B. CE
1. Définition du CE
2. Prise de conn
CH. 4
1
Introduction
fil rouge le « Résumé du guide pour l'Utilisation des Normes Internationales d'Audit
dans l'Audit des PME » qui comprend quatre parties pales (ISA).
Le tableau suivant résume le contenu de chacune des parties du guide:
http://www.ifac.org/system/files/downloads/RAcsumAc_du_guide_d_audit_IFAC.pdf
A- OBJECTIF
Donner aux étudiants les concepts fondamentaux, les techniques et les outils les plus efficaces en audit
Accountants (IFAC).
B. CONTENU
gérer quotidiennement. Les concepts fondamentaux de cette discipline très technique seront exposés dans
et matérialité.
objectifs en allant du général au particulier. Cette démarche sera déclinée dans ses phases principales :
prise de connaissance et orientation de la mission, évaluation du contrôle interne et élaboration de la
2
1- DEFINITION GENERALE
Audit vient du latin "audire" qui signifie "écouter" ; le verbe anglais "to audit" est traduit par "vérifier,
surveiller, inspecter". Les organisations économiques ont toujours été contraintes à se faire contrôler.
manière dont est exercée une activité, et sur les informations élaborées par les responsables, par rapport à
ensui
La régularité, qui est la conformité à des règles, procédures et principes qui peuvent être internes ou
). Ex règles comptables,
droit fiscal, droit social, etc.
La sincérité
des règles et procédures.
efficacité -mêmes susceptibles de se combiner avec
les critères de régularité et de sincérité. Ils sont généralement décomposés en trois (03) éléments (parfois
désignés sous l
Economie oeuvre dans un projet ;
Efficacité : mesure dans laquelle les buts visés ou les effets recherchés ont été atteints ;
Efficience
rmation
3
Voilà une matrice reprenant les différents termes utilisés :
et du contrôleur et du contrôlé :
Par exemple, si vous connaissez les méthodes, techniques des contrôleurs externes/internes, vous pouvez
anticiper, préparer les questions et aussi appliquer les mêmes techniques
2-
a) Définitions institutionnelles
Selon les publications des diverses organisations professionnelles, on peut retenir :
-Comptables (OEC) examen auquel
opinion motivée sur la
régularité et la sincérité du bilan du compte de résultat et des informations annexes aux comptes annuels
".
Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) : un audit consiste à examiner,
par sondages les éléments probants justifiant les données contenues dans les comptes. Il consiste
également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour
e.
:"
4
Le commissariat aux comptes (parfois dénommé audit financier légal), prescrit par la loi sur les sociétés,
qui est constitué de deux éléments distincts :
Principal apport de l'audit : la crédibilité et la sécurité que l'on peut attacher à l'information.
Exemples : audit financier, audit fiscal, audit informatique, audit
juridique, audit qualité, etc.
Oui Non
Assurer la continuité de l'activité de l'entreprise en cas Oui Oui
d'incidents ou de sinistres;
Assurer la fiabilité des informations produites; Oui Oui
Assurer le respect de la réglementation en vigueur; Oui Oui
Optimiser la gestion des ressources logiques et physiques; Oui Non
Assurer une réponse flexible et prompte lorsque l'entreprise Oui Non
doit procéder à des changements d'orientation.
S VOISINES
a) Audit et expertise comptable
-comptable ayant généralement par ailleurs la qualité de commissaire aux comptes, peut se voir
-à-
efficacité par rapport aux objectifs ;
Définir des règles, critères de gestion et mesures des performances en utilisant comme outils : les
Le contrôle de gestion ne saurait fonctionner sans un minimum de garantie quant à la qualité des
c) Audit de gestion
tenu des révélations qui le concluent.
personne o
TYPES DE CONTRÔLE
Aucune entreprise ne peut raisonnablement se passer de contrôle, celui-ci prendra des formes bien
différentes selon la taille et la nature des activités : toute entreprise développera un contrôle interne
propre et sera immanquablement confrontée, tôt ou tard, à une ou plusieurs formes de contrôle externe.
6
Audit Interne Audit externe
L'audit est accompli par une personne de L'audit est accompli par un professionnel. qui
l'entreprise. exerce de manière indépendante.
Il est par nature au service de la direction de L'objectif principal est de répondre aux besoins
l'entreprise. des tiers en ce qui concerne le degré de
confiance que l'on peut accorder aux documents
financiers.
L'examen des opérations et du contrôle interne Le passage en revue des opérations et du
est fait, principalement, pour provoquer des contrôle interne est fait principalement pour
améliorations et conduire à l'application stricte déterminer l'étendue des contrôles et la fiabilité'
des politiques et des procédures instituées dans des documents financiers.
l'entreprise et n'est pas limité aux aspects
financiers.
Le travail est subdivisé en fonction des différents Le travail est principalement réparti en fonction
départements opérationnels selon lesquels est des postes du bilan et du compte d'exploitation.
L'auditeur est directement concerné par la L'auditeur n'est qu'accessoirement concerné par
détection et la prévention des fraudes. la détection et la prévention des fraudes, sauf si
les documents financiers peuvent s'en trouver
affectés de manière importante.
L'auditeur doit être indépendant du trésorier et du L'auditeur doit être indépendant de la direction à
chef comptable. mais il est soumis aux besoins la fois sur le plan des apparences externes, mais
et aux demandes émanant des responsables de également dans son attitude mentale générale.
l'entreprise.
La revue des activités de l'entreprise est L'examen des données qui viennent à l'appui des
permanente. documents financiers est périodique
généralement une fois par an.
Aussi les diverses recommandations professionnelles prévoient-elles une coordination entre les travaux
réalisés par les auditeurs internes et ceux des auditeurs externes.
7
De nombreuses entreprises, notamment les plus grandes, considèrent l'audit interne comme étant un
élément important de l'ensemble de la fonction de direction : les entreprises de taille significative ont
souvent cherché à renforcer leur propre dispositif d
interne. Celui-ci est rattaché à la direction générale afin de conserver son indépendance par rapport aux
autres services
L'audit interne peut être défini comme étant une activité d'appréciation, indépendante des autres activités
au sein d'une entreprise, dont le but est d'examiner et d'évaluer la comptabilité et d'autres contrôles
d'opérations, au service de tous les échelons de la direction. Il s'agit d'un contrôle.qui fonctionne en
mesurant et en évaluant l'efficacité et le caractère approprié des autres contrôles.
Dans une entreprise de grande taille, on trouvera également un département d'audit interne. Celui-ci
sera défini comme un contrôle de nature directoriale qui opère par la mesure et l'appréciation de la qualité
et de l'efficacité des autres contrôles.
L'objectif de l'audit interne est principalement concerné par des tâches d'évaluation, de contrôle de
conformité' et de vérification, ainsi que toute autre mission demandée par la direction; l'objectif premier de
l'audit interne étant de s'assurer que les 7 objectifs du contrôle interne sont bien rencontrés.
Le contrôle interne s'il est important pour la direction, l'est aussi pour un contrôleur externe (réviseur,
vérificateur TVA, contrôle ISOC, etc.).
8
de sondages seront nécessaire pour lui permettre de se forger une opinion quant à l'image fidèle des états
financiers.
L'audit en vue de la certification des états financiers (révision comptable) a le plus souvent un aspect
L'objectif essentiel en est l'expression d'une opinion sur la sincérité et la régularité de l'information
comptable et financière présentée par l'entreprise.
Les principaux objectifs de la fonction d'audit interne sont, en général, de déterminer dans quelle mesure
ces contrôles sont appropriés et efficaces, et d'en informer la direction; ces contrôles auront pour but
d'assurer:
- la fiabilité des enregistrements et des rapports sur les activités. Ceci peut, comprendre la vérification des
rubriques du bilan et du compte de résultats ainsi que le contrôle du bien-fondé des- soldes et des
transactions par la vérification des pièces justificatives;
- l'existence de garanties contre les pertes, détérioration ou utilisation non autorisée des actifs, tant
corporels qu'incorporels, de l'entreprise;
- la concordance avec les objectifs, la politique, les procédures et la planification de l'entreprise, ainsi
qu'avec la réglementation nationale;
- l'utilisation économique et efficace des ressources. Ceci peut entraîner l'exécution d'investigations afin de
déterminer si les objectifs opérationnels, les buts et procédures mis en place pour le contrôle sont
.convenablement établis et dans quelle mesure les résultats escomptés sont atteints, ainsi que l'examen
de l'établissement des procédures budgétaires.
En servant les objectifs de la direction, l'auditeur interne peut aussi être amené à examiner j'exactitude et
la fiabilité des informations reprises dans les comptes annuels et à faire un rapport sur ses travaux de
contrôle, à l'attention de la direction.
Au cours de son examen, le réviseur externe doit tenir compte des activités d'audit interne. Lorsque de
telles activités comprennent l'examen et l'appréciation du contrôle interne, y compris les contrôles
comptables internes, l'exécution de contrôles détaillés des soldes et des enregistrements et/ou l'examen
des états financiers, le réviseur externe peut se fier dans une certaine mesure à de telles activités, à
condition qu'elles soient exécutées avec l'objectivité, la compétence et la conscience professionnelle
appropriées.
Pour décider si, et dans quelle mesure, il peut se fier aux travaux effectués par l'auditeur interne, le
réviseur externe doit en premier lieu déterminer:
- le degré d'indépendance de l'auditeur interne;
- la compétence de l'auditeur interne et de son personnel et;
- l'étendue de la fonction d'audit interne.
C'est l'ensemble des sécurités (des techniques, des procédures) qui permettent de maîtriser l'entreprise.
Définition
Le Contrôle interne est un processus conçu et appliqué par ceux chargés de la gouvernance, la
direction et les autres personnes opérant dans l 'entité, et destiné à fournir- une assurance
raisonnable quant à l 'atteinte des objectifs de l 'entité au regard de la fiabilité des rapports
financiers, efficacité et efficience des opérations et conformité avec la réglementation en vigueur.
9
Retenons à ce stade les objectifs suivants
=> assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine ;
=> assurer la qualité de l'information notamment l'information financière ;
=> assurer la compréhension, l'application et le suivi des instructions de la direction ;
=> assurer une politique efficace d'embauche et de formation au niveau du personnel ;
Le contrôle interne est souvent désigné comme étant un autocontrôle de la part des entreprises.
Une autre question est de savoir sous quelles formes il peut se présenter dans l'entreprise?
Le premier maillon du contrôle interne est incontestablement représenté par les dirigeants de
l'entreprise, c'est le contrôle hiérarchique au travers duquel l'entreprise doit déjà pouvoir fonctionner.
Le deuxième représentant du C.I. dans l'entreprise n'est autre que le service comptable. La mission
même de ce service le conduit à exercer un contrôle de fait sur les autres services.
Les services du contrôle de gestion et du contrôle budgétaire sont, eux aussi, amenés de par leur fonction
à exercer un contrôle sur les autres services :
ent et portent un jugement sur les actes de gestion les choix faits par rapport aux choix
possibles ;
Ces services sont des outils efficaces tant du point de vue du contrôle que de la gestion de l'entreprise.
Par ailleurs, au sein des « groupes », les entreprises appelées « filiales» subissent un autre type de
contrôle, celui de leur maison mère.
Les filiales seront souvent soumises à des procédures extrêmement fouillées de contrôle budgétaire, de
respect des règles de consolidation et de définition stricte d'objectifs à atteindre.
Notons enfin que certaines grandes entreprises créent un service de contrôle interne, souvent appelé audit
interne.
Ce service aura à sa disposition le personnel compétent nécessaire (auditeurs) et sera pourvu de toute la
maintenance logistique utile.
Ce service dépend directement de la direction générale, il fait rapport à celle-ci régulièrement.
Il supervise l'ensemble des autres services; les procédures sont-elles correctement appliquées, est-il
possible de les améliorer, les objectifs préétablis sont-ils atteints, ...
Un contrôle interne performant (fiable) facilitera bien entendu tout contrôle externe quel qu'il soit.
(1) Définition
Le contrôle interne sera donc l'ensemble des méthodes et mesures adoptées par les organes de direction
ou d'exécution d'une entreprise, dans le but de s'assurer que :
- les affaires se déroulent selon les procédures édictées par lé management;
- des procédures adéquates sont mises en place pour éviter les conflits d'intérêts ou conflits sociaux;
- les fraudes et les erreurs sont prévenues et détectées;
- les enregistrements comptables sont complets et corrects;
- les informations financières sont fiables et préparées dans les délais fixés;
- les actifs de l'entreprise sont sauvegardés et protégés;
-les performances de l'entreprise et du personnel sont améliorées.
Autrement dit :
d'Administration, les dirigeants et
le personnel d'une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation
des objectifs suivants:
10
l'exercice d'une activité de l'entreprise, un même agent cumule :
Il est clair qu'un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation
2. Le principe d'indépendance
Ce principe implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre indépendamment des méthodes,
et la vérifiabilité.
Tout système de contrôle interne est, sans personnel de qualité, voué à l'échec. La qualité du personnel
comprend la compétence et l'honnêteté ; cependant la fragilité du facteur humain rend toujours
nécessaires des bonnes procédures du contrôle interne.
4 Le principe de permanence
La mise en place de l'organisation de l'entreprise et de son système de régulation (contrôle interne)
suppose une certaine pérennité de ses systèmes. Il est évident que cette pérennité repose nécessairement
sur celle de l'exploitation.
5 Le principe d'universalité
Ce principe signifie que le contrôle interne s'applique à toutes les personnes dans l'entreprise en
tout temps et en tout lieu. Autrement dit personne n'est exclu du contrôle par quelle considérations que
ce soient : il n'y a ni privilège ni domaines réservés, ni établissement mis en dehors du contrôle interne
6 Le principe d'harmonie
On entend par ce principe
son environnement contrôle interne soit bien
En particulier, dans une petite entreprise, le contrôle interne connaît des limites inhérentes à la dimension,
éparation des fonctions.
Mais, il ne faut pas ignorer que cette lacune se trouve en partie compensée dans la connaissance des
interne.
dividuels).
Les contrôles réciproques
total des relevés de chèques reçus et total des bordereaux de remises en banque).
Les moyens techniques
http://www.kammouriaudit.com/principes-de-base-controle-interne/
11
2-1 le découpage comptable
A travers Le découpage comptable (ou modulaire), J'auditeur cherche à suivre les flux d
leur origine jusqu'a leur transcription dans les états financiers (8).
Les principaux modules retenus sont :
I -Clients-- Ventes
2- Fouisseurs-Achats
3- Va leurs d'exploitation (stocks matières, encours et produits finis)
4- Investissements
5- Charges de personnel
6- Portefeuille-titres
7- Trésorerie et opérations financières
8- Etats-impôts et taxes
9- Capitaux propres et situation nette
10- Frais généraux
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*Système d'organisation : structures juridiques, financières, organisationnelles (répartition des attributions,
modalités de coordination,..).
*Système d'information : procédures manuelles de traitement de l'information, systèmes informatisé
*Système de production: organisation et nature des moyens de production.
*Système de contr6le : contr6le du respect des orientations, des objectifs, des procédures,. .
Nous présenterons dans la section suivante une illustration des «préoccupations d'audit opérationnel » (les
points à voir) dans une approche systémique.
2.5- Récapitulation
L'approche de l'entreprise peut être générale (touchant à l'ensemble de ses composantes) ou limitée
(réduite a un cycle, une fonction, un service, un processus ou une opération).
1- L'auditeur peut être appelé a effectuer l'audit d'une entreprise (un audit général) ou l'audit d'une partie
de l'entreprise (un audit partiel).
2- L'auditeur peut être appelé a effectuer l'audit de régularité des comptes (un audit financier) ou l'audit de
l'organisation et du fonctionnement de l'entreprise ou d'une fonction ou d'un service (un audit opérationnel).
..
3- Les approches fonctionnelle, transversale et matricielle sont des approches d'audit opérationnel.
L'audit opérationnel de l'entreprise utilise un découpage axe sur l'évaluation de l'organisation de l'entité à
auditer et de son fonctionnement. L'approche comptable ne
opérationnel mais plutôt à Ia audit financier.
les trois catégories liés aux opérations, au reporting et à la conformité sont représentées par
les colonnes ;
les cinq composantes du contrôle interne sont représentées par les lignes horizontales de la face avant du
cube ;
la structure organisationnelle d
COMPOSANTES ET PRINCIPES
42. Le Référentiel comporte dix-sept principes qui correspondent aux concepts fondamentaux associés à
chaque composante. Tous ces principes étant directement dérivés des différentes composantes, une entité
es
-tendent
les composantes du contrôle interne sont énumérés ci-après.
Environnement de contrôle
de son périmètre et procède à leur analyse de façon à déterminer comment ils doivent être gérés.
13
réalisation des objectifs.
t significatif sur le
système de contrôle interne.
Activités de contrôle
s objectifs.
procéd
Information et communication
interne, notamment les informations relatives aux objectifs et aux responsabilités du contrôle interne.
onnement du contrôle
interne.
Pilotage
17.
responsables des mesures correctives, y compris, le cas échéant, à la direction générale et au conseil.
https://docs.ifaci.com/wp-content/uploads/2018/03/executive-summary-coso-def.pdf
Définir des objectifs est une chose, décrire la manière d'atteindre ces objectifs en est une autre, en général
plus compliquée!
Le contrôle interne étant le garant d'un ensemble de procédures, qu'il contribue d'ailleurs à créer et à
faire évoluer, il n'est finalement limité, au sein des entreprises, que par la créativité, l'imagination
des gens qui l'impose.
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De plus le contrôle interne, pour être fiable, devra être adapté aux particularités de chaque entreprise:
nature de l'activité, taille de l'entreprise, etc.
Cependant d'une entreprise à l'autre se manifeste une certaine constance, il existe une espèce de «tronc
commun», c-à-d qu'une série de procédures, de techniques, de moyens se retrouve dans la plupart des
entreprises.
fidèle de l'information donnée. Elles sont complétées par les notions d'exactitude et de seuils de
signification.
1.1. La régularité
Il est important que les informations financières puissent être lues et comprises par tous, sans ambigüité et
de la même façon. A cet effet, la publication de l'information financière suppose donc qu'existe un
référentiel comptable prédéfini. Ainsi les principes comptables édictés en France s'appliquent à toutes les
entreprises.
C'est au regard de ces principes que sera vérifiée la régularité de l'information financière.
15
Mise en oeuvre
-bilan.
Évaluation
et aux options d
Résultat
De nombreux auteurs sont d'accord pour attribuer au contrôle interne les objectifs suivants:
a) assurer la sauvegarde des actifs et la protection des activités;
b) assurer la qualité et la fiabilité des informations financières;
c) améliorer l'efficacité des moyens mis en oeuvre;
d) appliquer les instructions de la direction.
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=> Efficacité des moyens mis en oeuvre
Le contrôle interne est également attentif aux performances de l'entreprise. En ce sens, la réduction des
coûts et donc l'accroissement de la rentabilité, dans tous les secteurs de l'entreprise, est un souci constant.
2. Le processus
Les procédures de contrôle interne sont particulièrement efficaces lorsqu'elles sont intégrées à
l'infrastructure et font partie de la culture de l'entreprise.
Elles doivent être intégrées et non rajoutées.
L'intégration de contrôles peut avoir une incidence directe sur la capacité de l'organisation à atteindre ses
objectifs et faciliter les initiatives en matière de qualité.
La recherche de la qualité est directement liée à la façon dont l'entreprise est gérée et contrôlée. Les
actions menées en ce sens tissent la trame de l'entreprise, comme suit:
L'intégration de contrôles amène également d'importantes répercussions sur la limitation des coûts et le
délai de réponse aux changements de situation :
-maximisant leurs
coûts. Ajouter des procédures à celles qui existent déjà engendre des coûts supplémentaires. Une
entreprise peut souvent éviter des procédures et des coûts inutiles, en examinant les procédures
existantes et leur contribution à l'efficacité du contrôle interne, ainsi qu'en intégrant des procédures de
contrôle aux activités opérationnelles;
ivités permet de déclencher le développement de nouveaux
contrôles nécessaires aux nouvelles activités. Une telle réactivité rend l'organisation plus souple et plus
compétitive.
Le suivi des contrôles est un processus destiné à évaluer l'efficacité de la performance du contrôle
interne au fil du temps. Il implique d'évaluer en temps voulu, la conception et le fonctionnement des
contrôles et de prendre les mesures correctrices nécessaires, le cas échéant, modifiées pour tenir
compte des circonstances. La direction réalise le suivi des contrôles par des activités continues, des
évaluations ponctuelles ou une combinaison des deux. Les activités de suivi continues sont
souvent intégrées aux activités récurrentes normales d'une entité et comprennent des
activités courantes d'encadrement et de supervision.
Dans beaucoup d'entités, les auditeurs internes ou le personnel exécutant des fonctions similaires
contribuent au suivi des activités d'une entité.
17
Les activités de suivi continu dans les petites entités sont en général informelles et habituellement
menées dans le cadre de la direction globale des activités de l'entité. L'implication étroite de la
direction dans les opérations sont souvent à identifier les écarts significatifs par rapport aux attentes et
les anomalies dans les données financières, menant à la modification des contrôles.
L'utilisation de systèmes informatiques a une incidence sur la manière dont les activités de contrôle
sont mises en application. L'auditeur détermine si l 'entité a répondu de manière adéquate aux
risques résultant du système informatique en mettant en place des contrôles généraux efficaces
relatifs à ce système et aux applications.
Du point de vue de l'auditeur, les contrôles relatifs aux systèmes informatiques sont efficaces quand ils
assurent l'intégrité du traitement de l'information et la sécurité des données traitées par de tels systèmes.
3. Les hommes
Le contrôle interne est l'affaire du Conseil d'administration, du management et des autres membres du
personnel. Il est mis en
les individus qui fixent les objectifs et mettent en place les mécanismes de contrôle.
De la même façon, le contrôle interne influe sur les actions des personnes. Le contrôle interne tient compte
du fait que compréhension, communication, action ne sont pas homogènes. Chaque individu apporte
l'expérience et les compétences techniques qui lui sont propres. De même, chaque individu a ses propres
besoins et priorités.
Ces réalités influent sur le contrôle interne, qui peut, à son tour, avoir sur elles un impact. Les personnes
doivent connaître leurs responsabilités et leur degré d'autorité. Il est donc nécessaire d'établir une relation
étroite et clairement définie entre leurs tâches et la façon dont celles-ci doivent être accomplies, et ce en
fonction des objectifs de l'entreprise.
L'assurance raisonnable est à considérer pour la totalité du processus d'audit. Elle signifie un niveau
élevé d'assurance, sans qu'elle ne soit une assurance absolue. En effet, l'auditeur ne peut fournir une
assurance absolue, en raison des limitations inhérentes au travail à accomplir, au jugement professionnel
requis et à la nature des éléments probants à examiner.
L'ISA 200.24 énonce que J'auditeur doit planifier et effectuer l 'audit pour réduire le risque d'audit à un
niveau faible acceptable répondant aux objectifs d'un audit.
5. Les objectifs
Chaque entreprise détermine des objectifs et des stratégies pour les atteindre.
Ils peuvent être fixés pour une organisation dans son ensemble ou orientés sur des activités particulières
au sein de celle-ci. Bien que chaque entreprise fixe ses propres objectifs, certains d'entre eux sont
communs. En effet, pratiquement toutes les entreprises ont pour objectifs de construire et conserver une
image favorable au sein de leur industrie et auprès des consommateurs, de présenter des états financiers
fiables à leurs actionnaires, et d'agir en conformité avec les lois et les règlements.
Nous avons classé les objectifs en 3 catégories:
- s'agissant de la réalisation et l'optimisation dans l'utilisation de ses ressources par
l'entreprise;
nformations financières - s'agissant de la préparation d'états financiers publiés fiables
- s'agissant du respect par l'organisation des lois et des réglementations en vigueur.
18
1.2. Les éléments du Contrôle Interne
1.2.1. Les étapes du CI
Le contrôle interne est composé de 5 éléments interdépendants qui découlent de la façon dont l'activité
est gérée et qui sont intégrés aux processus de gestion:
La subdivision du contrôle interne en cinq composantes, founi à l'auditeur un cadre utile lui permettant
de déterminer la façon dont les différents éléments du contrôle interne d'une entité peuvent avoir
une incidence sur la mission audit. Cette subdivision ne reflète pas nécessairement la
manière dont une entité conçoit et met en application le contrôle interne. En outre, la préoccupation
principale de l'auditeur est de comprendre dans quelle mesure et de quelle manière, un contrôle
particulier prévient, ou détecte et corrige, des anomalies significatives dans les f1ux d'opérations,
dans les soldes de comptes ou dans les informations fournies dans les états financiers, ainsi que dans
les assertions y afférentes, plutôt que de s'intéresser à sa classification dans l'une des composantes.
Par conséquent, pour décrire les divers aspects du contrôle interne et leur incidence sur l'audit, l'auditeur
peut utiliser une terminologie ou des référentiels différents de ceux utilisés dans la Norme ISA 315, à la
condition que l'ensemble des composantes décrites dans la Norme soient abordées.
1) environnement de contrôle - Les individus (leurs qualités individuelles, et surtout leur intégrité, leur
éthique, leur compétence) et l'environnement dans lequel ils opèrent sont l'essence même de toute
organisation. Ils en constituent le socle et le moteur ;
Les cinq éléments du contrôle interne sont tous applicables et jouent tous un rôle important dans la
réalisation des objectifs opérationnels.
Les petites entités peuvent mettre en place un environnement de contrôle différent des grandes entités.
Par exemple, elles peuvent ne pas disposer d'un code de bonne conduite écrit mais développer une
culture qui souligne l'imp01tance de l'intégrité et du comportement moral au travers de la
communication orale et de l'exemple donné par la direction. De même, les personnes constituant
le gouvernement d'entreprise dans les petites entités peuvent ne pas avoir de membre indépendant
ou externe.
2) évaluation des risques - L'entreprise doit être consciente des risques et les maîtriser; Elle doit fixer des
objectifs et les intégrer aux activités commerciales, financières, de production, de marketing et autres, afin
de fonctionner de façon harmonieuse. Elle doit également instaurer des mécanismes permettant
d'identifier, analyser et gérer les risques correspondants;
19
ISA - Le processus d'évaluation des risques de l'entité
L'auditeur doit acquérir la connaissance, d'une part, du processus suivi par 1'entité pour identifier
les risques liés à l'activité en rapport avec les objectifs de l'information financière, afin de décider des
mesures adéquates à mettre en oeuvre pour gérer ces risques et, d'autre part, des résultats de ce
processus. Le processus est décrit comme le <<processus d'évaluation des risques par l 'entité » et
constitue la base permettant à la direction d 'identifier les risques à gérer.
3) activités de contrôle - Les normes et procédures de contrôle doivent être élaborées et .appliquées
pour s'assurer que sont exécutées efficacement les mesures identifiées par le management comme
nécessaires à la réduction des risques liés à la réalisation des objectifs;
:
Le risque est inhérent à l'activité de l'entreprise
Il peut être :
commun à toutes les fonctions.
Spécifique à une fonction déterminée.
Le risque est lié au niveau de contrôle interne de l'entreprise.
Le risque est lié à la capacité de l'entreprise à l'identifier (risque d'audit/audit risk).
suivantes:
er les différentes fonctions/activités/métiers de
-à-
cartographie des risques ne saurait donc être un document figé dans le temps; elle doit être mise à jour
régulièrement
21
Exemple: groupe industriel agroalimentaire international
Gestion du risque
La gestion du risque s'attache à identifier les risques qui pèsent sur les actifs de l'entreprise (c'est-à-dire
ce qu'elle possède pour sa pérennité, ses moyens, ses biens.) , ses valeurs au sens large, y compris, et
peut être même avant tout, sur son personnel. On distingue généralement deux catégories d'actifs : les
financiers et les non financiers.
Les dirigeants d'entreprises ont pour mission de rendre leur exploitation viable (équilibrer les charges avec
les ressources) voire de la développer (ressources supérieures aux charges = production de richesse). Le
résultat obtenu leur permettra de survivre (résultat nul) voire d'en assurer la pérennité en la développant
(résultat positif).
Au-delà de la gestion financière des risques et du clivage risques financiers/non financiers, l'analyse
approfondie des risques de l'entreprise impose une veille étendue qui peut s'assimiler à de l'intelligence
économique. Cette prévention des risques pesant sur les actifs aboutit à établir une grille des risques avec
à chaque fois des veilles ciblées adaptées à chaque type de risques (politique, juridique, social,
environnemental, etc.).
Le phénomène de cause à effet est de plus en plus délicat à analyser avec l'effet systémique que peut
présenter désormais la mondialisation financière et l'économie ouverte ou globalisée.
-traitance)
me de produits)
probabilité que le risque se réalise et à
L'acceptation :
L'acceptation d'un risque fait suite à une étude de danger. Cette étude permet d'évaluer les dommages
pouvant être causés à des personnes exposées si l'événement redouté a lieu. Ainsi, un risque sans gravité
conséquente peut être accepté par les travailleurs au compte de l'entreprise. Par exemple "certains
électriciens refusent de porter de gros gants en caoutchouc lorsqu'ils travaillent hors-tension, et de devoir
les retirer toutes les 10 minutes pour dénuder un fil". L'acceptation est aussi valable lorsque le moyen de
protection coûte trop cher ou gêne énormément l'ouvrier dans sa tâche. Cette approche ne permet pas de
protéger les personnels ni l'outil de production tant qu'aucune volonté de réduction du risque ne se
manifeste.
La réduction du risque :
Veille, identification des risques par l'audit, analyse par la recherche des facteurs de risques et des
vulnérabilités, maîtrise des risques par les mesures de prévention et de protection : c'est la démarche
classique de gestion des risques.
Le transfert :
A titre financier, le transfert de risque s'établit lorsque qu'une assurance ou toute autre forme de
couverture de risque financier ou garantie financière est contractée par le dirigeant confronté au risque
(ex. assurance crédit). Ces garanties ne sont pas exhaustives pour couvrir le risque économique et
financier. En cas de risque pénal pris par le dirigeant, ce transfert peut être réduit à néant.
A titre opérationnel et économique, ce transfert s'effectue lorsque l'entreprise sous-traite l'activité à risque
sous une forme ou une autre (sous-traitance directe, en cascade, co-traitance, externalisation ou
outsourcing en anglais) ; un sous-traitant sérieux et qualifié pourra faire payer très cher sa prestation mais
23
aussi démontrer qu'il gère mieux le risque pour un prix équivalent voire inférieur, et le recours à un sous-
traitant non qualifié ou dédaigneux du risque fera courir un risque encore plus grand.
Il manque une stratégie, démystifier le risque qui n'est qu'un calcul d'incertitude dans la plupart des cas, en
se posant la question de son mode de calcul. On commence alors à parler de danger.
Risques inacceptables
responsabilité autour des informations jugées pertinentes. C'est une question de gestion intelligente de
-Yves Mercier, 2002). Parfois, les risques sont identifiés
par des lanceurs d'alerte qui agissent à titre individuel. Comme il n'existe pas toujours de dispositif public
24
de traitement des alertes (comme c'est le cas en France par exemple), les lanceurs d'alerte peuvent
s'exposer aux représailles de leur hiérarchie lorsque des intérêts financiers sont en jeu4.
atoire des risques est utile, elle ne sera pas suffisante. Il faut
ation
outil a posteriori, en
espaces de dialogue, que ce soit via Intranet ou via workshops par exemple. Comme nous créons ou
percevons régulièrement de nouveaux risques (Michel Serres), le but en est à la fois de repérer les
récurrences de signaux non encore connus
risques psychosociaux comme ceux plus épars qui semble
important
Espace de décision
Équipes thématiques, groupes de projets de traitement du savoir, animateurs de forums du risque, tous
fois, celui-
donc aussi pour rôle de centraliser les questions susceptible de nécessiter traitement du risque, et
25
Actifs non financiers
Ce sont les actifs « non circulant » ou immobilisés de l'entreprise
auxquels s'ajoute le personnel employé dans le cadre de l'activité y compris les sous traitants (voir la
responsabilité des mandataires sociaux)
la mé
-à-dire de la fluctuation autour de sa valeur moyenne. En météorologie, la moyenne (appelée
aussi la normale) est en général calculée sur 30 ans.
Il y a d'autres risques mais la plupart se rapprochent de ceux-là. Par exemple, on parle de risque pays. Si
un pays connaît une crise très grave (guerre, révolution, faillite en cascade, etc.) alors même les
entreprises de confiance, malgré leur crédibilité vont se retrouver en difficulté. C'est un risque de
contrepartie lié à l'environnement de la contrepartie.
entreprise. Pour évaluer correctement un risque il faut également mesurer l'importance des effets des
événements probables. Ainsi on catégorisera le risque d'un événement en fonction de sa probabilité
internes.
La connaissance de l'entité est un processus itératif qui continue durant toute la durée de l'audit.
L'ISA 315 énonce dans ses paragraphes 22, 25, 28, 30 et 35 que:
L'auditeur doit acquérir la connaissance du secteur d'activité concerné, de l'environnement
réglementaire et des autres facteurs externes, y compris le référentiel comptable applicable.
L'auditeur doit acquérir la connaissance de la nature de l'entité. La nature d'une entité se réfère aux
opérations menées par cette dernière, à la détention de son capital et à son gouvernement
d'entreprise, aux investissements réalisés et prévus, à son organisation interne et à son mode de
financement. La connaissance de la nature d'une entité permet à l'auditeur de comprendre les flux
d'opérations, les soldes de comptes et les informations que l'on s'attend à trouver dans les états
financiers.
L'auditeur doit acquérir la connaissance du choix et de 1'application des méthodes comptables
retenues par l'entité et apprécier si elles sont appropriées au regard de son activité et sont
conformes au référentiel comptable applicable et aux méthodes comptables utilisées dans le secteur
d'activité concerné.
L'auditeur doit acquérir la connaissance des objectifs et des stratégies de l'entité, ainsi que des
risques relatifs, liés à l'activité qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les états
financiers.
L'auditeur doit acquérir la connaissance des outils de mesure et d'analyse de la performance
financière de 1'entité. Les mesures de la performance et leur analyse donnent à 1'auditeur une
indication sur les aspects de la performance de 1'entité que la direction et d'autres personnes
considèrent comme importants. L'analyse de la performance, tant externe qu'interne, crée des
pressions sur l'entité qui, en retour, peuvent inciter la direction à prendre des mesures pour
améliorer la performance opérationnelle ou l'inciter à présenter des états financiers mensongers.
L'obtention de la connaissance des mesures de la performance de l'entité aide l'auditeur à évaluer
si de telles pressions aboutissent à des actions de la direction qui peuvent augmenter le risque
d'anomalies significatives.
: catastrophes naturelles
: changement de gouvernement, de législation
: changements démographiques, de priorités sociales
: virage technologique
xemples :
27
tarifaires et les garanties peuvent être affectés par l'évolution des besoins ou des attentes de la
clientèle.
proposés.
politiques et stratégies.
Exemple :
de l'organisation.
méthodes de formation et de
motivation employées peuvent influer sur le niveau de sensibilisation au besoin de contrôles au sein de
l'entreprise.
Pour être capable de bien évaluer un risque, le gestionnaire doit être capable de bien comprendre ce
décision. Une décision est un choix
Tous les gestionnaires doivent savoir comment bien prendre une décision afin de porter fruit à l'entreprise.
Un gestionnaire qui prend toujours de bonnes décisions peut être considéré comme un excellent
gestionnaire. Dans le processus de décision, il faut toujours analyser les avantages et désavantages du
choix à entreprendre.
risque. Un risque est
défis. Sans des risques, une entreprise ne peut croître correctement dans ce monde qui est constamment
en évolution.
Il faut être capable de bien intégrer la notion de risque ainsi que la notion de décision pour être capable de
bien évaluer les risques dans une entreprise.
Principales étapes
Il y a trois étapes :
;
classement par priorité ;
classification.
façon dont le risque doit être géré, c'est-à-dire évaluation des mesures qu'il
convient de prendre.
Les risques au niveau des activités. Les risques doivent être identifiés non seulement à l'échelle de
l'entreprise, mais également au niveau de chaque activité.
Gérer les risques au niveau des activités permet d'axer l'évaluation des risques sur les principales divisions
ou fonctions, telles que la fonction commerciale, la production, le marketing, le développement
technologique, ainsi que la recherche et développement. Parvenir à évaluer les risques par activité
contribue également au maintien d'un niveau acceptable de risques.
3.1. Les objectifs
3.1.1. Les différentes catégories d'objectifs
L'établissement des objectifs peut être un processus très structuré ou au contraire informel. Les objectifs
peuvent être clairement fixés, du être implicites (par exemple, l'entreprise peut chercher à maintenir les
performances au moins au même niveau que dans le passé). Les objectifs généraux découlent
fréquemment de la vocation et des valeurs que l'entreprise privilégie. Ces objectifs, associés à une
évaluation des forces et des faiblesses, ainsi que des opportunités et contraintes, conduisent à définir une
stratégie globale. Généralement, le plan stratégique est établi dans les grandes lignes et traite de
l'affectation des ressources entre les différentes unités et des priorités au niveau global de l'entreprise.
Des objectifs dérivés découlent de la stratégie globale. Les objectifs établis globalement au niveau de
l'entreprise sont liés et intégrés à des objectifs plus spécifiques fixés au niveau des « activités» (par
exemple, la vente, la production et les méthodes), en s'assurant de leur cohérence. Ces objectifs dérivés,
fixés au niveau des différentes activités, peuvent s'appliquer aux lignes de produits, au marché, ainsi qu'au
niveau du financement et de la rentabilité.
Les objectifs, bien que très divers, peuvent être regroupés en trois grandes catégories :
- touchant à la réalisation et à l'optimisation des opérations. Il s'agit
notamment des objectifs que l'entreprise se fixe en termes de performances, de rentabilité, et de protection
des ressources contre d'éventuelles pertes. Ces objectifs varient en fonction des choix effectués par le
management quant aux structures et aux performances.
- touchant à la préparation d'états financiers publiés fiables
et à la prévention de la falsification des informations financières publiées. Ces objectifs découlent souvent
de contraintes externes.
- touchant au respect des lois et réglementations auxquelles l'organisation est
soumise. Ils sont fonction de facteurs externes (par exemple, la réglementation en matière de protection de
l'environnement) et tendent à être les mêmes dans tous les cas ou selon les activités.
Les objectifs liés aux opérations. Les objectifs liés aux opérations renvoient à la réalisation ·de l'objet
social, qui est la raison d'être de l'entreprise. Ils couvrent des objectifs plus spécifiques axés sur la
réalisation et l'optimisation.
Objectifs liés aux informations financières. Les objectifs liés aux informations financières visent à la
préparation des états financiers publiés, incluant les états financiers intermédiaires et synthétiques, et les
chiffres-clés extraits des états financiers et destinés à être diffusés auprès du public. Les organisations
doivent atteindre des objectifs liés aux informations financières en vue de satisfaire à des obligations
externes. La préparation d'états financiers fiables est une condition préalable à l'obtention de fonds auprès
des investisseurs, d'emprunts bancaires, et peut être un facteur-clé dans la signature de certains contrats
ou dans les relations avec certains fournisseurs. Les investisseurs, les banques, les clients et les
fournisseurs se basent sur les états financiers pour mesurer les performances des dirigeants afin de les
comparer à celles des équipes dirigeantes d'autres organisations et aux performances d'autres moyens de
placement.
Le terme « fiabilité» utilisé en ce qui concerne les objectifs liés aux informations financières implique que
les comptes soient réguliers et sincères et qu'ils soient préparés conformément aux principes comptables
29
généralement admis ou à d'autres principes comptables pertinents ou encore à la réglementation en
vigueur pour ce qui est des informations financières publiées. L'expression «réguliers et sincères »1
signifie que :
et appliqués sont ceux généralement admis;
Les concepts fondamentaux de contrôle au sein des petites entités sont globalement
semblables à ceux des plus grandes, mais le formalisme avec lequel ils sont exercés varie. De plus,
certains types de contrôles peuvent ne pas être appropriés dans les petites entités en raison des
contrôles effectués par la direction. Par exemple, la centralisation par la direction du pouvoir d'autoriser
des délais de règlement, les achats significatifs ainsi que le maintien des lignes de crédit à un
niveau faible, peuvent fournir un contrôle fort de ces activités, diminuant ou supprimant ainsi le
besoin de contrôles plus détaillés. La mise en place d'une séparation appropriée des fonctions semble
souvent présenter des difficultés dans les petites entités. Néanmoins, même les entités n'employant
que peu de personnes, peuvent réduire les responsabilités pour obtenir une séparation des tâches ou,
si cela n'est pas possible, peuvent faire superviser par la direction des activités incompatibles afin
d'atteindre les objectifs de contrôle.
4) information et communication - Les systèmes d'information et de communication sont articulés autour
de ces activités de contrôle. Ils permettent au personnel de recueillir et échanger les informations
nécessaires à la conduite, à la gestion et au contrôle des opérations ;
5) pilotage - L'ensemble "du processus doit faire l'objet d'un suivi et des modifications doivent y être
apportées le cas échéant. Ainsi, le système peut réagir rapidement en fonction du contexte.
Le suivi des contrôles est un processus destiné à évaluer l'efficacité de la performance du contrôle
interne au fil du temps. Il implique d'évaluer en temps voulu, la conception et le fonctionnement des
contrôles et de prendre les mesures correctrices nécessaires, le cas échéant, modifiées pour tenir
compte des circonstances. La direction réalise le suivi des contrôles par des activités continues, des
évaluations ponctuelles ou une combinaison des deux. Les activités de suivi continues sont
souvent intégrées aux activités récurrentes normales d'une entité et comprennent des
activités courantes d'encadrement et de supervision.
Dans beaucoup d'entités, les auditeurs internes ou le personnel exécutant des fonctions similaires
contribuent au suivi des activités d'une entité.
Les activités de suivi continu dans les petites entités sont en général informelles et habituellement
menées dans le cadre de la direction globale des activités de l'entité. L'implication étroite de la
direction dans les opérations est souvent identifier les écarts significatifs par rapport aux attentes et
les anomalies dans les données financières, menant à la modification des contrôles.
L'utilisation de systèmes informatiques a une incidence sur la manière dont les activités de contrôle
sont mises en application. L'auditeur détermine si l a répondu de manière adéquate aux risques
résultant du système informatique en mettant en place des contrôles généraux efficaces relatifs à ce
système et aux applications.
Du point de vue de l'auditeur, les contrôles relatifs aux systèmes informatiques sont efficaces quand ils
assurent l'intégrité du traitement de l'information et la sécurité des données traitées par de tels systèmes.
Bien que le contrôle interne soit un processus, son efficacité dépend de la qualité des opérations
effectuées à chaque étape.
Apprécier l'efficacité d'un système de contrôle interne est un jugement subjectif fondé sur la présence des
cinq éléments et le fonctionnement efficace de ceux-ci.
L'efficacité de leur fonctionnement fournit un niveau d'assurance raisonnable quant à la réalisation d'une
ou plusieurs catégories d'objectifs. Ainsi, les éléments du contrôle interne constituent également des
critères d'efficacité.
Bien que les cinq critères doivent être remplis, ceci n'implique pas que chacun des éléments doive
fonctionner de façon identique, ou au même niveau, dans des entreprises différentes. Des compromis
entre les éléments peuvent exister. Parce que les contrôles peuvent répondre à plusieurs objectifs, ceux
effectués à l'intérieur d'un élément peuvent répondre à des objectifs qui seraient normalement couverts par
des contrôles faisant partie d'un autre élément. En outre, des contrôles peuvent être plus ou moins
31
efficaces face à un risque donné; ainsi, des contrôles complémentaires, chacun d'une efficacité limitée,
peuvent être globalement satisfaisants.
moyennes entreprises peuvent disposer d'un système de contrôle interne efficace même si les éléments
de contrôle mis en place sont différents de ceux instaurés par les grandes sociétés. Les chapitres traitant
des éléments du contrôle interne comportent une section sur l'application de ces éléments dans les petites
et moyennes entreprises.
pourraient être pris en compte lors de l'évaluation de l'élément concerné. La liste des facteurs ne prétend
pas être exhaustive ni s'appliquer à toutes les situations. Elle ne comprend que des exemples pouvant
servir de base au développement d'un programme d'évaluation plus détaillé ou mieux adapté.
Aux États-Unis, la loi de 2002 sur la réforme de la comptabilité des sociétés cotées et la protection
des investisseurs est une loi fédérale, votée par le congrès, imposant de nouvelles règles sur la
comptabilité et la transparence financière. Elle fait suite aux différents scandales financiers révélés dans le
pays aux débuts des années 2000, tels ceux d'Enron et de Worldcom. Le texte est couramment appelé
« loi Sarbanes-Oxley », du nom de ses promoteurs : le sénateur Paul Sarbanes et le député Mike Oxley.
Ce nom peut être abrégé en « SOX », « Sarbox », ou « SOA ».
Cette loi a pour objectif d'accroître la responsabilité des entreprises, de rendre la communication de
l'information financière plus fiable et de lutter contre les comportements déviants et frauduleux des
entreprises. Cette loi est d'autant plus importante que c'est une des seules lois fédérales encadrant le
système comptable américain. En effet les principes comptables (les Generally Accepted Accounting
Principles ou US GAAP) aux États-Unis sont développés par un organisme à but non lucratif et non
gouvernemental, le Financial Accounting Standards Board (FASB). Les US GAAP ne sont qu'un cadre
conceptuel qui donne des objectifs généraux.
Histoire
La loi est votée dans le contexte très particulier qui suit le krach boursier de 2001-2002, sur fond de crise
de la dette des entreprises et de faillites retentissantes touchant les groupes Enron et WorldCom. C'est la
manipulation des données comptables qui est à l'origine de ces scandales financiers. Des milliers
d'investisseurs ont perdu toutes leurs économies suite à ces comportements frauduleux. Il faut rappeler
que le système de retraite américain est financé en grande partie par fonds de pension. Suite à ces
évènements, un traumatisme s'est installé au sein de la population entrainant la perte de confiance des
ménages dans le système capitaliste. Le gouvernement a donc dû réagir rapidement pour faire face à cette
menace et c'est dans ce contexte que la loi Sarbanes-Oxley a été votée.
Cette loi a créé un consensus au sein du congrès et du sénat américain. Le 25 juillet 2002 elle fut adoptée
à la quasi unanimité par ces derniers et officiellement promulguée par le président George W. Bush le 30
juillet 2002.
Contenu
La loi se compose de six parties :
Certification des comptes : Pour mettre le directeur général et le directeur financier face à leurs
responsabilités, la loi leur impose de certifier les états financiers. Ceux-ci devant être datés et signés.
Contenu des rapports : La Securities and Exchange Commission (SEC) oblige les entreprises à
publier des informations complémentaires dans un souci de fiabilité et de diffusion. Ces informations
complémentaires comprennent notamment les engagements hors bilan, le rapport du commissaire aux
comptes et toutes autres informations supplémentaires nécessitant d'être précisées. Un rapport sur
l'audit internet et sur le code éthique adopté par l'entreprise doivent également être rédigé par le
dirigeant.
Contrôle de la SEC : Cette loi précise que la SEC se chargera de vérifier le bon comportement des
sociétés cotées et cette vérification devra être effectuée au moins tous les trois ans.
Comité d'audit et règles d'audit : Un comité d'audit est nommé pour choisir, désigner, rémunérer et
superviser les auditeurs. Il se charge de mettre en place des procédures pour traiter les réclamations
qui remettent en cause la comptabilité, les contrôles internes et l'audit. Il doit également préserver la
confidentialité des observations faites par le personnel sur les problèmes comptables et audit de
l'entreprise. De plus, la loi réglemente l'intervention des auditeurs externes. Elle précise que ceux-ci ne
32
peuvent intervenir dans un cadre autre que leur mission principale. L'entreprise ne peut conserver les
mêmes auditeurs externes pendant plusieurs années.
Création du Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) : C'est un nouvel organisme
de réglementation et de surveillance créé dans le but de superviser les cabinets d'audit, établir des
normes, inspecter et sanctionner le cas échéant les personnes physiques ou morales aux
comportements déviants.
Sanctions : Cette loi précise également les sanctions pénales retenues contre les personnes ne
respectant pas le cadre de la loi. Par exemple une falsification des états financiers est passible d'une
amende d'un million de dollars ou peut être punie par une peine de dix ans de réclusion ou plus.
contrôle interne s'appuyant sur un cadre conceptuel. En
pratique le COSO est le référentiel le plus utilisé.
