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Module de contrôle de gestion

3ème année LAGC

CHAPITRE II : LES PRIX DE CESSION INTERNE

Introduction au chapitre II :

Dans les grandes entités, il est nécessaire de scinder l’activité en sous-ensembles dotés d’une
autorité pour gérer des moyens humains, matériels et financiers dans la limite d’objectifs
prédéfinis après négociation avec la hiérarchie.
L’organisation en centres de responsabilité (section 1) tend à se généraliser en interne,
des relations clients/fournisseurs permettant de concilier les avantages de la petite unité en
matière de souplesse et de réactivité avec les économies d’échelle induites par la taille de
l’entité.
Les responsables opérationnels disposent d’une certaine autonomie de gestion et sont évalués
sur leur capacité à respecter les objectifs fixés.
Afin de limiter les risques de conflits internes, le contrôle de gestion doit déterminer des prix
de cessions internes (section 2) permettant de :
- une juste mesure des performances des centres concernés,
- une convergence des intérêts entre la division et l’entreprise,
- un respect de l’autonomie déléguée au responsable du centre.

Section I : Structure de gestion et centres de responsabilité


Dans les grandes entreprises, le dirigeant ne peut pas tout maîtriser. Il délègue une partie de
son pouvoir de décision à une partie de ces collaborateurs. Cette délégation est organisée par
les services du contrôle de gestion qui créent une structure de décision décentralisée (1).
L’entreprise est alors découpée en entités autonomes appelées centres de responsabilité (2).
Leur direction est assurée par un responsable qui, périodiquement, rend compte des résultats
obtenus au niveau hiérarchique supérieur. La performance de ces centres doit être mesurable
et clairement identifiable par le système comptable.
1- LA DECENTRALISATION
Les directions générales sont confrontées à des objectifs antagonistes : piloter des
organisations de plus en plus grandes dans le respect des choix stratégiques adoptés mais sans
nuire à la réactivité des différentes entités qui les constituent. Il s’agit donc de trouver un
compromis entre :
– la centralisation qui permet une cohérence stratégique ;
– la décentralisation qui peut être le garant de la réactivité.
Le concept de responsabilité comprend donc deux notions distinctes (centralisation et
décentralisation). Le paradoxe de ce concept est que sa mise en œuvre s’accompagne d’une
recherche permanente d’équilibre entre deux contraintes souvent incompatibles (voir tableau
page suivante).

La dynamique de la décentralisation La dynamique de la centralisation


Mise en avant du concept de Mise en avant du concept « d’intégration ».
« différenciation ».
Une dynamique propre fondée sur Une dynamique de « cohérence globale ».
« l’initiative locale ».
Une logique de « succès spécifique ». Une logique de « succès organisationnel ».
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Autonomie Cohérence
Maîtrise : « je suis responsable de quelque Engagement : « je suis responsable devant
chose ». quelqu’un ».
Quelques mots clés usuels : Quelques mots usuels :
- Créativité locale ; - Synergie globale ;
- Vue analytique des problèmes ; - Vue synthétique des problèmes ;
- Réalisme du terrain ; - Vue prospective du futur ;
- Participation ; - Autorité centrale ;
- Optimisations locales ; - Optimisation globale ;
- Intérêts locaux. - Intérêt global.
Tableau 1. Les idées associées : la décentralisation et la centralisation (adapté de Lorino, 2009, p.57)

Pour le contrôleur de gestion, la recherche d’une combinaison acceptable constitue un élément


nécessaire pour la conception du système de pilotage. Le degré de décentralisation retenu sera
donc un compromis entre la stratégie, la structure, la culture de l’organisation et la motivation
des personnes. Dans ce type de structure, les responsables opérationnels sont évalués sur leur
capacité à respecter les objectifs fixés et sont autonomes pour juger des moyens à mettre en
œuvre pour les atteindre dans le cadre d’une enveloppe financière définie.

2- LA NOTION DES CENTRES DE RESPONSABILITE


Le découpage de l’entreprise en centres de responsabilité, qui doit nécessairement
correspondre à l’organigramme de structure, est un élément du contrôle de gestion pour suivre
l’activité d’un responsable.
2-1 Définition
Un centre de responsabilité est constitué d’un groupe d’acteurs de l’entité regroupés autour d’un
responsable disposant de moyens pour réaliser l’objectif qui lui a été attribué.

