Auditoria

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A AUDITORIA EXTERNA DENTRO DO CONTEXTO CONTBIL 1. INTRODUO

O grande crescimento das organizaes, tanto no tamanho e complexidade passou a exigir uma gesto mais eficaz e eficiente de seus recursos humanos e materiais. Neste contexto, destaca-se o profissional da auditoria, cuja importncia para as empresas no atendimento de suas metas, proporciona uma poltica slida e estrutural de maior aproveitamento das potencialidades, recebendo reconhecimento dirio. Tal fato reconhecido por Silva (2002), que afirma que a contratao desse profissional tem se tornado, nos dias de hoje, uma prtica comum na moderna administrao empresarial devido as modificaes das formas de gesto, tais como reengenharias, desenvolvimento de equipes, projetos, qualidade total e tantos outros formatos administrativos. Em qualquer organizao, mesmo pequena ou muito rudimentar, a contabilidade sempre esteve presente, pois todas possuem, mesmo que de maneira muito simples, um sistema de registro e controle de suas atividades. No desenrolar de sua evoluo a contabilidade percorreu por vrias correntes de pensamento dentro do contexto econmico e social em que foram se desenvolvendo os estudos e ampliando-se o nmero de estudiosos da cincia contbil e, segundo Franco ; Marra (2001, p.25), destina-se a,
estudar e controlar o patrimnio das entidades, do ponto de vista econmico e financeiro, observando seus aspectos quantitativo e qualitativo e as variaes por ele sofridas, com o objetivo de fornecer informaes sobre o estado patrimonial e suas variaes em determinado perodo.
J Iudcibus (2000, p.23), de maneira clara e objetiva diz que o objetivo da contabilidade, pode ser resumido no fornecimento de informaes para
vrios usurios, de forma que propiciem decises racionais, envolvendo aspectos de produtividade e os aspectos sociais. Entende-se assim que as informaes geradas pela contabilidade e apresentadas atravs de relatrios financeiros so as ferramentas imprescindveis para a visualizao da situao passada, atual e, principalmente, futura, garantindo dessa forma, aos usurios e gestores, informaes e decises tomadas com um grau maior de confiabilidade. A contabilidade para atingir sua finalidade utiliza-se de varias tcnicas, dentre elas, a auditoria externa, geralmente exercida segundo dois focos: auditoria operacional (presente/passado) e auditoria de gesto (presente/futuro), esta ltima talvez a que agregue maior valor aos acionistas seja a auditoria de gesto. (CORDEIRO, 2001). Inicialmente com enfoque operacional seguido para o administrativo, gesto e, atualmente integral a auditoria de gesto o enfoque do presente estudo visando identificar quais os tipos de empresas que mais a utilizam. Por auditoria de gesto, entende-se a "reviso, avaliao, emisso de opinio de processos e resultados exercidos em linhas de negcios, produtos, servios no horizonte temporal presente/futuro". (GIL, 2000, p. 21) Assim verifica-se que este desmembramento da auditoria est voltado para os fatos que esto ocorrendo, ou que ainda no ocorreram, em linha com pensamento mais moderno dos administradores, cujos resultados efetivamente contribuem para a correo de rumos tempestivamente.
1.1 Objetivos
Como objetivo prope-se avaliar os diversos autores que tratam das questes que envolvem prticas de gesto e sua utilizao pelos profissionais da rea contbil.
1.1.1 Objetivo geral
Analisar a importncia da auditoria de gesto no contexto da auditoria externa para as organizaes visando identificar em que tipo de empresa vem sendo utilizada.
1.1.2 Objetivos especficos
identificar as atividades desenvolvidas pela auditoria externa; caracterizar os principais aspectos normativos; apresentar as formas de execuo da auditoria de gesto nas organizaes;
1.2 Metodologia
O presente estudo caracteriza-se como reviso da literatura os quais, segundo Campello et al (1988), consiste em analisar a literatura de uma determinada rea, sintetizar fatores teis e abandonar o material que no contribui para o desenvolvimento do assunto. Sua finalidade colocar o pesquisador em contato direto com tudo aquilo que foi escrito nesse mbito. Tambm para Trujillos (1974), a reviso da literatura permite ao pesquisador o reforo paralelo na sua anlise de suas pesquisas ou na manipulao de suas informaes. Dessa forma, dividimos a presente pesquisa em trs momentos. No primeiro, procuramos apresentar o que auditoria no contexto da contabilidade. No segundo momento, visou-se identificar os diversos tipos de auditoria e, no terceiro momento, aborda-se sobre a auditoria de gesto.
2 O APARECIMENTO DOS PROCESSOS DE AUDITORIA E O CONTEXTO DA CONTABILIDADE
A origem da contabilidade remonta a origem do Homo sapiens pois segundo Iudcibus (2000, p.30):
o homem primitivo, ao inventariar o nmero de instrumentos de caas e pescas disponveis, ao contar seus rebanhos, ao contar suas nforas de bebidas, j estava praticando uma forma rudimentar de Contabilidade.
Portanto, desde os tempos antigos o homem j se preocupava em controlar sua riqueza, (...) afinal a medida que o homem desenvolvia um patrimnio,
era necessrio que ele procurasse desenvolver procedimentos para determinar as suas posses e avaliar as mesmas (SILVA, 2002). Assim, pode-se dizer que a contabilidade existe desde o incio da civilizao humana, pois, afirma Marion (2002, p.1):
se a Contabilidade mensura riqueza e o homem (a razo da existncia dessa cincia) ambicioso por natureza, ainda que de modo muito precrio, ela acompanha esse homem ambicioso desde o princpio. Veja casos na Bblia, como os de J, Jac e outros, que tiveram a sua riqueza avaliada, bem como a variao dessa riqueza.
Concordando com Marion (2002), S (1997, p.19) afirma que:
h mais de 6.000 anos o comrcio j era intenso, o controle religioso sobre o estado j era grande e poderoso, da derivando grande quantidade de fatos a registrar, ensejando, tambm o desenvolvimento da escrita contbil. No incio, esses registros eram realizados atravs de pequenas peas de argila. O eminente mestre tambm registra que no Egito h milhares de anos, o papiro deu origem aos livros contbeis e j se faziam registros sofisticados, inclusive utilizando-se o sistema das matrizes (como na lgica matemtica).
Assim considerada, observa-se que em qualquer tipo e formato da organizao a contabilidade sempre esteve presente, pois todas possuem, mesmo que de maneira muito simples, um sistema de registro e controle de suas atividades. Conforme relata Marques (2002), at o sculo XVI, a contabilidade estava totalmente embasada no empirismo, foi somente a partir do final deste que comeou a romper com essa caracterstica fundamental, passando desde ento, preocupar-se com o entendimento das mutaes da substncia patrimonial. Desde ento essa preocupao cresceu de maneira vertiginosa, erguendo a Contabilidade status de cincia possuindo todos os aspectos de uma. No desenrolar de sua evoluo a contabilidade percorreu por vrias correntes de pensamento dentro do contexto econmico e social em que foram se