Les critiques
Une des premières critiques sinon la plus importante est le coût engendré par cette nouvelle loi. En voulant
respecter la loi, beaucoup d'entreprises n'arrivent pas à maintenir leurs coûts à un niveau raisonnable.
Cette loi a également un effet pervers. Une entreprise connaissant des difficultés aura plus d'informations à
fournir ce qui engendre des coûts supplémentaires et la défavorise encore plus. Prenons comme exemple
l'image d'un pneu sous gonflé. Avant la loi Sarbanes-Oxley il était facile de faire gonfler ses pneus dans un
garage et ceci prenait peu de temps. Mais avec celle-ci on devrait, avant de procéder à l'opération de
gonflage des pneus, suivre toute une démarche, qui commencerait par le signalement au système de
registre suivi d'une demande d'autorisation au supérieur hiérarchique pour procéder à la manipulation.
Quelques jours plus tard la commission d'évaluation, après réflexion donnerait son aval ou non pour
procéder à l'opération de gonflage. Toute une procédure longue et inutile.
L'autre critique émise envers cette loi est qu'elle n'a pas eu l'effet attendu. Cette loi avait été créée pour
éviter les scandales financiers comme Enron et WorldCom or il me semble que nous subissons encore les
effets de la crise des subprimes et des dettes souveraines. On ne parlera même pas des scandales
comme l'affaire Madoff.
Applicabilité
Dans le cadre de la loi Sarbanes-Oxley toutes les entreprises américaines cotées ont l'obligation de
présenter à la SEC des comptes certifiés par leur représentant. Cependant, cette loi n'influence pas que
les entreprises américaines. En effet, il en va de même pour les entreprises européennes qui ont des
intérêts liés aux États-Unis c'est-à-dire par exemple les sociétés qui ont des filiales aux États-Unis ou
encore les sociétés qui ont des relations commerciales avec des entreprises américaines. Elle a également
influencé la loi de sécurité financière mise en place par le gouvernement français
33
II y a plusieurs modèles de contrôle interne : Cadbury (UK) , King (SA), Peeters (NL), Coco (Canada) et
aussi le modèle COSO :
o le Conseil
o
destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
o efficacité et optimisation des opérations
o fiabilité des informations financières
o conformité aux lois et réglementations
COSO
Le COSO est un référentiel de contrôle interne défini par le Committee Of Sponsoring Organizations of
the Treadway Commission. Il est utilisé notamment dans le cadre de la mise en place des dispositions
relevant des lois Loi Sarbanes-Oxley, SOX ou Loi de sécurité financière, LSF, pour les entreprises
assujetties respectivement aux lois américaines ou françaises. Le référentiel initial appelé COSO 1 a
évolué depuis 2002 vers un second corpus dénommé COSO 2.
Historique
COSO Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission, une commission à but non lucratif qui établit en 1992 une définition standard du contrôle
interne et crée un cadre pour évaluer son efficacité. Par extension ce standard s'appelle aussi COSO.
En 2002, le Congrès américain, en réponse aux scandales financiers et comptables (Enron, Worldcom,
etc), promulgue la loi Sarbanes Oxley (the Sarbanes-Oxley Act ou SOX act). Cette loi oblige les sociétés
états demandés par la SEC. Imposant en outre l'utilisation d'un cadre conceptuel, le SOX act a favorisé
l'adoption du COSO comme référentiel. En France, la loi LSF (Loi de sécurité financière) promulguée peu
après en 2003, a également contribué à sa diffusion.
Objectifs :
opérations
financier (management)
compte-rendu
observation des lois et règlements
identification et analyse du risque :
o interne/externe
o
maîtrise du changement
34
Le contrôle interne est adapté à la réalisation effective des objectifs.
COSO 3
35
Les 5 composantes du contrôle interne
Le contrôle interne poursuit un objectif global, la maîtrise par un organisme de ses activités. Il est
explicité ci-dessous via la méthodologie COSO. Même si celle-
contrôle interne, elle est très largement répandue et se révèle adaptée pour structurer la maîtrise des
risques liés à la gestion des politiques publiques.
et vérifiables,
exhaustives, pertinentes, disponibles) ;
maîtriser au mieux ses activités. Ces 5 composantes de dispositifs sont déclinées pour chacun des 4
objectifs décrits ci- : entité, directions, unités opérationnelles,
opérateurs (entités contrôlées).
3ème composante : des activités de contrôle qui comprennent les dispositifs mis en place pour
maîtriser les risques de ne pas atteindre les objectifs fixés
Les dispositifs doivent être proportionnés aux enjeux,
faire face à des risques généraux ou propres à une
activité,
4ème composante
Elle recouvre :
place, piloter les dispositifs de maîtrise des risques dans son périmètre de responsabilité ;
une sensibilisation des responsables à la nature du contrôle interne (maîtrise des activités) et à ce
des processus d ;
36
interne).
https://www.performance-publique.budget.gouv.fr/performance-gestion-publiques/controle-
interne/essentiel/s-informer/5-composantes-controle-interne#.XAZ-3GhKiUk
2. Le principe d'indépendance
Les objectifs du contrôle interne doivent être atteints indépendamment des méthodes, procédés et moyens
de l'entreprise
4 Le principe de permanence
La mise en place de l'organisation de l'entreprise et de son système de régulation (contrôle interne)
suppose une certaine pérennité de ses systèmes. Il est évident que cette pérennité repose nécessairement
sur celle de l'exploitation.
37
5 Le principe d'universalité
Ce principe signifie que le contrôle interne s'applique à toutes les personnes dans l'entreprise en tout
temps et en tout lieu. Autrement dit personne n'est exclu du contrôle par quelle considérations que ce
soient : il n'y a ni privilège ni domaines réservés, ni établissement mis en dehors du contrôle interne
6 Le principe d'harmonie
On entend par ce principe l'adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de l'entreprise et de son
environnement.
:
;
;
La permanence ;
;
;
;
;
doit être :
Préalable ;
Adapte et adaptable ;
Vérifiable ;
Formalise ;
Et doit comporter une séparation convenable des fonctions.
La diffusion par écrit des instructions est indispensable dans une grande entreprise. Elle est également
préférable dans les entrep
:
Les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;
Les fonctions de détention matérielle des valeurs et des biens;
Les fonctions
Les fonctions de contrôle;
En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation.
ns techniques appropriés.
Les recoupements
différentes (concord
38
Les moyens techniques
e conséquence les erreurs, les négligences et les fraudes
(traitements automatiques informatises, clés de contrôle).
Le principe de permanence
le contrôle interne
suppose une certaine pérennité de ces systèmes. Il est clair que cette pérennité repose nécessairement
temps
-à-
Ce principe implique que les objectifs du contrôle interne sont a atteindre indépendamment des méthodes,
et la vérifiabilité.
En particulier, dans une petite entreprise, le contrôle interne connaît des limites inhérentes à la dimension,
Mais, il ne faut pas ignorer que cette lacune se trouve en partie compensée dans la connaissance des
hommes et des activités possédées par
interne.
http://www.kammouriaudit.com/principes-de-base-controle-interne/
absolue ;
il est adaptable à
32. Cette définition est délibérément large. Elle rend compte des concepts fondamentaux sur lesquels
reposent la conception, la mise en place et le pilotage du contrôle interne, fournissant ainsi une base
tés
ou zones géographiques.
39
OBJECTIFS
prendre en
compte différents aspects du contrôle interne :
un
seuils de tolérance au risque. Pour déterminer la manière dont les risques seront gérés,
il convient donc de commencer par les évaluer.
Activités de contrôle
38. Les activités de contrôle désignent les actions définies par les règles et procédures qui
Information et communication
39. Dans le cadre de ses responsabilités en matière de contrôle interne et afin de permettre la réalisation
Le management obtient, produit, et utilise des informations pertinentes et de qualité, de source interne ou
externe, pour faciliter le fonctionnement des autres composantes du contrôle interne. La communication
40
est le processus continu et itératif par . La
communication
aux collaborateurs
responsabilités de chacun en matière de contrôle. La
communication externe revêt un double aspect : elle permet de recevoir en interne des informations
externes pertinentes et de fournir des informations aux tiers conformément à leurs exigences et à leurs
attentes.
Pilotage8
de ces deux
du contrôle interne et les principes
qui leur sont associés sont mis en place et fonctionnent. Les évaluations continues, qui sont intégrées dans
les processus métier à
Les évaluations ponctuelles, réalisées périodiquement, varient généralement en termes de périmètre et de
COMPOSANTES ET PRINCIPES
42. Le Référentiel comporte dix-sept principes qui correspondent aux concepts fondamentaux
associés à chaque composante. Tous ces principes étant directement dérivés des différentes
en les appliquant tous.
principes qui sous-tendent les composantes du contrôle interne sont énumérés ci-après.
Environnement de contrôle
de son périmètre et procède à leur analyse de façon à déterminer comment ils doivent être gérés.
Activités de contrôle
et à ramener à
un niveau des objectifs.
faciliter la
réalisation des objectifs.
41
par le biais de règles qui précisent les objectifs, et de
Information et communication
pour faciliter le
fonctionnement du contrôle interne.
du contrôle
interne, notamment les informations relatives aux objectifs et aux responsabilités du contrôle interne.
15. du contrôle
interne.
Pilotage
pour
ontrôle interne sont mises en place et fonctionnent.
voulu aux
responsables des mesures correctives, y compris, le cas échéant, à la direction générale et au conseil.
6. NdT : Le terme « policy », extrêmement polysémique en anglais, a été traduit par « politique » dans le cadre général
https://docs.ifaci.com/wp-content/uploads/2018/03/executive-summary-coso-def.pdf
Il existe un lien direct entre les trois catégories d'objectifs (ce que l'entreprise cherche à atteindre) et
les éléments du contrôle interne (qui représentent ce qui est nécessaire pour réaliser les objectifs).
es de ses unités ou
activités.
Le cube
Après les objectifs et composants, le COSO impose de distinguer les structures de l'entreprise (sociétés,
La combinaison des trois objectifs, des cinq composants et des structures de l'entreprise, vus comme trois
axes d'analyse distincts, constitue ce qui est appelé le cube COSO.
42
Risk appetite
Il revoit le portefeuille de risques et effectue son rapprochement avec le « Risk Appetite »
Il est informé des risques les plus significatifs et de la pertinence de la prise en charge de ces
risques.
Le « Risk Officer»
Le Risk Officer
afin de les aider à mettre en place une gestion efficace des risques pour leur périmètre de responsabilité.
Sans être exhaustif, ses attributions pourraient être :
43
Parce que la bonne réputation d'une entreprise est précieuse, le code de conduite doit aller au-delà du
simple respect des lois. Le public attend davantage des entreprises dont il a fait la réputation.
L'efficacité des procédures de contrôle interne est fonction de l'intégrité et de l'éthique dont font preuve les
personnes qui créent ces contrôles, les gèrent et en assurent le suivi. L'intégrité et l'éthique sont des
facteurs essentiels de l'environnement de contrôle; et ont un impact sur la conception; la gestion et le suivi
des autres éléments du contrôle interne.
Incitations et « tentations». Une étude: effectuée il y a quelques années démontrait que certains facteurs
liés à l'organisation pouvaient avoir un impact sur la probabilité de pratiques frauduleuses et contestables
en matière de présentation des informations financières. Le respect des règles d'éthique peut également
être influencé par ces mêmes facteurs.
Des personnes peuvent commettre des actes malhonnêtes, illégaux ou contraires à l'éthique simplement
parce que l'entreprise dans laquelle elles travaillent les y incite. Insister sur les «résultats », à court terme
notamment, favorise un environnement dans lequel le prix à payer en cas d'échec est très élevé.
Les incitations à des pratiques frauduleuses ou contestables en matière de présentation des informations
financières, et par extension, à d'autres formes de comportement douteux, sont notamment les suivantes :
teindre des objectifs irréalisables, notamment à court terme ;
-
paiement d'une prime si les performances sont en dessous d'un certain seuil.
L'étude mentionne également les «tentations» ressenties par le personnel à commettre des actes
malhonnêtes ou contraires à l'éthique:
des tâches dans des domaines
à risques, offrent la tentation de détourner des actifs ou de masquer des résultats insuffisants ;
irréguliers ;
application de sanctions négligeables ou non divulguées qui perdent ainsi leur pouvoir de dissuasion.
Comment établir et inculquer des règles d'éthique. Outre les incitations et « tentations» dont il a été
question plus haut, l'étude mentionne l'ignorance comme étant une troisième cause à l'origine
d'informations financières frauduleuses ou contestables : « Dans bon nombre de sociétés victimes de telles
pratiques, les personnes en cause soit ignoraient que ce qu'elles faisaient était mal, soit croyaient à tort
qu'elles agissaient au mieux des intérêts de l'entreprise ». Cette ignorance est plus souvent le reflet d'une
mentalité inadéquate que l'expression d'une intention délibérée de frauder. Ainsi, non seulement des
principes d'éthique doivent-ils être inculqués mais des conseils explicites en la matière doivent également
être prodigués.
2.1.2. Compétences
La compétence doit refléter la connaissance et les aptitudes nécessaires à l'accomplissement des tâches
requises à chaque poste. TI appartient généralement au management de décider du niveau de qualité
existe souvent un compromis entre les compétences souhaitées et le coût (il n'est pas nécessaire, par
exemple, d'engager un électricien pour changer une ampoule).
Le management doit préciser les niveaux de compétence requis pour chaque mission et les traduire en
termes de connaissances et d'aptitudes. Celles-ci peuvent être fonction de l'intelligence, de la formation et
de l'expérience de la personne. La nature et le degré de jugement appliqués à chaque mission sont parmi
les nombreux facteurs devant être pris en compte lors de la détermination des connaissances et aptitudes
nécessaires. Il existe souvent un compromis entre l'étendue du contrôle et le niveau de compétences
requis.
44
2.1.4. Philosophie et style de management des dirigeants
La philosophie et le style de management ont une incidence sur la conduite des affaires de l'entreprise et
sur le niveau de risques accepté. Une entreprise qui a réussi en prenant des risques importants aura une
conception du contrôle interne différente de celle qui aura dû supporter des conséquences économiques
ou légales graves pour s'être aventurée dans un domaine dangereux. Les activités d'une société gérée de
façon informelle pourront être contrôlées par des réunions en tête à-tête entre ses principaux
responsables. En revanche, dans une société ayant un style de management plus conventionnel, les
responsables s'appuieront davantage sur des procédures écrites, des indicateurs de performances et des
rapports signalant les anomalies.
D'autres facteurs sont représentatifs de la philosophie et du style de management, tels que l'attitude vis-à-
vis de l'information financière, qu'il s'agisse du choix d'options agressives ou prudentes en matière de
principes comptables, du niveau de soin et de réalisme apporté aux estimations comptables, ou encore
des attitudes envers les fonctions comptables et informatiques et le personnel. La façon dont le
management assume ses responsabilités est traitée dans le point 8.
2.1.5. Structure de l'entreprise
La structure des activités d'une entité fournit le cadre dans lequel les activités nécessaires à la réalisation
des objectifs généraux sont planifiées, exécutées, contrôlées et suivies. Ces activités peuvent faire partie
de ce qui est parfois appelé la chaîne de valeur, à savoir: la réception, la production de biens ou la
réalisation de prestations, l'expédition, le marketing, la distribution et les ventes. Il peut également y avoir
des activités de support, telles 2ue l'administration, les ressources humaines ou le développement
technologique. La mise en place d'une structuration adéquate implique la définition des principaux
domaines d'autorité et de responsabilité, ainsi que la création d'une organisation hiérarchique conçue pour
faciliter la remontée des informations.
La structure des activités d'une entité est fonction de ses besoins. Certaines organisations disposent d'une
structure centralisée, alors que d'autres optent pour la décentralisation. De même, certaines choisissent
une structure hiérarchique pyramidale et d'autres une structure matricielle. Elles peuvent être organisées
par secteurs d'activités ou par lignes de produits, par sites géographiques ou en fonction des canaux ou
réseaux de distribution. D'autres entités, y compris de nombreux organismes gouvernementaux ou
sociétés à but non lucratif, sont structurée par fonctions.
La structuration d'une entité dépend en partie de sa taille et de la nature de ses activités. Une organisation
très structurée, comportant des niveaux hiérarchiques et de responsabilités rigoureusement établis,
conviendra à une organisation de taille importante et comportant de nombreuses divisions et filiales
étrangères, alors qu'elle pourrait entraver les flux d'informations au sein d'une petite organisation.
Dans tous les cas et quelle que soit la structure retenue, les activités d'une entreprise doivent être
précis.
45
Management de contrôle
Management et collaborateurs
pas à la culture
Les collaborateurs de tous niveaux sont les premiers analystes, planificateurs et rapporteurs du contrôle
PERSONNEL APPROPRIE
L'efficacité du contrôle interne et donc de l'entreprise dépend de la capacité, de l'expérience et de l'attitude
du personnel.
A quoi peut servir une organisation des tâches, des méthodes de travail si le personnel n'est pas
compétent pour les appliquer ou ne s'implique pas suffisamment?
Les dirigeants ont tout intérêt à bien s'entourer, un bon contrôle interne doit y veiller. Les principaux axes
d'une bonne gestion .du personnel sont les suivants:
A) Recrutement du personnel
Définir de manière précise le profil de chacun des postes à pourvoir. Peut-on pour tel poste promouvoir au
sein de l'entreprise ou faut-il plutôt se tourner vers l'extérieur?
Nécessité d'une information précise sur les candidats: état civil, diplôme, famille, emplois précédents,
moralité.
Organisation de tests, d'examens et/ou d'interviews. Critères d'évaluation.
B) Formation du personnel
La formation interne est importante, elle dépend de la complexité des travaux à réaliser; trop d'erreurs, de
négligences sont souvent le fait d'une incompréhension des tâches à effectuer. La formation permet aussi
de sensibiliser le nouveau travailleur aux différentes procédures de contrôle interne.
Par ailleurs, une formation permanente au sein de l'entreprise est de plus en plus indispensable et peut
aussi se révéler motivante (promotion) si elle est bien organisée.
C) Rémunération
La rémunération doit correspondre aux qualifications et aptitudes du personnel.
Le système de rémunération dans l'entreprise doit être cohérent; un personnel mal payé, des inégalités
dans le système engendrent tôt ou tard un mécontentement général: travail mal exécuté, négligences et
risques d'erreurs ou de fraudes.
Chaque entreprise relève d'une «commission paritaire», ces commissions présentent notamment des
barèmes de rémunérations et avantages sociaux divers pouvant servir de base au système de
rémunération dans l'entreprise.
Le système des «incentives» est surtout utilisé au niveau du personnel de cadres. A condition d'être bien
pensé, ce système peut être étendu aux différentes strates de l'entreprise et contribuer ainsi à améliorer
les performances.
46
D) Culture d'entreprise
Le personnel étant une des clés majeures du succès pour l'entreprise, les méthodes de «Gestion des
Ressources Humaines» se sont fortement développées.
Si l'élément «rémunération» reste important, il faut bien se rendre compte que le travailleur d'aujourd'hui ne
fonctionne pas qu'à la rémunération!
Les conditions de travail (ambiance de travail, flexibilité du temps de travail, nature des tâches, formation
permanente et promotion, etc.) sont devenues essentielles, elles supplantent parfois l'aspect purement
rémunération.
Au plus le personnel adhérera aux objectifs de l'entreprise, au plus celle-ci sera performante.
Cette adhésion peut se réaliser notamment par des conditions de travail adéquates mais aussi par
différentes initiatives prises à l'intention directe du personnel. A ce propos, une hiérarchie de type
coopérative basée sur la communication et sur l'idée que chacun peut contribuer au progrès dans
l'entreprise est très stimulante pour le personnel, l'exemple des «Cercles de qualité» en est une
démonstration.
Le tout contribue à véhiculer une certaine image de l'entreprise auprès des travailleurs et à l'extérieur.
Le personnel se sentant concerné par l'entreprise s'investit davantage, la qualité du travail s'améliore; les
erreurs diminuent, les fraudes sont inexistantes.
Les meilleures entreprises sont celles qui bâtissent leurs succès non seulement sur la qualité de leurs
produits et/ou de leurs stratégies commerciales, mais aussi sur la motivation de leur personnel en
développant une culture d'entreprise appropriée.
2.3. Evaluation
2.3.1. Intégrité et éthique
Intégrité et éthique
Existe-t-il un code de conduite et d'autres normes relatives aux pratiques professionnelles acceptables,
aux conflits d'intérêts ou aux comportements éthiques et moraux, et sont-
Quel est le comportement du management dans ses relations avec le personnel, les fournisseurs,
clients, investisseurs, créanciers, assureurs, concurrents, auditeurs, etc. ? (Par exemple, il convient de
déterminer si les dirigeants appliquent des règles d'éthique très strictes dans les affaires et exigent le
même comportement des autres ou si, au contraire, ils attachent peu d'importance aux questions liées
à l'éthique).
Le personnel subit-il des pressions pour atteindre des objectifs irréalistes - notamment en matière de
résultats à court terme ? - Quelle est l'importance relative de la rémunération liée à la réalisation des
objectifs par rapport à la rémunération totale ?
Existe-t-il des cod
47
2.3.2. Compétences
Compétence
-t-il des descriptions de poste formalisées ou d'autres systèmes permettant de définir les tâches
afférentes à chaque poste ?
Existe-t-
définir les tâches correspondant aux postes ?
-t-elle des analyses des connaissances et des aptitudes requises pour accomplir
la fonction?
désaccords en matière de traitement comptable (ex: le choix des principes comptables est-il plutôt prudent
ou agressif, existe-t-il des cas de mauvaise application des principes comptables, de non-divulgation
d'informations financières importantes ou de falsification des livres comptables) ?
48
2.3.7. Politique de ressources humaines
Politique de gestion des ressources humaines
Existe-t-il des normes et procédures en matière de recrutement, de formation, de promotion du
personnel et de rémunération ?
et de
rémunération sont-
Les actions correctives prises en cas de dérogation à ces normes et procédures sont-elles appropriées
?
L'organisation procède-t-elle à des vérifications adéquates du passé professionnel d'un candidat,
notamment pour mettre en évidence d'éventuels actes ou activités de ce dernier qui seraient
inacceptables?
Les critères de promotion des employés et les techniques de collecte d'information (ex: les évaluations
des performances) sont-ils appropriés? Sont-ils conformes avec le code de conduite et autres règles
de comportement?
3. La notion de matérialité est également inhérente au concept de régularité et de sincérité des états
financiers.
Ces objectifs sont appuyés par un ensemble d'affirmations qui sous-tendent les états financiers3 :
- Les actifs, passifs et droits de propriété existent à une date précise et les
transactions enregistrées correspondent à des événements qui sont réellement survenus au cours d'une
période déterminée.
- Toutes les transactions, événements ou circonstances qui sont survenus au cours d'une
période spécifique et qui auraient dû être pris en compte au cours de cette même période ont effectivement
été enregistrés.
ns - Les actifs correspondent aux droits et les passifs aux obligations de l'entité à une
date donnée.
- Les éléments de l'actif, du passif, des produits et des charges sont
comptabilisés à leur juste montant conformément aux principes comptables appropriés et pertinents. Les
transactions sont mathématiquement exactes, pour ce qui est de leur montant, et correctement
enregistrées dans les livres.
- Les informations figurant dans les états financiers sont correctement présentées, libellées
et classées.
Objectifs de conformité. Les entreprises doivent mener leurs affaires, et doivent souvent prendre des
mesures particulières, en application des lois et des réglementations en vigueur. Ces obligations ont trait,
par exemple, aux marchés, aux tarifs, aux impôts, à l'environnement, au bien-être des salariés et au
commerce international. Ces lois et réglementations imposent des normes minimales que l'entreprise doit
intégrer dans ses objectifs de conformité.
Une société peut ainsi être amenée, du fait de la réglementation en matière d'hygiène et de sécurité, à
retenir comme objectif « d'assurer le conditionnement et l'étiquetage de tous les produits chimiques
conformément à la réglementation ».
Dans ce cas, les nonnes et procédures porteront sur des programmes de communication, des inspections
de sites et de formation.
La façon dont une organisation se conforme aux lois et aux réglementations peut avoir un impact, positif ou
négatif selon le cas, sur sa réputation au sein de la communauté.
raisonnables ;
fournisseurs sur une base annuelle.
Il est nécessaire d'étudier la portée des objectifs fixés par une entité, ainsi que les efforts qui y seront
consacrés. La plupart des entreprises se fixent, pour chacune de leurs activités, un certain nombre
d'objectifs qui découlent de ceux fixés à l'échelle de l'entreprise ainsi que des normes relatives aux
objectifs de conformité ou liées aux informations financières. Par exemple, dans le domaine des achats, les
objectifs suivants liés aux opérations peuvent être adoptés :
raisonnables ;
Comme nous l'avons mentionné au point 1, un système de contrôle interne efficace devrait fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs relatifs aux informations financières. Il en est de
même pour les objectifs de conformité. Ces deux catégories d'objectifs sont essentiellement basées sur un
certain nombre de normes externes fixées indépendamment des objectifs, et la possibilité de les atteindre
est largement du ressort de l'entité.
50
- Les contrôles en place peuvent s'avérer
inadaptés lorsqu'une entreprise démarre dans de nouvelles activités ou procède à des opérations qui lui
sont inhabituelles. Par exemple, des caisses d'épargne américaines se sont engagées dans des activités
d'investissement et de prêt en ayant peu ou pas d'expérience en la matière, sans se préoccuper de la
façon dont les risques découlant de ces activités pouvaient être contrôlés.
- Les restructurations, résultant par exemple d'un Leverage Buy Out, d'un fort
ralentissement de l'activité ou d'un programme de réduction des coûts, peuvent être accompagnées de
réductions d'effectifs entraînant un niveau insuffisant de supervision ou de séparation des tâches.
De même, un poste d'encadrement-clé peut être supprimé sans qu'un contrôle compensatoire soit mis en
place. Certaines sociétés se sont rendu compte trop tardivement qu'elles avaient eu tort de procéder à
d'importantes réductions d'effectifs sans que soient prises en compte les implications de ces décisions en
termes de contrôle.
- Le développement ou l'acquisition d'activités à l'étranger entrainent de nouveaux
risques, souvent uniques par leur nature, que le management doit gérer. Par exemple, l'environnement de
contrôle peut être fonction de la culture et des habitudes du management local. Par ailleurs, les risques liés
à l'activité peuvent être la conséquence de facteurs spécifiques au contexte économique et réglementaire
du pays concerné. De même, les canaux de communication et les systèmes d'information peuvent ne pas
être mis en place de façon optimale et ne pas être à la portée de tous les membres de l'entreprise.
3.2.2. Mécanismes
Des mécanismes doivent exister permettant d'identifier les changements survenus ou susceptibles
d'intervenir dans n'importe quel contexte réel ou potentiel. Ces mécanismes' n'ont pas besoin d'être
complexes et sont généralement plutôt informels dans les entreprises de petite taille. Le chef d'une petite
entreprise fabriquant du matériel de sérigraphie consulte chaque mois les responsables des fonctions
ventes, finances, achats, production et méthodes. Au cours de longues réunions, ils abordent les questions
relatives à la technologie, aux activités de la concurrence et aux nouvelles exigences de la clientèle. Les
risques et opportunités sont analysés, conduisant immédiatement pour chaque activité au développement
chef d'entreprise se rend sur le terrain
déroule correctement, et d'autre part, que les changements survenus au niveau du marché sont pris en
compte comme il convient.
3.2.3. Horizons
Dans la mesure du possible, les mécanismes doivent être orientés vers l'avenir, de sorte que la structure
soit en mesure d'anticiper les changements significatifs et puisse s'organiser. Des systèmes d'alerte
immédiate doivent être mis en place permettant d'identifier les indices annonciateurs de nouveaux risques.
Une banque d'affaires, par exemple, a créé un comité pluridisciplinaire chargé d'analyser les risques que le
développement de nouveaux produits pouvait générer.
De même, des mécanismes sont nécessaires pour identifier à l'avance les opportunités découlant d'un
environnement en évolution. Les banques qui ont été à l'écoute des clients souhaitant pouvoir réaliser des
transactions bancaires en dehors des heures de travail et qui ont pris conscience du nombre croissant de
personnes réceptives aux systèmes informatiques interactifs, ont pu développer considérablement leur part
du marché des services bancaires aux particuliers grâce à l'installation et à la promotion efficace de
réseaux de guichets automatiques.
3.4. Evaluation
Objectifs généraux
-ils clairement et complètement ce que celle-ci recherche et
la façon dont elle pense y parvenir, tout en tenant compte de ses spécificités ?
-ils communiqués de façon claire au personnel et au Conseil d'administration?
-elle liée aux objectifs assignés à l'entreprise et est-elle cohérente avec ces derniers ?
51
-ils cohérents avec les objectifs généraux de l'entreprise, avec
la stratégie de cette dernière et les conditions du moment?
Risques
-ils suffisants?
es à l'entreprise sont-ils suffisants?
les risques majeurs susceptibles d'avoir un impact sur la réalisation de chacun des objectifs fixés
aux activités ont-ils été identifiés?
tance des risques, l'évaluation de la
probabilité de leur survenance et la détermination des actions nécessaires) est-il exhaustif et pertinent?
52
lignes.de crédit, permettent un contrôle rigoureux, réduisant voire supprimant la nécessité de mettre en
place des opérations de contrôle plus approfondies. La connaissance des statistiques concernant les
principaux clients, directement acquise sur le terrain, et un examen attentif des ratios clés et autres
indicateurs de performances, peuvent souvent remplacer des opérations de contrôle généralement
pratiquées à un niveau hiérarchique moindre dans les grandes sociétés.
Une séparation appropriée des tâches semble souvent présenter des difficultés dans les petites entités, du
moins a priori. Cependant, même les sociétés comportant des effectifs réduits sont généralement en
mesure de répartir les responsabilités de telle sorte que des contrôles hiérarchiques et réciproques soient
assurés. Si cela s'avérait impossible - comme c'est parfois le cas - la supervision directe par le chef
d'entreprise des fonctions incompatibles peut constituer le contrôle nécessaire.
Par exemple, il n'est pas rare, lorsqu'il existe un risque de règlements irréguliers, que le chef d'entreprise
soit la seule personne autorisée à signer les chèques, ou que celui-ci demande que les plis contenant les
relevés de banque lui soit remis non ouverts, afin de lui permettre de passer en revue les chèques débités
sur le compte.
L'ISA 520.2 énonce que doit mettre en des procédures analytiques en tant que
procédures d'évaluation des risques pour acquérir la connaissance de l'entité et de son
environnement, ainsi que pour la revue de la cohérence d'ensemble des états financiers à la fin
de l'audit.
53
(c) il peut se conformer aux règles d'éthique.
Le cabinet doit obtenir les informations qu'il considère nécessaires en la circonstance avant
d'accepter une mission pour· un nouveau client, quand il décide de conserver la mission, ou quand
il décide d'accepter une nouvelle mission pour un client continu. Lorsque des problèmes ont
été identifiés, et que le cabinet décide d'accepter ou de conserver une relation client, ou une
mission ponctuelle, il doit documenter la façon dont les problèmes ont été résolus.
- Lorsque le cabinet a connaissance d'une information qui l'aurait conduit à décliner la mission
si cette information avait été connue plus tôt, les politiques et les procédures mises en place relatives
au maintien de la mission et de la relation client doivent tenir compte:
(a) des obligations professionnelles et légales qui s'appliquent à la situation, y compris
obligation éventuelle pour le cabinet d'informer la ou les personne(s) qui l'a (l'ont) nommé ou, dans
certains cas, 1'autorité de contrôle; et
(b) de la possibilité qui existe de démissionner de la mission, ou de démissionner de la
mission et de mettre fin à la relation client.
Ainsi, avant d'accepter ou de continuer une mission, l 'auditeur doit appliquer des procédures
estimation du risque. Il s'agit particulièrement d'apprécier les situations suivantes :
capacité du cabinet pou r réaliser la mission :
la compétence du cabinet pour réaliser la mission d'audit, le temps et les ressources dont dispose
le cabinet,
la conformité de l'auditeur aux règles d'éthique,
pour un nouvel engagement, l'auditeur doit contacter son prédécesseur pour déterminer
les raisons de la non continuation de la mission.
nature de l'activité de l'entité:
attitude de l'entité envers le contrôle interne (structure organisationnelle, complexité des
transactions....)
aptitude de l'entité à aider l'auditeur pour obtenir les informations qui lui sont
nécessaires pour exécuter la mission.
4.6. Evaluation
Les activités de contrôle doivent être évaluées dans le contexte des directives données par le management
visant à traiter les risques associés aux objectifs retenus pour chaque activité importante. La personne
chargée de cette évaluation doit déterminer si les activités de contrôle sont liées au processus d'évaluation
des risques et si elles sont suffisantes pour s'assurer que ces directives ont été exécutées.
Une telle évaluation sera effectuée pour chacune des activités importantes, y compris les contrôles
globaux des systèmes informatiques (Il s'agit de chacune des activités identifiées lors de l'appréciation du
processus d'évaluation des risques - cf. point 3). L'évaluation doit porter non seulement sur la pertinence
des activités de contrôle par rapport au processus d'évaluation des risques mais également sur la rigueur
de leur application.
54
5: Information et communication
5.1. Information
5.1.1. Systèmes stratégiques et systèmes intégrés
La gestion de l'entreprise et la progression vers les objectifs qu'elle s'est fixés (qu'ils soient liés aux
opérations, à l'information financière ou à la conformité aux lois et aux réglementations), impliquent que
l'information irrigue tous les niveaux de l'entreprise. Ainsi, par exemple, les objectifs liés à l'information
financière ne sont pas applicables uniquement dans le cadre de la préparation d'états financiers destinés à
être publiés mais également lorsqu'il s'agit d'étayer les décisions ayant trait au suivi des performances et à
l'allocation des ressources. Les informations sur les performances financières permettent ainsi d'assurer le
suivi de la rentabilité d'une gamme de produits, du niveau des créances douteuses par catégorie de client,
des parts de marché, des tendances en matière de réclamations de la clientèle et des statistiques
d'accidents. Par ailleurs, des indicateurs fiables de performances financières sont essentiels à la
planification, à l'établissement de budgets, à la détermination de prix de vente ainsi qu'à l'évaluation des
performances des fournisseurs, des joint-ventures et des alliances stratégiques.
De la même façon, les informations concernant les opérations sont fondamentales dans le cadre de la
préparation des états financiers: les informations courantes, notamment concernant les achats, les ventes
et autres transactions, mais aussi les informations relatives au contexte économique ou aux nouveaux
produits lancés par la concurrence, qui peuvent avoir un impact sur la valorisation des stocks et des
créances. D'autres informations de ce type, ayant trait par exemple à la pollution atmosphérique ou au
personnel, peuvent être nécessaires pour satisfaire aux objectifs liés à l'information financière ou au
respect de la réglementation. De telles informations, qu'elles soient internes ou externes, financières ou
non, sont applicables à toutes les catégories d'objectifs.
Les systèmes d'information sont souvent directement liés à l'exploitation. Ils permettent de recueillir les
données nécessaires à la prise de décisions orientées non seulement vers des objectifs de contrôle
(comme nous venons de le voir), mais également de plus en plus vers la prise d'initiatives stratégiques.
Une étude publiée récemment indique que le plus grand défi à relever consistera à intégrer la planification,
la conception et la mise en oeuvre de systèmes, dans la stratégie globale de l'entreprise.
55
Les sociétés utilisant la technique du «juste à temps» sont dépendantes de leurs systèmes pour réaliser
leurs objectifs de production, dans la mesure où un suivi aussi précis serait impossible sans une
informatique aussi performante.
Les systèmes de production récents font souvent partie de systèmes hautement intégrés pouvant
comprendre, dans certains cas, les systèmes financiers de l'organisation.
Les informations financières et les enregistrements comptables sont alors mis à jour automatiquement, en
même temps que sont traitées d'autres applications.
L'exemple qui suit illustre la façon dont de tels systèmes fonctionnent. De nos jours, les compagnies
d'assurances peuvent régler immédiatement les sinistres. La personne chargée du dossier utilise le
système pour identifier les dispositions spécifiques de la police applicables au sinistre concerné, pour
vérifier si la victime est effectivement assurée et pour imprimer un chèque de remboursement. Le dossier
de l'assuré, les statistiques sur les sinistres et les autres dossiers concernés sont alors automatiquement
mis à jour. En comparaison, dans un système non intégré, les sinistres doivent être saisis et traités
séparément dans chaque application ou sous-système. Les systèmes intégrés permettent de contrôler les
opérations plus efficacement que les anciennes méthodes utilisant des dossiers-papier, le règlement
immédiat étant plus rapide et plus efficace. Ils permettent de produire des informations financières et de
répondre à certaines questions, par exemple sur le nombre de sinistres réglés au cours de la période ou le
montant total des indemnités versées à ce titre. Ils peuvent également faciliter les contrôles sur le respect
de la réglementation, en fournissant des informations permettant de s'assurer du traitement et du
règlement en temps voulu des sinistres ou de vérifier le niveau des provisions techniques.
Coexistence des technologies. Si les nouvelles technologies constituent un défi que les entreprises ont
tout intérêt à relever, cela ne doit pas les amener à considérer que les nouveaux systèmes constituent par
définition des outils de contrôle plus efficaces. Le contraire peut même être vrai. Les systèmes existants
peuvent avoir fait leurs preuves et fournir les résultats escomptés, et le processus est tel que les systèmes
d'une organisation évoluent souvent pour faire face aux besoins, mêlant ainsi de nombreuses
technologies.
L'acquisition d'une nouvelle technologie est un aspect essentiel de la stratégie d'une société et les choix
effectués en la matière peuvent être des facteurs clés, conditionnant la réalisation des objectifs de
croissance. Les décisions prises quant au choix et à l'implantation de ces technologies dépendent de bien
des facteurs, tels que les objectifs touchant à l'organisation, les besoins du marché, les impératifs liés à la
concurrence et, surtout, la façon dont les nouveaux systèmes permettront d'assurer le contrôle nécessaire
et seront eux-mêmes contrôlés, afin que les objectifs fixés soient atteints.
56
5.2. La communication
5.2.1. Interne
LA COMMUNICATION
Communication et systèmes d'information sont indissociablement liés. Comme nous l'avons
précédemment évoqué, les systèmes d'information doivent être au service des utilisateurs concernés, de
sorte que ces derniers puissent assumer leurs responsabilités touchant à l'exploitation, à la présentation
des informations financières ou encore au respect des lois et des règlements. Cependant, la
communication doit également être élargie à des sujets importants, tels que les attentes et les
responsabilités des individus et des groupes.
Interne
Au-delà de la communication des informations pertinentes leur permettant de gérer au mieux leurs
fonctions, tous les membres du personnel, et notamment ceux ayant d'importantes responsabilités
opérationnelles ou financières, doivent recevoir de la direction un message exposant avec force
l'importance du contrôle interne. La clarté du message revêt une grande importance, ainsi que l'efficacité
avec laquelle ce dernier est transmis.
Certaines tâches doivent par ailleurs être précisées: chaque acteur particulier impliqué dans le contrôle
interne doit avoir conscience des différents aspects du système, de la façon dont ceux-ci s'imbriquent, ainsi
que de son rôle et de ses responsabilités propres dans cet ensemble. Sans cette prise de conscience, des
difficultés risquent de survenir. Citons l'exemple de cette société où les chefs d'unité devaient viser les
rapports mensuels attestant de la réalisation de certains rapprochements spécifiques. Chaque mois, les
rapports étaient consciencieusement signés, puis remis comme convenu. Par la suite, cependant, après
que d'importants problèmes eurent été révélés, il s'avéra qu'au moins deux chefs d'unité ne savaient pas
ce que l'on attendait véritablement d'eux. L'un croyait que la procédure de rapprochement consistait
uniquement à calculer un écart global: l'autre s'arrêtait à l'étape suivante, croyant que le processus était
terminé lorsque chaque élément en rapprochement avait été identifié. Or, pour mener à bien la procédure,
il aurait fallu qu'ils identifient les causes des écarts et décident des actions correctives à entreprendre.
Dans le cadre de leurs fonctions, les membres du personnel doivent être conscients du fait que, lorsqu'un
événement inattendu se produit, il est nécessaire non seulement de se pencher sur l'événement lui-même,
mais également d'en analyser les causes. Une éventuelle défaillance dans le système peut être ainsi
détectée et des mesures prises pour éviter que l'incident ne se reproduise. Par exemple, l'identification de
stocks invendables ne doit pas se traduire uniquement par la constitution d'une provision dans les
comptes; il convient également de déterminer les raisons premières pour lesquelles ces stocks sont
devenus invendables.
5.2.1. Externe
La nécessité d'une bonne communication s'impose non seulement au sein de l'organisation, mais aussi en
dehors de celle-ci. Un réseau efficace de communication permet de collecter des informations essentielles
pour la conception et la qualité des produits et des services, permettant ainsi d'intégrer l'évolution des
attentes et des préférences de la clientèle. De même, quiconque ayant un rapport avec l'entreprise doit
être conscient du fait que des actes irréguliers, tels que proposer des avantages occultes ou des dessous-
de-table, ne seront pas tolérés. Une société peut ainsi communiquer directement à ses fournisseurs, par
exemple, le comportement qu'elle souhaite voir observer par les employés de celui-ci, qui sont en relation
avec ses propres services.
57
Grâce aux progrès réalisés dans les domaines de l'informatique et des technologies de l'information, les
données internes peuvent être traitées avec efficacité dans la plupart des sociétés, quelle que soit leur
taille. Les systèmes d'information utilisés dans les entreprises de petite taille permettent également
d'identifier et de rendre compte d'événements, activités et conditions externes significatifs, mais leur
efficacité dépend souvent -lorsqu'elle n'y est pas subordonnée - de la capacité pour beaucoup des
dirigeants à gérer des événements externes. Le dialogue instauré entre le chef d'entreprise ou autres
cadres dirigeants et les principaux clients et fournisseurs de la société, par exemple, pourrait être une
importante source d'informations sur l'évolution des priorités de la clientèle et sur les sources
d'approvisionnement, informations nécessaires pour maîtriser les changements et les risques qui y sont
liés.
La communication entre le management et le personnel peut être instaurée de façon plus efficace dans
une petite entreprise que dans une grande, du fait de la dimension de l'entreprise, du petit nombre de
niveaux hiérarchiques, d'une présence et d'une disponibilité supérieures du PDG. En effet, la
communication interne se fait au travers des réunions et activités quotidiennes auxquelles le PDG et les
responsables des fonctions clés prennent part. En l'absence de voies de communication formelles,
traditionnellement établies dans les grandes entreprises, bon nombre de petites et moyennes entreprises
estiment que la communication est d'autant plus efficace que les contacts quotidiens sont associés à une
politique de « porte ouverte ». L'adage « les actes sont plus parlants que les mots» s'applique d'autant plus
aux plus petites structures où les dirigeants travaillent directement avec nombre d'employés, de clients et
de fournisseurs de la société.
5.4. Evaluation
L'évaluation doit porter sur l'adéquation des systèmes d'information et de communication aux besoins de
l'entreprise. La liste ci-dessous donne une idée des paramètres dont il conviendra de tenir compte. Elle
n'est pas exhaustive et tous les facteurs ne s'appliqueront pas nécessairement à tous les types
d'entreprises, mais elle constitue néanmoins une base de référence.
Information
tions d'origine aussi bien externe qu'interne sont-elles obtenues, et permettent-elles aux
dirigeants d'évaluer les performances de l'entreprise par rapport aux objectifs?
-elles transmises à temps aux personnes -qui en ont besoin, et de façon
suffisamment détaillée, pour que chacune puisse assumer ses responsabilités de façon efficace et
efficiente?
-t-il un schéma directeur régissant le développement et l'évolution des systèmes d'information? Ce
schéma directeur s'inscrit-il dans la ligne de la stratégie globale de l'organisation et contribue-t-il à la
réalisation des objectifs fixés à l'échelle de la société comme au niveau des différentes activités?
ssaires se concrétise-t-
elle par une mise à disposition adéquate de ressources, tant humaines que financières?
Communication
-elles communiquées à
celui-ci de façon efficace?
-ils été établis permettant de signaler des faits présumés inconvenants
?
-il à l'écoute des suggestions que pourrait émettre le personnel quant à la façon
d'accroître la productivité, la qualité, ou d'améliorer tel ou tel procédé ?
-elle correctement au sein de la société (par exemple, entre le service « achats»
et la production), les informations sont-elles complètes, transmises à temps et suffisantes pour permettre à
chacun de s'acquitter efficacement de ses responsabilités ?
-ils suffisamment
développés pour que puissent être recueillies des informations sur l'évolution des besoins de la clientèle? .
-ils été informés des règles d'éthique appliquées par l'entreprise?
-t-il dans des délais appropriés à un suivi des informations collectées auprès des
clients, fournisseurs, autorités de tutelle et autres tiers ?
6: Pilotage
6.1. Opérations courantes de pilotage
Dans une entreprise, nombreuses' sont les opérations courantes qui permettent d'exercer un suivi de
l'efficacité du contrôle interne. Elles comprennent les activités courantes de gestion et de supervision, les
analyses comparatives, les rapprochements d'informations et autres tâches courantes.
Des exemples d'opérations courantes de pilotage sont donnés ci-après:
58
rmet aux responsables opérationnels de s'assurer
que le système de contrôle interne continue de fonctionner. Lorsque les comptes rendus opérationnels
sont intégrés ou comparés aux informations financières issues du système, pour être utilisés dans le cadre
de la gestion courante de l'activité, les inexactitudes significatives ou les anomalies par rapport aux
prévisions peuvent être très rapidement décelées. Par exemple, les directeurs des ventes, des achats et
de la production au sein des divisions, des filiales ou de la société-mère, étant en contact direct avec
l'activité, peuvent mettre en cause des états présentant des écarts significatifs par rapport à cette
connaissance qu'ils possèdent. L'élaboration en temps voulu de rapports détaillés, ainsi que l'analyse et la
correction des écarts ainsi identifiés, permettent de renforcer l'efficacité du système de contrôle interne.
problèmes. Les clients, en réglant leurs factures, en confirment implicitement les données. Inversement,
des réclamations relatives à ces factures peuvent révéler des déficiences dans le traitement des
transactions commerciales. De même, les rapports des gestionnaires de portefeuilles sur les gains, pertes
ou revenus peuvent corroborer les données dont dispose le service concerné ou, au contraire, remettre en
cause la fiabilité des informations de l'une ou l'autre provenance. L'examen, par une compagnie
d'assurances, des normes et pratiques d'une organisation en matière de sécurité constitue une technique
de surveillance, puisqu'il fournit des informations sur le fonctionnement des contrôles du double point de
vue de la sécurité et du respect des contraintes réglementaires. Les autorités de tutelle peuvent également
échanger des points de vue avec l'organisation concernant la conformité à l'environnement réglementaire
ou tout autre sujet, révélateur du fonctionnement du système de contrôle interne.
rocédures de supervision appropriées permettent de tester les
fonctions de contrôle et d'identifier les faiblesses. Par exemple, les tâches administratives permettant de
contrôler l'exactitude et l'exhaustivité du traitement des transactions sont régulièrement supervisées.
Les tâches sont séparées de telle sorte que s'exerce une vérification réciproque; la dissimulation
d'agissements suspects en étant rendue plus ardue, un effet dissuasif en matière de fraude est également
obtenu.
s permettent de contrôler les données issues des systèmes d'information. Les
stocks de produits finis, par exemple, peuvent être comptés périodiquement. Les résultats de ces
comptages sont ensuite rapprochés des informations figurant dans la comptabilité, les écarts faisant l'objet
d'un compte rendu.
contrôle interne pourrait être renforcé. Très souvent, les auditeurs focalisent leur attention sur l'évaluation
de la manière dont est conçu le contrôle interne et en testent les recommandations proposées à la
direction, souvent accompagnées d'informations utiles liées à l'analyse des ratios coûts / bénéfices. Les
auditeurs internes ou le personnel exerçant des fonctions similaires peuvent être particulièrement efficaces
dans ce type de mission de surveillance.
informations quant à l'efficacité des contrôles. De telles rencontres permettent non seulement de soulever
des points spécifiques éventuellement révélateurs de faiblesses de contrôle, mais également de révéler le
niveau de sensibilisation des participants à ces questions.
au personnel de confirmer, de façon formelle, qu'il comprend le code de
conduite de l'entreprise et s'y conforme. De la même façon, le personnel des services opérationnels et
financiers peut être requis de confirmer que certaines procédures de contrôle, telles que le rapprochement
de certains comptes, sont régulièrement appliquées. Ces déclarations peuvent être contrôlées par le
management ou les auditeurs internes.