Exemples : chef de rayon dans un hypermarché, responsable produit dans un laboratoire, chef
d’atelier dans l’industrie, …
Cette définition montre que la mise en place d’un centre de responsabilité se fonde sur des
contrats « objectifs-moyens » passés entre différents niveaux hiérarchiques (contrats
« verticaux »). Ils explicitent des objectifs à atteindre et sont généralement assortis d’une
allocation de moyens et d’une analyse des actions permettant d’atteindre les objectifs définis.
Le responsable du centre a donc une obligation de résultat et non une obligation de moyens.
Remarque : le contrôle de gestion a pour fonction d’opérer une distinction entre la
performance du centre et celle du responsable. Ce dernier doit être uniquement jugé sur les
éléments (coûts et performances) « contrôlables » c'est-à-dire dont il a la maîtrise.
2-2 Typologie des centres de responsabilité
Nous pouvons distinguer cinq types de centres de responsabilité. Ils se distinguent par la
diversité des missions dont ils sont investis et par le degré d’autonomie laissé au
responsable du centre (Burlaud et al.2007).
a) Centres de coûts
Leur principale mission est de fournir des prestations aux autres centres au moindre coût,
dans des délais impartis et pour un niveau de qualité donné.

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La délégation d’autorité porte essentiellement sur les relations avec le marché amont : les
responsables de ces centres doivent théoriquement être en mesure d’agir sur l’ensemble des
facteurs de coûts tels que l’organisation de la production et la sélection des fournisseurs.
La mesure de la performance peut être réalisée selon plusieurs unités de mesure :
- coût : coût de production, lot économique, niveau de stock,
- délai : temps de réaction à une commande,
- qualité : taux de défaut, taux de rebut, taux de casse, taux d’anomalie, taux de panne.
b) Centres de dépenses discrétionnaires 1
Pour les services fonctionnels (centres de structures) dont la mission est d’aider une activité
opérationnelle, un centre de coûts discrétionnaire est créé avec un budget fixé pour gérer au
mieux l’opération.
Le centre de dépenses discrétionnaires est aussi un centre de coûts mais à la différence des
centres de coûts « classiques », cette solution est utilisée quand il n’est pas possible de
rattacher le service (qui est non répétitif) directement à un output identifiable. Exemples de
service : entretien, publicité, recherche, etc..
Le contrôle de ce type de centres se fait alors sur la capacité à respecter une dotation
budgétaire.
c) Centres de recettes ou de chiffres d’affaires ou de produits
Leur principale mission est la maximisation des ventes (volume ou valeur) sous contrainte
de maîtriser les frais commerciaux.
La délégation d’autorité doit porter sur la relation avec le marché aval : les responsables de
ces centres doivent avoir la possibilité d’agir sur l’ensemble des éléments de négociation
commerciale tels que les prix de vente, les remises, les délais de paiement.
Les performances des responsables peuvent être évaluées avec deux optiques différentes :
- dans une vision de contrôle-sanction : l’indicateur de gestion sera le volume de ventes
réalisées ;
- avec une dimension supplémentaire de conseil et d’expérience : des indicateurs sur les
variables influençant les ventes sont possibles tels que le taux de remise consenti au
client, le délai de paiement accordé, le nombre de visites effectuées aux clients, etc.

d) Centres de profit ou de cash-flow


Leur principale mission est la maximisation de leur résultat ou de leur marge. Ces centres
combinent les prérogatives des centres de coûts et celles des centres de recettes.
La délégation d’autorité porte sur la relation avec les marchés amont et aval : les
responsables de ces centres doivent être en mesure d’agir sur les coûts et sur leur chiffre
d’affaires afin de maîtriser complètement la formation du résultat.
Les critères de performance et de gestion sont nombreux puisque tous les domaines
influencent plus ou moins directement le profit :
- résultat net, soldes intermédiaires,
- taux de marge, profit/chiffre d’affaires,

1
Dépenses discrétionnaires c'est-à-dire non liées à l’output par une relation objective. Le terme de
« discrétionnaire » est employé pour signifier ce qui relève d’ « une libre décision ».

