15 juin 2021 à 11h44

Neutralisation fiscale des effets d’une réévaluation libre

Fiscal BOFIP et Circulaires

Covid-19 #BIC - IS

Par la rédaction Revue Fiduciaire

La loi de finances pour 2021 permet de neutraliser fiscalement les effets d’une réévaluation libre intervenue au cours d’un exercice clos entre le 31 décembre 2020 et le 31 décembre 2022.
L’administration précise les modalités de ce dispositif destiné à renforcer les fonds propres des entreprises.

Source : Actualité BOFiP du 9 juin 2021

L’essentiel

L’option pour le régime spécial concerne la première réévaluation libre réalisée par les entreprises soumises aux règles de la comptabilité commerciale au terme d’un exercice clos du 31 décembre 2020 au 31 décembre 2022. /

Pour les immobilisations non amortissables, l’écart de réévaluation n’est pas imposé si l’entreprise s’engage à calculer le produit de la cession de ces biens par rapport à leur valeur non réévaluée. / et

Cette valeur fiscale sert également de référence pour la déductibilité des dépréciations de ces actifs non amortissables réévalués. /

La réévaluation ne fait pas perdre le bénéfice du taux de 0 % en cas de cession ultérieure des titres de participation. /

L’écart de réévaluation sur les immobilisations amortissables fait l’objet d’une réintégration échelonnée sur les 5 ou 15 exercices suivant celui de la réévaluation. Aucun mécanisme de réintégration anticipé n’est proposé par

l’administration. / à

La cession d’une immobilisation amortissable entraîne l’imposition immédiate de la fraction non encore réintégrée de l’écart de réévaluation. /

L’opération de réévaluation n’a pas pour conséquence d’entraîner une reprise immédiate des amortissements dérogatoires. /

Effets d’une réévaluation libre : rappel du régime de droit commun

Réévaluation libre autorisée

La réévaluation de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières est autorisée par le code de commerce et le Plan comptable général (c. com. art. L. 123-18 ; PCG art. 214-27). L’excédent de la valeur actuelle sur la valeur nette comptable
de l’immobilisation constitue un écart de réévaluation, enregistré en comptabilité en augmentation de la valeur d’origine du bien avec, pour contrepartie, l’augmentation du compte 1052 « Écart de réévaluation libre ». Du point de vue comptable, la
réévaluation libre n’a donc pas d’impact sur le résultat de l’entreprise, mais améliore ses capitaux propres (voir « Dictionnaire comptable et financier », § 72272).

La dotation aux amortissements d’un bien réévalué est calculée en appliquant à sa valeur nette comptable réévaluée le plan d’amortissement initial (voir « Dictionnaire comptable et financier », § 72273).

Effets fiscaux
L’écart de réévaluation constitue un produit imposable de l’exercice de réévaluation (CGI art. 38, 2) et doit être réintégré dans le résultat fiscal de l’exercice, de manière extra-comptable, sur le tableau 2058-A (voir « La liasse fiscale BIC-IS », RF 1121 §
14-38).

Puisque l’écart de réévaluation a été imposé :

 • les dotations aux amortissements postérieures à la réévaluation sont déductibles ;
• les dépréciations et les plus-values de cession sont calculées d’après la valeur réévaluée.

Régime optionnel de neutralisation fiscale

Entreprises et opérations concernées

Un dispositif temporaire et optionnel de neutralisation des conséquences fiscales de la réévaluation libre d’actifs s’applique à la première opération de réévaluation constatée au terme d’un exercice clos à compter du 31 décembre 2020 jusqu’au
31 décembre 2022 (CGI art. 238 bis JB).

Toutes les entreprises soumises aux règles de la comptabilité commerciale peuvent opter pour ce régime spécial, à l’exclusion de celles imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Le dispositif s’applique uniquement aux réévaluations d’ensemble des immobilisations corporelles et financières réalisées dans les conditions prévues à l’article L. 123-18 du code de commerce et à l’article 214-27 du plan comptable général.
N’entrent dans le champ de ces dispositions combinées que les immobilisations corporelles et financières, à l’exclusion des immobilisations incorporelles, telles que les fonds de commerce, les brevets, les marques et les valeurs mobilières de
placement. Par ailleurs, les réévaluations partielles de ces immobilisations ne sont pas autorisées.