Ces opérations courantes de surveillance couvrent d'importants aspects de chacun des éléments du
contrôle interne.
Étendue et fréquence
Les évaluations du contrôle interne varient en étendue et en fréquence, en fonction de l'importance relative
des risques couverts par les contrôles, d'une part, et des contrôles visant à les réduire, d'autre part. Les
contrôles couvrant les domaines à très hauts risques ainsi que les contrôles relatifs à un risque donné,
feront l'objet d'évaluations plus fréquentes. L'évaluation d'un système de contrôle interne dans son
ensemble (qui sera généralement moins souvent réalisée que l'évaluation de contrôles spécifiques) peut
être provoquée par un certain nombre de facteurs tels que d'importants changements de stratégie ou de
59
dirigeants, des acquisitions ou cessions majeures, des modifications significatives des activités ou des
méthodes de traitement des informations financières. Lorsqu'une évaluation de l'intégralité du système de
contrôle interne a été décidée, chacun des éléments du contrôle interne de chacun des grands domaines
d'activité doit être pris en considération.
L'étendue de l'évaluation dépendra également de la catégorie d'objectifs étudiée (objectifs liés à la
réalisation et à l'optimisation des opérations, à la fiabilité des informations financières ou à a conformité
aux lois et réglementations en vigueur).
6.2.4. Méthodologie
Il existe une large variété de méthodes et outils d'évaluation, incluant check-lists, questionnaires et
organigrammes. Des publications, universitaires ou professionnelles, présentent des techniques
quantitatives. Il existe également des listes d'objectifs de contrôle, identifiant les objectifs génériques de
contrôle interne.
Certaines sociétés intègrent dans leur méthode d'évaluation une comparaison de leur système de contrôle
interne par rapport à celui d'autres entités, réputées pour la qualité de leur contrôle interne. Ces
comparaisons peuvent être faites en collaboration directe avec une autre société ou sous l'égide
d'associations professionnelles.
Des consultants en management peuvent fournir des informations comparatives, et des procédures
d'examen réciproque mises en place dans certaines industries peuvent aider une société à évaluer son
système de contrôle interne.
Une certaine prudence doit prévaloir: lors de la comparaison des systèmes de contrôle interne, il est
essentiel de tenir compte des différences qui existent toujours en matière d'objectifs et d'environnement.
Les cinq éléments du contrôle interne et les limites inhérentes à tout système de contrôle interne doivent
également demeurer présents à l'esprit (cf. 7).
60
6.2.5. Documentation
La documentation du système de contrôle interne d'une entreprise varie en fonction de sa taille~ de la
complexité de ses activités, ainsi que d'autres facteurs.
Les grandes sociétés disposeront de manuels de normes et procédures, d'organigrammes formalisés, de
descriptions de postes, de consignes d'exploitation, de diagrammes du système d'information, etc. La
documentation constituée par les petites sociétés est traditionnellement beaucoup moins importante.
De nombreux contrôles ne sont ni formalisés, ni documentés. Ils sont cependant régulièrement pratiqués et
très efficaces. Ils peuvent être testés de la même façon
que les contrôles documentés. Le fait que les contrôles ne soient pas documentés n'implique pas que le
système de contrôle interne ne soit pas efficace ou ne puisse pas être évalué. Toutefois, une
documentation suffisante rend l'évaluation plus efficace. Elle est également très utile à plusieurs titres: elle
permet au personnel de mieux comprendre le fonctionnement du système et son propre rôle, et facilite les
évolutions nécessaires.
La personne effectuant l'évaluation peut décider de documenter elle-même le processus d'évaluation. En
général, elle utilisera la documentation disponible sur le système de contrôle interne, qu'elle complètera
par une documentation plus détaillée ainsi que par une description des tests et analyses effectués durant
le processus d'évaluation.
La nature et l'importance de la documentation devraient normalement avoir un caractère plus probant
lorsque des attestations relatives au système de contrôle ou aux évaluations sont fournies à des tiers.
Lorsque le management souhaite publier une attestation sur l'efficacité du système de contrôle interne, il
doit développer et conserver la documentation étayant ses affirmations. En effet, une telle documentation
peut être utile en cas de contestation ultérieure.
attention immédiate.
-dessus, développement d'un programme d'évaluation composé de
segments axés sur le court et le long terme.
déterminer l'étendue et les délais de réalisation, mais également pour définir la méthodologie et les outils à
utiliser, examiner les conclusions des auditeurs internes, externes et des autorités de tutelle, définir les
méthodes de formalisation des conclusions et déterminer la documentation à élaborer.
des opérations et examen des conclusions.
programme d'évaluation.
61
6.3.2. Informations à remonter
Quelles faiblesses doivent être signalées? Une réponse précise est impossible, s'agissant d'un domaine
très subjectif. Certains grands axes peuvent toutefois être posés.
Il est certain que toutes les faiblesses de contrôle interne susceptibles d'avoir un impact sur la réalisation
des objectifs de l'entreprise doivent être signalées aux responsables habilités à prendre des mesures
appropriées, ainsi qu'on le verra dans la section suivante. La nature des faiblesses devant être signalées
sera fonction de l'autorité conférée à chacun pour traiter les situations rencontrées, ainsi que des fonctions
de surveillance des supérieurs hiérarchiques.
Il est nécessaire de tenir compte de l'impact de la faiblesse détectée pour déterminer si elle doit être
signalée. Par exemple, un commercial fait remarquer que le calcul informatique de ses commissions sur
ventes est incorrect. Le responsable du service paie, fait des recherches et découvre que le calcul a été
basé sur l'ancien prix d'un produit, faisant ressortir des commissions insuffisantes et une sous-évaluation
du montant facturé aux clients. L'action corrective peut porter sur la rectification des commissions payées
et des factures émises depuis le changement de prix.
62
6.4. Petites et moyennes entreprises
Les opérations courantes de pilotage des petites et moyennes entreprises seront probablement plus
informelles, impliquant la participation du Président-Directeur Général et des autres dirigeants. Le suivi que
ces derniers exerceront sur les contrôles, fera généralement partie de leurs activités de pilotage de
l'entreprise et résultera de leur implication directe dans la plupart des aspects de l'activité, sinon dans tous.
Cette implication directe permettra souvent de mettre en lumière les écarts significatifs par rapport aux
résultats attendus, et les inexactitudes dans les données d'exploitation ou financières. Le chef d'une petite
entreprise fera de fréquentes visites à l'usine, à l'atelier de montage ou à l'entrepôt et comparera les
résultats des inventaires physiques aux données produites par le système informatique.
En étant directement informée des réclamations importantes provenant des clients et fournisseurs, ainsi
que des communications reçues des autorités de tutelle, la direction d'une petite entreprise prend
rapidement connaissance des problèmes liés aux opérations ou à la conformité aux lois et réglementations
qui sont susceptibles de trouver leur origine dans une défaillance du système de contrôle.
Les petites et moyennes entreprises n'effectueront probablement pas d'évaluation ponctuelle de leur
système de contrôle interne, ce qui pourra être compensé par des opérations courantes de surveillance
très efficaces. Les entreprises de taille moyenne peuvent disposer d'un auditeur interne, lequel réalise des
évaluations ponctuelles. Même les petites entités peuvent attribuer au personnel comptable certaines
fonctions qui permettent d'évaluer les contrôles. Enfin, certaines entreprises demandent que leurs
auditeurs externes évaluent ·en alternance certains aspects du système de contrôle, afin de rendre compte
de leur efficacité au Président-Directeur Général.
La structure des petites entreprises étant réduite, les faiblesses détectées par les procédures de
surveillance sont facilement communiquées à la personne appropriée.
Le personnel d'une petite entité a généralement une idée claire du type de problème qui doit être signalé
en amont. En revanche, il peut être plus difficile de savoir à qui incombe la responsabilité de déterminer la
cause du problème et de prendre les mesures qui s'imposent. Or, ceci est important pour une petite ou
moyenne entreprise comme pour une grande société.
6.5. Evaluation
Les opérations courantes de pilotage et les évaluations du système de contrôle interne, ou de certains de
ses éléments, doivent être effectuées avant de conclure à l'efficacité de la surveillance du contrôle interne.
La liste ci-dessous donne une idée des facteurs dont il conviendra de tenir compte. Elle n'est pas
exhaustive et tous les facteurs ne s'appliqueront pas nécessairement à tous types d'entités, mais elle
constitue néanmoins un point de référence.
Pilotage courant
-elles d'obtenir l'assurance que
le système de contrôle interne est toujours efficace?
-elles les informations d'origine interne ou révèlent-
elles des problèmes?
-elles périodiquement comparées aux
résultats de contrôles physiques ?
e qui concerne les méthodes
permettant de renforcer le contrôle interne sont-elles mises en oeuvre?
-ils à la direction des informations
sur l'efficacité du fonctionnement du système de contrôle?
-il périodiquement demandé au personnel s'il comprend le code de conduite, s'il Si conforme et s'il
effectue régulièrement les opérations de contrôle importantes ?
-elles efficaces?
Évaluations ponctuelles
-il approprié?
-elle logique et appropriée ?
-elle suffisante et adéquate?
Remontée de l'information
-t-il des mécanismes permettant de recueillir des informations sur les faiblesses identifiées au
niveau du contrôle interne et de faire remonter ces informations ?
-elles pertinentes ?
-elles pertinentes ?
63
7: Limites du contrôle interne
Le contrôle interne a ses limites, il ne peut générer qu'une certitude relative quant à la réalisation des
objectifs en raison notamment:
1. de l'exigence de rendement en vertu de laquelle le coût des contrôles doit être comparé à la perte
potentielle qui résulterait d'une absence de contrôle;
2. de l'orientation des contrôles vers les opérations fréquentes ou régulières par préférence aux
transactions exceptionnelles;
3. des erreurs humaines et des variations de l'efficacité dues à de trop importantes mutations de
personnel, aux modifications du volume d'opérations ou aux changements;
4. des ententes ou collusions visant à détourner un contrôle dépendant, par exemple, d'une séparation des
fonctions;
5. d'abus de pouvoirs exercés par un responsable ou du laxisme de certains des dirigeants.
7.1. Jugement
Le contrôle interne est considéré par certains observateurs comme une garantie de succès pour
l'entreprise (à savoir la réalisation systématique des objectifs opérationnels, liés aux informations
financières et à la conformité aux lois et aux réglementations). En d'autres termes, le contrôle interne est
parfois considéré comme une solution à tous les maux existants et potentiels frappant l'entreprise.
Cette vision est erronée: le contrôle interne n'est pas une panacée.
Lorsqu'il s'agit d'étudier les limites du contrôle interne, il est nécessaire de distinguer deux concepts :
-il) opère à différents niveaux selon les objectifs visés. En ce qui
concerne les objectifs liés à la réalisation et à l'optimisation des opérations de l'entreprise (réalisation de
son objet social, rentabilité, et autres), bien que le contrôle interne contribue à garantir que les dirigeants
seront informés de l'évolution des performances de l'entreprise, il ne peut fournir une assurance, même
raisonnable, quant à la réalisation de ces objectifs.
ntrôle interne ne peut fournir de garantie absolue concernant l'une quelconque des trois catégories
d'objectifs.
contrôle des dirigeants. Ce point est étudié au point 3 dans la section « Réalisation des objectifs». Le
second ensemble de limites vient du fait qu'aucun système ne réalise parfaitement ce qu'on en espérait
lors de sa conception. Ce que l'on peut attendre au plus d'un système de contrôle interne est de fournir une
« assurance raisonnable». Cette constatation fait l'objet du présent point.
Le concept « d'assurance raisonnable» n'implique en aucun cas que les systèmes de contrôle interne
soient fréquemment défaillants. De nombreux facteurs, isolés ou simultanés, peuvent donner une certaine
force à cette «assurance raisonnable ». L'effet cumulatif de contrôles permettant de satisfaire plusieurs
objectifs et la nature polyvalente de certaines procédures, contribuent à réduire le risque de non-réalisation
des objectifs de l'entreprise. Par ailleurs, les activités et les responsabilités courantes des membres du
personnel à tous les niveaux de la hiérarchie concourent à la réalisation des objectifs de l'entité. En effet, si
l'on prend un échantillon d'entreprises bien contrôlées, il est très probable qu'elles seront pour la plupart
d'entre elles régulièrement informées des progrès réalisés dans l'accomplissement des objectifs
opérationnels, qu'elles atteindront régulièrement les objectifs de conformité aux lois et à la réglementation
et publieront systématiquement, période après période, exercice après exercice, des états financiers
fiables. Cependant, en raison des limites inhérentes au contrôle interne énumérées ci-dessus, il ne peut y
avoir aucune garantie que, par exemple, un événement impossible à contrôler, une erreur, ou une
mauvaise présentation des informations financières ne se produise jamais. « Assurance raisonnable» n'est
pas synonyme d'« assurance absolue ».
JUGEMENT
L'efficacité des contrôles sera limitée par le risque d'erreur humaine lors de la prise de décisions ayant un
impact sur les opérations de l'entreprise. Les personnes responsables de telles décisions doivent exercer
leur jugement dans le temps qui leur est imparti, en se basant sur les informations disponibles et en faisant
face aux pressions liées à la conduite des affaires. Avec le recul, il peut s'avérer que certaines décisions
fondées sur le jugement de leur auteur ont produit des résultats décevants et doivent être modifiées.
La nature des décisions liées au contrôle interne qui doivent être prises en faisant appel au jugement est
étudiée ci-après dans les sections traitant des dysfonctionnements, des contrôles outrepassés par la
direction et du rapport coût/bénéfice.
7.2. Dysfonctionnements
Même les systèmes de contrôle interne bien conçus peuvent être l'objet de dysfonctionnements.
Les membres du personnel peuvent mal interpréter les instructions et leur jugement peut être défaillant. ils
peuvent commettre des erreurs par manque d'attention ou à cause de la routine. Un responsable des
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services comptables chargé d'enquêter sur les anomalies peut oublier de le faire ou ne pas poursuivre son
enquête suffisamment loin pour prendre les mesures appropriées. Un personnel intérimaire, exécutant des
fonctions de contrôle en remplacement d'employés malades ou en vacances, peut ne pas s'acquitter
convenablement de ses tâches. Des changements dans les systèmes peuvent être introduits avant que le
personnel n'ait reçu la formation nécessaire pour réagir correctement aux premiers signes d'un
dysfonctionnement.
Dans d'autres cas, cependant, il peut être plus difficile d'évaluer les coûts. Il peut être difficile d'évaluer le
temps et les efforts induits, par exemple, par certains paramètres de l'environnement de contrôle, tels que
65
l'engagement de la direction dans l'application rigoureuse des règles éthiques, la compétence du
personnel, l'évaluation des risques, ou la collecte de certaines informations externes telles que la
perception par le marché de l'évolution des attentes de la clientèle. Les avantages liés aux contrôles font
souvent l'objet d'une évaluation encore plus subjective.
Par exemple, les avantages générés par des programmes de formation efficaces sont généralement faciles
à identifier mais difficiles à quantifier. Néanmoins, certains facteurs peuvent être pris en compte lors de
l'évaluation des avantages potentiels, à savoir la probabilité de survenance de la situation non souhaitée,
la nature des activités, et l'impact potentiel de l'événement sur la situation financière ou les activités de
l'organisation.
Le calcul du rapport coût/bénéfice est rendu encore plus compliqué par la corrélation entre les contrôles et
les activités. Lorsque les contrôles sont intégrés dans les processus de gestion et d'exploitation, il est
difficile d'en isoler le coût ou l'avantage que l'on en retire.
De même, dans bien des cas, tout un ensemble de contrôles peut servir à atténuer un risque donné. Par
exemple, lors de l'enregistrement des retours clients, suffit-il de rapprocher les mises à jour des fichiers
maîtres stocks et clients du montant total des retours? Est-il également nécessaire de vérifier les codes
des différents comptes clients concernés et, dans l'affirmative, jusqu'à quel point? Le rapprochement
mensuel des fichiers auxiliaires aux fichiers maîtres est-il suffisant, ou des procédures plus coûteuses sont-
elles nécessaires afin de s'assurer que les fichiers auxiliaires sont correctement mis à jour pour tenir
compte des retours ?
Quels sont les mécanismes mis en place pour détecter des situations où les retours sont révélateurs de
problèmes au niveau de la conception du produit, de sa fabrication, des opérations d'expédition ou de
facturation, ou du service clients? Les réponses à ces questions dépendent des risques associés à chaque
situation et des coûts et avantages liés à la mise en place de chaque procédure de contrôle.
Le calcul du rapport coût/bénéfice peut également varier de façon considérable en fonction de la nature de
l'activité. Par exemple, un système informatique produisant des informations sur les commandes
enregistrées (fréquence, valeur en francs et nombre d'articles achetés) serait d'une importance capitale
pour une société de vente par correspondance. En revanche, pour un fabricant de voiliers haut de gamme
fabriqués sur commande, des informations aussi détaillées seraient nettement moins utiles, et ce dernier
jugerait certainement que les avantages d'un tel système n'en justifient pas le coût. En raison du peu
d'importance relative d'une activité donnée ou du risque correspondant, il pourrait même être possible de
se dispenser d'une analyse du rapport coût/bénéfice, le coût d'une telle analyse n'étant pas lui-même
justifié.
La difficulté consiste à trouver le bon équilibre. Des contrôles excessifs sont coûteux et vont à l'encontre du
but recherché. Les clients qui passent des commandes par téléphone ne toléreront pas d'être soumis à
des procédures d'acceptation qui sont trop lourdes ou qui prennent trop de temps. Une banque qui
demande à des clients ayant une situation financière saine d'apporter un nombre excessif de preuves de
leur solvabilité avant de leur octroyer des prêts, ne verra pas son portefeuille de prêts se développer. Un
juste équilibre est nécessaire dans un environnement hautement compétitif et, malgré les difficultés, des
décisions fondées sur le rapport coût/bénéfice continueront d'être prises.
8: Rôles et responsabilités
8.1. Personnes et organes responsables
Le contrôle interne est assuré par plusieurs parties, chacune d'entre elles assumant des responsabilités
importantes. Le Conseil d'administration (directement ou par l'intermédiaire de comités qui lui sont
rattachés), les dirigeants, les auditeurs internes et les autres membres du personnel contribuent de façon
significative à l'efficacité du système de contrôle interne. D'autres tiers, tels que les auditeurs externes et
les autorités de tutelle, sont également parfois impliqués. Une distinction est faite entre les personnes qui
font partie du système de contrôle interne et celles qui lui sont extérieures mais dont les actions peuvent
néanmoins avoir un impact sur le système ou contribuer à la réalisation des objectifs de l'organisation.
Toutes les personnes appartenant à l'entreprise font partie du système de contrôle interne. Elles
contribuent, chacune à sa façon, à l'efficacité du contrôle interne, c'est-à- dire à l'obtention d'une assurance
raisonnable quant à la réalisation des objectifs de l'organisation.
Les tiers peuvent également jouer un rôle dans la réalisation des objectifs de l'organisation grâce à des
actions qui, soit permettent à cette dernière de disposer d'informations utiles au contrôle interne, soit
contribuent, de façon indépendante, à l'accomplissement des objectifs. Toutefois, le simple fait de
contribuer, directement ou indirectement, à la réalisation des objectifs n'implique pas qu'une personne
extérieure fasse partie du système de contrôle interne de l'entité.
66
8.1.1. Le management
Chaque individu membre de l'entité contribue dans une certaine mesure au contrôle interne. Le rôle de
chacun comporte un niveau de responsabilité et d'implication différent. Les rôles et les responsabilités du
management, du Conseil d'administration, des auditeurs internes et des autres membres du personnel
sont examinés ci-après.
Le management
Le management est directement responsable de l'ensemble des activités de l'organisation, y compris de
son système de contrôle interne. Naturellement, les responsabilités du personnel d'encadrement en
matière de contrôle interne varient selon le niveau hiérarchique. Les différences, souvent considérables,
dépendent des caractéristiques de la société.
Dans toute société, le Président-Directeur Général assume la responsabilité ultime. Il est ainsi le premier
responsable du système de contrôle interne. Cette responsabilité implique qu'il doive s'assurer de
l'existence d'un environnement de contrôle positif. Plus que tout autre individu ou fonction, le Président-
Directeur Général doit donner l'exemple par des principes de conduite influençant les facteurs ayant trait à
l'environnement de contrôle, et aux autres composantes du contrôle interne. On ne saurait trop insister sur
l'influence exercée par le PDG sur l'ensemble de la société. En revanche, son influence sur le choix des
administrateurs est parfois moins évidente. Un PDG qui applique des règles d'éthique très strictes peut
faire beaucoup pour instaurer les mêmes valeurs au sein du Conseil d'administration. A contrario, un PDG
qui manque d'intégrité ne peut pas, ou ne souhaite pas obtenir des administrateurs intègres. Un
administrateur et membre du Comité d'audit de plusieurs sociétés a annoncé clairement que s'il avait le
moindre doute concernant l'intégrité d'un PDG, il refuserait toute proposition de siéger au Conseil de la
société dirigée par ce dernier. Les Conseils d'administration et les Comités d'audit efficaces étudieront
également de près l'intégrité et le sens éthique des dirigeants afin de s'assurer que le système de contrôle
interne est correctement soutenu.
Les responsabilités du Président-Directeur Général comprennent notamment la supervision de la mise en
place de l'ensemble des éléments du contrôle interne. En règle générale, le PDG remplit cette fonction:
supérieurs, établit les valeurs, principes et normes opérationnelles qui constituent les fondements du
système de contrôle interne.
Par exemple, le PDG et les principaux cadres supérieurs établissent des objectifs généraux de la société.
Leur action porte sur la structure de la société, le contenu et la diffusion des principales normes, et le type
de systèmes de planification et de reporting qui seront utilisés.
(commerciale, marketing, production, achats, financière, ressources humaines, etc.) afin de passer en
revue leurs responsabilités et notamment la façon dont ils contrôlent leurs activités. Au cours de ces
réunions, le PDG s'informe des contrôles inhérents à ces activités, des améliorations qui doivent y être
apportées et de l'évolution des améliorations en cours. Afin de remplir pleinement cette fonction, il est
essentiel que le PDG définisse clairement les informations qui lui sont nécessaires.
Les directeurs des différentes unités sont responsables du contrôle interne lié aux objectifs de celles-ci. ils
pilotent le développement et la mise en oeuvre des normes et procédures de contrôle interne destinées à
permettre la réalisation des objectifs de l'unité, et s'assurent qu'elles sont cohérentes avec les objectifs
généraux de la société. Ils établissent des directives concernant, par exemple, la structure de l'unité et ses
méthodes de recrutement et de formation, ainsi que les systèmes budgétaires et autres systèmes
d'information qui contribuent à organiser le contrôle des activités de l'unité. Ainsi, dans une structure de
responsabilités en cascade, chaque directeur est en quelque sorte le PDG de l'unité ou de la fonction qui
lui est rattachée.
En règle générale, les directeurs des unités délèguent aux personnes en charge des différents services ou
fonctions la responsabilité de la mise en place des procédures de contrôle interne plus spécifiques pour
lesquelles ils seront généralement plus directement impliqués. Souvent directement responsables de la
détermination des procédures de contrôle interne qui permettront à l'unité d'atteindre ses objectifs, ils
peuvent être par exemple amenés à élaborer des procédures d'autorisation d'achat de matières premières
ou d'acceptation de nouveaux clients, ou à procéder à l'examen d'états permettant de suivre la production.
Par ailleurs, il leur appartient de formuler des recommandations relatives aux contrôles, de surveiller leur
application et de rencontrer leurs supérieurs hiérarchiques pour rendre compte du fonctionnement des
contrôles.
En fonction du nombre de niveaux hiérarchiques existant au sein d'une entreprise, ces responsables - ou
les chefs de service ou les superviseurs - peuvent être directement impliqués dans l'application détaillée
des nonnes et procédures de contrôle. Il leur revient de résoudre les anomalies et les problèmes dès qu'ils
surviennent.
67
Ceci peut nécessiter une analyse des erreurs de saisie ou des transactions figurant sur des états
d'anomalies, une étude des écarts budgétaires sur les charges du département, ou encore un suivi des
commandes clients ayant fait l'objet de livraisons partielles ou de la situation des stocks des différents
produits. Les problèmes ou anomalies importants ayant trait à une transaction spécifique ou qui semblent
indiquer l'existence d'un sujet d'inquiétude plus large, doivent être signalés à la hiérarchie.
Chaque responsable doit se voir attribuer les pouvoirs nécessaires pour assumer ses fonctions, mais doit
également rendre compte de ses actes à son supérieur hiérarchique, pour la partie du système de contrôle
interne dont il a la charge. Le PDG ayant l'ultime responsabilité du système de contrôle interne doit rendre
compte au
Conseil d'administration de tout ce qui s'y rapporte.
Bien que chaque niveau hiérarchique ait des responsabilités et fonctions bien précises en matière de
contrôle interne, les actions des différents responsables doivent se fondre au sein du système de contrôle
interne.
L'importance du rôle du directeur des services comptables dans la prévention et la détection d'informations
financières falsifiées a été mise en évidence dans le rapport de la Treadway Commission: «En tant que
membre de la direction, le directeur des services comptables contribue à l'établissement des règles
éthiques régissant les comportements dans l'organisation. Les états financiers relèvent de sa
responsabilité et il est le premier responsable de la conception, de la mise en oeuvre et du suivi du
système de reporting financier de l'entité. Il est mieux placé que quiconque pour identifier des éléments
résultant de la falsification des informations financières. » Le rapport précise que les fonctions de directeur
des services comptables peuvent être assurées par le directeur ou le contrôleur financier.
Lorsque l'on considère les éléments du contrôle interne, il est clair que le directeur financier (ou le directeur
des services comptables) et son équipe jouent un rôle de toute première importance. Le directeur financier
(ou le directeur des services comptables), doit tenir une place cruciale dans la détermination des objectifs
et l'établissement de la stratégie de l'organisation, dans l'analyse des risques et la prise de décision
concernant la façon de gérer les changements ayant un impact sur l'organisation. Sa contribution à ces
processus, est d'une très grande utilité. Par ailleurs, il est bien placé pour assurer la supervision et le suivi
des actions décidées.
Ainsi, les interventions du directeur financier (ou du directeur des services comptables) doivent avoir le
même poids que celles des autres responsables opérationnels et fonctionnels. Toute tentative par la
direction de réduire son champ d'intervention, par exemple en le consultant uniquement sur des questions
liées aux informations financières ou à la gestion de la trésorerie, pourrait sérieusement limiter la capacité
de réussite de l'entreprise.
L'administrateur efficace est impartial, compétent et curieux; il possède une connaissance pratique des
activités de la société et de son environnement, et consacre le temps nécessaire à l'exécution des
68
responsabilités qui sont les siennes au sein du Conseil. Il doit disposer de tous les moyens utiles à
l'analyse de sujets qu'il estime importants et doit pouvoir communiquer, librement et ouvertement, avec le
personnel de la société, y compris les auditeurs internes, mais également avec les auditeurs externes et
les avocats.
Dans de nombreux Conseils d'administration, les fonctions sont largement réparties entre différents
comités. Leurs missions et l'importance de leurs travaux varient d'une société à l'autre. Aux États-Unis, il
est fréquent de trouver des Comités chargés de l'audit, des rémunérations, des questions financières, des
nominations ou encore des avantages consentis au personnel. Chaque Comité peut mettre l'accent sur
certains éléments du contrôle interne. Par exemple, le Comité d'audit joue un rôle direct en matière
d'informations financières, tandis que le Comité chargé des nominations contribue de façon importante au
contrôle interne par son étude de la compétence des futurs administrateurs. En fait, tous les comités
rattachés au Conseil d'administration, de par leur rôle de supervision, sont des éléments importants du
système de contrôle interne. Lorsqu'un comité spécifique n'a pas été constitué, les fonctions
correspondantes sont exercées directement par le Conseil d'administration.
Bien que des variantes, nécessaires autant qu'appropriées, existent dans les responsabilités et les tâches
qui leur sont attribuées, les Comités d'audit les plus efficaces partagent des fonctions et caractéristiques
communes. La fiabilité des états financiers relève de la responsabilité des dirigeants, mais un Comité
d'audit efficace
y joue un rôle important. Le Comité d'audit (ou le Conseil d'administration en l'absence d'un tel comité)
occupe une position privilégiée: il a les pouvoirs nécessaires pour interroger la direction sur la façon dont
elle assume ses responsabilités en matière d'informations financières, ainsi que pour s'assurer du suivi des
recommandations. Le Comité d'audit, agissant en collaboration ou en complément d'une fonction d'audit
interne influente, est le mieux placé pour identifier les tentatives de la direction d'« outrepasser» le système
de contrôle interne d'une part, et d'autre part, pour agir en conséquence. Ainsi, le Comité d'audit (ou le
Conseil d'administration) peut être amené à examiner des événements ou des circonstances graves.
Comité chargé des rémunérations. Ce Comité peut s'assurer que des efforts sont consacrés à la mise
en place de systèmes de rémunération contribuant à la réalisation des objectifs de la société, qui ne soient
pas trop axés sur l'obtention de résultats à court terme au détriment des performances à long terme.
Comité chargé des questions financières. Ce Comité exerce un contrôle supplémentaire sur les
engagements financiers importants, ainsi que sur la cohérence des budgets d'investissements par rapport
aux plans opérationnels.
69
Comité chargé de l'étude des nominations. Ce Comité exerce un contrôle sur la sélection des candidats
aux postes d'administrateurs et, éventuellement, aux postes de direction.
Comité chargé de l'étude des avantages consentis aux salariés. Ce Comité exerce un droit de regard
sur les avantages consentis aux salariés et s'assure de leur cohérence par rapport aux objectifs de la
société. il veille également à ce que l'entité s'acquitte correctement de ses responsabilités fiduciaires.
Autres comités. Le Conseil d'administration peut procéder à la création de comités ayant pour mission de
superviser d'autres domaines spécifiques, tels que le respect des règles d'éthique, les politiques suivies
par les autorités publiques ou la technologie. De tels comités existent uniquement au sein de certaines
grandes entreprises, ou dans des sociétés placées dans un contexte particulier.
sans gaspillage.
résultats sont conformes aux objectifs
que l'organisation s'est fixés et que ces activités ou programmes se déroulent conformément aux
prévisions.
En principe, la mission des auditeurs internes couvre toutes les activités d'une entreprise. Dans certaines
sociétés, la fonction d'audit interne est largement impliquée dans le contrôle des activités. Par exemple, les
auditeurs internes peuvent vérifier périodiquement la qualité de la production ou le respect des délais de
livraison négociés avec les clients ou encore l'efficacité des structures d'organisation.
Dans d'autres sociétés, la mission des auditeurs internes est surtout axée sur le respect des obligations
légales et sur les activités relatives aux informations financières.
Les normes émises par l'Institute of Internal Auditors couvrent également la responsabilité des auditeurs
internes. Ces nonnes précisent, entre autres,- que les auditeurs internes doivent être indépendants des
activités qu'ils sont chargés d'auditer.
Cette indépendance résulte, ou devrait résulter, de leur position au sein de l'organisation, des pouvoirs
dont ils sont investis ainsi que de la reconnaissance de leur objectivité.
Leur position au sein de l'entreprise et les pouvoirs dont ils disposent dépendent de leur rattachement à
une personne, jouissant de l'autorité nécessaire pour garantir d'une part la couverture adéquate des
activités de la société par les auditeurs, d'autre part, le professionnalisme dans l'approche des problèmes
et la validité des réponses apportées. Leur position et leurs pouvoirs dépendent également du fait que le
Conseil d'administration ou le Comité d'audit doit approuver la nomination du responsable de l'audit interne
ainsi que toute décision inverse de l'accès des auditeurs internes au Conseil d'administration ou au Comité
d'audit et, enfin, de leur pouvoir en matière de suivi de leurs conclusions et recommandations.
Les auditeurs internes ne peuvent être impartiaux que si leur jugement n'est pas subordonné à celui d'une
autre personne. Le principal moyen pour assurer l'impartialité de l'audit interne est de constituer une
équipe appropriée à chaque mission, permettant d'éviter les conflits d'intérêts actuels et potentiels ainsi
que tout risque de préjugé. Une rotation périodique des équipes d'audit interne doit être assurée et les
auditeurs internes ne doivent assumer aucune responsabilité opérationnelle. De même, il ne doit pas être
affecté à l'audit d'activités au sein desquelles il a eu, dans un passé récent, des fonctions opérationnelles.
Il convient de rappeler que, contrairement à une idée répandue, la fonction d'audit interne n'est pas
directement impliquée dans la mise en place ou le maintien du système de contrôle interne. Ainsi qu'il a
déjà été précisé, ceci relève de la responsabilité du PDG et de l'encadrement supérieur (y compris,
éventuellement, le responsable du département d'audit interne). C'est dans l'évaluation des systèmes de
contrôle interne que les auditeurs internes jouent un rôle important, contribuant ainsi à préserver l'efficacité
de ces systèmes. En raison de leur position au sein de l'entreprise, des pouvoirs dont ils sont investis, et
de l'objectivité dont ils font preuve dans l'exécution de leur mission, les auditeurs internes contribuent de
façon très importante à l'efficacité du système de contrôle interne.
70
8.3.2. Les autres membres du personnel
Dans une certaine mesure, le contrôle interne relève de la responsabilité de tous les membres du
personnel et doit donc être mentionné, de façon explicite ou implicite, dans la description de poste de
chaque employé. Cette responsabilité est double:
avoir à produire des informations utilisées dans le système de contrôle interne, telles que des états de
stocks, des données sur les encours de production, des statistiques de ventes ou de frais, ou à
entreprendre d'autres actions nécessaires pour assurer le contrôle. Ces actions comprennent, par
exemple, la réalisation de rapprochements, le suivi des anomalies, la réalisation de contrôles physiques,
ou l'analyse des variations de coûts ou d'autres indicateurs de performances. Le soin apporté à ces
activités a une incidence directe sur l'efficacité du système de contrôle interne.
Auditeurs externes
Parmi les tiers, ce sont généralement les auditeurs externes qui contribuent le plus à la réalisation des
objectifs de l'entreprise en matière d'information financière.
ils apportent au management et au Conseil d'administration un point de vue objectif et indépendant, et
contribuent à la réalisation, par l'entité, des objectifs en matière d'information financière, mais également
en matière d'activités et de conformité aux lois et aux réglementations.
Dans le cadre de leurs travaux sur les états financiers, les auditeurs expriment une opinion sur la régularité
et la sincérité des comptes établis conformément aux principes comptables généralement admis, et ils
contribuent ainsi à la réalisation des objectifs de l'entreprise en matière d'information financière.
L'assurance relative que le système de contrôle interne de l'entreprise permet d'obtenir concernant la
régularité et.la sincérité des états financiers, est encore renforcée par les auditeurs externes. Par ailleurs,
les auditeurs apportent souvent des informations utiles à la direction dans l'exercice de leurs propres
responsabilités en matière de contrôle.
Il existe différents niveaux de compréhension de la qualité du système de contrôle interne d'une
organisation à l'occasion de l'audit de ses états financiers.
Certains croient qu'un rapport standard, sans réserve, sur les états financiers, signifie que les auditeurs ont
conclu à l'efficacité du système de contrôle interne.
D'autres pensent que les auditeurs ont, au minimum, procédé à une étude suffisamment approfondie du
système de contrôle interne pour leur permettre d'identifier toutes les faiblesses significatives, ou au moins
Il faut être conscient du fait que même si le système de contrôle interne est inefficace, les auditeurs
peuvent être amenés à certifier la sincérité et la régularité des états financiers. En effet, l'attention des
auditeurs porte en premier sur les états financiers : si des modifications d'ordre financier sont nécessaires
et apportées, les auditeurs sont alors en mesure de certifier les comptes sans réserve. Les auditeurs
certifient les états financiers et non le système de contrôle interne. Mais bien entendu, des contrôles
insuffisants peuvent avoir un effet sur le déroulement de l'audit et en augmenter le coût, en raison de la
nécessité pour les auditeurs de réaliser un nombre plus important de tests sur les postes des états
financiers avant de formuler une opinion.
Les auditeurs doivent connaître le système de contrôle interne de l'entreprise, pour être en mesure de
planifier leur intervention. L'attention portée au contrôle interne varie selon les missions: dans certains cas,
le système fait l'objet d'une étude approfondie, dans d'autres, un examen sommaire est effectué.
71
Cependant, même lorsqu'une grande attention est portée au système de contrôle interne, les auditeurs ne
sont généralement pas en mesure d'en identifier toutes les faiblesses existantes.
Dans la plupart des cas, lors de la révision des états financiers, les auditeurs fournissent effectivement au
management des informations utiles à l'accomplissement de ses responsabilités en matière de contrôle
interne :
sur les actions correctives nécessaires afin de réaliser les objectifs de l'entreprise.
ons sur les faiblesses de contrôle interne révélées au cours de leurs
travaux, ainsi que leurs recommandations pour y remédier.
Ces informations concernent souvent, non seulement les informations financières, mais également les
opérations et la conformité aux obligations légales, et elles peuvent contribuer de façon importante à la
réalisation par l'organisation de ses objectifs dans chacun de ces domaines. Elles sont communiquées aux
dirigeants et, éventuellement, au Conseil d'administration ou au Comité d'audit.
72
identifiée, en vue d'y apporter une solution, mais également la recherche et l'éradication de la cause
fondamentale du problème.
1. LE REVISEUR D'ENTREPRISES
2. L'EXPERT-COMPTABLE
Si la loi du 22 juillet 1953 a créé l'Institut des Réviseurs d'Entreprises, c'est en réalité la loi dite de «
réforme du révisorat, loi du 21 février 1985, qui est venue précisée le rôle et la place respective de deux
professions étroitement liées celle de réviseur d'entreprises et celle d'expert comptable.
Tandis que le rôle du réviseur consiste principalement à la réalisation de missions de contrôle des comptes
annuels qui le conduit normalement à certifier le caractère fidèle d'états financiers à l'égard des tiers, la
profession d'expert comptable consiste à mettre une compétence spéciale au service des entreprises.
Dans une partie qui leur sera respectivement consacrée, nous aurons l'occasion d'examiner les missions
que la loi leur a réservées.
73
7. LES CONTROLES EFFECTUES PAR L'ONSS.
Ces contrôles ont pour but de vérifier la bonne application de la législation sociale: registre du personnel,
déclarations et paiements ONSS, précompte professionnel, etc.
Attention à bien gérer la relation avec le secrétariat social.
8. LES SYNDICATS
Les représentants des travailleurs ont l'occasion d'exercer un contrôle sur les comptes de l'entreprise par
l'intermédiaire des Conseils d'entreprise (100 travailleurs en moyenne) et en particulier par leurs droits
reconnus en matière d'informations économiques et financières.
9. LA PRESSE
La presse financière, la presse quotidienne, les radios et télévisions s'intéressent à la vie des entreprises
dans le cadre de leur mission générale d'information. En ce sens, les médias exercent une forme de
contrôle et peuvent ainsi influencer la réputation d'une entreprise.
La qualité des informations et la manière dont celles-ci sont répercutées est bien entendu primordiale.
"Le statut du réviseur d'entreprises a été arrêté par la loi du 22 juillet 1953. Cette même loi a créé l'Institut
des Réviseurs d'Entreprises."
"Dorénavant, ... le réviseur sera essentiellement celui qui aura à certifier à l'égard de la collectivité en
général ou à l'égard de tiers déterminés, les documents comptables des entreprises et à leur conférer la foi
et le crédit qui s'attachent à une certification conférée par un professionnel assermenté."
Cependant, jusqu'à la mise en application de la loi du 21 février 1985 sur la réforme du révisorat, n'importe
qui en Belgique pouvait remplir une mission de contrôle externe. Il n'y avait pas de conditions à satisfaire
pour être investi d'un mandat de commissaire ...
Le législateur a mis fin à cette pratique par la promulgation de la loi dite de réforme du révisorat, l'exposé
des motifs de cette loi dit notamment:
"..., les comptes annuels des sociétés anonymes, des sociétés en commandite par actions et des sociétés
de personnes à responsabilité limitée devront, à partir de 1985, être contrôlés par des personnes habilitées
à cet effet par la loi ..., (exception peut toutefois être faite à cette obligation en ce qui concerne les sociétés
de taille réduite)"
"Il réserve l'exercice de la fonction de commissaire aux membres de l'Institut des Réviseurs d'Entreprises.
Toutefois, dans les sociétés de taille réduite, la fonction de commissaire pourra être remplacée par une
compétence de contrôle direct des associés, ..."
"Dans l'optique du projet, la distinction entre le réviseur d'entreprises et l'expert-comptable ne se situe pas
au niveau des aptitudes mais au niveau des fonctions.
La mission du réviseur est axée sur la certification des documents comptables. Il remplit une tâche qui se
rattache directement à l'intérêt général, la profession d'expert-comptable est, elle, axée sur la prestation de
services compétents aux entreprises; elle concerne davantage les intérêts d'entreprises déterminées."
Si le réviseur d'entreprises est un professionnel de la comptabilité, son rôle ne s'inscrit toutefois pas dans
la gestion journalière de la société dont il contrôle les activités.
Au niveau de sa mission principale, le contrôle des comptes, l'action du réviseur est aujourd'hui circonscrite
à des domaines bien particuliers: contrôle de la situation financière, régularité des opérations, vérification
des comptes annuels et certification.
Les entreprises ne doivent donc pas s'attendre à trouver dans le réviseur un censeur "tous azimuts".
Le commissaire est un contrôleur de la comptabilité, il n'a pas à s'assurer de la régularité des opérations
au regard de la législation fiscale, sociale, pas plus, il n'a à contrôler d'éventuelles fautes de gestion des
administrateurs ou des gérants. Cependant, dans la mesure où le réviseur constaterait des infractions
n'entrant pas directement dans sa sphère de contrôle, mais ayant un impact chiffré sur les comptes
annuels, il devrait en tenir compte dans son rapport de certification. Nous verrons précisément comment il
se doit de réagir dans la partie « Fraudes &
Répressions».
Le réviseur n'a pas non plus à s'immiscer dans la gestion des entreprises. Il a, à cet égard, un strict devoir
de réserve.
74
Même dans l'hypothèse d'un contrôle interne parfait, le contrôle externe ou révision est nécessaire:
=> le fait de "vivre l'entreprise" présente pour le contrôle interne certains inconvénients;
manque d'expérience diversifiée, sens critique à la longue émoussé; un contrôle externe ponctuel est
souvent salutaire car il apporte un regard sur l'entreprise;
=> l'assemblée générale laisse la gestion courante de l'entreprise au conseil d'administration, le c.A. trace
souvent les grands axes: politiques & objectifs et le comité de direction (= le management opérationnel)
concrétise sur le terrain.
Ces différents niveaux de pouvoir appellent plusieurs questions: qui dirige, qui contrôle véritablement et
quid de la transparence au niveau des informations?
Seule l'intervention d'un réviseur externe impartial peut garantir la confiance nécessaire à l'harmonisation
de tous les intérêts en cause.
Le législateur belge a ainsi prévu la fonction de "commissaire" de société (article 130) qui dépend
uniquement de l'assemblée générale qui l'a élu et ne rend compte de ses investigations qu'à celle-ci.
Il n'y a donc aucune dépendance, aucun lien de subordination entre le conseil et le collège des
commissaires.
Dans l'optique du rôle dévolu au réviseur d'entreprises, comment peut-on définir sa mission de contrôle
externe?
Le contrôle externe consiste dans l'examen par une personne compétente et indépendante de l'entreprise
contrôlée, des documents financiers (comptes annuels) essentiellement en vue d'en attester la sincérité et
la régularité (concept de l'image fidèle "true and fair view").
La régularité est le fait de se conformer aux règles établies (Droit comptable, Code des sociétés) et en leur
absence aux normes et doctrines généralement admises.
La sincérité est le fait d'exprimer avec vérité ce que l'on sait, ce que l'on pense.
Il s'agit ici de la sincérité, de la fidélité avec laquelle les événements économiques sont reflétés dans
l'information comptable et financière.
La planification de l'audit n'est pas une étape isolée de la mission. Elle constitue un processus continue
et itératif, qui commence immédiatement après la clôture du précédent audit et qui continue jusqu'à
l'achèvement de l'audit en cours.
Il existe deux niveaux de planification d'une mission d'audit : la stratégie globale d'audit le plan
d'audit détaillé
La stratégie globale d'audit commence à être tracée durant la phase d'évaluation des risques. Le
plan d'audit détaillé est mis en place dés que les informations collectées sur les risques identifiés,
sont jugées suffisantes pour préparer une réponse appropriée à ces risques.
La nature et l'étendue des plannings varient en fonction de plusieurs facteurs :
la taille et la complexité de 1'entité,
la composition et la taille de 1'équipe d'audit, l'expérience
passée de l'auditeur dans l'entité, et
les changements de circonstances qui pourraient surgir au cours de la mission.
Pour développer une stratégie globale d'audit, il serait nécessaire de collecter des
informations concernant l'entité à auditer (la nature de l'activité, le secteur sous lequel elle opère, etc.)
pour déterminer la nature et l'étendue des procédures d'audit à adopter.
L'ISA 300.12 énonce que, dans de petites entités, l'audit peut être mené dans son ensemble par une
très petite équipe. Beaucoup de ces audits sont menés par un associé responsable de la mission (qui peut
être un professionnel exerçant à titre individuel) travaillant avec une seule personne (ou sans personne).
Dans une équipe restreinte, la coordination et la communication entre les membres sont facilitées. Pour
75
ces entités, l'établissement d'un plan de mission n'est pas un exercice complexe prenant beaucoup de
temps; le temps à y consacrer varie donc avec la taille de l'entité et la complexité de l 'audit. Par exemple,
un bref mémorandum préparé à la fin de l'audit précédent sur la base d'une revue des dossiers de travail
et identifiant les points importants mis en évidence lors de l'achèvement de l'audit, mis à jour et
modifié lors de l'audit de la période en cours sur la base des entretiens avec le propriétaire-dirigeant,
peut servir de base pour la planification de la mission d'audit.
L'auditeur doit documenter dans ses dossiers de travail, la stratégie globale d'audit et le plan d'audit
détaillé, y compris les modifications importantes apportées au cours du déroulement de la mission. La
forme et 1'étendue de la documentation vont dépendre de la taille de 1'entité, de la complexité des
transactions et du seuil de signification.
connexes.
L'activité de tout auditeur (interne ou externe) est basée sur deux ensembles de normes :
2) normes d'audit
76
- des normes de travail
du contrôle interne et à l'étendue des procédures d'audit ainsi qu'aux éléments de preuve obtenus par les
procédures d'audit.
- des normes de rapports relatives à la conformité avec les principes comptables généralement admis, à
Au niveau belge, l'art. 9 de la Loi du 21/02/1985 relative à la Réforme du Révisorat d'entreprises s'applique
aux grandes entreprises.
1. GENERALITES
Parmi les nonnes nationales de révision arrêtées par l'Institut des Réviseurs d'Entreprises, se trouvent des
nonnes à caractère général et des nonnes particulières.
Les nonnes particulières sont relatives à des missions précises, par exemples: certification des comptes
consolidés, apports en nature, contrôle de la situation d'une entreprise suite à une modification de sa
structure juridique, révision des entreprises d'assurance, etc.
Par contre, les nonnes générales de révision constituent la base, l'essence même de la profession, elles se
déclinent autour de trois axes: nonnes personnelles, nonnes de travail et nonnes de rapport.
2. NORMES PERSONNELLES
Normes générales ou de comportement
Elles relèvent de l'éthique professionnelle
Indépendance
Compétence
·Qualité du travail
Secret professionnel
-après :
Intégralité
Objectivité
Indépendance
Compétence professionnelle, soin et diligence
Confidentialité
Professionnalisme
Respect des normes techniques et professionnelles.
2. 1 L'indépendance
nel,
professionnel, financier, voire politique pouvant être interprété comme constituant une entrave à son
intégrité ou à leur objectivité.
L'indépendance du réviseur est un élément de base de l'audit. Cette indépendance doit non seulement être
de fait: ne pas se placer dans des situations empêchant le libre arbitre, mais aussi d'esprit: intégrité et
liberté de jugement.
