INDICE Pgina INTRODUCCIN ................................ ................................ ................................ 1 CAPITULO I ELUSIN FISCAL ................................ ................................ ..............................

1. 2. 3. 4. 5. 6.

DEFINICIN DE ELUSIN FISCAL ................................ ............................ 2 ELUSIN FISCAL EN EL PER................................ ................................ .. 2 DIFERENCIA CON LA EVASIN FISCAL ................................ ................... 3 MECANISMOS DE ELUSIN FISCAL................................ ......................... 4 FISCALIZACIN DE LA ELUSIN FISCAL................................ ................. 4 MBITO DE LA ELUSIN FISCAL ................................ .............................. 5

CAPITULO II MEDIDAS ANTIELUSIN FISCAL EN EL PER ................................ .............. 6

1. 2.

DEFINICIN DE MEDIDAS ANTIELUSIN ................................ ................ 6 MEDIDAS ANTIELUSIN EN EL MBITO DEL DERECHO INTERNO ...... 6 2.1. NORMAS QUE COMBATEN LA ELUSIN PREVENTIVAMENTE ........ 6 NORMAS ANTIELUSIN EN EL IMPUESTO A LA RENTA ........... 7

2.1.1. 2.2.

NORMA QUE COMBATE LA ELUSIN POST FACTUM: LA NORMA VIII ................................ ................................ ................................ ......... 9

2.2.1. 2.2.2.

ALCANCES DE LA NORMA VIII SEGN EL TRIBUNAL FISCAL .. 9 CRITERIO CONTRAPUESTO SOBRE LOS ALCANCES DE LA NORMA VIII ................................ ................................ .................... 9
I

3. MEDIDAS ANTIELUSIN EN EL MBITO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN ................................ ............................. 15 3.1. NORMAS ANTIELUSIN APLICADAS A CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN ................................ ................................ ..... 15 3.2. NORMA VIII APLICADA A CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN ................................ ................................ ....................... 15 4. PRINCIPALES MEDIDAS ANTIELUSIN FISCAL EN EL PER .............. 16 4.1. 4.2. 4.3. PRECIOS DE TRANSFERENCIA ................................ ........................ 16 LA SUBCAPITALIZACIN ................................ ................................ ... 20 VALOR DE MERCADO................................ ................................ ........ 23

CONCLUSIONES ................................ ................................ ............................. 27 BIBLIOGRAFIA ................................ ................................ ................................ 28

II

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INTRODUCCIN

. Las empresas, desde siempre han venido haciendo todo lo que est a su alcance para disminuir, legal o ilegalmente, el monto de los tributos a pagar, al mismo tiempo estn conscientes de la necesidad de la existencia del Estado, para beneficio de ellos, pues saben que sin l no hay orden interno, defensa exterior y administracin de justicia (necesidades absolutas) y saben asimismo que el Estado es necesario para la satisfaccin de las necesidades relativas (educacin, vivienda, vestido, etc. Dentro de este conflicto su rge la figura de la Elusin Fiscal, cuya ubicacin cientfica ha sido objeto de mltiples pareceres, para algunos se trata de una figura de uso lcito, para otros se trata de la misma evasin; hay autores que la consideran englobando o incluyendo otras, tales como el Fraude de Ley, el Negocio Indirecto, pero lo cierto es que, cualquiera que sea la consideracin en la que se la tenga, se desea disminuir su aplicacin, por tratarse de algo no querido por el legislador, an cuando su existencia pueda deberse a lagunas dejadas por l al sancionar la Ley. En el primer captulo se conceptualizar la elusin fiscal as como se describir los mecanismos de elusin fiscal. En el segundo captulo detallaremos las medidas antielusin fiscal, que intentan proteger la correcta aplicacin de las normas tributarias, en sus diferentes mbitos, aplicados en el Per.