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- ratio de rentabilité du capital investi, au sens d’actifs confiés à l’entité mais pas en
termes de capitaux propres dont le montant échappe aux unités opérationnelles.
e) Centres d’investissement ou de rentabilité
Ils représentent la forme la plus avancée d’un processus de décentralisation. Les responsables
de ces centres sont « des quasi-chefs d’entreprises »
Leur principale mission est de gérer leurs actifs de façon à maximiser la rentabilité du
capital investi.
La délégation de l’autorité comporte toutes les délégations d’un centre de profit mais
porte également sur les actifs nécessaires à l’exploitation (immobilisations, stocks, créances
clients, trésorerie, diminués des dettes fournisseurs, etc.). Il dispose aussi donc d’une autorité
partielle sur les décisions d’investissement, dans le cadre d’une enveloppe budgétaire
accordée par la direction.
Les indicateurs de gestion sont les critères de rentabilité classiques des capitaux investis :
ratio de rendement des actifs : bénéfice/actif ; taux interne de rentabilité ; valeur actuelle
nette ; niveau de cash flow ; ratio d’endettement ; etc..
Remarque : les centres d’investissement, à l’inverse des centres de profit qui ne recherchent
trop souvent que des bénéfices à court terme, ont une vision à long terme.
L’ensemble de ces définitions est repris dans le tableau synthétique suivant.

Tableau 2. Tableau de synthèse des différentes catégories de centres de responsabilité

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Remarques :
1) Le découpage en centres de responsabilité dépend de plusieurs facteurs de contingence, en
particulier :
- la nature de l’activité, le type de produit,
- la stratégie de l’entreprise,
- le type de pouvoir et le degré de délégation d’autorité et de responsabilité
accordé : plus le pouvoir sera décentralisé et délégué, plus le nombre de
centres sera important.
2) Il faut garder à l’esprit que la définition d’un centre de responsabilité ne renvoie qu’à sa
mission principale ou dominante, et que selon l’horizon temporel, cette vision peut évoluer.
Exemples : Un centre de recettes peut être aussi centre de coût s’il est responsable d’un
budget regroupant ses propres moyens.
De même, un centre d’entretien de locaux est à court terme un centre de coût mais dans un
horizon plus lointain, il peut être considéré comme un centre de profit s’il doit obtenir le
renouvellement de contrats qui lui assure son chiffre d’affaires.
Section II : Les prix de cession interne
Les centres de responsabilité d’une entreprise sont rarement indépendants les uns des autres.
Lorino (2009) parle de contrats « fournisseurs-clients » ou « contrats horizontaux » passés
entre un service prestataire interne et un autre service, utilisateur de ces prestations. On parle
alors de transferts internes ou encore de cessions internes. Les prix qui organisent les relations
entre service acheteur et service vendeur s’appellent Prix de Cession Interne (PCI). Nous
allons dans un premier lieu cerner cette notion (1), ensuite nous verrons les modalités
pratiques de détermination des PCI (2).
1- NOTION DE PRIX DE CESSION INTERNE
1-1 Définition
« Le prix de cession interne peut se définir comme le prix de facturation pratiqué à l’intérieur
de l’organisation pour les produits et/ou services échangés entre les divisions d’une même
entité ou entre les entités appartenant au même groupe. Il est utilisé surtout dans les
entreprises organisées en centres de responsabilité et plus particulièrement en centre de
profit ou d’investissement » (De Rongé et Cerrada, 2012, p.229).
La figure ci-dessous montre la problématique des PCI.

ENTREPRISE

Prix de cession interne Marché


Marché Centre Centre
aval
amont fournisseur client
Vente de
Cessions internes produits finis

Ventes externes Achats externes

Figure 1. Problématique des PCI, adapté de Alazard et Separi (2010, p.236)

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1-2 Spécificités et portées du PCI


La détermination du PCI consiste donc à établir un équilibre subtil entre les contraintes
suivantes (Gervais, 1994) :
- fournir une mesure objective et réaliste des performances des différents centres ;
- faire en sorte que les buts poursuivis par les centres et ceux recherchés par
l’entreprise convergent;
- préserver l’autonomie conférée aux responsables des unités décentralisées.

a) PCI et résultat de l’entreprise

Au niveau de l’entreprise, les produits d’un centre vendeur, valorisés au PCI compensent
exactement les charges du centre acheteur, valorisées au même prix. Le PCI ne modifie donc
pas le résultat global (consolidé) de l’entreprise.
Application :
Un centre de responsabilité C1 cède la totalité de sa production au centre C2 soit 5000 unités.
Pour réaliser sa production le centre C1 engage les charges suivantes :
 Achats externes : 40 000 D
 Autres charges : 30 000 D
Le produit acheté par le centre C2 est vendu au prix unitaire de 90 D.
Pour réaliser son activité le centre C2 engage d’autres charges de 24 000 D.
Deux hypothèses de prix de cession interne sont envisagées :
 H1 : 60 D
 H2 : 70 D