desenvolvendo os estudos e ampliando-se o nmero de estudiosos da cincia contbil, entre as quais destacam-se o Contismo, o Personalismo,o Neocontismo, o Controlismo, o Aziendalismo, o Patrimonialismo e o Neopatrimonialismo oriundos da Escola Italiana (Europia) de Contabilidade, como tambm a corrente proveniente da Escola Anglo-Saxnica de origem Norte-Americana. (SILVA, 2002). De acordo com Silva (2002), a contabilidade tem evoludo ao longo dos anos em funo de diversos estudos que possibilitam o surgimento de novas e melhores formas de controlar o patrimnio atravs de um sistema de informaes que possibilitam a tomada de decises mais racionais no intuito de garantir a continuidade e o sucesso das organizaes. No Brasil, a evoluo da contabilidade esteve sob a influncia da escola Italiana. No entanto, destaca Iudcibus (2000, p.37) no sem aparecerem traos de uma escola verdadeiramente brasileira. De acordo com Attie (1998), de 1840 at 1920 a escola Italiana iniciou o processo de desenvolvimento da teoria da contabilidade. A partir de 1920 passou a predominar a escola anglo-americana de contabilidade, desenvolvendo a contabilidade de custos, gerencial, anlise de balanos, auditoria e outras ramificaes tcnicas. Alm dessas escolas, Schmidt (2000) cita outras, como a Escola Alem no final do sculo XIX e incio do sculo XX, tendo como principal contribuio o desenvolvimento doutrinrio da contabilidade, e a Escola Francesa ou Neocontista, tambm no final do sculo XIX, estabeleceu procedimentos para a elaborao dos balanos das empresas, e, em 1880, foi realizado na Frana um congresso de contadores, no qual houve um consenso sobre a padronizao dos balanos patrimoniais (ALBERTON, 2002). A contabilidade, segundo Franco ; Marra (2001, p.25), destina-se a,
estudar e controlar o patrimnio das entidades, do ponto de vista econmico e financeiro, observando seus aspectos quantitativo e qualitativo e as variaes por ele sofridas, com o objetivo de fornecer informaes sobre o estado patrimonial e suas variaes em determinado perodo.
J Iudcibus (2000, p.23) de forma simples e objetiva diz que o objetivo da contabilidade, pode ser resumido no fornecimento de informaes para vrios usurios, de forma que propiciem decises racionais, envolvendo aspectos de produtividade e os aspectos sociais. Entende-se assim que, as informaes, geradas pela contabilidade e apresentadas atravs de relatrios financeiros, so as ferramentas imprescindveis para a visualizao da situao passada, atual e, principalmente futura, garantindo dessa forma, aos usurios e gestores, informaes e decises tomadas com um grau maior de confiabilidade.
os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explcita ou implcita, quilo que o usurio considera como elementos importantes para o seu processo decisrio. No tem sentido ou razo de ser a Contabilidade como uma disciplina neutra, que se contenta em perseguir esterilmente sua verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento til para a tomada de decises pelo usurio, tendo em vista a entidade (MARION, 2002, p.7-8).
Assim, a contabilidade tem por objetivo fornecer informaes fidedignas sobre o patrimnio e, portanto fornece condies para que a administrao possa tomar decises mais racionais para preservao, ampliao do patrimnio e conseqente continuidade da entidade. A contabilidade, para atingir sua finalidade utiliza-se de varias tcnicas, dentre elas, destacam Franco ; Marra (2001, p.25):
1. Escriturao (registro dos fenmenos patrimoniais);
2. Demonstraes (balanos e outras demonstraes); 3. Auditoria; 4. Anlise de balanos.
2.1 Origem da Auditoria
Segundo S (1998), apud Alberton (2002, p.28), o termo auditoria possui origem latina audire, que significa o ouvinte, aquele que ouve, e foi rotulada pelos ingleses por auditing, no sentido de reviso e tem como finalidade examinar, corrigir, ajustar, certificar) ser oriunda da cultura inglesa. Segundo se tem notcias, a atividade de auditoria originria da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comrcio em pocas passadas, teria iniciado a disseminao de investimentos em diversos locais e pases e, por conseqncia, o exame dos investimentos mantidos naqueles locais.
(MARCONDES, 2003, p.3-4). Para Santi (1988, p.17) apud Aguirre (2002) a origem imprecisa e provavelmente surgiu dentre os guarda-livros prestadores de servios aos comerciantes italianos, para assessorar os demais especialistas na atividade de escriturao das transaes. As primeiras auditorias eram denominadas auditorias corretivas, que visavam detectar desfalques e fraudes, e verificar a honestidade dos
administradores. O objetivo era assegurar aos proprietrios que os empregados contratados controlavam corretamente as contas, que no faltava nenhum bem e
que as cifras eram exatas. Estas auditorias atingiam todas as operaes e registros contbeis. Foi a partir da criao do SEC, em 1934, nos Estados Unidos, que a profisso de auditor assume importncia e cria um novo estmulo, uma vez que as empresas que transacionavam aes na Bolsa de Valores foram obrigadas a utilizarem os servios de auditoria para dar maior credibilidade s suas demonstraes financeiras. (MARCONDES, 2003, p.9) No Brasil, segundo Motta (1998, p.14), apud Aguirre (2002), o processo de expanso das auditorias ocorreu quando da chegada das
multinacionais por volta da dcada de 40, embora existam relatos de trabalhos desenvolvidos anteriormente. Observa-se assim que o conceito de auditoria contbil foi se modificando ao longo dos anos. O conceito mais antigo enfocava a auditoria de registros contbeis. Posteriormente, passou a enfocar a auditoria das
demonstraes contbeis. A auditoria destaca-se como uma das tcnicas para avaliar as informaes contbeis, assim em conseqncia, a evoluo da auditoria, que decorrente da evoluo da contabilidade, aconteceu como resultado do
desenvolvimento econmico dos pases, resultado do crescimento das empresas e da expanso das atividades que acabou gerando uma grande complexidade na administrao dos negcios e de prticas financeiras. A veracidade das informaes, o correto cumprimento das metas, a aplicao do capital investido de forma lcita e o retorno do investimento foram algumas das preocupaes que exigiram a opinio de algum no ligado aos negcios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e preciso das
informaes prestadas, dando, dessa forma, o ensejo ao aparecimento do auditor. (MARCONDES, 2003, p.8) A histria da auditoria, tal como a da contabilidade, remonta uma poca antiga.
era antes de Cristo, na antiga Sumria, e nas provncias Romanas, no primeiro sculo depois de Cristo. Na idade mdia, no Continente Europeu, surgiram as associaes de profissionais que realizavam auditorias. A histria do surgimento da auditoria na idade mdia teve como fato marcante a necessidade do Clero em dirigir os empreendimentos da Igreja Catlica. Segundo Magalhes et al. (2001), mediante a colocao de ttulos mobilirios no mercado, o Vaticano foi a organizao que contraiu a primeira dvida pblica. (ALBERTON, 2002, p.27)
Paula (1999, p.18), apud Alberton (2002) afirma que :
A Auditoria Interna responsvel pela avaliao da eficincia e da eficcia da entidade e, portanto, corresponsvel pelo seu resultado. Fornecer informaes que subsidiem os gestores da companhia no cumprimento cada vez melhor de sua misso a tarefa mais importante da Auditoria Interna.
No atual contexto, afirma Gil (2000, p.117) "auditoria" funo administrativa em realce e de domnio obrigatrio por executivos e profissionais de vanguarda na sociedade de negcios - caracterizada pelo predomnio da pessoa jurdica expandida - do incio do prximo sculo. Especificamente no Brasil, a auditoria foi impulsionada pelo crescimento das empresas e pelo interesse da economia popular nas grandes organizaes. Para Franco ; Marra (2001, p.44), os principais fatos que marcaram a evoluo da auditoria contbil foram:
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a) o crescimento de empresas cuja complexidade e ramificaes tornaram impossveis aos administradores controlar todos os atos de seus