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CAPITULO I ELUSIN FISCAL

1. DEFINICIN DE ELUSIN FISCAL

Consiste en la utilizacin de medios que utiliza el deudor tributario para obtener una reduccin de la carga tributaria, sin transgredir la ley. La elusin fiscal o elusin tributaria es una figura consistente en no pagar determinados impuestos que aparentemente debera abonar, amparndose en subterfugios o resquicios legales, no previstos por el legisla dor al momento de redactar la ley. Esta situacin puede producir como consecuencia de deficiencias en la redaccin de la ley o bien porque sus autores no han previsto efectos no deseados al entrar en juego con el resto de las normas tributarias. Se caracteriza principalmente por el empleo de medios lcitos que buscan evitar el nacimiento del hecho gravado o disminuir su monto.
2. ELUSIN FISCAL EN EL PER

En la elusin el contribuyente hace uso de un comportamiento dirigido a impedir el perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o parcialmente, mediante procedimientos tcnicos propios de la autonoma de voluntad y libertad de contratacin; pero seala dos por el nico propsito de la finalidad fiscal. Tal sera el caso, por ejemplo, de la fusin de una sociedad que tiene prdidas acumuladas, las mismas que permiten a la sociedad absorbente procurarse de un escudo fiscal por el resto del plazo sealado en la Ley del Impuesto a la Renta. Como se sabe, no existe impedimento legal para fusionar sociedades que hayan arrojado prdidas, y la propia normatividad tributaria permite el arrastre de prdidas de la sociedad

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absorbida por la sociedad absorbente, aunqu e con ciertas limitaciones (proporcionalidad con los activos transferidos, realizacin de la misma actividad, entre otros). Para ciertos autores, la elusin tributaria se presenta slo cuando la propia normatividad impositiva faculta al contribuyente a asumir comportamientos diferentes. Consideramos que en estos casos estamos ante lo que se denomina "Economa de Opcin", pues en realidad el contribuyente decide, dentro de varias alternativas posibles, qu tratamiento impositivo resultar para l menos oneroso, sin que ello signifique transgredir la normatividad tributaria. As por ejemplo, y de acuerdo con nuestra legislacin tributaria, un contribuyente que se dedica a la comercializacin de productos podr ubicarse dentro del Rgimen General, el Rgimen E special o el Nuevo Rgimen nico Simplificado, en tanto observe los requisitos legales establecidos. La Administracin Tributaria no podra por este solo hecho determinar que el contribuyente tiene una conducta evasiva, pues el propio ordenamiento jurdico le permite ordenar su negocio de tal forma que soporte una carga impositiva menor.
3. DIFERENCIA CON LA EVASIN FISCAL

Se diferencia de la evasin fiscal o tributaria porque no se viola la letra de la ley de modo que no se produce infraccin alguna. El uso de argucias y tecnicismos legales para no pagar impuestos no es jurdicamente reprochable, aun cuando moralmente , segn algunos tratadistas, pudieren ser reprochables en vista de que los actos que tienden a evadir impuestos no se emplean buscando fin econmico alguno ms que la disminucin o desaparicin de la obligacin tributaria. No siempre es clara la distincin entre una y otra calificacin dada la frondosidad y complejidad de las normas tributarias. La elusin tributaria es una consecuencia del princ ipio de legalidad del tributo, ya que como el impuesto debe venir establecido por la ley, entonces no puede cobrarse un impuesto si la ley no lo ha establecido, lo que abre el flanco para aprovechar los puntos dbiles que la ley ha dejado.
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4. MECANISMOS DE ELUSIN FISCAL

Algunas posibles tcnicas de elusin fiscal o tributaria se describe a continuacin:

4.1. DARLE A UNA SITUACIN JURDICA DETERMINADA EL ESTATUS DE OTRA DISTINTA

Aprovechando alguna clase de conceptualizacin defectuosa, para aplicarle una ley tributaria ms benigna.
4.2. AMPARARSE EN UNA EXENCIN TRIBUTARIA