L'indépendance du réviseur vaut aussi bien à l'égard de son mandant (souvent ce sera l'assemblée
générale qui l'a désigné comme commissaire-réviseur) qu'à l'égard de la direction de l'entreprise, des
travailleurs et des tiers intéressés.
Quand il rédige une déclaration au sujet des comptes annuels, le réviseur remplit une fonction d'ordre
public et son opinion ne peut pas être influencée par l'un ou l'autre groupe interne ou externe à l'entreprise.
Cette obligation d'indépendance est soit légale (article 133), soit normative (I.R.E.).
2. 2 Le secret professionnel
mission.
Le secret professionnel résulte d'une manière générale de l'article 458 du Code Pénal qui s'applique à
ceux qui, par état ou par profession, sont dépositaires des secrets qu'on leur confie.
Le réviseur doit respecter la nature confidentielle des renseignements dont il est amené à prendre
connaissance au cours de l'exécution de son travail.
77
Le secret professionnel est absolu, il y a cependant dérogation dans les cas suivants:
-même accusé,
e
parler ou non.
Notons en passant que le réviseur ne peut donc en aucune façon répondre aux questions de diverses
administrations, tel1e l'administration fiscale par exemple.
2. 3 La compétence
s et les expériences requises : une formation
technique adéquate et une expérience professionnelle suffisante. Des assistants peuvent participer à une
doit
compléter sa formation initiale par une formation continue contribuant au renforcement de sa
compétence.
L'audit étant devenu une affaire de professionnels, la compétence est certes nécessaire au réviseur afin
qu'il puisse mener à bien les missions qui lui sont confiées.
Au niveau de l'I.R.E. et de l'I.E.C., les exigences de compétences techniques et pratiques assurent une
garantie suffisante vis-à-vis des tiers.
e les réviseurs
poursuivent de manière permanente leur formation et disposent, avant d'accepter une mission, des
capacités, des collaborations et du temps requis pour son bon accomplissement.
calendriers et supervision des collaborateurs, la tenue correcte des dossiers et papiers de travail en tant
t. (ISA 220 et 230).
prise en considération des risques de fraudes et erreurs : (ISA 240), des textes législatifs et réglementaires
: (ISA 250), la collecte des éléments probants suffisants etc.
3.1 Généralités
Les nonnes de travail en matière d'audit définissent à la fois ce que doit être le travail d'audit et comment il
doit être organisé.
Dans l'accomplissement de sa tâche de contrôle, le réviseur procédera normalement en trois étapes
successives, soit:
78
3. 2 Prise de connaissance générale
Le premier souci du contrôleur sera de connaître le contexte général dans lequel s'ingèrent l'entreprise
contrôlée et son système comptable.
Dans toute la mesure du possible, l'auditeur devra commencer à se documenter sur l'entreprise avant
même d'intervenir sur place.
Par la suite, le contrôleur organisera ses premiers contacts par un entretien avec les principaux
responsables de l'entreprise.
D'une manière générale, cette première phase doit permettre à l'auditeur de se constituer un début de
"dossier permanent" qu'il complétera tout au long de sa mission.
3 .3 Evaluation du contrôle interne
L'I.R.E. précise que pour déterminer l'étendue des travaux de contrôle, le réviseur doit analyser
l'organisation administrative et comptable de l'entreprise et évaluer la qualité du contrôle interne.
De l'efficacité du contrôle interne dépendra l'étendue des vérifications à exécuter. Le volume des
opérations déterminera le nombre de tests à pratiquer. La nature des opérations et les risques qui y sont
attachés sont déterminants dans le choix des différentes espèces de tests.
Nous avons beaucoup parlé de fiabilité du contrôle inteme, se référer à ce sujet au syllabus spécifique de
contrôle interne.
79
s annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et
des résultats de la société, si les justifications données dans l'annexe sont adéquates;
ec les comptes
annuels;
connaissance d'opérations conclues ou de décisions prises en violation des statuts ou du Code des
Sociétés.
Enfin, en conclusion du rapport, le réviseur indique avec précision le type d'attestation qu'il délivre.
L'tR.E. a indiqué (via l'une de ses nombreuses normes), que le rapport de révision pouvait revêtir quatre
formes :
* attestation sans réserve;
* attestation avec réserves: dans le cas où le réviseur ne peut marquer son accord sur le contenu ou la
présentation d'un ou plusieurs éléments des comptes annuels (par exemple, problème au niveau de
l'évaluation de tel ou tel poste, toujours mesurer "l'importance relative" de l'erreur, de l'oubli);
Normes de rapport
Rapport de recommandations sur le contrôle interne et parfois sur la conformité avec les lois et
règlements en vigueur ;
Rapport spécial pour les missions de commissaire aux comptes ;
Le REVISEUR certifie que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la
société.
Modèle rapport USA et France :
- stipule que l'information financière présentée est du ressort de la
direction
- insiste sur la notion de seuil de signification
RESPONSABILITES DU REVISEUR
Obligation de moyens et non de résultat.
Responsabilité Civile
Responsabilité Pénale
Responsabilité Disciplinaire
80
responsable mandaté. Chaque collaborateur doit être soucieux de travailler avec les autres membres en
communiquant les points intéressants identifiés et les difficultés rencontrées. La supervision des tâches
SECTION 3
Les différents types de missions
L'audit financier comprend la mission de commissariat aux comptes ainsi que des missions plus ou moins
étendues.
81
Les services publics ne sont pas concernés par cette loi.
-Comptables). Il distingue :
Les services
Le
2-
Assurance positive sur Assurance négative sur Constats découlant des Constats découlant des
la (les) assertions la (les) assertions procédures mises en procédures mises en
retenues sous-tendant retenues sous-tendant oeuvre oeuvre
(audit)
82
Missions sur la base de procédures convenues ;
assurance est formulée de façon positive (ex. les états financiers donnent une image fidèle (ou présentent
comptes).
ci-j
tèmes comptables et de
contrôle interne, le contrôle des comptes et des réponses aux demandes de renseignements sur la base
7.
comptable et la collecte des informations nécessaires pou
7.2.
intérimaires tels que prorata de corrections de valeurs, estimation de provisions, allocation des produits et
des charges, etc.
7.3.
7.4.
activité industrielle ou commerciale, sa structure financière ou administrative, son environnement
és de la société.
7.5.
83
budgétaires ou autres documents prévisionnels; analyse des fluctuations et tendances; étude approfondie
des éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.
7.6. Suivi des domaines sensibles identifiés dans les contrôles précédents ou lors de la prise de
période analysée.
7.7. rmation consolidée sur le résultat du groupe, le
évoquées aux paragraphes 7.1 à 7.6 et ont communiqué le résultat de leurs travaux.
7.8. Discussion avec la haute direction et lecture des procès-
intermédiaire.
7.9. Examen des événements survenus après l
8.
période sur laquelle porte la situation intermédiaire; il devra étudier des éléments inhabituels survenus au
modification de
Internationales IAS/IFRS.
les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses travaux.
simplement un rapport sur les faits relevés (ou observations factuelles), complété par la formule ci-après :
« Compte tenu du fait que les procédures mentionnées ci-dessus ne constituent ni un audit, ni un examen
problèmes qui auraient pu être décelés par un audit ou un examen limité selon les normes internationales
Les utilisateurs eux-mêmes évaluent les procédures mises en oeuvre et les faits présentés et tirent leurs
propres conclusions.
termes ci-après : « Sur la base des informations fournies par la direction, nous avons préparé le bilan de la
société ABC au 31 décembre 20xx. La préparation de ces états a été effectuée selon la norme
nformation financière. La direction est
5-
portant sur :
Des états financiers établis selon un référentiel comptable différent des Normes Comptables
Internationales ou des Normes Nationales ;
84
a) Rapport sur des états financiers établis selon un référentiel comptable différent des Normes
Comptables Internationales
f
un employé, une provision pour impôt sur les bénéfices.
Le rapport doit indiquer le (ou les) rubriques concernées. Il doit prendre en compte les rubriques des états
concernées par son opinion. Par exemple les ventes et les créances clients, les stocks et les dettes
fournisseurs.
Pour éviter de donner
qui fournissent toutes les informations requises par le référentiel comptable applicable.
Il indiquera les états financiers audités à partir desquels les états financiers condensés ont été préparés.
Puisque les états financiers condensés ne contiennent pas toutes les informations requises par le
référentiel comptable utilisé, les expressions « image fidèle » ou présentent sincèrement, dans tous leurs
a) Les hypothèses retenues par la direction ne sont pas déraisonnables et que les hypothèses théoriques
b) Les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière satisfaisante sur la base des
hypothèses retenues ;
c) Les informations financières prévisionnelles significatives sont correctement décrites en notes annexes
d) Les informations financières prévisionnelles sont préparées de manière cohérente avec les états
financiers historiques.
Les informations financières prévisionnelles peuvent prendre la forme de prévisions, de projections ou
85
SECTION 4 :
Ce sont les critères auxquels doit répondre l'information financière pour qu'elle soit régulière et sincère.
Elles s'appliquent à chaque poste du bilan et du compte de résultat. :
EXHAUSTIVITE
REALITE
PROPRIETE
EVALUATION CORRECTE
ENREGISTREMENT DANS LA BONNE PERIODE
IMPUTATION CORRECTE
TOTALISATION ET CENTRALISATION CORRECTE
est divisée en sept (07) objectifs -dessous, appelés aussi assertio Voir
supra.
Les assertions sont des critères retenus par la direction dans la préparation des états financiers.
1- Intégralité (Exhaustivité)
comptes annuels, et que tous les faits importants y ont été mentionnés.
2- Exactitude
dans les comptes pour leurs montants exacts (arithmétiquement et conformément aux principes
comptables).
3- Evaluation
doivent être évaluées
de manière constante).
4- Existence ou réalité
Cet objectif signifie :
- réalité ou existence physique ;
-
effectuées (par opposition à des opérations fictives).
86
6- Droits et obligations
Les actifs ou les dettes se rapportent à
7- Présentation et information
ifie que les opérations sont présentées dans les comptes
conformément aux règles comptables généralement admises en la matière, appliquées de façon
constante. En outre, il signifie que les états financiers sont accompagnés de toutes les informations :
- Requises par les textes, et
- Nécessaires à leur compréhension.
Audit Objective Driven ».
Les asse1tions auxquelles l'auditeur fait appel entrent dans les catégories suivantes:
(a) assertions concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la
période auditée:
Survenance : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se
rapportent à l'entité;
Exhaustivité : toutes les opérations ct tous les événements qui auraient dû être enregistrés,
sont comptabilisés;
Exactitude : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été
correctement enregistrés
Séparation des périodes : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne
période comptable;
Imputation comptable : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les
comptes appropriés.
(c) assertions concernant la présentation et les informations fournies dans les états financiers:
Survenance, droits et obligations : les événements, les transactions et les autres
informations fournies se sont produits et se rapportent à l'entité;
Exhaustivité : toutes les informations se rapportant aux états financiers qui doivent
être fournies dans ces états 1'ont bien été ;
Classification et compréhension : l'information financière est présentée et décrite de manière
pertinente, et les informations fournies dans les états financiers sont clairement
présentées ;
Ex actitude et valorisation : les informations financières et les autres inf01mations sont
fournies sincèrement et pour des montants corrects.
L'auditeur peut utiliser les assertions telles que décrites précédemment ou peut les exprimer
différemment à condition que tous les aspects décrits précédemment soient traités. Par exemple,
l'auditeur peut choisir de combiner les assertions concernant les opérations et les événements avec
celles concernant les soldes de comptes. Comme autre exemple, il peut ne pas y avoir d'assertion
distincte relative à la césure des opérations et des événements en fin de période lorsque les assertions
87
relatives à la survenance et à l'exhaustivité englobent une prise en compte correcte de 1'enregistrement
des opérations au cours de la période comptable adéquate.
L'auditeur réduit le risque d'audit en définissant et en mettant en oeuvre des procédures d'audit
afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de tirer des
conclusions raisonnables sur lesquelles il peut fonder son opinion. L'assurance raisonnable
est obtenue lorsque l'auditeur a pu réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.
L 'auditeur doit planifier e t effectuer un audit en faisant preuve d 'esprit critique et en étant
conscient que certaines situations peuvent exister et conduire à ce que les états financiers contiennent
des anomalies significatives.
L'ISA 200.2 énonce que l'objectif d'un audit d'états financiers est de permettre à l'auditeur d'exprimer
une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à un référentiel comptable applicable.
L'objectif de l'auditeur dans une approche d'audit par les risques est d'obtenir une assurance
raisonnable que les états financiers ne contiennent pas d'anomalies significatives. Ceci implique la
réalisation de trois étapes fondamentales :
une étape d'évaluation des risques d'anomalies significatives dans les états financiers, une étape de
conception et d'exécution de procédures d'audit complémentaires qui répondent aux risques
estimés et réduisent les risques d'anomalies significatives dans les états financiers, à un faible
niveau acceptable, et
une étape de rédaction appropriée du rapport d'audit, basée sur les résultats du travail d'audit
mené.
Rappel de l'objectif de l'auditeur : exprimer une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l'image
fidèle des informations financières qui lui sont soumises.
Il ne peut toutefois procéder à un contrôle exhaustif de toutes les informations financières il met en
oeuvre des moyens de contrôle qui lui permettent à la fois :
- de motiver son opinion
- d'obtenir la meilleure efficacité des moyens mis en oeuvre.
=> Concentration des contrôles sur les zones ou postes à risque.
L'auditeur s'assure que les actifs et les droits ne sont pas surévalués et que les passifs et les engagements
ne sont pas sous-évalués.
Cependant, il ne procède pas à un contrôle exhaustif de toutes les opérations effectuées par l'entreprise.
88
La non-exhaustivité des contrôles implique l'existence du risque de donner une opinion fausse sur les états
financiers. Ce risque, appelé "audit risk" peut se décomposer en trois risques distinct: l' "inherent risk", le
':control risk" et le "detection risk". Cette décomposition du risque est fondamentale dans l'approche de
l'auditeur.
sont :
ISA - Le risque d'une mission d'audit est le risque que le professionnel exprime une opinion
inappropriée alors que les états financiers comportent des anomalies significatives. Ce risque comprend:
Le risque que l'information soit affectée par des anomalies significatives. Ce risque se présente sous
deux formes: (RI et RC)
fait :
de contrôle interne est performant, le risque de contrôle est par conséquent réduit.
Le risque d'audit est le risque que des erreurs significatives subsistent dans les comptes annuels et que le
reviseur, ne les ayant pas détectées, formule une opinion erronée.
Il doit concevoir son programme de travail de façon à obtenir une assurance raisonnable (et non
absolue) qu'il n'existe pas d'erreurs significatives dans les comptes annuels et limiter ainsi le risque d'audit
à un niveau minimum acceptable.
89
Elevé Moyen Faible
Elevé Maximum Elevé Moyen
Moyen Elevé Moyen Faible
Faible Moyen Faible Minimum
Risk Based ».
Modèle d'analyse du risque
Audit risk = "Inherent x "Control
risk" risk"
Définition du Risque de Risque qu'une Risque que Risque que l'auditeur ne
risque donner une erreur l'entreprise ne détecte pas une erreur
opinion fausse significative détecte pas significative non détectée
sur les états survienne dans cette erreur par
financiers la procédure le contrôle
comptable du interne
client
Le risque sera indissociable de la notion de seuil de signification à partir duquel une erreur a un impact
significatif sur le résultat ou sur la classification des comptes.
Le seuil de signification est propre à chaque entreprise et se détermine en fonction du total bilantaire ou du
chiffre d'affaire annuel.
Cette notion est au centre de l'approche de ['auditeur car elle constitue le dénominateur commun auquel
est comparée chaque "erreur".
Les rubriques du bilan constituent des données ponctuelles qui résument à la clôture d'un exercice tous
les flux d'information.
-> l'auditeur se doit d'inclure trois dimensions lors de son analyse de chaque rubrique: les objectifs, les
risques et les flux d'information.
Objectifs, les risques et les flux d'information
diminutions
+ augmentations
L'ISA 240.27 rappelle que les membres de l'équipe affectée à la mission doivent discuter de la
possibilité que les états financiers de l'entité contiennent des anomalies significatives provenant de
fraudes.
Les membres de l'équipe ont une responsabilité tout au long de la mission, de discuter:
leur compréhension de l 'entité à auditer;
les risques d'affaires auxquels l'entité est exposée;
l'application du référentiel comptable; et
la susceptibilité des états financiers de comporter des anomalies significatives y
compris des fraudes.
L'objectif des discussions entre les membres de l'équipe d 'audit est de :
partager le travail en se basant sur leur connaissance de 1'entité ;
échanger des informations concernant les risques d'affaires;
90
gagner davantage une compréhension des risques d 'anomalies significatives ;
considérer l'application du référentiel comptable pour les faits et circonstances vécus par 1'entité ;
se rendre compte de la manière dont les résultats des procédures d'audit peuvent affecter
d'autres aspects d'audit y compris les décisions qui concernent la nature, le timing et l'étendue
des procédures d'audit.
L'auditeur doit être attentif aux facteurs qui favorisent l'existence de risques d'affaires : Ces facteurs
peuvent se situer :
au niveau de 1'environnement de 1'entreprise : par exemple la situation économique, la complexité de
la réglementation en vigueur, les changements dans le secteur d'activité, les changements
dans la chaîne d'approvisionnement ou de distribution, etc.,
au niveau de la stratégie des affaires menées : par exemple mener des opérations dans des régions à
risque, développer et produire un nouveau produit, procéder à des acquisitions d'entreprises,
accomplir des transactions significatives avec des parties liées, etc.,
au niveau de l'organisation de l'entité: par exemple l'existence d'un personnel non qualifié,
changement fréquent du personnel de direction, complexité des opérations, défaillances dans le
contrôle interne, etc.,
à d'autres niveaux: produits ou services fournis risquant d'enclencher la responsabilité ou
d'entacher la notoriété de 1'entité, situation de pertes pouvant impacter la continuité
d'exploitation, l'installation d'un nouveau système de traitement des informations en NTI, etc.
Lorsque les facteurs de risque ont été documentés et estimés par l'auditeur, il est important de discuter
des résultats dégagés avec les membres chargés de la gouvernance de l'entité. Ceci va permettre à
l'auditeur de s'assurer que le facteur de risque n'a pas été négligé et que l'évaluation des
risques est raisonnable.
91
(d) le cas échéant, la communication aux employés par la direction de ses vues sur les
pratiques opérationnelles et le comportement éthique.
§ 38 : L'auditeur doit obtenir de la direction, de l'audit interne, et, le cas échéant, d'autres
personnes au sein de l'entité, des informations lui permettant de déterminer s'ils ont connaissance
de fraudes avérées, suspectées ou alléguées ayant une incidence sm l'entité.
§ 43 : L'auditeur doit acquérir la connaissance de la façon dont les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise exercent leur supervision sur les processus mis en oeuvre par la
direction pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l'entité ainsi que sur Je contrôle
interne mis en place par la direction pour réduire ces risques.
§ 46: L'auditeur doit obtenir des personnes constituant le gouvernement d'entreprise des
informations lui permettant de déterminer s'ils ont connaissance de fraudes avérées,
suspectées ou alléguées concernant 1'entité.
§ 48 : Lors de sa prise de connaissance de l 'entité et de son environnement, ainsi que de son
contrôle interne, 1'auditeur doit apprécier si les informations obtenues indiquent la présence d'un ou
de plusieurs facteurs de risque de fraudes.
§ 53 : Lors de la mise en oeuvre de procédures analytiques afin d'acquérir la connaissance de l'entité
et de son environnement, ainsi que de son contrôle interne, auditeur doit prendre en compte les
relations inhabituelles ou inattendues susceptibles d'indiquer un risque d'anomalies significatives
provenant de fraudes.
§ 55 : Lors de sa prise de connaissance de l'entité et de son environnement, ainsi que de son
contrôle interne, l'auditeur doit s'interroger sur le fait de savoir si d'autres informations recueillies
indiquent l'existence d'un risque d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Le terme fraude désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise, par des employés ou par des tiers
impliquant des dolosives dans le but d'obtenir un avantage illégal.
La fraude peut être commise à différents niveaux de 1'organigramme de 1'entité, mais elle tend à
être significative quand c'est un niveau élevé de la hiérarchie qui en est l'auteur. Certaines
conditions peuvent créer un environnement de fraude et dont on peut citer :
inefficacité du gouvernement d'entreprise;
importants bonus liés à des performances financières ;
complexité du système ; budget irréaliste à atteindre ; inefficacité du contrôle interne.
Cette qualification de risque significatif ne doit pas tenir compte de l'existence éventuelle des
contrôles internes identifiés relatifs à ce risque, de manière à ne juger que le risque inhérent. On
juge, par exemple, le risque lié au fait que les stocks soient importants en valeur et
susceptible d'être dérobés, comme risque significatif, indépendamment du fait qu 'il puisse ou non
exister une contrôle interne correspondant.
L'ISA 315.109 prévoit qu'en considérant la nat1lfe des risques, l'auditeur prend en
considération un certain nombre de facteurs, et notamment celui de vérifier:
- si le risque est un risque de fraude ;
- si le risque est lié à des faits nouveaux significatifs de nature économique, comptable ou
autre, et requiert, en conséquence, une attention particulière ;
- la complexité des opérations ;
- si le risque résulte de transactions significatives avec des parties liées;
- le degré de subjectivité attaché à l'évaluation des informations financières concernant ce
risque, plus particulièrement pour celles qui comportent de différents degrés d'ince1titudes; et
92
-si le risque résulte d'opérations significatives sortant du cadre normal de celles couramment
traitées par l'entité ou paraissent, par ailleurs, inhabituelles.
Selon le §41 de l'ISA 330, l'auditeur peut s'appuyer sur des contrôles qui n'ont pas changé
depuis la dernière fois qu'ils ont été testés, et ce en testant l'efficacité de leur fonctionnement au
moins une fois tous les trois ans. Mais, l'auditeur ne peut pas s'appuyer sur des éléments
probants portant sur 1'efficacité du fonctionnement des contrôles recueillis lors d 'audits
précédents pour des contrôles qui réduisent un risque significatif. La décision de 1'auditeur de
s'appuyer ou non sur des éléments probants recueillis lors d'audits précédents pour d'autres
contrôles est une question de jugement professionnel. De plus, la durée de la période pouvant
s'écouler avant de re-tester ces contrôles est aussi une question de jugement professionnel,
mais ne peut pas excéder deux ans.
Il est à préciser, à ce niveau, que l'utilisation des procédures substantives analytiques seules,
n'est pas considérée comme une réponse appropriée pour répondre aux risques significatifs
identifiés. Quand l'approche utilisée pour les risques significatifs consiste seulement en des
contrôles substantifs, les procédures d'audit peuvent comprendre :
- des tests de détail seulement, ou
- une combinaison de tests de détails des procédures substantives analytiques.
5- La matérialité en audit
-
-
-
- ion des informations financières (dans les
comptes, dans le rapport).
Le seuil de matérialité est défini par rapport à son impact sur les états financiers.
93
Juger de la matérialité Guide IASB
Objectif et périmètre du guide
».
Cette définition contenue dans le cadre conceptuel est reprise en substance dans les normes citées plus
haut.
: la comptabilisation
(« recognition » « measurement » ), la présentation et les notes annexes (« disclosure » ).
Exercice du jugement au regard des besoins des utilisateurs premiers (« primary users » )
nt pour déterminer si
té qui évoluent
de ces évolutions et si les informations fournies dans les états financiers répondent aux besoins des
utilisateurs.
Exemple illustratif
-
ne pas
capitaliser ni amortir au-dessous du seuil défini
communiquées directement.
Na
néral ne
consistent pas à fournir toutes les informations dont les utilisateurs primaires ont besoin (et de toutes les
confusion.
94
4. ien matérielle vis-à-vis des états financiers complets
elles étaient fournies, pourraient influencer encore davantage les décisions des utilisateurs primaires des
états financiers. Tel est le cas par exemple des transactions avec les parties liées (au sens de la norme
IAS 24), qui doivent être examinées avec soin.
Exemples illustratifs :
a) Une entité signe un contrat de maintenance de cinq ans avec une société, qui est contrôlée par un
consolidée. Même si le contrat est conclu à des conditions normales de marché avec une incidence
quantitative faible, ce contrat peut être jugé matériel, car les utilisateurs peuvent être influencés par le fait
b) un pays connaissant de
sévères difficultés économiques tandis que beaucoup de ses concurrents y sont très exposés, pourra
Ceci constitue une importante novation et peut aider à combattre la longueur souvent excessive des états
« check-lists » , qui contribue à une inflation constante des informations
fournies.
Inversement, il peut être nécessaire de fournir une information non spécifiquement requise par les normes.
sera matérielle même si des communiqués de presse en ont par ailleurs déjà parlé.
financiers anté
avait constitué une provision pour litiges dans la période antérieure et fourni des détails sur la constitution
provision si la plupart de ces incertitudes ont été depuis levées et le montant confirmé par un jugement.
Erreurs
Le
pour les autres informations, étant toutefois précisé que les erreurs de sens contraire ne peuvent être
compensées.
95
Le jugement dans les comptes intermédiaires
La matérialité sera jugée par rapport aux comptes intermédiaires, sans projection sur les futurs comptes
dans les comptes annuels ne sera pas mentionnée dans les comptes intermédiaires.
Conclusions
limites en raison du choix, sans doute inévitable, de la « méthode douce une part, celle-ci exclut toute
contrainte et sanction -application, il sera difficile de
http://www.focusifrs.com/lettre_trimestrielle/2017/lettre_trimestrielle_n_46_septembre_2017_juger_de_la_materialite_l_iasb_a_publie
_un_guide_d_application2
SEUIL DE SIGNIFICATION
- C'est la mesure que peut faire l'auditeur du montant à partir duquel une erreur, une inexactitude ou une
omission peut affecter la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes annuels.
- C'est le montant à partir duquel le jugement d'un lecteur averti pourrait être modifié sur les états
financiers.
Utilité:
Il sert de guide à l'auditeur tout au long de sa mission pour :
- programmer la nature et l'étendue des sondages
- apprécier la gravité des anomalies éventuellement constatées.
Le seuil de signification est fixé par l'auditeur sur la base de sa perception des besoins économiques
des utilisateurs. Cette fixation est un fait de jugement professionnel, et il est raisonnable que
1'auditeur présume, dans ce cadre, que les utilisateurs :
ont une connaissance du monde des affaires, de 1'économie, de la comptabilité et
peuvent étudier l'information financière avec diligence;
sachent que les états financiers sont préparés et audités tout en tenant compte d 'un seuil de
signification ;
connaissent les incertitudes inhérentes à la base de mesure des estimations comptables,
au jugement et aux événements postérieurs ;
tirent une raisonnable décision en se basant sur l 'information financière contenue dans
les états financiers.
Les anomalies peuvent prendre la forme d'une erreur ou d'une fraude dans la préparation des états
financiers, ou d'une estimation comptable incorrecte ou inappropriée.
96
1. Seuils de signification requis
Au début de la mission d'audit, l'auditeur doit porter un jugement sur la taille et la nature des anomalies
qui pourraient être considérées comme significatives. Ceci implique la fixation d'un seuil de
signification pour :
les états financiers dans leur globalité, on parlerait d'un seuil de signification global.
les classes de transactions, les soldes de comptes ou les informations particulières,
quand cela est jugé approprié. Ceci s'applique particulièrement, pour tout élément
d'information où on estime que des montants inférieurs au seuil de signification global,
influenceraient les décisions économiques des utilisateurs, basées sur les états financiers. Les facteurs
à prendre en compte pour être dans ce cas, peuvent être, par exemple:
- l'attente des utilisateurs concernant les transactions avec les parties liées, la conformité avec
une loi ou une réglementation particulière ;
- la divulgation spécifique à certaines activités (coût d'exploration dans les activités minières, frais de
Recherches et Développement dans les activités de hautes technologies ou dans les activités
pharmaceutiques, etc.) ;
- la divulgation concernant certains évènements importants comme une acquisition, un désinvestissement
ou une restructuration.
Par ailleurs, et pour permettre la détection des anomalies non significatives prises individuellement,
mais dont Je cumul serait significatif, l'auditeur doit fixer des montants inférieurs au seuil ou aux
seuils de signification pour procéder à l'évaluation des risques et la mise en place de procédures d'audit
complémentaires. On parlerait de niveaux d'erreurs tolérables.
Au fur et à mesure de l'avancement des travaux et en fonction des informations recueillies, l'auditeur
peut être amené à réviser son évaluation initiale du seuil de signification.
A la conclusion des travaux d'audit, aussi bien le seuil de signification global que, s'ils sont appliqués,
les montants inférieurs arrêtés pour les classes de transactions, les soldes de comptes ou les
inf01mations particulières, seront utilisés pour évaluer 1'effet des anomalies identifiées sur les états
financiers et le rapport d'audit à émettre.
a- les critères quantitatifs : résultat, total bilan, capitaux propres, chiffre d'affaires, etc.
Le choix du critère s'effectue par référence aux utilisateurs de l'information et de leurs besoins
Quelques références :
Résultat final ou intermédiaire (bénéfice net, bénéfice brut, total actif).
Résultat retraité (bénéfice compte non tenu des éléments extraordinaires et exceptionnels).
Résultat moyen ou résultat normal (bénéfice net moyen des cinq (05) derniers exercices).
97
Ces seuils peuvent être abaissés ou relevés compte tenu des montants en jeu.
b- les critères qualitatifs : ces critères sont liés à 1'environnement de 1'entreprise. En effet
1'impact de certaines omissions ou erreurs sur les jugements des utilisateurs est souvent plus
important que 1'impact d'autres omissions ou erreurs bien que leurs montants soit le même. Il peut s'agir
d'un montant dû à une fraude (détournement) qui est considéré comme plus impo1iant (pouvant
influencer la décision des utilisateurs) que la même somme résultant d 'une erreur non intentionnelle.
Par exemple : une erreur dans la charge d'amortissement de 1000 et une erreur dans la caisse de
1000 due à un vol ou à un détournement n'ont pas le même impact sur le jugement des utilisateurs.
-économique).
L'ISA 320.10 précise que le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque
d'audit: plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement. L'auditeur
en tient compte pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit. Si par
exemple, à l'issue de la planification de procédures d'audit spécifiques, l'auditem conclut que le seuil
de signification acceptable est plus faible, le risque d'audit se trouve augmenté. L'auditeur pourra
compenser ceci en décidant:
(a) soit de réduire, lorsque ceci est possible, le risque d 'anomalies significatives identifié en réalisant
des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires ; ou
(b) de réduire le risque de non détection, en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles
de substance prévus.
De manière générale, on pourrait constater que les niveaux du seuil de signification global sont
souvent pris dans 1 'une des fourchettes suivantes, en fonction de la nature et des particularités
de l'entité concernée:
Résultat des activités poursuivies : 3 à7% Actifs : 1 à
3%
Capitaux propres: 3 à 5%
Revenus: 1 à 3%
Dans la planification de ses travaux d'audit, l 'auditeur peut, intentionnellement, situer le seuil de
signification acceptable à un niveau plus faible que celui qu'il devrait utiliser pour évaluer les résultats de
l'audit. Ceci peut réduire la probabilité de non détection d'anomalies et offre à l'auditeur une marge de
sécurité dans son évaluation des effets des anomalies détectées durant l 'audit.
CHAPITRE 2
SECTION 1 : T
comptable
Préparation de la mission
interne.
98
Travaux de fin de mission
caractère significatif qui nécessiterait une correction des comptes ou une réserve dans le rapport ou le
refus de certifier.
En dépit des particularités des méthodologies développées par chaque cabinet d'audit, tout travail d'audit
doit donner lieu à une réflexion et à une approche préliminaire qui conduiront à définir l'organisation de la
mission d'audit, en prévoyant les tâches à réaliser et leur répartition optimale dans le temps.
La démarche d'audit est à la fois spécifique et itérative ; spécifique dans le sens ou elle nécessite une
connaissance minimale de l'entité auditée, et itérative parce qu'elle sera précisée et complétée au fur et à
mesure que seront obtenues les conclusions des premiers travaux.
Cette approche a pour objectif d'identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les
comptes. Elle conditionne la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission:
- déterminant la nature et l'étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification ;
- organisant l'exécution de la mission afin d'atteindre l'objectif de certification de la façon la plus rationnelle
possible, avec le maximum d'efficacité et en respectant les délais prescrits.
99
Production/Stocks, Immobilisation, Personnel/Paie, Trésorerie. Il est néanmoins évident que cette liste
n'est pas exhaustive et que certains cycles identifiés ci-dessus peuvent ne pas exister et que d'autres
peuvent s'y substituer.
Lors d'une première prise de connaissance de l'entreprise, le travail de l'auditeur consiste donc à analyser
les fonctions clés assumées et à procéder au découpage de ses systèmes entre, d'une part, les cycles
principaux, qui doivent faire le plus rapidement et le plus régulièrement l'objet d'un contrôle approfondi, et
d'autre part, les cycles présentant un caractère accessoire qui peuvent être examinés de manière plus
sommaire ou moins régulière.
- liés aux opérations traitées par l'entreprise: celle-ci peut réaliser des opérations répétitives et de faible
montant unitaire, pour lesquelles la qualité du système de traitement de l'information est fondamentale, ou
bien des opérations importantes et non comparables, de montant unitaire élevé, qui doivent être revues par
l'auditeur de manière presque exhaustive.
L'ensemble de ces travaux conduit l'auditeur à définir une démarche générale qui est formalisée dans un
document de synthèse qui prend des dénominations variées en fonction des cabinets: "note d'orientation
Ce document définit l'approche générale: décomposition de la mission en phases, taches à exécuter lors
de chaque phase, équipe d'intervenants et moyens particuliers à mettre en oeuvre, calendrier et
localisation des différentes interventions.
Cet audit comporte des limites ; il vise à obtenir une assurance raisonnable mais non une certitude.
Il doit être réalisé dans le respect des normes professionnelles : intégrité, objectivité, compétence, etc.
-bilan, compte de
résultat.
Décomposer le poste en sous éléments aussi fins que nécessaires.
au-
sondage.
Référencer chaque poste et chaque feuille de travail de manière à « naviguer » clairement dans le
dossier.
Documenter les contrôles effectués, les remarques et les anomalies relevées en les hiérarchisant selon
leur importance.
Conclure.
100
travaux d'audit sur plusieurs exercices.
Les comptes font l'objet d'une communication externe et leur rapidité de production est considérée comme
une qualité. Ainsi les grands groupes tendent à ne pas utiliser les délais qui leur sont offerts par la loi sur
les sociétés commerciales et à pratiquer une communication financière externe, sur leurs comptes, de plus
en plus rapprochée de la date de clôture.
La loi sur les sociétés commerciales octroie au commissaire aux comptes des délais minimaux lui
permettant de mener à bien ses travaux de contrôle. La loi impose un délai minimal de trente jours entre la
mise à disposition des comptes et la date d'émission de son rapport de certification.
Dans la réalité, les délais de publication souhaités conduisent l'auditeur financier à accepter de renoncer
au délai de trente jours. Pour mener à bien sa mission l'auditeur financier commence à travailler sur des
documents provisoires fournis par la société contrôlée, l'examen des comptes annuels étant presque
concomitant à leur préparation par la société.
Les procédures s'évaluent par rapport à des objectifs de contrôle interne Oui Non
qui sont les suivants: Ayant une incidence sur les comptes annuels?
Protection du patrimoine et des ressources X
Régularité et sincérité des informations impliquant les principes suivant: X
1) Autorisation
2) Réalité
3) Exhaustivité
4) Évaluation
5) Comptabilisation
Application des décisions de la direction X
Amélioration des performances X
A l'issue des vérifications, si l'auditeur est satisfait, il peut limiter ses Actions à entreprendre
travaux d'intervention finale. Si au contraire, il a décelé des faiblesses
dans les procédures examinées, l'impact potentiel doit être mesuré.
Deux cas de figures se présentent:
101
Le risque relevé par les faiblesses détectées est significatif?
NON Mention dans le rapport X X
détaillé d'audit
OUI 1er cas: 2ème cas: 3ème cas:
Si les erreurs sont corrigées, Les travaux L'auditeur peut être amené
l'auditeur s'assure que les ces complémentaires diligentés à formuler une réserve
corrections sont de nature à par l'auditeur permettent de dans son rapport s'il
fiabiliser les comptes annuels compenser ces faiblesses. n'existe aucun moyen de
correctio
102
DEMARCHE D'AUDIT
La démarche de l'audit financier est toujours la même; il suffit d'adapter aux spécificités de chaque
mission.
L'audit n'est pas qu'un travail matériel de pointage; il intègre un aspect intellectuel essentiel :
compréhension de l'entreprise, de son système de contrôle interne et des options retenues pour
l'établissement des comptes
il se dégage 4 phases principales dans la démarche de l'auditeur:
1) Acquisition d'une connaissance générale de l'entreprise
2) Evaluation du contrôle interne
3) & 4) Examen direct des comptes et des états financiers
de constituer ou de mettre à jour son dossier permanent (Permanent Audit Files PAF) et en même temps
du contrôle interne).
La phase 3 : exécution des contrôles substantifs comprend conformément à la stratégie définie à la phase
précédente :
Des tests de vérification du fonctionnement des contrôles ;
Des tests de validation des comptes ;
Des procédés de revue analytique.
permettant :
De porter son opinion sur la qualité des comptes et des états financiers ;
De rédiger ses conclusions et rapports (phase 4).
Cette approche allant du général au spécifique est qualifiée de TOP DOWN (contraire de
BOTTOM UP).
Une phase préliminaire (dite intérim dans le jargon des auditeurs) recouvre la prise de connaissance de
le interne y compris la vérification du fonctionnement des contrôles mis
Une phase préliminaire (dite intérim dans le jargon des auditeurs) recouvre la prise de connaissance de
ompris la vérification du fonctionnement des contrôles mis
phase se déroule avant le déclenchement des travaux de validation (ou de contrôle des comptes).
103
b) Phase finale
La phase finale de validation des comptes (d
dans ce cours.
SECTION 2 : PRISE DE
CONNAISSANCE GENERALE DE L'ENTREPRISE (1ère phase)
Cette phase permet à l'auditeur:
- de comprendre le contexte général de la société
- d'évaluer les risques de l'entreprise
- d'identifier les transactions significatives
Objectif premier de cette phase: permettre à l'auditeur d'avoir une vue et une compréhension d'ensemble
suffisante pour planifier et orienter sa mission
être en mesure de comprendre les circonstances, les opérations et les pratiques qui, selon lui, devraient
être prises en considération dans la vérification des états financiers ».
tte entreprise ;
également de déceler les tendances et de mieux appréhender les domaines les plus significatifs.
décrits ci-après pour acquérir les informations nécessaires à la prise de
connaissance.
prendre connaissance des termes et conditions de la mission ;
t le
démarrage de la mission ;
la prise de contact avec son prédécesseur ;
les entretiens avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les informations nécessaires sur les
décisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ;
la prise de connaissance des comptes annuels, des comptes intermédiaires et des documents
104
s tiers qui ont accompli des
opérations pour le compte de la société par le biais de la circularisation (banques, fournisseurs, clients,
avocats, conseils juridiques etc.) ;
les diverses publications internes ;
les rapports des auditeurs internes ;
on physique ;
analyser les donner financières récentes et les tendances découlant des états financiers des années
précédentes : examen analytique, études de ratios, consultation des statistiques officielles des états
financiers intermédiaires et comparaisons avec les budgets ;
se documenter sur les principes comptable
Les mesures a prendre par la direction ont pour objet de repartir sur divers agents les fonctions de
disposition, de conservation, d'enregistrement et de contrôle, de manière telle que:
- chacun de ces agents ne puisse influencer qu'un nombre limite de maillons qui ne pourront jamais se
succéder dans le circuit des valeurs;
-Ies décisions relatives a la disposition des valeurs ne puissent être prises par des personnes concernées
directement par leur conservation;
-Ides responsables de taches d'exécution technique ou commerciale, ne soient pas en même temps
chargées de la conservation a plus ou moins long terme des valeurs générées ou a consommer au cours
de ces processus;
-la personne chargée de la gestion ou de la conservation ne soit pas chargée d'une autre fonction qui doit
permettre d'exercer un contrôle sur ses activités;
-le cont
comptabilité des débiteurs) soit conne a une personne différente de celle qui est chargée de leur
enregistrement.
Même parmi les fonctions précitées, il sera utile de prévoir d'autres séparations de fonctions. Ainsi, en
matière de disposition, il faudra éviter de confier to us les pouvoirs de disposition a un seul et même agent.
Par exemple, il est malvenu que la personne chargée des achats· soit en même temps responsable des
ventes, car on ne pourrait pas vérifier avec certitude que des opérations d'achat et de vente qui se
recouvrent (et donc les bénéfices y afférents) soient dissimulées.
106
MOYENS MATERIELS
A côté des ressources humaines, l'entreprise dispose aussi de ressources matérielles. En s'appuyant
notamment sur l'outil informatique, le contrôle interne peut aider l'entreprise à mieux maîtriser l'ensemble
de ses biens.
Mesures :
Quelques exemples de «sécurités» à prévoir:
stocks: développer des moyens modernes de gestion permettant de gérer la situation des
stocks au jour le jour par le biais d'un inventaire permanent automatisé (logiciel de gestion des stocks),
nommer des responsables aux aires de stockage (bons d'entrée/bons de sortie/IP.), réaliser l'inventaire
physique de manière sérieuse et organisée;
afin de garder la maîtrise de l'ensemble de ces biens, souvent
très nombreux, l'entreprise peut encore recourir à certaines possibilités informatiques. Il lui suffira de placer
sur chaque bien, une fiche reprenant la dénomination de l'entreprise assortie d'un numéro d'ordre. Ce
dernier renvoie à un classement informatique, de type banque de données, permettant de retrouver tous
les renseignements nécessaires à chacun des biens (il s'agira en quelque sorte d'un historique pour
chaque bien : dénomination exacte coordonnées du fournisseur - référence complète de la pièce
justificative - valeur d'acquisition - amortissement appliqué - en cas de cession: coordonnées de
l'acheteur, valeur de revente - plus value/moins value réalisée) ;
nommer un responsable de la caisse, organiser ce service; livre de caisse,
nécessité de pièces justificatives pour les sorties comme pour les entrées, définir un minima et un maxima
d'encaisse, contrôle régulier du solde d'encaisse (solde comptable/solde réel), instaurer un système de
vérification surprise par la comptabilité.
les organismes financiers proposent de sauvegarder et/ou de gérer ce type de
biens; ils assurent le suivi des coupons, versent en compte les produits financiers, transfèrent à l'Etat le
107
précompte mobilier, délivrent en fin d'exercice un bordereau d'inventaire des différents titres en dépôt
(document très précieux pour la justification des postes correspondants au bilan).
La comptabilité au sens large dispose véritablement des moyens nécessaires pour faire parler les chiffres,
elle devient outil de gestion et peut dès lors épauler efficacement la direction dans ses décisions.
Le contrôle interne doit veiller au fait que la comptabilité exploite réellement ces différentes possibilités et
ne soit pas simplement une «machine à encoder». Le contrôle interne doit se préoccuper autant de
l'organisation, de l'administration de l'entreprise que de sa gestion.
Cet audit financier ou de management (peut importe le nom) présentera une forme très différente selon
que l'on se situe en petite, moyenne ou grande entreprise '" l'essentiel est que la fonction existe et soit
pleinement assumée: une fonction de contrôle et d'analyse des chiffres.
Cette fonction est fondamentale, l'illustration, présentée à partir de la page suivante, va nous montrer
combien il peut être aventureux de s'en désintéresser.
tres grandeurs.
108
1. FIABILITE DU CONTROLE INTERNE
Comment l'auditeur en général peut-il réaliser une revue des systèmes de contrôle interne, comment peut-
il en somme analyser et évaluer la fiabilité du contrôle interne au sein de l'entreprise?
Outre la réponse à cette question, importante dans la perspective notamment du contrôle externe, cette
réflexion nous permettra:
nt au travers des
activités de l'entreprise;
109
- S'accomplit de façon à obtenir une assurance raisonnable permettant de conclure que les états financiers
ne sont pas entachés d'erreurs significatives.
-
s'assure du respect de la règle d'uniformité dans le temps des méthodes d'évaluation et de
comptabilisation choisies pour donner cette image fidèle.
Après avoir identifié les points du circuit où des contrôles sont nécessaires pour remplir les objectifs,
renvois à des feuilles de travail. Les contrôles ainsi identifiés sont résumés sur les feuilles spéciales
(relevés des points forts à tester).
Les points forts mis en évidence à partir des manuels de procédure et des entretiens et les contrôles
décrits comme existants, peuvent ne pas se tro -
- Ils sont vérifiables : un contrôle non matérialisé ne peut pas être vérifié à posteriori ;
- .
suffisante.
le contrôle interne mais plutôt sur ses propres tests de validation qui seront étendus dans le cadre du seuil
ème de contrôle interne,
le niveau de tests de validation sera obligatoirement très élevé.
110
Par opposition, les comptes dérivant des données répétitives (cycliques), qui se caractérisent par un
et de procédure de contrôle interne. En pratique, pour ce type de comptes, le risque de contrôle sera très
rarement jugé maximum et une assurance plus ou moins élevée pourra généralement être attendue du
système de contrôle interne. Dès lors, une analyse plus approfondie des applications et de la fonction
informatique sera dans la majorité des cas effectuée.
ue de contrôle est
plus faible.
Phase 1 :
Acquérir une connaissance générale de l'entreprise et de son secteur d'activités afin d'évaluer son risque
général et son "inherent risk" ainsi que d'identifier les rubriques qui seront critiques lors de l'audit.
Phase 2:
Appliquer trois types de procédure d'audit
- décrire le contrôle interne, identifier les contrôles internes-clés sur lesquels l'auditeur a l'intention de
s'appuyer et décrire le système comptable général ;
=> Permet d'apprécier dans quelle mesure les contrôles internes sont à même d'assurer l'image fidèle des
états financiers et de détecter les erreurs.
- mener une analyse financière particulière, centrée sur un examen analytique des rubriques.des états
financiers et particulièrement sur l'analyse du compte de résultats.
=> Permet d'identifier des erreurs ou omissions importantes sans en apporter la preuve formelle.
- effectuer des tests de détail sur des opérations individualisées pour s'assurer de la validité des rubriques
d'actü et de passif à la date de clôture, pour contrôler les transactions traitées tout au long de l'exercice et
pour vérifier si les contrôles internes-clés sont correctement effectués.
=> Permet d'identifier des erreurs avec précision.
L'auditeur doit doser l'application de ces trois types de procédures afin de réduire l' "audit risk" à un niveau
acceptable fixé au préalable tout en assurant la meilleure productivité de la mission d'audit. Les choix de
l'auditeur se limitent à des actions sur le "control risk" et le "detection risk" étant donné que l' "inherent risk"
est propre à chaque entreprise et ne peut être évalué que par l'auditeur:
peut tenter de le réduire par une évaluation
spécifique de l'efficacité des contrôles internes;
et des tests de
détail.
L'impossibilité et l'inutilité de procéder au contrôle exhaustif de toutes les opérations effectuées durant la
période, nécessite le recours à des méthodes d'échantillonnage.
Phase 3 :
Fournir une opinion sur les états financiers et sur le système d'informatique de gestion. L'auditeur est
également à même, de formuler des recommandations visant à accroître la rentabilité et les flux de
trésorerie, à réduire les risques d'erreurs, d'omissions et de fraudes et à améliorer la rentabilité globale.
111
Après s'être forgé une connaissance générale de l'entreprise, de son contrôle interne et de son système
comptable général, l'auditeur, doit choisir entre deux approches :
l'approche "états financiers" qui consiste essentiellement à contrôler la fiabilité des balances de clôture
;
qui consiste à contrôler la fiabilité du système d'information de gestion.
Sur base de ces contrôles, l'auditeur remet un rapport de révision.
Non Oui
Approche états financiers Approche contrôle interne
- Quelles sont les revues - Evaluation des contrôles internes-clés;
analytiques utilisées comme procédure d'audit? - Quelles sont les revues utilisées comme
- Quels sont les tests qui portent sur les postes du procédures d'audit?
bilan et du compte de résultats de clôture? - Quels sont les tests qui portent sur les
- Quelle méthode d'échantillonnage appliquer à postes du bilan et du compte de résultats
l'audit? de clôture?
- Evaluation des contrôles internes-clés
Rapport de révision
- Quelles sont les revues analytiques effectuées avant la certification?