subordinados; b) o aparecimento, cada vez em nmero maior, das sociedades abertas; c) a utilizao, sempre crescente, de capitais de terceiros por parte das empresas, principalmente de financiamentos de entidades particulares e emprstimos junto ao pblico; d) o crescimento da importncia do imposto de renda baseada no resultado do exerccio na receita pblica de muitos pases; d) o controle cada vez maior do poder pblico sobre as empresas particulares e entidades que exercem atividades relacionadas com o interesse pblico; e) a exportao de capitais, ou seja, a instalao de subsidirias de empresas multinacionais, exigindo a fiscalizao e o controle das atividades dessas subsidirias. Igualmente, a associao de multinacionais com empresas locais, gerando o interesse das aliengenas em controlar seu investimento.
Alm da obrigao legal, de acordo com Almeida (1996, p.29) outras razes levam as empresas a utilizarem-se de servios de auditoria e a contratar um auditor contbil independente, quais sejam:
a) para controle interno de acionistas, proprietrios ou administradores da empresa; b) concesso de emprstimo por uma instituio financeira; c) por imposio de um fornecedor para financiar a compra de matria-prima;
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d) para atender s exigncias do estatuto ou contrato social da companhia ou empresa; e) para efeito de incorporao, fuso e ciso de empresa.
De acordo com Marcondes (2003, p.4), o objetivo da auditoria a emisso do parecer sobre a adequao com que as demonstraes financeiras representam a posio financeira, (...) o resultado das operaes e as modificaes na posio financeira, de acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos. Um segundo objetivo da auditoria, destacado por Marcondes (2003, p.4) auxiliar a alta administrao no processo de implementao das estratgias gerenciais, dos quais podemos destacar:
Assistncia nos processos de planejamento, execuo e controle das operaes empresariais;
Assessorar nas implementaes de tecnologias gerenciais, tecnologias de materiais, tecnologias de indstrias e dos processos;
Detectar fraudes, desfalques e promover a investigao a ponto de quantificar os efeitos nos resultados dos negcios;
Prevenir fraudes e erros relevantes em tempo.
O objeto da auditoria de acordo com Franco ; Marra (2001, p.31) o conjunto de todos os elementos de controle do patrimnio administrado, os quais compreendem registros contbeis, papis, documentos, fichas, arquivos e anotaes que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administrao, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais. Alm desses, afirmam os autores que a auditoria pode ter por objeto, ainda, fatos no registrados documentalmente, mas relatados por aqueles que
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exercem atividades relacionadas com o patrimnio administrado, cuja informao merea confiana, desde que tais informaes possam ser admitidas como seguras pela evidncia ou por indcios convincentes. (FRANCO ; MARRA, 2001, p.31) O termo, contabilidade segundo a definio de Marion (2002, p. 30):
Reflete um dos aspectos dos anseios mais arraigados no homem hedonstico, isto , pe ordem nos lugares em que reinava o caos, toma pulso do empreendimento e compara uma situao inicial com outra mais avanada no tempo. De certa forma, o "homem contador" pe ordem, classifica, agrega e inventaria o que o "homem produtor" em seu anseio de produzir, vai s vezes desordenadamente, amealhando, dando condies a este ltimo para aprimorar cada vez mais a quantidade e a qualidade dos bens produzidos, por meio da obteno de maiores informaes sobre o que conseguiu at o momento. As organizaes passam por um perodo em que "aplicar recursos escassos disponveis com a mxima eficincia" tornase devido as dificuldades econmicas (concorrncia, etc.) uma tarefa difcil.
De acordo com Silva (2002), quanto ao vnculo com a empresa a auditoria pode ser externa e interna. Quanto aos objetivos do exame pode ser operacional, de sistemas, contbil e financeira e de gesto, dentre outras, e quanto ao campo de atuao, pode ser de natureza governamental e privadas
2.2 Regulamentao da auditoria no Brasil e os principais rgos relacionados
Segundo Franco ; Marra (2001, p.36) a lei no. 4.728 de 14 de julho de 1965, a primeira lei do mercado de capitais, o texto legal histrico pioneiro a tratar e tornar obrigatria esta prtica. A partir desta lei, surgiram inmeras disposies legais que estabeleceram a obrigatoriedade da Auditoria para segmentos especficos da economia e instituies a estes ligadas.
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Para Franco ; Marra (2001, p.40) a lei no. 6.385/76 que criou a Comisso de Valores Mobilirios e a lei no. 6.404/76, representaram importante marco na histria da Contabilidade e da Auditoria. No que diz respeito Auditoria, referidas leis ampliaram consideravelmente a atuao da mesma, considerando que at ento estava restrito s atividades que envolviam a economia popular, tais como instituies financeiras e assemelhadas. As normas tm a finalidade de estabelecer os padres tcnicos e de comportamento, visando alcanar uma situao coletiva e individualmente desejvel. Na auditoria, estas normas objetivam, segundo Attie (1998, p.55), qualificao na conduo dos trabalhos e garantia de atuao suficiente e tecnicamente consistente do auditor e do parecer diante dos usurios da mesma. Ao longo desses anos, diversos pronunciamentos sobre normas vm sendo editados, evidenciando um claro processo de evoluo e preocupao com a melhoria constante. No Brasil, as normas de auditoria so adaptaes s normas do International Federation of Accountants (IFAC) e esto contidas nas resolues emanadas do CFC. Considerando que as atribuies do auditor resultam da convergncia de aspectos tcnicos para execuo dos trabalhos, de aspectos comportamentais do profissional e de aspectos atitudinais e culturais do auditado, foram divididas em normas referentes atividade de Auditoria e normas referentes pessoa do Auditor. Segundo Silva (2002), as atividades da auditoria interna so regulamentadas pelas Resolues 780/95 e 781/95, do Conselho Federal de Contabilidade. Esta resoluo, segundo Nascimento et al. (2003) apresenta os principais conceitos utilizados, definindo o que a prpria tcnica de auditoria, os
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tipos de procedimento com os quais trabalha, bem como o entendimento da classe quanto aos papis de trabalho e a postura do auditor frente fraude ou erro. As atividades da auditoria externa tem sua regulamentao atravs das normas emitidas pelos rgos de relacionamento do auditor: a CVM, o CRC, IBRACON. (SILVA, 2002).
CVM - Comisso de valores mobilirios
A Lei n. 6.385, de 07 de dezembro de 1976, que disciplina o mercado de valores mobilirios, criou a Comisso de Valores Mobilirios, determinando no art. 26 que somente empresas de auditoria contbil ou auditores contbeis independentes registrados na Comisso de Valores Mobilirios podero auditar as demonstraes contbeis de companhias abertas e de instituies, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuio e intermediao de valores mobilirios. Exercendo a competncia que lhe foi conferida na lei, a Comisso de Valores Mobilirios expediu, inicialmente, em 24 de outubro de 1978, a Instruo CVM n. 04, instituindo as primeiras normas para o registro de auditores independentes e definindo as condies em que poderiam ensejar a recusa, a suspenso ou o cancelamento. (COSTA ; SLVA , 1999). Os fundamentos que nortearam o posicionamento da CVM so, segundo Costa ; Silva (1999):
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a importncia de um sistema de auditoria independente como suporte indispensvel ao rgo regulador;
a figura do auditor independente como elemento imprescindvel para a credibilidade do mercado e como instrumento de inestimvel valor na proteo dos investidores, na medida que a sua funo zelar pela fidedignidade e confiabilidade das demonstraes contbeis da entidade auditada;