Travail à faire : Evaluer le résultat des centres de responsabilité et le résultat global de l’entreprise
dans chaque hypothèse

Résolution de l’application :

Hypothèse 1 – Prix de cession interne unitaire : 60 D


Centre de responsabilité C1 (vendeur) Centre de responsabilité C2 (acheteur)
Produits (cessions 5 000 x 60 = 300 000 Produits (chiffres 5 000 x 90 = 450 000
internes) d’affaires)
Charges : Charges :
Achats externes 40 000 Achats internes 300 000
Autres charges 30 000 Autres charges 24 000
Résultat du centre C1 230 000 Résultat du centre C2 126 000
Résultat consolidé = 356 000

Hypothèse 2 – Prix de cession interne unitaire : 70 D


Centre de responsabilité C1 (vendeur) Centre de responsabilité C2 (acheteur)
Produits (cessions 5 000 x 70 = 350 000 Produits (chiffres 5 000 x 90 = 450 000
internes) d’affaires)
Charges : Charges :
Achats externes 40 000 Achats internes 350 000
Autres charges 30 000 Autres charges 24 000
Résultat du centre C1 280 000 Résultat du centre C2 76 000

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L’impact comptable des prix de cession ayant été analysé, il faut maintenant nous interroger
sur leur mode de fixation. Il existe deux grandes familles de méthodes de fixation des prix :
une fondée sur les coûts, l’autre sur les prix.

2- MODALITES PRATIQUES DE FIXATION DES PCI


2-1 Les méthodes fondées sur les coûts
L’évaluation par référence aux coûts se justifie essentiellement (Gervais, 2004) :
- lorsque l’échange a lieu entre deux centres de coûts,
- lorsque la direction générale décide de privilégier l’approvisionnement interne (dans
ce cas, un centre de coût risque d’approvisionner un centre de profit ou
d’investissement),
- lorsqu’il n’existe pas de marché extérieur pour le bien faisant l’objet de cessions
internes.
Nous distinguons les méthodes fondées sur le coût complet et celles sur le coût partiel. A
chaque fois, il peut s’agir du coût réel ou du coût standard.

a) Le coût complet
a-1/ Le coût complet réel

Application : Soit un centre A qui produit un composant dont le coût standard est le suivant :
- Coût variable unitaire : 30 D
- Coûts fixes totaux : 20 000 D
Pour un niveau de production normale de 1 000 unités.
Toute la production de A est cédée au centre B au coût réel majoré d’une marge de 5%. Le
centre B adjoint à ce produit un autre composant acheté de l’extérieur dont le coût d’achat
unitaire est de 10 D. Le montage du produit final coûte 2 D par unité montée. Le produit est
vendu sur le marché final au prix de 80 D.
1) Admettons que la capacité standard est respectée. Calculer le résultat de A, de B et le
résultat global de l’entreprise.

Supposant que dans la réalité le centre A n’ait pu respecter ses contraintes de production, son
coût de revient unitaire s’élève à 56 D. Par contre le centre B a pleinement satisfait à ses
engagements.
2) Calculer et commenter le nouveau résultat de l’entreprise.

Résolution de l’application :
1)
Hypothèse 1 – Niveau de production normale (standard)
Centre de responsabilité A (vendeur) Centre de responsabilité B (acheteur)
Produits (cessions 1 000 x 52,5* = 52 Produits (chiffre 1 000 x 80 = 80 000
internes) 500 d’affaires)
Charges : Charges :
Coût de revient 1 000 x 50 = 50 000 Achats internes 52 500
Autres charges 1000 x 12 =12 000
Résultat du centre A 2 500 Résultat du centre B 15 500
Résultat consolidé = 18 000
*PCI = coût de revient réel x 1,05 = [30 + 20 000/1 000] x 1,05 = 50 x 1,05 = 52,5
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Ici le coût de revient réel = coût de revient standard (la capacité standard est respectée)
2)
Hypothèse 2 – Niveau de production réel
Centre de responsabilité A (vendeur) Centre de responsabilité B (acheteur)
Produits (cessions 1 000 x 58,8 = 58 Produits (chiffre 1 000 x 80 = 80 000
internes) 800 d’affaires)
Charges : Charges :
Coût de revient 1 000 x 56 = 56 000 Achats internes 58 800
Autres charges 1000 x 12 =12 000
Résultat du centre A 2 800 Résultat du centre B 9 200
Résultat consolidé = 12 000