- Quelles sont les sources de qualification ?
112
Evaluation du risque général
1. Entreprise
2. Environnement
Economie - Peu sensible Très sensible
change et d'intérêt
Secteur - rentabilité de l'entreprise par rapport Semblable Très différent
à celle du secteur
Réglementation - législation, standards comptables peu réglementés fortement
/ réglementation réglementés /
souple réglementation
stricte
3. Evaluation du risque'"
Faible Elevé
Evaluation de l' "inherent risk"
erreur significative.
Ce risque s'obtient par l'analyse systématique des facteurs susceptibles d'entraîner une erreur significative
dans les états financiers, y compris l'information recueillie pour l'évaluation du risque général.
teurs qui servent généralement de point de départ aux
auditeurs dans l'évaluation de l' "inherent risk". Dans ce jugement, l'auditeur tient compte du risque
général.
113
- Tendance du système informatique à générer des erreurs
Non Oui
Faible Elevé
Le niveau de l' "inherent risk" a un impact immédiat sur l'ampleur des contrôles à effectuer lors de l'audit,
principalement à trois niveaux :
Les transactions et les opérations sont celles qui ont un impact sur les états financiers.
Système comptable
Transactions/ Opérations = acceptation -> évaluation -> classement -> enregistrement -> Etats financiers
L'utilisation de la notion de cycle permet de simplifier l'identification des contrôles internes mis en place
puisque à chaque traitement correspond un contrôle interne.
Afin de faciliter la réalisation des diagrammes, l'auditeur adopte des conventions de signes :
- les traitements comptables sont symbolisés par des rectangles et précisent la périodicité des traitements
et le service responsable de leur exécution;
114
Périodicité
Traitement
Service responsable
-. les contrôles internes sont symbolisés par des cercles;
- les comptes de bilan et le compte de résultats sont symbolisés par des rectangles aux coins arrondis.
(Compte)
Débit Crédit
C'est à partir d'un tel diagramme que l'auditeur identifie les contrôles internes-clés sur lesquels il a
éventuellement l'intention de se baser. L'évaluation de ces contrôles
internes-clés consiste à considérer toutes les erreurs et fraudes qui peuvent survenir et à juger ensuite si
les contrôles permettent de les prévenir ou de les détecter.
Cette méthode permet de considérer l'entreprise comme un flux d'informations dans le temps qui permet
d'établir les états financiers. Les différentes zones sont ainsi reliées par des lignes qui représentent les flux
d'information pour aboutir finalement au débit ou au crédit des comptes de bilan ou au crédit des comptes
de bilan ou des sous-comptes de résultats.
Le plan détaillé doit faire le lien entre les risques identifiés et les procédures complémentaires d'audit. II
doit mettre en exergue, la nature, le timing et l'étendue des procédures complémentaires d'audit (tests
de contrôle et procédures substantives).
115
(d) Autres procédures d'audit
D'autres procédures d'audit complémentaires peuvent être requises (indépendamment des
risques identifiés) et ce, pour se conformer à des exigences légales ou même à certaines dispositions
normatives des ISA. Il en est ainsi, par exemple de l 'assistance à l'inventaire physique, des
procédures de confirmations externes et de celles relatives aux évènements postérieurs.
L'auditeur peut mettre en oeuvre des tests de procédures ou des contrôles de substance à une date
intercalaire ou à la fin de la période.
La mise en oeuvre de procédures d'audit avant la fin de la période peut aider l'auditeur à
identifier des problèmes significatifs très tôt au cours de l'audit et de tenter de les résoudre avec
l'assistance de la direction, ou de développer une approche d 'audit adaptée en réponse à ces
problèmes.
Lorsque l'auditeur s'interroge sur· le moment de mettre en des procédures d'audit, il prend
également en compte les points suivants:
l'environnement de contrôle;
le moment où l'information pertinente est disponible;
la nature du risque ; et
la période ou la date sur laquelle portent les éléments probants.
Pour développer un plan d'audit détaillé, 1'auditeur peut prendre en considération différentes
procédures.
-Procédures substantives :
Indépendamment de l'évaluation du risque d'anomalies doit concevoir et mettre
en des contrôles de substance pour chaque flux d'opérations, solde de compte et information
fournie dans les états financiers, dès lors qu'ils sont significatifs. Lorsque l'auditeur a considéré que
le risque d'anomalies significatives au niveau d'une assertion est significatif, il doit mettre en
contrôles de substance qui répondent spécifiquement à ce risque.
-Tests de contrôle :
En se basant sur la compréhension du contrôle interne, certains contrôles clés peuvent être
identifiés. Tester ces contrôles conduit généralement à réduire l'étendue des procédures
substantives exigées.
116
- Procédures analytiques :
L'auditeur définit et met en des procédures analytiques en tant que contrôle de
substance.
Tests de contrôle
L'ISA 315.115 énonce que lors de 1'évaluation du risque, l'auditeur doit également évaluer les
systèmes de contrôle et les moyens de leur mise en y compris les activités de contrôle,
portant sur des risques pour lesquels, selon son propre jugement, il n'est pas possible ou faisable de
réduire le risque d'anomalies significatives au niveau de l'assertion à un niveau faible acceptable sur
la base des éléments probants recueillis à partir des seuls contrôles de substance.
L'ISA 330 pour sa part, énonce:
§ 23 : Lorsque, dans le cadre de son évaluation du risque d'anomalies significatives an niveau des
asse1tions, l'auditeur présume que les contrôles fonctionnent efficacement, il doit mettre en
des tests de procédures pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
montrant que les contrôles fonctionnaient efficacement aux moments pertinents au cours de la
période auditée.
§ 25 : Si, en application du paragraphe 115 de la Norme ISA 315, l'auditeur conclut qu'il n'est
pas possible ou réalisable de réduire le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions,
à un niveau faible acceptable au moyen d'éléments probants recueillis à partir de contrôles de
substance uniquement, il doit réaliser des tests sur les contrôles concernés pour recueillir des
éléments probants quant à l'efficacité de leur fonctionnement.
§ 37 : Lorsque l'auditeur recueille des éléments probants portant sur l'efficacité du
fonctionnement des contrôles durant une partie de la période, il doit déterminer les éléments probants
additionnels qu'il doit recueillir pour la période restant à courir.
§ 44: Lorsque, conformément au paragraphe 108 de la Norme ISA 315, l'auditeur a estimé qu'un
risque identifié d'anomalies significatives au niveau d'une assertion est significatif et qu'il prévoit de
s'appuyer sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles destinés à réduire ce risque significatif: il
doit recueillir des éléments probants portant sur l'efficacité du fonctionnement de ces contrôles à
partir de tests de procédures mis en oeuvre durant la période en cours.
Comme une demande d'informations seule n'est pas suffisante, l'auditeur associe plusieurs
procédures d'audit pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés portant sur l'efficacité
du fonctionnement des contrôles. Les contrôles soumis à vérification par des demandes d'inf01mations
associées à une inspection ou à une réexécution des contrôles, fournissent normalement plus
d'assurance que ceux pour lesquels les éléments probants ne consistent qu'en des demandes
d'informations ou en des observations.
Exemple : un auditeur peut demander des informations et observer les procédures pour le
traitement des encaissements pour tester l'efficacité du fonctionnement des contrôles sur ces derniers.
Parce qu'une observation n'est pertinente qu'au moment où elle a été réalisée, il complète
généralement l'observation par des demandes auprès du personnel de , et peut
aussi inspecter la documentation concernant la réalisation de tels contrôles à d'autres moments pendant
la période auditée afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés.
En fonction des résultats du test du système de contrôle interne, l'auditeur peut définir la nature et
l'étendue des procédures complémentaires d'audit.
117
Quand les tests de contrôle sont effectués avant la date de clôture de la période auditée, l'auditeur doit
considérer quelle évidence additionnelle pourrait être requise pour couvrir la période restante. Cette
évidence pourrait être obtenue en étendant les tests à la période restante.
ISA 330.39: Si l'auditeur prévoit d'utiliser des éléments probants portant sur l'efficacité du
fonctionnement des contrôles recueillis lors des audits précédents, il doit recueillir des éléments
probants pour savoir si des changements dans des contrôles spécifiques ont eu lieu postérieurement à l
'audit précédent. Il doit recueillir des éléments probants montrant que de tels changements se sont
produits, au moyen de demandes d'informations en association avec une observation ou une inspection,
afin de confirmer la compréhension de ces contrôles spécifiques.
ISA 330.40 : Si l'auditeur prévoit de s'appuyer sur des contrôles qui ont changé depuis qu'ils ont été
testés pour la dernière fois, il doit du fonctionnement de ces contrôles lors de 1'audit en
cours.
ISA 330.41 : Si l'auditeur prévoit de s'appuyer sur des contrôles qui n'ont pas changé depuis la
dernière fois qu'ils ont été testés, il doit tester l'efficacité du fonctionnement de ces contrôles au
moins une fois tous les trois audits.
ISA 330. 43 : Lorsqu'il existe un certain nombre de contrôles pour lesquels l'auditeur juge approprié
d'utiliser les éléments probants recueillis lors des audits précédents, il doit tester l'efficacité du
fonctionnement de certains ns de ces contrôles lors de chaque audit.
Sujet
OBJECTIF ISA
- 610
le
Ass. Commentaires
PROCEDURES DE BASE
1.
118
2.
leur travail.
Considérer les sujets tels que la fréquence des sites visités, le niveau
119
dans les domaines concernés, la
signification des questions en relation avec notre audit et de
a) procédures à effectuer
par les auditeurs internes. Cela peut couvrir, par exemple, des
tests de procédures ou des procédures de substance ;
b) effectuer à nouveau des tests sélectifs faits par les auditeurs
internes sur une base systématique, par exemple, sur 20 %
des sujets testés ;
c)
internes ;
d) leur informer au sujet de leur responsabilité, les objectifs et les
CONCLUSIONS
5-
a) Objectifs
groupe de comptes).
s projets est revu par le responsable du dossier qui consulte également les
plan définitif.
120
Présentation du client
- Dénomination
- Registre du commerce, code INSAE
- Historique
- Activité : principale, secondaires
- Actionnariat
- Localisations, adresse
-
- Facteurs externes réglementés
-
- Tendances lourdes
- Transactions inhabituelles
Risques inhérents
Chiffres significatifs
Total bilan Effectif
b) Exemple de MSA
SOCIETE BEST MARINE SA -
1- Nature de la mission et calendrier
La société Best Marine a soumis ses comptes annuels le 13 mars N à notre audit. Conformément
aux normes professionnelles auxquelles nous sommes astreints, notre cabinet a la responsabilité
des états financiers de cette société et de délivrer une opinion sur la
sommaires des points relevés (SPR) devraient être finalisés pour le 15 mai N suivis de la réunion
émis le 31 mai N.
2-
a) Domaines sensibles identifiés au cours des missions précédentes
des comptes clients, des états de rapprochement et dans la valorisation des stocks de pièces de
rechange. En conséquence, nous devons être attentifs à la répétition éventuelle de tels problèmes,
en particulier en recherchant les stocks obsolètes, les créances anciennes, impayées et
provisionnées et en effectuant une revue de ces points.
navigation. Ce qui représente un important investissement dont il faudra vérifier les conditions
dans les comptes.
121
c) Changements de principes comptables
La société vient de procéder à la réévaluation libre de ses immobilisations suite à la dévaluation du
Franc CFA datant de janvier 1994. La mission devra examiner les conditions et les modalités de
La revue analytique des comptes débouche sur les grandes conclusions suivantes :
en caisse ;
La marge commerciale connaît une réduction dramatique au cours de la dernière année sous-
accordée par la mission quant à la vérification approfondie de la bonne séparation des opérations
obligations.
Paie Salaires à payer ité
Frais de personnel
Maximum pour les objectifs de valorisation,
obligations.
Signatures
122
EXEMPLE DE :
Sujet
OBJECTIF ISA
300
acceptable.
C= E= A= V=
Exhaustivité Existence Exactitude Valorisation
Réponse au Risque\RMM Voir E/M/F E/M/F E/M/F E/M/F
A. Procédure de base
B. Procédures particulières pour
traiter des risques
spécifiques.
C. Tests de procédures
Commentaires
Risques d'anomalie significative au niveau des comptes annuels dans leur ensemble : (élevé, moyen, faible)
A = Exactitude
W/P référence
E = Existence
Exhaustivité
Valorisation
Préparé par :
Trésorerie Commentaire
s
V=
C=
A. Procédures de base
1. Procédures analytiques
investiguer les changements significatifs X X X
intervenus dans les valeurs disponibles et
les placements de trésorerie; par exemple
soldes créditeurs, soldes anormalement
élevés, nouveaux comptes et ceux clôturés.
123
5. Devises étrangères
S'assurer que tous les soldes bancaires ont été X X
convertis au bon taux et à la bonne période.
6. Compter la caisse X X
Transactions en espèces
Evaluer l'étendue des dépôts et paiements en X X X
espèces par l'examen des dépôts en caisse, les
décaissements et les chèques en espèces.
Si significatif, considérer :
opérations.
concevoir et exécuter des procédures
supplémentaires pour répondre à
l'exhaustivité des transactions enregistrées
telles que les ventes et les décaissements.
s'assurer du respect de la réglementation
anti-blanchiment.
7 Conformité avec les accords
Vérifiez que l'entité respecte toujours ces X
éventuels covenants, restrictions éventuels de
retrait en espèces, solde minimum pendant la
période et documenter les violations, leur
résolution, et éventuellement si en cours, les
plans futurs.
B Procédures particulière pour traiter des risques
spécifiques.
C Test de procédures
Parapher chaque assertion pour indiquer que la réponse
d'audit prévue est suffisante pour atténuer le niveau de
risque évalué et le risque significatif identifié.
COMMENTAIRES
Préparé par Date
Date
124
Sujet OPERATIONS DIVERSES
OBJECTIF ISA
présente check-list est de recueillir des éléments probants suffisants quant à 300
240
Comm
Ass. entaire
s
PROCEDURES DE BASE
1. Politiques et procédures EA
:
Ecritures normales (répétition, périodicité, inversion) ;
Ecritures non habituelles (corrections et ajustements) ;
Ecritures anormales et celles demandées par la direction.
2. A
reprises de manière
3. Exhaustivité C
Sur la base de la nature et du nombre des opérations diverses requises aux exercices
précédents, vérifier que les opérations diverses de
4. CEA
a) Identifier les écritures comptables (plus élevées que ___ EUR) (p. ex. un mois) avant et
-clôture sans
explication ou description ; et
contiennent des chiffres ronds.
b) Evaluer la nature et la complexité des comptes où les opérations diverses ont été
enregistrées opérations diverses inappropriées qui :
contiennent des transactions complexes ou anormales par leur nature ;
contiennent des estimations comptables important
non rapprochées ;
contiennent des transactions inter groupe ; et
peuvent être liées à un risque d
Pour chaque écriture significative ou particulière :
déterminer la nature et le fondement ;
factures,
4. Opérations CEA
c)
5.
125
sujet de demandes faites par la direction pour des opérations diverses qui :
a)
b) effectuer des procédures complémentaires nécessaires pour confirmer ou infirmer les
éléments identifiés ;
c) considérer le besoin de faire rapport sur les constatations et les actions planifiées
d)
CONCLUSIONS
Dans certaines situations, l'auditeur peut juger que la mise en oeuvre de procédures
analytiques de substance seules peut suffire à réduire le risque d'anomalies significatives à un niveau
faible acceptable. Dans d'autres situations, l'auditeur peut juger que seules des vérifications de
détail sont appropriées ou qu'une association de procédures analytiques de substance et de
vérifications de détail répond mieux à l'évaluation des risques.
126
Timing des tests de substance
ISA 330.56 : Lorsque des contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire, l'auditeur
doit mettre en des contrôles de substance complémentaires, ou des contrôles de substance en
association avec des tests de procédures, pour couv rir r le restant de la période afin d'avoir une base
raisonnable permettant d'extrapoler que les conclusions de l'audit à la date intermédiaire sont toujours
valables à la fin de la période.
ISA 330.57 : Dans certaines circonstances, des contrôles de substance peuvent être réalisés à une date
intermédiaire. Cela augmente cependant, le risque que des anomalies existantes à la fin de la période
ne soient pas détectées par l'auditeur. Ce risque augmente si la durée restante jusqu'à la fin de la
période est plus longue. Lorsqu'il envisage la mise en de contrôles de substance à une date
intermédiaire, l'auditeur tient compte de facteurs tels que:
l'environnement de contrôle et les autres contrôles pertinents;
la disponibilité de l'information à une date ultérieure nécessaire pour mettre en les procédures
d'audit;
l'objectif des contrôles de substance;
l'évaluation du ri significatives;
la nature du flux d'opérations ou du solde de compte et les assertions sous-jacentes;
la possibilité pour l'auditeur de réaliser des contrôles de substance appropriés, ou des contrôles de
substance associés à des tests de procédures, afin de couvrir le restant de la période et de réduire
ainsi le risque que des anomalies qui existent en fin de période, ne soient pas détectées.
Il existe un certain nombre de techniques qui peuvent être utilisées pour mettre en les
procédures analytiques.
Ces techniques incluent :
-une analyse des ratios
- une analyse des tendances
-une comparaison des données absolues
- une revue de vraisemblance
-une comparaison des données relatives
Chaque technique dispose de ses propres points forts et points faibles. Les procédures analytiques
consistent à :
- identifier les calculs et les comparaisons à effectuer : (comparaison des données dans l :
comparer le solde d compte avec un montant attendu ou prévisible; calculer les principaux ratios ;
comparer dans le temps des indicateurs, comme le chiffre d'affaires, le résultat etc.) ;
- développer les estimations prévisibles : (comparaison avec les données du secteur, relation avec
les éléments extracomptables; etc.) ;
- analyser les données et identifier les différences significatives : (comparer les chiffres présentés par
1'entreprise avec les esti mations prévisibles ; dégager les écarts ; calculer ces écarts en pourcentage; se
prononcer sur le caractère significatif de ces écarts) ; et
- Faire des investigations concernant les différences inattendues. Les estimations comptables:
METHODES DE SELECTION
Nombre important, toutefois 3 principales :
Méthode Aléatoire
tous les individus d'une population ont une chance égale d'être sélectionnés.
Méthode Systématique
intervalle constant entre deux sélections.
Méthode Empirique
variante de la méthode aléatoire basée sur le jugement personnel.
128
Les sondages sont utilisés dans le but de corroborer ou de mesurer, des risques décelés suite à une
analyse pertinente. Ils comportent nécessairement une marge d'erreur, car ils sont fondés sur
l'extrapolation ou l'estimation.
Exemple
L'auditeur a décidé de vérifier par sondage la valeur d'un Cas Cas 2
stock représentant 5000 références en n'en contrôlant que 1
300 par sondage. Quelle conclusion doit-il tirer de ses
travaux sachant que: Description
A. Valeur réelle du stock 5.170.000 5.300.000
B. Seuil de confiance 95% 95%
C. Moyenne de l'échantillon 1025 1025
D. Seuil de précision corrigée 11.50 11.25
G. Valeur attendues du stock
Marge d'erreur: -5% 5.067.500 5.067.500
= 5000 x (1025 - 11.50) = 5000 x (1.025 - 11.50)
Marge d'erreur:+5% 5.182.500 5.182.500
= 5000 x (1.025 + 11.50) = 5000 x (1.025 + 11.50)
Exemple
L'auditeur a décidé de vérifier par sondage la En Confirmations Écart
valeur d'un stock représentant 15 références comptabili
en n'en contrôlant que 4 par sondage té
(approximativement 30%). Quelle conclusion
doit-il tirer de ses travaux sachant que:
Description
A. Valeur réelle du stock 8.000.000 -
Solde client A 1.000.330 1.000.000 330
Solde client B 800.330 800.000 330
Solde client C 400.330 400.000 330
Solde Client D 200.330 200.000 330
Total Échantillon 2.400.990 2.400.000 1320
Moyenne des écarts - - 330
Extrapolation au reste de la population 4950 =330 x 15
129
Compte tenu des travaux effectués, le stock paraît surévalué de 4950. Un ajustement sera proposé si ce
montant est jugé significatif eu égard au seuil de signification.
3.2.4. La stratification
En découpant la population en groupes homogènes (stratification), il est possible d'améliorer sensiblement
la précision des méthodes évoquées précédemment. Les critères de stratification peuvent être
géographiques ou catégoriels. Le critère le plus souvent utilise étant celui de la valeur comptable. Dans ce
cas, le découpage se fait en fonction de strates de valeurs homogènes. La strate constituée des plus fortes
valeurs fait l'objet d'un examen exhaustif.
Classification
tests analytiques
observation et interview
tests de transactions
tests de comptes
130
du contrôle existe effectivement (Ex. : signature, cachet) ;
La répétition des contrôles consiste à refaire le travail de contrôle exécuté par le personnel de
Rédaction du programme
Le programme de travail est rédigé selon le modèle ci-après :
4-
observer.
chantiers.
empiriques ou les méthodes statistiques. Il appartient, toutefois, à celui qui rédige le programme de fixer
documente ses travaux sur des feuilles de travail et il date, signe et référence le programme pour
justification du travail effectué pour faciliter la supervision.
Les conclusions détaillées sur les feuilles de travail sont synthétisées sur une feuille de travail (conclusions
des Tests).
131
Conclusions des sondages
tions suivantes :
de recommandations sur le contrôle interne. La structure de rédaction de chaque point est la suivante :
description de la faiblesse
référentiel qui justifie la faiblesse
cause de la faiblesse
recommandation
observation du client
La qualité de cette démarche est très importante car il est souvent sujet à discussions.
fonder son opinion finale sur les comptes, la situation financière et le résultat
des conclusions des tests sur les procédures. Des guides de contrôle des comptes standard sont adaptés
doit obtenir les éléments de preuve suffisants en qualité et en quantité pour formuler son opinion
la confirmation directe ;
de coût et de temps.
Le terme «non-respect» utilisé dans l'ISA 250 se rapporte à des omissions ou à des actes commis
par l'entité objet de l'audit, intentionnellement ou non, qui enfreignent les textes législatifs et
réglementaires en vigueur.
132
Lorsque l'auditeur· a connaissance d'informations relatives à une situation éventuelle de non- respect des
textes, il doit analyser la nature de l'acte et les circonstances dans lesquelles il s'est produit, et réunir
suffisamment d'autres informations pour évaluer l'impact potentiel sur les états financiers.
L'auditeur doit, dans les meilleurs délais, soit communiquer aux personnes constituant le
gouvernement entreprise les cas de non-respect des textes dont il a eu connaissance, soit recueillir
des éléments probants montrant qu'elles sont dûment informées sur ce point.
L'auditeur peut conclure à la nécessité de se retirer de sa mission si l'entité ne prend pas les mesures
qu'il juge nécessaires pour remédier à la situation, même lorsque cette dernière n'a pas de
conséquence significative sur les états financiers. Les facteurs que 1'auditeur considérera pour parvenir à
sa conclusion comprennent:
-l'implication de la direction de l'entité au plus haut niveau dans les faits relevés, susceptible de remettre
en cause la fiabilité de ses déclarations ; et
- les conséquences pour l'auditeur qui découlent de l'association de son nom avec l'entité. Avant de
prendre sa décision, il obtiendra généralement au préalable une consultation juridique.
ISA 402 : Facteurs à considérer pour l'audit d'entités faisant appel à des services de bureau
Une entreprise cliente peut faire appel à un service bureau, par exemple pour exécuter des opérations
et tenir la comptabilité y afférente ou enregistrer des opérations et traiter les données correspondantes
(exemple: un service bureau informatique). Si l'entité fait appel à un service bureau, certaines politiques
et procédures et certains documents gérés par ce dernier peuvent être pertinents pour 1'audit des états
financiers du client.
Si 'auditeur conclut que les prestations rendues par le service bureau sont importantes et
concernent J'audit, il doit acquérir une connaissance suffisante de l'entité et de son environnement, y
compris de son contrôle interne, pour identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives et
concevoir des procédures d'audit complémentaires pour répondre au risque identifié.
Autres I SA
Il est évident que 1'auditeur doit appliquer, quand cela est nécessaire, les procédures prévues par
ensemble des autres normes internationales d'audit. Certaines ne sont pas citées dans ce résumé
dont les ISA :
501 : Eléments probants : considération supplémentaires sur des aspects spécifiques
505 : Confirmations externes
545 : Audit des évaluations en juste valeur et des info1mations fournies les concernant
550 : Parties liées
560 : Evénements postérieurs à la date de clôture
570 : Continuité d'exploitation
600 : Utilisation des travaux d'un autre auditeur
610 : Prise en compte des travaux de l'audit interne
620 : Utilisation des travaux d'un expert
133
L'ISA 530 énonce:
§2. Lors de la définition des procédures d'audit, l 'auditeur doit identifier les méthodes
appropriées pour sélectionner des éléments à des tins de tests, pour recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés pour répondre aux objectifs des procédures d'audit.
§31. Lors de la définition d'un échantillon, doit prendre en compte les objectifs des
procédures et les attributs de la population à partir de laquelle sera extrait
l'échantillon.
§40. En définissant la taille d'un échantillon, l'auditeur doit déterminer si le r isque
'échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable.
§44. L'auditeur doit mettre en des procédures appropriées à l'objectif
particulier du sondage sur chaque élément sélectionné.
L'auditeur doit sélectionner les éléments pour Je sondage de manière à ce que toutes les unités
d'échantillonnage de la population aient une chance d'être sélectionnées.
L'échantillonnage statistique implique que les éléments du sondage soient sélectionnés de manière
aléatoire afin que chaque unité d'échantillonnage ait une chance connue d'être sélectionnée. Les
unités d'échantill01mage peuvent être des éléments matériels (par exemple des factures) ou des
éléments en valeur.
Pour l'échantillonnage non statistique, l'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour
sélectionner les éléments du sondage. Dès lors qu'un sondage a pour but de tirer des conclusions sur
l'ensemble de la population, l'auditeur s'efforce de sélectionner tm échantillon représentatif en
choisissant des éléments présentant des caractéristiques typiques de la population, en écartant tout à
priori.
Les principales méthodes de sélection d'échantillons sont l'utilisation de tables de nombres aléatoires
ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard.
134
1- EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE
cidence de
ces événements analysés.
clôture ; et
états financiers et des
événements postérieurs à la date de clôture.
La Norme impose également à une entité de ne pas établir ses états financiers sur une base de continuité
2 La présente Norme doit être appliquée à la comptabilisation des événements postérieurs à la date
de clôture et aux informations à fournir y afférentes.
Définitions
3 Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après :
Les événements postérieurs à la date de clôture sont les événements, favorables et défavorables,
(a) ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la date de clôture (événements
postérieurs à la date de clôture donnant lieu à des ajustements) ;
Définition
Le Conseil national de la comptabilité donne une définition des événements qui ont un lien direct et
« qui
assif de
La norme IAS 10 donne la définition suivante des événements ayant un lien direct et prépondérant avec
« ceux qui contribuent à confirmer des situations qui
existaient à la fin de la période de reporting. »
Sont donc concernés tous les événements qui viennent confirmer une situation qui avait pris naissance
avant la date de clôture et qui fournissent ainsi des
Exemples
envisagée car un concurrent a lancé, au cours du 1er trimestre N + 1, un produit similaire à un prix très
compétitif. Le prix pratiqué par le concurrent remet en cause les prévisions de rentabilité du produit
135
Immobilisations corporelles
as atteintes.
Stocks et en-cours
Un produit en stock est interdit à la vente suite à une décision des autorités compétentes intervenue au
Le prix de vente de stocks postérieurement à la clôture peut donner des indications sur leur valeur nette
é des indemnités à
verser à un salarié licencié.
Une notification de redressement faisant suite à un contrôle fiscal portant sur des exercices antérieurs est
nnaître le
montant de la provision à constituer à la clôture.
(b) ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la date de clôture (événements
postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements).
ÉVÉNEMENTS SE RAPPOR
Définition
Le Plan comptable général ne donne pas de définition des événements se rapportant à des situations
importance particulière dans la mesure où ils peuvent avoir une incidence sur les décisions économiques
prises par les utilisateurs sur la base des comptes, ou peuvent modifier de façon significative le patrimoine
tivité future.
Exemples
modifications des montants enregistrés dans les comptes, mais susceptibles selon le référentiel comptable
applicable, en fonctio
iliale importante ;
136
IFRS 5 « Actifs non
restructuration importante ;
des transactions importantes postérieures à la date de clôture portant sur des actions ordinaires ou des
actions ordinaires potentielles (IAS 33 « Résultat par action » impose aux entités de décrire ces opérations,
sauf si elles p
tantes ;
exigences réglementaires et des procédures suivies pour la préparation et la finalisation des états
financiers.
actionnaires après que les états financiers aient déjà été publiés.
financiers sont mis à la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2.
financières choisies.
Comptabilisation et évaluation
Événements postérieurs à la date de clôture donnant lieu à des ajustements
8 Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour refléter des
événements postérieurs à la date de clôture donnant lieu à des ajustements.
9 Sont présentés ci-
aupa
137
cette action en justice selon IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ou comptabilise une
et
(ii) la vente de stocks après la date de clôture peut donner des indications sur leur valeur nette de
réalisation à la date de clôture.
Avantages du
personnel) ; et
doivent être constatés dans les comptes en ajustant les montants comptabilisés dans les postes
qui sont affectés. Cet ajustement des montants comptabilisés pourra également donner lieu, en
mesure où un événemen
par la mise en liquidation judiciaire du client après la clôture dans la mesure où cet événement confirme
une situation de difficulté qui a entraîné la constitution
les comptes.
de catégorie 2.
un
dans les comptes. Le défaut de qualité du produit vendu constitue le lien direct et prépondérant avec une
ns déterminantes dans
Celles-ci présentent, par leur nature, un caractère moins précis dans leur montant que la plupart des autres
uation avec une fiabilité
suffisante, et une provision pour risques est comptabilisée.
Dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable ne peut être réalisée, une provision pour risques ne
peut pas être comptabilisée. Une information en annexe est alors fournie.
Signalons que la prise en compte des événements postérieurs à la clôture, pour les comptes établis en
-21 du code
138
de commerce, selon lequel : « Seuls
isseurs au cours de
l'exercice N 3 et lui réclame des dommages et intérêts au titre de plusieurs chefs de préjudice subis par
elle et dont elle rend le fournisseur responsable.
Un jugement en référé du Tribunal compétent intervenu en décembre N a accordé
Des négociations, en cours fin N entre les deux parties, ont fait l'objet d'une transaction en avril N + 1 fixant
un montant de préjudice à une so
e déterminer si
postérieurs à la clôture ne permettant que d'apporter des précisions sur l'évaluation de ce produit et non
sur son principe.
Or, avant le 31 décembre N, seul un jugement en référé est intervenu, accordant une somme
provisionnelle. Ce jugement n'est pas un jugement sur le fonds et, au 31 décembre N, toutes les voies de
recours n'ont pas été épuisées. Par conséquent, le produit n'est pas, à la date
certain dans son principe. Il le devient au terme de la transaction qui a lieu au cours de l'exercice suivant.
Ainsi, la totalité de l'indemnité transactionnelle perçue doit être comptabilisée en produits au titre de
l'exercice N + 1.
financiers. La baisse de l
ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers au titre des placements. De
importance signi
-195 du code de commerce indique que
ce qui
devrait con
en direct et prépondérant
comptes annuels assurerait la cohérence des informations données dans les comptes consolidés et les
comptes annuels.
139
de bonne information des utilisateurs des compte
comptes consolidés, à mentionner en annexe de comptes annuels, les événements postérieurs à la clôture
importance significative.
Dans les comptes établis en application du référentiel IFRS, une information en annexe est requise, pour
les événements postérieurs à la clôture de catégorie 2 ne remettant pas en cause la continuité
oitation (18), dès lors que le fait de ne pas fournir cette information pourrait avoir une incidence sur
les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base de ces comptes (19).
mptes établis en application du référentiel
IFRS, pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base de
ces comptes dans les situations suivantes :
é des comptes, un incendie a détruit une partie des
La conversion des obligations entraîne une dilution du résultat par action. Cette information a une
incidence si
Une entité industrielle a fait apport de son activité et de ses actifs à une filiale après la clôture de
des titres.
état.
Dividendes
les
Con
Parmi les événements postérieurs de la première ou deuxième catégorie, certains peuvent avoir une
e incertitude sur la continuité
-renouvellement de contrats ;
la dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière ;
otamment).
comptes, et également,
la réalisation de ses travaux.
140
15 Une dégradation du résultat opérationnel et de la situation financière après la date declôture peut
ou si
(b) la dir
Informations à fournir
financiers, parce que les états financiers ne reflètent pas les événements postérieurs à cette date.
Mise à jour des informations à fournir sur des situations à la date de clôture
19 Si une entité reçoit, après la date de clôture, des informations sur des situations qui existaient à
la date de clôture, elle doit mettre à jour les informations fournies relatives à ces situations au vu
de ces nouvelles informations.
20 Dans certains cas, une entité doit mettre à jour les informations fournies dans ses états financiers pour
refléter des inf
mettre à jour les informations fournies est le cas où un élément probant devient disponible après la date de
les inform
de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements :
filiale importante ;
(f) des transactions importantes postérieures à la date de clôture portant sur des actions ordinaires ou des
actions ordinaires potentielles (IAS 33 Résultat par action impose aux entités de décrire ces opérations,
141
(h) des modifications
Impôts
sur le résultat) ;
(i) le fait de prendre des engagements impo
2-
La lettre d'affirmation est une lettre signée par les dirigeants de l'entreprise, qui s'engagent à avoir
communiqué aux auditeurs tous les éléments concernant les événements significatifs, ayant un impact sur
la situation financière de l'entreprise. Elle donne également l'occasion à l'auditeur d'obtenir un engagement
écrit de la part des dirigeants sur leurs intentions/décisions concernant la marche de l'entreprise qui
pourraient avoir un impact sur les l'évaluation de certains postes.
Il n'existe pas de modèle standard, mais les affirmations les plus courantes portent sur des éléments
significatifs tels que:
- les irrégularités ou malversations connues, commises au sein de la société;
- tout avertissement ou mise en demeure d'organismes officiels, concernant le non-respect ou le
manquement aux règles professionnelles de présentation des comptes;
- toute transaction connue s'étant traduite par des versements ou des recettes à caractère illicite;
- tout plan de restructuration ou de réorganisation en cours, ou prévu;
- toute affaire litigieuse ou contentieuse en cours.
L'obtention de la lettre d'affirmation ne dispense en aucune manière les auditeurs de mettre en oeuvre les
diligences habituelles. Elle constitue pour certaines opérations qui ne trouvent pas immédiatement leur
concrétisation dans les flux de l'entreprise le seul moyen de les détecter.
rapport. Il doit être signé et soumis au directeur de mission en même temps que la note de synthèse et les
projets de rapports.
4- NOTE DE SYNTHESE
La note de synthèse permet de récapituler les éléments significatifs de la mission et les options prises.
Cette note doit comprendre au minimum :
- la description des événements importants
ISA - REPORTING
Evaluation des éléments probants obtenus
L'évaluation des éléments probants obtenus sert à décider si : l'évaluation des risques d'anomalies
significatives au niveau des assertions, est adéquate, et des éléments suffisants ont été obtenus
pour réduire le risque d'anomalies significatives au niveau des états financiers à un faible niveau
acceptable
Un audit est un processus continu, cumulatif et itératif de collecte et d'évaluation d'éléments probants.
142
L'objectif du travail mené est d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le
risque d'anomalies significatives au niveau des états financiers à un niveau faible acceptable.
L'appréciation des caractères suffisants et appropriés des éléments probants, relève du jugement
professionnel.
Dans le cas où il n'est pas possible d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés,
'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou un refus de certification.
En outre, l'ISA 520.13 énonce que l'auditeur doit mettre en des procédures
analytiques vers la fin ou à la fin de l'audit pour tirer une conclusion générale sur la cohérence
d'ensemble des états financiers s'appuyant sur sa connaissance de l'entité. Les conclusions tirées
du résultat de ces procédures d'audit visent à corroborer les conclusions auxquelles l'auditeur est
parvenu au cours de l'audit des états financiers de composants ou d'éléments des états financiers et
l'aident à tirer à une conclusion générale quant au caractère raisonnable des états financiers. Toutefois,
elles peuvent également identifier un risque d'anomalies significatives non précédemment identifié.
Dans ces circonstances, l'auditeur peut avoir à ré- évaluer les procédures d prévues sur les
assertions correspondantes, sur la base de la prise en considération des risques identifiés pour
tous, ou certains, des flux d'opérations, soldes de comptes ou informations fournies dans les états
financiers.
On peut distinguer entre trois catégories d'anomalies: les anomalies factuelles, les anomalies de
jugement et les anomalies par extrapolation.
Les anomalies quantitatives identifiées, doivent être cumulées de manière à vérifier leur impact
global sur les états financiers.
L'appréciation de l'impact des anomalies significatives peut être faite à différents niveaux, dont on
peut citer :
l'impact sur des soldes pa1ticuliers ou des classes de transactions;
l'impact sur l'actif courant et le passif courant;
l'impact sur les actifs et les passifs;
l'impact sur les revenus et les charges;
1'impact sur le résultat.
Dans la formulation de sa conclusion quant au fait qu'une anomalie non corrigée, prise
individuellement ou cumulée avec d'autres anomalies, fait que les états financiers pris dans leur
globalité, soient considérés comme comportant des anomalies significatives, l 'auditeur doit
considérer les facteurs suivants :
La taille et la nature de l'anomalie, en relation avec:
les états financiers dans leur globalité ;
ce qui est considéré comme particulier parmi les classes de transactions, les soldes de
comptes et les informations divulguées ; et
les circonstances particulières de leur survenance.
Les limitations inhérentes à l'échantillonnage utilisé (raisonné ou statistique). Il est toujours
possible que certaines anomalies ne soient pas détectées.
Le niveau des anomalies significatives par rapport au seuil de signification
Les considérations quantitatives ou la possibilité de fraude là où les anomalies de montants
relativement faibles, pourraient avoir un effet significatif sur les états financiers.
L'effet des anomalies non corrigées et relatives à des périodes antérieures.
L 'ISA 320 prévoit dans son paragraphe 17 que, lorsque l 'auditeur a relevé une anomalie
significative résultant d'une erreur, il doit communiquer cette anomalie sans délai au niveau
hiérarchique approprié de la direction et s'interroger sur l'opportunité de la communiquer aux
personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
Déclaration de la direction
L'ISA 580 énonce dans ses paragraphes 3, 4 et 5a que:
- L'auditeur doit recueillir des éléments probants montrant que la direction prend acte de sa
responsabilité dans 1'établissement et la présentation sincère des états financiers conformément
au référentiel comptable applicable et qu'elle a approuvé les états financiers ainsi établis.
L'auditeur peut recueillir les éléments probants de l'acceptation de cette responsabilité et de
l'approbation des états financiers en consultant les procès-verbaux des réunions des personnes
constituant le gouvernement d'entreprise ou en obtenant une déclaration écrite de la direction
ou un exemplaire signé des états financiers.
- Lorsqu'il ne peut raisonnablement s'attendre à l 'existence d'autres éléments probants
suffisants et appropriés, l'auditeur doit obtenir des déclarations écrites de la direction sur toutes
les questions significatives relatives aux états financiers.
- doit obtenir une déclaration écrite de la direction confirmant que cette dernière: (a) prend
acte de sa responsabilité dans la conception et la mise en oeuvre d'un contrôle interne propre à
prévenir et à détecter les erreurs ; et
(b) considère que l'effet des anomalies non corrigées contenues dans les états financiers et
relevées par l'auditeur au cours de l'audit, prises individuellement ou en cumulé, n'est pas
significatif au regard des états financiers pris dans leur ensemble. Un récapitulatif de ces
anomalies doit être inclus dans la lettre d'affirmation ou donné en annexe à celle-ci.
Au cours de l'audit, la direction est amenée à faire de nombreuses déclarations à l'auditeur, soit
de manière spontanée, soit en réponse à des demandes spécifiques. Lorsque ces
déclarations concernent des questions qui revêtent un caractère significatif au regard des états
financiers, 1'auditeur:
(a) cherchera à l'intérieur ou à l'extérieur de l'entité, des éléments probants qui corroborent les
déclarations de la direction;
(b) appréciera si les déclarations de la direction semblent plausibles et cohérentes avec les autres
éléments probants recueillis (y compris les autres déclarations) ; et
(c) déterminera si l'on peut s'attendre à ce que les personnes qui font ces déclarations connaissent
bien les questions sur lesquelles elles se prononcent.
Les déclarations de la direction ne peuvent se substituer à d'autres éléments probants auxquels l'auditeur
pourrait raisonnablement avoir accès. Par exemple, une déclaration de la direction sur Je coût d'un actif
ne remplace pas l'élément probant corroborant ce coût que l'auditeur est raisonnablement en mesure
d'obtenir. Si J'auditeur ne parvient pas à recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur
une question qui a, ou pourrait avoir, une incidence significative sur les états financiers, alors que
l'on peut normalement s'attendre à trouver ce type d'élément probant, ceci constitue une limitation de
l'étendue des travaux d'audit, même si l'auditeur a obtenu une déclaration écrite de la direction sur cette
question.
Lorsqu'une déclaration de la direction est contredite par d'autres éléments probants, l'auditeur doit en
étudier les raisons et, le cas échéant, réévaluer la fiabilité des autres déclarations faites par la direction.
144
de l'étendue de ces travaux
de la conformité aux principes comptables généralement admis
de l'information présentée
des autres informations financières communiquées avec les états financiers.
Conditions obligatoires :
- titre
- forme écrite du rapport
- date du rapport
- signature du rapport
- communication du rapport
- présentation du rapport à l'assemblée
Possibilité d'un paragraphe distinct d'observation(s) dont l'objectif est d'attirer l'attention du lecteur sur un
point concernant les comptes annuels et exposé de manière pertinente dans l'annexe (exemple:
changement de méthode).
un autre associé.
pport de recommandations sur le contrôle interne. Il faut évoquer le rapport spécial sur les
conventions entre la société et ses dirigeants.
conclusion est que les états financiers donnent une image fidèle (ou présentent sincèrement) la situation
conformément à un référentiel comptable identifié.
le.
145
§ 11. L'auditeur doit évaluer les conclusions tirées des éléments probants recueillis pour fonder
son opinion sur les états financiers.
§ 38. Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'auditeur considère que les éléments probants
recueillis durant l 'audit sont suffisants et appropriés pour fournir une base raisonnable à
l'opinion exprimée dans le rapport.
§ 39. Une opinion sans réserve doit être exprimée lorsque l 'auditeur conclut que les états
financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément au référentiel comptable applicable.
§ 40. Lorsqu'une opinion sans réserve est exprimée, le paragraphe d'opinion du rapport de
l'auditeur doit indiquer que les états financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement,
dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable (à moins
que la loi ou la réglementation exige de l'auditeur une autre formulation de son opinion, auquel cas
le libellé imposé doit être utilisé).
§ 41. Lorsque les Nonnes Internationales d'Information Financière ou les International Public
Sector Accounting Standards n'ont pas été retenues comme référentiel comptable, la référence au
référentiel comptable dans le paragraphe d'opinion doit identifier la juridiction ou le pays d'origine
du référentiel utilisé.
§ 48. Lorsque l'auditeur traite d'autres obligations dans le rapport d'audit sur les états
financiers, celles-ci doivent faire l'objet d'une partie distincte du rapport, après l'opinion
exprimée.
§ 50. Le rapport de l'auditeur doit être signé.
§ 52. L'auditeur doit dater son rapport sur les états financiers à une date qui n'est pas
antérieure à celle à laquelle il a recueilli des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder
son opinion sur ceux-ci. Les éléments probants suffisants et appropriés doivent inclme le fait qu'un
jeu complet d'états financiers de l'entité a été arrêté et que les personnes chargées de
l'établissement des états financiers ont déclaré qu'elles en prenaient la responsabilité.
§ 62. Le rapport de l'auditeur ne peut se référer aux Nonnes Internationales d'Audit que s'il s'est
conformé intégralement à celles qui s'y appliquent.
§ 64. Lorsque le rapport de l'auditeur fait référence aux Normes Internationales d'Audit et aux
normes d 'audit d'une juridiction ou d'un pays particulier, le rapport doit identifier la juridiction ou le
pays d'origine de ces normes.
Selon le premier référentiel (chiffres correspondants), les chiffres correspondants pour la ou les périodes
précédentes font partie intégrante des états financiers de la période en cours et doivent être lus en
relation avec les montants et les autres informations données et relatifs à la période en cours. Le niveau
de détail présenté par les chiffres correspondants et les informations données est fonction de leur
pertinence pour la période en cours.
Selon le second référentiel (états financiers comparatifs), les états financiers comparatifs pour la ou les
périodes précédentes sont considérés comme des états financiers distincts. Par conséquent, le niveau
d'informations données dans ces états financiers comparatifs (comprenant 1'ensemble des documents
de synthèse chiffrés, les informations données dans ces états, les notes de bas de page et autres
états explicatifs dans la mesure où ils restent pertinents) est pratiquement identique à celui des états
financiers de la période en cours.
146
(a) non résolue et entraîne une modification du contenu du rapport d'audit portant sur les chiffres de
la période en cours, le contenu de ce rapport doit également être modifié concernant les chiffres
correspondants ; ou
(b) non résolue mais n'entraîne pas de modification du contenu du rapport d 'audit portant les chiffres de
la période en cours, le contenu de ce rapport doit être modifié concernant les chiffres
correspondants.
- Si les états financiers de la période précédente n'ont pas été audités, le nouvel auditeur doit indiquer
dans son rapport que les chiffres correspondants sont non audités. - Dans les situations où le nouvel
auditeur relève que les chiffres correspondants comportent une anomalie significative, il doit
demander à la direction de corriger ces chiffres ou, si la direction s'y refuse, apporter une
modification au contenu de son rapport en conséquence.
147
Opinion défavorable
ISA 701.14. Une opinion défavorable doit être exprimée lorsque l'incidence du désaccord sur
les états financiers est si importante et concerne un nombre important d'éléments contenus dans
les états financiers que l'auditeur estime qu'une réserve dans son rapport ne suffirait pas à informer
sur la nature incomplète ou trompeuse des états financiers.
Par ailleurs, 1'ISA 701.15, précise que chaque fois que 1'auditeur exprime une opinion autre qu'une
opinion sans réserve, il doit décrire clairement dans son rapport toutes les raisons essentielles qui
la motivent et, à moins que cela soit impossible, en quantifier 1' (les) incidence(s) éventuelle(s)
sur les états financiers. Généralement, cette information figurera dans un paragraphe distinct
précédant le paragraphe d'opinion ou celui formulant l'impossibilité d'exprimer une opinion sur les
états financiers et pourra inclure un renvoi à la note aux états financiers, si elle existe, décrivant le
problème plus en détail
De même, l'ISA 701.18, ajoute que lorsque la limitation de l 'étendue des travaux d'audit conduit
à l'expression d'une opinion avec réserve, ou à une impossibilité d'exprimer une opinion, le
rapport de l'auditeur doit décrire la limitation et indiquer que des ajustements éventuels des états
financiers auraient pu se révéler nécessaires si la limitation n'avait pas existé.
Il est en outre à retenir, l'énonciation de l'ISA 701.20, selon laquelle, l'auditeur peut se trouver
en désaccord avec la direction sur des questions telles que le caractère acceptable des méthodes
comptables retenues, le mode d'application ou la pertinence de 1' information fournie dans les
états financiers. Lorsque ces désaccords revêtent une importance significative au regard des états
financiers, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
Techniques Circularisation Reconciliation Inventaire - Cut-off - Analyse Interviews Budget Echantillon, Cycles
d'audit - Confirmation Obervation césure (ratio, Sondage
de solde physique d'exercice variation)
Immobilisés
Inventaire -
Stocks
Clients
Fournisseurs
Comptes Interco
Comptes de
régul.
Caisse et
banque
Assurances
Avocats
Paie - Payroll -
RH
Droits et
engagements
hors bilan
Bilan
(Provisions)
Charges / Achats
Produits / Ventes
Production
1.
Les différentes définitions institutionnelles données au contrôle interne peuvent être résumées par les
caractéristiques suivantes :
- ensemble de méthodes et procédures
- visant à organiser les activités des entreprises,
148
- visant à sauvegarder le patrimo
- prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes,
-
- dans le respect des instructions de direction et la recherche de
écritures à
nce
2-
définition
149
L'inventaire se fait périodiquement, avec une fréquence d'autant plus rapprochée que le risque est grand.