a exatido e a clareza das demonstraes contbeis, inclusive a divulgao em notas explicativas de informaes indispensveis visualizao da situao patrimonial e financeira e dos resultados da entidade auditada, dependem de um sistema de auditoria eficaz e, fundamentalmente, da tomada de conscincia do auditor quanto ao seu verdadeiro papel dentro deste contexto; e
a necessidade de que o mercado disponha de auditores independentes altamente capacitados e que, ao mesmo tempo, desfrutem de um elevado grau de independncia no exerccio da sua atividade.
Assim, a CVM tem por objetivo dotar este mercado de auditores que possuam elevada qualificao tcnica e, ao mesmo tempo, os atributos de competncia, tica e independncia que so requeridos desses profissionais.
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IBRACON - Instituto Brasileiro de Auditores Independentes
O IBRACON uma pessoa jurdica de direito privado sem fins lucrativos, cujo os principais objetivos so:
Fixar princpios de contabilidade Elaborar normas e procedimentos relacionados com auditoria e percias contbeis.
De acordo com Nascimento et al. (2003) o Instituto Brasileiro de Auditores independentes (IBRACON) e o Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA) adotam os mesmos postulados bsicos da tica profissional. Para ambos os Institutos o padro de exigncia alto em termos de honestidade, objetividade, diligncia e lealdade. So os seguintes:
Independncia profissional; Independncia de atitudes e de decises; Intransferibilidade de funes; Eficincia tcnica; Integridade; Sigilo e discrio; Imparcialidade; Lealdade de classe.
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CFC e CRC
O conselho federal de contabilidade e os conselhos regionais de contabilidade foram criados em 1946. Esses conselhos representam entidades de classe dos contadores. A principal finalidade desses rgos e o registro e fiscalizao da profisso contbil
OIO - Instituto dos Auditores Internos do Brasil
Criado em 1960, tem por objetivo promover o desenvolvimento da auditoria interna, mediante intercmbio de informaes. Em outros pases, tambm, h rgos especiais que emitem pronunciamentos sobre os princpios contbeis, como o FASB (Financial Accounting Standard Board) e o SEC (Security Exchange Commission) nos Estados Unidos, O ICAEW (Institute of Chaltered of cartered Accountants in England and Wales) na Gr-Bretanha e o CICA (Canadiam Institute of Cartered accountants) no Canad entre outros. Desde 1972, o IASC (International Accounting standard Board), organismo internacional que congrega vrios pases membros, inclusive o Brasil, tambm, vem emitindo pronunciamentos sobre princpios contbeis, que so recomendados para serem seguidos por todos os membros.
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Na ausncia de pronunciamentos de rgos fixadores de princpios, em seu pas, o auditor poder considerar outra fontes de princpios contbeis estabelecidos, tais como: as interpretaes contbeis de outros pases, ou do ISAC, ou ainda, os critrios contbeis seguidos pela entidade especfica, o auditor tambm poder adotar os pronunciamentos de outras associaes profissionais e agncias reguladoras, tais como: a CVM, o BACEN, a SUSEP, a legislao tributria e as publicaes contbeis em livros e artigos de autores consagrados. Se, todavia, houver conflitos geradores de discrepncias ou divergncias entre as normas contbeis determinadas por rgos reguladores ou pela legislao tributria em relao aos princpios fundamentais de contabilidade, o auditor independente deve considerar tais divergncias como desvios aos princpios contbeis aceitveis e expressar parecer com a ressalva necessria, j que sua opinio tem como base e padro os princpios fundamentais de contabilidade.
2.3 Auditor Interno x Auditor Externo
O controle interno o campo de ao da auditoria (Januzzi, 2000; Nasi, 2002). O Sistema de Controle Interno definido, segundo o autor, como:
a srie de polticas e procedimentos adotados pela administrao para ajudar no cumprimento do objetivo administrativo de assegurar, na medida do possvel, a execuo ordenada e eficiente das atividades, incluindo a sujeio s polticas administrativas, a salvaguarda dos ativos, a preveno e deteno de fraudes e erros, a exatido e a integridade dos registros contbeis e a preparao oportuna de informao financeira confivel.
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Ainda, segundo Nasi (2002), o sistema de controle interno vai alm dos aspectos diretamente relacionados com as funes do sistema contbil e compreende: ambiente de controle: funo da administrao; filosofia da administrao e modalidade de operao; estrutura organizacional da entidade e seus mtodos para definir autoridade e responsabilidade; sistema de controle administrativo, incluindo a funo de auditoria interna, polticas de pessoal e segregao de funes.
Para
assegurar
os
procedimentos
de
controle
interno,
as
organizaes implementam auditorias internas, cujo objeto , segundo Almeida (1996, p. 57):
Verificar se as normas internas esto sendo seguidas Avaliar a necessidade de novas normas internas ou de modificao das j existentes.
Sendo atravs da auditoria que se confere maior confiabilidade s informaes divulgadas pela empresa, o auditor necessita colher e obter informaes e elementos suficientes que lhe faam ter a convico suficiente para que possa formar sua opinio e, assim, emitir seu relatrio de opinio e recomendaes.
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A auditoria interna, segundo Paula (1999) apud Alberton (2002) ainda uma atividade pouco difundida no Brasil, sua existncia pouco percebida e muitas vezes o por fora de exigncias legais. Quando analisamos o papel da auditoria no sentido de buscar os objetivos definidos na organizao, preciso lembrar que cuidados devem ser tomados na sua anlise, j que, muitas vezes, na sua definio existem conflitos resultantes de diversos intervenientes e interesses. Embora a auditoria no se destine especificamente descoberta de fraudes, erros ou irregularidades praticados por administradores ou funcionrios, ela freqentemente apura tais fatos, atravs dos procedimentos que lhes so prprios. (FRANCO ; MARRA, 2001, p.31) Conforme Almeida (1996, p.57) no adianta a empresa implantar um excelente sistema de controle interno sem que algum verifique periodicamente se os funcionrios esto cumprindo o que foi determinado no sistema, ou se o sistema no deveria ser adaptado. Assim, segundo o autor, os objetivos da auditoria interna so: verificar se as normas esto sendo seguidas avaliar a necessidade de novas normas internas ou de modificao das j existentes
A auditoria realizada via de regra, pelo Auditor Interno, que um empregado da empresa, mas no deve estar subordinado queles cujo trabalho examina. Alm disso, conforme Almeida (1996, p.25) no deve desenvolver atividades que possa vir um dia a examinar (como por exemplo, elaborar lanamentos contbeis) e conclui ser este cargo uma ramificao da profisso de auditor externo e, conseqentemente, do contador. .