Que por defectuosa tcnica legislativa, no haba sido prevista para el caso particular en cuestin.
4.3. INCLUIR BIENES EN CATEGORAS CUYA ENUMERACIN NO EST CONTEMPLADA POR LA LEY TRIBUTARIA

Por tanto su inclusin dentro del hecho tributario es dudosa, para eximirlos de impuestos.
5. FISCALIZACIN DE LA ELUSIN FISCAL

A diferencia de la evasin tributaria, que por su carcter infraccional y delictiva puede perseguirse mediante una adecuada fiscalizacin, la persecucin de la elusin tributaria es enormemente difcil, ya que en el fondo se trata de situaciones enmarcadas dentro de la misma ley. Las maneras de perseguir estas situaciones son bsicamente dos:
5.1. INTERPRETACIN POR VA ADMINISTRATIVA

En casos de aplicacin dudosa de la ley tributaria, los servicios encargados de la recaudacin del impuesto pueden emitir decretos y reglamentos de carcter administrativo, que po r va de interpretacin incluyan o excluyan deliberadamente ciertas situaciones, para de esa manera tapar los resquicios dejados por la ley.

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5.2. MODIFICACIONES LEGALES

Es el propio legislador el que toma a su cargo evitar que se produzcan estas situaciones, estableciendo nuevas leyes que tiendan a corregir estas situaciones. Esto genera una suerte de guerrilla entre el legislador por ampliar las situaciones en que se cobre impuesto, y los abogados y contadores por disminuir las mismas, que le confieren a la legislacin tributaria en definitiva la enorme complejidad y carcter tcnico y detallista que le son caractersticos.
6. MBITO DE LA ELUSIN FISCAL

La elusin fiscal se desarrolla en dos mbitos:

y y

En el mbito del derecho interno. En el mbito de los Convenios para evitar la Doble Imposicin.

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CAPITULO II MEDIDAS ANTIELUSIN FISCAL EN EL PER

1. DEFINICIN DE MEDIDAS ANTIELUSIN

Las medidas antielusin son aquellas normas que, basadas en la tcnica propia de las normas antielusin, tratan de evitar que actos o negocios tanto internos como de trascendencia internacional obtengan un tratamiento ventajoso impropio, dada la verdadera naturaleza de los mismos, la realidad de las operaciones llevadas a cabo o el carcter abusivo de aquellos. La aplicacin de las medidas antielusin se da en los siguientes mbitos:
y En el mbito del derecho interno

Normas que combaten la elusin preventivamente o post factum.

y En el mbito de los Convenios para evitar la Doble Imposicin

Clusulas que combaten el uso indebido de los Convenios para evitar la Doble Imposicin.
2. MEDIDAS ANTIELUSIN EN EL MBITO DEL DERECHO INTERNO 2.1. NORMAS QUE COMBATEN LA ELUSIN PREVENTIVAMENTE

Normas Antielusin especficas contempladas en la legislacin de algunos tributos (fundamentalmente Impuesto a la Renta) Tipifican anteladamente los supuestos de hecho elusivos y las

consecuencias jurdicas que generarn. Actan sobre hechos por configurarse.

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2.1.1. NORMAS ANTIELUSIN EN EL IMPUESTO A LA RENTA 2.1.1.1. y MODALIDADES DE ELUSIN COMBATIDAS

El encubrimiento del hecho generador Ej.: las normas sobre dividendos presuntos: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 24-A incisos c, f, g.

La disminucin de la renta bruta. Ej.: Las reglas de precios de transferencia: Ley del Impuesto a la Renta Artculos 32-4 y 32A.

La disminucin de la renta neta. Ej.: La norma que prohbe la deduccin de gastos y prdidas generados en operaciones con parasos fiscales: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 44 inciso m.

El diferimiento del pago del impuesto. Ej.: La norma que condiciona la deduccin de gastos que son renta de la 2, 4 5 categora a su pago en el plazo de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 37 inciso v.