Conditions
L’écart de réévaluation constaté à l’occasion de l’opération éligible n’est pas pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l’exercice au titre duquel il est procédé à cette réévaluation, à condition que l’entreprise s’engage :

• à calculer la plus-value ou la moins-value réalisée lors de la cession ultérieure des immobilisations non amortissables d’après leur valeur non réévaluée (voir § );

• à réintégrer l’écart de réévaluation afférent aux immobilisations amortissables dans ses bénéfices imposables, par parts égales sur une durée de quinze ou cinq ans selon la nature de l’immobilisation (voir § ).

Obligations déclaratives
L’entreprise qui opte pour l’application du dispositif de l’article 238 bis JB du CGI joint à la déclaration de résultats de l’exercice de réévaluation et des exercices suivants un état faisant apparaître l’ensemble des renseignements nécessaires au calcul
des amortissements, des provisions ou des plus-values ou moins-values afférents aux immobilisations qui ont fait l’objet d’une réévaluation.

L’état de suivi est fourni sur papier libre conformément au modèle publié par l’administration, reproduit dans la version en ligne de cet article (BOFiP-FORM-000090-09/06/2021).

Dispositif temporaire de neutralisation de la réévaluation d'ensemble des actifs (CGI art. 238 bis JB) - Modèle d'état de suivi des écarts de réévaluation
Désignation de l'entreprise :
Exercice N clos le :

Suivi des écarts de réévaluation des immobilisations non amortissables

Immobilisations non amortissables Valeur fiscale non réévaluée Valeur comptable non réévaluée Valeur comptable réévaluée

Terrains

Participations

Autres immobilisations financières

Suivi des écarts de réévaluation sur les immobilisations amortissables

Immobilisations Valeur Somme des Valeur Valeur Montant de Durée de la Fraction Fraction Amortissement Amortissement Fraction
corporelles d'origine à amortissements comptable fiscale l'écart de période de de l'écart calculé sur la fiscal de l'écart résiduelle
amortissables la date de à la date de la réévaluée réévaluée réévaluation prévue pour l'écart restant à valeur de correspondant
réévaluation réévaluation la comprise réintégrer comptable réévaluation aux éléments
réintégration dans le réévaluée cédés
résultat

Terrains servant
à une
exploitation
(carrières,
sablières)

Constructions

Installations
techniques,
matériel et
outillage
industriel

Autres
immobilisations
corporelles

TOTAL
Sursis d’imposition de l’écart de réévaluation des immobilisations non amortissables

Mécanisme du sursis
En cas d’option pour le régime de l’article 238 bis JB du CGI, l’écart de réévaluation afférent aux immobilisations non amortissables n’est pas inclus dans le résultat au titre de l’exercice au cours duquel la réévaluation a été opérée, à la condition que
l’entreprise s’engage à calculer les plus ou moins-values en cas de cession ultérieure de ces actifs à partir de leur valeur non réévaluée. Celle-ci s’entend de la valeur fiscale du bien non amortissable ayant fait l’objet d’une réévaluation (BOFiP-BIC-
PVMV-40-10-60-30-§ 60-09/06/2021).

Exemple

Une entreprise acquiert une immobilisation non amortissable pour 100 000 € en année N. Elle procède en année N + 2 à une réévaluation d’ensemble de ses immobilisations corporelles et financières, à l’issue de laquelle la valeur de
l’immobilisation précitée est estimée à 150 000 €. En N + 4, elle cède cette immobilisation pour 175 000 €.

L’écart de réévaluation constaté en année N + 2, dont l’imposition est mise en sursis, est de 50 000 € (150 000 – 100 000).

La plus-value de cession imposable en année N + 4 est de 75 000 € (175 000 – 100 000).

Dépréciation des éléments d’actif non amortissables réévalués

Les provisions constituées en vue de faire face à la dépréciation d’immobilisations non amortissables réévaluées dans les conditions prévues à l’article 238 bis JB du CGI sont déterminées par référence à la valeur fiscale de ces actifs réévalués (CGI
art. 39, 1.5°.al. 26).

La valeur fiscale des immobilisations non amortissables réévaluées correspond à la valeur d’origine de ces dernières. Les provisions constituées ultérieurement en vue de faire face à la dépréciation de ces actifs sont calculées, sur le plan fiscal, à
partir de leur valeur non réévaluée. Dans une telle situation, la provision pour dépréciation constituée en comptabilité n’est donc que partiellement déductible sur le plan fiscal. La part de la provision qui excède la dotation fiscalement admise en
déduction doit être réintégrée extra-comptablement pour la détermination du résultat fiscal de l’exercice de constitution. Si l’évaluation de l’actif concerné à la clôture de l’exercice reste supérieure à sa valeur fiscale, aucune provision n’est
déductible sur le plan fiscal et la dotation est donc réintégrée en totalité (BOFiP-BIC-PROV-40-10-10-§ 425-09/06/2021).