Commentaires :
 Concernant le centre A. Ce centre n’a pas respecté ses contraintes de production (et a
vu son coût de revient augmenté de 6 D). Pourtant son résultat a augmenté de (2 800 – 2 500
= 300 D). cela s’explique par la définition de la marge de 5 % sur le coût car plus le coût est
élevé plus la marge est importante.
 Concernant le centre B. Ce centre, malgré le respect de ses engagements voit son
résultat diminué de 6 300 D. Ce qui correspond au transfert de :
- de l’inefficience du centre A de 6 D x 1 000 = 6 000 D répercutée dans le coût d’achat,
- de l’accroissement de la marge du centre A répercutée dans le coût d’achat de 300 D.
 Concernant l’entreprise. Elle voit son résultat diminuer de 6 000 D par rapport au
résultat attendu.

Conclusion :
Avantages Inconvénients
Cette méthode est simple Le centre qui achète ne sait pas au moment de
l’achat, à quel prix le produit lui sera facturé,
puisque le coût réel de ce dernier ne sera connu
qu’en fin de période, et s’il est habituellement
fluctuant, le centre destinataire peut hésiter à
acheter.

Cette méthode permet de comptabiliser l’ensemble En utilisant le coût réel, le prix de transfert
des coûts variables et coûts fixes et par la suite de englobe l’efficience ou l’inefficience de la
fixer le prix en fonction du coût total supporté par division vendeuse. On ne peut pas déterminer
le centre fournisseur. correctement la juste performance de la division
acheteuse, puisque le profit de celle-ci est
fonction de l’efficience ou de l’inefficience de la
division vendeuse.
En utilisant le coût réel, le prix de transfert
englobe l’efficience ou l’inefficience de la
division vendeuse. La division vendeuse ne sera
pas incitée à améliorer sa productivité.
Tableau 3. Avantages et inconvénients de la détermination du PCI fondée sur le coût complet réel

a-2/ Le coût complet standard

Application : Soit un centre A qui produit un composant dont le coût standard est le suivant :
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Coût variable unitaire : 30 D, coûts fixes totaux : 20 000 D. Pour un niveau de production
normale de 1 000 unités.
Le prix de cession est fixé au coût standard unitaire plus 3 D de marge. La capacité encore
disponible est égale à 100 unités. Compte tenu de la nature de la production du centre A,
celle-ci ne peut être écoulée qu’auprès du centre B, qui l’intègre dans son produit fini vendu à
75 D. Autres charges du centre B s’élèvent à 12 000 D.
1) Calculer les résultats partiels et le résultat global de l’entreprise aux cas où le centre B
achète 800 unités et 1100 unités.
2) Compte tenu d’une forte concurrence sur le marché final du centre B, celui-ci fixe ses
achats à 800 unités. Le centre A propose alors à un centre C appartenant à la même entreprise
ses 200 composants au coût standard. Ce dernier peut les intégrés dans un produit vendu à 80
D mais qui demande 15 D de charges variables unitaire et 5 000 D de charges fixes. Calculer
et commenter les nouveaux résultats.
Résolution de l’application :

1)
Hypothèse 1 – le centre B limite ses achats à 800 produits
Centre de responsabilité A (vendeur) Centre de responsabilité B (acheteur)
Produits (cessions 800 x 53 = 42 400 Produits (chiffre 800 x 75 = 60 000
internes) d’affaires)
Charges : Charges :
Coût variable 800 x 30 = 24 000 Achats internes 42 400
Coût fixe 20 000 Autres charges 12 000
Résultat du centre A (1 600) Résultat du centre B 5 600
Résultat consolidé = 4 000
Hypothèse 2 – le centre B porte ses achats à 1 100 produits
Centre de responsabilité A (vendeur) Centre de responsabilité B (acheteur)
Produits (cessions 1 100 x 53 = 58 300 Produits (chiffre 1 100 x 75 = 82 500
internes) d’affaires)
Charges : Charges :
Coût variable 1 100 x 30 = 33 000 Achats internes 58 300
Coût fixe 20 000 Autres charges 12 000
Résultat du centre A 5 300 Résultat du centre B 12 200
Résultat consolidé = 17 500