2.1.1.2. y

TECNICAS DE LAS NORMAS ANTIELUSIN

Se

establece la obligacin del contribuyente de actuar actuar la Administracin sobre la realidad

determinados tipos de prueba para enervar la prueba que pueda econmica de la operacin. Ej.: reglas de precios de transferencia: Ley del Impuesto a la Renta Artculos 32-4 y 32A.
y

Se establece una presuncin juris tantum sobre la realidad econmica de la operacin.

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Ej.: valor mnimo presunto de bienes exportados: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 64, 2 prrafo.
y

Se establece una presuncin de pleno derecho sobre la realidad econmica de la operacin. Ej.: dividendos pre suntos: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 24A.

Se da un trato hostil a la operacin, al margen de todo cuestionamiento sobre su realidad econmica y sin admitir prueba en contrario. Ej.: prohibicin de la deduccin de gastos y prdidas derivadas de operaciones vinculadas con parasos fiscales: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 44 inciso m. Ej.: restriccin a la deduccin de prdidas de la celebracin de Instrumentos Financieros Derivados no considerados de cobertura: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 5-A 2 prrafo y artculo 44 inciso q.

Se establece una ficcin jurdica. Ej.: considerar como exportacin la remisin de bienes al exterior realizada por intermediarios de personas del exterior: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 11, 2 prrafo. Ej.: considerar como dividendo la remuneracin de socios, titulares y familiares, que exceda al valor de mercado: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 24-A inciso h y artculo 37 incisos n y . Ej.: considerar como arrendamiento la cesin gratuita del uso de bienes: Ley del Impuesto a la Renta Artculo 23 inciso b.
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2.2. NORMA QUE COMBATE LA ELUSIN POST FACTUM: LA NORMA VIII

Acta sobre los hechos ya producidos. Tcnica utilizada: Autoriza la recaracterizacin de los hechos en funcin de su contenido econmico.
2.2.1. ALCANCES DE LA NORMA VIII SEGN EL TRIBUNAL FISCAL

RTF 6686-4-2004: La norma VIII slo es aplicable cuando el negocio jurdico celebrado es simulado y no cuando ha sido realizado en fraude de ley. En la simulacin se aparenta realizar el supuest o de hecho de una norma con el afn de que se aplique al caso. Al no configurarse realmente el supuesto de hecho de la norma, esta no puede ser de aplicacin. En el fraude de ley se realiza efectivamente el supuesto de hecho de una norma (de cobertura) par a alcanzar un resultado econmico (fin perseguido) que es propio de otra norma (eludida). En este caso debe dejar de aplicarse la norma de cobertura que describe el hecho impropiamente efectuado y extender la aplicacin de la norma eludida a ese hecho, lo que conlleva la aplicacin analgica de la norma.
2.2.2. CRITERIO CONTRAPUESTO SOBRE LOS ALCANCES DE LA NORMA VIII

La norma VIII es de aplicacin en todo supuesto en que la operacin realizada carece de sustrato econmico o ste es propio de otra operacin segn el ordenamiento jurdico.
2.2.2.1. OPERACIONES QUE CARECEN DE SUSTRATO

ECONOMICO: ILUSTRACION

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Una empresa, adems de

vender

pescado, operacin

exonerada del IGV, tambin facturaba al comprador el desgaste y mantenimiento de las redes y aparejos navales, operacin en la que aplicaba el IGV. La empresa utiliz como C/F el IGV pagado en sus compras sin llegar a tener impuesto a pagar. RTF 599-4-2000: la depreciacin de las redes y dems aparejos integra el costo de extraccin del pescado. La facturacin separada de ese desgaste no corresponde a la realidad pues esos conceptos son parte integrante del precio de venta del pescado. Conclusin: la recurrente nicamente realiza operaciones exoneradas del IGV, por lo que no le corresponde el uso del C/F. Una empresa vende acciones en la Bolsa con perdida al cierre del ejercicio y las recompra en los primeros das del ejercicio siguiente al mismo precio, sin que entre el momento de la venta y el de la compra se haya producido oscilacin del precio, ni existan circunstancias que hicieran pensar en la probabilidad de esa oscilacin. Su situacin patrimonial luego de la recompra es idntica a la existente antes de la venta: Econmicamente no hay prdida.
2.2.2.2. OPERACIONES CON SUSTRATO ECONOMICO PROPIO

