risques indirects, subis par le concessionnaire et qui sont généralement mal
appréhendés et moins contrôlés.
Ces risques qui découlent, compte tenu des stratégies adoptées par le
concessionnaire, de l’environnement externe et des contraintes internes de son
organisation.

1.2 Les différents risques d’affaires inhérents à l’activité du concessionnaire

Les évolutions mutuelles des environnements socio-économiques, règlementaires et


contractuels de l’activité du concessionnaire commercial, ainsi que le contexte du marché
marqué par des clients toujours plus exigeants et par une ambiance extrêmement compétitive,
instable et imprévisible, imposent de nouvelles implications de la part de ce dernier afin de
mieux appréhender les risques d’affaires inhérents à son activité, maîtriser les défaillances et
garantir par la suite une meilleure pérennité de l’avenir de son entreprise.

Dans ce contexte, les principales catégories de risques qui peuvent être identifiées, se
rapportent aux :

ƒ Risques liés aux choix stratégiques fixés par le concessionnaire : risque de marché,
risque économique, commercial et risque financier, qui constituent des risques subis,

ƒ Risques liés au non respect des clauses contractuelles,

ƒ Risques liés aux nouvelles réglementations et aux pratiques du secteur,

ƒ Risques opérationnels spécifiques à l’activité du concessionnaire.

1.2.1 Risques stratégiques


Les risques stratégiques découlent des objectifs et orientations stratégiques fixés par le
concessionnaire.

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1.2.1.1 Risque d’instabilité du marché


Depuis quelques années, la Tunisie s’est engagée dans un vaste programme de
libéralisation du commerce, ayant pour objectifs d’instaurer les mécanismes d’une économie
de marché. En conséquence, la distribution commerciale subit actuellement une
restructuration continue et une nouvelle définition de ses pratiques, notamment par :

ƒ Une liberté totale du commerce et de fixation des prix,

ƒ Une véritable dynamique du jeu de la concurrence,

ƒ Une globalisation des circuits de distribution instaurée par une liberté des importations
et une suppression progressive des droits douaniers.

Tous ces faits rendent le marché de la concession commerciale de plus en plus instable,
compétitif et imprévisible, marqué par des clients toujours plus exigeants.

1.2.1.2 Risque de défaillance des clients


Il s’agit du risque majeur du commerce. En effet, le concessionnaire peut se trouver en
face des clients défaillants et non solvables.

En effet, la mise en place d’une stratégie de développement des ventes, requiert l’adoption
d’un processus efficace de choix des marchés et de la clientèle afin d’éviter tout risque de
créances impayées.

1.2.1.3 Risque de comportements imprévisibles de la part des clients

Aujourd’hui, il devient très difficile de prévoir le comportement et la réaction des clients


envers l’offre du concessionnaire. En effet, les clients deviennent de plus en plus exigeants,
mieux informés et imprévisibles.

Pour certains produits, tels que les produits de luxe par exemple (articles de mode, produits de
beauté, certaines gammes d’automobiles,…), on trouve toujours du mal à pouvoir exprimer
les besoins des clients et à prévoir leurs comportements suite à la mise en vente d’une
nouvelle gamme de produits. Ce risque reste partagé, conjointement, entre le concédant et le
concessionnaire.

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1.2.2 Risques contractuels


Ces risques tirent leurs essences principalement dans :

ƒ Le non respect par le concessionnaire de certaines clauses contractuelles : Lors de


l’exercice de son activité, le concessionnaire se trouve parfois dans l’impossibilité
d’honorer certains engagements contractuels donnés, tel que par exemple, la non
atteinte des quotas minimums d’approvisionnement imposés par le concédant, la non
application de certaines actions promotionnelles et publicitaires imposées par le
concédant (coût très élevé du budget marketing qui dépasse la capacité financière du
concessionnaire), non respect de la clause de non concurrence,…

ƒ Le non renouvellement du contrat de concession de la part du concédant à l’arrivée


de son terme : partant du fait que la décision de renouvellement du contrat de
concession émane principalement du concédant, le concessionnaire subit toujours, et
surtout en absence de clause de renouvellement par tacite reconduction, le risque des
conséquences du non renouvellement du contrat de concession à l’arrivée de son
terme.

1.2.3 Risques liés aux nouvelles réglementations et aux pratiques du secteur


Certes, l’environnement règlementaire de la concession commerciale n’est pas
entièrement dessiné en Tunisie. Toutefois, le concessionnaire se trouve, dans certains cas,
tributaire de nouveaux règlements qui régissent la distribution commerciale au niveau de
certains secteurs bien particulier, tel que à titre d’exemple :

ƒ La fixation par le ministère du commerce de quotas de vente annuels dans certains


secteurs tel que la distribution automobile,

ƒ L’instauration de certaines procédures administratives lors de l’importation de certains


produits. Par exemple, le dédouanement des appareils de téléphone portable est soumis
à un contrôle technique de la part des services du ministère des technologies des
télécommunications.

L’activité du concessionnaire commerciale reste soumise aussi aux changements significatifs


intervenus au niveau de la réglementation de la concurrence en Tunisie.

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1.2.4 Risques opérationnels


Mise à part la multitude des risques déjà évoqués, le concessionnaire peut se trouver
exposé à certains risques opérationnels spécifiques à son activité.
Les risques opérationnels sont des risques de pertes résultant de carences ou de défaillances
attribuables à des procédures, personnel, systèmes internes ou à des évènements extérieurs.
Ces risques incluent notamment :
Les risques de gestion interne :
ƒ Risque de retour des produits vendus suite à des cas de non-conformité (cas de
défauts de fabrication d’origine),

ƒ Risque de rupture de stock suite à une mauvaise estimation lors de la passation


des commandes auprès du concédant ou des problèmes d’approvisionnements
(problèmes de transport, de procédures administratives et douanières,…),

ƒ Risque d’une sous estimation de la population garantie,

ƒ Risque d’un déséquilibre financier : déséquilibre entre les délais de règlement


accordés au client et celui convenu avec le concédant,

Les risques liés à des évènements externes non contrôlables :


ƒ Risque de contre-façonnage de la marque du concédant dans le territoire du
concessionnaire,

ƒ Risque de dépréciation des immobilisations : forte dévaluation de fonds de


commerce.

Les risques informatiques liés au développement, à la maintenance, aux traitements


et à l’utilisation des programmes informatiques

1.3 Détermination du caractère significatif du risque


D’après la norme d’audit ISA 315, « l’auditeur doit identifier et évaluer le risque
d’anomalies significatives au niveau des états financiers, des assertions pour les flux
d’opérations, des soldes de comptes et des informations annexes ».

A cette fin, et lors de la phase de l’analyse stratégique et la connaissance de l’environnement


de contrôle du concessionnaire, l’auditeur doit apprécier le caractère significatif des risques
déjà relevés et émanant de ses choix stratégiques et de ses processus opérationnels.

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Pour fonder son évaluation du caractère significatif du risque, l’auditeur prend en


considération les éléments suivants :

ƒ Le point de vue de la direction sur l’importance des risques identifiés en termes


d’ampleur, d’incidence et de probabilité de survenance,

ƒ L’appréciation de l’équipe d’audit du caractère significatif des risques stratégiques et


opérationnels comparée à celle de la direction.

Ainsi, pour chacun des risques d’affaires qualifiés de significatifs, il conviendrait d’identifier
les incidences potentielles sur les états financiers pris dans leur ensemble et au niveau des
assertions sous-tendant leur établissement.

Il est à noter que, l’incidence d’un élément des états financiers est considérée comme
significative, si son omission ou son inexactitude altère la sincérité et la régularité de ces états
dans leur ensemble.

Par la suite, l’auditeur doit déterminer quels sont les risques qualifiés de significatifs qui, sur
la base de son jugement professionnel, requièrent la mise en œuvre d’autres procédures
d’audit complémentaire.

En effet, et conformément à la norme d’audit ISA 330, l’auditeur doit définir des procédures
d’audit complémentaires dont la nature (tests des procédures ou contrôles substantifs), le
calendrier (intérim ou contrôle des comptes) et l’étendue prennent en compte son évaluation
du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions.

Parmi les risques nécessitant des travaux d’audit particuliers, nous citons à titre indicatif :

ƒ Les risques liés au non respect des engagements contractuels donnés par le
concessionnaire,

ƒ Des insuffisances de conception ou d’application au niveau de l’environnement de


contrôle engendrant des risques de fraude,

ƒ Les risques de non conformités d’ordre règlementaire,

ƒ Les risques liés à des faits ou situations qui remettent en cause la continuité
d’exploitation du concessionnaire.

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SECTION 2 : Analyse des processus opérationnels clés et rattachement des risques


d’affaires y afférents
A travers cette analyse, l’auditeur doit comprendre comment la société arrive à gérer les
risques d’affaires et les transactions ou catégories de transactions significatives au sein de
chaque processus opérationnel clé.

Pour ce faire, il y a lieu de procéder à :

ƒ L’identification des transactions ou catégories de transactions significatives au sein de


chaque processus opérationnel clé,

ƒ La compréhension du fonctionnement de chaque processus opérationnel,

ƒ Le rattachement des risques d’affaires aux processus opérationnels,

ƒ L’identification des différents contrôles mis en place par le concessionnaire.

2.1 Identification des différentes transactions ou catégories de transactions


significatives liées aux processus opérationnels clés
Une transaction ou catégorie de transactions significatives est définie comme étant
l’ensemble des flux spécifiques d’opérations, des soldes de comptes particuliers et des
informations fournies dans les états financiers ou des assertions les concernant.

Transactions ou catégories de transactions


Processus opérationnels clés
significatives
Les principales transactions et catégories de transactions
Distribution des produits concédés
liées à ce processus opérationnel sont les comptes et
rubriques suivants :

- vente des produits concédés


- gestion des commandes clients
- conditions de règlements
- Marge commerciale sur produits concédés
- frais directs de vente (frais de marketing, publicité,
commissions accordées aux sous-concessionnaires,…)
- Clients et comptes rattachés (effets à recevoir, créances
douteuses,…)
- provision pour dépréciation des créances douteuses
- Immobilisations corporelles et incorporelles : locaux
commerciaux, fonds de commerce, enseignes,…

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Les principales transactions et catégories de transactions


Distribution des pièces de rechange, des
liées à ce processus opérationnel sont les comptes et
accessoires et autres composants de la
rubriques suivants :
marque du concédant
- ventes des pièces de rechange, des accessoires et autres
composants
- Comptes clients
- Marge commerciale sur produits accessoires

Les principales transactions et catégories de transactions


Gestion des approvisionnements et
liées à ce processus opérationnel sont les comptes et
maîtrise des stocks
rubriques suivants :

- gestion des commandes d’achat auprès du concédant


- achats de produits concédés et de produits accessoires
- conditions de livraison et de paiement
- frais accessoires sur achats (transport, assurance,…),
- Fournisseurs et comptes rattachés (effets à payer,
factures non encore parvenues,…),
- stocks et variation des stocks des produits concédés
- stocks et variation des stocks des pièces de rechange et
autres accessoires

Les principales transactions et catégories de transactions


Gestion de la relation client et du service
liées à ce processus opérationnel sont les comptes et
après vente
rubriques suivants :

- coût de réparation et des services après vente


- refacturation des coûts des services après vente au
concédant
- provision pour garantie complémentaire accordée aux
clients

2.2 Fonctionnement des processus opérationnels clés


Dans l’étude du fonctionnement de chaque processus opérationnel clé, l’auditeur doit
mettre en relief les objectifs opérationnels et stratégiques de chaque processus, ses imputes,

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ses activités c'est-à-dire comment les transactions significatives sont traitées, ses outputs ainsi
que ses systèmes de traitement des flux d’information.

Lors de son analyse du fonctionnement des processus opérationnels clés, l’auditeur prend en
considération aussi un certain nombre de facteurs, dont notamment :
ƒ Les facteurs clés de succès « FCS » (success factors)94 au sein de chaque processus,

ƒ Les indicateurs clés de performance « ICP » liés à chaque facteur clé de succès

Processus
FCS ICP
opérationnels clés

Distribution des produits - Notoriété de la marque du concédant - Part de marché occupée par le
concédés dans le territoire du concessionnaire concessionnaire
- Niveau du chiffre d’affaires du - Taux de la marge commerciale
concessionnaire par rapport au secteur
- Niveau de la marge commerciale brute - Ratio de liquidité
et nette - Ratio de recouvrement par
- Délai de règlement des clients rapport au secteur
- Niveau des créances impayées - Ratio de couverture
- Niveau des provisions clients - Calcul du ratio frais
- Niveau du budget marketing commerciaux / chiffre d’affaires
Gestion des - Niveau des achats - Ratio total achats /quotas min
approvisionnements et - Niveau des frais accessoires d’achat fixé par le concédant
maîtrise des stocks - Niveau des stocks - Ratio total frais sur achats / total
- Délai de règlement du concédant achats
- Taux de rotation des stocks et
niveau du stock de sécurité
- Niveau des retours des clients - Taux de retour clients par
Gestion de la relation - Délai rapide de traitement des services rapport au secteur
client et du service après après vente - Délai de traitement des retours
vente clients comparé par rapport au
secteur

94
Désignés selon certains auteurs de « facteurs stratégiques de risques »

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2.3 Rattachement des risques d’affaires aux processus opérationnels clés


Les risques d’affaires et risques opérationnels identifiés doivent être rattachés aux
processus opérationnels clés afin d’évaluer l’incidence sur les transactions ou catégories de
transactions significatives.
Le tableau suivant retrace le suivi des risques d’affaires et leurs rattachements aux processus
opérationnels, ainsi que leurs incidences potentielles sur les états financiers.

Processus Incidence potentielle sur les états


Risques d’affaires
opérationnels clés financiers
Environnement concurrentiel, menace
des produits de substitution, conjoncture - Diminution du chiffre d’affaires
économique difficile et une liberté - Diminution de la marge
Distribution des produits totale dans la fixation des prix de vente, commerciale brute due à la
concédés il s’agit du risque du marché diminution des prix de vente
Pouvoir de négociation des clients : Augmentation des charges financières
imposition d’un délai de règlement long (intérêts sur emprunts, agios
(supérieur à celui convenu avec le bancaires)
concédant), risque d’un déséquilibre
financier.
Risque de défaillance des clients - Augmentation de la provision sur
créances

Risque de défaillance du produit - Augmentation vente pièces de


concédé (défaut d’origine ou postérieur) rechange et facturation main d’œuvre
de réparation
- Augmentation des refacturations au
concédant et du solde créditeur de ce
dernier
Risque d’un mauvais suivi des créances Non recouvrabilité des comptes
clients et des délais de recouvrement clients engendrant une augmentation
des provisions clients
Une défaillance au niveau de la - Diminution du chiffre d’affaires et
procédure de passation des commandes de la marge commerciale
ou des problèmes logistiques - Augmentation des pénalités de
Gestion des d’approvisionnement engendrant un retard relatif à des contrats fermes
approvisionnements et risque de rupture de stock - Augmentation des frais sur achats

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maîtrise des stocks Risque d’un déséquilibre financier dû à Augmentation des charges financières
un délai de règlement court imposé par (intérêts sur emprunts, agios
le concédant bancaires)
Risque du non respect des quotas - Pénalités à payer au concédant
minimums d’achat imposés par le
concédant
Gestion de la relation Risque d’une sous estimation de la - Sous estimation de la provision pour
client et du service après population garantie garantie client
vente
Risque du non respect des délais de Aucune incidence directe sur les états
traitement des services après vente financiers : augmentation des
réclamations clients engendrant une
atteinte à la notoriété de la marque du
concédant
Risque de rupture des stocks de pièce de Augmentation de la provision pour
rechange litiges suite à des engagements fermes
signés avec certains clients

2.4 L’identification des différents contrôles mis en place par le concessionnaire


En se basant sur la compréhension de l’environnement de contrôle du concessionnaire
déjà acquise lors de la phase de l’analyse stratégique, l’auditeur doit évaluer la conception des
contrôles mis en place (contrôles détectifs ou préventifs) afin de maîtriser les risques
d’affaires identifiés et les transactions significatives qui peuvent avoir une incidence
potentielle sur les états financiers.
L’environnement de ces systèmes de contrôles doit ensuite faire l’objet d’une description
détaillée.
Ainsi, les contrôles qui peuvent prévenir ou détecter et corriger une insuffisance importante
incluent notamment :
ƒ Les systèmes d’autorisation préalable,
ƒ Les rapprochements divers : banque, situation des clients, confirmation auprès du
concédant,…
ƒ Les revues des clauses contractuelles effectuées par la direction,
ƒ Les revues des processus,
ƒ Les indicateurs clés de performance et le positionnement par rapport au secteur et à la
concurrence,
ƒ Les systèmes d’information (code d’accès, états d’alerte, rapports d’erreurs,…)

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ƒ Les séparations des tâches incompatibles


Au niveau de chaque processus, les contrôles opérationnels ont pour objectif de réduire,
transférer ou maîtriser les risques d’affaires ainsi que ceux liés aux transactions significatives.
Il convient de s’assurer si les contrôles sont correctement appliqués et efficaces, la
permanence de leur application et les personnes chargées de les mettre en place, et ce par :
ƒ La revue des documents, rapports et fichiers mentionnant la conception et l’efficacité
des contrôles,
ƒ Les entretiens avec les personnes appropriées de l’entreprise,
ƒ Les tests de détails réalisés afin de s’assurer sur le bon fonctionnement des contrôles.

A titre indicatif, le tableau de synthèse suivant peut être utilisé pour le suivi et l’évaluation des
contrôles mis en place par le concessionnaire et leurs incidences sur la maîtrise des risques
d’affaires identifiés au sein de chaque processus opérationnel.

Contrôles mis en place Impact sur les


Processus Risques
transactions
opérationnel Description Nature du Justificatif résiduels
significatives
du contrôle contrôle

-Périodicité -Détectif
-Personnes -Préventif
chargées

Les contrôles ainsi identifiés conduisent à définir les diligences à mettre en œuvre pour
obtenir les éléments probants d’audit ainsi que les procédures d’audit à appliquer afin de
réaliser les objectifs d’audit.

SECTION 3 : Objectifs et procédures d’audit à appliquer par processus opérationnel clé


Après avoir pris connaissance de l’environnement stratégique et de contrôle du
concessionnaire, des différents processus définissant l’architecture opérationnelle de son
activité ainsi que les différents risques d’affaires significatifs inhérents à la réalisation de ses
objectifs et ayant un impact significatif sur ses états financiers, l’auditeur doit définir les
procédures à mettre en œuvre pour la conduite de son audit et aboutissant à la réalisation de
son objectif majeur à savoir l’expression d’une opinion selon laquelle les états financiers du

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concessionnaire ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux
normes comptables en référence.

3.1 Les objectifs d’audit


Selon l’ISA 500, « l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion et
atteindre ses objectifs ».
Pour ce faire, il doit utiliser les assertions relatives aux flux d’opérations, aux soldes de
comptes, ainsi qu'à la présentation et aux informations fournies dans les états financiers, de
façon suffisamment détaillée pour servir de base à son évaluation du risque d’anomalies
significatives, ainsi qu’à la définition et à l’exécution de procédures d’audit.
L'auditeur prend en considération les assertions d’audit dans la définition des procédures
d’audit pour faire face aux risques identifiés.
Les objectifs d’audit entrent dans les catégories suivantes95 :

3.1.1 Objectifs concernant les flux d’opérations et les événements survenus au


cours de la période auditée
Ces objectifs ont trait aux assertions suivantes :
ƒ Réalité (Occurrence) : l’ensemble des opérations et des faits comptabilisés ont eu lieu
et concernaient bien les comptes de l’entité;

ƒ Exhaustivité (Completeness) : toutes les opérations et tous les faits qui devaient être
comptabilisés l’ont été;

ƒ Exactitude (Accuracy) : les montants et les autres données qui se rapportent aux
opérations et aux faits comptabilisés ont été enregistrés avec exactitude;

ƒ Rattachement (Cut-off) : les opérations et les faits ont été comptabilisés dans la bonne
période;

ƒ Classement ou imputation comptable (Classification) : les opérations et les faits ont


été comptabilisés dans les bons comptes.

3.1.2 Objectifs concernant les soldes des comptes en fin de période


Ces objectifs ont trait aux assertions suivantes :

95
Selon la norme d’audit ISA 500 - § 16 et 17

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ƒ Existence (Existence) : les actifs, les passifs et les éléments des capitaux propres
existent réellement,

ƒ Droits et obligations (Rights & obligations) : l’entité détient ou contrôle les droits sur
les actifs, et les passifs sont des obligations de l’entité,

ƒ Exhaustivité (Completeness) : tous les actifs, tous les passifs et tous les éléments des
capitaux propres qui devaient être comptabilisés l’ont été,

ƒ Valeur (Valuation & allocation) : les actifs, les passifs et les éléments des capitaux
propres sont comptabilisés pour un montant approprié dans les états financiers et tout
ajustement de valeur qui s’impose est comptabilisé adéquatement.

3.1.3 Objectifs concernant la présentation et les informations fournies dans les


états financiers
Ces objectifs ont trait aux assertions suivantes :
ƒ Réalité et les droits et obligations (Occurrence & Rights & obligations) : les faits
mentionnés ont eu lieu et concernaient bien les comptes de l’entité,

ƒ Exhaustivité (Completeness) : toutes les informations qui devaient être fournies dans
les états financiers l’ont été,

ƒ Transparence (Classification & understandability) : les informations financières sont


classées de façon appropriée et les informations fournies sont compréhensibles,

ƒ Exactitude et valeur (Accuracy & valuation) : les informations financières et autres


sont communiquées fidèlement et les montants sont appropriés.

3.2 Les procédures d’audit à appliquer


Selon les conclusions tirées des phases de l’analyse stratégique et d’identification des
processus opérationnels et des risques d’affaires y afférents, les procédures d’audit à mettre en
œuvre par l’auditeur ont trait aux :
ƒ Procédures analytiques,

ƒ Procédures de confirmation, et

ƒ Procédures ou contrôles de détail et substantifs.

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Toutefois, et selon son évaluation du risque d’audit, l’auditeur peut faire recours à des
procédures d’audit complémentaires afin de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés lui permettant de fonder son opinion.