Commentaires :

 En comparant les résultats du premier cas à celui du second, on constate qu’il un écart
positif du résultat global de l’entreprise (+ 13 500), ce qui est normal puisque la configuration
avec le marché ne porte pas sur les mêmes quantités (800 puis 1100). Cet écart peut être
expliqué par la différence des quantités vendues multipliée par la marge générée (1100 – 800)
x (75-30) ;
 En même temps, le centre A qui a rempli ses obligations en terme de maîtrise des
coûts, voit son résultat donc sa performance apparente se dégrader ou s’améliorer sans
pouvoir y faire quelque chose car se sont les achats de B qui entraînent plus au moins une
bonne absorption des charges fixes.

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 Un PCI évalué au coût complet standard peut donc conduire à des décisions non
optimales, si, en régime normal, le centre fournisseur dispose de capacités inemployées.

2)
Hypothèse 3 – le centre B porte ses achats à 800 produits et C à 200 produits
Centre de responsabilité A Centre de responsabilité B Centre de responsabilité C
(vendeur) (acheteur) (acheteur)
Produits 53 x 800 = Produits 75 x 800 Produits 80 x 200 =
(cessions 42 400 (chiffre = 60 000 (chiffre 16 000
internes B) d’affaires) d’affaires)
Produits 50 x 200 =
(cessions 10 000
internes C)
Charges : Charges : Charges :
Coût variable 1000 x 30 Achats internes 42 400 Achats internes 10 000
= 30 000
Coût fixe 20 000 Autres charges 12 000 Autres charges 15 x 200 +
5 000 =
8000
Résultat du 2 400 Résultat du 5 600 Résultat du (2 000)
centre A centre B centre C
Résultat consolidé = 6 000

Commentaires :

 Le centre C perçoit le prix d’achat du composant comme un coût variable alors qu’il
est constitué d’une partie de charges fixes. Cette illusion conduit le centre C à refuser cette
proposition puisqu’elle génère, dans la vision de C, un résultat déficitaire. Le rôle du centre C
se limite à résorber les charges fixes du centre vendeur. Pourtant au niveau global, l’entreprise
a intérêt à ce que cette solution soit retenue (6000 > 4000).
 C’est pourquoi, cette technique de coût standard complet n’est retenue que sous
certaines conditions :
- la cession interne a lieu entre deux centres de coûts ;
- les centres sont obligés de travailler ensemble parce que le centre «client» n’a pas de
liberté en matière d’approvisionnement (pas de partenaires de rechange possibles tant
à l’intérieur qu’à l’extérieur de l’entreprise).

Conclusion :
Avantages Inconvénients
L’unité vendeuse est contrôlée par la mise la performance du centre fournisseur va
en évidence des écarts entre réel et coût dépendre du respect du programme des
standard. quantités sur lequel le centre client s’est
engagé.
La division acheteuse n’est responsable que L’unité vendeuse peut subir les décisions
de la consommation en quantité et ne subit de l’unité acheteuse ayant des
pas l’inefficience du centre fournisseur conséquences sur l’absorption de ces
charges fixes.

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Le problème de la périodicité de la révision


du coût standard :
- Avec une périodicité longue : les
gains de productivité obtenus par le
centre vendeur lui seront acquis et
ils apparaîtront dans sa performance
(coût réel sera < coût standard). Ce
dernier deviendra progressivement
non compétitif ;
Avec une périodicité courte (PCI
souvent réajusté) : c’est le centre
acheteur qui bénéficiera
essentiellement des efforts de
productivité réalisé par le centre
vendeur et ce fait pourra ne pas
inciter le vendeur à rechercher des
améliorations.

Tableau 4. Avantages et inconvénients de la détermination du PCI fondée sur le coût complet standard