DE OTRA OPERACIN

Se pact la venta de un inmueble en 220,000, monto que se aplicara a amortizar la deuda del vendedor al comprador ascendente a 302,124. Mediante clusulas adicionales se convino en reducir esa deuda a 160,000 y adjudicar el inmueble en ese valor.

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RTF 1699 de 1-4-66: el contrato realmente celebrado fue uno por el que se adjudic el inmueble en pago de la deuda ascendente a 302,124. A compra una patente industrial a B. El pago del precio es asumido por C, quien acepta letras de cambio giradas por B. A contabiliza un pasivo con C. Dos meses despus A aumenta su capital. El aumento es suscrito por C, cuyo aporte se da por pagado mediante compensacin con su acreencia sobre A, la que procede a entregarle las nuevas acciones. Al vencimiento de las letras C las paga entregando las acciones a B, quien se convierte en accionista de A. RTF 1195 de 22-4-65 (recada en caso muy similar): hubo aporte y no venta. La contribuyente celebr, como arrendataria, un contrato de leasing con plazo de cuatro meses respecto de un inmueble. En la misma fecha celebr otro contrato de prstamo bancario por monto igual al de leasing pero con plazo mayor. La contribuyente celebr, como arrendataria, un contrato de leasing con plazo de cuatro meses respecto de un inmueble. En la misma fecha celebr otro contrato de prstamo bancario por monto igual al de leasing pero con plazo mayor. Utiliz el prstamo para pagar las cuotas del leasing, las que dedujo como gasto. RTF 1115-1-2005 de 22-2-05: El inmueble no fue adquirido en virtud del contrato de arrendamiento financiero sino del prstamo bancario obtenido, pues: 1) la brevedad del plazo del primero no se condice con el mecanismo de financiamiento a mediano y largo plazo que representa el leasing; 2) el monto de las cuotas del leasing convenidas fue superior al ingreso anual derivado de la explotacin del inmueble; 3) la celebracin
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de los contratos en la misma fecha y por el mismo monto revela que el acto jurdico que se quiso llevar adelante fue el de mutuo bancario y no el de arrendamiento financiero.
2.2.2.3. OPERACIONES CON SUSTRATO ECONOMICO PROPIO

(EN PARTE) DE OTRA OPERACIN

La empresa, una S.A., no gener utilidad comercial en el ejercicio. Dedujo y gastos direccin por concepto de y asesora, relaciones planeamiento empresarial

institucionales, sustentados en facturas emitidas por tres empresas, con las que haba suscrito contratos para la prestacin de esos servicios. Las cuatro empresas tenan dos directores en comn. La SUNAT repar de manera proporcional al total del servicio prestado y al nmero de directores en comn el C/F, al considerar que los montos reparados correspondan a pagos por remuneraciones al directorio que como tales constituan rentas de cuarta categora para su perceptor .... RTF 344-2-2004: El reparo se encuentra arreglado a ley toda vez que bajo la forma de retribuciones por servicios amparados en las facturas ... se encontraban las remuneraciones otorgadas a dos directores de la recurrente ....
2.2.2.4. CASO EN QUE SE ATENDIO A LA FORMA Y NO A LA ECONOMICA DE LA OPERACIN EN