Dans une banque, par exemple, le stock est le disponible et celui-ci fera l'objet d'une vérification
journalière.
Concernant la majorité des stocks, l'inventaire est généralement réalisé en fin d'exercice: on opère alors un
rapprochement entre les écritures comptables et les réalités ou existences. La réconciliation n'est alors rien
d'autre que la mise en concordance des comptes avec les données des inventaires.
Le contrôle de la présence physique des stocks est d'une importance capitale pour l'entreprise non
seulement pour obtenir des comptes corrects mais aussi pour assurer une gestion appropriée des stocks; il
ne faut jamais perdre de vue que même un système d'inventaire permanent bien étudié ne donne que la
valeur théorique des différents stocks, seul l'inventaire physique permet de saisir la réalité des entrepôts.
Ces inventaires peuvent s'organiser et s'exécuter selon des modalités différentes en fonction des
circonstances propres à chaque entreprise.
Dans la plupart des cas, une délimitation stricte de la période d'inventaire est prévue, ce qui implique
souvent le recours à la collaboration de différents préposés qui travailleront en compagnie et sous la
supervision des responsables des stocks.
En cette matière comme en beaucoup d'autres, tout sera question d'organisation. Pour éviter tout
malentendu, il convient de prévoir à l'attention des préposés des instructions claires exposant l'ensemble
des procédures d'inventaire tout en mettant à leur disposition des relevés d'inventaire pré-imprimés et bien
adaptés.
Dans la plupart des cas, le risque d'erreur ou de malentendu se trouvera d'emblée fortement réduit si les
stocks et/ou magasins se trouvent isolés lors de la prise d'inventaire.
a) Nécessité
- Stocks
- Immobilisations
- Titres
- Effets en portefeuille
- Espèces en caisse
31 Approvisionnements 35 Produits
31Matières premières 351 Produits intermédiaires
315 Autres approvisionnements 355 Produits finis
33 En-cours de production 358 Produits résiduels
331 Produits en cours 37 Marchandises
332 Travaux en cours 39 Provisions pour dépréciation
335 Etudes en cours 391 Approvisionnements
336 Prestations de services en cours 393 En-cours de production
395 Produits
397 Marchandises
150
TYPES D'INVENTAIRE:
- permanent
- intermittent
- tournant
OBSERVATION PHYSIQUE
Technique privilégiée pour ce qui concerne le contrôle de l'existence des actifs le REVISEUR doit
expliciter les raisons de sa non-application dans ses dossiers de travail.
· Un des moyens les plus effireviseures pour s'assurer de l'existence d'un actif.
Obligation Légale (art. 10 du PCG): toute entreprise fait au moins une fois par an un inventaire de ses
151
Arrêt des mouvements pendant l'inventaire
Dénombrement et saisie de l'inventaire
Centralisation et suivi des quantités
Procédures de séparation des exercices
Rem. : Pour les stocks appartenant à l'entreprise et en dépôt chez des tiers, il est nécessaire de demander
aux tiers de confirmer l'existence et l'état de ces stocks à la date d'inventaire.
RESPONSABILITE DES PRISES D'INVENTAIRE
La responsabilité des prises d'inventaire est du ressort de la direction de l'entreprise.
Le REVISEUR doit s'assurer que les dirigeants assument cette responsabilité et ont mis en place des
procédures de contrôle physique satisfaisantes.
Une façon efficace de s'en assurer est d'assister aux contrôles effectués par l'entreprise.
Il complète cette observation par des comptages dont le nombre dépend de la qualité des procédures
d'inventaire en place et de la fiabilité du système de contrôle interne.
Il appartient au REVISEUR de s'assurer que l'inventaire est pris correctement par l'entreprise et non
d'effectuer lui-même l'inventaire.
Les dossiers de travail doivent comporter les feuilles de travail établies par le REVISEUR et ses
collaborateurs, ainsi que les documents ou copies des documents recueillis.
Les dossiers du REVISEUR relatifs à l'observation physique
comprendront notamment les éléments suivants:
- diligences avant la prise d'inventaire physique
- contrôles et observations au cours de la prise d'inventaire
- travaux effectués après l'inventaire sur la centralisation des comptages et lien avec les comptes
annuels.
Clarté :
- définition précise de l'objectif du contrôle
- identification des documents utilisés
- description des travaux effectués
- rédaction précise des conclusions tirées du
travail effectué
Indexation : les feuilles de travail doivent pouvoir être consultées de façon aisée
- classement logique et rigoureux
- cross-référencement
152
- codification
Codes de pointage (ou "tickmarks"):
utilisés pour identifier la nature des travaux effectués, chaque symbole devant être clairement expliqué
quant à sa signification sur chaque feuille de travail
A la suite de l'inventaire, l'auditeur rédige une note sur la fiabilité de l'inventaire. Il n'est pas exclu qu'un
inventaire physique, jugé insuffisamment fiable, doive être renouvelé pour que l'auditeur accepte de
certifier les quantités en stock.
Les travaux portant sur la validation de la valorisation des stocks en fin d'exercice se subdivisent en quatre
parties: contrôle des quantités (au cours l'inventaire physique), valorisation des quantités, calcul de la
provision pour dépréciation et contrôle du respect de séparation des exercices. Ces trois dernières parties
sont détaillées dans la section suivante.
153
2.2. L'exploitation de l'inventaire physique
2.2.1. Contrôle des quantités prises en compte
Il s'agit de vérifier que les quantités prises en compte en définitive, pour la valorisation du stock en fin
d'année, sont bien les mêmes que celles ayant été inventoriées, et que les erreurs relevées ont bien été
corrigées.
Dans le cas ou l'inventaire physique est réalisé à une date différente de celle de la date de clôture des
comptes, il est impératif de pouvoir retracer tous les mouvements survenus entre la date d'inventaire et
celle de clôture des comptes.
3. Les sondages :
son travail.
Cette technique sera utilisée autant dans :
la révision des comptes : notamment pour la sélection des tiers à circulariser ou pour la sélection de
valeurs à vérifier.
On peu
-
relatives à des séries importantes de données font courir un risque significatif global ;
- le sondage de détection : visant à vérifier si les anomalies apparentes sont réelles.
Interprétation des résultats
4. Calculs et analyses
Les calculs visent à contrôler l'exactitude arithmétique des documents collectés ou à en réaliser d'autres
visant à confronter les valeurs établies par l'entreprise.
Les analyses consistent à examiner les éléments justificatifs de certains postes et leur cohérence par
rapport à l'information de base ; elles procèdent par comparaison, par examen des variations ou des
mouvements.
154
spécifiques, voire tout simplement un tableur) permettent cependant d'envisager des contrôles de cette
nature en toute fiabilité ; le travail sera alors toujours conduit à partir de copie
des fichiers de l'entreprise et jamais en réel sur le système.
file:///U:/Documentation/EPFC/TA.pdf
5 Le cut-off en comptabilité
Le cut-off (littéralement « coupure ») est un terme anglais qui englobe, en comptabilité, toutes les
travaux .
comporte une légère incertitude (charges à payer) ou de produits acquis dont le montant est légèrement
incertain (produits à recevoir).
Cela concerne, par exemple :
Les marchandises livrées aux clients à la clôture mais pas encore facturées à cette date,
opérations de maintenance et de mises à jour
Les factures de frais bancaires émises après la clôture (frais de tenue de compte, AGIOS, etc.),
Les intérêts courus sur les dettes financières (emprunts, apports en comptes courants) ou sur les
créances (prêts).
Conclusion : le cut off, ou la coupure, regroupe des opérations visant à clôturer les
comptes entreprise et ayant pour objectif de respecter le principe fidèle.
https://www.compta-facile.com/cut-off-en-comptabilite/
155
Ce test permet de vérifier que le principe de séparation des exercices est respecté. Par exemple, en
sélectionnant des sorties de stock, suite à des ventes, l'auditeur pourra vérifier que les marchandises ont
bien été expédiées, en remontant aux bons des transporteurs, puis obtenir les factures et vérifier que les
ventes ont bien été comptabilisées à la date d'expédition.
6: EXAMEN ANALYITIQUE
Définition
Il est défini comme un ensemble de techniques visant à :
faire des comparaisons entre les données figurant dans les états de synthèse et des données
antérieures et prévisionnelles de l'entreprise, faire des comparaisons entre les états de synthèse de
l'entité et des données d'entreprises similaires,
analyser les fluctuations et tendances,
étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.
Démarche d'examen analytique
Dans le cas de l'examen analytique portant sur les états financiers
mise en parallèle de 2 ou 3 exercices de données financières
identification des valeurs significatives des données de l'exercice
identification des variations significatives de données
identification des données atypiques et / ou exceptionnelles
détermination des ratios significatifs (comparés aux années
précédentes et aux normes professionnelles s'il en existe)
Dans le cas de l'examen analytique portant sur des données partielles (comptes d'un cycle, comptes au
sein d'une rubrique des états financiers)
mise en parallèle des données concernées sur 2 ou 3 exercices
identification de leur poids relatif dans les états financiers
identification des variations significatives
identification des principales composantes
identification des postes incohérents (par rapport à la connaissance acquise sur leur fonctionnement).
En tout état de cause, toute observation inhabituelle doit faire l'objet d'approfondissement par l'auditeur :
- par entretien avec les responsables et dirigeants de l'entreprise,
- par recours à des outils complémentaires de contrôle.
limites
-même, notamment dans les
situations suivantes :
Capacité à déceler les variations inhabituelles : la fiabilité de cet outil repose sur la comparabilité et
l'homogénéité des données analysées ;
il convient d'y être attentif en cas de changement de méthode, en cas de changement de gamme de
production,
il convient d'y veiller également lors de la comparaison avec des données d'autres entreprises du même
secteur d'activité,
l'interprétation dépend du degré de détail des données de synthèse examinées ;
contrôle interne n'est pas sécurisé ne permet pas d'apporter un taux de crédibilité satisfaisant à l'analyse ;
Objectif de la procédure : cet outil est plus utilisé pour la recherche
des termes significatifs que pour démontrer la fiabilité d'une information à lui seul ;
Nature des éléments analysés : cet outil peut s'avérer insuffisant lorsqu'il porte sur des postes sujets par
nature à des variations intrinsèques importantes amenées à se compenser (ainsi par exemple dans les
rubriques de stocks) ;
outils de contrôle ou d'autres
informations ; ainsi par exemple de la cohérence d'un coefficient de marge brute rapproché d'usages
156
commerciaux, de sources d'approvisionnement ; dans tous les cas, les observations sont à valider auprès
des interlocuteurs compétents au sein de l'entité.
A l'opposé des sondages qui visent l'analyse détaillée d'un échantillon, l'auditeur pratique également un
examen dit "analytique" qui l'amène à s'interroger sur certaines évolutions globales de postes, d'une
période à l'autre, ou sur la cohérence de l'évolution de certains postes entre eux.
Lorsque l'auditeur dispose des états financiers en début de son contrôle, il commence par cette analyse
qui lui permet d'acquérir une compréhension rapide des comptes de l'exercice. Elle permet également de
poser des questions pour obtenir des explications sur des évolutions ou ratios à priori anormaux.
Rem. Les créances en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en L.L. sur la base du cours
de change de clôture.
157
8- Procédure d'envoi de relevés aux clients
9- Des analyses fréquentes des soldes clients ainsi qu'une "balance âgée" permettent de détecter
rapidement les arriérés afin d'agir.
10- Séparation des fonctions : comptabilisation et exploitation.
·Calcul :
Clients
- 1ère méthode : x 360 jours
Ventes
- 2ème méthode : reconstitution du poste clients en nombre de jours de chiffre d'affaires (principe : FIFO)
Exemple chiffré :
- poste Clients au 31.12.97 : clients ordinaires = 87.250 USD
clients douteux = 22.595
effets à recevoir = 7.950
factures à établir = 11.100
128.895 USD
- cumul ventes de 1997 : 376.100 USD
janvier = 30.010 juillet = 28.100
février = 25.900 août = 27.750
mars = 24.000 septembre = 29.450
avril = 25.000 octobre = 38.700
mai = 25.600 novembre = 39.000
juin = 29.990 décembre = 52.600
87.250 + 7.950
- 1ère méthode : délai moyen = x 360 = 94 jours
376.100 - 11.100
- 2ème méthode : délai moyen = 31 + 30 ( 31 x 14.700) = 73 jours
38.700
158
2.1- AVANTAGES DE L'EXAMEN ANALYTIQUE
Identification des éléments significatifs
- types de transaction
- événements particuliers de l'exercice
* création d'une nouvelle ligne de produits
* ouverture d'une nouvelle entité géographique ou juridique
* mise en place d'un nouveau système
Vérification de la régularité et de la sincérité
- pour des comptes de charges ou de produits et d'actif ou de passif représentant des montants faibles
Vérification de la cohérence des comptes annuels
- entre eux (y compris l'annexe) et avec le dossier de travail
Aucune variation anormale ne doit rester sans explication puisque, par définition, elle est
indicatrice d'une erreur éventuelle.
L'examen analytique peut donc amener à modifier la nature et l'étendue des autres procédures de
contrôle telles qu'elles avaient été prévues au cours de la phase de planification de la mission d'audit.
159
4. Analyses de tendances
Application des analyses décrites précédemment mais sur des périodes plus longues pour essayer d'en
tirer des règles plus précises sur les relations qui existent entre les données utilisées;
ex.: analyser la progression des ventes sur plusieurs exercices pour déterminer un taux de progression
normal.
1.1. GENERALITES
oeuvre
procédés analytiques est souvent importante dans la vérification des entreprises. Ils permettent de déceler
les tendances importantes
1- Définition
Les procédés
classes de transactions.
-
- analyse de variation en comparaison avec une entreprise similaire ;
- analyse de ratios ;
- recherche des éléments inhabituels ;
- autres
comptes.
2.1. RAPPELS
-
-
particulier, aux auditeurs qui interviendront les années suivantes).
- aux narratifs ;
- aux diagrammes de circulation (flow-chart) ;
- aux annexes du diagramme de circulation.
QUESTIONNAIRES
En analysant un système comptable ou le bon fonctionnement des procédures de contrôle interne au sein
d'une entreprise, le réviseur cherche à en dégager les forces et les faiblesses.
Pour ce faire, il peut s'appuyer sur des questionnaires préétablis qui tournent autour d'une préoccupation
générale:
quels sont les risques d'un mauvais fonctionnement de tel système, de telle procédure?
Ces questionnaires existent de manière standards (IRE), mais ils devront être adaptés à la taille et à la
nature de l'entreprise.
Ces questionnaires présentent deux avantages majeurs:
160
Cependant, cette manière de travailler conduit souvent le réviseur à poser une suite interminable de
questions, à la longue les questions sont simplement lues et la place laissée à la réflexion ou à
l'approfondissement devient de plus en plus ténue.
Les questionnaires peuvent être de deux types: fermés (oui ou non) ou ouverts (développements
nécessaires).
L'on peut envisager de faire appel aux questionnaires pour telle partie bien délimitée de la mission,
davantage deviendrait vite fastidieux pour tout le monde et peu rentable in fine.
1- Objectif
La présente partie a pour objet de fournir des indications précieuses pour réussir un entretien surtout au
2- Préparation préalable
Un entretien mérite une préparation p
-mémoire. Les précautions ci-après sont utiles :
- prendre rendez-vous et ne pas arriver en retard ;
-
- prendre des notes et le faire savoir à votre interlocuteur ;
- dire les objectifs que vous poursuivez ;
- poser si possible des questions à choix multiples ;
- terminer par merci et laisser une ouverture : (il est possible que je revienne).
3- Déroulement
a) Comment poser des questions
- Etre relaxe, clair et concis, éviter tout jargon
- Poser une seule question à la fois
- Faire attention aux questions sujettes à interprétations.
b) Ecoute attentive
-
-
c) Comment prendre des notes
- Prendre des notes est une impérieuse nécessité
- Eviter toute distraction
- Noter les points clefs : les points de contrôle, les faiblesses, autorisations
- Poser des questions et retourner en arrière si possible pour obtenir des précisions
- Relire et finaliser immédiatement ses notes (le lendemain vous oubliez).
4- Rédaction des narratifs
a) Qualités requises
Certaines étapes de la description des systèmes ne peuvent que très difficilement être réalisées par
comme les autres feuilles de travail, doivent pouvoir être compris et exploités par tout le monde.
Sont, par conséquent, à proscrire :
-
-
- les narratifs littéraires sans structure.
ANNEXE
-après illustre cette notion de narratif clair.
EXEMPLE DE NARRATIF
SYSTEME VENTES
- SERVICE EXPEDITION
Lorsque la marchandise est expédiée, le Service Expédition prépare un document de ventes (DV) en trois
exemplaires ;
1. Au client ;
2. Au service facturation (voir après) ;
3. Au comptable (voir après).
- SERVICE FACTURATION
A réception du DV :
- préparation de la facture en deux exemplaires ;
- classement du DV par ordre numérique ;
- envoi de la facture :
161
1. au client
2. au comptable.
- COMPTABLE
Rapproche le DV et la facture
Comptabilise la vente dans le livre auxiliaire des comptes à recevoir
Classe le DV et la facture par ordre alphabétique de client.
- le circuit suivi par une information financière de son origine à sa comptabilisation en passant par les
différentes étapes de traitement auxquelles elle est soumise ;
- les supports (documents et registres comptables) qui sont générés au cours de ce circuit et leur utilité.
2- Tracé
La méthode à utiliser est celle du diagramme horizontal qui représente de gauche à droite les procédures
et les mouvements de documents. Le diagramme est divisé en sections verticales qui représentent les
différents services (ou personnes) impliqués d
le circuit le plus important. Les ramifications sont visualisées par le symbole adéquat et les particularités du
sous-système sont représentées par un diagramme annexe, ou décrites dans un narratif.
Compte tenu de son utilisation ultérieure, le diagramme ne doit représenter que les éléments nécessaires à
3- Symboles
4. LES CYCLES
L'approche se fonde sur l'idée que les faits économiques ayant un impact sur une entreprise, ainsi que le
réseau correspondant de transactions, de traitements et donc de systèmes, peuvent être logiquement
répartis en un nombre limité d'ensembles homogènes appelés cycles.
Ces cycles sont en général au nombre de 5, des différences existent selon le type d'activité ou la nature de
l'entreprise; il s'agit d'un canevas général à adapter à la spécificité de chaque entreprise.
financière, réalisation et optimisation des opérations, conformité avec les lois et réglementations en
vigueur. »
Les techniques d'évaluation du contrôle interne
L'évaluation du contrôle interne permet à l'auditeur de déterminer dans quelle mesure il pourra s'appuyer
sur l'efficacité des procédures existantes, de limiter le nombre de transactions, documents, pièces,
écritures à analyser et ainsi d'orienter ses travaux vers les risques majeurs.
Elle est également le seul moyen de s'assurer du traitement correct des opérations répétitives, telles que
les facturations et leurs encaissements, les achats et leurs paiements, ou l'établissement des feuilles de
paie.
En théorie, cette démarche doit s'appliquer à tous les cycles et ce quelle que soit l'activité de l'entreprise.
En pratique, chaque cycle est analysé en tenant compte de la connaissance déjà acquise de la société et
de son secteur d'activité.
162
La démarche générale
1.1. Description du cycle considéré
L'examen de chaque cycle passe par une prise de connaissance effectuée à la fois par:
- la consultation des manuels de procédures internes;
- et par des entretiens avec chaque membre du personnel de l'entreprise ayant un rôle dans le
déroulement du cycle concerné.
Le but est de comprendre les circuits d'informations et des données depuis l'existence d'une transaction
avec un tiers jusqu'à sa saisie comptable et sa restitution dans les comptes.
A partir de ces travaux, l'auditeur est à même de réaliser une description précise et pratique des
procédures relative au cycle examiné. Afin de visualiser rapidement celles-ci, l'auditeur utilise fréquemment
des diagrammes ou flow-charts, qui sont des descriptifs visuels des procédures mises en oeuvre par les
différents services concernés de l'entreprise et auxquels sont annexés les principaux documents utilisés ou
établis par ces services.
1.4. Évaluation générale du contrôle interne et prise en compte sur l'étendue des travaux
A l'issue de ces examens et vérifications, l'auditeur sera en mesure de porter un jugement sur les
procédures examinées et plus spécifiquement de répondre aux questions suivantes:
- peut-il se reposer sur celles-ci et limiter l'étendue de ses travaux?
- ou, au contraire, doit-il compte tenu des faiblesses relevées étendre les contrôles à réaliser au moment
du contrôle de fin d'exercice?
- ou bien, enfin, eu égard aux spécificités de l'entreprise, devra t-il des à présent envisager de ne pouvoir
porter une opinion sur les comptes qui seront arrêtés ; les faiblesses du contrôle interne étant trop
importantes et ne pouvant être suffisamment palliées même en intensifiant les travaux de contrôle sur les
comptes?
de sa mission (En
effet des contrôles fiables constituent une forte probabilité que les comptes soient fiables)
devra adapter son approche et les procédures oeuvre, et réaliser des contrôles
Les contrôles des exercices précédents ont-ils révélé l'existence de nombreuses faiblesses de contrôle
interne ?
-t-il un manuel de procédures ? Est-il régulièrement mis à jour ? Selon quelle périodicité ?
163
-il accordé une attention suffisante à nos
recommandations antérieures ?
accorde-t-il une attention suffisante aux risques inhérents à l'activité (par exemple les
aspects opérationnels et financiers liés à l'environnement) ?
-t-on relevé certaines situations ou évènements laissant supposer l'existence de fraudes ou d'erreurs
conduisant à des anomalies significatives dans les comptes ?
-t-il une formation
appropriée ?
-elle rigoureusement tenue à jour ?
-t-il des bud
régulier ?
Selon quelle périodicité ?
Maximiser le résultat,
Lisser la croissance des résultats,
Atteindre les budgets/prévisions,
Minimiser le bénéfice imposable,
Pas de tendance particulière.
-t-elle recours aux services :
ou développés, de tableurs préprogrammés, si les ventes, les achats et la paye sont intégrés, comment ?
)
-elle suffisante, étant donné la taille et la complexité de l'organisation et
l'implication du dirigeant ( cfr grille de séparation des fonctions )
-t- mise à jour en matière
comptable, fiscale et sociale ?
Il s'agit d'un modèle d'organisation basée sur le principe des "Business Unit", le principe est celui de la
décentralisation: l'entreprise est comme divisée en 5 entités, chacune ayant un rôle bien précis et une
autonomie d'action assez large.
La comptabilité ne comptabilise plus tout, elle délègue elle aussi, tout en contrôlant ce qu'elle a délégué.
Le tout étant supervisé par la direction générale avec l'idée qu'il doit être plus aisé de maîtriser 5 entités "à
taille humaine" plutôt qu'une seule entreprise dont la démesure rend la gestion incertaine.
b) Les fonctions
Chaque cycle peut être divisé en un certain nombre de fonctions.
Chaque fonction débouche sur un ou plusieurs postes) de travail prenant en charge le traitement de telle
ou telle transaction.
164
Le cycle des achats
1.1. GENERALlTES
Les activités d'achat d'une entreprise se fondent sur un mécanisme d'échange, cl savoir que des valeurs
L'équivalence entre les valeurs cédées et les valeurs acquises caractérise ce système de troc.
L objectif le plus important du contrôle interne concernant le cycle des achats porte sur la surveillance de
cette équivalence.
qui en
résulte seront d'une importance plus ou moins grande.
Dans une banque ou dans une compagnie d'assurance, par exemple, le cycle des achats se limitera aux
biens et aux services de consommation (hors investissements et frais de personnel), cl savoir des
Dans une entreprise commerciale, par contre, le volume des achats sera plus important et portera
essentiellement sur des marchandises. II résulte de la nature même de
commerciale que la majeure partie des charges nécessaires a la réalisation de son activité commerciale,
sera représentée par des achats de marchandises.
Dans une entreprise de production, il s'agira principalement d'achats de matières premières et de
fournitures nécessaires a la fabrication des produits finis et d'achats de biens de consommation, comme
les emballages, par exemple, qui interviennent dans la commercialisation de ces produits finis.
;
- le bon de réception: ce document enregistre la réception des marchandises. On y portera également
toutes les remarques possibles résultant des contrôles de quantité et de qualité;
- les documents de paiement: il s'agit des justificatifs des chèques ou des virements émis pour payer les
fournisseurs.
achats.
En résume, on pourrait retracer le cycle des achats comme suit:
165
-
disposent et au moyen d'une demande d'achat, un ordre d'achat, qui sera transmis au département des
achats;
- le service de réception des marchandises réceptionne les marchandises fournies en remettant une
quittance aux transporteurs. C'est ce service qui vérifiera si les quantités et la qualité des marchandises
livrées correspondent a la commande qui a été passée;
-
conservées dans de bonnes conditions et avec une sécurité suffisante;
- la trésorerie doit veiller a ce que les factures d'achat approuvées soient payées aux fournisseurs dans les
délais prévus;
- la comptabilité doit assurer le contrôle de la facture du fournisseur, en la confrontant au bon de
, aucune commande n'est passée si elle n'est pas fondée sur un ordre d'achat dument approuve;
, pour chaque commande, le service des achats (et lui seul) établira un bon de commande;
, le bon de commande comptera au moins les données suivantes:
- numéro séquentiel;
- date de la commande;
- identification du fournisseur;
-
- quantité commandée;
- prix unitaire convenu;
- ristournes conventionnelles;
- prix total de la commande;
- délais de livraison;
166
- adresse de la livraison;
- modalités d'expédition.
1.3.4. PAIEMENT
Il faut s'assurer que toutes les factures contrôlées et jugées conformes soient payées aux fournisseurs
dans les délais prévus. A cet égard, il est important que:
-Ies paiements se fassent au moment voulu (ni trop tôt, ni trapu tard);
- les conditions de paiement soient utilisées au maximum;
- seules les factures contrôlées et jugées conformes donnent lieu a un paiement;
-Ies doubles paiements soient évités;
-le paiement Soit correctement enregistre dans les comptes fournisseurs.
167
Dans un environnement informatique, le terminal d'ordinateur présent dans le magasin ne pourra et ré
utilise que pour la consultation du stock administratif. Le magasinier aura cependant la possibilité
d'introduire dans le fichier informatique des localisations pour les articles.
La fonction de contrôle vérifiera de manière permanente la conformité entre:
- les factures d'achat réceptions de marchandises et leur enregistrement dans le stock;
- les factures des ventes/livraisons de marchandises et leur sortie du stock.
Si la gestion est informatisée, ces contrôles seront souvent prévus par le logiciel. Dans ce cas, II est
recommandé de visualiser les contrôles dans les outputs.
Pour que le magasinier puisse remplir sa fonction de conservation, il y a lieu de prévoir une série de
contrôle et notamment:
- la cl6ture des zones de magasin par rapport aux autres départements opérationnels;
-
-
- aucun mouvement d'entrée ou de sortie ne sera auto risse sans un document émanant des services
compétents, a enregistrer par le service administratif.
Du point de vue du contrôle, il importe en outre:
-
istrement. Pour pouvoir analyser et
vérifier d'éventuels écarts dans les stocks, II est important de disposer d'un historique détaille de tous les
mouvements de stock.
Dans cet historique, II sera fait référence, pour chaque mouvement de stock, au document s'y rapportant;
- de consacrer une attention particulière aux procédures (autorisations) relatives aux rectifications des
stocks, mises El la casse, fournitures gratuites, stocks en dépôt, etc. ...
de réception et facture;
ts partiels;
Il va sans dire que des descriptions de taches appropriées, avec les autorisations y afférentes, doivent être
établies pour tous les agents intervenant dans ce cycle.
En ce qui concerne les taches d'exécution, des instructions de travail détaillées peuvent s'avérer très utiles
pour les fonctions figurant dans le cycle pour lesquelles se pose le problème d'une pluralité de situations
possibles, supposant chaque fois une action distincte.
168
-elles l'imputation comptable, font- ent et
y figure-t-il un visa de saisie et de paiement ?
-elle à jour ?
-ils systématiquement au vu d'une pièce justificative ?
-t-il une procédure de collecte des informations liées au cuti off (BL en attente, avoirs en attente,
factures non reçues, etc., ...) confirmée par le service achats et le service comptable ?
services, ...) contre des moyens monétaires. Un tel troc implique une équivalence qu'il faudra garantir par
un certain nombre de mesures de contrôle interne.
fournis ou effectues dans les délais, factures et des prix convenus et autorises, et que les créances
résultant de ces transactions sont complètement honorées dans les délais prévus.
Le contrôle interne devra donc répondre a trois critères fondamentaux:
-
- le caractère complet de la facturation et du recouvrement;
-
égard que les divers transferts des marchandises (bons de livraison) soient enregistres et maitrises. Le
département facturation assure la facturation complète et correcte de toutes les livraisons, dans les délais
prévus.
-
comptabilité générale et surveillera le recouvrement en temps voulu des créances.
169
La direction financière contrôle la solvabilité du client en consultant les limites internes de crédit accordées
et les conditions de paiement.
nécessaires sont prises pour assurer la livraison dans les délais prévus.
Des complications pourront se produire en cas de livraisons étalées ou en cas d'insuffisance des stocks (a
reprendre dans les fichiers de confirmation des commandes).
de commande établi par le département des ventes. Apres la livraison chez le client, un exemplaire du bon
de livraison signe par lui est renvoyé au département des ventes.
2.3.3. LA FACTURATION
Le bon de livraison signe pour réception par le client constituera, avec le bon de commande, la base pour I
facture de vente. Le contrôle interne devra assurer El. ce stade que toutes les
livraisons sont entièrement facturées au prix correct et dans les délais prévus. Une méthode souvent
utilisée pour atteindre cet objectif consiste en un système de pré-facturation.
Ce système implique qu'une copie (un double) de la facture de vente serve de bon de livraison.
Par ailleurs, la plupart des systèmes informatises comportent pour le cycle de vente une liaison
bon de livraison et la facturation. Les logiciels
de ce type permettent par exemple très simplement de vérifier quels sont les bons de livraison qui n'ont
pas encore été honores ou quelles livraisons n'ont pas encore été facturées. Un système informatique
valable renforce considérablement le contrôle interne.
Parmi les points particuliers à contrôler dans le processus de facturation, soulignons les prix de vente a
appliquer et les ristournes. A cet égard, il faut suivre une procédure stricte d'autorisation et assurer la
vente. La plupart des logiciels de comptabilité actuellement disponibles sont munis d'une intégration
automatique dans la comptabilité de toutes les factures et notes de crédit établies au moyen du système.
II subsiste cependant un certain nombre de points de contrôle interne:
- confrontation entre bon de commande, bon de livraison et facture;
- contrôle de la séquence numérique des factures dans le journal des ventes;
- confrontation entre les comptes des ventes et les contre-passations sur les comptes clients;
- contrôle des prix appliques sur la facture, des ristournes;
- vérification arithmétique des factures;
- contrôle des bonnes imputations comptables;
- - facturation);
- procédure de suivi des créances;
- contrôle des autorisations et des réductions de valeur sur les créances;
-contrôle sur les marges brutes par groupe d'articles, par client, etc.
de cette opération.
Il faut s'assurer un suivi efficace pour toutes les créances pendantes et que les paiements regurs sont
correctement enregistres.
Cela suppose une séparation des fonctions entre les départements commerciaux, le service des ventes et
la comptabilité, qui est chargée en la matière d'une fonction de conservation et d'enregistrement. L'aspect
conservation porte sur les créances non honorées; la personne qui en a la charge ne peut avoir accès, ni a
170
Le suivi du recouvrement en temps voulu (feed-back) est lie au contrôle du crédit accorde aux clients,
-dessus. Une procédure très stricte en matière d'avertissements, de
recouvrement et éventuellement d'enregistrement de réductions de valeur devra être mise en place.
Un autre aspect important réside dans la communication régulière a la direction d'un état des créances en
retard de paiement.
-la politique
-
-I' autorisation de livrer la marchandise;
-
-
171
-la concordance entre les journaux de vente et les comptes individuels clients avec les comptes du grand-
livre;
- le suivi historique des débiteurs;
-les contrôles sur le bon fonctionnement et la protection des logiciels d'ordinateur portant sur le cycle des
ventes.
Les séparations entre ces diverses fonctions ne sont pas toujours réalisables dans la pratique. Toutefois,
du point de vue du contrôle interne, une séparation entre les fonctions de conservation, d'enregistrement et
de disposition s'impose.
Le cycle financier
3.1. Généralités
Les flux monétaires bouclent le circuit des valeurs. Les achats ont génère des dettes et les ventes des
créances; les uns et les autres débouchent sur des flux financiers, respectivement les paiements et les
encaissements. Les flux financiers étant étroitement lies aux cycles des achats et des ventes, les doubles
Le traitement des flux monétaires présente les mêmes caractéristiques que le traitement du mouvement de
marchandises: réception, conservation et émiss
disposition. Le caissier n'exercera qu'une fonction de conservation. Pour les besoins d'un bon contrôle
interne, la fonction caisse devra en toutes circonstances être distincte des fonctions de disposition et
d'enregistrement.
des documents représentatifs de valeur) très souvent anonyme et utilisable par tout un chacun. Des
mesures de contrôle interne particulières sont nécessaires pour éviter des paiements non autorises, le
transfert tardif ou le détournement des montants reçus.
En raison des risques spécifiques inh8rents aux manipulations d'argent liquide ou de documents
représentatifs de valeur, nous distinguerons par la suite les flux financiers en espèces et les flux en
virements.
-
habilité à cet effet;
- ne pourra jamais donner personnellement quittance des montants qu'II aura reçus;
- devra en recevant des chèques verifier la légitimité/le numéro de la carte bancaire;
-
excédentaires soient immédiatement verses en compte;
- enregistrera directement les justificatifs de caisse dans son journal de caisse auxiliaire et apposera sur
les justificatifs la mention «paye» ainsi que la date du paiement;
- procédera régulièrement et personnellement au niveau de sa caisse.
172
3.2.2. LA CONSERVATION DE MOYENS FINANCIERS
Les mesures de contrôle interne qu'II y a lieu de prévoir en matière de conservation des moyens financiers
portent sur la conservation en lieu sû communication d'instructions contraignantes au
gardien (le caissier).
Le caissier est responsable des moyens financiers qui lui ont été confiés; par principe, on ne lui
ou dans un coffre-
direction. Les
instructions de caisse portant sur le maximum du solde de caisse sont destinées à limiter les risques de
perte, d'incendie ou de vol. Dès que le plafond ainsi arrête est dépassé, le caissier versera sans tarder les
excédents a la banque.
Certaines organisations peuvent avoir plus d'un caissier: par exemple, un ou plusieurs
caissiers seraient charges de la fonction de réception (par exemple, dans des magasins), un autre caissier
aurait la charge des paiements (par exemple, la tenue d'une «petite caisse» ). Il est important que le
caissier reçoive des instructions a propos des moyens financiers qui sont susceptibles de former son solde
de caisse. En tout état de cause, il faut éviter que des «bons a valoir» soient substitues aux moyens de
caisse, car ceux- dormant; en d'autres termes, les moyens de caisse ne pourront
jamais être utilises a des fins personnelles, même avec une justification a posteriori.
recettes provenant des ventes ou des paiements a des créanciers, elle s'applique également aux
transactions internes, comme par exemple le paiement d'avances au personnel. Ces paiements ne
peuvent en principe s'effectuer que sur la base d'une instruction écrite du service du personnel.
L'ordre écrit de paiements sera le plus souvent la facture signée pour accord, mais on peut aussi avoir un
ordre de paiement spécifique. Ces documents devront et ré paraphes au moment du paiement, afin d'éviter
les doubles paiements.
t
dans la pratique avec la signature apposée sur la quittance. Pour renforcer le contrôle interne, il est
ensuite la réception pour quittance) et la fonction de caissier restent bien distinctes et que la procédure
«accord/réception/quittance» se déroule en trois phases successives.
é
devrait émaner du service des ventes. Celui-ci mentionnera cette instruction sur une feuille «ventes de la
journée au comptant», dont une copie sera transmise au service administratif. Ce dernier enregistrera sur
cette base le solde de caisse. Le client se rendra avec son bon de réception chez le caissier et paiera le
montant. Le caissier remettra au client un regur que celui-ci présentera a son tour au service de vente.
Celui-ci signe alors la quittance ou la facture pour acquit. Sur la base de ce document, le client pourra aller
chercher les marchandises chez le magasinier.
On remarquera que les effets (Lettres de change, chèques, chèques-repas, etc. ... )
de tels effets sont envoyés également par courrier, la personne chargée d'ouvrir le courrier les
enregistrera.
173
3.2.5. LA CAISSE ENREGISTREUSE
Dans bon nombre d'entreprises comme les commerces, les grandes surfaces, les mouvements faits en
espèces représentent des montants importants. En outre, des séparations de fonctions sont difficiles a
mettre en place. Le caissier y est charge d'une fonction d'enregistrement, de conservation, voire de
disposition (ventes). Dans ces cas, les caisses enregistreuses constituent un moyen pour renforcer le
contrôle interne.
La caisse enregistreuse enregistre sous les yeux du client (au moyen de la lucarne de contrôle) les
montants dus. Ces montants sont enregistrés sur une souche de caisse qui sera remise au client en guise
de quittance. Les montants introduits sont également imprimes sur une souche de contrôle et enregistres
dans une ou plusieurs calculatrices installées dans la caisse dans un endroit qui n'est accessible qu'au
moyen d'une clef. A la cl6ture de sa caisse, le caissier procède au relevé qu'il portera sur le formulaire de
trices (vidant ainsi les
mémoires), ouvre la caisse enregistreuse et enlève la souche de contr6le. Les montants totaux des
'calculatrices doivent correspondre aux moyens de caisse communiques par le caissier.
Toutefois, la validité de la caisse enregistreu
critique des clients. Cette fiabilité peut être accrue en introduisant d'autres mesures, comme des «test-
buyers».
-livre.
Le grand-livre est tenu El jour au moyen des extraits de comptes, alors que les comptes individuels clients
et fournisseurs sont tenus El jour au moyen des annexes des extraits (avis de crédit ou de débit détailles).
La réconciliation régulière des comptes individuels cl
bancaire avec le grand-
cas où les comptes individuels constituent un seul système intègre avec le grand-livre, les enregistrements
sur des comptes anonymes (autres que les comptes individuels clients ou fournisseurs) devront faire I
En ce qui concerne les paiements, nous signalons encore que les ordres de paiement ne peuvent être
signes que sur la base de la facture originale revêtue de la mention du contrôle effectue par le service
paiement, le fonde de pouvoir apposera sur la facture le cachet «paye» pour éviter les doubles paiements.
Les paiements dépassant un certain montant seront signes de préférence par deux personnes. Une
instruction écrite désignera les personnes qui ont pouvoir de disposer des soldes bancaires ainsi que les
plafonds autorises.
- en ce qui concerne les quantités reçues, avec le bon de commande et le bon de réception;
-en ce qui concerne les prix, avec le bon de commande. Les factures d'achat correspondant avec le bon de
commande ou au bon de réception sont automatiquement acceptées (approuvées par ordinateur) et
enregistrées dans les comptes fournisseurs.
Les factures d'achat présentant des écarts par rapport à ces mêmes documents sont reprises dans une
liste d'exceptions.
Ce processus de vérification automatique de la conformité avec d'autres données enregistrées dans I'
ordinateur est appelé «rapprochement automatise».
Pour les factures d'achat approuvées par le système, de même que pour celles approuvées manuellement,
reprises dans les comptes individuels «fournisseurs», le système produira des ordres de paiement a. I'
échéance. Le plus souvent, ces ordres de paiement prennent la forme d'une disquette transmise a. la
banque, voire d'une transmission par modem. Si une entreprise a recours a. ce type de support, il faudra
respecter quelques procédures supplémentaires du point de vue de la technique du contrôle interne. La
protection du fichier-mère fournisseurs (contre, par exemple, la modification non autorisée des numéros de
comptes bancaires) et du fichier des factures non honorées (par exemple, contre une modification non
autorisée des données d'une facture) devra y être assurée.
Dans une entreprise bien organisée, on s'attend a. trouver les opérations suivantes:
174
-
liste sera vérifiée par le responsable de la comptabilité fournisseurs. Les corrections éventuelles seront
faites sur la proposition (par exemple, les factures dont le paiement doit être retarde). Le responsable de la
comptabilité «fournisseurs» procédera aussi a. quelques sondages pour verifier les numéros de comptes
bancaires.
- ur le support choisi et imprimera en même temps la
liste détaillée du contenu de la bande, ainsi qu'un listing de contrôle avec des totaux de contr6le.
- Les factures d'achat a. payer seront transmises, en même temps que le support, la liste et le listing de
contr6le, au fonde de pouvoir. Celui-ci contrôlera les postes a. payer au moyen des factures d'achat. Les
totaux de la liste sont mis en concordance avec la proposition initiale de paiement (en tenant compte des
corrections éventuelles faites à cette proposition) et avec le listing de contr6le. Cette dernière mise en
concordance se fait aussi bien pour les totaux batch (les montants totaux El. payer) que pour les totaux
hash (par exemple, le total des numéros de comptes bancaires des fournisseurs repris dans la liste).
-
banque.
- La banque contrôle si les totaux batch et hash de la bande correspondent au listing de contr6le.
nstaurées soient
correctement appliquées. Par exemple, il faudra demander des offres a un nombre suffisant de
fournisseurs potentiels et la sélection devra se faire selon des critères objectifs.
Lorsque la haute direction se réserve la compétence exclusive
d'investissement, celles-ci échapperont aux procédures de contrôle interne. D'ailleurs, dans le cas de la
délégation, il n'est pas du tout exceptionnel que les directives du contrôle interne soient contournées par
des décisions de la haute direction.
175
Une attention particulière devra être consacrée aux procédures de déclassement et de vente d'actifs
immobilises là aussi, la fonction de disposition restera généralement entre les mains de la haute direction.
En cas de délégation, il faut prévoir des mesures de contrôle interne concernant la fixation du prix de
vente, les conditions de livraison et de paiement.
La chose ne sera pas toujours facile a réaliser, surtout quand il s'agit de biens mobiliers. Si on prend le cas
d'une entreprise de travaux dont les machines et les biens d'équipement se trouvent repartis sur plusieurs
chantiers, la fonction d'enregistrement devra organiser le suivi permanent des actifs.
La fonction de contrôle s'appuie presque exclusivement sur les vérifications de présence physique des
immobilisations. Ces contrôles seront effectués, de préférence avec un roulement au moins partiel du
personnel, par un agent in dépendant des activités opérationnelles.
immobilises génère des produits immédiatement identifiables, comme par exemple dans une entreprise de
transports.
D'une manière générale, nous pouvons dire que sans de tels enregistrements des actifs immobilisés, II est
impossible d'exercer un contrôle raisonnable sur leur présence.
CYCLE STOCK
-elle distincte des fonctions administratives ?
-il suffisamment réglementé ?
-ils suffisamment assurés ?
-t-on des bons d'entrée en stock ?
-ils une signature autorisée ?
-t-il des procédures d'inventaire physique satisfaisante ?
analysés ?
-il l'objet d'un suivi régulier en quantités et en valeur ?
-t-il une procédure pour déterminer les provisions pour dépréciation des stocks ?
176
A titre d'illustration, prenons le cycle des REVENUS et voyons les fonctions au travers desquelles il se
décline:
crédit et de livrer,
s, livraisons aux clients,
Au sein de chaque cycle, les fonctions seront analysées. Cette analyse aura pour but de déterminer la
mesure dans laquelle chacune des fonctions exerce des contrôles adéquats dans le cadre des objectifs du
contrôle interne.
L'analyse des fonctions se réalise principalement par la revue des flux d'opérations. Cette revue consiste à
suivre le flux relatif à un fait économique depuis sa survenance jusqu'à son inclusion dans les états
financiers.
Le diagramme ou "flow-chart" est généralement la meilleure façon d'illustrer le flux de transactions et les
procédures de traitement au sein de chaque fonction.
Pour le réviseur, ce diagramme s'obtient par l'observation des procédures et via des entretiens avec le
personnel de l'entreprise.
Le cycle du personnel
1. Généralités
Comme les immobilisations corporelles et les stocks, les ressources humaines constituent une valeur au
impliques dans les procédures de recrutement et de sélection des nouveaux membres du personnel, mais
la décision finale (la décision de disposition) restera entre les mains de la haute direction.
L'information de base, en matière d'effectifs et de rémunérations, est reprise dans les dossiers du
personnel et sur des fiches ou dans une banque de données.
La centralisation de cette information de base entre les mains d'un service du personnel est importante
'une seule source
d'information, un aperçu de tous les contrats de travail en cours, ce qui facilite le contrôle.
177
La fonction d'enregistrement concerne d'abord la détermination systématique des heures de travail
fournies, des salaires mensuels ou des salaires horaires de base ou de la transmission de ces informations
au service charge des calculs des frais de personnel.
L'organisation de la fonction d'enregistrement est déterminée par la nature des activités du personnel et
des besoins d'information qui existent en la matière. Il suffit de penser aux primes de productivite, aux
travaux en règle, au travail sur place chez le client, etc.
L'enregistrement des prestations du personnel ne peut être dissocie d'un contrôle sur la présence du
personnel. Les contrôles internes concernant la présence ou les prestations du personnel pourront et ré
fort différents en fonction des circonstances. Parmi les possibilités, signalons la surveillance visuelle par la
direction, les appareils pointeurs, des contrôleurs spécifiques, des rapports de prestation signent pour
accord par le client, etc.
La fonction d'exécution en matière de calculs des frais de personnel est souvent come à un service externe
des informations transmises El
ce service ainsi que ceux sur la fiabilité du processus de traitement de ces informations sont
séparation de fonctions entre le service concerne et les autres services qui interviennent dans le cycle du
personnel.
Enfin, la fonction de disposition concerne le paiement des salaires et autres couts du personnel; elle devra
être remplie distinctement.
Des descriptions de taches et de fonctions devront et ré établies pour chaque partie du cycle du personnel.
178
179
5. PROGRAMME D'AUDIT
La revue des fonctions permet d'évaluer l'adéquation des mesures de contrôle interne à ses objectifs et
détermine, du même coup:
* pour le réviseur, le programme de révision qui en résulte,
* pour les dirigeants, les éventuelles améliorations à apporter.
Trois types de conclusion peuvent résulter de cet examen:
=> Le contrôle interne est adéquat
=> Le contrôle interne est partiellement adéquat
=> il n'y a pas ou peu de contrôle interne.
Les trois questions suivantes permettent de déterminer la mesure dans laquelle un bon contrôle interne est
exercé:
1. Quelle erreur pourrait se produire si, par exemple, il y aurait une livraison à un client non autorisé de par
l'absence d'un bon contrôle des commandes?
2. Si cette erreur se produisait, serait-elle décelée dans le déroulement normal des procédures? Si oui, à
quel stade?
Grâce, par exemple, à une impossibilité de facturer à un client non renseigné.
3. Si elle n'était pas décelée rapidement, quel impact aurait-elle sur les états financiers de la société?
Conclure que le contrôle est adéquat signifie que l'auditeur est raisonnablement sûr que les erreurs
matérielles ou les irrégularités liées à telle tâche seront empêchées ou au moins détectées par les
techniques de contrôle en vigueur.
Pour le réviseur d'entreprise par exemple, une conclusion positive permettra de se reposer sur le système
de contrôle interne en vigueur pour la fiabilité des données financières et de réduire donc de manière
significative l'ampleur des tests, sondages et recoupements dans les livres (ce qui est appelé "Contrôles de
valeur").
Par contre, les "Contrôles de conformité", eux, s'avéreront nécessaire pour juger de la réelle application
"sur le terrain" des mesures dites adéquates de contrôle interne.
Ces contrôles de conformité appelés aussi "d'authenticité" consistent à vérifier que, sur une période
donnée, les techniques de contrôle interne de la société ont effectivement fonctionné comme souhaité.
A l'inverse, une conclusion négative ou partiellement positive obligera à accentuer l'importance et l'étendue
des contrôles de valeur. Par ailleurs, les contrôles de conformité des procédures seront d'autant plus
réduits que l'efficacité des procédures en vigueur aura été déclarée inadéquate.
Si les objectifs du contrôle interne ne sont pas atteints, ou sont seulement partiellement atteints, les risques
sont accrus de voir des erreurs, des irrégularités ou des situations pouvant avoir une influence néfaste sur
les opérations de la société (par exemple, des expéditions de marchandises non facturées).