b) Le coût partiel
Avec un prix de cession correspondant au coût complet standard, la couverture des charges
fixes de l’unité amont dépend du volume effectivement acheté par l’unité aval. Le coût
unitaire complet du centre vendeur diminuera ou augmentera sans que ce centre soit
davantage responsable de cet état de fait.
Pour éviter les inconvénients évoqués, il est possible de mettre en œuvre une solution peu
pratique mais plus juste : le prix de cession est égal au coût variable standard plus un
forfait (coût partiel).
Le plus souvent, ce forfait représente un abonnement (une contribution) à la couverture
des charges fixes budgétées. Les cessions (en quantité) supérieures à celles budgétées sont
alors valorisées uniquement au coût variable.
Cette pratique conduit le centre « acheteur » à acquérir au moins les quantités budgétées (et en
cas de dépassement, la performance du centre vendeur ne sera pas artificiellement gonflée),
tout en maintenant la justesse de la classification des charges au sein de l’entreprise (les
charges variables du centre client coïncident avec celles de l’entreprise et de l’unité
vendeuse).
Quelquefois, ce forfait peut, outre l’abonnement des charges de structure, comprendre une
marge quand le centre acheteur est un centre de profit et qu’il ne possède pas d’autres sources
d’approvisionnement.
Dans ce cas, les services centraux définissent les modalités de fonctionnement des transferts
entre les centres ; mais alors la règle de l’autonomie de gestion des centres concernés n’est
plus respectée.

Coût marginal et coût d’opportunité


Selon la théorie micro-économique, le prix de cession interne devrait être égal au coût
marginal du vendeur augmenté d’un coût d’opportunité.
Il existe plusieurs niveaux de coût marginal :
- le coût marginal de court terme qui correspond au coût variable. Son utilisation
conduit à privilégier les achats en interne au détriment des fournisseurs extérieurs,

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- le coût marginal de long terme qui se compose du coût variable et du supplément de


charges fixes exprimées en fonction de l’activité. Il permet d’apprécier la pertinence
des choix économiques.
Remarque : la fixation du prix de cession interne à partir du coût marginal permet d’offrir sur
le marché un produit final à un prix de vente le plus faible possible puisque le coût total n’est
pas grevés de doses moyennes de coûts, ni de marges successives issues de cessions internes
entre divisions. Dans le cadre d’une stratégie d’augmentation de parts de marché, cette
modalité aura donc la faveur de la direction.

Le coût d’opportunité représente le manque à gagner (marge perdue) lié au transfert interne. Il
y a un coût d’opportunité lorsque :
- le potentiel de production du centre fournisseur est utilisé à pleine capacité (utilisation
et maintien des capacités en l’état) ;
- le centre fournisseur renonce à livrer à un client plus profitable que le client interne.
Coût d’opportunité = prix du marché – coût variable – frais spécifiques de vente à l’extérieur
(frais de transport, conditionnement, distribution, etc.).
La règle générale peut s’exprimer ainsi :
PCI = coût marginal du vendeur + coût d’opportunité de l’entreprise.

Application : un centre de production peut fabriquer 10 000 unités. Il écoule 8 000 unités sur
le marché externe et cède le reste à un client interne. Le prix de vente externe est de 200 D
l’unité et le coût de production est de 120 D dont 70 D de coût variable.
Déterminer le PCI dans les cas suivants :
H1 : la demande interne est inférieure à 2 000 unités
H2 : la demande interne est supérieure à 2 000 unités
H3 : la demande interne est supérieure à 2 000 unités et le coût du produit vendu à l’extérieur
comprend 20 D de frais de distribution.
Résolution de l’application :
H1 : PCI = coût marginal = coût variable =70 (au minimum); le centre n’a pas à renoncer à
ses ventes externes donc pas de coût d’opportunité.
H2 : PCI = coût marginal + coût d’opportunité = 70 + (200 – 70) = 200 D (au minimum)
H3 : PCI = coût marginal + coût d’opportunité = 70 + (200 – (70 + 20)) = 180 D (au
minimum).

Coût de référence Avantages Inconvénients


Coût variable standard + Volonté d’améliorer la Difficile à mettre en œuvre
un forfait performance des centres par
la réduction de leurs coûts
Maintien d’un niveau
minimum d’achat
Bonne connaissance au sein
de l’entreprise de la structure
des coûts
Coût marginal Recherche d’un optimum L’optimum global n’est pas
global forcément l’optimum local
Possibilité d’intégrer un coût
d’opportunité

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Tableau 5. Avantages et inconvénients de la détermination du PCI fondée sur le coût partiel