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Ensina tambm Almeida (1996, p.127) que o auditor externo deve planejar o seu trabalho de modo que as reas de controle interno e reviso analtica sejam executadas em primeiro lugar.... . Assim, se a entidade possuir controles internos suficientes para prevenir erros e corrigir desvios e que tenha componentes para garantir a obedincia dos princpios constitucionais, sero escolhidos procedimentos mnimos numa extenso reduzida (ou seja, poder ser adotada uma amostragem, ao invs de uma auditoria completa). Por outro lado, se inexistir controles internos ou se esses se apresentarem insatisfatrios ou deficientes, o trabalho do auditor interno e externo, dever ser o mais amplo possvel, com nfase em todo o processo da execuo oramentria, contbil e operacional, de forma a analisar os procedimentos como um todo, ou seja, todos os estgios do recolhimento dos numerrios por parte dos agentes arrecadadores, os procedimentos de licitao, todos os estgios da despesa (empenho, liquidao pagamento) bem como os atos de pessoal e demais procedimentos contbeis e administrativos. como melhor explicam FRANCO ; MARRA (2001, p.26) Segundo Araujo (2002, p.44), o trabalho da auditoria independente se materializa com a emisso do parecer. A finalidade principal do parecer consiste em divulgar a opinio do auditor sobre a fidedignidade das demonstraes contbeis auditadas. A auditoria independente tem o objetivo de expressar uma opinio sobre as demonstraes contbeis das entidades por meio do parecer, que um relatrio resumido ou chamado tambm de relatrio sinttico. A NBC T 11, item 11.3.1.1, define que o Parecer dos Auditores Independentes ou Parecer do Auditor Independente o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de
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forma clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas (ALBERTON, 2002, p.23) Por meio do parecer, o auditor assegura a validade das informaes contbeis postas disposio dos usurios dessas informaes. Dentre os usurios destacam-se especialmente os investidores. Estes, baseados nas demonstraes contbeis, tomam importantes decises financeiras envolvendo a empresa. Entretanto, completam Franco ; Marra (2001, p.28), as informaes contbeis destinam-se no somente a auxiliar os rgos administrativos do patrimnio,
como tambm a resguardar os interesses de terceiros a ele vinculados investidores (titulares do patrimnio); financiadores e fornecedores (credores do patrimnio); o fisco (que participa nas operaes e nos resultados da atividade patrimonial; e trabalhadores (que participam da atividade produtiva e se beneficiam das contribuies da entidade aos fundos de assistncia, de previdncia social e de garantia do tempo de servio dos empregados).
Cabe ao auditor identificar os pontos que devem ser observados, para que possa obter as informaes desejadas para constatar a conformidade ou no com relao ao esperado. Deve, ainda, determinar as tcnicas a serem aplicadas e estabelecer os procedimentos a serem utilizados. Ao final, o auditor, antes da implementao do plano adotado, deve realizar reviso para evitar, conforme Kroetz (2000, p.101) possveis desvios e/ou lacunas no identificadas at aquele momento. Segundo Filho ; Ponte (2003), o auditor interno possui formao acadmica e a experincia profissional est voltada para a preveno de irregularidades, pela melhoria nos controles internos e no exame peridico e permanente dos principais processos da organizao.
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O planejamento de ambas se equivalem. No entanto, destaca com Nasi (2002), o auditor externo trabalha essencialmente em cima do sistema contbil e de controle internos de uma entidade, tanto privada quanto pblica.
As Normas Internacionais de Auditoria, emitidas pela Federao Internacional de Contadores(sigla em Ingls IFAC), fixam como necessrio para um auditor externo exercer suas tarefas, uma avaliao preliminar do Sistema de Contabilidade e Sistema de Controle Interno, visando identificar os riscos de auditoria existentes e ento definir o planejamento de seu trabalho. (NASI, 2002, p.3)
O auditor interno, segundo Januzzi (2000) quer seja exercida por integrantes da entidade sem vnculo de subordinao com a rea auditada ou terceirizada, um instrumento de assessoria ao administrador. J o auditor externo, tem seus trabalhos direcionados emisso de pareceres e opinies econmicofinanceiras em favor dos acionistas e do conselho de administrao. Para melhor entendimento, Silva (2002) resume num quadro demonstrativo as informaes que diferenciam as auditorias Internas e Externas e, conseqentemente o papel do auditor interno e externo.
Quadro 1 Auditoria Externa e Auditoria Interna Itens Auditoria Externa Auditoria Interna Objetivo Opinar sobe as demonstraesAssessorar a administrao da financeiras empresa no efetivo desempenho de sua funo. Profissional Independente comH relao de dependncia com responsabilidade civil eresponsabilidade trabalhista entre contratao por perodo pr-as partes determinado Existncia Obrigatoriedade emFacultativa determinadas empresas Obrigatria para empresas pblicas A quem interessa Empresa, rgoEmpresa e Acionista governamentais, credores e investidores em geral Produto Final Parecer Sobre DemonstraesRelatrio de recomendaes financeiras sugestes administrao. Fonte: Gil, A .L. ( 2000, p. 52 )
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3 TIPOS DE AUDITORIA
Pode-se encontrar na literatura que aborda sobre o assunto diversas classificaes quanto aos tipos de auditoria existente cujo auditor dever escolher, baseado em critrios pessoais de julgamento, os procedimentos de auditoria a serem aplicados no exame de uma empresa em particular. (COOK ; WINKLE, 1983, p.26). Cook ; Winkle (1983, p.249-250), destacam dentre os diversos tipos de auditoria existente: Auditoria Interna: exames feitos por auditores da prpria empresa, abordada em duas divises principais, a auditoria financeira interna e a auditoria operacional interna. Esta ltima tem nfase na medida em que se relaciona consecuo dos objetivos e metas da
administrao. Auditoria Administrativa: o termo usado para designar exames de amplo escopo, feitos por auditores independentes, e que tem por objetivo avaliar o desempenho da administrao. Auditoria Contnua: ainda em desenvolvimento, tambm chamada por alguns autores, de auditoria imediata, porque o auditor pode emitir parecer sobre demonstraes financeiras elaboradas em diversas pocas, sem fazer um exame das mesmas, quando de sua emisso. J Oliveira ; Diniz Filho (2001, p.19), classificam em nove os tipos de auditorias de acordo com os objetivos, conforme mostra a tabela abaixo. Quadro 2 - Tipos e objetivos da auditoria.
TIPOS DE AUDITORIA OBJETIVOS
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Emisso de parecer sobre as demonstraes contbeis da empresa ou entidade em determinada data. Auditoria internaReviso sistemtica das transaes operacionais e do sistema de controles internos. Auditoria de cumprimento normativo ouAuditoria para verificao do cumprimento de normas e compliance audit procedimentos implantados pela empresa. Trabalhos dirigidos anlise dos planos e diretrizes da empresa, objetivando mensurar a eficincia da gesto das Auditoria de gesto operaes e sua consistncia com os planos e metas aprovados. Exames e avaliaes da qualidade do sistema de Auditoria de sistemas computao de dados e dos controles existentes no ambiente de tecnologia de informaes. Anlise da eficincia e eficcia dos procedimentos adotados para a apurao, controle e pagamentos dos tributos que Auditoria fiscal e tributria incidem nas atividades comerciais e operacionais da empresa. Auditoria das demonstraes contbeis
Fonte: Oliveira ; Diniz Filho (2001, p.19 )
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Gil (2000, p.21), considera que em termos prticos, a auditoria administrativa/tcnica/operacional subdividida e correspondente a: auditoria processos operacional: e reviso/avaliao/emisso exercidos em de opinio linhas de de
resultados
negcios/produtos/servios no horizonte temporal passado/presente; auditoria processos de gesto: e reviso/avaliao/emisso exercidos em de opinio linhas de de
resultados