Corrélativement, lorsque la provision devient sans objet (notamment en cas de cession des actifs en cause), seule la partie non encore réintégrée sur le plan fiscal constitue un produit imposable. La reprise comptable de l’excédent non admis en
déduction antérieurement doit être neutralisée par une déduction extra-comptable (BOFiP-BIC-PROV-40-10-10-§ 430-09/06/2021).

Cession de titres de participation réévalués

L’écart de réévaluation afférent aux titres de participation, constaté à l’occasion d’une opération de réévaluation, bénéficie du sursis d’imposition.

En outre, le régime des plus-values à long terme relevant du taux de 0 % (CGI art. 219, a quinquies) s’applique à la plus-value de cession ultérieure constatée sur les titres de participation, y compris la fraction correspondant à l’écart de réévaluation
dont l’imposition a été mise en sursis, toutes les conditions d’application de ce régime étant par ailleurs remplies (voir « Détermination du résultat fiscal BIC-IS », RF 1120, §§ 1780 à 1970).

L’opération de réévaluation d’actifs prévue par l’article 238 bis JB du CGI n’a pas pour effet d’interrompre le délai de détention de deux ans requis pour bénéficier du régime des plus-values à long terme de cession de titres de participation.

Échelonnement de l’écart de réévaluation des immobilisations amortissables

Durée d’échelonnement

Quinze ans pour les constructions, les plantations et les agencements et aménagements de terrains

Le dispositif temporaire de l’article 238 bis JB du CGI prévoit que l’imposition de l’écart de réévaluation constaté au titre des immobilisations amortissables fait l’objet d’une réintégration échelonnée sur une période de cinq ou quinze années, en
fonction de la nature des immobilisations concernées.

La réintégration de l’écart de réévaluation sur une durée de quinze ans concerne les bâtiments, y compris ceux édifiés sur le sol d’autrui, et l’ensemble des installations, agencements, aménagements et ouvrages d’infrastructures qui s’amortissent
dans les mêmes conditions que les bâtiments.

Ce délai de quinze ans s’applique également aux plantations, aux agencements et aménagements de terrains.

Les agencements et aménagements des terrains (PCG compte 212) s’entendent des travaux destinés à rendre un terrain en état d’utilisation. Le dispositif d’étalement ne concerne que les agencements et aménagements qui aboutissent à une
amélioration temporaire (clôture, mouvements de terre, drainage et défrichement, travaux de viabilité, aménagements de parkings à ciel ouvert, etc.). Parmi les immobilisations précédentes, seuls sont éligibles les plantations et les agencements et
aménagements des terrains amortissables sur une durée au moins égale à quinze ans. Si leur durée d’amortissement est inférieure à quinze ans, la réintégration de l’écart de réévaluation est effectuée sur une durée de cinq ans. Pour l’appréciation
de cette condition, il convient de retenir la durée normale d’amortissement des biens concernés à la date de leur entrée à l’actif de la société.

Cinq ans dans les autres cas

La réintégration de l’écart de réévaluation est opérée sur une durée de cinq ans pour les immobilisations autres que celles concernées par la durée de réintégration de quinze ans.

Réintégration de l’écart de réévaluation effectuée par parts égales

L’écart de réévaluation afférent aux immobilisations amortissables fait l’objet d’une réintégration échelonnée par fractions égales dans les bénéfices de l’entreprise sur la durée de la réintégration. Dès lors l’entreprise doit réintégrer dans les
résultats de chacun des exercices de la période de réintégration :

• 1/5 de l’écart de réévaluation relatif aux biens autres que les constructions, les plantations et les agencements et aménagements de terrains ;
• 1/15 de l’écart de réévaluation relatif aux constructions et droits qui se rapportent à des constructions, aux plantations et aux agencements et aménagements de terrains dont la durée d’amortissement est au moins égale à quinze ans.
Toutefois, la cession d’une immobilisation amortissable entraîne l’imposition immédiate de la fraction non encore réintégrée de l’écart de réévaluation afférente à ce bien.
 Exemple

À l’issue d’une réévaluation d’ensemble de ses immobilisations corporelles et financières opérée au terme d’un exercice N, une entreprise constate les écarts de réévaluation suivants :

Construction (réintégration sur 15 ans) : 15 000 € (1 000 € par an)

Autres immobilisations (réintégration sur 5 ans) : 10 000 € (2 000 € par an).