3.2.1 Les procédures analytiques


Dans le cadre de l’activité du concessionnaire commercial, les principales procédures
analytiques auxquelles peut faire recours l’auditeur lors de la mise en place de sa démarche
d’audit se résument à travers le tableau suivant :

Procédure analytique Timing Objectifs d’audit


Suivi de l’évolution de la part du marché Analyse stratégique Evaluer la position concurrentielle du
du concédant à travers les 5 dernières concessionnaire dans le temps
années

Comparer la part du marché du Analyse stratégique Evaluer la position concurrentielle du


concessionnaire par zone géographique concessionnaire dans son territoire
exclusif
Suivi du niveau du chiffre d’affaires Analyse stratégique / - Comprendre la répartition des ventes
mensuel du concessionnaire par zone contrôle des comptes et l’existence d’un effet saisonnier ainsi
géographique et comparaison avec les que l’effet des actions promotionnelles
données des exercices précédents - S’assurer de l’exhaustivité du chiffre
d’affaires et du respect du cut-off.
Comparaison de la marge commerciale Analyse stratégique / - Evaluer la rentabilité commerciale du
brute du concessionnaire par rapport aux contrôle des comptes concessionnaire dans le temps et par
données historiques réalisées pendant les rapport aux concurrents
exercices précédents et les chiffres du - S’assurer de l’exhaustivité du chiffre
secteur et des concurrents directes d’affaires et du respect du cut-off.
- Avoir un indicateur sur la bonne
évaluation des stocks et sur l’éventuelle
existence d’un stock en transit
Analyse du ratio des frais commerciaux Analyse stratégique / - Evaluer la rentabilité de la force de
par rapport au chiffre d’affaires de la contrôle des comptes vente du concessionnaire comme un
période et sa comparaison par rapport avantage concurrentiel
aux exercices précédents et au secteur - S’assurer de l’exhaustivité des charges
et du chiffre d’affaires

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Analyse du ratio des créances impayées Analyse stratégique / - Evaluer l’efficacité de la stratégie de
par rapport au total des créances et sa contrôle des comptes vente et de recouvrement du
comparaison par rapport aux exercices concessionnaire
précédents et au secteur - S’assurer de l’évaluation des
provisions pour dépréciation des
créances douteuses
- Evaluer la rentabilité commerciale par
Analyse stratégique / gamme de produit et son harmonie par
Analyser la marge commerciale par contrôle des comptes rapport aux frais commerciaux engagés
gamme de produit concédé - S’assurer de l’exhaustivité du chiffre
d’affaires et du respect du cut-off.
Comparer le délai de règlement accordé Analyse stratégique Evaluer le pouvoir de négociation des
aux clients par rapport au secteur clients

Analyser les écarts par rapport aux Analyse stratégique / - Evaluer l’effet de la planification
budgets et aux prévisions contrôle des comptes stratégique du concessionnaire
- S’assurer de l’exhaustivité du chiffre
d’affaires et du respect du cut-off.
Analyse du ratio des frais sur achats par Analyse stratégique / - Evaluer la rentabilité et l’efficacité des
rapport aux achats de la période et sa contrôle des comptes procédures d’approvisionnements du
comparaison par rapport aux exercices concessionnaire
précédents et au secteur - S’assurer de l’exhaustivité des charges
- S’assurer de l’existence et de
l’évaluation des stocks (éventuel stock
en transit)
Analyse du ratio de rotation des stocks Analyse stratégique / - Evaluer la stratégie de vente du
par gamme de produits et sa comparaison contrôle des comptes concessionnaire et analyser les cycles
par rapport au secteur de vie des produits concédés
- s’assurer de l’évaluation des
provisions pour dépréciation des stocks
Comparer les taux de retours clients par Analyse stratégique Suivre l’évolution des attributions
gamme de produit et par rapport aux techniques et technologiques de chaque
exercices précédents et par rapport à la gamme de produit de la marque du
concurrence concédant
Suivi de l’évolution des refacturations au Contrôle des comptes S’assurer de l’exhaustivité et du cutt-off
concédant à travers les 5 dernières des refacturations des coûts de garantie

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années, relatives aux coûts de garanties au concédant


clients

Comparer le délai de traitement des Analyse stratégique Evaluer la stratégie du concessionnaire


retours clients et des services après vente en matière des services après vente
- S’assurer du respect des clauses
règlementaires et contractuelles

3.2.2 Les procédures de confirmation


Selon la norme d’audit ISA 505, les procédures de confirmation (ou de circularisation)
sont celles visant à recueillir et à évaluer des éléments probants en obtenant directement d’un
tiers une déclaration portant sur des informations spécifiques ou sur l’existence d’une
situation en réponse à une demande d’information relative à une question spécifique
concernant des assertions contenues dans les états financiers ou les informations y relatives
fournies dans ceux-ci.
L’auditeur doit adapter les procédures de confirmations mises en œuvre pour satisfaire
l’objectif spécifique d’audit fixé.

En effet, lors de la formulation de la demande de confirmation, l’auditeur prend en compte les


assertions visées par la confirmation et les facteurs susceptibles d’affecter la fiabilité des
réponses.
Dans une optique de la démarche d’audit des comptes d’un concessionnaire commercial, les
demandes de confirmation à mettre en œuvre par l’auditeur concernent principalement :
ƒ La circularisation du concédant,

ƒ La circularisation des principaux clients du concessionnaire, sélectionnés selon le


degré significatif de leurs soldes comptables ou relatif aux mouvements réalisés durant
la période auditée,

ƒ La circularisation exhaustive de tous les sous-concessionnaires détenteurs de stock en


consignation,

ƒ La circularisation des banques, des avocats et des représentants légaux de la société.

Le tableau suivant retrace la correspondance entre les procédures de confirmation et les


assertions et objectifs d’audit visés par l’auditeur.

Bassem JERBI Page 166 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Procédure de confirmation Type Objectifs d’audit


S’assurer :
- de l’exactitude de la dette du concédant,
- de l’exhaustivité d’enregistrement des factures du
Le concédant Positive ou concédant,
négative - de l’existence et de l’évaluation d’un stock en transit
(selon conditions de livraison convenues avec le
concédant)
- de la prise en compte des livraisons de marchandises
dont les factures ne sont pas encore parvenues à la
date de clôture.
- de la prise en compte des différentes indemnités et
primes commerciales accordées par le concédant et
non encore encaissées à la date de clôture
Les détenteurs de stocks (en Positive S’assurer de l’existence et de l’évaluation du stock en
consignation et en entrepôt) consignation ou en entrepôt détenus à la date de
clôture
S’assurer :
Les banques Positive - de l’existence des comptes bancaires et de la valeur
des soldes à la date de clôture,
- de l’évaluation des engagements financiers du
concessionnaire et du respect du cut-off des charges et
produits bancaires
- de l’existence et de l’évaluation des placements
bancaires (certificats de dépôts, billets de trésorerie,
bons de trésor, bon de caisse,…)
- de l’évaluation des engagements hors bilan du
concessionnaire (effets commerciaux remis à
l’escompte, engagements par signature,…)
Les avocats et représentants Positive Vérifier l’existence d’éventuels litiges et différents
légaux avec les clients, concédant ou personnel

Nous présentons au niveau de l’annexe 3 un modèle de lettre de circularisation à adresser par


l’auditeur au concédant.

Bassem JERBI Page 167 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

3.2.3 Les autres procédures complémentaires


Ces procédures d’audit complémentaires concernent principalement :

ƒ L’assistance à l’inventaire physique des stocks détenu par le concessionnaire ou en


consignation chez les sous-concessionnaires et les autres revendeurs,

ƒ La prise en considération du risque d’anomalies significatives dans les comptes en


raison de l’existence de fraude : connaissance de tout cas de fraude actuel, soupçonné
ou avéré affectant l’entreprise, prise en compte du processus mis en place par la
direction pour identifier et répondre aux risques de fraude,

ƒ Investigations sur les risques opérationnels et les évènements (y compris la situation


du non renouvellement du contrat de concession à l’arrivée de son terme) qui
pourraient remettre en cause la continuité d’exploitation dans un avenir prévisible,

ƒ Exiger une lettre d’affirmation de la part des organes de direction et des chargés des
affaires financières et comptables, et ce conformément à l’arrêté du ministre des
finances du 17 juin 200696.

Nous présentons au niveau de l’annexe 4 un modèle de lettre d’affirmation spécifique


à l’activité du concessionnaire commercial.

3.3 Proposition de programme de travail spécifique à chaque processus opérationnel


La planification des programmes de travail doit prendre en compte :

ƒ La connaissance de l’environnement stratégique et de contrôle de l’entreprise du


concessionnaire, déjà acquis par l’auditeur lors de la phase de l’analyse stratégique,
ƒ La décomposition de l’activité du concessionnaire en processus opérationnels et de
support,
ƒ L’évaluation des risques d’affaires ayant une incidence significative sur les états
financiers du concessionnaire.

L’ensemble des tests que nous allons proposer au niveau de l’annexe 5 de ce mémoire n’ont
pas un caractère exhaustif. Ils représentent un guide de travail indicatif permettant à l’auditeur
de collecter les éléments probants suffisants et appropriés pour parvenir à des conclusions
raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.

96
JORT n° 50 du 23 juin 2006

Bassem JERBI Page 168 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Ces tests d’audit comprennent :

ƒ Les contrôles des procédures permettant de s’assurer que les mesures prises par le
concessionnaire contre les risques identifiés et pour la réalisation des objectifs sont
correctement appliqués. Ils permettent plus spécifiquement d’examiner si des
mécanismes de contrôle adéquats ont été mis en place « reliance tests » et s’ils sont
effectivement pris en compte « compliance tests »,
ƒ Les contrôles des comptes et des soldes comptables arrêtés par le concessionnaire à la
clôture de la période auditée.

Bassem JERBI Page 169 sur 262 Juin 2008


Deuxième partie : Analyse des risques inhérents à l’activité du concessionnaire commercial dans le cadre d’une mission du
commissaire aux comptes

Conclusion de la Deuxième Partie


L’environnement du concessionnaire commercial présente une multitude de risques, de
nature externe : évolution du cadre économique et règlementaire, concurrence dans le secteur,
comportements imprévisibles de la part de la clientèle… mais aussi internes, parfois
conséquence des premiers, tels que les risques du non respect des clauses contractuelles, ainsi
que certains risques opérationnels spécifiques à l’organisation interne du concessionnaire.
Cette multitude de risques est de nature à rendre la mission du commissaire aux comptes des
états financiers d’un concessionnaire commercial plus complexe et pointue.

A travers la deuxième partie de notre étude, nous avons essayé de développer une approche
d’audit méthodologique, en prenant en considération l’ensemble des risques, plus
particulièrement les risques d’affaires et risques stratégiques, auxquels est confrontée
l’activité d’un concessionnaire commercial.

L’orientation de l’audit pas les « Business Risks », qui commence à gagner des nuances de
plus en plus précises, prévoit une analyse approfondie des objectifs et de la stratégie du
concessionnaire. Cette analyse stratégique permet d’identifier les risques qui empêchent la
réalisation des buts stratégiques fixés, à cause de certains facteurs externes et internes, et qui
peuvent même mettre en péril la continuité d’exploitation.

L’auditeur doit définir les procédures à mettre en œuvre pour la conduite de son audit et
aboutissant à la réalisation de son objectif majeur à savoir l’expression d’une opinion selon
laquelle les états financiers du concessionnaire ont été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément aux normes comptables en référence.

Les programmes de travail proposés en annexe sont plus adaptés à l’environnement général et
particulier d’un concessionnaire commercial ainsi qu’aux risques d’affaires inhérents à
l’exercice de son activité.

Ceci étant, la dernière partie de ce mémoire sera plutôt pratique dans laquelle on va traiter un
exemple type de la concession commerciale en Tunisie, celle de la concession automobile.

Bassem JERBI Page 170 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Partie. 3
ETUDE PRATIQUE : MISSION DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES CHEZ UN CONCESSIONNAIRE AUTOMOBILE :
APPLICATION DE L’APPROCHE D’AUDIT PAR LES
« BUSINESS RISKS »

Introduction de la troisième partie

La troisième partie de ce mémoire sera consacrée à une application pratique de


l’approche d’audit par les « Business Risks », ci-dessus développée, chez un concessionnaire
automobile.
Le choix de la concession automobile n’est pas arbitraire, il a été fixé en fonction des
arguments suivants :
ƒ La concession commerciale trouve son essor en Tunisie, comme mode de distribution,
principalement dans le secteur de la distribution automobile qui a été développée
depuis plusieurs décennies à travers des concessionnaires publics et privés
représentants les principaux constructeurs automobiles mondiaux,
ƒ Courant ces dernières années, le secteur automobile en Tunisie est en plein essor : Le
parc roulant actuel en Tunisie est de l’ordre de 1 200 000 voitures tous types
confondus, avec un taux de croissance annuel du parc de 6 % sur la période 1998-2006
soit une moyenne de 50.000 nouvelles immatriculations par an97.

Outre les démarches déjà étudiées, nous allons nous focaliser sur les spécificités de la
distribution automobile sur le marché tunisien, en adaptant l’approche générale du
commissaire aux comptes, déjà évoquée, à la pratique du contrat de concession automobile
qui englobe la vente des véhicules neufs (VN), la vente en magasin des pièces de rechanges
(MPR) et la réparation et le service après vente en atelier (SAV).

97
Source : Auditnet Tunisie « le marché de l’automobile en Tunisie » - http://www.investir-en-
tunisie.net/news/article.php?id=1861

Bassem JERBI Page 171 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Le développement de ce cas pratique sera réalisé au sein de la société GAMMA AUTO98,


concessionnaire exclusif de la marque GAMMA en Tunisie à travers un contrat d’importation
et de distribution signé avec GAMMA International (le concédant).

Afin de mettre en place notre approche d’audit envisagée, nous avons procédé à des entretiens
avec les principaux responsables de la société, ainsi que des travaux de recherche et de
collecte auprès des organismes concernés des données et des chiffres clés du secteur de
l’automobile en Tunisie. Nous avons aussi profité de notre expérience professionnelle réalisée
au sein de cette société pour avoir une compréhension de son environnement interne et son
système de contrôle.

98
Par mesure de confidentialité, la raison sociale de la société ne fera pas l’objet de divulgation dans le cadre du
développement de ce cas pratique.

Bassem JERBI Page 172 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

CHAPITRE. I
Contexte général de la mission

L’environnement de la société GAMMA Auto présente des spécificités juridiques et


règlementaires qui lui sont propres et qui le distinguent des autres concessionnaires
commerciaux.

Il est donc important pour le commissaire aux comptes de maîtriser ces particularités afin
d’identifier les différents risques d’affaires liés à l’activité et au secteur de l’automobile en
Tunisie.

Cela nous amène, tout d’abord, à définir l’environnement particulier de la société, ensuite on
s’intéresse au marché de l’automobile en Tunisie : les principaux acteurs et intervenants, les
chiffres clés du marché et les principaux indicateurs de performance, ainsi que les dispositions
règlementaires qui régissent le secteur sur le plan administratif et fiscal.

SECTION 1 : Environnement particulier de la société

1.1 Présentation générale de la société GAMMA Auto

1.1.1 Forme juridique et capital social

La société GAMMA Auto est une société anonyme au capital de X dinars divisé en Y
actions de 100 dinars chacune.

Les principaux actionnaires à la clôture de l’exercice 2006 sont les suivants :

Principaux actionnaires Pourcentage en capital


GAMMA International 33,75 %
Banques commerciales Tunisiennes 43,88 %
Sociétés d’assurances 4%
Sociétés d’investissements 10,5 %
Sociétés industrielles 2,67 %
Autres actionnaires personnes physiques 5,21 %

Bassem JERBI Page 173 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

La date de création de GAMMA Auto remonte aux années 30.

Le siège social de la société se trouve à Tunis, les ateliers des services après vente et magasins
de pièces de rechange se situent à la Banlieue sud.

GAMMA Auto dispose d’un réseau d’agents agrées à travers tout le territoire tunisien.

1.1.2 Activités
GAMMA Auto a pour objet la concession de la marque automobile « GAMMA » sur le
territoire tunisien suivant un contrat d’importation et de distribution signé avec la société
automobile GAMMA International.

Les termes de ce contrat accordent à la société GAMMA Auto le droit exclusif d’importer et
de vendre à l’utilisateur final sur le territoire tunisien les véhicules neufs de marque
« GAMMA » et les pièces de rechange y afférentes.

1.2 Style de direction et organigramme opérationnel

1.2.1 Style de direction


La société GAMMA est administrée par un conseil d’administration composé de 12
membres permanents et dont les réunions sont tenues une fois par trimestre.

La gestion quotidienne de la société est assurée par un directeur général représentant du


principal actionnaire, la société GAMMA International.

Cette dernière fixe, notamment, la stratégie commerciale de la société GAMMA Auto, ainsi
que sa politique d’approvisionnement (répartition des quotas annuels d’importation entre les
différentes gammes de la marque GAMMA en Tunisie).

1.2.2 Organigramme de la société GAMMA Auto

L’organigramme opérationnel à la fin de l’exercice 2006 est composé de quatre


directions représentant les activités opérationnelles, logistiques et administratives de la
société.

Bassem JERBI Page 174 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit par les « Business Risks »

Figure 4 - Organigramme opérationnel de GAMMA Auto

Président du Conseil
d’administration

Directeur Général

Direction Organisation, Directeur Administratif Directeur Pièces et


informatique, Audit et Financier Directeur commercial services

Organisation Comptabilité Marketing Magasin PR

Informatique Trésorerie Réseau VN Service APV

Audit Approvisionnement Réseau APV

Patrimoine

Personnel

Bassem JERBI Page 175 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

SECTION 2 : Environnement général de la société : Le marché de l’automobile en Tunisie


Le marché de l’automobile en Tunisie constitue une activité économique importante
amenée à se développer de manière croissante au cours des prochaines années.99
Ce marché qui reste nettement plus restreint que celui de nos pays voisins, notamment
l’Algérie et le Maroc, est principalement orienté vers la distribution des différentes marques
d’automobile, le montage des véhicules et l’exportation des composants automobiles qui
devrait enregistrer une forte croissance dans les années à venir.

2.1 Les différents acteurs et intervenants de ce marché

2.1.1 La distribution automobile : un marché dominé par les marques Européennes et


guidé par les prix
Le marché tunisien de la distribution automobile offre des perspectives de
développement soutenu : le parc automobile est en mutation, son âge moyen est en baisse et
les ventes de véhicules neufs ne cessent de croître depuis quelques années, grâce à une
demande soutenue en particulier des classes moyennes,100 une concurrence accrue entre
industriels bénéfique aux consommateurs sur un marché essentiellement guidé par le prix et le
développement du crédit à la consommation qui permet d’élargir le socle de la demande.
Depuis 1987, les véhicules légers sont importés par des concessionnaires de marques101 qui
disposent d’autorisation d’importation calculées au prorata de l’effort de « compensation »
(exportation des composants automobiles) des constructeurs automobiles qu’ils représentent.
Avec ses 10 millions d’habitants, la Tunisie fait état d’un taux d’équipement en automobiles
des ménages de 18,8 %. Le niveau des immatriculations neuves en 2006 s’élève à 50.670
véhicules (dont 34.773 voitures privées) avec un taux de croissance de 9 % par rapport à
l’année 2005.

2.1.2 Le montage des véhicules


L’activité de montage des véhicules en Tunisie se limite uniquement aux véhicules
lourds, dans la mesure où la valeur ajoutée crée lors du montage local des bus et des camions
s’avère supérieure à celle générée par l’assemblage des véhicules de tourisme.

99
Principalement suite au démantèlement tarifaire des droits de douane entré de plain- pied, le 1 er janvier 2008,
dans la zone de libre-échange avec l'Europe.
100
Suite à l’institution d’un régime fiscal privilégié concernant les voitures de tourismes dont la puissance ne
dépasse pas 4 chevaux vapeur fiscaux au profit des personne physiques dont le montant de l’impôt sur le revenu
annuel ne dépasse pas 5000 dinars (Loi n° 2002-103 du 23 décembre 2002).
101
Mode de distribution commerciale exclusivement adopté en Tunisie dans le secteur automobile.

Bassem JERBI Page 176 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Cette activité est représentée par quatre entreprises de montage de véhicules qui emploient
prés de 1350 personnes.

Le volume de la production en 2006 est de 3.400 véhicules, soit une valeur de 202 millions de
dinars. Tous ces véhicules utilitaires et semi-lourds assemblés localement sont destinés à
fournir le marché Tunisien, et le surplus non écoulé dans le pays est exporté dans la région
euro-méditerranéenne, principalement des bus ou camion que l’on retrouve notamment en
Libye.

2.1.3 L’exportation des composants automobiles


En 1987, l’Etat Tunisien a décidé d’arrêter le montage des véhicules légers pour
s’orienter vers le développement d’une industrie de composants d’équipements automobiles.
Depuis cette date, la Tunisie s’est donc spécialisée sur la branche des composants
automobiles : « La Tunisie peut faire état d’un large éventail de facteurs qui font d’elle une
localisation attractive pour les entrepreneurs désireux d’investir dans le secteur des
composants automobiles »102 :
De grandes réussites à son actif dans le domaine des composants automobiles, une
croissance dynamique à l’export,
Une main d’œuvre expérimentée et dotée d’une grande facilité d’adaptation, à un coût
relativement peu élevé,
La proximité des marchés Européens et des services très développés et réguliers de
transport aérien et maritime permettant une livraison fiable et rapide.

Le tissu industriel Tunisien comporte, en avril 2007, 200 entreprises103 (contre 124 entreprises
en 2004), avec un effectif total de 43.500 personnes employées (16.000 personnes en 2004),
et une valeur de production qui a atteint 1.812 millions de dinars en 2006 (dont 63 % réalisé à
l’exportation).

102
Ministère du Développement et de la Coopération Internationale, FIPA Tunisia « Composants automobiles :
Les avantages compétitifs de la Tunisie comme site d’investissement », étude de cas – Mars 2004
103
Source : Agence de la Promotion de l’Industrie (API) – avril 2007, http://www.investir-en-
tunisie.net/news/article.php?id=1861

Bassem JERBI Page 177 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

2.2 Chiffres clés du secteur de la distribution automobile et principaux indicateurs de


performance
Notre analyse du marché de la distribution automobile en Tunisie doit nécessairement
s’appuyer sur des données statistiques et des indicateurs clés, et ce afin de mieux cerner les
perspectives futures et opportunités de ce secteur, ainsi que de dégager les limites et
contraintes qui constituent un frein quant au développement de ce marché.