negcios/produtos/servios no horizonte temporal presente/futuro. Desta forma, segundo Gil (2000) existe como momentos de auditoria: a) em nvel auditoria operacional: processos e resultados de vendas realizadas; seqncia de tarefas e produtos produzidos e servios prestados; atividades realizadas em nvel administrativo/contbil/financeiro; b) em nvel auditoria de gesto: planejamentos realizados; desenvolvimento de novos produtos/sistemas/tecnologias; pesquisas em realizao; programas de qualidade em execuo; informao e contra-informao empresarial.
Prosseguindo em sua definio, o autor estabelece diferenciaes entre os pontos de controle de um e de outro: enquanto os da auditoria operacional esgotam-se no presente, atacando, em suas recomendaes, causas e
conseqncias de uma situao/ambiente esttico/predefinido e que no foi
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alcanado ou cumprido, os da auditoria de gesto, enfocando um momento dinmico de mudanas e transformaes, discute novas tecnologias/maneiras de
operacionalizao para serem praticados no futuro.
3.1 Auditoria de gesto
A especializao se faz necessria para avaliar os novos controles, novas regras de negcio, nova atuao dos participantes, novos conceitos de trabalho, novas formas de relacionamento com clientes, subordinados, chefias, governos e rgos reguladores. Tal aspecto analisado por Grateron (1999, p. 26) da seguinte maneira:
Pode-se afirmar que o processo de mudanas como uma conseqncia imediata da necessidade de adaptao s exigncias do desenvolvimento tecnolgico, profundo e generalizado, atingindo especialmente, o mundo dos negcios e seu cenrio, onde aparece o contador pblico e auditor. Sistemas de informaes, Sistemas de Controle e Modelos de Gesto so apenas alguns dos aspectos que mais rapidamente devem adaptar-se s mudanas do cenrio de forma que possa garantir o atingimento eficaz e eficiente das metas e objetivos da organizao, permitindo a sua sobrevivncia no tempo ou a perenidade. A medio permanente da coerncia entre as metas e objetivos e os resultados obtidos da administrao dos recursos, no que diz respeito ao benefcio social, atravs da utilizao de parmetros ou indicadores de gesto apropriados, uma preocupao comum aos gestores pblicos contemporneos.
Segundo Nasi (2002) ao adotar-se um conceito de auditoria de gesto, fixou-se cada vez mais a amplitude do trabalho do auditor externo ou seja, o de emitir um conceito sobre a gesto, dentro dos conceitos de economicidade, eficcia e eficincia, e no apenas sobre o balano e a prestao de contas da entidade.
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Por auditoria de gesto, entende-se a "reviso, avaliao, emisso de opinio de processos e resultados exercidos em linhas de negcios, produtos, servios no horizonte temporal presente/futuro". (GIL, 2000, p. 21) Segundo Pacheco (2002), na auditoria de gesto os trabalhos devem ser dirigidos anlise dos planos e diretrizes das empresas, objetivando mensurar a eficincia da gesto das operaes e sua consistncia com os planos e metas aprovados. Nesta mesma perspectiva, segundo Cordeiro (2001), a auditoria de gesto deve estar muito mais vinculada "funo auditoria", dentro de uma viso sistmica, na qual todas as pessoas envolvidas, na tomada de decises, deveriam ter a preocupao de anlise de riscos e conhecimento amplo das linhas de negcios da empresa/cliente. Neste sentido, afirma:
A auditoria de gesto deve estar centrada em situaes empresariais de maior risco para a continuidade dos negcios, proporcionando s organizaes recomendaes factveis que auxiliem na tomada de decises, corrigindo rumos e buscando sempre a mxima eficcia administrativa dos dirigentes das corporaes.
Pela definio, percebe-se que tal encontra-se voltado para os fatos que esto ocorrendo, ou que ainda no ocorreram visando contribuir com resultados efetivamente voltados para a correo de rumos tempestivamente.
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3.2 Objetivos da Auditoria de Gesto e sua caracterizao
Dentro da filosofia da auditoria de gesto so considerados objetivos principais:
a) Participao da auditoria interna em todos os momentos empresariais, em que o responsvel pela auditoria interna poderia estar participando de comits de negcios, grupos de planejamento estratgico, reunies da qualidade, visando a total integrao e conhecimento detalhado das atividades da empresa, principalmente daquelas vinculadas s tomadas de decises. b) Foco da "atividade de auditoria" com participao inovadora. Deveria haver ciclos de estudos internos nas empresas sobre a "atividade de auditoria", onde a busca do conhecimento seria disseminada para todos os executivos, gestores da empresa, antecipando e prospectando cenrios no ambiente de cada organizao. c) Avaliao de indicadores no-monetrios A auditoria de gesto deve estar voltada para o estabelecimento de padres de excelncia empresarial, atravs de avaliao de novas mtricas, que no necessariamente estejam voltadas para itens monetrios.
Sob o enfoque da qualidade organizacional, a auditoria de gesto deve fazer parte do ciclo de planejamento, execuo, controle, como uma nova funo administrativa, voltada para a mensurao dos resultados da administrao.
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A gesto da qualidade, atravs da avaliao feita com o auxlio da auditoria, propiciar administrao uma retroalimentao no sistema de validao das tcnicas utilizadas pelos gestores da empresa. A preocupao da auditoria de gesto, enquanto acompanhamento do sistema de apoio ao processo de tomada de decises, dever sempre estar focada para obteno de informaes que possam ser utilizadas como um diferencial competitivo da empresa frente aos seus competidores. Sob o enfoque da qualidade organizacional, de acordo com Gil (2000), a auditoria de gesto deve fazer parte do ciclo de planejamento, execuo, controle, como uma nova funo administrativa, voltada para a mensurao dos resultados da administrao. Segundo Dusi (2000), os objetivos da auditoria de gesto esto calcados em: Apreciao e avaliao do sistema de planejamento estratgico; Apreciao e avaliao da organizao global da empresa; Apreciao e avaliao do sistema oramentrio e sua conexo com o planejamento estratgico; Apreciao e avaliao da estrutura jurdica e societria, face aos objetivos estratgicos; Apreciao dos sistemas de comunicao estratgica e operacional. O autor, considera ainda dentre o exemplo de alguns processos a serem auditados pelos auditores de gesto: O plano sistmico e de comunicao; Programas de qualidade total; Programaes estratgicas de novas atividades ou tecnolgicas;
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Programao de recursos humanos; Estrutura acionria e jurdica da empresa. A auditoria de gesto segundo a caracterizao do tempo conforme
afirma Gil (2000, p.39) pode ser estruturada em: a) antecipatria: identificao de pontos de controle e acompanhamento de projetos de concepo, viabilizao e detalhamento de novos produtos e servios empresariais; uma viso em termos de engenharia do produto (criao de novos produtos e servios) e de especificao de processos (adequao dos produtos e servios s linhas de produo/canais de
distribuio/comercializao e mercados especficos); o conceito de qualidade do produto e do servio deve ser atendido na fase de projeto;
b) corrente: estabelecimentos de pontos de controle que induzam/permitam transferncia e inovao tecnolgica; validao e avaliao da qualidade da operacionalizao de produtos e servios (engenharia de processo), via mudana dos padres operacionais vigentes, particularmente, com projetos de qualidade bottom- up, sacados pelas bases empresariais;
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c) futura: -caracterizao de pontos de controle segundo a tica de montagem de cenrios e realizao de simulaes quanto ao cumprimento da misso da empresa ou de seus segmentos organizacionais. A auditoria de gesto vem se constituindo um aporte importante na modernizao da administrao pblica e do estado representando uma exigncia tcnica derivada da prpria globalizao para ajudar aos gestores pblicos a atingir os objetivos de modo econmico, eficiente, eficaz e transparente. Sob este aspecto, afirma Nasi (2002):