2-2 Les méthodes fondées sur les prix


La référence au marché semble « logique » dans le cas de transferts entre divisions, érigées en
centres de profit ou de rentabilité.
Nous envisagerons les pratiques suivantes :
– le prix du marché,
– le prix du marché à moyen terme,
– le prix du marché moins une commission.
a) Le prix du marché
Cette pratique permet d’inciter les centres de profit concernés à une attitude
d’entrepreneur en permettant des choix économiques réalistes.
Cela suppose des produits banalisés dont les approvisionnements sont aisés et le prix de
référence connu. Dans ce cas, l’utilisation du prix du marché comme prix de transfert pousse
le centre « vendeur » à une efficience identique à celle du marché puisque le centre « client »
peut s’approvisionner librement et à un coût connu à l’extérieur.
b) Le prix du marché à moyen terme
Le prix du marché peut être considéré comme une référence en cas de fonctionnement normal
du marché, mais il peut arriver que le marché soit en période de surcapacité. Dans ce contexte,
les entreprises extérieures, dans un souci de rentabilisation de leurs propres installations,
proposent leurs produits à un prix proche de leur coût marginal.
Le moyen d’assurer à la division vendeuse une certaine pérennité est de lier les deux
divisions, l’acheteuse et la vendeuse, par des engagements pluriannuels de livraisons/
achats sur la base d’un prix du marché à moyen terme, contrats qui doivent prévoir les
modalités d’indexation de ce prix.
Cette solution semble également nécessaire quand le centre vendeur doit investir pour
satisfaire les besoins du centre acheteur.
Dans ce cas, c’est à la direction générale de définir les modalités de cession (prix et conditions
de révision de ce dernier) et d’arbitrer des conflits éventuels.
c) Le prix du marché moins une commission
Cette technique est préconisée lorsque les transferts ont lieu entre une division de fabrication
et une division commerciale.
La cession est alors valorisée au prix du marché final (celui des consommateurs) moins
une commission qui doit servir à couvrir les coûts de distribution des produits concernés
engagés par la division commerciale.

Les méthodes fondées sur le prix du marché sont plutôt utilisées dans des entreprises où les
entités responsables ont peu de complémentarité et où les directions générales laissent aux
unités décentralisées une large autonomie de gestion.
2-3 Les critères de choix de fixation des prix de cession interne
Il n’existe pas de règle unique pour la fixation des prix de cessions internes. La nature des
centres de responsabilité, les sources d’approvisionnement et la stratégie sont les critères
retenus par les entreprises.

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Nous allons nous focaliser sur le critère des sources d’approvisionnement de John Dearden.
Ce dernier établit un lien entre le type de produits fabriqués par l’entreprise et le choix de la
source d’approvisionnement. Il en déduit les quatre modalités de fixation suivantes :
• des produits qui ne seront probablement jamais réalisés par un fournisseur extérieur : des
produits pour lesquels il n’existe pas de marché intermédiaire ou que l’entreprise ne veut pas
externaliser pour des raisons de confidentialité technique : pour ces produits, il propose un
prix de cession égal à un coût plus une marge.
• des produits qui peuvent à long terme être sous-traités : il faut auparavant rentabiliser les
investissements effectués ; dans ce cas, le prix du marché à long terme doit être retenu car il
incite le centre de profit à se mesurer à l’extérieur.
• des produits qui peuvent être immédiatement sous traités sans mise au rebut des installations
car elles sont peu spécialisées. Le prix de cession doit être le fruit d’une négociation entre les
centres autour d’un prix égal soit à :
– un coût majoré d’une marge,
– un prix de marché moins une décote.
• des produits interchangeables dont la source d’approvisionnement peut être facilement
modifiée : le prix du marché s’impose, il est logique car il recrée en interne les conditions du
marché.

Conclusion du chapitre II :

Les échanges internes entre centres posent le problème de l’évaluation du PCI entre la
division acheteuse et la division vendeuse.

Les objectifs d’un système de PCI sont :


- la recherche d’une plus grande flexibilité et de meilleures performances par la
décentralisation des décisions de gestion,
- la mesure de la performance des centres de responsabilité par le calcul de leur résultat
- la motivation des acteurs au sein des centres de profit par l’appropriation d’un résultat
dont ils sont responsables.

Les qualités d’un système de PCI repose sur sa capacité à :


- assurer la cohérence entre les objectifs de l’entreprise ou du groupe et les objectifs de
chaque centre de responsabilité,
- respecter l’autonomie des centres de responsabilité,
- éviter la création de rentes de situation qui bénéficient à certains centres aux
détriments d’autres, sources de conflit entre les personnes (garantir l’équité),
- permettre une juste évaluation des performances des centres,
- assurer la simplicité et la rapidité des calculs des coûts pour le pilotage des centres de
responsabilité.

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