SUSTANCIA

PERJUICIO DEL CONTRIBUYENTE

El 14-1-99 la propietaria del inmueble constituy un usufructo a favor de un tercero por 15 aos a cambio de una renta anual. En octubre del mismo ao vendi el inmueble a una empresa, comprendindose en la venta todo cuanto de hecho y de derecho corresponda al inmueble. El mismo da, mediante un contrato de cesin de derechos, se convino que la vendedora
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continuara cobrando por el lapso de dos aos la renta del usufructo y que vencido ese plazo la compradora adquirira ese derecho. La SUNAT acot a la compradora por omitir la renta del usufructo. RTF 9204-4-04: Que de los contratos antes citados se aprecia que la recurrente adquiri la propiedad del bien en cuestin sin ninguna restriccin, por lo que el hecho que en la mism a fecha haya suscrito un contrato de cesin del derecho de cobro del usufructo en mencin en nada enerva aqul. Mantuvo la acotacin. El razonamiento del TF lleva a pensar que no habra procedido el reparo si en el propio contrato de c/v se hubiese estipu lado que la vendedora se reservaba el derecho a cobrar la renta durante dos aos. En rigor, en una u otra modalidad de pacto el resultado econmico habra sido el mismo. De haberse efectuado la calificacin econmica de la operacin no habra procedido el reparo.
2.2.2.5. LA CALIFICACION ECONOMICA DEL HECHO

REALIZADO Y LA APLICACION ANALOGICA DE LA NORMA

Los hechos analogados son en parte iguales y en parte diferentes entre s. Hay entre ellos una relacin de semejanza. En el aspecto en que son iguales la norma contempla como supuesto de hecho slo a uno de ellos. Aplicar una norma por analoga es someter un hecho a la consecuencia jurdica que ella prev, en razn de la igualdad de ese hecho con el previsto en la norma, en el aspecto en que
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este ltimo ha sido considerado por la norma segn su finalidad. Ej.: RTF 5750 de 26-10-70: Consider como pago a cuenta del IR del ao en que se redistribuyeran dividendos, lo pagado a cuenta del Imp. Complementario sobre utilidades no distribuidas ni capitalizadas. El fallo se dict interpretando los principios de las disposiciones de transicin, las cuales no contemplaban expresamente el caso. En las operaciones de elusin la relacin entre el hecho materia de esa operacin y el previsto en la norma no es de semejanza, sino de igualdad o desigualdad: Apreciado desde o en funcin de su sustancia econmica, el hecho realizado:
y

Es igual al previsto en la norma, a pesar de tener forma jurdica (negocio jurdico) distinta a la contemplada en ella.

Es diferente al previsto en la norma, a pesar de tener forma jurdica (negocio jurdico) igual a la contemplada en ella.

La particularidad de las operaciones de elusin, estriba en que en ellas el hecho realizado aparece revestido de una forma jurdica (negocio jurdico) que no le es pro pia segn el ordenamiento jurdico (distorsin del negocio jurdico utilizado):
y

Si se ha utilizado una forma jurdica (distorsionada) que es diferente a la prevista en la norma, se ha perseguido la inaplicacin de sta (mayora de los casos).

Si se ha utilizado una forma jurdica (distorsionada) que es idntica a la prevista en la norma, se ha perseguido la aplicacin de ella (ej.: RTF 599 -4-2000: caso venta de pescado; 622-2-2000: caso venta de pavos).

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La calificacin econmica acta como correctora de la consecuencia jurdico tributaria pretendida mediante el empleo de la operacin de elusin.
3. MEDIDAS ANTIELUSIN EN EL MBITO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN 3.1. NORMAS ANTIELUSIN APLICADAS A CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN

Se pueden aplicar las normas antielusin a los residentes de un Estado que es parte de un Convenio para evitar la Doble Imposicin, siempre que no viole lo expresamente estipulado en el mencionado Convenio. Las normas antielusin n o violan el convenio para evitar la doble imposicin en tanto:
y y y

Limiten determinadas deducciones de la renta neta. Eviten diferimiento del pago del impuesto. Eviten la disminucin de la renta bruta.

Una norma antielusin viola un Convenio para evitar la Doble Imposicin en tanto:
y

Contenga un mandato contrario a reglas especficas del Convenio.