Sont exposés à ces risques les dirigeants, les administrateurs, les investisseurs, et tout ceux qui utilisent
ou se fondent sur les états financiers de l'entreprise, y compris les réviseurs.
Une chose est de créer un système de contrôle interne, s'assurer de son efficacité sur le terrain en est une
autre.
L'efficacité du contrôle interne dans l'entreprise n'intéresse donc pas que le réviseur. Il doit être une
préoccupation permanente au sein de l'entreprise même.
180
Les deux illustrations proposées en pages suivantes permettent de se faire une idée concrète du
raisonnement à tenir pour évaluer le bien-fondé des mesures de contrôle interne liées à telle ou telle
fonction tout en vérifiant leur réelle exécution sur le terrain.
181
Les cycles sont destinés à ordonner les flux de faits économiques plutôt que les flux d'informations
comptables, les premiers sont communs à toutes les sociétés à l'inverse des seconds.
Dans le chef des dirigeants et/ou des responsables du service de contrôle interne, l'analyse des flux de
transactions pourra se faire à tout moment et en prenant tout le temps nécessaire.
Dans le cas du réviseur d'entreprise, cette analyse peut sembler représenter un travail considérable, il faut
cependant nuancer cette perception car en effet:
* lorsqu'un réviseur aborde une société pour la première fois, un surcroît de travail est toujours nécessaire,
notons qu'une partie importante des analyses et de la documentation préparée lors de cette première
mission n'est pas destinée à se
modifier sans cesse;
* une large assistance de la société (dirigeants, auditeurs internes, responsables comptables, contrôleurs
de gestion) peut être obtenue dans cette phase de travail principalement descriptive, le contrôleur veillera à
en contrôler l'objectivité nécessaire;
* ces travaux peuvent souvent se faire à n'importe quelle période de l'année, le réviseur veillera à les
effectuer en dehors des périodes de clôture ainsi que de la mission de certification des comptes
proprement dite.
182
B) Les moyens matériels
L'on ne conçoit plus guère la tenue d'une comptabilité sans le support d'un logiciel comptable.
Le type de comptabilité à tenir peut cependant être très différent d'entreprise à entreprise, il s'agira donc de
veiller à équiper la société de manière adéquate.
=> certaines entreprises commerciales individuelles, associations sans but lucratif, professions libérales
peuvent très bien organiser leur comptabilité au travers du système de tableur (suivant en cela le principe
de la comptabilité simplifiée ou le principe des "dépenses & recettes") ;
=> les moyennes ou grandes entreprises commerciales ainsi que certaines grandes associations
(Association contre le Cancer, Croix Rouge de Belgique, Greenpeace Belgium, etc.) se serviront d'un
logiciel comptable avec autant de modules supplémentaires que nécessitent leurs activités.
Les logiciels comptables présentent différents avantages tant sur le plan des exigences comptables qu'au
niveau des exigences de contrôle interne.
Cependant, tous les logiciels comptables ne se valent pas!
Si les besoins de l'entreprise nécessitent le support d'un logiciel comptable, il est impératif de doter cette
entreprise d'un logiciel respectant le droit comptable!
Par ailleurs, certains logiciels permettent une distribution très précise des tâches au travers des différentes
personnes du service ainsi qu'une possibilité d'enregistrer et non centraliser, dans l'attente par exemple
d'une vérification de telle ou telle écriture, par le responsable du service.
Ces atouts permettent à l'entreprise de rencontrer, outre les avantages classiques liés à l'informatisation
d'une comptabilité, le respect des exigences légales tout en se situant en parfaite symétrie avec les
mesures d'organisation du travail prônées par le contrôle interne (tâches bien définies, contrôles
réciproques, contrôle à posteriori, etc.).
confirmer au commissaire au compte des informations concernant les soldes de comptes réciproques mais
aussi toute autre information.
La confirmation directe (ou circularisation) est une technique d'audit qui consiste à demander à un tiers
ayant des liens d'affaires avec l'entreprise vérifiée de confirmer directement au REVISEUR des soldes, des
opérations ou toute autre information.
La procédure consiste à recevoir directement des tiers les informations demandées.
La confirmation (ou circularisation) par des tiers figure parmi les outils obligatoires, efficaces, rapides et
extrêmement probants utilisés par les auditeurs. Elle a pour but de confronter les montants affichés par
l'entreprise avec ceux connus par des tiers ayant des relations économiques avec celle-ci.
OBJECTIFS
- Contrôle des comptes
- Contrôle du bon fonctionnement des procédures et du CI.
Rem. La mise en oeuvre de cette technique est tellement importante pour l'obtention d'éléments
probants qu'il est nécessaire, tel que le prévoient les normes, de justifier sa non-application dans
les dossiers de travail.
AVANTAGES
- La force probante obtenue par la confirmation directe est l'une des plus fiables : preuve externe mettant
le REVISEUR en relation directe avec les tiers de l'entreprise vérifiée.
- Procédure ne nécessitant pas la mise en oeuvre de techniques complexes.
- Permet l'atteinte des objectifs du REVISEUR plus rapidement et de façon plus satisfaisante que d'autres
183
moyens de contrôle.
- Moyen d'obtenir des informations sur des opérations dont la traduction comptable n'est pas évidente
(engagements hors bilan).
LIMITES
- L'ensemble des objectifs de contrôle ne peut être couvert par la confirmation directe.
ex.: recouvrabilité clients
- Taux de réponse insuffisant
- Système d'enregistrement comptable du tiers
3.1. GENERALITES
Démarche de confirmation directe
peut cependant être opérée à tout moment ; dans tous les cas, la période de référence choisie doit être
indiquée clairement sur la demande.
caractère probant à la démarche ainsi engagée : donc un nombre de tiers et des valeurs concernées
représentatives (en mouvement ou en solde).
Ceci ne doit cependant pas conduire à privilégier une sélection sur la base uniquement de soldes
importants par exemple ; ainsi, des soldes inversés ou des soldes à zéro peuvent valablement être
retenu.
terme de limitation.
celles-ci, et après relance, des contrôles de substitution doivent nécessairement être engagés.
Dans le cas particulier des avocats, la demande de confirmation se caractérise de la façon suivante
Identification des tiers concernés : par entretien avec la direction, par examen des comptes d'honoraires,
par identification des situations conflictuelles au sein de l'entité,
Nature de la demande : liste des procès et contentieux, appréciation raisonnable des évaluations
attribuées aux situations.
1- Principe
employés qui donnent les renseignements ou qui rédigent les documents sont sous contrôle direct de la
direction et, par conséquent, les preuves ne sont pas absolument probantes.
La confirmatio
Importance
Preuves externes plus fortes que celles internes.
2-
Champ d'application
La technique de la confirmation s'utilise pour contrôler l'exactitude de certains montants du bilan comme
les créances clients, les dettes fournisseurs, les soldes bancaires, ou pour recueillir des informations telles
que les autorisations de signatures des instruments de paiement, les cautions et avals donnés, les
différents litiges suivis par les avocats.
184
Il serait vain de vouloir dresser une liste exhaustive de tous les cas dans lesquels la procédure de
confirmation est à envisager. Les exemples typiques qui suivent illustreront la portée générale de cette
technique.
Domaines
La confirmation par des tiers figure parmi les outils obligatoires efficaces rapides et extrêmement probants
utilisés par les auditeurs. Qui peuvent être les tiers ?
Les fournisseurs
La banque
Les clients
Exemple :
Immeubles et terrains :
- Situation hypothécaire ;
Fonds de commerce et matériel :
- Nantissement ;
- Contrat de crédit-bail.
-
-
Créances et dettes :
- Soldes en comptes courants (clients, fournisseurs, débiteurs et créditeurs divers) ;
- Prêts et emprunts (p
-
Banque :
-
- Relevés de comptes.
- Soldes en compte et relevés.
Avocats et conseils :
- Procès et litiges en cours ;
- Honoraires dus.
3. MODALITES
Déroulement
Choix des éléments à circulariser
confirmation.
Si les demandes de confirmation sont établies à une date antérieure à la clôture, le chef de mission doit
inclure dans son programme de contrôle des comptes une revue des mouvements intervenus entre ces
deux dates.
Dans tous les cas, chaque étape de la pr
puisse prendre les mesures nécessaires pour que la procédure soit efficace.
Dans
- des soldes des comptes (valeur relativement importante) ;
-
- des anomalies apparentes (soldes clients créditeur
MODELE "OUVERT"
OBJET : DEMANDE DE CONFIRMATION DES COMPTES FOURNISSEURS AU JJ/MM/AAA
Messieurs,
Notre commissaire aux Comptes, XXXX, procède actuellement à la révision de nos comptes
et vous prie de lui adresser directement, à l'aide de l'enveloppe jointe, un relevé détaillé de
notre compte dans vos livres au JJ/MM/AAAA, le montant et l'échéance des effets que nous
avons acceptés à votre ordre ainsi que, le cas échéant, les avances sur commandes en cours à
la même date et le montant des factures correspondant à des livraisons avec clause de réserve
de propriété.
Nous tenons à vous préciser que la présente demande a uniquement pour objectif le contrôle de nos
comptes dans le cadre de l'accomplissement normal de sa mission par notre commissaire aux comptes.
Nous vous remercions de votre collaboration, et vous prions d'agréer, Messieurs, l'expression de nos
sentiments distingués.
P.J. - relevé de compte
- enveloppe timbrée
186
MODELE "FERME"
OBJET : DEMANDE DE CONFIRMATION DES COMPTES FOURNISSEURS AU JJ/MM/AAA
Messieurs,
A la demande de XXXX, Commissaire aux Comptes de notre société, nous vous adressons ci-joint
le relevé de votre compte dans nos livres au JJ/MM/AAAA.
A cette date, la position de votre compte dans nos livres était la suivante :
Solde créditeur (débiteur), .......................
Effets acceptés à notre ordre et non échus, .......................
TOTAL .......................
Montant inclus dans ce total et qui correspond à des livraisons avec clause de réserve de propriété
.......................
Nous tenons à préciser que la présente demande a uniquement pour objectif le contrôle de nos comptes
aux comptes.
-jointe,
vos observations.
Avec nos remerci sentiments
distingués.
P.J. - relevé de compte
- enveloppe timbrée
- formule réponse
Les tiers auxquels les auditeurs demandent une confirmation sont sélectionnés lors de la phase de
préparation de revue des comptes, appelée également pré-final, ou encore lors de l'intérim.
Les fournisseurs à circulariser sont sélectionnés sur la base des mouvements créditeurs de l'année. Le but
étant d'obtenir une confirmation des fournisseurs ayant les échanges les plus significatifs car le risque de
non-exhaustivité est estimé comme plus important pour ceux-là.
La sélection des clients à circulariser se fait en priorité en utilisant l'importance des soldes à la date de
circularisation, puisque le but est, dans ce cas, de rechercher la comptabilisation de créances non
reconnues par les clients.
Les sélections doivent également être faites selon des critères conduisant à identifier et expliquer de
possibles anomalies. Les fournisseurs ayant un solde débiteur important ou les clients ayant un solde
créditeur important seront donc également circularisés.
Les banques et les avocats ont circularisés sans exception, par cette technique, l'auditeur essaie d'obtenir
des informations qui ne sont pas nécessairement traduites en lecture directe dans les comptes.
La confirmation positive :
La confirmation négative :
Etablie selon le même principe que la précédente, cette formule présente la particularité de préciser au
mation est rarement utilisé
Chaque poste de bilan audité par la technique de la confirmation fait appel à une nature de confirmation
spécifique. En effet, la demande de confirmation d'une créance client est une demande dite fermée, puis
que le solde du client au sein de la société auditée est annonce. Le but est, dans ce cas de vérifier que la
187
créance est réelle et non surévaluée
La confirmation ouverte :
Au contraire, la demande de confirmation d'une dette fournisseur est ouverte, puisque l'auditeur cherche à
s'assurer de la comptabilisation exhaustive des factures fournisseurs et des règlements reçus
correspondant au solde de fin d'année.
des balances. Par contre, elle pose parfois des problèmes importants de rapprochement.
du travail effectué et, éventuellement, procéder à des relances si le taux de réponses est trop faible.
Si la demande comporte une formule-réponse détachable, il est indispensable que cette formule reprenne,
4-
Accord du client est essentiel car : demande émane du client et tient compte des liens commerciaux avec
les tiers
la confirmation (retard,
La demande de confirmation est établie par le personnel de l'entreprise auditée. Elle mentionne que cette
demande est réalisée dans le cadre de l'audit des comptes et précise que la réponse doit être adressée
directement aux auditeurs. La liste des tiers à circulariser est communiquée à l'entreprise qui rédige les
lettres de demande de confirmation selon des modèles prédéfinis par l'auditeur. Les lettres sont ensuite
transmises à l'auditeur qui s'assure de l'exhaustivité, l'expédition de celles-ci ainsi que le suivi des
réponses et des relances à effectuer.
188
lettres sont expédiées).
Les recherches nécessaires à cette analyse peuvent être déléguées au personnel de la société à condition
Erreurs de la société
procédures. Dans tous les cas, il faut faire procéder aux redressements nécessaires ;
Erreurs du tiers
n, etc., afin de
vérifier la réalité, ainsi que la date de la transaction. La société doit informer le tiers de ses erreurs et lui
demander son accord en retour).
Toutes les anomalies révélées par la procédure de confirmation directe doivent être signalées aux services
intéressés et, si elles sont significatives, à la direction de la société.
Les résultats du dépouillement des réponses sont reportés sur la feuille de dépouillement des
confirmations.
des réponses.
Procédures alternatives
Créances clients : Vérification des paiements après clôture
189
nque), soit par
Ces procédures alternatives seront toujours envisagées par ordre décroissant de force probante, en
entreprise qui confirment le fait.
répondent). Elles sont néanmoins fondamentales pour conserver son caractère probant à la procédure et à
L'auditeur doit préparer des dossiers de travail suffisamment complets et détaillés pour permettre une
compréhension globale de l'audit.
L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations relatives à la
planification de l'audit, à la nature, au calendrier et à l'étendue des procédures d'audit effectuées,
ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles il est parvenu à partir des éléments
probants collectés.
L'étendue du contenu des dossiers de travail est une question de jugement professionnel, car il n'est
ni nécessaire ni réalisable de consigner dans les dossiers tous les points considérés par l'auditeur au
cours de l'audit. Pour évaluer le contenu des dossiers de travail à préparer et à conserver, il peut
être utile pour l'auditeur de prendre en considération la natme des informations qui seraient
nécessaires à un autre auditeur, n'ayant pas connaissance du contexte de cet audit pour
comprendre les travaux effectués et le fondement des décisions de principe prises, sans entrer dans
les détails de l 'audit. Cet autre auditeur ne peut comprendre les aspects détaillés de l'audit qu'en
discutant avec les auditeurs qui ont préparé les dossiers de travail.
L'auditeur doit préparer des dossiers de travail suffisamment complets et détaillés pour permettre une
compréhension globale de l'audit.
L'auditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations relatives à la
planification de l'audit, à la nature, au calendrier et à l'étendue des procédures d'audit effectuées,
ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles il est parvenu à partir des éléments
probants collectés.
L'étendue du contenu des dossiers de travail est une question de jugement professionnel, car il n'est
ni nécessaire ni réalisable de consigner dans les dossiers tous les points considérés par l'auditeur au
cours de l'audit. Pour évaluer le contenu des dossiers de travail à préparer et à conserver, il peut
être utile pour l'auditeur de prendre en considération la nature des informations qui seraient
nécessaires à un autre auditeur, n'ayant pas connaissance du contexte de cet audit pour
comprendre les travaux effectués et le fondement des décisions de principe prises, sans entrer dans
les détails de l 'audit. Cet autre auditeur ne peut comprendre les aspects détaillés de l'audit qu'en
discutant avec les auditeurs qui ont préparé les dossiers de travail.
Les dossiers de travail comprennent entre autres informations: des indications faisant apparaître que
les travaux accomplis par les collaborateurs ont été supervisés et revus ; et l'identification du
collaborateur qui a réalisé les procédures d'audit et la date à laquelle elles 1'ont été.
DOSSIERS DE TRAVAIL
POURQUOI ?
- obligation légale
- bonne organisation du travail
OBJECTIFS:
190
- améliorer l'efficacité de la mission en permettant un suivi régulier de l'avancement des travaux
- permettre la supervision du travail et la transmission de l'information
- justifier les conclusions tirées et apporter la preuve des diligences effectuées.
2 types de dossiers:
1) Dossier permanent
2) Dossier de l'exercice, constitué des feuilles de travail.
LE DOSSIER DE CONTROLE
L'idée est que le contrôleur ne pourra valablement effectuer son contrôle qU'à la condition qu'il connaisse
suffisamment l'entreprise. Pour ce faire et préalablement au contrôle, il va se constituer une espèce de
«fiche d'identité» par le biais d'un dossier de contrôle; c-à-d. une farde de documentation relative à
l'entreprise concernée.
Que trouve-t-on dans cette farde? Par exemple :
* l'historique général de l'entreprise: statuts et modifications, procès-verbaux des A.G., les comptes rendus
des séances du Conseil d'administration et du Comité de direction, les délégations de pouvoirs ;
* les documents annuels publiés ;
* les rapports des contrôles antérieurs
* l'accès à l'ensemble de la comptabilité et des P.J.
* l'analyse de l'organisation administrative et du système de contrôle interne : diagrammes de fonction,
organigrammes, règlement d'ordre intérieur, notes de service relatives à l'organisation de l'entreprise, liste
des personnes mandatées avec modèles des signatures et paraphes ; ...
191
3) Programme de travail exécuté (complété et signé)
4) Détails explicatifs
5) Sous-détails (explicatifs)
6) Pièces justificatives probantes si nécessaires.
Codes de pointages
(Libre mais avec légende)
Référenciation
Chaque feuille a une référence liée à la section à laquelle elle appartient.
Exemple : Q/1 Lead compte trésorerie
Cross référenciation
Q/2 devant 1 chiffre
non facturées
2 Effectuer une confirmation directe Au 31/12 date de clôture
des comptes fournisseurs Mouvements > 1.000.000
Soldes débiteurs > 1.000.000
192
5.5. REDACTION DU POINT A INSERER DANS LE RAPPORT DE RECOMMANDATION
- Description de la faiblesse
-
- Recommandation
- Observation du client en cas de désaccord.
Dans tous les cas discussion des points avec les responsables concernés.
Pour accomplir sa mission, les procédés de contrôle sont multiples. Par exemple:
CONTROLES D'EXHAUSTIVITE
Pour éviter les oublis ou les omissions, pour éviter que des pièces justificatives sans rapport avec
l'entreprise ne soit insérées dans la comptabilité, pour rencontrer donc le caractère complet de la
comptabilité, plusieurs procédures sont à prévoir.
UTILISATION DU P.C.M.N.
Certains comptes du P.C.M.N., s'ils sont utilisés à bon escient, participent directement au caractère
complet de la comptabilité.
404 Produits à recevoir
444 Factures à recevoir
490 Charges à reporter
491 Produits acquis
492 Charges à imputer
493 Produits à reporter
499 Comptes d'attentes
58 Virements internes
54 Valeurs échues à l'encaissement
Certains de ces comptes permettent à l'entreprise de garder trace d'une opération commencée mais non
encore terminée; tant que le compte n'est pas soldé la transaction ne peut être classée.
D'autres permettent de répartir sur l'exercice les charges et les produits qui lui sont propres.
Trop souvent ces comptes sont considérés à tort comme obligeant la comptabilité "à des détours"
supplémentaires et inutiles.
Instituer ces pratiques comptables au sein du service, c'est, au contraire, se donner une chance de plus
d'aboutir au caractère complet de la comptabilité.
Existence et respect de séquences numériques
Une organisation, en amont de la comptabilité, doit prévoir l'obligation pour un service courrier ou une
personne précise, d'apposer un cachet dateur sur l'ensemble du courrier ainsi qu'un numéro d'ordre sur les
factures d'entrée.
Lorsqu'il existe un suivi précis au niveau des séquences numériques, les oublis d'enregistrement
deviennent peu probables.
Un cheminement correct des différents types de courrier au sein de l'entreprise reste également essentiel.
193
Un moyen commode de vérifier le bon déroulement d'une opération, ici la fonction achat, est d'opérer un
rapprochement des principaux documents. L'opération pour laquelle il s'avère impossible de reconstituer
l'historique est automatiquement bloquée au niveau de l'autorisation de paiement et sujette à enquête.
Le rapprochement est un des modes de contrôle privilégié en ce sens qu'il répond simultanément aux
objectifs d'exhaustivité, de réalité et d'exactitude.
CONTROLES ARITHMETIOUES
Ce contrôle est toujours utile, il ne donne cependant aucune garantie sur le bien-fondé des opérations
enregistrées.
CONTROLE INDICIAIRE
Le contrôle par indices repose pour beaucoup sur l'expérience du contrôleur (ici tout est question « de
feeling »).
Les ratios et les statistiques judicieusement tenus et mis en comparaison sur plusieurs exercices sont
souvent porteurs d'enseignements intéressants (tableaux, à la manière de certaines annexes, mis en
parallèle sur plusieurs exercices) .
La mémoire du contrôleur et les liaisons qu'il peut effectuer avec certains faits relève du même genre.
Il est souvent utile de s'appesantir sur les cas suivants, par exemple :
* des comptes clients créditeurs ;
* des comptes fournisseurs débiteurs ;
* les valeurs des stocks en hausse/en baisse anormalement ;
* l'absence de tel ou tel poste habituellement rencontré,
194
* la présence dans un compte d'une écriture inhabituelle;
* le montant en caisse qui d'un exercice à l'autre augmente et ce sur plusieurs exercices consécutifs.
Voir exemple ci-avant : on y évoque notamment le cas de stocks comprenant des quantités non utilisables
pour une somme de 121.800 EUR ainsi que des comptes clients comprenant des montants dont le
recouvrement était incertain et dont la perte estimée se situait à hauteur de 147.950 EUR
Les stocks comme les clients furent activés sans les corrections nécessaires, de faux bilans et de faux
comptes de résultats furent ainsi édités.
Le contrôle interne, via la mise en oeuvre des contrôles de réalité, se doit de planifier régulièrement un
examen systématique de chacun des postes stratégiques du bilan avant l'établissement des états
financiers.
Cette méthode met en parallèle les prévisions (les budgets) effectuées par les responsables et les
réalisations (ceci vaut tant pour la comptabilité analytique que pour la comptabilité commerciale) .
L'examen des tableaux de contrôle budgétaire et des écarts entre les prévisions et les réalisations
amènent tout naturellement à découvrir les points forts et les points faibles, ceux-ci feront automatiquement
l'objet de contrôle approfondi.
La méthode du contrôle budgétaire compte certainement parmi les plus utiles à la gestion de l'entreprise.
Dans les grandes entreprises, il est bien souvent impossible de procéder à une vérification systématique
* de toutes les écritures comptables via toutes les pièces justificatives ;
* de vérifier l'existence de l'ensemble des biens immobiliers et mobiliers dont l'entreprise dispose
réellement.
Dès lors, les contrôles se réalisent par sondages.
Ces sondages judicieusement effectués donneront lieu à des vérifications détaillées et complètes. Notons
que ces sondages ne sont pas entièrement laissés au hasard; c'est ainsi, par exemple, que parmi la liste
des éléments des stocks, l'on aura tendance à choisir les articles à valeur importante.
Mieux vaut une vérification par sondage touchant tous les domaines de la comptabilité plutôt qu'une
vérification détaillée d'une partie seulement de la comptabilité.
REMARQUE
Si les nonnes de révision de J'I.R.E. prévoient que le contrôle du réviseur sera "plénier", ce qui signifie qu'il
portera sur chaque rubrique des comptes annuels, elles précisent tout aussitôt que cela n'implique pas le
contrôle complet de toutes les opérations de chacune des rubriques. La conséquence logique de ceci est
donc bien la vérification par sondages.
L'impossibilité de procéder à un contrôle complet des opérations d'une entreprise impose des choix,
concrétisés par les sondages.
Choisir, c'est exclure et exclure implique des incertitudes, des risques. La démarche de l'auditeur se fonde
donc avant tout sur le jugement, J'expérience et la responsabilité plutôt que sur une volonté chimérique de
vouloir tout contrôler.
Ainsi, par exemple, les sondages seront rarement laissés tout à fait au hasard (on parle alors de
"sondages orientés") et le réviseur ne manquera pas de tenir compte de la notion d'importance relative
dans ses contrôles.
II définit en
même temps les missions.
Le budget ne se contente pas d'indiquer les objectifs a atteindre, il contient également les autorisations
nécessaires pour les dépenses qu'il prévoit et qui sont nécessaires a la réalisation de ses objectifs.
L'élabo
195
-la relation avec le financement et avec le budget des liquidités.
de la comptabilité budgétaire ou, qu'en lieu
et place des charges réelles (ou des produits réels), on se contente d'enregistrer les montants budgétaires,
ce qui donnerait une comptabilité «déconnectée» de la réalité et aurait pour effet qu'aucune décision ne
pourrait valablement s'appuyer sur de tel/es bases.
Les techniques différentes d'audit vont s'appliquer soit lors de certaines phases de l'audit, soit à certains
postes particuliers du bilan, ou enfin dans des environnements particuliers.
Test de détail
Test de corroboration ou de validation (ou contrôles substantifs) portant sur une opération ou une catégorie
d'opérations, un solde de comptes ou une information fournie dans les états financiers, conçu et mis en
oeuvre par l'auditeur dans le but de réunir des éléments probants suffisants et appropriés pour obtenir
l'assurance raisonnable que les assertions relatives à cette opération ou catégorie d'opérations, à ce solde
ou à cette information ne comportent pas d'inexactitudes ou anomalies importantes.
196
le test de cheminement s'applique lorsqu'il s'agit de découper une activité, une transaction en processus
dans le but ultime consiste à comprendre d'abord l'articulation, de déceler le goulot d'étranglement et de
proposer des recommandations idoines à cet effet.
quant à ce qui concerne la vraisemblance, c'est la résultante d'un constat par rapport au standard requis
Tests de procédures
9. Parmi les procédures d'audit, les tests de procédures permettent de collecter des éléments en vue
d'apprécier l'efficacité des contrôles
les anomalies significatives au niveau des assertions.
10. Le commissaire aux comptes réalise des tests de procédures pour collecter des éléments suffisants et
appropriés montrant que les contrôles de l'entité ont fonctionné efficacement au cours de la période contrôlée
dans les cas suivants :
lorsqu'il a retenu, dans son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions,
l'hypothèse selon laquelle les contrôles de l'entité fonctionnent efficacement ;
lorsqu'il considère que les seuls contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque d'audit à un
niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée.
11. Pour être en mesure de conclure quant à
commissaire aux comptes, en plus des demandes d'information, utilise une ou plusieurs autres techniques
de contrôle comme, par exemple, les procédures analytiques, l'observation physique, l'inspection, la ré-
exécution de certains contrôles réalisés par l'entité. Les tests de procédures ne se limitent pas à des
demandes d'information.
12. Plus le commissaire aux comptes s'appuie sur l'efficacité du contrôle interne dans l'évaluation du risque
d'anomalies significatives, plus il étend les tests de procédures.
13. Lorsque le commissaire aux comptes collecte des éléments sur l'efficacité des contrôles de l'entité durant
une période intermédiaire, il détermine les éléments complémentaires à collecter pour la période restant à
couvrir jusqu'à la fin de l'exercice.
14. Lorsque le commissaire aux comptes a l'intention d'utiliser des éléments collectés au cours des exercices
procédures d'audit visant à
détecter si des changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces éléments sont survenus depuis. Il
recourt pour ce faire à des demandes d'information en association avec des observations physiques ou des
inspections pour confirmer sa connaissance des contrôles existants.
15. Lorsqu'il détecte des changements affectant ces contrôles, il teste leur efficacité au titre de l'exercice sur
lequel porte sa mission.
16. Lorsque aucun changement n'a affecté ces contrôles, il teste leur efficacité au moins une fois tous les
trois exercices. Cette possibilité ne doit cependant pas l'amener à tester tous les contrôles sur un seul
exercice sans effectuer de tests de procédures sur chacun des deux exercices suivants.
17. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes a
identifié un risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière et qu'il prévoit de s'appuyer
sur les contrôles de l'entité destinés à réduire ce risque, il teste l'efficacité de ces contrôles au titre de
l'exercice sur lequel porte sa mission, même si ces contrôles n'ont pas fait l'objet de changements
susceptibles d'affecter leur efficacité depuis l'audit précédent.
Contrôles de substance
18. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes a
L'assurance raisonnable est le niveau d'assurance le plus élevé qu'un auditeur puisse fournir à l'égard
des éléments considérés dans sa mission.
197
L'assurance absolue ne peut être atteinte en raison des limites inhérentes à l'audit, qui affectent la capacité
de l'auditeur de détecter les inexactitudes ou anomalies importantes.
Ces limites résultent de facteurs tels que le recours au jugement, l'utilisation des techniques de sondage,
les limites inhérentes au contrôle interne (par exemple la possibilité de collusion ou de contournement des
contrôles par la direction), et le fait que la plupart des éléments probants sont de nature convaincante
plutôt que concluante.
Le niveau d'assurance est également fonction du degré de précision associé aux éléments considérés. Par
conséquent, en raison de ces facteurs, un audit n'est pas une garantie que les états financiers,
informations ou autres éléments faisant l'objet de la mission sont exempts d'inexactitudes ou anomalies
importantes.
risque
perte financière ou une perte de réputation par exemple.
Une fois le risque identifié, le rôle du management est de mettre en place des mécanismes de contrôle de
ces risques. - interne ou externe - sera lui de vérifier que ces contrôles sont en place.
du contrôle isque zéro et surtout de moyens matériels pour lui de tester le contrôle
il devra conclure à une assurance raisonnable que le risque est
correctement contrôlé.
Exemple :
processus de validation de fournisseur pour son processus
achats.
Une fois le besoin exprimé par la production, un acheteur cherchent les fournisseurs qui vendent
le produit recherché et répondent au cahier des charges.
Lors de la sélection, le risque
sélection et constate que la documentation a été systématiquement visée par les deux collègues,
il peut légitimement conclure avec une assurance raisonnable que le risque est contrôlé.
Pourtant, ici non plus
durablement les produits du fournisseur sélectionné pour un prix 10% supérieur à qualité égale
éreux de mettre son collègue dans le coup
pour ab
198
6.2. EXEMPLE DE VALIDATION DES COMPTES DE TRESORERIE
1- Elaboration du programme de travail
2- Réalisation des contrôles
3- Rédaction des conclusions
4- Référenciation des feuilles de travail
6.3 .ILLUSTRATION
Intellectuellement (et pratiquement!), l'idée pourrait être séduisante de considérer que l'examen du contrôle
interne, dans la mesure où il est jugé entièrement satisfaisant, suffirait à l'auditeur pour se prononcer
favorablement sur les états financiers d'une entreprise.
Nous avons vu que, dans la réalité, cette position ne pouvait être retenue.
Il est essentiel de voir que même si l'évaluation du contrôle interne se révèle très satisfaisante, l'auditeur a
tout au plus acquis une présomption de la régularité et de la sincérité des comptes qu'il lui faut dès lors
confirmer, par le biais d'un minimum de contrôles "de valeurs".
L'examen des comptes peut se synthétiser comme suit: le bilan est-il en concordance avec la comptabilité,
est-il le reflet de la réalité, le résultat est-il exact et y a-t-il conformité aux exigences légales ?
D'une manière générale, quatre questions fondamentales sont à conserver à l'esprit:
=> la question de l'existence : tous les actifs et les passifs (les charges et les produits) de l'entreprise
sont-ils justifiés par des éléments réels?
=> la question de la propriété : ces éléments appartiennent-ils bien à l'entreprise ou encore traduisent-ils
correctement une opération réelle ?
=> la question de la valorisation : tous ces éléments sont-ils correctement évalués ?
=> la question de la classification : ces éléments sont-ils correctement présentés dans les comptes et
l'information complémentaire est-elle correcte (les annexes) ?
Les grands principes qui doivent guider la comptabilité dans la perspective de l'établissement des comptes
annuels peuvent être énumérés comme suit :
1. détermination des règles d'évaluation par l'entreprise (qui?)et résumé dans l'annexe;
2. présomption de la continuité des activités "going concern";
3. conformité avec les règles d'évaluation prescrite par l 'A.R.;
4. continuité des évaluations "consistency";
5. évaluation distincte des éléments du patrimoine;
6. prudence, sincérité et bonne foi "conservatism";
7. spécialisation de l'exercice;
8. au bilan: en valeur nette.
199
202 ensemble de frais que supporte une entreprise pour se resituer, se recentrer au niveau de ses activités
(étude marketing, promotion et publicité des nouveau produits, etc)
204 ce sont les frais que doit supporter une entreprise suite aux décisions de restructuration: licenciement
de personnel, désaffectation d'équipements; donc journaux de paie, tableaux d'amortissements.
3. Définition et Evaluation
Les frais d'établissement sont les frais engendrés par l'entreprise, dans les circonstances décrites ci-
dessus, et qui comptablement peuvent:
été exposés ;
4. Particularités
entent des charges, des frais, ... au bilan?
Comment expliquer cette situation si ce n'est en reprenant la notion de « frais investis» évoquée plus haut
... ;
aires à
l'activation en « frais de restructuration» ;
ne peut avoir lieu lorsque à la date de clôture du dernier exercice, l'actif net est ou deviendrait inférieur au
montant du capital libéré augmenté de toutes les réserves que la loi ne permet pas de distribuer.
montant du capital libéré augmenté de toutes les réserves que la loi ne permet pas de distribuer.
Au sens de l'article 617, cette société peut-elle totalement ou ne fut-ce qu'en partie procéder à la
distribution du bénéfice de l'exercice?
Présenter le calcul qui découle de cet article et justifier le raisonnement du législateur.
21 Immobilisations incorporelles
(au bilan : II. Immobilisations incorporelles)
1. Place au PCMN et contenu
210 Frais de recherche et de développement
211 Concessions, brevets, licences, savoir-faire et droits similaires
212 Goodwill
213 Acomptes versés
214 Surprix afférents à l' acquisition d' une participation
200
=> notes d'honoraires, factures, détail de centres de frais (production immobilisée),
211 Par concessions, brevets, licences, savoir-faire et droits similaires, il faut entendre d'une part ceux qui
sont la propriété de l'entreprise et d'autre part, les droits d'exploitation de ces biens lorsque, appartenant à
des tiers, ces droits ont été acquis à titre onéreux par l'entreprise.
=> notes d'honoraires, factures, détail de centres de frais (production immobilisée),
212 Par goodwill ou « plus-values d'apport ", il faut entendre le coût d'acquisition d'une entreprise ou d'une
branche d'activité dans la mesure où ce coût excède la somme des valeurs des éléments actifs et passifs
qui la compose.
=> conventions, rapports de réviseur, actes authentiques.
213 Ce compte reprend les acomptes versés pour l'acquisition d'immobilisations incorporelles; ces
sommes seront maintenues au débit du compte jusqu'au moment où l'entreprise aura réellement acquis le
bien.
=> contrats, modalités de paiement, extraits bancaires.
3. Évaluation
D'une manière générale, les immobilisations incorporelles seront reprises à l'actif à concurrence de leur
valeur d'acquisition:
* soit au prix d'acquisition (sur base des factures de tiers),
* soit au coût de revient (via un détail des différents centres de frais), dans la mesure où ce C.R. ne
dépasse pas une estimation prudemment établie de la valeur d'utilisation de ces immobilisations ou de leur
rendement futur pour l'entreprise,
4. Particularités
L'ensemble de cette rubrique se caractérise (excepté le 213) par une difficulté d'EVALUATION liée au fait
que ces biens étant incorporels; il n'est pas facile de les appréhender, de les matérialiser, de les visualiser,
et donc d'en saisir la juste valeur.
Si l'entreprise a fait appel à l'extérieur pour réaliser des recherches, pour acheter les droits d'utilisation de
brevets, de licences, ... le problème de l'évaluation sera en grande partie réglée via la facturation des tiers
concernés.
Si l'entreprise réalise elle-même ces différentes recherches, l'auditeur se trouvera confronté à de l'auto
production et l'évaluation ne pourra se faire sérieusement que si l'entreprise développe une organisation
interne suffisante: «centres de frais", décomptes comptables, ...
Les frais de recherche et de développement (compte 210) et le goodwill (compte 212) doivent être
implicitement amortis en 5 années maximum, si tel n'est pas le cas, cela devra être justifié dans les
annexes.
Le législateur a donc voulu orienter indirectement les entreprises dans le choix de la durée de
l'amortissement.
201
La question du SURPRIX a longtemps occupé et divisé la Commission des Normes
Comptables, l'Administration fiscale et la Doctrine internationale (normes lAS).
Examen des pièces justificatives et, à partir de là, vérification des écritures comptables et de la
VALORISATION.
La difficulté du contrôle dépendra notamment de la manière dont l'immobilisation incorporelle est entrée
dans le patrimoine de l'entreprise:
apportée : rapport du R. E., acte authentique, ...
acquise auprès de tiers : factures de tiers,
réalisée par l'entreprise: organisation adéquate en «centres de frais" (C.A.E.)
Attention, dans ce dernier cas, la valeur a activée est fonction de la valeur d'utilisation de ces
immobilisations ou de leur rendement futur pour l'entreprise.
Vérifier l'éventuelle inclusion des intérêts intercalaires dans la valeur activée (rubriques 210 et 211).
Ecriture
Vérifier le rythme des amortissements:
a) en frais de R&D
en 5 années maximum (au delà, justification dans les annexes),
le début des amortissements est fonction de la fin des recherches et donc de la mise en exploitation
effective; comment apprécier la fin des travaux?
Se référer au budget temps et financier de l'entreprise et contrôle des existences afin de se rendre compte,
autant que faire se peut, de l'aboutissement ou non de la recherche.
Rappel Pour toutes Les immobilisations, ainsi que pour les frais d'établissements, un contrôle indiciaire par
L'analyse du tableau des annexes sur plusieurs années, est toujours utile.
Analyse des tableaux relatifs aux Immobilisations Incorporelles, Corporelles et Financières dans le cadre
du « Contrôle indiciaire» (référence: Annexes BNB - Centrale des Bilans)
202
25 Immobilisations détenues en locations financement
Sont portés sous cette rubrique:
d'une entreprise, l'auditeur aura avantage à utiliser un tableau comparatif, sur plusieurs années, à la
manière du tableau de l'annexe des immobilisations corporelles.
203
Contrôle indicaire
Exemple par rapport à la rubrique: 22 Terrains et constructions
Contrôles concernant la question de la PROPRIÉTÉ:
pièces justificatives: actes authentiques, factures, extraits d'inscriptions
hypothécaires, extraits de matrices cadastrales ;
En matière de mutation immobilière, la C.N.C. (octobre 1984) s'est penchée sur la question de savoir à
quelle date le transfert de propriété doit être enregistrée
Au moment où il y a accord « sur la chose et sur le prix" , accord qui est généralement consigné dans le
compromis de vente.
amortissements cumulés
immobilisations brutes.
Remarque pour le compte 223 AUTRES DROITS RÉELS SUR IMMEUBLES :
Concordance avec le contrat d'emphytéose ou de superficie et vérification des canons payés et du rythme
des amortissements.
4. Particularités du Contrôle
Un élément tout à fait singulier consiste en la présence à l'actif du bilan de biens, n'appartenant pas en
propre à l'entreprise et pourtant, activés et amortis par elle même, au nom de la « propriété économique" à
défaut de détenir celle dite « juridique ".
A ce sujet, il sera important de ne pas confondre ces contrats, qui peuvent être des contrats de location
financement, d'emphytéose et autres conventions similaires avec des contrats de simple location.
Ace propos, la règle dite des 15% peut aider à dissocier les deux: option d'achat jusque 15 %=leasing, si
l'option est> à 15 %=autres locations. Mais quid si aucune option d'achat au contrat ?
Par ailleurs, les immobilisations corporelles présentent la caractéristique de pouvoir corriger la valeur
d'acquisition tant à la baisse: amortissement / réduction de valeur, qu'à la hausse: plus-value de
réévaluation (constatée, exprimée dans les comptes).
+ subsides en capital possible.
Notons également qu'en cas de plus-value réalisée, la technique des impôts différés est tout à fait
applicable (sous certaines conditions) au niveau des IC. Au delà des 3 questions fondamentales, l'auditeur
aura à coeur dans cette rubrique extrêmement riche, de vérifier tout spécialement les écritures comptables
tant du point de vue de la technique que du droit comptable.
204
. Discussion sur différentes situations concrètes
Valeurs immobilisées
Une 1ère chose est de juger du bien fondé de la réévaluation opérée, pour ce faire, un rapport d'expert doit
avoir été établi afin de déterminer la valeur réelle des biens repris dans les postes des immobilisations,
mais en tout état de cause, les plus-values constatées doivent être comptabilisées de façon a être
présentées à la rubrique V. du passif « Plus-values de réévaluation».
Dans cette même société, en vérifiant la réalité physique du matériel « sur le terrain» avec celui repris en
comptabilité, l'auditeur a pu constater les disparitions de :
* 7 élévateurs,
* 5 tracteurs,
* 1 voiture automobile.
Après investigations auprès des dirigeants de l'entreprise, il a été confirmé que ce matériel avait été
revendu à un démolisseur mais que la facture « n'était pas encore parvenue ».
En matière de contrôle des terrains et bâtiments, nous avons rappelé que l'auditeur devait s'assurer du fait
que l'entreprise est bien propriétaire du fonds. Pour ce faire, il aura généralement recours à certains
renseignements extra comptables (voir « Contrôle de propriété»).
Il arrive souvent, dans certaines entreprises familiales, que les constructions soient érigées sur un terrain
n'appartenant pas à la société mais à un membre de la famille!
L'entreprise pourrait dès lors devoir abandonner au propriétaire du terrain un actif important à moins que
ce risque ne soit couvert par un contrat tel que le droit de superficie ou éventuellement le bail
emphytéotique.
Lors du contrôle d'une société, voici les conclusions auxquelles l'auditeur était arrivé:
«
ci-dessus pour une valeur comptable de 667.726,00 EUR devraient être annulées en cas de liquidation ou
de faillite étant donné que les constructions sont érigées sur des terrains n'appartenant pas à la société
(bail ordinaire mentionnant la remise en l'état initial lors de l'expiration de ce bail). De plus, certaines
charges importantes devraient être engagées pour remettre les terrains en leur situation initiale ... »
Il s'agit concrètement de participations (donc d'actions) détenues dans le capital d'autres entreprises:
S'il s'agit bien d'actions, cette rubrique se distingue pourtant fondamentalement de la rubrique VIII du bilan"
Placements de trésorerie» ...
il n'est pas question, en rubrique 28, de " placements court terme en vue de faire fructifier une trésorerie
excédentaire" mais plutôt de nouer avec une entreprise des liens durables devant déboucher sur des
collaborations, partenariats, synergies, '" d'où le terme d' " immobilisation" utilisé, on est bien ici dans le
domaine d'une opération à long terme
205
Les créances
0 créances en comptes
1 effets à recevoir
2 titres à revenu fixe
7 créances douteuses
9 réductions de valeur actées
Les créances provenant de livraisons de biens ou de prestations de services doivent être reprises en
"créances à plus d'un an ", seules sont donc reprises dans la présente rubrique les créances considérées
comme des prolongements de participations, car elles ont pour but de soutenir durablement l'activité de
l'entreprise en question.
2. Evaluation
Les immobilisations financières apparaissent à l'actif du bilan pour leur valeur d'acquisition. Notons
cependant les deux remarques suivantes:
compte de résultats de l'exercice au cours duquel ils ont été exposés (657 frais d'acquisition de titres);
(normes lAS).
Ces actifs peuvent faire l'objet de réductions de valeur ou, au contraire, d'une réévaluation.
Les comptes utilisés sont révélateurs d'une particularité:
le compte 661 pour acter une réduction de valeur (le 761 pour acter une reprise de R.V), le 663 et le 763
pour acter, uniquement en cas de réalisation, une moins-value ou une plus-value.
Notons également le compte 750, qui lui enregistre les produits provenant des immobilisations financières
...
En effet, acter une réduction de valeur ou constater une réévaluation (via le compte 122) relève, dans cette
rubrique, de l'exceptionnel dans le sens où ce n'est pas la baisse ou la hausse boursière qui constitue le
critère déterminant.
Elles doivent être justifiées par la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société dans laquelle la
participation est détenue; un diagnostic financier est donc nécessaire, plus parlant que la stricte tendance
boursière.
Technique du contrôle
Rappelons que le plan de travail sera toujours fonction du bon fonctionnement du contrôle interne de la
société à réviser et de l'importance des postes à vérifier.
En effet, si le contrôleur se trouve en présence d'une entreprise présentant une fiabilité du contrôle interne
existant, il pourra limiter ses investigations suivant un programme de sondage.
* un 1er contrôle auquel l'on pense est celui de s'assurer de la concordance avec les PJ (titre de
participation, extrais bancaires, actes notariés d'augmentation de capital, bordereau d'acquisition de titres,
relevé d'inventaire de titres, ...),
* examiner les diverses mutations (contrôle indiciaire - via un tableau sur plusieurs années calqué sur celui
des annexes), y vérifier les acquisitions et les cessions, déclaration à la FSMA. de participations
supérieures à 5%, ventilation correcte entre J.F. et P.T. et vérifier l'encaissement des coupons et
dividendes, ...
quelles sont les personnes ayant pouvoir d'acheter ou de vendre les valeurs mobilières?
existe-t-il une note écrite justifiant, de la part des responsables, l'opération d'achat ou de vente?
dispose-t-on des contrats d'acquisition lors de la reprise d'une participation importante?
lorsque l'on détient une participation dans le capital lors de la constitution d'une société, dispose-t-on
de l'acte notarié de constitution?
Y a-t-il un relevé des différentes valeurs mobilières et titres détenus?
où se trouvent les titres de participation?
dans le coffre de la société?
dans le coffre de la banque?
Par sondages, différents contrôles physiques sont alors à opérer, notons que dans la
2eme hypothèse, l'entreprise dispose d'un élément externe (probant) : le bordereau annuel d'inventaire des
titres détenus par la société auprès de cette banque.
206
multiplications et la synthèse; les stocks physiques doivent correspondre à ceux figurant dans L'inventaire
permanent;
-ci lui est inférieur (à ce sujet revoir Le
cas page CO.INT/15);
vent être comptabilisées pour tenir compte des biens superflus, obsolètes à
rotation anormalement faible ou endommagés;
avec le grand-
clients,
les factures, les notes de débit, les notes de crédit, les paiements,
vérifier l'état de
certains litiges (avocats), contrôler les écritures et les calculs des dotations aux réductions de valeur,
spécifiques (
Concernant les particularités (496/497 et 499) :
en devises étrangères,
1-
2- OUTILS NECESSAIRES
- Contrôle de caisse
- Examen des pièces comptables
Régularité : (originaux photocopies)
Approbation
Signatures
- Reperformances : recalcul des soldes
- Vérification des états de rapprochement
Suspens anciens
Vérification des souches de chèques
207
- Enquêtes : auprès des personnes
- Vérifications du rangement des bureaux et tiroirs
- Questionnaires aux agents, quelquefois ouvertes ou fermées.
résultent augmenter de façon draconienne. Les états financiers frauduleux touchent les actionnaires, les
bailleurs de fonds, les créanciers et les employés. Par conséquent, de nombreux investisseurs ont perdu
toute confiance dans la crédibilité des états financiers. En 1997, 59 % des recours collectifs en matière de
valeurs mobilières1 aux États-Unis portaient sur des abus comptables, contre 43 % en 1996. En avril 1998,
Business Week, il a é
fait! On estime que la fraude moyenne dans les états financiers se traduit par une erreur de 5 000 000 $
-ce que la fraude dans les états financiers et pourquoi est-elle si répandue?