Le marché Tunisien demeure toutefois très dépendant des donneurs d’ordres, principalement
les grands groupes automobiles français à l’image de Peugeot-Citroën ou du groupe Renault.
De ce fait, nous allons, tout d’abord, nous intéresser aux données enregistrées par le marché
Français de l’industrie automobile.

2.2.1 L’industrie Française de l’automobile


L’industrie automobile est un moteur économique et social de première importance en
France : 2,5 millions de personnes (soit 10 % de la population active Française) qui vivent par
et pour l’automobile.

Cette industrie représente prés de 10 % de la valeur ajoutée de l’industrie Française, 15 % des


investissements et 13 % des exportations : c’est la première branche en terme de budget de
recherche et de développement au sein des entreprises.

Nous allons présenter ci-dessous les principaux indicateurs de l’industrie Française de


l’automobile au cours des années 2005 et 2006. Tous les chiffres, analyses et statistiques que
nous allons présentés ont été recueillis du centre de la documentation du Comité des
Constructeurs Français d’Automobile (CCFA).104

2.2.1.1 Production annuelle des constructeurs Français


Après neuf années de croissance, l’industrie automobile française a fléchi de 2,3 % en
2006. Ainsi la production annuelle a passé de 6.056.145 véhicules en 2005 à 5.916.122 en
2006.

104
Le CCFA compte sept adhérents (Alpine, Citroën, Heuliez, Panhard, Peugeot, Renault, et Renault Trucks) et
a pour vocation l’étude et le suivi en permanence de l’évolution du secteur automobile Français et de son
environnement. Source : http://www.ccfa.fr/

Bassem JERBI Page 178 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Le tableau suivant retrace le volume de la production des constructeurs français par marque :

Tableau 8 : Production des constructeurs Français par marque

2006 2005 Variation


Marques
En unités En unités 2006/2005
Groupe PSA-Citroën 3 356 859 3 375 366 -0,5%
Citroën 1 406 485 1 379 082 2,0%
Peugeot 1 950 374 1 996 284 -2,3%
Groupe Renault 2 560 063 2 680 779 -4,5%
Renault 2 035 474 2 219 945 -8,3%
Renault Trafic 107 236 106 414 0,8%
Renault Trucks 67 593 63 961 5,7%
Dacia 188 461 172 021 9,6%
Renault Samsung Motors 161 299 118 438 36,2%
Total 5 916 922 6 056 145 -2,3%

2.2.1.2 Exportations des véhicules français


En 2006, 73% du total de la production des constructeurs français a été destinée à
l’exportation (soit 14 % du total des exportations mondiales des véhicules automobiles), dont
42% hors de l’Europe. Le tableau suivant retrace la destination des exportations des véhicules
français par région :

Tableau 9 : Les exportations des véhicules Français par destination

2006 2005 Variation


Destination
2006/2005
En unités En % En unités En %
Europe 2 660 616 72.40 2 835 899 74.12 -6.2%
Afrique 133 996 3.65 103 130 2.7 29.9%
Dont Région du
85 805 2.34 42 881 1.12 100.1%
Maghreb
Amérique 363 711 9.90 314 505 8.22 15.6%
Asie 499 791 13.60 512 772 13.40 -2.5%
Océanie 16 532 0.45 16 698 0.44 -1.0%
Total 3 674 646 100 3 825 885 100 -4%

Bassem JERBI Page 179 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

D’après ces chiffres, nous constatons que les exportations des véhicules français à destination
de la région du Maghreb (Tunisie, Algérie et Maroc) représentent, courant l’année 2006, 2,34
% du total des exportations, contre 1,12 % pendant l’année 2005, et ce en passant de 42.881
véhicules en 2005 à 85.805 véhicule pour l’année 2006.

2.2.2 Le marché automobile Tunisien : des perspectives de développement continues

2.2.2.1 Structure du parc automobile Tunisien


Le parc roulant en Tunisie (fin 2006) est de l’ordre de 1.200.000 voitures tous types
confondus. La majorité des marques présentes sont Européennes (Renault, Peugeot-Citroën,
Volkswagen, et Fiat).

Le tableau suivant récapitule la répartition et l’évolution du parc national de véhicule par


genre entre les années 2005 et 2006 :

Tableau 10 : Répartition et évolution du parc national de véhicule entre 2005 et 2006

2005 2006 Variation


Type %
En unités En % En unités En % 2006/2005
Voiture particulière (VP) 671 274 58.61 707 140 58.68 5.34
Transport commun de personnes
13 680 1.19 14 335 1.19 4.79
(TCP)
Camion 27 471 2.40 28 093 2.33 2.26
Camionnette 272 068 23.75 282 505 23.44 3.84
Engin de travaux publics 2 316 0.20 2 848 0.24 22.97
Véhicules très spécial 9 992 0.87 10 005 0.83 0.13
Tracteur routier 10 654 0.93 11 025 0.91 3.48
Tracteur agricole 65 704 5.74 67 781 5.62 3.16
Remorque 2 515 0.22 2 540 0.21 0.99
Semi-remorque 18 567 1.62 19 352 1.61 4.23
Remorque agricole 472 0.04 480 0.04 1.69
Semi-remorque agricole 28 345 2.47 29 646 2.46 4.59
Appareil agricole 1 496 0.13 1 529 0.13 2.21
Voiture mixte 10 866 0.95 16 837 1.40 54.95
Autre 9 891 0.86 10 985 0.91 11.06
Total 1 145 311 100 1 205 101 100 5.22

Les voitures particulières (VP) représentent, en 2006, 59 % du parc roulant tunisien. Le


schéma suivant met l’accent sur la structure du parc roulant tunisien en 2006.

Bassem JERBI Page 180 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Figure 5 : Structure du parc roulant tunisien en 2006

Tracteur TCP
Remorque
7% 1%
Autres 4%
4%

Camion VP
26%
59%

2.2.2.2 Niveau des immatriculations des véhicules neufs


Les immatriculations des véhicules neufs en Tunisie proviennent de deux sources différentes :
ƒ Les ventes de véhicules neufs (VN) montés localement ou importés par les
concessionnaires automobiles présents sur le territoire, et
ƒ Les autres ventes de véhicules d’occasions (VO) suite aux importations effectuées
essentiellement par les tunisiens résidents à l’étranger.

Le tableau suivant récapitule le niveau des nouvelles immatriculations intervenues durant les
années 2005 et 2006 par marque105 :

105
Source : Ministère du transport, direction générale des transports terrestres

Bassem JERBI Page 181 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Tableau 11 : Volume des nouvelles immatriculations par marque (années 2005 et 2006)

VN VO VN + VO
MARQUE
2006 2005 VAR % 2006 2005 VAR % 2006 2005 VAR %
PEUGEOT 5 764 5 912 -148 -3 2 424 3 058 -634 -21 8 188 8 970 -782 -9
CITROEN 2 897 1 186 1 711 144 1 951 1 931 20 1 4 848 3 117 1 731 56
RENAULT 8 091 8 564 -473 -6 2 974 2 692 282 10 11 065 11 256 -191 -2
FIAT 3 387 3 732 -345 -9 592 712 -120 -17 3 979 4 444 -465 -10
MERCEDES 195 177 18 10 601 619 -18 -3 796 796 - -
VW 4 214 3 444 770 22 1 848 1 773 75 4 6 062 5 217 845 16
AUDI 133 159 -26 -16 178 146 32 22 311 305 6 2
FORD 3 464 2 101 1 363 65 259 303 -44 -15 3 723 2 404 1 319 55
BMW 384 357 27 8 212 239 -27 -11 596 596 - -
ISUZU 321 1 160 -839 -72 2 610 1 698 912 54 2 931 2 858 73 3
OPEL 629 805 -176 -22 517 454 63 14 1 146 1 259 -113 -9
TOYOTA 721 751 -30 -4 685 383 302 79 1 406 1 134 272 24
NISSAN 262 303 -41 -14 221 206 15 7 483 509 -26 -5
MITSUBISHI 2 069 831 1 238 149 294 326 -32 -10 2 363 1 157 1 206 104
MAZDA 714 622 92 15 34 38 -4 -11 748 660 88 13
AUTRES 1 007 984 23 2 1 018 1 009 9 1 2 025 1 993 32 2
TOTAL 34 252 31 088 3 164 10 16 418 15 587 831 5 50 670 46 675 3 995 9

Les nouvelles immatriculations s’élèvent en 2006 à 50.670 véhicules contre 46.675 en 2005,
soit une progression de 9 %.
Le schéma suivant indique l’effet de variation des nouvelles immatriculations par marque
entre 2005 et 2006 :

Bassem JERBI Page 182 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Figure 6 : Variation des immatriculations des véhicules neufs par marques entre 2005 et
2006

Les véhicules neufs peuvent être scindés, selon le critère d’utilisation et de destination, en
voitures particulières « VP » et voitures utilitaires « VUL » destinées à une clientèle
professionnelle :

Figure 7 : Répartition des nouvelles immatriculations en 2006 entre « VP » et « VUL »

Bassem JERBI Page 183 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

2.2.2.3 Les principaux indicateurs du marché tunisien de la distribution automobile


Les principaux indicateurs du marché tunisien de la distribution automobile en 2006,
tirés des données et statistiques présentées ci-haut sont les suivants :
ƒ Les immatriculations des véhicules neufs s’élèvent à la fin de l’année 2006 à 34.252
véhicules contre 31.088 à la fin de l’année 2005, soit une progression de 10 % l’an,
ƒ Les ventes des véhicules neufs par l’intermédiaire des concessionnaires automobiles
représentent 68 % du total des immatriculations en 2006 contre 67 % en 2005,
ƒ Les voitures particulières représentent 69 % des immatriculations en 2006 contre 72 %
en 2005.

2.3 Etat de la législation tunisienne en matière de la distribution automobile

Faisant partie importante du secteur de la distribution commerciale en Tunisie, le marché


de la distribution automobile demeure un secteur règlementé obéissant, d’une part, aux
différentes dispositions règlementant le secteur du commerce en Tunisie106, ainsi qu’aux
certaines règles propres à la distribution automobile, d’autre part.

Notre étude de l’état de la législation tunisienne spécifique à la distribution automobile va être


menée suivant deux volets différents : Le volet administratif et procédural qui règlemente les
différentes transactions en matière de l’automobile, et le volet fiscal dans lequel on va
énumérer les différents impôts et taxes auxquels sont soumises les importations et
distributions des véhicules automobiles sur le territoire tunisien, ainsi que les avantages
fiscaux dont bénéficient la distribution de certains types de véhicules et de leurs pièces de
rechange.

Par mesure de comparabilité nous allons mettre l’accent sur l’état de la législation française
en matière de la distribution automobile et ses récentes évolutions.

2.3.1 Etat de la législation Tunisienne


La distribution automobile obéit à la réglementation en vigueur en matière de la
distribution commerciale en Tunisie107. Toutefois, certaines dispositions spécifiques viennent
règlementer le secteur de la distribution automobile, tant sur le plan administratif que fiscal.

106
Ces dispositions juridiques ont fait l’objet d’une analyse approfondie au niveau de la première partie de ce
mémoire
107
Voir les différentes dispositions qui règlementent la distribution commerciale en Tunisie, tel qu’elles ont été
traitées au niveau de la deuxième partie de ce mémoire.

Bassem JERBI Page 184 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

2.3.1.1 Sur le plan administratif et procédural

2.3.1.1.1 Les autorisations d’importations des véhicules automobiles : les quotas


annuels d’importation
Depuis 1987, l’Etat tunisien décide d’arrêter le montage des véhicules légers en
Tunisie et d’approvisionner le marché par l’importation de véhicules en built-up et exiger des
constructeurs automobiles de compenser une partie du chiffre d’affaires réalisé par l’achat de
produits des industries mécaniques et électriques fabriqués en Tunisie, étant précisé que ces
achats doivent s’élever à 50% du chiffre d’affaires qu’ils réalisent et qu’ils doivent être
comptabilisés en termes de valeur ajoutée tunisienne (et non de chiffre d’affaires)108.
De ce fait, l’importation des véhicules neufs par les concessionnaires automobiles reste
soumise à une autorisation officieuse préalable du ministère du commerce. Cette autorisation
est accordée sous forme de quotas annuels, déterminés au prorata des efforts de compensation
de chaque constructeur automobile en Tunisie.

2.3.1.1.2 Les taux de marge applicables aux ventes des véhicules automobiles et des
pièces de rechange
Afin de mieux organiser le marché tunisien de la distribution automobile, le
Législateur a fixé, à travers un ancien arrêté du ministre de l’économie nationale en date du 5
septembre 1972, les taux de marge applicables sur les prix de revient des véhicules
automobiles neufs.

Le tableau suivant récapitule les taux de la marge maximums applicables suivant les types de
véhicules distribués :

108
Source: Ministère de l’économie nationale, DGI, cité par Agence de promotion des investissements,
COMASE, BCEF, «Étude stratégique relative au secteur des composants automobile» p. 82

Bassem JERBI Page 185 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Tableau 12 : Détermination des taux de la marge maximums applicables suivant les types
de véhicules distribués

Désignation Taux de la marge sur la base du prix de revient


Véhicules automobiles particuliers 4 25% pour la tranche de prix de revient inférieure ou
chevaux égale à 2.000 DT, soit 500 DT par véhicule.
Autres véhicules automobiles 15% pour la tranche de prix de revient inférieure ou
particuliers égale à 2.000 DT, soit 300 DT par véhicule.
7% pour la tranche de prix de revient supérieur à 2.000
DT
Véhicules utilitaires (charge inférieure à 15%
2 tonnes)
Véhicules utilitaires (charge comprise 10%
entre 2 et 5 tonnes)
Véhicules utilitaires (charge supérieure 9%
à 5 tonnes)
Véhicules automobiles pour le transport 14%
en commun des personnes (moins de 25
places)
Pièces détachées automobiles 40%

2.3.1.1.3 Les conditions administratives de commercialisation des véhicules


automobiles
La commercialisation des véhicules automobiles en Tunisie doit respecter les
conditions de réception et d’homologation, tel que fixées par l’arrêté du ministre du transport
du 25 janvier 2000.
En effet, l’article 3 de cet arrêté prévoit que les véhicules ou les châssis neufs importés et dont
le constructeur a en Tunisie, un représentant ou un concessionnaire, sont soumis à l’opération
de réception par type. La demande de réception par type doit faire l’objet d’un dossier à
présenter par le concessionnaire aux services du Ministère du transport. Ce dossier est
constitué des pièces suivantes :
ƒ La notice descriptive du véhicule (suivant un modèle délivré par le ministère de
transport) signé par le constructeur,

Bassem JERBI Page 186 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

ƒ Toutes les pièces justifiant la conformité des caractéristiques techniques du type de


véhicule à la réglementation en vigueur109,
ƒ Un reçu de paiement des droits exigés ou une justification d’exonération de ces droits.
Le concessionnaire est tenu de remettre à l’acquéreur du véhicule un certificat de conformité
attestant que le véhicule livré est conforme à la notice descriptive.

2.3.1.2 Sur le plan fiscal

2.3.1.2.1 Régime fiscal des voitures de tourisme dites « populaires »


Le régime fiscal des voitures de tourisme dites « populaires » est prévu par la Loi n°
2002-103 du 23 décembre 2002, portant institution d’un régime fiscal privilégié concernant
les voitures de tourisme dont la puissance ne dépasse pas 4 chevaux vapeur fiscaux.
Ainsi, ces voitures sont soumises au droit de consommation au taux de 10 % et à la TVA au
taux réduit de 10 %. Ce régime fiscal est applicable aux voitures de tourisme, à leur
importation par les concessionnaires agrées en vue de leur cession au profit des personnes
physiques dont le montant de l’impôt sur le revenu annuel ne dépasse pas 5.000 dinars.

Les procédures d’application de ce régime fiscal privilégié sont fixées par le Décret n° 2003-
1114 du 19 mai 2003.
Ce Décret prévoit que les déclarations en douane des voitures importées doivent être établies
au nom des concessionnaires agrées, accompagnées d’un engagement de ne pas céder ces
voitures qu’aux personnes disposant d’un certificat d’éligibilité pour l’acquisition d’une
voiture bénéficiant du régime fiscal privilégié délivré par les services du ministère chargé du
commerce.

2.3.1.2.2 Régime des ventes des véhicules de transport de personnes

Le régime des ventes des véhicules de transport de personnes du type taxis et louages
est fixé par le Décret n° 2007-9 du 3 janvier 2007, portant réduction du droit de
consommation et suspension ou réduction de la TVA à l’acquisition des taxis et des louages.

En effet, les dispositions de ce Décret prévoient que les concessionnaires agréés bénéficient
des avantages fiscaux ci-dessous indiqués pour l’acquisition des véhicules de transport de
109
Les règles techniques d’équipement et d’aménagement des véhicules sont fixées par le décret n° 2000-147 du
24 janvier 2000 – JORT n° 8 du 28 janvier 2000

Bassem JERBI Page 187 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

personnes de type taxi, louage ou transport rural, auprès des fabricants locaux, et ce, sur la
base des décisions délivrées par le ministre des finances et à condition que ces véhicules
soient vendus aux personnes bénéficiaires de ces mêmes décisions.

Désignation Régime fiscal


Acquisition des véhicules automobiles relevant du Droit de consommation au taux de
numéro de position 87.03 du tarif des droits de douane 10 % et suspension de la TVA
et destinés au renouvellement du parc des voitures de
type taxi ou louage.
Acquisition des véhicules automobiles relevant du Droit de consommation au taux de
numéro de la position 87.03 du tarif des droits de 7 % et suspension de la TVA
douane et destinés à l'extension du parc des voitures de
type taxi ou louage.
l'acquisition de véhicules automobiles relevant du TVA au taux de 12 % et
numéro de position 87.03 du tarif des droits de douane suspension du droit de
destinés au renouvellement ou extension du parc des consommation
voitures de type transport rural.

Ces avantages fiscaux sont accordés une seule fois au vue d'une décision du ministre des
finances après avis de la commission nationale créée en l’objet. La durée de validité des
décisions d’octroi des avantages fiscaux sus-visées est fixée à un an à partir de la date de leur
émission. Cette durée peut être prorogée pour une même période.

2.3.1.2.3 Régime en matière du droit de consommation lors de l’importation des


véhicules par les concessionnaires automobiles
Le droit de consommation dû au tire des voitures de tourisme et autres véhicules
automobiles principalement conçus pour le transport de personnes importés par les
concessionnaires agrées est fixé conformément à l’article 30 de la Loi n° 2004-90 portant loi
des finances pour l’année 2005, tel que modifié par l’article 63 de la Loi n° 2006-85 portant
Loi de finances pour l’année 2007, et ce sous réserve des régimes fiscaux privilégiés.
Nous allons présenter au niveau de l’annexe 6 de ce mémoire les taux de droit de
consommation dû sur les véhicules de tourismes repris suivant le numéro de position tarifaire.

Bassem JERBI Page 188 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

2.3.1.2.4 Régime en matière de TVA des ventes aux non assujettis de véhicules et de
pièces de rechange réalisées par les concessionnaires automobiles
La question qui se pose est de savoir si les ventes de véhicules et des pièces de
rechange par les concessionnaires automobiles aux non assujettis à la TVA sont elles
concernées par la majoration d'assiette de 25% prévue par l'article 44 de la Loi de finances
pour la gestion 1996 ?
La note commune n° 37/96 précise que les concessionnaires automobiles qui procèdent à
l'approvisionnement d'autres revendeurs de pièces de rechange automobiles acquièrent la
qualité fiscale de commerçants grossistes110, et en conséquence, ces concessionnaires sont
tenus d'appliquer la majoration de 25% de l'assiette de la TVA relative aux ventes de pièces
détachées aux non assujettis à ladite taxe.
Par ailleurs, les ventes de véhicules réalisées par les concessionnaires ne sont pas concernés
par la majoration de 25% de l'assiette de la TVA et ce eu - égard au régime de l'homologation
administrative des prix de ces véhicules.

2.3.2 Etat de la réglementation Française


Le secteur de la distribution automobile en France bénéficie d’une exemption accordée
par le règlement de la CE n° 1475/95 qui permet aux constructeurs et aux distributeurs
automobiles d’inclure dans leurs accords commerciaux des clauses dérogeant à la libre
concurrence, telles que les clauses d’exclusivité ou les clauses de sélectivité interdisant aux
concessionnaires de revendre des véhicules neufs à des revendeurs non agrées.
Ces clauses dérogatoires propres au système de la concession automobile ne sont pas en
accord avec les dispositions de l’article 85-1 du Traité de Rome qui offre à tout opérateur
économique européen une liberté de choix sur les marchés concernant les destinataires de ses
offres et de ses ventes.
Les arguments développés par les concessionnaires pour justifier cette entorse au Traité de
Rome étaient que « l’automobile est un produit complexe, un investissement lourd que le
consommateur doit pouvoir choisir en connaissance de cause. Le consommateur a besoin de
pouvoir comparer plusieurs modèles, les essayer et bénéficier des conseils d’un professionnel

110
Et ce par application du paragraphe II- 3 de l'article 1er du code de la TVA.

Bassem JERBI Page 189 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

formé par le constructeur. Mais surtout l’existence de réseaux lui garantit la pérennité d’un
véritable service après-vente »111.

A partir d’octobre 2002, la CE a adopté une réforme des règles de la concurrence applicables
au secteur de la distribution automobile. En effet, l’introduction en juin 2004 du nouveau
règlement n° 1400/2002 avait pour objectif d’améliorer la situation actuelle de la distribution
automobile où les concessionnaires dépendent étroitement des constructeurs.

Quatre principaux points ont été retenus par ce nouveau règlement :

ƒ Imposer aux constructeurs automobiles de choisir un seul système entre distribution


exclusive et distribution sélective112.
ƒ Les concessionnaires automobiles ont le droit de devenir multimarques,
ƒ Prévoir la séparation entre la vente et le service après vente : les concessionnaires
peuvent désormais se spécialiser dans l’un ou l’autre, et, s’ils le souhaitent, sous-
traiter le service après-vente à des dépendants. Ainsi, les constructeurs ne peuvent plus
interdire à des concessionnaires de réparer les véhicules de marques concurrentes,
ƒ Enfin, tous les réparateurs indépendants ont un libre accès aux pièces de rechange et à
quasiment toutes les informations des constructeurs concernant la réparation et
l’entretien.