Contenga un mandato que de aplicarse desvirtuara una regla del Convenio.

3.2. NORMA VIII APLICADA A CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN

Puede aplicarse la norma VIII en situaciones de abuso por parte de los residentes de un estado celebrante, de las estipulaciones de un Convenio para evitar la Doble Imposicin distintas a las previstas en las clausulas anti treaty shopping en la medida en que aparezcan
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involucrados en operaciones que, de haberse realizado por los residentes del (otro Estado celebrante) se corregiran. Sin embargo, dicha aplicacin debe ser coherente con el propsito y objetivos de todo Convenio para evitar la Doble Imposicin. Por tanto, el recurso a la misma se deber descartar cuando, o bien provoque doble imposicin, o bien cree una situacin discriminatoria.
4. PRINCIPALES MEDIDAS ANTIELUSIN FISCAL EN EL PER 4.1. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

El notable incremento de las transacciones econmicas internacionales han generado nuevos desafos para el efectivo control de las tributacin de las operaciones internacionales. Estas transacciones se dan fundamentalmente entre empresas vinculadas que responden en ms del 70% de las transacciones del comercio mundial. Son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes o presta servicios a empresas con las cuales guarda una vinculacin, con el propsito de minimizar el pago del impuesto a la renta. En el Per tambin se aplican estas reglas en transacciones que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin. En razn de ello, los estados aplican la metodologa de precios de transferencia, la que tiene como principal objetivo, evitar que los recursos fiscales migren a otros territorios con menores tasas impositivas generando un ahorro fiscal como grupo econmico y perjuicio a los Estados. Tambin visto como elemento de planificacin fiscal. En Per se aplica los Precios de Transferencia desde el ao 2001; sin embargo es recin a partir del ao 2004 en que la norma fue
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perfeccionada acorde con las tendencias mundiales cuya regulacin se preciso ms an a partir del ejercicio 2006. En el pas se aplica los precios de transferencia tanto a operaciones nacionales como internacionales. Los Precios de Transferencia y la subcapitalizacin descansan en un mismo principio: la adecuacin de de terminadas transacciones entre empresas vinculadas al pri ncipio de plena concurrencia 1; esto es, la valoracin de las operaciones vinculadas en funcin a precios de mercado; aunque como veremos ms adelante con fun damento distinto. La norma de precios de transferencia obliga a la Administracin y al contribuyente a la sustitucin del valor pactado en la transaccin entre empresas vinculadas, por el valor de mercado, cuando aqul difiera de ste. Dicha norma no combate, como comnmente se cree, un problema de fraude, pues el valor fija do en la transaccin vinculada es el real, el efectivamente pactado en la operacin. No es que haya divergencia de precios (estipulado y real), como ocurra en el caso de regla de valor de mercado, sino que reconociendo que las partes vinculadas han pactado un precio efectivo y re al, ste no se adecua al valor del mercado. El fundamento de los Precios de Transferencia es la deslocalizacin, redistribucin o desvo de rentas 2 que origina un diferimiento o reduccin de carga tributaria. Vea mos un ejemplo: "A" vende un activo fijo a la empresa "B" a un precio subvaluado (S/. 10,000 en lugar de S/. 20,000); de modo que, en lugar de tributar sobre los S/. 20,000 ahora, tributar solo sobre S/. 10,000, pero la empresa
Segn el artculo 19-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el D. S. N 045-2001-EF, el principio de libre concurrencia se define como aqul por el que los precios acordados entre empresas vinculadas deben corresponder a los precios que hubieran sido acorda dos en transacciones entre sujetos no vinculados entre s, en condiciones similares o en un mercado abierto. 2 Resulta ilustrativa, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo Espaol del 19 de enero de 1996 que seala que los Precios de Transferencia son aquellos que utilizan o pactan entre s sociedades sometidas al mismo poder de decisin, circunstancia que permite, a travs de la fijacin de precios convenidos entre ellas transferir beneficios o prdidas de unas a otras, situadas las mas de las veces en pases distintos. Citado por HERRERO MALLOL, Carlos. Precios de Transferencia Internacionales, Aranzadi, Navarra, 1999, pg. 25.