Le défaut des comptables de reconnaître ce type de fraude a suscité des critiques de plus en plus vives à
-
comptables à qui
possible fraude dans les états financiers. La sensibilisation aux signes annonciateurs et aux signaux
es plus courants et aux façons de détecter ou de prévenir la fraude dans les états financiers est
considérée par la plupart des experts dans le domaine comme étant le principal outil pour combattre la
fraude. Dans de nombreux cas de fraude, surtout celles qui concernent les états financiers, il est très
bénéfices ou les actifs sont habituellement surévalués tandis que les pertes, les charges ou les passifs
sont habituellement sous-évalués. La surévaluation des produits, des bénéfices ou des actifs donne une
meilleure image de la situation financière de la société. La sous-évaluation des pertes, des charges et des
passifs améliore la situation nette et les capitaux propres. La sous-évaluation des produits ou la
surévaluation des char
mis au jour que la constatation de produits inappropriés, incluant celle de produits fictifs et le déplacement
du moment de la constatation, compte pour environ la moitié de toutes les fraudes dans les états
financiers. La fraude commise doit souvent se perpétuer. En effet, si on a accéléré la constatation de
amène souven
208
Pourquoi commettre une fraude?
Pourquoi ces fraudes sont-elles en hausse? Pourquoi tant de personnes en commettent-elles? Les experts
citent un certain nombre de raisons pour expliquer ce problème de plus en plus important : une économie
vigoureuse qui peut avoir masqué de nombreux problèmes; une augmentation de la décadence morale de
marché qui récompense les comportements à court terme; la nature des « règles » comptables aux États-
En théorie, il semble que trois facteurs soient présents dans chaque fraude de ce genre : une apparente
pression découlant des circonstances (comme les raisons mentionnées précédemment), une occasion
perçue de commettre et de dissimuler le geste malhonnête (par exemple, la nature des « règles »
comptables aux États-Unis), et une certaine forme de rationalisation
En termes simples, quelque chose doit inciter des gens par ailleurs honnêtes à envisager de poser un
geste malhonnête (pression en tirer (occasion
rationalisation). Si ces
trois facteurs sont présents, la probabilité de fraude est élevée.
société. Des attentes irréalistes en matière de rendement ou les pressions financières des régimes
un profond sentimen
sa société.
ermet le
versement de dividendes ou la distribution de profits;
itude de magouilleur;
poseront habituellement pas de gestes illégaux pour le simple plaisir. Il doit y avoir une raison.
Occasion perçue
Il doit y avoir une occasion de poser et de dissimuler le geste malhonnête. Les gens ne commettront
convaincus
de diss
209
moindre.
Les gens qui commettent ce type de fraude sont en mesure de rationaliser leur action. La rationalisation
se convaincre elle-
être amenée à croire que le mensonge et la tromperie servent les intérêts de la société. Et on croit souvent
que les choses finiront bien par revenir à la normale. La rationalisation est souvent tributaire de la «
pression », qui, au départ, pousse la personne à envisager le geste malhonnête. Le « style » et le «
comportement moral » de la direction dans la conduite des affaires influent aussi sur la rationalisation. Si la
ustifier un
comportement malhonnête augmentera sensiblement.
a récemment été élargi pour inclure la détection et la prévention de la fraude. Il est intéressant de noter
e
comment on est revenu au point de départ. Au début du XX
vérificateurs détectent et préviennent la fraude, ce qui était tout à fait réalisable à cause du nombre
es par les entreprises et de la capacité du vérificateur à
contrôler toutes les opérations du début à la fin. Le vérificateur pouvait ainsi participer à la détection et à la
prévention de la fraude aussi bien que des erreurs.
reprises, le volume et la complexité des opérations ont continué à
inéluctable, la pratique qui consistait à vérifier les opérations du début à la fin ce qui aide à détecter et à
prévenir de nombreuses fraudes a donc disparu. Ceci signifiait que la détection et la prévention de la
fraude étaient reléguées au second plan et ne constituaient plus une priorité. Et bien, on peut dire que les
temps ont encore changé!
Avec toutes les fraudes hautement médiatisées qui se sont produites au cours des dernières années, le
frauduleuse. Tant les États-Unis que le Canada ont adopté des normes qui exigen
tienne compte du risque de fraude dans le cadre des missions de certification. Aux États-
Statement on Auditing Standards (SAS) no. 82 qui constitue le document faisant autorité à cet égard et, au
Canada, ce sont les chapitres 5130, 5135, et 5136 du . Selon ces normes, le vérificateur
non pas seulement la fraude dans les
états financiers, mais toute fraude. Pour respecter cette norme, le vérificateur doit adopter une attitude de
scepticisme professionnel et évaluer la présence de
q
présent, il revient au vérificateur de pousser la question plus loin :
adopter;
nce qui sont difficiles à vérifier;
210
vérificateur;
de nombreuses fraudes dans les états financiers récemment, on pose toujours la question suivante en
premier : « Mais comment se fait-
SAS no. 82 aux États-Unis et des chapitres 5130, 5135, et 5136 du au Canada, le
en oeuvre
des procédures pour déterminer si une fraude a effectivement été commise. Au Canada, ces dispositions
donnent une image fidèle et elle peut augmenter la probabilité de détection et de prévention de la fraude
dans les états financiers en mettant en oeuvre des pratiques qui élimineront ou limiteront un facteur ou
gestion qui décourage la fraude (qui réduit la capacité de rationalisation), des fonctions de vérification
se en
une image fidèle, une responsabilité plus grande incombe désormais au vérificateur qui doit évaluer le
(2) La fraude et le contrôle interne: concevoir des contrôles pour enrayer les menaces
favoriser la mise en oeuvre des politiques et des stratégies établies par la direction. Dans le contexte
commercial actuel, où les organisations doivent composer avec un nombre grandissant de risques et de
menaces particulièrement en ce qui concerne la fraude , ces contrôles doivent être améliorés en vue
mécanismes mis en place entrent souvent en conflit les uns avec les autres. Par exemple, les contrôles
internes visant à préserver les actif
possibles.
Dans la première partie, nous avons exposé les raisons pour lesquelles une organisation doit concevoir
des contrôles internes ou améliorer ses contrôles en vue de se protéger contre les divers risques et
-uns de ces risques et de quelques-unes de ces
menaces, et des raisons pour lesquelles il est si important de protéger les données. Dans la deuxième
risques. Nous nous pencherons en outre sur les contrôles internes utilisés dans un cadre informatique,
lesquels peuvent aider à réduire au minimum le risque de perte découlant de fraudes. Nous conclurons le
présent article par un exposé des éléments indispensables à un environnement de contrôle efficace.
nons
211
les contrôles en fonction des avantages qui peuvent en découler. Il faut don
des risques.
potentielles, dont il a été question dans la première partie, doivent être prises en compte. Vous devez
chacune des menaces et chacun des risques
identifiés se matérialisaient, après quoi vous devez estimer le degré de probabilité associé à chaque risque
et à chaque menace. Vous pouvez alors déterminer les contrôles à mettre en place pour prévenir ou
atténuer le risque de perte associé à chaque type de menace et estimer le coût de la conception, de la
contrôles avec les avantages escomptés (réduction ou prévention de la menace). Lorsque vous faites cette
comparaison, vous devez tenir compte du degré de probabilité de réalisation de la menace établi à la
troisième étape. Si, compte tenu de tous les facteurs qui précèdent, les avantages associés aux contrôles
Exemple
Voici, pour illustrer ce processus, un exemple portant sur la menace de destruction des systèmes de
la perte pouvant découler des dommages causés par une inondation. Ce montant tient compte de la perte
de temps, de la destruction des données et des dommages causés au matériel. Pour établir la probabilité
de réalisation de la menace, vous tenez compte du fait que les locaux occupés par votre entreprise se
importante pour votre entreprise, la probabilité de réalisation de la menace semble extrêmement faible. Il
vous faut ensuite déterminer les types de contrôles à mettre en place pour prévenir ou atténuer le risque
de perte lié à une inondation. Vous estimez que le coût de la conception, de la mise en oeuvre et de
ne pas c
Menaces identifier et énumérer tous les événements indésirables qui pourraient endommager vos
systèmes, vos données ou votre organisation.
Exposition estimer le montant de la perte potentielle qui serait subie si chaque menace énumérée se
réalisait.
Risque estimer la probabilité de réalisation de chaque menace.
Contrôles identifier et examiner tous les contrôles qui aideraient à empêcher la menace de se réaliser.
Coûts estimer les coûts liés à la mise en place des contrôles.
Comparaison comparer les coûts, les avantages et les probabilités de réalisation afin de déterminer si
les contrôles devraient être mis en place.
212
Un environnement de contrôle efficace
La direction générale est responsable non seulement de la protection des systèmes et des actifs de
exercées toutes les activités. Un environnement de contrôle efficace tient compte de nombreux facteurs,
notamment les suivants :
donner
systématiquement les comportements honnêtes et la bonne conduite. La meilleure pratique consiste alors
à établir un . Dans
claires qui décrivent explicitement les comportements honnêtes et les comportements malhonnêtes.
Les politiques doivent traiter expressément des situations nébuleuses ou équivoques, comme les conflits
politiques qui décrivent explicitement les comportements malhonnêtes, il devient plus difficile, voire
les actes malhonnêtes sans expliquer les principes sur lesquels reposent ses décisions, elle ne fera
n
personnel sera moins résolu à atteindre les objectifs de contrôle établis. Il sera en outre plus susceptible
irection. Par exemple, si la direction cherche à manipuler
les mesures de rendement comme le bénéfice net en vue de rehausser son image, les membres du
personnel seront eux aussi plus portés à vouloir manipuler les résultats en vue de rehausser leur propre
vérification doit veiller au respect des lois, de la réglementation et des normes applicables à la société. Il
est également responsable de la surveillance de la structure du contrôle interne de la société et de la
proprement
les objectifs des contrôles internes à concevoir et à mettre en place. Or, de par leur formation, les CGA
possèdent une excellente connaissance des objectifs à atteindre.
vérificateur externe, le CGA peut jouer un rôle crucial en aidant la direction à établir un environnement de
contrôle efficace. Le de CGA-Canada, qui fournit des
indications sur les comportements éthiques que doivent adopter les CGA, est similaire au code de bonne
conduite recommandé aux Code -tend le
213
code de bonne conduite que toute entreprise devrait établir. Grâce à votre compréhension approfondie du
vous pourrez donc aider la direction à circonscrire les
La fraude et le contrôle interne
après quoi elle estime les pertes qui pourraient être subies si le risque se matérialisait. Finalement, elle
estime les coûts associés à la conception et à la mise en place des contrôles visant à atténuer ou à
prévenir les risques et compare ces coûts avec les avantages escomptés. En règle générale, si les
contrôle efficace.
Introduction
principaux objectifs consisterait à prévenir les fraudes internes, sauriez-vous relever le défi? Si vous avez
reçu une certaine formation dans le domaine de la détection des fraudes, vous pourriez probablement
répondre à
à détecter les fraudes internes pourrait se révéler difficile si vous ne savez pas ce que vous cherchez à
dépister ni quels sont les comportements ou les activités que le contrôle vise à atténuer ou à prévenir.
Dans le présent article, nous examinerons certains des stratagèmes de fraude interne les plus courants.
interne et des indices à surveiller de près pour vous aider à concevoir des contrôles visant à atténuer ou à
prévenir le risque de fraude interne.
Les stratagèmes frauduleux suivent un processus en trois étapes : il faut commettre la fraude, pour ensuite
la camoufler et enfin, le cas échéant, convertir le fruit non monétaire de la fraude en espèces. En général,
certains indices, ou , permettent de détecter les fraudes internes qui sont commises ou
manquants, de documents falsifiés ou de faux chèques.
visant à
il est essentiel de mettre en place un environnement de contrôle efficace pour sensibiliser les employés.
ainsi de
fraudeurs. Pour contrôler la fraude, toutefois, vous devrez établir des politiques visant à atténuer ou à
214
élimin
particuliers de stratagèmes frauduleux par la mise en place de contrôles internes particuliers qui
compliquent la tâche de ceux qui souhaitent commettre ou camoufler des fraudes. Il est également
Les étapes du processus de fraude interne et les mesures prises par la direction pour confondre les
fraudeurs et empêcher la fraude de se reproduire sont communément appelées « les 5C » (commettre,
camoufler, convertir, confondre et contrôler). La connaissance des 5C vous permettra de comprendre
Les fraudes internes peuvent être classées selon la façon dont elles sont camouflées. Il existe deux
méthodes de camouflage, soit les fraudes figurant aux livres et les fraudes ne figurant pas aux livres. Les
fraudes ne figurant pas aux livres portent généralement sur des sommes plus importantes que les fraudes
figurant aux livres.
Les fraudes figurant aux livres sont camouflées
activités illicites en cause sont comptabilisés et généralement maquillés. Habituellement, il existe une piste
de vérification aussi nébuleuse soit-elle qui peut aider à détecter la fraude. Les fraudes figurant aux
livres sont généralement détectées au point de paiement.
Les fraudes ne figurant pas aux livres extérieur du processus comptable. Comme il
de piste de vérification, ce type de fraude interne est plus difficile à détecter. Il
-de-vin ou de dessous-de-table. Ce type de fraude est
dépistés, peuvent donner lieu à une enquête qui permettra de confondre les fraudeurs. Finalement, nous
examinerons certains des contrôles qui peuvent être mis en place pour aider à prévenir ou à atténuer les
risques de pertes liées au stratagème.
215
comptes débiteurs;
sant état de toutes les modifications apportées aux comptes
débiteurs.
particulièrement courant dans les magasins de vente au détail où les marchandises ou services sont réglés
au comptant.
n document
doit souvent trouver le moyen de camoufler la vente à proprement parler. Ainsi, il pourra choisir de ne pas
enregistrer la vente dans la c
vente, de ne pas créer de reçu ou de détruire le relevé des ventes ou le ruban de la caisse enregistreuse.
être converti par le fraudeur.
-numérotés;
du tiroir-caisse;
Comme
pris en flagrant délit peut avoir un effet dissuasif non négligeable;
de la modification
Les sont les mêmes que pour les fraudes visant les encaissements. Il est à noter que les
pour atténuer le risque de fraudes visant les
encaissements peuvent également servir à atténuer le risque de sous-évaluation des ventes et des
comptes débiteurs.
216
monét
nt
oitures de la société.
aux actifs.
Divers moy
la manipulation des résultats des dénombrement des stocks, la création de fausses écritures de journal
visant à réduire la valeur des stocks ou des actifs dans les livres et registres et la création de faux
la vente est comptabilisée dans un compte débiteur dont le solde est élevé et qui est sur le point
connaissance.
Voici quelques qui peuvent vous aider à démasquer les fraudeurs :
stocks;
toute tendance
inhabituelle quant aux allées et venues;
dénombrements avec les montants figurant dans les livres et les registres;
de fraude est habituellement commis par un employé qui crée de faux documents, comme de faux relevés
217
fictifs, la surévaluation des heures travaillées, les stratagèmes fondés sur les fausses commissions et les
Parmi les subterfuges les plus couramment utilisés pour dissimuler ce type de fraude, mentionnons les
fausses déclarations en ce qui concerne le début et la fin du quart de travail, la falsification de la signature
superviseur négligeant, et la modification des heures inscrites sur le relevé de temps dûment approuvé par
le superviseur. Lorsque les relevés de temps sont automatisés, le fraudeur peut demander à un autre
employé de pointer son arrivée ou son départ. Pour dissimuler un stratagème visant les commissions,
de vente.
Voici quelques qui peuvent vous aider à démasquer les fraudeurs :
ancien employé figurant encore dans les dossiers après son départ;
forme;
e visant la comparaison du montant des commissions avec le montant des ventes en
vue de déterminer si le rapport entre les deux éléments cadre avec la politique établie en matière de
commissions.
visant la paie, bien que les montants en cause soient nettement moins importants. Plusieurs méthodes
la compagnie aérienne).
De
leurs demandes de règlement. Généralement, ce type de fraude est commis par des cadres, par les
218
Voici quelques exemples de pour atténuer le risque de
fraude visant le remboursement des notes de frais :
r des notes de frais détaillées faisant état du nom du client, du motif de la dépense sur le plan
commercial ou professionnel, des dates et des lieux;
que toutes les notes de frais soient examinées et approuvées par un superviseur;
Dans le cadre du présent article, nous avons discuté de certains des stratagèmes de fraude interne les
exhaustive de tous les stratagèmes de fraude possibles. Nous avons cherché à comprendre la fraude
commettre, camoufler, convertir, confondre et contrôler. La
compréhension du fonctio
mesure de concevoir des contrôles visant à atténuer ou à prévenir le risque de fraude interne.
Conclusion
de toutes tailles sont exposées au
externe. Selon de nombreux spécialistes de la fraude, le meilleur moyen de réduire au minimum le risque
de p
entreprise doit mettre en place des systèmes de contrôle interne solides pour décourager la fraude. Nous
pour
concevoir des contrôles internes visant à juguler la menace. Nous nous sommes ensuite penchés sur les
contrôle efficace. Finalement, nous avons discuté, dans le présent article, des stratagèmes de fraude
interne les plus courants au sein des entreprises et des mesures à prendre pour les détecter et pour
réduire les risques. Nous ne saurions sous-
Comme les CGA possèdent la formation requise pour comprendre les contrôles internes, ils se trouvent en
http://www.cga-pdnet.org/Non_VerifiableProducts/ArticlePublication/FraudInternalControls_F/FraudInternalControls_p3_F.pdf
A. Classification de fraude
- Interne : management, employé, informatique
- Externe
B. Circonstances
- contrôle interne faible
- pressions financières sur des personnes
- autres pressions sur le management
- recrutement inadéquat
-
C. Questions
1. Classifiez les faits suivants en vol, manipulation, pas de fraude
2. Pensez-vous que ces fraudes sont faciles ou difficiles à détecter par le management et comment
devrait-il faire pour les éviter ?
a) Un vendeur avait créé sa propre société en compétition directe avec celle de son employeur. Toutes les
5 commandes passées, il passait par sa propre société.
b) Un pompiste a modifié les compteurs des pompes et
219
Il est apparu que ce terrain était une jungle.
d) Un employé émet des notes de crédit
taires,
véhicules).
a) Achats : Un employé achetait des marchandises pour sa famille et faisait payer la facture par son
achetait ces biens chez des fournisseurs utilisé régulièrement par son employeur, demandait au
fournisseur de facturer la société (employeur) et confirmait que les marchandises était arrivée.
b) Annulation de ventes : un représentant était autorisé à recevoir du cash/des chèques pour des
marchandises vendues aux clients. Le représentant offrait de larges remises pour persuader plus de clients
de payer cash. Il émettait un reçu informel pour le paiement. Ensuite, il autorisait/émettait une note de
crédit aux clients indiquant que les marchandises étaient retournées.
c) Comptes «suspense» : un employé volait régulièrement des chèques des clients remis à son
employeur. Il ava
tout pouvoir de signatures. Pour camoufler cela, il utilisait des comptes comme échantillons gratuits, inter-
sociétés ou «suspense». Le chèque était volé.
d) transactions exceptionnelles
e) la «préférée»
220
ravi de ces nouvelles procédures. Une dénonciation éventuelle des activités douteuses d'un client le met
en contradiction avec ses obligations de secret professionnel."
1. L'utilisation de sociétés écrans localisées dans un paradis fiscal ou autre localisation incompatible avec
la finalité commerciale de l'entreprise.
2. L'utilisation ou le recours à des sociétés qui viennent de connaître des modifications internes ou
cosmétiques sans justification évidente.
3. Le recours à des hommes de paille pour finaliser des opérations financières.
4. L'exécution d'opérations financières anormales ou permettant de camoufler un carrousel TVA.
5. L'explosion du chiffre d'affaires, sur une courte période, manifestée sur des comptes bancaires qui ne
sont pas utilisés couramment dans les opérations commerciales de l'entreprise.
6. La constatation d'anomalies dans les factures présentées comme justification aux opérations
financières, telles l'absence de numéro de TVA, de compte financier, de numéro de facture, d'adresse ou
de dates ou lorsque ces données ne peuvent pas être fournies.
7. Le recours à des comptes de passage et la succession de multiples transactions permettant de masquer
l'encaissement de commissions.
8. L'utilisation de comptes intermédiaires ou de comptes de titulaires de professions non financières
rendant difficile l'identification des véritables ayants droit économiques, ou empêchant l'identification de la
destination réelle des fonds. Les montages de sociétés délibérément complexes sont évidemment ciblés
par la loi.
9. Même chose d'ailleurs pour les montages ou transferts financiers internationaux sans objet commercial
clairement identifiable.
10. Le refus du client ou son impossibilité de produire des pièces justificatives sur la provenance ou les
motifs de paiements.
11. L'organisation de l'insolvabilité par la vente rapide d'actifs à des personnes physiques ou morales liées
ou à des conditions qui ne sont pas conformes à celles du marché.
12. Le recours à des prêts "back to back" (crédit sur base d'une provision bloquée dans un autre pays) qui
consistent en réalité à transférer des fonds dans un pays étranger au travers d'un artifice du système
bancaire.
13. Le paiement de commissions à des sociétés étrangères sans activités commerciales, et inversement.
ERREURS ET FRAUDES
A. Les erreurs résultent bien souvent de distraction mais aussi de l'ignorance des techniques comptables
et/ou de la législation, elles présentent un caractère involontaire.
Les erreurs arithmétiques
* répartition inexacte de charges ;
* inversion de chiffres ;
Les erreurs d'omission
* d'un fait économique;
* d'une recette, d'une dépense;
Les erreurs d'affectation:
* débit d'un client/d'un fournisseur à la place d'un autre;
* mauvaise attribution d'un paiement reçu ou effectué;
Les erreurs de conception : (// aux techniques comptables)
* compte transitoire non soldé;
* compte de provision non utilisé lorsque la dépense survient ;
* comptes utilisés à tort ;
221
Un nombre important d'erreurs ou un nombre en croissance n'est évidemment pas une bonne mention
pour le contrôle interne.
B. Les fraudes découlent d'irrégularités volontaires, elles peuvent être le fait des dirigeants comme du
personnel.
Elles se distinguent en deux grandes catégories :
1. les détournements de biens appartenant à l'entreprise éléments de stocks, de fournitures de bureau, de
caisse, de secrets de fabrication, ...
2. la falsification des comptes
* afin de camoufler tel ou tel détournements ;
* afin de dissimuler un résultat trop positif ou trop négatif : on tente de modifier la véritable image de
l'entreprise pour des raisons d'ordre fiscal, d'obtention de prêt, d'augmentation de capital, ...
Quelle est la responsabilité de l'expert comptable ou du réviseur par rapport au dépistage des erreurs et/ou
des fraudes ?
L'I.R.E. précise clairement ceci : le contrôleur n'est pas censé dépister toutes les erreurs et toutes les
fraudes. Il doit cependant organiser son travail de telle manière que touchant à tous les aspects de la
comptabilité, il puisse obtenir une probabilité raisonnable de les détecter.
Rappelons-nous l'obligation de moyens ... moyens à développer de telle manière que l'auditeur soit en
mesure de se forger « une intime conviction » sur l'état des comptes ...
En illustration de ce problème, une lecture de l'article de la revue Bilan "Le réviseur et la lutte contre la
fraude : le point de vue de l'I.R.E." est intéressante (Annexe 1).
Cet article traite également de l'attitude que doit adopter le réviseur d'entreprise lorsqu'il découvre des
infractions aux statuts, aux dispositions légales en matière de Comptabilité (Code des Sociétés) ou à
d'autres législations.
222
Violation du code des sociétés et des statuts
En cas de violation du Code des sociétés et des statuts, la responsabilité du commissaire-reviseur est très
précisément réglée..
(8)
La protection des ordinateurs et des données
constitue une priorité. Dans un cadre informatique, les contrôles internes sont conçus en fonction de
itement des données. Les contrôles sur les entrées
visent à assurer que seules des données exactes, valides et dûment autorisées sont saisies dans le
sauvegarde régulières des données et des fichiers. Finalement, les contrôles sur les sorties permettent
-serveur
223
visent à atténuer ou à prévenir les risques liés
à la fraude, à la perte des ressources du système et à la protection des données.
Pour établir ce plan, il faut se demander qui doit avoir accès à quoi. Ensuite, il faut déterminer quand
quel
dans le plan de sécurité, un responsable de la sécurité qui ne fait pas partie du service des technologies de
La séparation des tâches incompatibles vise avant tout à atténuer le risque de fraude. Plus la séparation
des tâches est grande, plus elle est efficace. Il faut envisager de diviser les pouvoirs entre tous les
téléphoniques sécurisées.
e fraude en protégeant les
logiciels, les programmes, les données et les autres ressources du système. Les de mots de passe, les
être utilisés.
Les contrôles visant la transmission des données aident à prévenir les accès non autorisés au système ou
aux données transmises. Ils aident également à atténuer le risque de défaillance du système et les erreurs
de transmission des données. Les entreprises devraient surveiller leurs réseaux, faire des copies de
qui
sera chargé de gérer le plan de reprise en cas de sinistre. Ce plan devrait être revu périodiquement et mis
réalisation de certaines menaces. Il faut également envisager de conserver des copies de sauvegarde des
La protection des ordinateurs personnels et des ordinateurs portatifs vise à prévenir les dommages qui
pourraient être causés aux ordinateurs mêm
ion du matériel
(certaines sociétés font graver leur dénomination, leur logo et leur numéro de téléphone sur leurs
ordinateurs portatifs), le verrouillage des disques durs, les restrictions quant au stockage ou au
installation de logiciels personnels sur les ordinateurs du
ystèmes.
lancer dans le commerce électronique, les contrôles visant Internet doivent être considérés comme
hautement prioritaires. Il est fortement rec
données, aux pare-feu et aux logiciels anti-
res systèmes informatiques.
tenir compte dans le cadre de la conception et de la mise en place des contrôles internes.
de contrôle peut aider à détecter ou à prévenir les fraudes et les autres erreurs. Il peut être souhaitable de
procéder à des vérifications « ponctuelles » ou de mettre en place une ligne téléphonique fraude-alerte.
Quelle que soit la catégorie de contrôles que vous souhaitez concevoir ou améliorer, vous devez
absolument vous assurer que le contrôle en question pourra effectivement atténuer ou prévenir le risque
224
associé aux diverses menaces, particulièrement les menaces de fraude. À toutes les étapes du processus,
que, une fois terminées la planification, la conception et la mise en place, les contrôles doivent être
environnement
de contrôle efficace.
225
programmes;
Contrôles globaux
Les systèmes d'information, qui jouent un rôle croissant dans la gestion des entreprises, doivent
impérativement être contrôlés, quelle que soit leur taille et que les informations produites soient de nature
financière, liées aux activités ou au respect de la réglementation.
La plupart des organisations (y compris les petites sociétés ou les divisions des grandes entreprises),
disposent de systèmes informatiques pour gérer l'information.
L'analyse qui suit porte donc à la fois sur les systèmes d'information manuels et sur les systèmes
informatiques, les contrôles qui leur sont appliqués reposant sur des concepts identiques même si, en
pratique, les contrôles appliqués aux systèmes entièrement manuels sont différents.
Les opérations de contrôle relatives aux systèmes d'information peuvent être réparties en deux groupes.
Le premier comporte les contrôles globaux1, qui s'appliquent à la quasi-totalité des opérations et
contribuent à assurer leur fonctionnement correct. Le second groupe concerne les contrôles applicatifs qui
comprennent des procédures programmées à l'intérieur même des logiciels d'application ainsi que des
procédures manuelles associées· assurant le contrôle du traitement des différentes transactions.
L'ensemble de ces contrôles permet de garantir l'exhaustivité, l'exactitude et la validité des informations,
financières ou autres, stockées dans le système.
1. La terminologie utilisée dans la littérature actuelle varie. Ces contrôles sont parfois appelés contrôles
globaux informatiques, contrôles globaux ou contrôles de la technologie de l'information. Le terme
«contrôles globaux » est utilisé pour des raisons de commodité.
Les contrôles globaux portent habituellement sur les opérations du centre de traitement, l'acquisition et la
maintenance des logiciels d'exploitation, les contrôles d'accès, le développement et la maintenance des
applications. Ces contrôles s'appliquent à l'ensemble des systèmes, qu'il s'agisse des ordinateurs
centraux, des mini-ordinateurs ou de l'environnement utilisateur.
Contrôles sur les opérations du centre de traitement. Ils comprennent l'organisation et la planification des
travaux, les interventions des opérateurs, les procédures de sauvegarde et de reprise, ainsi que les plans
de secours. Dans un environnement sophistiqué, ces contrôles portent également sur la planification de la
charge machine, l'allocation et l'utilisation des ressources. Dans un environnement de pointe,
l'ordonnancement des travaux se fait automatiquement mais l'opérateur peut intervenir à tout moment. Les
outils de gestion du stockage des données chargent automatiquement les fichiers de données sur une
unité de lecture à débit rapide, en prévision des travaux suivants. Le chef d'équipe n'a plus besoin de
Des centaines de messages passent chaque seconde sur une console qui dessert plusieurs unités
centrales. Les mini-ordinateurs fonctionnent toute la nuit, sans surveillance.
t se faire;
Au cours du développement du système et par la suite, les utilisateurs ou leurs délègues, devront vérifier:
- si la documentation est suffisante;
226
-
-
de délais.
On ne saurait sous-
- s'li existe suffisamment de mesures de contrôle interne concernant:
formations générées par le système;
- si les procédures de correction sont suffisamment contraignantes et laissent en tout état de cause des
traces visuelles;
- si des possibilités de restauration existent;
-
contr6lables.
Contrôles sur les logiciels d'exploitation. Ces contrôles portent sur l'acquisition, l'installation et la
maintenance des logiciels nécessaires au fonctionnement de l'ensemble du système et à l'exécution des
applications: système d'exploitation, systèmes de gestion de bases de données, logiciels de
télécommunication, de sécurité et logiciels utilitaires. Centres nerveux du système, les logiciels
comprennent également des fonctions d'accès aux ressources et à l'utilisation de celles-ci. Ils peuvent
fournir des informations sur l'usage qui est fait des utilitaires, de sorte que si une personne accède à des
responsabilités permettant d'altérer les données, le fait soit au moins enregistré et signalé.
spécifiques.
En raison du caractère relativement technique de ces contr6les, nous ne nous arrêterons pas plus
longtemps sur ce point.
227
une application ou une fonction donnée, doivent être examinés périodiquement et chaque fois que
nécessaire. En effet, le personnel licencié ou mécontent peut représenter une plus grande menace pour le
système que les pirates informatiques eux-mêmes. Quant aux mots de passe et profils utilisateurs des
salariés licenciés, ils doivent être immédiatement supprimés. En interdisant l'utilisation du système aux
personnes non autorisées, c'est l'intégrité des données et des programmes qui est protégée.
réduit par le traitement automatique des données. Ces contrôles programmes ne compensent cependant
que partiellement cette situation, parce qu'ils ne sont concevables que dans la mesure ou les critères qui
sous-
Par contre, les
;
de manière rigoureuse et systématique.
Les contrôles programmes peuvent se repartir en trois groupes:
-Ies contrôles sur la saisie d'informations;
-Ies contrôles sur la collecte d'informations;
-les contrôles de vraisemblance.
A titre d'illustration, on peut citer les contrôles suivants:
Dans la pratique, il est apparu que les mots de passe et les clefs deviennent très vite d'un usage commun,
si bien que la protection perd son efficacité. En conséquence, les mots de passe devront être remplaces
régulièrement et en tout cas âpres des événements importants comme des mutations ou des
licenciements.
-la vérification du caractère vraisemblable des données saisies, par exemple le nombre de chiffres qui
compose un nombre, la comparaison entre les données saisies avec les données déjà stockées dans I
- impression des données saisies qui pourra être confrontée visuellement avec les
Données saisies;
-
pouvoir la comparer aux données de base;
- un avertissement ou un blocage lorsque certaines données de base par exemple dans un programme de
nom du client);
Un point particulièrement délicat de la saisie concerne les corrections a apporter à des données déjà
introduites ou la rectification d'erreurs dans des ensembles de données.
Puisque les risques d'abus sont élèves (II s'agit en effet de transactions qui ne sont pas routinières), il
faudra avant tout organiser une procédure très stricte pour les corrections. En principe, toute correction
228
-la iers, par exemple, le total des
mouvements a recevoir selon les fichiers clients avec le total de la facturation et avec le mouvement des
statistiques des ventes.
- fichiers de base et
appréciation d'un certain nombre de points. Par ailleurs ces contr6les, intègres dans un logiciel, seront
données de saisie, des résultats intermédiaires ou des résultats globaux du processus de traitement de I
aussi pour effet qu'une analyse plus détaillée des postes signales ne se fera plus que superficiellement et
de manière peu sérieuse;
-
et systématiques passeraient inaperçues.
Parmi les possibilités les plus intéressantes du contrôle de vraisemblance, nous signalerons les rap ports
d'exceptions. Si ce contrôle est applique, par exemple, au programme de facturation des ventes ou aux
statistiques de vente, la direction pourra obtenir un rapport sur toutes les ventes réalisées avec une marge
brute inferieure a un pourcentage donne ou celles conçues avec une ristourne dépassant un certain
pourcentage du prix de vente.
La vraisemblance ou la présence d'une autorisation, dans ces cas exceptionnels, mérite d'être signalée et
évaluée.
Contrôles applicatifs
Comme leur nom l'indique, les contrôles applicatifs sont conçus pour contrôler le fonctionnement des
applications. Ils permettent d'assurer l'exhaustivité et l'exactitude des traitements des transactions, leur
autorisation et leur validité. Une attention toute particulière doit être apportée aux interfaces d'une
application, puisqu'ainsi sont reliés différents systèmes informatiques, qui doivent, à leur tour, faire l'objet
de contrôles afin que soit garantie l'exhaustivité des données entrées, ainsi que le bon acheminement des
informations en sortie de traitement.
Une des contributions les plus significatives de l'informatique au contrôle tient en sa capacité à prévenir
l'entrée de données erronées dans le système, ainsi qu'à détecter et corriger celles qui pourraient s'y
trouver déjà. Pour ce faire, la plupart des contrôles applicatifs s'appuient sur des procédures automatiques
qui comprennent des contrôles sur le format, l'existence, la vraisemblance des données ainsi que d'autres
229
vérifications, l'ensemble étant incorporé dans l'application lors de son développement. Si ces vérifications
sont correctement conçues, elles contribuent à garantir le contrôle des données entrées dans le système.
Avant de mettre un programme en application, des contrôles efficaces doivent permettre de constater que
celui-ci donnera une procédure de traitement satisfaisante a tous les égards. Pour évaluer un programme,
on vérifiera s'II comporte les contrôles programmes prévus et souhaites, et s'II ne contient pas des
instructions erronées, intentionnellement ou non. Il pourrait, par exemple, s'agir d'instructions qui ont pour
effet que tel contrôle programme ne s'applique pas a certains mouvements.
Le contrôle direct des programmes est en fait une mission de spécialiste. Lors du contrôle indirect, seuls
les résultats du traitement fournis par les programmes sont évalues. L'une des méthodes les plus simples
et évidentes de contrôle indirect est de tester le système sur deux logiciels différents; pendant un certain
e nouveau cc: existeront et les résultats des deux modes de
traitement pourront être compares.
Encore que cette méthode soit très souvent retenue dans la pratique, elle comporte un certain nombre de
limites:
traitement comporte un plus grand nombre de possibilités que I
que toutes les variantes possibles et toutes les combinaisons se soient produites au moins une fois.
·Ia
quant a la présence dans le programme d'instructions erronées.
séries d'essai se fera avec le plus grand soin et en concertation, de manière a avoir une liste aussi
formation que le programme devra traiter ultérieurement. Dans la
composition de la liste, on veillera a obtenir une sélection telle que le programme a contrôler So It parcouru
autant que possible dans toutes ses dérivations. Ici aussi, II existe des restrictions, dans la mesure ou les
cas soumis n'apportent une réponse affirmative qu'a la question de savoir si le programme signale des
erreurs que le concepteur de la liste aura préalablement prises en compte. Par contre, on ne pourra pas
savoir si d'autres erreurs ou instructions erronées dans le programme seront découvertes lors des essais.
Les programmes de test sont un instrument important a cet égard car lis signalent les instructions non
activées dans le programme lors du traitement des essais.
Outre le contrôle préalable a leur application opérationnelle, II importe d'être attentif aux mesures qui
doivent garantir que, après leur utilisation, les programmes tournent toujours sans modification. II s'agit de
savoir si les programmes ne peuvent pas être modifies ultérieurement et s'ils seront appliques dans leur
totalité.
Les possibilités de contrôle a cet égard sont notamment de:
d'instructions, ces totaux pouvant être imprimes dans le journal de bord automatique de I' ordinateur pour
permettre la confrontation avec les totaux correspondants du programme autorise
230
2.6. PROTECTION ET RESTAURATION
Un système informatique et les informations qui y sont stockées doivent être protèges contre:
- les accès non autorisés;
-Ies catastrophes
-Ides pannes de courant ou des fluctuations dans la tension;
-Ies défaillances du matériel pouvant éventuellement entamer la perte partielle ou totale d'ensembles de
données;
- des erreurs de logiciel ou de commande.
Les mesures de protection et de restauration suivantes devront donc nécessairement entreprises:
-la sécurité physique, notamment:
'Ia construction de I'espace informatique, avec du verre de sécurité, un nombre limité d'accès, des
matériaux résistant au feu, une installation d'extinction;
'Ie contrôle de I'accès à I'ordinateur au moyen de terminaux, comme nous I'avons rappelé ci-dessus;
Le plus souvent à discuter avec le fournisseur du matériel, la plupart des taches urgentes pouvant etre
assurées par une installation de réserve.
- Procédures de sauvegarde
Il est indispensable de faire régulièrement des copies de sauvegarde des données. En cas d'accident
imprévu, on ne perdra que les données en cours de saisie depuis la dernière copie de sauvegarde.
Dans les systèmes de bases de données en accès direct et en temps réel, la sécurité est le plus souvent
ue transaction traitée modifiant un fichier dans la base de données.
En outre, il faudra veiller a garder les copies de sauvegarde des ensembles de données et des
programmes dans un endroit (de préférence un coffre-fort) physiquement séparé de I'endroit où s'effectue
le traitement informatique.
- L'enregistrement sous forme codée de données hautement confidentielles. Les informations codées ne
pourront être déchiffrées qu'au moyen d'une clef de transposition.
- Enfin, indépendamment de toutes les mesures de protection, il faut veiller à. souscrire une assurance,
non seulement pour le matériel, mais aussi pour les logiciels et les données.
231
donc examiner que les blocages prévus par les applications et constituant des points forts sont efficaces.
Il convient également de s'assurer que des procédures existent pour assurer l'intégrité physique et logique
du parc informatique soit par des contrôles d'accès ou des logiciels de protection efficaces contre les virus
ou intrusions indésirables. Ceci permet de vérifier que des données non autorisées par les personnes
responsables ne puissent être introduites dans les circuits et conduire des écritures non fondées.
s comptables.
Cependant, même si les diligences mises en oeuvre restent les mêmes, la révision en milieu informatisé
suppose une compétence appropriée du réviseur et une adaptation de sa démarche générale.
Ces spécificités sont précisées dans la recommandation OECCA n° 7.01 de la série révision contractuelle
3- ELEMENTS DE CONTROLE
Ainsi, des opérations comptables peuvent être générées automatiquement par des programmes
). La matérialisation
Il peut être difficile, voire impossible, de suivre le chemin de révision. Notamment ; certaines données
232
moyens offrant toute garantie en matière de preuve ».
4- ORGANISATION DE LA MISSION
informatisés.
Les principales informations à obtenir concernant :
- , notamment par
rapport à la direction générale ;
-
- Le manuel des procédures mises en place, notamment pour les mesures générales de sécurité ;
Le matériel, aussi bien limité centrale que les périphériques (lecteur de bandes, de disques, console,
-
soient traitées à mations comptables et financières.
233
La protec
ainsi que les protections contre les dommages physiques, quelle que soit leur origine.
entuelles pertes de capacités de
traitement, ponctuelles ou prolongées.
*--
*
-
bibliothèques de programme en exploitant,
-
applications comptables informatisées, ainsi que dans les opérations « générées » par le système,
-
applications en portant son attention plus particulièrement sur les points suivants :
- Autorisation et suivi des projets ;
- Documentation : contenu et mise à jour, notamment au regard des dispositions du plan comptable et de
la législation ;
- tion ;
- Procédures de test avant la mise en exploitation et la réception ;
- Procédures de maintenance des programmes.
3-
Les applications informatisées posent au réviseur des problèmes de contrôle particuliers. Pour pouvoir
malgré tout porter une appréciation motivée sur le contrôle interne, le réviseur doit obtenir une assurance
3.1- Contrôles su
Autorisation et validation des opérations entrées dans le système ;
Saisie correcte ;
Enregistrement correct des données dans les fichiers adéquats ;
Rejet des anomalies pour correction et recyclage.
4- ROLE DU REVISEUR
4.1- Evaluation préliminaire
Comme dans un cadre non informatisé, le réviseur procède à une évaluation préliminaire des forces et des
234
techniques de contrôle assisté par ordinateur). Une telle utilisation devient indispensable lorsque le
réviseur se trouve en situati
preuve de la réalité des contrôles effectués au cours du traitement.
nte ;
b) Possibilité des tests manuels ;
c) Efficacité ;
d) Calendrier ;
e) Disponibilité des informations dans les fichiers :
2- LES MOYENS
Les divers moyens utilisés par le réviseur sont les suivants :
2.1- Les programmes utilitaires
Les programmes utilitaires sont des programmes standards comptables avec le matériel considéré et
ion, impression de fichiers, interrogation.
2.3-
2.4- -informatique
Le réviseur peut avoir recours à un micro- sion :
-
-
- Synthèse de la mission (par ex : préparation du rapport).
235
Le micro-ordinateur peut, en outre, être utilisé par le réviseur pour traiter des données provenant des
2.4.1-
Extraction sur les fichiers du client afin de déceler des anomalies ou de sélectionner des échantillons
répondant à des critères définis, à une date ou pour une période donnée.
Par exemple
Extraction :
-
- Des soldes clients supérieurs à un certain montant ;
- Des soldes créditeurs.
Sélection :
-
- De factures selon la date de comptabilisations ;
-
d) Comparaison du temps
plusieurs étapes :
-
-
- Définir les opérations à vérifier,
-
- Définir les données de sortie souhaitées ainsi que leur présentation,
- informatique
-
- déroulement.
b) Contrôle de la mise en oeuvre des TCAO
ièrement par le
c) Documentation
une documentat
- La planification
-
236
- Les résultats et leur exploitation
La fonction informatique
Séparation des tâches Oui Non N/A Ref.
1. Organigramme fonctionnel et structure
a) Existe-t-il un organigramme fonctionnel à jour du département
informatique?
0) Une définition de fonction est-elle précisée pour chacun des postes
figurant sur l'organigramme?
2. Séparation entre analyse/programmation e exploitation
a) Les analystes programmeurs occupent-ils des locaux distincts de
ceux du personnel d'exploitation?
b) -il réglementé?
c) L'accès à la salle ordinateur est-il interdit aux analystes-
programmeurs en phase d'exploitation?
3. Relations entre analyse programmation et exploitation
a) L'accès au contenu des dossiers d'analyse programmation est-il
réservé au personnel d'études ?
b) L'implantation des fichiers sur disque, leurs labels d'exploitation, les
numéros de volume des fichiers sur bande sont-ils tenus confidentiels
pour le personnel d'études?
4. Gestion des programmes
a) Y a-t-il une personne responsable de la gestion des programmes en
exploitation?
b) Les études et l'exploitation utilisent-elles pour leurs programmes
sources des bibliothèques de programmes séparées?
c) Suit-on une procédure formalisée pour le passage des programmes
des bibliothèques de test en bibliothèques d'exploitation?
5. tests et essais des programmes
a) Les analystes programmeurs disposent-ils d'une machine de test
spécifique (réelle ou virtuelle) ?
b) Y a-t-il séparation complète entre programmes et fichiers en cours
d'exploitation à partir de ces différentes machines?
c) Existe-t-il un ensemble de procédures permettant de s'assurer que les
analystes-programmeurs ne puissent obtenir des fichiers réels sous
prétexte de tests?
6. Cas particulier des bases de données
a) Existe-t-il un responsable spécifique de la mise en place et du suivi
des fichiers organisés en bases de données?
b) L'accès au contenu des dossiers d'analyse programmation est-il limité
pour le gestionnaire base de données?
c) L'accès à la salle ordinateur et/ou au réseau de télétraitement est-il
limité pour le gestionnaire base de données ?
237
Normes ISA
210
220
230
240
250
financiers
260
265 Communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise et à la direction
300
315
320
330
402
450
500 Éléments probants
501 Éléments probants - Considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques
505 Confirmations externes
510 Mission d'audit initiale - Soldes d'ouverture
520 Procédures analytiques
530 Sondages en audit
540 Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur
et des informations fournies les concernant
550 Parties liées
560 Événements postérieurs à la clôture
570 Continuité de l'exploitation
580 Déclarations écrites
600 Aspects particuliers -
travaux des auditeurs des composants)
610 Utilisation des travaux des auditeurs internes
620 Utilisation des travaux d'un expert désigné par l'auditeur
700
705 e l'auditeur indépendant
706 Paragraphes d'observation et paragraphes relatifs à d'autres points dans le rapport de
l'auditeur indépendant
710 Données comparatives chiffres correspondants et états financiers comparatifs
720 les obligations de l'auditeur au regard des autres informations dans des documents
contenant des états financiers audités
800 Aspects particuliers Audits d'états financiers établis conformément à des référentiels à
caractère spécifique
805 Aspects particuliers Audits d'états financiers pris isolement et d'éléments, de comptes
ou de rubriques spécifiques d'un état financier
810 Missions ayant pour but d'émettre un rapport sur des états financiers résumés
238
EXEMPLES DE CHECK LIST :
sation
des travaux,
PROCES-VERBAL DES
DISCUSSIONS / ENTRETIENS AVEC
entre eux de la possibilité que les comptes annuels contiennent des
anomalies significatives.
DE SON ENVIRONNEMENT
lies significatives au niveau des comptes
annuels et au niveau des assertions.
Cette connaissance peut constituer une base pour la conception et la
significatives.
décr
faible acceptable
risques existantes ;
davan
contrôle interne).
REGISTRE DES RISQUES -
fectuées dans le
-lists A9 à A19), de déterminer la
probabilité de survenance et l'impact (en fonction d'une échelle de 1 à 5)
de l'erreur éventuelle dans les comptes annuels (au niveau des
assertions) résultant des risques et de discuter du registre des risques
avec la direction afin de valider le caractère complet et pertinent de
l'évaluation.
REGISTRE DES RISQUES DE
FRAUDE procédures effectuées
déterminer la probabilité de survenance et l'impact (en fonction d'une
échelle de 1 à 5) de l'erreur éventuelle dans les comptes annuels (au
niveau des assertions) résultant des risques et de discuter du registre
des risques avec la direction afin de valider le caractère complet et
pertinent de l'évaluation.
239
Ce qu'il conviendra d'auditer en 2019-2020 !
Sur la nécessité d'ajuster chaque année le plan d'audit
Le dernier trimestre civil est
inhérents à leur organisation. Cependant, ce programme pluriannuel est construit sur base d'une situation à
photo
ne soit par trop statique, une approche
problématiques -
-à-dire adapté aux dernières évolutions, que
celles- onomique, ou encore résultantes de pratiques
commerciales.
raphie
actualisée des problématiques majeures auxquelles peut être exposée son organisation, ceci
-ci officie. La dernière enquête de ce genre a été
souvent difficilement mesurable mais néanmoins certaine. L'auditeur doit donc s'assurer que son
organisation a pris les mesures nécessaires pour se protéger, que ce soit en interne ou avec le recours
à un prestataire spécialisé dans le domaine de la sécurité informatique ;
Protection des données personnelles : l'année 2018 a été marquée par une évolution réglementaire
majeure en Europe, à savoir la mise en application du Règlement Général sur la Protection des Données
place au sein de sa structure afin de gérer la collecte, le stockage, le traitement des données
personnelles ;
Impact de la digitalisation sur les process
donc tenir compte de la digitalisation des opérations courantes pour la préparation et la réalisation de
ses missions futures ;
Obligations de reporting en matière de développement durable
e sur nombre d'aspects. De
plus en plus des reporting désignés comme extra-
que soient rendus publics leurs efforts ou leur négligence - en matière de développement durable.
conformité, qui plus est particulièrement sensible en termes de risque de
Lutte anti-anticorruption
ion au niveau mondial de pratiques pour lutter contre les actes corruptifs et leur transposition
en droit national. Là-
son organisation respecte les dispositions légales et réglementaires en la matière, au regard des
évolutions récentes ;
Risques liés à la communication
le public. Mais la médaille a toujours son revers. Entre « fake-news » et maladresse de communication,
240