111
Suivant une position du Conseil National des Professions de l’Automobile (CNPA) exprimée à Bruxelles –
Auto info 1096, page 4 – Source : Revue « Décisions Marketing » n° 23, mai-août 2001
112
Voir la différence entre ces deux modes de distribution commerciale développée au niveau de la première
partie de ce mémoire

Bassem JERBI Page 190 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

CHAPITRE. II
Mise en place de l’approche d’audit

L’objectif de ce chapitre est de mettre en évidence l’approche d’audit par les


« Business Risks » déjà évoquée lors de la deuxième partie de ce mémoire au contexte de la
société GAMMA Auto dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes relative aux
états financiers clos le 31 décembre 2006.

Après avoir exposé l’environnement général du secteur de la distribution automobile en


Tunisie lors du premier chapitre, nous allons nous focaliser, tout d’abord, sur le contexte
particulier de la société à travers une analyse stratégique de son environnement particulier,
ensuite nous procédons à la décomposition de son activité en processus opérationnels afin de
pouvoir mettre en place les procédures d’audit adéquates.

SECTION 1 : Analyse stratégique de la société GAMMA Auto

1.1 Analyse de l’environnement concurrentiel

Notre analyse de l’environnement concurrentiel dans lequel exerce GAMMA Auto va être
menée via le modèle de Porter. Nous traitons successivement les facteurs suivants :
ƒ Les caractéristiques des produits et des clients de la société GAMMA Auto,

ƒ Relation avec le concédant (Groupe GAMMA International) et le positionnement de


ce dernier sur le marché de l’industrie automobile mondiale,

ƒ Part de marché de la société GAMMA Auto et intensité de la concurrence intra


sectorielle,

ƒ Les opportunités et menaces du secteur de l’automobile en Tunisie, et

ƒ Les facteurs clés de succès et atouts stratégiques de la société GAMMA Auto.

1.1.1 Caractéristiques des produits et des clients de la société GAMMA Auto


GAMMA Auto dispose d’une large gamme de produits destinée à une clientèle
diversifiée, particulière et professionnelle.

Bassem JERBI Page 191 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Nous présentons ci-après une description de la gamme de produits distribuée par la société
GAMMA Auto et le type de la clientèle à la quelle est destinée (par mesure de confidentialité
le nom de la gamme ne va pas être divulgué) :
Tableau 13 : Description de la gamme des produits et type de la clientèle

Produits/gammes Types Clientèle destinée


GAMMA XYZ Voiture particulière (essence et Tout type de clientèle
diesel)
- XR 4 CV Essence / Diesel Clientèle de classe moyenne-
jeune âge-famille 2ème voiture
- GAMMA 4 CV Essence Clients bénéficiant du privilège
« populaire » fiscal113
- XYZ 2000 Essence Famille de classe moyenne,
besoin de coffre
GAMMA 5000 Voiture particulière (version Clientèle jeune sport de classe
essence et diesel) sociale nettement supérieure.
GAMMA 4500 Voiture particulière (version Clientèle familiale de classe
essence et diesel) supérieure
GAMMA 5000 Voiture particulière (version Clientèle familiale et sport de
essence et diesel) classe
GAMMA 6000 Voiture particulière Clientèle présidentielle, officielle
GAMMA PRO Voiture utilitaire fourgonnette Clientèle professionnelle
(version essence et diesel)
GAMMA PRO 2005 Voiture utilitaire transport et Clientèle professionnelle
chargement
GAMMA PRO 1500 Voiture utilitaire transport et Clientèle professionnelle
chargement

1.1.2 Relation avec le concédant et positionnement de ce dernier sur le marché de


l’industrie automobile
La relation de la société GAMMA Auto en tant que concessionnaire exclusif de la
marque « GAMMA » en Tunisie avec son concédant est régie par les termes du contrat de
distribution exclusive signée.

113
Tel que prévu par la loi n° 2002-103 du 23 décembre 2002

Bassem JERBI Page 192 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Cette relation est très ancienne, elle remonte aux années 30. Les termes de cette relation vont
être analysés ultérieurement.

Nous présentons ci-après quelques indicateurs clés sur la structure et le positionnement du


constructeur automobile GAMMA International sur le marché de l’industrie automobile
mondial et Français114.

Le groupe GAMMA International est un groupe automobile français de taille mondiale


présent dans 150 pays.
Fort de sa marque généraliste et des compétences de ses équipes, le groupe développe
activement ses ventes sur des marchés à forte croissance.
Grâce à l’efficacité de son appareil industriel et à une stratégie unique de coopérations ciblées
avec d’autres constructeurs automobiles, le groupe rationalise ses investissements et adapte
ses volumes de production tout en élargissant son offre.
Ci-dessous quelques chiffres clés de l’activité du groupe courant l’année 2006 :

ƒ 3.365.900 véhicules vendus en 2006 contre 3.390.000 en 2005,


ƒ Le chiffre d’affaires mondial du groupe pour l’année 2006 s’élève à 56,6 milliards
d’euros, avec un effectif total de 211.700 employés,
ƒ La part du marché mondial du groupe en 2006 s’élève à 5,2 % en régression de 0,7 %
par rapport à 2005,
ƒ Le groupe arrive en première position sur le marché français des véhicules neufs en
2006 avec 31,81 % de part de marché,
ƒ 22 % des véhicules vendus en France, seulement 6 % en Asie :

114
Toutes les données, chiffres et statistiques sont extraits du rapport de gestion annuel pour l’année 2006 du
groupe GAMMA International.

Bassem JERBI Page 193 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Figure 8 : Destination des véhicules produits par GAMMA International

Asie-Pacifique
Amérique
6% Autres France
8% 1% 22%
Afrique &
Moyen-Orient
17%
Europe Centrale
& orientale Europe
5% Occidentale
41%

1.1.3 Part de marché de la société GAMMA Auto et intensité de la concurrence intra


sectorielle
Sur le marché tunisien des véhicules particuliers et des utilitaires légers, les marques
françaises (Renault et Peugeot) occupent les deux premières places, avec respectivement 21,8
et 16,2 % de parts de marché en 2006. Le groupe Volkswagen se classe en troisième position,
avec 12,6 % de parts de marché, devançant Fiat (7,9 % de part de marché), Citroën (9,6 %) et
Ford (7,3 %).
A l’exception du groupe Japonais Isuzu (5,8 %) et avec un degré moindre Toyota et
Mitsubishi, les constructeurs asiatiques sont encore en retrait sur le marché Tunisien, à la
différence des marchés Marocain et Algérien115.

115
Source : Ministère de l’économie et des finances Française (Direction de la coopération industrielle
internationale) « L’industrie automobile Française au Maghreb : caractéristiques des marchés et stratégies des
acteurs » - Etude réalisée sous la responsabilité de Gilles BORDES, chargé de coopération industrielle Pays de la
Méditerranée – Octobre 2006.

Bassem JERBI Page 194 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Figure 9 : Répartition des parts de marché par marques de véhicules en 2006

Comme l’indique le graphique ci-haut, le taux de pénétration de la société GAMMA Auto au


cours de l’année 2006 est de 16,2% avec 5.764 véhicules immatriculés contre 5.912 en 2005.

L’évolution de la part de marché pendant les 5 dernières années se présente ainsi :

Figure 10 : Evolution de la part de marché de la société GAMMA entre 2000 et 2006

20,0%

15,0%
Part de marché

10,0%

5,0%

0,0%
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006
Années

La diminution de la part de marché de la société GAMMA Auto enregistrée en 2006 par


rapport à 2005 est due à la répartition des quotas d’importation du constructeur GAMMA
International entre deux concessionnaires différents en Tunisie.

Bassem JERBI Page 195 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

La société GAMMA International arrive en seconde position sur le marché de la distribution


automobile en Tunisie. En effet, le leader actuel du marché enregistre un taux de pénétration
de 23,6 % pendant l’année 2006.

Le graphique suivant illustre l’évolution de la part de marché de la société GAMMA Auto et


de son concurrent direct pendant les cinq dernières années :

Figure 11 : Evolution de la part de marché de la société GAMMA Auto et de son


concurrent direct entre 2000 et 2006

30 %

25 %

20 %
GAMMA
15 %
Con.
10 %

5%

0%
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

1.1.3.1 Les opportunités et menaces de l’environnement de la société GAMMA Auto


Les opportunités et menaces de l’environnement de la société GAMMA Auto
émanent, d’une part, du contexte général du marché de la distribution automobile en Tunisie,
ainsi que de son organisation interne et de ses orientations stratégiques, d’autre part.

1.1.3.1.1 Les opportunités de l’environnement de la société GAMMA Auto


Ces opportunités se présentent ainsi :
ƒ Le marché tunisien de la distribution automobile est en plein essor ces dernières
années. En effet, les ventes de véhicules neufs ne cessent de croître depuis quelques
années grâce à une demande de plus en plus soutenue par la stratégie du
démantèlement tarifaire des droits de douanes : le taux d’équipement en automobiles
des ménages est de l’ordre de 18,8 %,
ƒ Le parc automobile est en pleine mutation, son âge moyen est en baisse : 60 % du parc
est constitué de voitures légères dont 40 % ne dépassent pas l’âge de dix ans,
ƒ Une législation de plus en plus souple en faveur des clients par l’institution de régime
fiscal privilégié en matière du droit de consommation et de la TVA,

Bassem JERBI Page 196 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

ƒ Le développement du crédit à la consommation qui permet d’élargir le socle de la


demande,
ƒ Une évolution continue du niveau de vie du consommateur tunisien : En effet, les
dépenses annuelles moyennes du tunisien affectées au transport privé (achat moyen de
transport privé + carburant + charge et entretien) s’élèvent en 2007 à 1.788 dinars
contre 1.217 dinars en 2001116, soit une progression de 47 %,
ƒ Une stratégie suivie par l’Etat tunisien ces dernières années pour le développement et
l’amélioration des infrastructures routières : La Tunisie compte 23.100 Km de routes
dont 18.226 Km revêtues soit un taux de 79 %. Ce taux reste appréciable en le
comparant avec les autres pays arabes (Maroc 52 %, Algérie 69 %, Egypte 78 %,
Syrie 23 %) et mêmes certains pays européens (Chypre 58 %, Turquie 28 %)117,
ƒ Une notoriété accrue de la marque du concédant : Ainsi GAMMA international est
actuellement le premier constructeur automobile français, avec une large gamme de
produits et une capacité d’innovation reconnue,
ƒ Face au retrait continu des constructeurs automobiles asiatiques, le marché tunisien
demeure dominé par les constructeurs français, dont GAMMA international fait part
intégrante,
ƒ En bénéficiant de l’exclusivité de distribution de la marque « GAMMA »sur le
territoire tunisien, la société GAMMA Auto reste à l’abri de toute concurrence exercée
par d’autres distributeurs de la même marque,

1.1.3.1.2 Les menaces et contraintes rencontrées


En dépit des perspectives de développement continu, l’environnement de la société
GAMMA Auto présente certaines menaces et contraintes, dont notamment :
ƒ Le marché automobile tunisien reste nettement plus restreint que celui des pays
voisins, et ce principalement du fait de la taille relativement modeste du pays,
ƒ En Tunisie, le marché de l’automobile est encore en phase de décollage (en le
comparant aux marchés des pays voisins) et l’aspect coût demeure un critère
prépondérant, et ce face à une dévaluation considérable du dinar tunisien par rapport à
l’euro,

116
Source : Institut National de la Statistique (INS)
117
Publication ANIMA « Le marché automobile et les infrastructures routières » n° 23 du 30/05/2007 – source :
www.aminaweb.org/opportunites_automobile

Bassem JERBI Page 197 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

ƒ Les quotas d’importation mis en place par les autorités tunisiennes qui limitent le
nombre de véhicules entrant sur le sol tunisien pour chaque constructeur automobile :
le ministère du commerce détermine chaque année les quotas de véhicules en nombre
et les répartissent au prorata des efforts de compensation de chaque constructeur
automobile,
ƒ Une réglementation tarifaire des prix et une politique de compensation obligatoire,
ƒ Une forte concurrence imposée par les entrées des véhicules par les tunisiens résidents
à l’étranger bénéficiant de dégrèvements douaniers et sans quotas annuels : ces entrées
représentent 32 % des immatriculations en 2006,
ƒ L’existence d’un circuit de production et de commercialisation parallèle des pièces de
rechange, toléré par les autorités publiques, favorise ainsi la vente des pièces
automobiles contrefaites. Selon une étude réalisée par la direction de la coopération
industrielle internationale française, la contrefaçon représente au Maghreb entre 15 et
20 % du marché des pièces de rechange. Ces pièces proviennent essentiellement
d’Asie (Chine et Taiwan),

1.1.3.2 Les facteurs clés de succès et atouts stratégiques


La société GAMMA Auto dispose de nombreux atouts stratégiques. Reposant sur des
choix qui ont permis à la société de connaître une forte croissance, ils représentent
aujourd’hui les facteurs clés de succès sur lesquels elle va s’appuyer pour accélérer son
développement et retrouver le chemin de la rentabilité, et ce en présence d’une concurrence de
plus en plus acharnée et des clients dont le pouvoir de décision ne cesse d’augmenter.
GAMMA Auto présente les atouts stratégiques et facteurs clés de succès suivants :
ƒ Une marque forte avec une gamme de véhicules variée et fortement renouvelée,
ƒ Une capacité d’innovation reconnue au service d’une mobilité durable : conscient des
impacts environnementaux et sociétaux liés à l’usage de ses produits, GAMMA Auto
commercialise des véhicules dotés de technologies qui répondent aux enjeux actuels.
GAMMA international développe des voitures innovantes, à fort potentiel d’image et
attractifs pour la clientèle, et affirme une position de leader dans des domaines clés de
la technologie automobile, principalement ceux liés à l’environnement, à la sécurité et
au confort des automobilistes,
ƒ Un service après vente certifié, des équipes compétentes et dynamiques, un réseau
composé de représentants agréés couvrant tout le territoire tunisien,

Bassem JERBI Page 198 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

ƒ Chaque véhicule vendu bénéficie de la garantie contractuelle constructeur pendant 12


mois après livraison. GAMMA international prend intégralement en charge (pièces et
main d'œuvre) la réparation ou le remplacement de toute pièce reconnue défectueuse
sans limitation kilométrique dans tout le réseau GAMMA Auto,
ƒ Une situation financière saine appuyé par une structure d’actionnariat solide : le
capital de la société GAMMA Auto est détenu à hauteur de 33,75 % par le groupe
GAMMA International, ainsi que par des banques renommées de la place. Le groupe
GAMMA International contrôle le management stratégique de la société GAMMA
Auto,
ƒ Une politique des ressources humaines innovante. La priorité est donnée à la sécurité
et aux conditions de travail ce qui justifie un taux de rotation du personnel
relativement faible.

1.2 Analyse de l’environnement de contrôle

1.2.1 Revue analytique préliminaire et principaux indicateurs clés de performance

1.2.1.1 Revue analytique préliminaire


L’activité de la société GAMMA AUTO repose sur deux grands axes :

ƒ La vente des véhicules neufs « VN » (voitures particulières « VP » et voitures


utilitaires « VUL »),

ƒ L’activité après vente « APV », qui englobe la vente en magasin des pièces de
rechange « PR » et les services de réparation et d’entretien en atelier. Cette dernière
activité peut être effectuée, soit dans le cadre de la garantie constructeur durant les 12
premiers mois après la livraison du véhicule, ou postérieurement à la période de
garantie.

Bassem JERBI Page 199 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Le tableau suivant retrace l’évolution du chiffre d’affaire et de la marge commerciale par


activité pour la période 2005-2006 :

Tableau 14 : Evolution du chiffre d’affaires et de la marge commerciale de la société


GAMMA Auto entre 2005 et 2006

2006 2005 Variation


Libellées
Montant % Montant % Montant %
Activité VN
Ventes de véhicules neufs
VN118 109 700 093 100 105 984 117 100 3 715 976 4
Ventes VP 74 655 256 68 73 919 604 70 735 652 1
Ventes VUL 35 044 837 32 32 064 513 30 2 980 324 9
Coût d’achat VN119 90 700 633 100 91 879 642 100 -1 179 009 -10
Achat VP 63 945 340 70 70 939 724 70 -6 994 384 -10
Achat VUL 26 924 916 30 29 846 185 30 -2 921 269 -10
Variation stock VN -169 623 -8 906 267 8 736 644 -98
Marge commerciale VN 18 999 460 14 104 475 4 894 985 35
Taux de la marge
commerciale 21% 15% 6
Activité APV 9 728 126 100 9 431 335 100 296 791 3
Réparation et services après
vente en atelier120 6 361 503 65 6 073 558 64 287 945 5
Ventes en magasin des pièces
de rechange 3 366 623 35 3 357 777 36 8 846 -
Coût d’achat PR 6 374 548 6 803 131 -428 583 -6
Marge commerciale APV 3 353 578 2 628 204 725 374 28
Taux de la marge
commerciale 53% 39% 14
Autres activités liées
Frais d'inscription dossiers 10 230 12 975 -2 745 -21
Commissions sur ventes de
véhicules 227 325 325 181 -97 855 -30
Frais d'immatriculation et
plaques 46 875 51 700 -4 825 -9

118
Les ventes des véhicules neufs comprennent les ventes relatives aux quotas de l’année en cours + ventes
relatives au reste des quotas de l’année précédente
119
Le coût d’achat des véhicules neufs correspond aux importations de la période ajusté du montant de la
variation des stocks VN
120
Cette rubrique comprend les ventes des pièces de rechange + coût de la main d’œuvre directe

Bassem JERBI Page 200 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Cette analyse préliminaire peut être récapitulée comme suit :

Figure 12 : Représentation graphique du portefeuille d’activités de GAMMA Auto en 2006

Contribution de La taille des cercles est


l’activité au en fonction de la
chiffre d’affaire contribution de
total l’activité au CA total
du concessionnaire

63 %
VP

29 % VUL

8% APV

Zone de stabilité Zone de croissance


Taux de la
marge de
l’activité
17 % 30 % 53 %

1.2.1.2 Principaux indicateurs clés de l’activité de la société GAMMA Auto

Les principaux indicateurs clés constatés suite à la revue analytique des chiffres effectués par
GAMMA Auto durant les exercices 2005 et 2006 sont les suivants :

ƒ Le taux de la marge commerciale de l’activité vente véhicules neufs s’élève en 2006 à


21 % contre 15 % en 2005 soit une variation de 6 %, due à une différence au niveau
des modalités de la fixation de la marge applicable.

ƒ Le taux de la marge des ventes de voitures particulières VP s’élève en 2006 à 17%


avec une contribution de 63 % au chiffre d’affaires total,

ƒ Le taux de la marge des ventes de voitures utilitaires VUL s’élève en 2006 à 30% avec
une contribution de 29 % au chiffres d’affaires total,

Bassem JERBI Page 201 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

ƒ Le taux de la marge de l’activité après vente APV (ventes pièces de rechange + coût
de la main d’œuvre directe) s’élève en 2006 à 53 % avec seulement une contribution
de 8 % au chiffres d’affaires total,

ƒ Sur le plan performance commerciale, l’activité APV s’avère plus rentable que
l’activité VN,

1.2.2 Le système d’information et environnement informatique


L’environnement de la société GAMMA Auto est totalement informatisé. Tous les
flux d’informations sont saisis par les différents utilisateurs à travers des sous-systèmes et des
modules opérationnels intégrés (facturation VN, facturation APV, approvisionnement,
patrimoine, trésorerie…).

La comptabilité est conçue comme étant un processus faisant partie d'une chaîne complète de
traitements effectués à l'occasion d'opérations dans le cadre des activités courantes de la
société, et ne fonctionne pas de façon cloisonnée par rapport aux autres composantes du
système d'information.

De ce fait, les éléments que gère la base d'informations comptables se limitent aux seuls
éléments nécessaires à la production des états comptables et qui ne peuvent pas être gérés en
amont au niveau des autres bases d'information.

Les écritures comptables sont générées automatiquement à partir des comptes rendus
d'événements centralisés. Aucun service fonctionnel n'effectue des imputations comptables.
Ils ne manipulent pas des documents comptables comme les journaux et les grands livres.

L'intégration des écritures comptables passe par la codification des comptes-rendus


d'opérations en leur associant des schémas comptables appropriés.

Les services comptables centraux procèdent à une validation de ces données, avec une
possibilité de les modifier par des écritures de régularisation.

Bassem JERBI Page 202 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

1.2.3 L’environnement d’établissement des états financiers

Les états financiers de la société GAMMA AUTO sont établis conformément aux
normes comptables tunisiennes.
Un reporting annuel est envoyé pour les besoins de la consolidation du groupe GAMMA
international. Aucune norme comptable particulière n’est exigée pour les besoins de la
préparation de ce reporting. En effet, ce sont les normes tunisiennes qui sont applicables.

1.3 Analyse des clauses de l’accord de concession

Certes l’activité de la société GAMMA AUTO est largement influencée par son
environnement concurrentiel ainsi que l’état d’évolution du marché de l’automobile en
Tunisie.
Toutefois, son activité reste délimitée par les termes du contrat d’importation et de
distribution signé avec le groupe GAMMA international propriétaire de la marque distribuée.
En effet, les différentes clauses de ce contrat mettent à la charge de la société GAMMA Auto
plusieurs obligations ayant une influence directe sur le processus d’établissement et de
présentation de ses états financiers.

Lors du déroulement de notre audit, on doit procéder à une revue des principales clauses qui
régissent ce contrat. En effet, certaines clauses peuvent engendrer des risques d’affaires liés à
l’activité de la société GAMMA Auto qui auront, sans doute, une incidence significative sur
ses états financiers.

1.3.1 Analyse des différentes clauses du contrat de concession


Les principales clauses prévues par le contrat d’importation et de distribution conclu
entre la société GAMMA Auto et son concédant sont présentées au niveau de l’annexe 7.

1.3.2 Identification des risques contractuels y afférents

Le tableau suivant récapitule l’identification des différents risques émanant des


clauses du contrat d’importation et de distribution signé par GAMMA Auto.