En N + 4, la construction est cédée.

Réintégration de l’écart afférent N + 1 N + 2 N + 3 N + 4 N + 5 Total

À la construction 1 000 1 000 1 000 12 000 - 15 000

Aux autres immobilisations 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 10 000

Total 3 000 3 000 3 000 14 000 2 000 25 000

Traitement des amortissements dérogatoires antérieurs à la réévaluation

Dans l’hypothèse où l’entreprise a comptabilisé des amortissements dérogatoires au titre d’exercices antérieurs à celui au cours duquel est intervenue l’opération de réévaluation, celle-ci n’a pas pour conséquence d’entraîner la reprise immédiate
de ces amortissements dérogatoires.

Une telle reprise n’intervient qu’en cas de sortie du bien concerné de l’actif de l’entreprise, ou lorsque l’annuité d’amortissement technique devient supérieure à l’annuité fiscale (BOFiP-BIC-AMT-10-50-10-§ 80-12/09/2012).
 Exemple

Une immobilisation amortissable est acquise le 1er janvier N pour un montant de 30 000 €.

La durée réelle d’utilisation envisagée par l’entreprise pour ce bien est de six ans. La durée d’usage de référence prévue pour ce type de bien est de quatre ans (amortissement fiscal). Le plan d’amortissement initial est donc le suivant :

• au titre de N à N + 3 : un amortissement fiscal déductible de 7 500 €, soit 5 000 € d’amortissement comptable + 2 500 € d’amortissement dérogatoire ;
• au titre de N + 4 et N + 5, 5 000 € d’amortissement comptable et 5 000 € de reprise d’amortissement dérogatoire.
L’entreprise décide de procéder à une réévaluation éligible au régime de l’article 238 bis JB du CGI le 31 décembre N + 1. À cette date, la valeur nette comptable de l’immobilisation est de 20 000 € (30 000 € - 10 000 €) et sa valeur réelle
est de 30 000 €. L’opération conduit à constater un écart de réévaluation d’un montant de 10 000 € pour cette immobilisation.

Le plan d’amortissement s’établit comme suit (en l’absence d’évolution des conditions d’exploitation du bien, le plan et les durées d’amortissement fixés initialement ne sont pas modifiés à la suite de la réévaluation).

Amortissement comptable Amortissement fiscal Amortissement dérogatoire

Avant réévaluation : 5 000 7 500 2 500

en N + et N +1

Après réévaluation

- en N + 2 et N + 3 7 500 12 500 5 000

- en N + 4 et N + 5 7 500 - 7500

Un robot industriel acquis le 1er janvier 2016 pour un montant de 100 000 € a été éligible au dispositif d’amortissement exceptionnel sur vingt-quatre mois (CGI art. 39 AH). La durée normale d’utilisation prévue pour ce type de bien est
de dix ans. L’entreprise a amorti le bien au plan comptable sur cette même durée.

Le plan d’amortissement initial est le suivant :

• au titre de 2016 à et 2017 : un amortissement fiscal déductible de 50 000 €, soit 10 000 € d’amortissement comptable + 40 000 € d’amortissement dérogatoire ;
• au titre de 2018 à 2025, 10 000 € d’amortissement comptable et 10 000 € de reprise d’amortissement dérogatoire.
Au 31 décembre 2021, l’entreprise décide de procéder à une réévaluation libre sous le bénéfice du régime de l’article 238 bis JB du CGI. À cette date, la valeur nette comptable de l’immobilisation précitée est de 40 000 €.

L’opération de réévaluation conduit à constater un écart de réévaluation d’un montant de 20 000 € pour cette immobilisation (sa valeur actuelle étant égale à 60 000 €). En l’absence d’évolution des conditions d’exploitation du bien, le
plan et les durées d’amortissement fixés initialement ne sont pas modifiés à la suite de la réévaluation et les amortissements ultérieurs sont calculés sur la durée résiduelle (quatre ans au cas d’espèce).

Le plan d’amortissement s’établit comme suit :

Amortissement comptable Amortissement fiscal Amortissement dérogatoire

Avant réévaluation :

- en 2016 et 2017 10 000 50 000 40 000

- de 2018 à 2021 10 000 - 10 000

Après réévaluation 15 000 5 000 - 10 000

de 2022 à 2025

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