A auditoria externa independente exerce funo importante no setor pblico de muitos pases. Os sistemas contbeis e de controle interno existente so a base para o trabalho do auditor. O enfoque dos trabalhos produzidos pela auditoria externa independente foi, inicialmente, operacional. Evoluiu para um enfoque administrativo, depois para uma auditoria de gesto e, atualmente, para uma auditoria integral. Esta ltima trabalha com um cenrio mais amplo e busca inserir a situao examinada dentro do contexto social e econmico local e at mesmo mais abrangente.
Destaca-se, ainda a sua utilizao na gesto do sistema de sade de cada esfera de governo (estadual e municipal). Essa Auditoria examina o Plano de Controle, Avaliao e a Auditoria e a aplicao dos recursos financeiros recebidos. E, de acordo com Remor (2002):
Neste tipo de Auditoria so examinados todos elementos que compe um sistema de sade, desde a estrutura fsica e administrativa, instrumentos legais, capacidade instalada, oferta e demanda de servios de sade. A Auditoria de gesto fundamenta-se no cumprimento da legislao relativa s responsabilidades da esfera de governo que se est auditando.
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No
mbito
ambiental,
no
se
encontra
nenhuma
literatura
enfocando, de forma prtica, como possvel a obteno das variveis que caracterizam a auditoria de gesto ou operacional. J, existem alguns poucos materiais que indicam o uso desta auditoria em cooperativas. De acordo com Gil (2000) uma restrio abordagem da auditoria de gesto w p grande desconhecimento da mecnica, objetivos, formas de atuao com que esta nova tecnologia aplicada.
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CONSIDERAES FINAIS
O presente estudo permitiu verificar que as complexidades das organizaes passaram a exigir uma gesto mais eficaz, destacando-se a auditoria externa e, em seu contexto, a auditoria de gesto, objeto do nosso estudo. Ao abordar o histrico da contabilidade verificou-se que de maneira geral, ela sempre existiu em todas as fases da histria, fornecendo informaes sobre os aspectos de produtividade e os sociais fornecendo importantes
ferramentas para a visualizao da situao passada, atual e, principalmente, futura, garantindo dessa forma, aos usurios e gestores, informaes e decises tomadas com um grau maior de confiabilidade. A contabilidade para atingir sua finalidade utiliza-se de varias tcnicas, dentre elas, a auditoria externa, geralmente exercida segundo dois focos: auditoria operacional (presente/passado) e auditoria de gesto (presente/futuro), esta ltima talvez a que agregue maior valor aos acionistas seja a auditoria de gesto. (CORDEIRO, 2001). A auditoria de gesto revisa, avalia e emite opinio de processos e resultados exercidos em linhas de negcios, produtos e servios sejam no presente ou futuro procurando destacar os fatos que esto ocorrendo a fim de implementar o plano adotado, evidenciando as lacunas. Dentre os diferentes tipos de auditoria existente destacam-se nessa pesquisa: Auditoria Interna: exames feitos por auditores da prpria
empresa, abordada em duas divises principais, a auditoria financeira interna e a
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auditoria operacional interna. Esta ltima tem nfase na medida em que se relaciona consecuo dos objetivos e metas da administrao. Auditoria Administrativa: o termo usado para designar exames
de amplo escopo, feitos por auditores independentes, e que tem por objetivo avaliar o desempenho da administrao. Auditoria Contnua: ainda em desenvolvimento, tambm
chamada por alguns autores, de auditoria imediata, porque o auditor pode emitir parecer sobre demonstraes financeiras elaboradas em diversas pocas, sem fazer um exame das mesmas, quando de sua emisso. A globalizao produziu novos conceitos de trabalho, novas formas de relacionamento com clientes, subordinados, chefias, governos e rgos reguladores, atingindo especialmente, o mundo dos negcios e seu cenrio, onde aparece o contador pblico e auditor. Assim, a adoo do conceito de auditoria de gesto, ampliou o trabalho do auditor externo. A auditoria de gesto analisa os planos empresariais objetivando mensurar a eficincia da gesto das operaes e sua consistncia com os planos e metas aprovados. Assim a auditoria de gesto deve fazer parte do ciclo de planejamento, execuo, controle, como uma nova funo administrativa, voltada para a mensurao dos resultados da administrao atravs do auxlio da auditoria, propiciando administrao uma retroalimentao no sistema de validao das tcnicas utilizadas pelos gestores da empresa. Com este enfoque observou-se que os objetivos da auditoria de gesto so: Apreciao e avaliao do sistema de planejamento estratgico;
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Apreciao e avaliao da organizao global da empresa; Apreciao e avaliao do sistema oramentrio e sua conexo
com o planejamento estratgico; Apreciao e avaliao da estrutura jurdica e societria, face
aos objetivos estratgicos; operacionais. A auditoria externa independente exerce funo importante no setor pblico sendo os sistemas contbil e de controle interno existentes a base para o trabalho do auditor. O enfoque dos trabalhos produzidos pela auditoria externa independente foi, inicialmente, operacional. Evoluiu para um enfoque administrativo, depois para uma auditoria de gesto e, atualmente, para uma auditoria integral. Esta ltima trabalha com um cenrio mais amplo e busca inserir a situao examinada dentro do contexto social e econmico local e at mesmo mais abrangente. Destaca-se, sua utilizao na gesto do sistema de sade na esfera de governo estadual e municipal com o intuito de analisar o Plano de Controle, Avaliao e a Auditoria e a aplicao dos recursos financeiros recebidos. No mbito ambiental, no se encontra nenhuma literatura Apreciao dos sistemas de comunicao estratgicas e
enfocando, de forma prtica, como possvel a obteno das variveis que caracterizam a auditoria de gesto ou operacional. J, ainda que com poucos materiais, indica-se o uso desta auditoria em cooperativas. De acordo com Gil (2000) uma das restrio abordagem da auditoria de gesto pelas empresas refere-se ao grande desconhecimento da mecnica, objetivos, formas de atuao com que esta nova tecnologia aplicada.
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Assim, o presente estudo teve sua finalidade alcanada, pois, apresentou a importncia de se rever prticas de gesto da Auditoria como ferramenta otimizadora das prticas contbeis.
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REFERNCIAS
AGUIRRE, M.B.F. Auditoria governamental operacional em projeto pblico ambiental no estado de Mato Grosso. Monografia Especialista em Auditoria das Entidades Governamentais do Programa de Ps-Graduao do Centro de Administrao Economia e Cincias Contbeis da UFMT. Cuiab, 2002. ALBERTON, L. Uma contribuio para a formao de auditores contbeis independentes na perspectiva comportamental. Tese de Doutorado. Universidade Federal de Santa, Florianpolis 2002. ALMEIDA, M.C. Auditoria: um curso moderno e completo. So Paulo: Atlas, 1996. ARAJO, A.O. Custos: um instrumento de apoio a decises. 2002. Disponvel em: <www. libdigi.unicamp.br/document/?view=39>. Acesso em junho, 2004. ATTIE W. Auditoria interna. So Paulo: Atlas, 1998. CAMPELLO, B.S.; CARLITA, C; FORTES, M. especializada. Belo Horizonte: UFMG/PROED, 1988. Fontes de informao
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Auditoria