Bassem JERBI Page 203 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Clauses & obligations contractuelles Risques y afférents


Clauses fixant les objectifs d’achat Risque de sur-stockage ayant un impact direct sur les
marges commerciales appliquées.
Délais fixes pour la passation des Risque de rupture de stock de véhicules neufs et de
commandes auprès du constructeur pièces de rechange
Conditions quant à la détention d’un Risque des ressources financières supplémentaires quant
stock fixé par GAMMA International aux coûts de stockage avant l’obtention de la décision
d’homologation des prix auprès du ministère du
commerce.
Les conditions de livraison des véhicules Risque de l’existence d’un stock en transit.
neufs et des pièces de rechange (FOB Risque quant à l’état physique des véhicules jusqu’à leur
Marseille) réception aux dépôts de GAMMA Auto.
Les conditions de paiement Risque d’un déséquilibre financier et de manque de
ressources financières, augmentation des charges
financières.
Conditions de mise en place des Risque d’investissements lourds et de non récupération
installations spécifiques des dépenses investies.
Clauses de garantie et de services après Risque que les dépenses engagées dans le cadre de la
vente garantie contractuelle ne seront pas admises par
GAMMA international.
Durée du contrat et d’option de Risque de non continuité d’exploitation et perte de la
renouvellement concession de la marque « GAMMA » en Tunisie.

SECTION 2 : Décomposition de l’entreprise en processus opérationnels


L’état des lieux de l’environnement général et particulier de GAMMA Auto
développé dans la phase de l’analyse stratégique laisse prévoir une décomposition
opérationnelle de l’activité en des processus clés sous forme d’un ensemble d’actions, de
moyens et de ressources agissant en complémentarité et dont le but majeur sera d’atteindre les
objectifs et orientations stratégiques fixés par GAMMA Auto.

2.1 Les processus opérationnels clés

L’activité de GAMMA Auto peut être scindée en deux processus opérationnels clés qui
ont trait à :
ƒ L’importation et la distribution des véhicules neufs : Ce processus met en
œuvre la vocation principale de la société (en 2006, la vente des VN constitue 92%

Bassem JERBI Page 204 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

du total de son chiffre d’affaire) et l’objet principal du contrat signé avec


GAMMA International. Il englobe l’ensemble des actions et moyens mis en place
pour l’importation et la distribution de la gamme des véhicules portant la marque
« GAMMA » en Tunisie.
ƒ La vente des pièces de rechange et services après vente : Il s’agit d’une activité
complémentaire à la distribution des véhicules neufs, mais elle revêt une
importance stratégique dans la mesure où elle aide à promouvoir l’activité
principale de la société et elle contribue à la réalisation de sa marge commerciale
(le taux de marge de l’activité APV est de l’ordre de 53%).

Chaque processus opérationnel clés, ci-haut défini, est décomposé en autant de processus
mineurs mettant en œuvre la réalisation des objectifs stratégiques de GAMMA Auto. Dans ce
qui suit, nous présentons pour chaque processus clés les processus mineurs qui le composent.

2.1.1 L’importation et la distribution des véhicules neufs

Processus mineurs Description


Le développement des ventes de VN passe par une gestion
L’importation des véhicules neufs et
performante et adéquate des importations :
la maîtrise des stocks
- une procédure d’expression des besoins en fonction des quotas
annuels alloués par l’état et une prospection de la demande du
marché,
- passation des commandes auprès du constructeur conformément
aux stipulations du contrat,
- suivi et relance des commandes encours
- une bonne maîtrise des procédures administratives et douanières,
- maîtrise des différents coûts d’approvisionnement (transport,
assurance, frais d’importation et de transit,..)
- respect des modes et délais de règlement fixés par le contrat
La maîtrise des stocks contribue directement à une évolution
permanente des ventes :
- respect des clauses contractuelles quant à la détention d’un stock
de sécurité dont le volume est fixé au préalable, fixation d’un
niveau de stocks de sécurité et planification des commandes,
- maîtrise de la structure du prix de revient des VN

Bassem JERBI Page 205 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

La distribution des VN requiert une analyse du marché et de


l’environnement concurrentiel et la mise en place des différents
La distribution des véhicules neufs
(VN) canaux de distribution :
- choix et aménagement des locaux (show room) au sein du
territoire tunisien. Ce choix doit être effectué d’une manière
optimale selon les caractéristiques et statistiques de chaque région
(population, taux d’équipement automobile, infrastructure routière,
positionnement des concurrents,...)
- structure et logistique du réseau des revendeurs agréées,
Le développement des actions publicitaires et promotionnelles
conformément aux dispositions du contrat signé avec GAMMA
International.

Gérer les créances clients Fixer les conditions de ventes applicables à chaque catégorie de
clients :
- clients particuliers : vente au comptant,
- clients transport commun des personnes (louage et taxi), vente à
crédit avec traites bancaires avalisées,
- marchés publics (ministères et organismes publics) : selon
conventions signées entre les parties
Mettre en place des procédures de recouvrement et de relance des
créances impayées.

2.1.2 La vente des pièces de rechange et services après vente

Processus mineurs Description

La vente en magasin des pièces de La vente des pièces de rechange est une résultante
rechange directe de l’expansion et du développement des ventes
de VN.
Toutefois, le développement de cette activité contribue
directement à l’attraction de nouveaux clients et à
maintenir les rapports avec les clients déjà existants.
Les importations de ces pièces sont gérées au niveau
d’une filiale de GAMMA Auto.

Bassem JERBI Page 206 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Le service après vente englobe la vente des pièces de


Les services après vente rechange au niveau de l’atelier, la réparation et
l’entretien. Ces services peuvent être effectués dans le
cadre de la garantie contractuelle accordée par
GAMMA International ou hors garantie.

Gestion de la relation client


L’objectif majeur de ce processus est le maintien des
rapports avec les clients et la création de « vrais -
clients » : clients satisfaits d’avoir choisi la marque
GAMMA.

2.2 Identification des risques d’affaires liés aux processus clés

Processus Incidence potentielle sur les


Degré du
opérationnels Risques d’affaires états financiers
risque
clés / Mineurs
L’importation et la distribution des véhicules neufs
Environnement concurrentiel - Diminution du chiffre
(la part de marché de la Risque élevé d’affaire VN
GAMMA Auto a diminué en - Diminution de la marge
Distribution des 2006), répartition des quotas commerciale due à la fixation
VN de GAMMA international des prix des véhicules neufs en
entre deux concessionnaires rapport avec la concurrence,
en Tunisie, un marché avec une intervention de l’état
restreint. (véhicule 4 chevaux)
Pouvoir de négociation des Risque moyen
clients grâce à l’acharnement
de la concurrence sur le
marché de l’automobile
tunisien.
Risque de défaillance de Risque faible - Augmentation de la provision
certains clients (taxi et (les ventes à clients
louage) et de retard de crédits ne sont - augmentation des soldes
Gérer les paiement (marchés publics) pas clients
créances clients significatives)

Bassem JERBI Page 207 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Risque d’un mauvais suivi Risque faible Non recouvrabilité des


des créances clients et des comptes clients engendrant
délais de recouvrement une augmentation des
provisions clients et des soldes
clients non fiables
Une défaillance au niveau de - Diminution du chiffre
la procédure de passation des Risque faible d’affaires et de la marge
commandes ou des commerciale
L’importation des problèmes logistiques - Augmentation des pénalités
véhicules neufs et d’approvisionnement de retard relatif à des contrats
la maîtrise des engendrant un risque de fermes
stocks rupture de stock - Augmentation des frais sur
achats
Risque d’un déséquilibre Risque très Augmentation des charges
financier du au délai de faible (la financières (intérêts sur
règlement (180 jours) majorité des emprunts, agios bancaires)
imposé par GAMMA ventes sont au
international comptant)
Risque de non respect des Risque faible - Augmentation indue des
objectifs d’achat imposés par pour les VP 4 cv stocks
GAMMA international et les VUL et - Augmentation de la provision
moyen pour les pour dépréciation des stocks
autres types de - Augmentation pénalités à
véhicules payer à GAMMA international
Risque d’erreur lors du Risque moyen -Marge commerciale erronée
calcul des prix de revient des vu la structure -Valorisation des stocks VN
VN des coûts des
VN
La vente des pièces de rechange et service après vente
Vente en magasin Risque des pièces de rechange - Diminution du chiffre
des pièces de contrefaites sur les marchés Risque élevé d’affaire PR
rechange parallèles - Diminution de la marge
commerciale
Risque de rupture des stocks Augmentation de la provision
de pièce de rechange Risque élevé pour risques & charges

Bassem JERBI Page 208 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Risque du non respect des Risque élevé Augmentation de la provision


Gestion de la
délais de traitement des pour risques & charges
relation client
services après vente

SECTION 3 : Procédures d’audit à mettre en œuvre


Une fois l’analyse stratégique de l’environnement de GAMMA Auto a été réalisée, ainsi
que les différents risques d’affaires inhérents à son activité ont été détectés, nous allons
définir dans ce qui suit, les procédures d’audit adéquates aboutissant à la réalisation de nos
objectifs au sein de chaque processus clés fixé.

Nous allons nous intéresser aux transactions significatives caractéristiques de l’activité de la


société GAMMA Auto, et ce dans la mesure où toutes les procédures d’audit à mettre en
œuvre dans l’environnement d’un concessionnaire commercial ont été amplement traitées au
niveau de la deuxième partie de ce mémoire.

3.1 Processus opérationnel : Importation et distribution des véhicules neufs

3.1.1 Transactions significatives et objectifs d’audit

Transactions significatives Objectifs d’audit Risque estimé

Revenus provenant des ventes -Exhaustivité, valorisation des Faible


de VN revenus afférents aux ventes VN, Toutes les ventes VN sont
-Respect du cut-of des ventes. suivies et facturées à partir
du système informatique
L’importation et la maîtrise Exhaustivité et valorisation des Faible
des stocks VN importations et des stocks VN Toutes les importations de
Respect du cut-of des importations VN sont suivies et saisies à
partir du système
informatique
Les stocks de VN sont gérés
et valorisés à l’aide du
système informatique.

Bassem JERBI Page 209 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
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3.1.2 Les procédures d’audit

Procédures d’audit Timing

1. Tests de contrôle interne


Lors de la commande et la réception des VN, s’assurer que : Intérim
1.1
5 Les commandes fermes et prévisionnelles sont préalablement autorisées
par le responsable approvisionnement : les conditions prévues par le
contrat sont dûment respectées (au plus tard le 10ème jour de chaque mois
pour les commandes fermes et 3 mois d’avance pour les commandes
prévisionnelles),
5 Un suivi permanent par rapport aux quotas d’importation est effectué,
5 Toute commande dépassant le délai contractuel de livraison (1 mois) fait
l’objet d’investigation,
5 Toute réception correspond au bon de commande en référence, en termes
de quantités VN, transformations exigées, modèles de véhicules
commandés, prix et date de livraison,
5 Toute réception non-conforme fait l’objet d’un bon de retour classé
chronologiquement. Ces bons de retour sont suivis régulièrement et
rapprochés avec les avoirs adressés à GAMMA international.
Lors de la réception des dossiers d’importation VN, s’assurer que : Intérim
1.2
5 Chaque importation fait l’objet de la constitution d’un dossier contenant la
facture du concédant, le bon de commande, le bon de livraison, le bon de
réception du dépôt, la déclaration de la douane, les frais accessoires. Un
contrôle de conformité est effectué systématiquement avant la
comptabilisation et le règlement du dossier,
5 Un état des réceptions non facturées est mis à jour périodiquement et sert
de base à la comptabilisation des factures non encore parvenues à la clôture
de l’exercice.
Lors de règlement des dossiers d’importation VN, s’assurer que : Intérim
1.3
5 Tout règlement est effectué sur la base de l’originale de la facture. Un
contrôle de conformité du dossier d’importation est préalablement établi,
5 Les modes et délais de règlement doivent être en adéquation avec les
dispositions du contrat.

Bassem JERBI Page 210 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
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Lors du traitement des commandes clients, s’assurer que :


1.4
5 Les commandes sont traitées par types de clients :
Clients particuliers voitures 4 chevaux : s’assurer de l’éligibilité au
privilège fiscal et de l’acceptation du dossier émanant du ministère du
commerce,
Louages et taxi : s’assurer de la constitution du dossier pour le bénéfice
du régime fiscal privilégié (cas d’extension ou de renouvellement),
Marchés publics : vérifier les conventions signées, s’assurer le cas
échéant de la justification de l’application d’un régime fiscal privilégié,
Clients professionnels et particuliers autres que les 4 cv : vérifier les
conditions de règlement, l’accord de crédit bancaire ou le pré-contrat
de leasing,
5 la tarification, les taux fiscaux et les conditions de règlement sont
préprogrammées au niveau du système de facturation. Toute condition
spécifique consentie est autorisée par la direction,
5 les marges appliquées sont en conformité avec le décret de 1972 pour
chaque type de véhicule,
5 les rabais, remises et ristournes sont préalablement autorisés par les
personnes habilitées.
Lors de la procédure de sortie des véhicules, s’assurer que : Intérim
1.5
5 un contrôle qualité systématique de l’état du véhicule est effectué avant la
livraison du véhicule au client,
5 tout véhicule livré est immatriculé au nom du client destinataire, la
procédure d’immatriculation ne peut intervenir avant l’encaissement du
prix ou l’acceptation des conditions de règlement (crédit bancaire, leasing),
Lors de la valorisation des stocks VN, vérifier que : Intérim
1.6
5 la structure des coûts de revient des véhicules est en adéquation avec les
conditions de livraison (FOB) et la NCT traitant des stocks,
5 la méthode de valorisation adoptée est celle du coût individuel par n° de
châssis importé,
5 les frais d’importation sont valablement et équitablement répartis pour
toute opération d’importation,
2. Procédure analytique

Comparaison du taux de la marge commerciale pour chaque modèle de Intérim/Final


2.1
véhicule par rapport aux données historiques réalisées pendant les exercices

Bassem JERBI Page 211 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
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précédents
Calculer le ratio des frais d’importation par rapport au total achat de la période Intérim/Final
2.2
et le comparer avec les ratios des exercices précédents
3. Contrôles des comptes

effectuer un rapprochement entre les ventes de VN comptabilisées (grand livre Final


3.1
et balance générale) et le chiffre d’affaire issu du logiciel commercial,
Reconstituer le chiffre d’affaires provenant des ventes VN : nombre de Final
3.2
véhicules vendus par modèle multiplié par un prix de vente moyen pendant
l’année,
S’assurer de la justification des soldes comptables de la dette GAMMA Final
3.3
international à payer à la clôture de l’exercice. Exploiter les réponses de
confirmation reçues de GAMMA international,
Effectuer un rapprochement entre les achats comptabilisés (grand livre et Final
3.4
balance générale) et ceux issus du logiciel informatique : rapprochement par
montant, n° de châssis et n° du dossier d’importation
S’assurer de l’éventualité d’un stock en transit à la clôture de l’exercice : Final
3.5
5 Interroger les responsables achats sur les dernières commandes de
l’exercice,
5 Voir le sort des commandes non encore livrées par GAMMA international
à la clôture de l’exercice,
5 Exploiter les réponses de confirmation reçues de GAMMA international, et
éventuellement du transitaire
5 Effectuer un rapprochement entre les états des stocks permanents (issus du Final
3.6
logiciel de gestion des stocks) et les états des inventaires physiques. Tout
écart doit être analysé et retraité,
5 Reconstituer les quantités en stock final pour les volumes significatifs :
Stock final (quantités) = Stock initial (quantités) + Achats de la période –
Vente de la période.
Les achats de la période comprennent notamment les stocks en transit c'est-à-
dire les quantités non encore réceptionnées.
S’assurer de la valorisation des stocks VN à la clôture de l’exercice : Final
3.7
5 Valider la structure des coûts directs et indirects adoptée,
5 Rapprocher les coûts d’achat avec les pièces justificatives (facture
concédant, déclaration de la douane, police d’assurance, facture du
transporteur,…),

Bassem JERBI Page 212 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

3.2 Processus opérationnel : Vente des pièces de rechange et services après vente

3.2.1 Transactions significatives et objectifs d’audit

Transactions significatives Objectifs d’audit Risque estimé

Revenus provenant des -Exhaustivité, valorisation des Moyen


réparations et des services revenus afférents aux APV Les revenus afférents aux
après vente (SAV) -Respect du cut-of. véhicules en cours de
réparation à la clôture de
l’exercice ne sont pas gérés
par le système informatique
Refacturation des coûts des Exhaustivité de la refacturation de Faible
SAV dans le cadre de la tous les coûts réellement exigés L’organisation de GAMMA
garantie contractuelle Auto prévoit une personne
responsable de la
refacturation à GAMMA
international des frais
engagés dans le cadre de la
garantie contractuelle

Bassem JERBI Page 213 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

3.2.2 Les procédures d’audit

Procédures d’audit Timing

1. Tests de contrôle interne


Lors de la réception du véhicule à réparer par le service après vente, s’assurer Intérim
1.1
que toute réception doit être préalablement autorisée par le responsable de
l’atelier. Un ordre de réparation est émis systématiquement. Cet ordre doit
mentionner le matricule du véhicule, la date de réception, le motif de réparation
et le kilométrage. Il doit mentionner aussi si le véhicule :
o est encore sous garantie,
o hors garantie,
o fait l’objet d’un marché public d’entretien et de réparation.
Les ordres de réparation doivent être pré-numérotés et établi en plusieurs
exemplaires. Une séquence numérique est affectée pour chaque catégorie de
véhicule.
Un exemplaire sera adressé à la comptabilité, et toute rupture séquentielle sera
identifiée et investiguée à temps.
Lors de la réparation du véhicule chaque prélèvement du magasin des pièces de Intérim
1.2
rechange est autorisé et affecté à un ordre de réparation préalablement ouvert.
Lors de la facturation, s’assurer que : Intérim
1.3
5 un ordre de facturation est signé et validé par les responsables du magasin
des pièces de rechange et atelier de réparation. Cet ordre de facturation fait
mention au numéro initial de l’ordre de réparation et récapitule le détail des
pièces de rechange utilisés et le nombre d’heures de main d’œuvre,
5 tous les ordres de facturation doivent être facturés à temps,
5 un rapprochement systématique est effectué entre la facture, l’ordre de
facturation et l’ordre de réparation,
5 les ordres de facturation relatifs aux produits sous garantie ou objet de
marchés doivent faire l’objet de factures selon une séquence numérique
différente, sur la base des prix de revient.
S’assurer que tous les coûts engagés refacturables sont recensés et évalués en Intérim
1.4
conformité avec les conditions de garantie fixé avec GAMMA international, et
que la refacturation se fait à temps et conformément à la périodicité convenue.

Bassem JERBI Page 214 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

2. Procédures analytiques
Suivre l’évolution des refacturations à GAMMA international, à travers les 5 Intérim/final
2.1
dernières années, relatives aux coûts de la garantie contractuelle.
Calculer les taux de retour des véhicules par modèle et comparer avec les Intérim/final
2.2
statistiques GAMMA international.
Comparer le délai de traitement des retours clients et des services après vente. Intérim/final
2.3

3. Contrôles des comptes


Effectuer un rapprochement entre les revenus de réparation comptabilisés et le Final
3.1
logiciel commercial.
A partir de l’état des bons de réparation non encore facturés à la clôture de Final
3.2
l’exercice, s’assurer qu’ils ont donné lieu à la comptabilisation d’un produit en
contrepartie d’un compte d’actif.
Rapprocher les refacturations avec les ordres de réparation. Valider les Final
3.3
montants des coûts unitaires de refacturation avec la clause de garantie.
Vérifier s’il existe des refacturations non réglées par GAMMA international,
procéder à des investigations sur les raisons du non règlement, exploiter la
confirmation reçue du concédant.

Bassem JERBI Page 215 sur 262 Juin 2008


Troisième partie : Mission du commissaire aux comptes chez un concessionnaire automobile : Application de l’approche d’audit
par les « Business Risks »

Conclusion de la Troisième Partie

L’application de notre étude pratique au sein d’une concession automobile s’est avérée
très bénéfique dans la mesure où elle nous a permis d’illustrer notre analyse théorique des
spécificités liées à la pratique de la concession commerciale en Tunisie.

En effet, la distribution automobile en Tunisie constitue une activité commerciale importante


amenée à se développer de manière croissante au cours des prochaines années.

Avec un taux de croissance des immatriculations de véhicules neufs de 9% entre 2005 et


2006, et un taux d’équipement en automobiles des ménages de 18,8 %, l’environnement
tunisien de la concession automobile offre des perspectives de développement continu.

Faisant partie importante du secteur de la distribution commerciale en Tunisie, le marché de


la distribution automobile demeure un secteur règlementé obéissant, d’une part, aux
différentes dispositions règlementant le secteur du commerce en Tunisie, ainsi qu’aux
certaines règles propres à la distribution automobile, d’autre part.

A travers la mise en œuvre de l’approche d’audit par les « Business Risks » au sein de la
société GAMMA Auto, concessionnaire exclusif de la marque « GAMMA » en Tunisie, nous
avons mis l’accent sur :

L’analyse stratégique de son environnement concurrentiel et stratégique, ainsi que sa


structure organisationnelle et son système de contrôle,

La prise de connaissance des différentes clauses de l’accord de concession signé,

La décomposition de son activité en processus opérationnels et l’identification des


risques y afférents, et

La proposition des tests d’audit spécifiques à son environnement.

Bassem JERBI Page 216 sur 262 Juin 2008


Conclusion générale

Conclusion Générale
Les contrats de concession commerciale ont fait preuve de leur efficacité comme élément
dynamiseur du commerce de distribution et comme moyen de faire face à la mondialisation
des marchés.
Ce choix stratégique de distribution s’avère bénéfique aussi bien pour le concédant,
propriétaire de la marque, que pour le concessionnaire.
En effet, avec une politique de diversification géographique sans recours à des
investissements financiers lourds, un concédant aurait opté pour la concession commerciale
qui lui permet de se positionner dans divers marchés, partager les responsabilités de
développement du réseau et de la conquête de la clientèle, ainsi que les risques du marché,
tout en externalisant les services après vente.
De sa part, le concessionnaire bénéficie de la marque et du nom commercial du concédant et
du monopole de distribution qui le met à l’abri de la concurrence.

Le professionnel de la comptabilité, expert comptable ou auditeur, se trouve régulièrement


confronté à de nouvelles problématiques, surtout lorsqu’il intervient pour la première fois
dans une société de distribution commerciale régie par les termes d’un accord de concession
commerciale.

L’objectif essentiel de ce mémoire était de guider l’expert comptable dans le cadre de sa


mission de commissaire aux comptes chez un concessionnaire commercial, et de lui proposer
une approche d’audit spécifique à cet environnement. La proposition de cette approche ne
pouvait pas être réalisée sans procéder à une analyse préalable des dispositions règlementaires
de la concession commerciale et leurs récentes évolutions, ainsi que le traitement des
principales règles comptables et fiscales liée à la pratique de la concession commerciale.

Les résultats auxquels nous avons abouti, à travers les deux premières parties de ce mémoire,
sont les suivants :

Le choix de la formule de distribution implique certains critères et conditions qui varient


en fonction de la nature du produit distribué et du degré d’implication au sein du réseau.
Le choix de la concession commerciale s’avère stratégique en présence de produits

Bassem JERBI Page 217 sur 262 Juin 2008


Conclusion générale

nécessitant des investissements lourds, avec un degré d’indépendance élevé au sein du


réseau de distribution.
Le contrat de concession commerciale, contrairement à certains autres modes de
distribution commerciale, n’a fait l’objet d’aucune disposition légale particulière. Il
demeure un contrat innomé. De ce fait, les relations contractuelles entre concessionnaire
et concédant obéissent aux règles du droit commun des contrats prévu par le COC et
l’usage.
Le contenu et les différentes clauses du contrat de concession sont fixées librement par
les parties contractantes. Toutefois, le Législateur est intervenu, à travers le cahier des
charges règlementant l’activité du concessionnaire commercial, pour imposer certains
articles. Cette intervention doit être interprétée comme un souci du Législateur de
protéger les intérêts des parties, et non pas dans l’intention de porter atteinte à la liberté
contractuelle.
La position du Législateur tunisien concernant la validité du contrat de concession
commerciale exclusive au regard du droit de la concurrence a subi beaucoup de
changement durant une quinzaine d’années. Après avoir, dans un premier temps, interdit
explicitement ces contrats sous prétexte de préserver le libre jeu de la concurrence sur le
marché, le Législateur avait soumis ces contrats à une autorisation préalable du ministère
du commerce après avis du conseil de la concurrence, avant de lever définitivement cette
interdiction en 2005.
Le contrat de concession commerciale conclu pour une durée déterminée prend fin à
l’arrivée du terme convenu par les parties contractantes. Toutefois, une rupture anticipée
pourra exceptionnellement résulter de la faculté donnée aux parties suite à des
circonstances dont l’origine émane des cas d’inexécution contractuelles.
A la fin du contrat, le concessionnaire perd un élément important, sans lequel un fonds de
commerce ne saurait prospérer à savoir la clientèle.
La pratique du contrat de concession implique certaines particularités comptables et
fiscales dont on a essayé de leurs proposé les traitements adéquats. Ces particularités
comprennent, notamment, l’évaluation et la prise en compte des stocks suivant les
conditions d’Incoterm convenues, l’évaluation des engagements de garantie accordée aux
clients, la prise en compte des revenus provenant de la vente des produits concédés, le
régime, en matière de la TVA, des refacturations des frais au concédant ainsi que

Bassem JERBI Page 218 sur 262 Juin 2008


Conclusion générale

certaines spécificités quant à la détermination du résultat imposable soumis à l’impôt sur


les sociétés.
Afin d’exprimer une opinion sur les états financiers d’un concessionnaire commercial,
nous avons mis en œuvre une nouvelle approche d’audit basée sur les « Business Risks ».
Cette approche, développée par les grands cabinets internationaux d’audit, a été adoptée
implicitement par les organisations professionnelles d’audit et les régulateurs comptables.
Cette approche s’appuie plus qu’avant sur des concepts d’analyse stratégique du métier,
des facteurs clés de succès, des indicateurs de performance et de risques d’affaire et
oriente le processus d’audit sur les outputs de cette analyse.

L’étude pratique réalisée au sein d’une concession automobile nous a permis de mettre en
évidence l’approche d’audit par les « Business Risks ».
Sur la base d’une analyse stratégique détaillée du marché de la distribution automobile en
Tunisie, nous avons pu apprécier les différents risques d’affaires inhérents à l’environnement
d’un concessionnaire automobile et la proposition, en conséquence, des tests d’audit adéquats.

Toutefois, la mise en œuvre de cette approche d’audit présente, à notre avis, certaines
difficultés qui sont principalement liées à :

Des difficultés d’obtention des informations qui sortent du cadre classique des missions
d’audit (Exemple : informations sur le marché de la distribution automobile en Tunisie, et
ce en absence de sources officielles en la matière),
Des difficultés quand à la communication des informations relatives à la gestion interne
de la société, ses objectifs fixés, ses stratégies, et ses indicateurs clés de performances,
Des difficultés de collecter des informations sectorielles pour positionner la société

auditée dans son secteur d’activité,


Des difficultés liées à l’auditeur, qui ne veut plus investir plus du temps pour appliquer
cette nouvelle approche d’audit, dont les honoraires restent toujours fixes et non
proportionnels aux efforts fournis et au temps passé et ne tiennent pas compte de la valeur
ajoutée de l’audit;

Comme tout travail de recherche, ce mémoire n’est pas dénué de limites. C’est ainsi que nous
n’avons pas traité des points suivants :

Bassem JERBI Page 219 sur 262 Juin 2008


Conclusion générale

L’appréciation des risques inhérents à la pratique du contrat de concession commerciale


de la part de l’autre partie intervenante, à savoir le concédant,
La pratique jurisprudentielle et doctrinale de ce type de contrat en Tunisie n’a pas fait
l’objet de traitement particulier,
Les règles comptables et fiscales liées à la pratique du contrat de concession commerciale
n’ont pas été analysées exhaustivement.

De même, d’autres pistes de recherche peuvent être explorées concernant l’intervention de


l’expert comptable dans le cadre du contrat de concession commerciale, à travers d’autres
missions, dont notamment :
L’évaluation d’une concession commerciale préalablement à sa cession,
L’assistance à l’évaluation des engagements de garantie pour services après vente,
L’évaluation des indemnités de rupture abusive du contrat et de la clientèle.

Bassem JERBI Page 220 sur 262 Juin 2008


Bibliographie

Bibliographie.

Ouvrages

C. DUCROCQ (2002) « La nouvelle distribution » - Editions DUNOD


Michel MARCHENSAY (1995) « Management stratégique », Les éditions de
l’ADREG
C. DUCROCQ (1991) « Concurrence et stratégies dans la distribution »
Editions VUIBERT ENTREPRISE
Francis LEFEBVRE « Contrats de distribution » - Edition FRANCIS LEFEBVRE
G. CLIQUET - A. FADY & G.BASSET (2002) « Management de la distribution »
Editions DUNOD
Gérard FABRE (1983) « Concurrence, distribution, consommation » - Edition
DALLOZ

Jacques GHESTIN (1983) « Conformité et garanties dans la vente » - Editions


L.G.D.J
Jacques MESTRE & Marie-Eve PANCRAZI (2002) « Manuel du droit commercial »
Editions L.G.D.J
Jacques VIGNY (2000) « Distribution : structures et pratiques » - Editions DALLOZ

GESTION

Laurence Amiel-Cosme (1995) « Les réseaux de distribution » - Editions L.G.D.J


M. Behar - TOUCHAIS & G.VIRASSAMYU (1999) « Les contrats de la
distribution » - Editions L.G.D.J
M. BENOUN & Héliès- Hassid ML (2003) « Distribution, Acteurs et stratégies »
Edition ECONOMICA
M. FILSER – V. GARETS & G. PACHE (2001) « La distribution : organisation et
stratégie » - Editions EMS
Michel MARCHENSAY (1995) « Management stratégique », Les éditions de
l’ADREG
Philippe Le TOURNEAU (1997) « La responsabilité des vendeurs et des fabricants »
Edition ECONOMICA

Bassem JERBI Page 221 sur 262 Juin 2008


Bibliographie

Pierre BOULANGER (1996) « Organiser l’entreprise en réseau » - Editions NATHAN


Paul CRAHAY (2002) « Les contrats internationaux d’agence et de concession de
vente » - Editions L.G.D.J
Philippe Le TOURNEAU (1994) « La concession commerciale exclusive »
Edition ECONOMICA
PricewaterhouseCoopers / CNPA (2002) « Fonctions informatiques en concession :
risques comptables et fiscaux liés aux systèmes informatisés et à leur utilisation »
Editions SASCRA
Raouf YAICH : « Economique 2004 » (Recueil de textes du droit économique) -
Editions RAOUF YAICH
Raouf YAICH « Le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés 2005 » - Editions
RAOUF YAICH

Mémoires

Audrey HUYGENS « La violence économique » - Mémoire de DEA en droit des


contrats – Ecole doctorale Université de LILLE (2001)
Caroline ALLO « Tableau de bord de gestion dans une concession automobile : Guide
pratique de conception et de mise en place » - Mémoire de révision comptable
(France) – Mai 1998
Jean Lin LEFEBVRE « La garantie pour service après-vente : Aspects juridiques,
comptable et fiscal » - Mémoire de révision comptable (France) – Juin 1992
Kais DRISS « Rôle de l’expert comptable conseiller dans la formation du contrat de
licence de marque » - Mémoire d’expertise comptable- Juin 2005
Mourad ABDELMOULA « La franchise : Aspects juridiques, comptables et fiscal &
rôle de l’expert comptable en tant que conseiller » - Mémoire de révision comptable –
Juin 1999
Mohamed KALLEL « Représentations commerciales : Fiabilité de l’information
financière et apports du commissaire aux comptes » - Mémoire de révision comptable
- Juin 2004
Mohamed CHAABOUNI « Le contrat de vente avec facilité de paiement »
Mémoire de DEA en droit des affaires – Faculté des sciences juridiques et politiques
(2002)

Bassem JERBI Page 222 sur 262 Juin 2008


Bibliographie

Pascale JAUSSAUD « Le commissariat aux comptes dans les concessions


automobiles : Risques liés à l’activité et proposition d’une méthodologie de travail »
Mémoire de révision comptable (France) – Novembre 2003
Philippe DUBOST « L’audit des contrats par le réviseur financier : Un aspect de la
méthode d’approche par les risques » - Mémoire de révision comptable (France) –
Juin 1992
Sihem DALDOUL « Les clauses d’exclusivité dans les contrats, au regard du droit de
la concurrence » - Mémoire de DEA en droit des affaires – Faculté des sciences
juridiques et politiques (1998)

Revues & Publications

A. Elifsen, W.Robert Knechel, Philip Wallage « Application of the Business Risk


Audit Model : A Field Study » Accounting Horizons Vol. 15 N° 3 September 2001
Alain CHAVANCE « L’approche des risques économiques et financier par le
commissaire aux comptes » - Revue Française de Comptabilité – N° 366 (Mai 2004)
Aurélien CONDOMINES « Distribution et droit de la concurrence » - ECONOMAG –
2004
Didier GOBERT « Commerce électronique : vers un cadre juridique général »
Revue Française de Marketing – N° 198 (juillet 2004)
Dominiek SPIESS, « Qui profite de l’approche d’audit orientée risques? » - Revue
l’expert comptable Suisse n° 11/2000
Etienne WERY « Commerce en ligne et accords de distribution exclusive »
Droit et nouvelles technologies (Mai 1999)
G. Bras MIRANDA « Le contenu obligationnel du contrat de franchise internationale
» Revue juridique Thémis – 1998
Hubert TONDEUR « La comptabilisation des remises : une problématique comptable
ayant des impacts fiscaux » - Revue Française de Comptabilité – N° 347 (Septembre
2002)
Jeans Marc MOUSSERON « La négociation contractuelle » - Revue juridique Thémis
Jacques LEGER « Non competition clauses » - ROBIC publications - 1993
J. BOUVARD « L’orientation de la mission de commissariat aux comptes »
Revue Française de Comptabilité – N° 277 (Avril 1996)

Bassem JERBI Page 223 sur 262 Juin 2008


Bibliographie

K. Picot - COUPEY & G. CLIQUET « Quelles perspectives pour le choix de la


concession comme mode d’entrée » - Revue du droit des technologies de l’information
– N° 18 (Avril 2004)
Marielle MARTIN « Fonds de commerce et contrats de distribution »
Revue Française de Comptabilité – N° 340 (Janvier 2002)
Marc FILSER « La stratégie de la distribution » - Revue Française de Marketing –
N° 198 (juillet 2004)
Michel BINET « Comptabilisation des risques clients » - Revue Française de
Comptabilité – N° 352 (Février 2003)
Pierre Emmanuel MOYSE « La distribution électronique dans les contrats de
distribution exclusive » - ROBIC publications - 2001
Revue Tunisienne de Droit – RTD
Thibault VERBIEST « Commerce électronique d’automobiles et droit de la
concurrence » - Droit et nouvelles technologies (Août 2002)
T. PENARD, E. RAYNAUD & S. SAUSSIER « Contract theories and Franchising »
Publication ANIMA « Le marché automobile et les infrastructures routières » n° 23
(Mai 2007) – Source : www.aminaweb.org/opportunites_automobile

Articles de recherche

A.EILIFSEN, P.WALLAGE « Application of the business risk audit model : A field


study », Accounting Horizons Vol. 15 n° 3 – September 2001, page 193-207
M. Jean-Claude SCHEID « L’avenir du contrôle légal comptable : de nouvelles
approches de l’audit comptable : la réflexion anglo-américaine », Centre Français de
recherche et de documentation des experts comptables et des commissaires aux
comptes - Source : www.creda.ccip.fr
Riad ABDULRAOUF « Les fondements de l’audit par les « Business Risks » :
Motivations professionnelles ou raisons économiques? », Université Paul Verlaine –
Metz

Bassem JERBI Page 224 sur 262 Juin 2008


Bibliographie

Divers

D. DIAGNE « L’industrie automobile française au Maghreb : caractéristiques des


marchés et stratégies des acteurs », Direction de la coopération industrielle
internationale - France - octobre 2005
Juris-classeur « Contrats – distributions », Volume III, Fascicule 1000-1010-1015
Juris-classeur « Consommation – concurrence », Volume II, Fascicule 225
Isabelle PIERROTIN « Commerce électronique et avenir des circuits de distribution :
Enjeux et défis », Colloque du 13 mai 1998 – chambre de commerce et d’industrie de
Paris.
« Les entraves rencontrées par le conseil de la concurrence tunisien dans
l’accomplissement de sa mission », Forum mondial de l’OCDE sur la concurrence –
Janvier 2004
Ministère du développement et de la coopération internationale – Rapport annuel de la
BCT année 2006
Ministère du Développement et de la Coopération Internationale, FIPA Tunisia
« Composants automobiles : Les avantages compétitifs de la Tunisie comme site
d’investissement », étude de cas – Mars 2004
Rapports annuels du conseil de la concurrence Tunisien, Années 1997, 2002 et 2004
Le Comité des Constructeurs Français d’Automobile CCFA, « Chiffres et
statistiques », Source : http://www.ccfa.fr/

Règlementation Comptable Nationale & Internationale

AICPA, « SAS n° 109 », December 2006


IFAC, « ISA 315: Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du
risque d’anomalies significatives », Février 2006.
IFAC, « ISA 330 : Procédures à mettre en œuvre par l’auditeur en fonction de son
évaluation des risques», Février 2006.
IFAC, « ISA 200 : Objectifs et principes généraux en matière d’audit des états
financiers», Février 2006.
IFAC, « ISA 500: Eléments probants», Février 2006.
IFAC, « ISA 505: Confirmations externes », Février 2006.

Bassem JERBI Page 225 sur 262 Juin 2008


Bibliographie

IFAC, « ISA 520: Procédures analytiques», Février 2006.


International Accounting Standards Board (IASB), « IAS 18: Revenus », Juin 2004.
International Accounting Standards Board (IASB), « IAS 2: Stocks », Juin 2004.
International Accounting Standards Board (IASB), « IAS 37: Passifs éventuels », Juin
2006.

Textes législatifs et Règlementaires

Arrêté du Ministre du Commerce du 26 Juillet 2001 fixant un cahier des charges pour
l’exercice de l’activité du concessionnaire commercial
Avis N° 00-01 du CNC relatifs aux passifs
Avis N° 2002-10 du CRC relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs
Avis N° 2000-06 du CRC relatif aux passifs éventuels
Décret n° 91-337 du 4 Avril 1991
Décret n° 99-2552 du 8 Novembre 1999 fixant la liste des activités commerciales
soumises à un cahier des charges
Décret n° 2008-492 du 25/02/2008 fixant les taux maximums des amortissements
linéaires
Décret n° 2000-147 du 24 janvier 2000, fixant les règles techniques d’équipements et
d’aménagements des véhicules
Loi n° 2001- 66 du 10 juillet 2001, relative à la suppression des autorisations
administratives délivrées par les Services du Ministère du Commerce
Loi n° 91-44 du 1er Juillet 1991, portant organisation du commerce de distribution
Loi n° 91-64 du 29 Juillet 1991, relative à la concurrence et aux prix
Loi n° 98-39 du 2 Juin 1998, relative aux ventes avec facilité de paiement
Loi n° 2007-70 du 27 décembre 2007, portant loi de finances de l’année 2008
Loi n° 2000-83 du 9 Août 2000, relative aux échanges et au commerce électronique
Loi Française n° 89-1008 du 31 Décembre 1989 (dite loi Doubin)

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Table des annexes

Annexes.
Annexe 1 : Arrêté du Ministre du Commerce du 26 Juillet 2001 fixant un cahier des
charges pour l’exercice de l’activité du concessionnaire commercial

Annexe 2 : Programme de travail pour l’audit des procédures d’interfaces comptables.

Annexe 3 : Modèle d’une lettre de circularisation à adresser au concédant

Annexe 4 : Modèle d’une lettre d’affirmation spécifique à l’activité du


concessionnaire commercial

Annexe 5 : Programmes de travail par processus opérationnel clé

Annexe 6 : Tableau fixant les taux de droit de consommation dû au titre des véhicules
automobiles repris sous le numéro de position 87-03 du tarif des droits de douane

Annexe 7 : Résumé des principales clauses prévues par le contrat de concession


conclu entre la société GAMMA Auto et son concédant.

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Annexe 1 : Arrêté du Ministre du commerce du 26 juillet 2001

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Annexe 1 : Arrêté du Ministre du commerce du 26 juillet 2001

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Annexe 1 : Arrêté du Ministre du commerce du 26 juillet 2001

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Annexe 1 : Arrêté du Ministre du commerce du 26 juillet 2001

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Annexe 1 : Arrêté du Ministre du commerce du 26 juillet 2001

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Annexe 1 : Arrêté du Ministre du commerce du 26 juillet 2001

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Annexe 1 : Arrêté du Ministre du commerce du 26 juillet 2001

Bassem JERBI Page 234 sur 262 Juin 2008


Annexe 2 : Programme de travail pour l’audit des procédures d’interfaces comptables

ANNEXE 2 : Programme de travail pour l’audit des procédures d’interfaces


comptables
5 Examiner la nature de l’interface entre l’application émettrice (facturation, trésorerie,

approvisionnement,…) et l’application de génération comptable :


- automatique : aucune intervention de l’utilisateur
- semi-automatique : les utilisateurs ont une action sur les applications pour
exporter ou importer (ou les deux à la fois)
- manuelle : les écritures sont préparées par l’application émettrice mais saisies
manuellement dans le système de génération comptable
5 Examiner la nature des flux émis par l’application émettrice :
- le système émetteur rédige lui-même les écritures comptables automatiques en
fonction d’un paramétrage,
- le système émetteur transmet des informations de gestion sous forme des
comptes rendus d’évènements (CRE), le système comptable rédige les
écritures en fonction d’un paramétrage
5 Périodicité de l’interface :
- quotidienne
- hebdomadaire
- mensuelle
5 Vérifier l’intégrité de l’interface : Les écritures générées doivent traduire fidèlement
les transactions dont elles sont le reflet (exhaustivité et exactitude),
5 S’assurer de l’existence d’un dispositif automatisé effectuant le rapprochement entre
les flux de gestion émis et les écritures comptables reçues. Les utilisateurs procèdent à
ce contrôle des flux lors de chaque interfaçage. La trace de ce contrôle est archivée
5 Périodicité des importations en comptabilité : Chaque traitement d’importation est fait
au jour le jour de manière suivie et contrôlée. Les utilisateurs s’assurent de
l’exhaustivité de la comptabilité de chaque période (particulièrement en fin
d’exercice). Il y a donc cohérence entre :
- la période couverte par les écritures exportées de l’application émettrice,
- la période couverte par les écritures importées,
- la période comptable auditée.
5 S’assurer de l’existence de contrôles de forme assurés par le logiciel comptable avant
importation d’écritures : Le système comptable procède à des contrôles de régularité

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Annexe 2 : Programme de travail pour l’audit des procédures d’interfaces comptables

pour chaque écriture importée. Il rejette un lot d’écriture dés l’instant qu’une d’entre
elles est non-conforme. Il procède aux contrôles de conformité suivants :
- équilibre de chaque écriture,
- tous les comptes (généraux et analytiques) et journaux mouvementés existent
et sont ouverts.
5 S’assurer de l’unicité des transferts comptables : La procédure mise en place doit
assurer manuellement ou automatiquement que les écritures ne sont importées qu’une
seule fois : Le système comptable refuse d’intégrer un lot déjà importé en comptabilité
en se fiant à des critères comme :
- le numéro de lot ou les numéros de pièce comptable,
- la modification de l’entête du fichier d’importation.
5 Vérifier la traçabilité de l’interface : La norme comptable générale et la
réglementation fiscale imposent la traçabilité entre une écriture comptable et les
transactions de gestion d’origine. Ainsi, les écritures générées en comptabilité doivent
contenir une mention permettant de remonter sur les évènements de gestion dont elles
sont le reflet (n° de la facture, n° du bon de commande ou bon de livraison, n° du
lot,…).
5 Vérifier la synchronisation et l’intangibilité des deux systèmes : le système émetteur et
le système comptable principal : Les informations étant à l’origine des écritures
comptables ne peuvent être modifiées ou supprimées dans l’application émettrice afin
de préserver la synchronisation des systèmes. Ainsi, les écritures interfacées en
comptabilité sont imputées sur des comptes ou journaux ne permettant aucune
modification volontaire ou non par les utilisateurs.
5 Vérifier la possibilité et la mise en œuvre d’un contrôle de synchronisation entre les
systèmes : L’application émettrice doit prévoir un marquage de l’information (n° de
lot d’interface, ou date de l’interfaçage par exemple) permettant d’identifier de
manière non équivoque les éléments interfacés pour une période donnée.
S’assurer qu’un contrôle est régulièrement mis en œuvre afin de garantir qu’en stock
ou en flux le système émetteur est synchrone avec le système comptable.
5 Maîtrise du paramétrage des écritures comptables :
- Contrôle d’accès au paramétrage des écritures : le paramétrage n’est accessible
qu’aux personnes autorisées au niveau du système opérationnel émetteur ou
celui du système comptable,

Bassem JERBI Page 236 sur 262 Juin 2008


Annexe 2 : Programme de travail pour l’audit des procédures d’interfaces comptables

- Le paramétrage des écritures issues du système émetteur est suffisamment


stable pour ne pas nécessiter de fréquentes modifications,
- Si le système émetteur doit créer des nouveaux comptes, il transmet des
ouvertures de compte au système comptable avant l’alimentation des écritures
correspondantes.