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A AUDITORIA EXTERNA DENTRO DO CONTEXTO CONTBIL 1. INTRODUO

1.1.1 Objetivo geral

1.1.2 Objetivos especficos

2 O APARECIMENTO DOS PROCESSOS DE AUDITORIA E O CONTEXTO DA CONTABILIDADE

Concordando com Marion (2002), S (1997, p.19) afirma que:

1. Escriturao (registro dos fenmenos patrimoniais);

2. Demonstraes (balanos e outras demonstraes); 3. Auditoria; 4. Anlise de balanos.

2.1 Origem da Auditoria

Paula (1999, p.18), apud Alberton (2002) afirma que :

Assistncia nos processos de planejamento, execuo e controle das operaes empresariais;

Prevenir fraudes e erros relevantes em tempo.

2.2 Regulamentao da auditoria no Brasil e os principais rgos relacionados

CVM - Comisso de valores mobilirios

a importncia de um sistema de auditoria independente como suporte indispensvel ao rgo regulador;

IBRACON - Instituto Brasileiro de Auditores Independentes

OIO - Instituto dos Auditores Internos do Brasil

2.3 Auditor Interno x Auditor Externo

Fonte: Oliveira ; Diniz Filho (2001, p.19 )

conseqncias de uma situao/ambiente esttico/predefinido e que no foi

operacionalizao para serem praticados no futuro.

3.1 Auditoria de gesto

3.2 Objetivos da Auditoria de Gesto e sua caracterizao

Dentro da filosofia da auditoria de gesto so considerados objetivos principais:

empresa, abordada em duas divises principais, a auditoria financeira interna e a

com o planejamento estratgico; Apreciao e avaliao da estrutura jurdica e societria, face

LUDICIBUS, S. de. Teoria da contabilidade. 6 ed., So Paulo: Atlas, 2000.

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