Bassem JERBI Page 237 sur 262 Juin 2008


Annexe 3 : Modèle d’une lettre de circularisation adressée au concédant

ANNEXE 3 : Modèle d’une lettre de circularisation à adresser au concédant

[Date]
[Raison sociale du concédant, qualité du destinataire, Adresse]
Notre auditeur, [Nom de l’auditeur], désire obtenir une confirmation directe sur notre
situation arrêtée à la date du [31/12/xx]. Nous vous demandons de bien vouloir lui confirmer
les éléments suivants directement, par fax ou par courrier, à [n° du fax, adresse de
l’auditeur].
Une enveloppe timbrée est jointe à ce courrier pour votre convenance.

1. Le solde comptable de notre dette arrêté dans vos livres à la date du 31/12/xx. Prière
de nous joindre le détail du solde selon le modèle suivant :

Facture N° Date de la Montant en € Délai et moyen BL N° en date Notre BC N°


facture de règlement du en date du

2. Le détail de nos effets non encore échus dans votre portefeuille à la date du 31/12/xx.
Prière de nous joindre le détail selon le modèle suivant :

Effet N° Echéance Montant en € Référence facture

3. Le détail des expéditions de marchandises non encore facturées à la date du 31/12/xx.


Prière de nous joindre les détails suivants :

BL N° en date Référence Quantités Prix unitaire Frais accessoires Notre BC N° en


du articles en € date du

4. La quantité des quotas d’approvisionnement minimums fixée par article et par


référence pour l’année xx.
5. Les montants et le détail de calcul des primes et indemnités de fidélisation de la
marque à accorder par produit et relatives à l’année xx.
6. Le détail des refacturations effectuées par le concessionnaire courant l’année xx.
7. Les caractéristiques et les délais de garantie pour service après vente accordés par le
concédant pour chaque gamme de produits concédés,

Bassem JERBI Page 238 sur 262 Juin 2008


Annexe 3 : Modèle d’une lettre de circularisation adressée au concédant

8. La valeur et le détail des immobilisations cédées au profit du concessionnaire ou mises


à sa disposition à titre gratuit ou en contrepartie de loyers périodiques. Prière de nous
joindre le détail de ces immobilisations selon le modèle suivant :
ƒ Immobilisations cédées

Immobilisations N° de la Montant en € Frais Montant de Conditions


facture (au comptant) accessoires reprise de règlement
Transport,
installation,
mise en
marche et
assistance
technique

ƒ Immobilisations à titre gratuit

Immobilisations Nature et n° Valeur Date de la mise à Conditions d’utilisation à


du justificatif vénale en disposition respecter par le
€ concessionnaire

ƒ Immobilisations en location

Immobilisations Nature et Valeur Date de Durée Montant Montant Conditions à


n° du vénale la mise du des de respecter par le
justificatif en € en bail loyers l’option concessionnaire
location

[Signature / cachet, titre, date]

Bassem JERBI Page 239 sur 262 Juin 2008


Annexe 4 : Modèle d’une lettre d’affirmation

ANNEXE 4 : Modèle d’une lettre d’affirmation spécifique à l’activité du


concessionnaire commercial

A l'attention de M. [l'auditeur]

Cette lettre d’affirmation s’inscrit dans le cadre de votre mission de commissariat aux
comptes des états financiers de la société [raison sociale du concessionnaire] pour l'exercice
comptable clos au 31 décembre xx visant à exprimer une opinion sur la sincérité et la
régularité des états financiers de la société, conformément aux normes comptables applicables
en Tunisie..
Nous sommes responsables de l’établissement et de la présentation des états financiers,
conformément aux normes comptables en vigueur, nous vous confirmons au mieux de nos
connaissances et en toute bonne foi, les informations et déclarations suivantes :

ƒ Nous n’avons connaissance d’aucune irrégularité, concernant la définition et le


fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne, susceptible d’avoir
une incidence significative sur les états financiers,
ƒ Nous avons mis à votre disposition tous les livres comptables, toute la documentation
afférente et tous les termes du contrat signé avec la société [raison sociale du
concédant],
ƒ Nous confirmons l’exhaustivité des enregistrements comptables de la période,
ƒ Nous confirmons que les états financiers ne contiennent aucune anomalie significative
et aucune omission ou fraude,
ƒ Notre société s’est conformée à toutes les dispositions du contrat de concession signé
en date du [date], dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les
états financiers,
ƒ Nous n'avons connaissance d’aucune violation ou de non-conformité par rapport à la
réglementation de la concurrence en Tunisie, susceptible d’avoir un effet significatif
sur les états financiers,
ƒ Les stocks des produits concédés, des accessoires y afférents et des pièces de rechange
ont été correctement valorisés et comptabilisés,
ƒ Les provisions comptables ont été correctement estimées et, le cas échéant, une
information y afférente a été donnée dans les notes aux états financiers. Nous n’avons

Bassem JERBI Page 240 sur 262 Juin 2008


Annexe 4 : Modèle d’une lettre d’affirmation

aucun plan visant à abandonner la commercialisation d’une gamme de produits ou la


fermeture d’un point de vente,
ƒ La société est propriétaire de tous ses actifs et aucun n’a été nanti ou hypothéqué ou
fait l’objet de sûretés, à l’exception de ceux mentionnés dans les notes aux états
financiers conformément aux dispositions des normes comptables en vigueur. Nous
avons enregistré tous les passifs et les engagements ou nous en avons donné
information aux notes aux états financiers,
ƒ Tous les événements et éventualités postérieurs à la date de clôture et nécessitant une
rectification des états financiers ou une mention dans les notes auxdits états ont été
traités conformément aux dispositions des normes comptables en vigueur,
ƒ Tous les litiges ont été provisionnés dans les états financiers selon les montants fixés
avec les conseillers juridiques et les avocats de la société,

Signature / cachet et date [PDG, ou directeur général, ou directeur financier et


comptable]

Bassem JERBI Page 241 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

ANNEXE 5 : Programme de travail spécifique par processus opérationnel clé

Processus opérationnel : Distribution des produits concédés

1. Transaction significative : Revenus provenant des ventes des produits concédés

1.1 Les objectifs d’audit

ƒ Exhaustivité et valorisation des revenus du concessionnaire afférents aux ventes des


produits concédés,
ƒ Respect du principe de séparation des exercices lors de la comptabilisation des
revenus,
ƒ Respect des principes et des critères de prise en compte des revenus provenant de la
vente des produits concédés.
1.2 Les supports matériels des tests d’audit : Les out put du processus

ƒ Grand livre des comptes comptables enregistrant les revenus du concessionnaire


afférents aux ventes des produits concédés,
ƒ Etat récapitulant les conditions de vente appliquées par le concessionnaire durant la
période auditée,
ƒ Listing des factures de vente de la période, édité à partir du logiciel de la facturation,
ƒ Etat des ventes par gamme de produit, par client et par zone géographique,
ƒ Etat des bons de livraison par client, et par zone géographique de la période auditée,
ƒ Etat des bons de livraison non encore facturés à la clôture de l’exercice,
ƒ Etat des commandes clients de la période auditée,
ƒ Les bons de commande des clients non encore livrés à la date de clôture,
ƒ Tous les marchés et les engagements fermes signés par le concessionnaire durant la
période auditée,
ƒ Un échantillon de facture de vente à fixer par l’auditeur,
ƒ Un état exhaustif des avoirs de la période et des retours clients.
1.3 Les procédures d’audit

Les contrôles des procédures

Lors du traitement des commandes clients, s’assurer que :

5 Les commandes clients font l’objet d’une procédure d’acceptation par le responsable
commercial : Une étude de solvabilité est réalisée pour toute commande émanant de

Bassem JERBI Page 242 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

nouveaux clients (quelque soit le montant de la commande ou pour toute commande


supérieure à un montant fixé),
5 un encours de crédit maximum est affecté à chaque client, au-delà de ce seuil une
acceptation spécifique est à obtenir,
5 une fiche client est tenue pour chaque client récapitulant, pour une période donnée, le
détail des commandes passées, les commandes encours non encore livrées, les
commandes en attente d’acceptation, l’encours du client à une date donnée,…
5 les commandes acceptées sont enregistrées sur un bon de commande interne pré-
numéroté établi en plusieurs exemplaires. Un exemplaire sera adressé à la
comptabilité, et toute rupture séquentielle sera identifiée et investiguée à temps.
Lors de la livraison des commandes aux clients, s’assurer que :

5 chaque commande acceptée donne lieu à l’établissement d’un bon de prélèvement à


adresser au magasin des stocks et d’un bon de livraison pré-numéroté émis en
plusieurs exemplaires. Les bons de livraison font appel aux numéros des bons de
commande interne,
5 Lors de la sortie des stocks, le responsable du magasin fait le rapprochement
systématique entre les bons de prélèvement et les bons de livraisons à adresser aux
clients,
5 Les sorties des stocks en consignation font l’objet de bons de livraison pré-numérotés
dont la séquence numérique est différent des bons adressés aux clients,
5 toutes les expéditions correspondent à des marchandises commandées, et sont
conformes aux commandes quant aux quantités, à la qualité, à la date de livraison, et
au lieu de livraison,
5 pour les livraisons partielles, la commande initiale est soldée et une nouvelle
commande pour la partie non livrée est crée avec un numéro identique de séquence
différente. La commande apparaît sur le listing des commandes en cours tant qu’elle
n’est pas entièrement livrée,
5 toutes les commandes sont intégralement livrées : Le listing des commandes non
livrées est édité de manière régulière et est analysé par le responsable commercial.
Lors de la facturation, s’assurer que :

5 toutes les expéditions sont facturées : Un listing des livraisons non facturées ou en
attente de facturation est édité de manière régulière et est analysé,

Bassem JERBI Page 243 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

5 un rapprochement systématique est effectué entre la facture, le bon de commande et le


bon de livraison,
5 la politique de tarification et les conditions de règlement sont préprogrammées au
niveau du système de facturation. Toute condition spécifique consentie est avalisée par
la direction,
5 les rabais, remises, ristournes et livraisons gratuites ne peuvent pas être accordés sans
l’autorisation préalable des personnes habilitées.
Les contrôles des comptes

5 effectuer un rapprochement entre les revenus comptabilisés (grand livre et balance


générale) et le chiffre d’affaire issu du logiciel commercial,
5 A partir de l’état des bons de livraison non encore facturés à la clôture de l’exercice,
s’assurer que les dernières livraisons correspondant à des sorties de stocks ont donné
lieu à la comptabilisation d’un produit en contrepartie d’un compte d’actif (clients
factures à établir),
5 S’assurer du respect des règles de prise en compte et d’évaluation des revenus
provenant des transactions commerciales particulières réalisées par le
concessionnaire :
o Les ventes à paiement échelonnés dans le temps : les revenus sont prix en
compte lors du transfert de la propriété au profit du client (émission d’un BL
ou d’une facture). Le montant de la vente correspond au prix au comptant, la
différence entre ce dernier et la somme des paiements futurs sera comptabilisée
en produits financiers répartis sur la période du paiement échelonné.
o Les ventes avec clauses de retour ou de reprise : s’assurer, lors de chaque
clôture, que la levée de l’option consentie à l’acquéreur par le concessionnaire
ne sera pas à l’origine d’une charge future. Juger l’éventualité de constitution
d’une provision pour risques et charges.
o Les ventes promotionnelles : s’assurer du respect des dispositions
règlementaires par le concessionnaire. Ainsi, les réductions de prix effectuées
ou l’offre gratuite de certains produits font part des frais commerciaux de la
période.
o Les ventes en consignation : la mise en consignation ne constitue pas une vente
puisqu’elle n’emporte pas de transfert de propriété. Toutefois, l’auditeur doit
réaliser un rapprochement entre les quantités existentes à la clôture de

Bassem JERBI Page 244 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

l’exercice chez les revendeurs (suivant un inventaire physique réalisés chez les
principaux revendeurs) et le total des BL en consignation non encore facturés
par le concessionnaire. Tout écart doit être régularisé comptablement et
fiscalement.
o Les ventes avec obligation d’installations et de mise en marche : s’assurer que
les revenus y afférents ne sont comptabilisés qu’en présence d’un PV de
réception signé par le client. Toutefois, et suivant le jugement professionnel de
l’auditeur, les revenus sont comptabilisés immédiatement par le
concessionnaire au moment de la livraison, lorsque l’installation et la mise en
marche est par nature simple et qu’elle ne présente pas une partie significative
du contrat de vente (produits d’électroménager, matériel informatique).
5 S’assurer que les derniers bons de retour de l’exercice correspondent à des entrées en
stocks et ont donné lieu à l’émission d’un avoir, ou ont fait l’objet d’écritures de
régularisations,
5 Faire une revue des avoirs émis après la clôture, jusqu’à une date la plus avancée
possible, et détecter les retours, les rabais, remises, ristournes et avoirs accordés non
provisionnés.

2. Transaction significative : Créances clients et provisions pour dépréciation des


créances douteuses et litigieuses
2.1 Les objectifs d’audit

ƒ Les comptes clients sont justifiés et correctement évalués,


ƒ Tous les recouvrements des créances sont correctement comptabilisés,
ƒ Le recouvrement des créances clients est probablement appréhendé. Une provision
pour dépréciation est comptabilisée pour les montants non recouvrables.
2.2 Les supports matériels des tests d’audit : Les out put du processus

ƒ Grand livre lettré des comptes clients,


ƒ Balance auxiliaire des comptes clients,
ƒ Balance âgée des comptes clients,
ƒ Listing des soldes clients non encore réglés, édité à partir du logiciel commercial,
ƒ Etat des recouvrements par mois, par client et par zone géographique,
ƒ Etat de rapprochements bancaires,
ƒ Fiche commerciale de chaque client,

Bassem JERBI Page 245 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

ƒ Etat des clients en litige et des créances passées par perte,


2.3 Les procédures d’audit

Les contrôles des procédures

Lors de l’encaissement des créances clients, s’assurer que :

5 la comptabilisation des encaissements est rapide (une procédure spécifique est dédiée
aux recouvrements en espèce)
5 L’état des créances non réglées est remis à jour régulièrement,
5 Les comptes clients font l’objet d’une analyse régulière par le responsable
commercial,
5 Le lettrage des comptes clients est automatique,
5 Les rapprochements bancaires sont effectués régulièrement et à temps.
Lors du suivi des créances impayées, s’assurer que :

5 Des procédures de relance clientèle pour les retards de paiement sont définies et
suivies,
5 Les relances effectuées sont listées et documentées dans un dossier,
5 Un listing des créances âgées est édité régulièrement et sert de base au calcul de la
provision pour dépréciation des créances douteuses. Tout écart avec la provision
comptabilisée est expliqué,
5 La personne qui comptabilise la facture est différente de celle qui reçoit le paiement.
Les contrôles des comptes

5 Vérifier la présentation des comptes clients et des provisions y afférentes au bilan,


5 S’assurer de la concordance entre le grand livre clients, la balance auxiliaire, le
compte général et le bilan,
5 Rapprocher les soldes comptables des comptes clients avec l’état des créances non
réglés édité du logiciel commercial,
5 S’assurer de la justification comptable des soldes clients à la clôture de l’exercice.
Exploiter les réponses des confirmations reçues directement des clients circularisés,
5 Balayer les états de rapprochement bancaires pour s’assurer qu’ils ne contiennent pas
de suspens non encore affectés,
5 Procéder à l’inventaire physique des effets en portefeuille et faire le rapprochement
avec le solde comptable des effets à recevoir. S’assurer que seuls les effets dûment
acceptés et dont l’échéance n’est pas dépassée figurent dans ce compte,

Bassem JERBI Page 246 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

5 Rapprocher les soldes comptables des effets remis à l’encaissement et à l’escompte


des confirmations bancaires,
5 Balayer la balance auxiliaire client et faire des investigations spécifiques des comptes
clients créditeurs,
5 Faire un contrôle systématique du compte « clients factures à établir »,
5 Vérifier le dénouement des créances clients et effets échus sur l’exercice suivant,
5 Rapprocher les bases de la balance âgée (montant, date de facture, date d’échéance,…)
des pièces justificatives pour une sélection de clients.
5 Procéder à un rapprochement entre les totaux par clients à partir de la balance
auxiliaire et de la balance âgée,
5 Apprécier le bien fondé des provisions constituées sur les créances douteuses.
S’assurer de leur correcte comptabilisation et de leur caractère suffisant,
5 Examiner et apprécier à partir de la balance âgée, les créances dont la durée de
recouvrement excède la durée moyenne appliquée par le concessionnaire. Expliquer
les retards constatés, notamment en interrogeant la direction et vérifier s’il y a lieu ou
non de constater une provision,
5 Vérifier les pièces justificatives pour les créances passées en perte (notamment le PV
de carence),
5 S’assurer qu’aucun évènement intervenu après la clôture et ayant un lien de causalité
avec des opérations de l’exercice n’est susceptible de remettre en cause la valorisation
des comptes clients et rattachés.

3. Transaction significative : Immobilisations corporelles et incorporelles


3.1 Les objectifs d’audit

ƒ La valorisation et la présentation des immobilisations corporelles et incorporelles sont


correctes et en adéquation avec les normes applicables et les dispositions du contrat de
concession,
ƒ Les règles d’amortissement adoptées doivent être en conformité avec les termes
contractuels, et refléter la manière dont les avantages futurs liés à ces immobilisations
sont consommés par le concessionnaire.
3.2 Les supports matériels des tests d’audit : Les out put du processus

5 Fichier détaillé des immobilisations,


5 Grands livres comptables des comptes d’immobilisations,

Bassem JERBI Page 247 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

5 Etat récapitulatif des polices d’assurance concernant les immobilisations assurées,


3.3 Les procédures d’audit

Les contrôles des procédures

Lors de la commande des immobilisations, s’assurer que :

5 il existe un budget annuel d’investissement approuvé par la direction et qui est établi
en respect des exigences du contrat de concession,
5 il existe une procédure de choix des fournisseurs et d’acceptation des prix et des
conditions de règlement,
5 les bons de commandes sont pré-numérotés. Une séquence est affectée aux
immobilisations acquises auprès du concédant,

Lors du suivi des immobilisations, s’assurer que :

5 les acquisitions des immobilisations sont rapprochées aux budgets d’investissement,


5 toutes les acquisitions sont récapitulées au niveau d’un fichier d’immobilisation dans
lequel est mentionnée la valeur d’acquisition, la durée d’utilisation, la date de mise en
service,…. Les immobilisations mises à disposition par le concédant gratuitement ou
en contrepartie de loyers périodiques font l’objet d’un suivi à part,
5 des PV de mises en service sont établis pour chaque immobilisation, mentionnant,
entre autre, la durée d’utilisation qui ne peut être, en aucun cas, supérieure à la durée
du contrat de concession,
5 Un inventaire physique des immobilisations est effectué périodiquement. Un
rapprochement avec le fichier des immobilisations et le solde comptable est réalisé en
conséquence,
5 toutes les immobilisations exploitées sont assurées. Les assurances couvrent tous les
risques éventuels et pour des montants suffisants (principalement les immobilisations
mises à disposition par le concédant).
Les contrôles des comptes

5 Vérifier la présentation des immobilisations au niveau du bilan et des notes aux états
financiers (immobilisations mises à disposition gratuitement ou en contrepartie de
loyers),
5 Effectuer un rapprochement du fichier d’immobilisations avec la comptabilité,

Bassem JERBI Page 248 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

5 Rapprocher les mouvements comptables (acquisitions, cessions, mises en rebut) des


pièces justificatives. S’assurer de la bonne évaluation des immobilisations : le coût
d’acquisition inclut tous les frais engagés,
5 vérifier les titres de propriété et les contrats (d’acquisition, de loyer ou de mise à
disposition à titre gratuit d’assurance) pour les immobilisations significatives,
5 Exploiter les réponses de confirmation reçues directement du concédant concernant les
immobilisations acquises ou mies à disposition auprès de ce dernier,
5 Procéder à un contrôle exhaustif du solde comptable des immobilisations en cours
avec les pièces justificatives (factures, contrats,…)
5 Vérifier les règles d’amortissement adoptées par le concessionnaire :
ƒ durée d’amortissement : à vérifier avec le PV de mise en service et la base
d’estimation retenue par le concessionnaire,
ƒ montant amortissable : s’assurer de la bonne estimation de la valeur
résiduelle
ƒ méthode d’amortissement : apprécier le bien fondé du choix du
concessionnaire.
5 S’assurer qu’aucun évènement n’est susceptible de remettre en cause la valeur
comptable des immobilisations

Processus opérationnel : Gestion des approvisionnements et maîtrise des stocks

1. Transaction significative : Achat de produits concédés et de produits accessoires


1.1 Les objectifs d’audit

ƒ Tous les achats de produits concédés et de produits accessoires auprès du concédant


sont correctement et exhaustivement comptabilisés,
ƒ Le principe du cut-off est valablement appréhendé,
ƒ Toutes les conditions d’approvisionnement (commandes, conditions de livraisons, de
règlement et les quotas d’approvisionnement) convenues avec le concédant sont
respectées,
ƒ La dette concédant est correctement évaluée et présentée à la clôture de l’exercice,
ƒ Tous les stocks appartement au concessionnaire existent et sont exhaustivement
comptabilisés,
ƒ Les stocks sont correctement valorisés,

Bassem JERBI Page 249 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

ƒ Toutes les dépréciations des stocks sont correctement estimées et une provision est
comptabilisée.
1.2 Les supports matériels des tests d’audit : Les out put du processus

ƒ Grand livre des comptes d’achat de produits concédés et de produits accessoires,


ƒ Etat récapitulant les conditions de livraison par article tel que convenues avec le
concédant,
ƒ Listing récapitulant les factures d’achat de la période, en mentionnant la référence du
bon de commande et du bon de livraison du concédant, édité à partir du logiciel
d’approvisionnement,
ƒ Etat des achats par gamme de produit, et par zone géographique,
ƒ Etat des bons de livraison non encore facturés par le concédant à la clôture de
l’exercice,
ƒ Etat des commandes non encore livrées à la clôture de l’exercice,
ƒ Un échantillon de facture d’achat à fixer par l’auditeur,
ƒ Un état exhaustif des avoirs de la période et des retours au concédant,
ƒ Listing des stocks en magasin édité à partir du logiciel de gestion des stocks,
ƒ Etat des stocks détenus par les revendeurs et les sous-concessionnaires,
ƒ Détail de la valorisation de chaque article en stock (méthode adoptée, structure des
coûts),
ƒ L’inventaire physique des stocks.
1.3 Les procédures d’audit

Les contrôles des procédures

Lors de la passation des commandes auprès du concédant, s’assurer que :

5 Les commandes sont préalablement autorisées par le responsable achat : Les


conditions prévues par le contrat de concession sont dûment suivies.
5 Les bons de commande sont pré numérotés et régulièrement suivis : Toute commande
dépassant le délai normal de livraison doit faire l’objet d’investigation.
Lors de la réception des commandes, s’assurer que :

5 Toute réception correspond au bon de commande en référence, en termes de quantités,


qualité du produit (contrôle qualité), prix et date de livraison,
5 Les bons de réception sont classés dans un chrono séquentiel,

Bassem JERBI Page 250 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

5 Toute réception non-conforme fait l’objet d’un bon de retour classé


chronologiquement. Ces bons de retour sont suivis régulièrement et rapprochés avec
les avoirs du concédant.
Lors de la réception de la facture du concédant, s’assurer que :

5 Chaque livraison fait l’objet de la constitution d’un dossier d’achat contenant la


facture du concédant, le bon de commande, le bon de livraison, le bon de réception du
magasin, la déclaration de la douane, les frais accessoires. Un contrôle de conformité
est effectué systématiquement avant la comptabilisation et le règlement de la facture,
5 Un état des réceptions non facturées est mis à jour quotidiennement et sert de base à la
comptabilisation des FNP à la clôture de l’exercice.
Lors du règlement de la facture du concédant, vérifier que :

5 Tout règlement est effectué sur la base de l’originale de la facture du concédant. Un


contrôle de conformité entre le bon de commande, le bon de réception est
préalablement établi,
5 Les conditions de règlement doivent être en adéquation avec les dispositions du
contrat de concession.

Lors de l’assistance à l’inventaire physique des stocks, vérifier que :

5 Des instructions d’inventaire sont clairement rédigées et concises (date de l’inventaire,


différents lieu de stockage, équipes intervenantes, méthodes de comptage, préparation
des sites pour le comptage,…)
5 les stocks sont rangés de façon ordonnée : Une séparation entre les stocks de produits
concédés, de pièces de rechange, d’accessoires,…
5 les articles endommagés, obsolètes ou inutilisables sont identifiés de façon appropriée.
Les articles vendus et non encore livrés aux clients sont entreposés de façon distincte
et séparée,
5 les contrôles mis en place sur les mouvements de stocks pendant l’inventaire physique
(entrée et sortie des entrepôts et stock en transit),
5 les comptages sont effectués selon les instructions écrites et correctement organisés,
5 les feuilles de comptage sont pré-numérotées, ce qui permet de s’assurer de leur
exhaustivité,
5 les articles comptés sont clairement identifiés pour éviter tout double comptage,

Bassem JERBI Page 251 sur 262 Juin 2008


Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

5 les quantités mises en consignation ont été inventoriées. Si elles s’avèrent


significatives, l’auditeur doit assister aux opérations de comptage,
5 les feuilles de comptage sont correctement comparées et réconciliées avec l’inventaire
permanent. Suivre et expliquer les écarts constatés,
5 lorsque l’inventaire physique a eu lieu avant la date de clôture, la direction a mis en
place des procédures permettant de s’assurer que tous les mouvements de stock
survenus entre la date des comptages et la fin d’exercice ont été correctement et
exhaustivement comptabilisés.
Les contrôles des comptes

5 Vérifier la présentation des stocks et de la dette du concédant au niveau du bilan et des


notes aux états financiers,
5 S’assurer de la justification des soldes comptables de la dette concédant et des effets à
payer à la clôture de l’exercice. Exploiter les réponses de confirmation reçues du
concédant,
5 Effectuer un rapprochement entre les achats comptabilisés (grand livre et balance
générale) et ceux issus du logiciel d’approvisionnement,
5 A partir de l’état des bons de réception non encore facturés à la clôture de l’exercice,
s’assurer que les dernières réceptions ont donné lieu à la comptabilisation d’une
charge en contrepartie d’un compte de passif (fournisseurs factures non parvenues),
5 S’assurer que les derniers bons de retour de l’exercice ont donné lieu à l’émission d’un
avoir par le concédant, ou ont fait l’objet d’écritures de régularisations,
5 Prendre connaissance des conditions de livraisons convenues entre le concédant et le
concessionnaire (EXW, FOB, départ usine du concédant,…) et vérifier l’influence
comptable sur la prise en charge des livraisons du concédant,
5 S’assurer de l’éventualité d’un stock en transit à la clôture de l’exercice :
o Interroger les responsables achats sur les dernières commandes de l’exercice,
o Voir le sort des commandes non encore livrées par le concédant à la clôture de
l’exercice,
o Vérifier, s’il y a lieu, le planning d’approvisionnement fixé d’un commun
accord avec le concédant, et qui prévoit généralement les dates de livraison et
les quantités à livrer,
o Exploiter les réponses de confirmation reçues du concédant, et éventuellement
du transitaire

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Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

5 S’assurer de l’éventualité d’une prise en compte des différentes primes et indemnités


(dites de fidélisation de la marque) et ristournes commerciales accordées par le
concédant et fixées sur la base du chiffre d’affaire de la période :
o Vérifier les clauses du contrat de concession qui régissent ces primes et
indemnités, et essayer d’estimer le montant de ces primes,
o S’assurer de la facturation de ces primes pendant la période suivante (avoirs ou
notes de crédit émis par le concédant),
o Exploiter les réponses de confirmation reçues du concédant.
5 S’assurer de la réévaluation de la dette du concédant au cours moyen de fin d’exercice.
La contrepartie représente une perte ou un gain de change non matérialisé à la clôture
de l’exercice.
5 Effectuer un rapprochement entre les états des stocks permanents (issus du logiciel de
gestion des stocks) et les états de comptage des inventaires physiques. Tout écart doit
être analysé et retraité,
5 Reconstituer les quantités en stock final pour les produits significatifs :
Pour un article X :
Stock final (quantités) = Stock initial (quantités) + Achats de la période – Vente de la
période.
Les achats de la période comprennent notamment les stocks en transit c'est-à-dire les
quantités non encore réceptionnées. Les quantités mises en consignation sont exclut
des ventes de la période.
5 S’assurer de la valorisation des stocks à la clôture de l’exercice :
o Vérifier que les méthodes de valorisation sont en adéquation avec la nature des
produits concédés et les normes comptables (CMP, FIFO, coût individuel),
o Valider la structure des coûts directs adoptée suivant les conditions
d’INCOTERMS convenues avec le concédant,
o Rapprocher les coûts d’achat avec les pièces justificatives (facture d’achat,
déclaration de la douane, police d’assurance, facture du transporteur,…)
o Prise en charge des primes et indemnités de fidélité et ristournes commerciale
à recevoir du concédant,
5 S’assurer que les provisions pour dépréciation des stocks constituées sont justifiées et
suffisantes :

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Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

o Détecter les stocks à rotation lente selon l’ancienneté des stocks et les
prévisions des ventes futures du concessionnaire,
o Les stocks obsolètes ou endommagés et faisant le lien avec la synthèse de
l’inventaire physique et les intentions du concédant pour l’abandon de la
commercialisation d’une gamme de produits concédés,
o Estimer la valeur de réalisation nette et la rapprocher avec le prix de revient de
chaque produit. Prendre en compte les engagements fermes d’achat ou de
vente conclu par le concessionnaire.

Processus opérationnel : Gestion de la relation client et du service après vente

1. Transaction significative : Revenus provenant des activités de réparation et du


service après vente
1.1 Les objectifs d’audit

ƒ Exhaustivité et valorisation des revenus du concessionnaire afférents aux réparations et


services après vente,
ƒ Respect du principe de séparation des exercices lors de la comptabilisation des revenus,
1.2 Les supports matériels des tests d’audit : Les out put du processus

ƒ Grand livre des comptes comptables enregistrant les revenus du concessionnaire


afférents aux services de réparation,
ƒ Listing des factures de service après vente de la période, édité à partir du logiciel de la
facturation,
ƒ Etat des réparations par gamme de produit, par client et par zone géographique,
ƒ Etat des ordres de réparation non encore facturés à la clôture de l’exercice,
ƒ Tous les contrats forfaits d’entretien et de réparation signés par le concessionnaire
durant la période auditée,
1.3 Les procédures d’audit

Les contrôles des procédures

Lors de la réception du produit à réparer par le service après vente, s’assurer que :

5 Toute réception doit être préalablement autorisée par le responsable de l’atelier. Un


ordre de réparation est émis systématiquement. Cet ordre doit mentionner la référence

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Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

du produit, la date de réception, le motif de réparation. Il doit mentionner aussi si le


produit :

o est sous garantie accordée par le concédant,


o hors garantie concédant mais couvert par la garantie complémentaire du
concessionnaire,
o fait l’objet d’un contrat ferme d’entretien et de réparation.
Les ordres de réparation doivent être pré-numérotés et établi en plusieurs exemplaires.
Une séquence numérique est affectée pour chaque catégories de produit sus-mentionnées.
Un exemplaire sera adressé à la comptabilité, et toute rupture séquentielle sera identifiée
et investiguée à temps.
Lors de la réparation, s’assurer que :

5 chaque prélèvement du magasin des pièces de rechange est autorisé et affecté à un


ordre de réparation préalablement ouvert.
Lors de la facturation :

5 Un ordre de facturation est signé et validé par les responsables du magasin des pièces
de rechange et atelier de réparation. Cet ordre de facturation fait mention au numéro
initial de l’ordre de réparation et récapitule le détail des pièces de rechange utilisés et
le nombre d’heures de main d’œuvre,
5 Tous les ordres de facturation doivent être facturés à temps,
5 un rapprochement systématique est effectué entre la facture, l’ordre de facturation et
l’ordre de réparation,
5 les remises ne peuvent pas être accordées sans l’autorisation préalable des personnes
habilitées.
5 Les ordres de facturation relatifs aux produits sous garantie (concédant ou
concessionnaire) ou objet de contrats fermes d’entretien et de réparation doivent faire
l’objet de factures selon une séquence numérique différente, sur la base des prix de
revient et à classer distinctement.
Les contrôles des comptes

5 effectuer un rapprochement entre les revenus de réparation comptabilisés et le logiciel


commercial,

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Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

5 A partir de l’état des bons de réparation non encore facturés à la clôture de l’exercice,
s’assurer qu’ils ont donné lieu à la comptabilisation d’un produit en contrepartie d’un
compte d’actif,
5 S’assurer du respect des règles comptables lors de la prise en compte des revenus de
réparation relatifs aux produits sous garantie ou objet de contrats fermes d’entretien et
de réparation.

2. Transaction significative : Refacturation des coûts des services après vente au


concédant et provision pour garantie complémentaire accordées aux clients
2.1 Les objectifs d’audit
ƒ Refacturation exhaustive au concédant des coûts des services après vente engagés
durant la période auditée,
ƒ La provision pour garantie complémentaire accordée aux clients est correctement
estimée et valorisée.
2.2 Les supports matériels des tests d’audit : Les out put du processus

ƒ Listing des factures de réparation émises dans le cadre de la garantie concédant,


ƒ Etat détaillé du processus d’élaboration des estimations des provisions pour garantie
clients,
2.3 Les procédures d’audit

Les contrôles des procédures

Lors de la refacturation des coûts de réparation engagés :

5 Prendre connaissance de la clause de garantie au niveau du contrat de concession, pour


savoir l’étendue de cette garantie (nature et limites des coûts refacturables, défaux et
motifs pris en charge par le concédant, périodicité des refacturations,…),
5 S’assurer que tous les coûts engagés refacturables sont recensés et évalués en
conformité avec l’accord de garantie fixé avec le concédant,
5 S’assurer que la refacturation se fait à temps et conformément à la périodicité
convenue avec le client,
5 S’assurer que le délai de la garantie accordée par le concédant, pour le client en
question, n’est pas expiré à la date de réception,
Lors de l’évaluation des engagements de garantie complémentaire accordée par le
concessionnaire :

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Annexe 5 : Programmes de travail spécifiques

5 Prendre connaissance du processus et de la démarche d’estimation des provisions pour


garantie clients :
o Couverture de la garantie contractuelle accordée par le concessionnaire
(produits concernés, durée de la garantie, étendue et limite de la garantie,…),
o Evaluation du coût unitaire de garantie par produit,
o Modèle statistique utilisé pour procéder au chiffrage de la population garantie
par produit,
o Le système d’information utilisé pour la constitution de la provision pour
garantie.
Les contrôles des comptes

5 S’assurer que tous les coûts engagés pendant la période sont refacturés ou ont fait
l’objet d’écritures de régularisations,
5 Rapprocher les refacturations avec les ordres de réparation. Valider les montants des
coûts unitaires de refacturation avec l’accord de garantie (coût de revient des pièces de
rechange, coût horaire et éventuellement augmenté d’une marge fixée d’un commun
accord),
5 Apprécier l’évaluation comptable de la provision pour garantie clients :
o Vérifier la structure du calcul du coût unitaire de garantie,
o S’assurer de la fiabilité du chiffrage de la population garantie : recenser les
changements intervenus au cours de la période dans les hypothèses de
chiffrage de la population (les ventes sous garantie de la période, l’expiration
du délai de garantie pour certains produits,…)
o Vérifier l’actualisation de la provision pour garantie constatée pendant la
période précédente (variation au niveau de la population garantie,
modifications des spécificités techniques des produits garantis,…).

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Annexe 6 : Tableau des taux de droit de consommation dû au titre des véhicules automobiles

ANNEXE 6 : Tableau fixant les taux de droit de consommation dû au titre des


véhicules automobiles repris sous le numéro de position 87-03 du tarif des droits de
douane

N° du tarif Taux droit de


Désignation des produits
douanier consommation

N° 87-03 Voitures de tourisme et autres véhicules automobiles principalement conçus


pour le transport de personnes y compris les voitures du type « break » et les
voitures de course :

1. Véhicules à moteur à pistons alternatifs à allumage autre qu’à combustion


interne à l’exclusion des ambulances et des véhicules tous terrains :

d’une cylindrée n’excédant pas 1300 cm3 16 %

d’une cylindrée excédant 1300 cm3 mais n’excédant pas 30 %


3
1500 cm

d’une cylindrée excédant 1500 cm3 mais n’excédant pas 38 %


1700 cm3

d’une cylindrée excédant 1700 cm3 mais n’excédant pas 52 %


2000 cm3

d’une cylindrée excédant 2000 cm3 67 %

2. Véhicules à moteur à pistons à allumage par compression (diesel et semi-


diesel) à l’exclusion des ambulances et des véhicules tous terrains :

d’une cylindrée n’excédant pas 1700 cm3 38 %

d’une cylindrée excédant 1700 cm3 mais n’excédant pas 40 %


1900 cm3

d’une cylindrée n’excédant pas 1900 cm3 mais n’excédant 55 %


pas 2100 cm3

d’une cylindrée excédant 2100 cm3 mais n’excédant pas 63 %


2300 cm3

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Annexe 6 : Tableau des taux de droit de consommation dû au titre des véhicules automobiles

d’une cylindrée excédant 2300 cm3 mais n’excédant pas 70 %


2500 cm3

d’une cylindrée excédant 2500 cm3 88 %

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Annexe 7 : Résumé des principales clauses du contrat de concession conclu entre la société GAMMA Auto et son concédant

ANNEXE 7 : Résumé des principales clauses du contrat de concession conclu entre la


société GAMMA Auto et son concédant

1. Fixation de la zone d’exclusivité d’implantation : La société GAMMA Auto


bénéficiera de l’exclusivité d’implantation directe ou indirecte de tous établissements
commerciaux de vente ou d’après vente à caractère permanent ou provisoire dans la
zone constituée par la Tunisie. La société GAMMA Auto exercera ses droits soit
directement soit par l’intermédiaire des membres de son réseau commercial.

2. Obligation de non concurrence : GAMMA Auto s’engage à consacrer toute son


activité aux obligations et aux charges de la zone qui lui est concédée. Elle ne pourra,
sauf accord préalable et écrit de GAMMA International, distribuer des véhicules de
marques autres que « GAMMA ».

3. Quotas annuels d’achat : Compte tenu des éléments connus du marché tunisien, des
objectifs commerciaux du constructeur dans la zone d’implantation, des estimations
prévisionnelles faites par les parties et des besoins exprimés par GAMMA Auto,
l’objectif d’achat de cette dernière auprès de GAMMA International, pour la période
courant du 01/01/N au 31/12/N, est fixé à XXXX véhicules neufs de marque
« GAMMA ».

4. Les conditions des commandes, des livraisons et des prix : GAMMA Auto fera
parvenir à GAMMA International au plus tard le 10ème jour de chaque mois, d’une part
ses commandes fermes de véhicules du mois suivant et d’autre part, ses commandes
prévisionnelles des trois mois suivant celui objet des commandes fermes, et ce en
précisant leur volume et leur répartition par modèle.

De convention expresse, un retard ou un défaut de livraison, quelle qu’en soit


l’importance ou la cause, ne donnera lieu en aucun cas à des dommages intérêts.

Les véhicules neufs, ainsi que les pièces de rechange sont vendus FOB Marseille,
conformément aux Incoterms 1990. Les prix facturés sont ceux du barème de
GAMMA International. Ces prix s’étendent pour une valeur départ-usine et pour un
paiement convenu des deux parties, tous les autres frais et charges, emballage,
transport, fret, assurance, droit de douane, etc.… sont à la charge de la société
GAMMA Auto. Les paiements seront effectués au moyen de crédits documentaires

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Annexe 7 : Résumé des principales clauses du contrat de concession conclu entre la société GAMMA Auto et son concédant

irrévocables et confirmés à 180 jours. Tous les frais bancaires relatifs aux crédits
documentaires sont à la charge de GAMMA Auto.

5. Les conditions générales de vente des véhicules neufs, de garantie et d’entretien et


réparation : Les ventes sont régies par les conditions générales de vente et de
garantie de GAMMA International et ce tant à l’égard de GAMMA Auto que les
membres de son réseau commercial.

GAMMA Auto reconnaît à GAMMA International le droit d’apporter à ses


fabrications toutes améliorations qu’il jugera utile, ainsi que toutes modifications,
adjonctions ou suppressions des organes ou équipements montés sur les véhicules.

Les véhicules neufs vendus sont garantis par GAMMA International contre tout
défaut de construction, ou de matière, pendant une durée de 1 an, sans limitation de
kilométrage, à compter du jour de la livraison au client. Cette garantie contractuelle
s’ajoute à la garantie légale applicable en Tunisie, telle que instaurée par l’article
631 du COC.

Cette garantie contractuelle est subordonnée à l’exécution de la première visite de


garantie dans un atelier du réseau commercial GAMMA Auto, le véhicule n’ait
pas été transformé ou modifié et les pièces de rechange n’aient pas été remplacées
par d’autres distributeurs non agrées par GAMMA Auto.

6. Installations et organisations pour la vente et l’après-vente : GAMMA Auto


organisera ou entretiendra à son propre compte et à ses frais, ou par l’intermédiaire
de son réseau commercial des établissements commerciaux en rapport avec
l’importance de la zone et auxquels sera attaché un personnel capable d’assurer et
de développer la vente des véhicules de la marque « GAMMA », et d’assurer
valablement l’après-vente. Elle devra disposer en permanence et demander aux
membres de son réseau de disposer des véhicules de démonstration du modèle le
plus récent immatriculés à leur nom. En outre, la société GAMMA Auto disposera
en permanence d’un stock de véhicules neufs dont le volume sera défini d’un
commun accord en fonction des quotas annuels d’importation. Elle s’engage à
contracter apurés d’une compagnie d’assurance notoirement solvable, une police
garantissant ces véhicules contre tout dommage.

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Annexe 7 : Résumé des principales clauses du contrat de concession conclu entre la société GAMMA Auto et son concédant

GAMMA Auto doit procéder à une prospection méthodique du marché qui lui concédé
et communiquer les éléments constitués à GAMMA international chaque fois que la
demande lui en sera faite.

7. Durée du contrat : Le contrat prendra fin le 31/xx/N quel que soit l’état des
livraisons, la tacite reconduction étant exclue. En cas d’inexécution par GAMMA
Auto des clauses du présent contrat, comme en cas d’agissement de cette dernière de
nature à porter à GAMMA International un préjudice matériel ou moral, ce dernier
pourra à tout moment arrêter les livraisons et, s’il le juge nécessaire, résilier sans mise
en demeure par simple lettre recommandée lesdites conventions.

En dehors de ces cas de résiliation, celle des deux parties ne désirant pas renouveler un
nouveau contrat à l’expiration de l’ancien, devra en prévenir l’autre au moins trois
mois à l’avance par lettre recommandée. A défaut d’un tel préavis, et en cas où les
parties ne parviendront pas à trouver un accord sur les clauses et conditions de
signature d’un nouveau contrat avant le 31 décembre de l’année en cours, leurs
relations commerciales prendront fin de plein droit le 31 mars de l’année suivante.

8. Effets post-contractuels : Après résiliation ou non renouvellement du contrat,


GAMMA International pourra livrer directement aux clients de GAMMA Auto les
véhicules commandés ferme antérieurement et en toucher le prix. Une commission
dont le montant sera ultérieurement déterminé sera réservée à la société GAMMA
Auto.

9. Loi applicable et juridiction compétente : Le présent contrat est régi par le droit
français, le tribunal de commerce de Paris est accepté d’un commun accord comme
seul compétent pour connaître de tous différents entre les parties.

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