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"B" que pertenece al mismo grupo terminar pagando los S/. 10,000 restantes durante el plazo de depreciacin, pues al cargar a gastos una menor depreciacin sobre S/. 10,000 y no sobre S/. 20,000, el grupo empresarial termina pagando lo mis mo, aunque a plazos y a una tasa de inters cero. La deficiencia de la norma na cional de precios de transferencia es que no condiciona su aplicacin a la reduccin o diferimiento de la carga tributaria, lo que indudablemente debera evaluarse en la situacin concreta. El mecanismo de correccin que dispone la norma de precios de transferencia para evitar la deslocalizacin de rentas, es el de un ajuste de carcter unilateral. En ese sentido, en la norma se seala que el ajuste ser nicamente respecto del sujeto implica do, aunque no define que se debe entender por implica do, lo que tambin se determinar en el caso concreto. En ciertos casos, el implicado ser el transferente (como ocurra en el ejemplo planteado), pero tambin lo podr ser el adquirente, si pensamos en una sobrevaluacin donde "A" tiene prdidas y "B" tiene bene ficios, con lo cual se logra reducir el beneficio de "B". Pero al margen de ello el ajuste sea unilateral implica que se produce un efecto de doble imposicin econmica evidente, pues en el ejemplo la Administracin ajustara mediante una diferencia permane nte positiva el resultado contable de A, pero eso NO dar derecho a B a depreciar sobre S/. 20,000 sino solo sobre S/. 10,000, con lo cual sobre esos S/. 10,000 tributan tanto A (va ajuste o agregado al resultado contable) y tambin B (va menor deprecia cin). Sin perjuicio claro esta de la imposicin de sanciones a la empresa A por omisin de ingresos, adicionando los intereses moratorios del caso. Se ve, entonces, el sesgo claramente penalizador de este rgimen, pues no basta la imposicin de sanciones y la exigencia de intereses moratorios, sino que adems oculta una parasancion que se traduce en la doble imposicin de una misma renta, en cabeza de dos empresas que pertenecen a un mismo grupo. As, la norma no solo se limita a
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corregir la deslocalizacin de rentas, va ms all, localiza la renta donde se produjo, pero adems genera una sobreimposicin que tiene como nica justificacin: el pacto por un valor diferente al de mercado. Eso no es lo ms grave, si se tiene en cuenta que el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (norma antifraude) permite un ajuste bilateral que evita esa doble imposicin econmica, lo que se traduce en la existencia de un rgimen incoherente, pues la norma de valor de mercado que es una norma general antifraude, en tanto pretende restringir los pactos ficticios de subvaluacin o sobrevaluacin, recibe un tratamiento menos severo y perjudicial que aquella otra norma que no constituye una norma antifraude. En otras palabras, la norma antifraude tiene un tratamient o ms beneficioso que aquella otra que no pretende combatir un problema de fraude sino uno distinto: el de la deslocalizacin de rentas. En otro punto se ha dicho que existe una contradiccin entre el numeral 4 del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (operaciones vinculadas) y el artculo 26 de esa misma Ley (presuncin de intereses), en el sentido de que la primera obliga a valorar toda operacin a precios de mercado y la segunda permite probar que el inters pactado no existe o es menor al l mite legal, y que con base a la regla de la especialidad, se debera aplicar el artculo 26 en forma preferente. Este argumento no es slido, pues con mayor asidero se puede sealar que el referido numeral 4 del artculo 32 es la regla especifica entre empresas vinculadas y que el artculo 26 es la regla general para toda operacin de prs tamo. Nuestra opinin es que no existe contradiccin alguna pues si entendemos el fundamento de los Precios de Transferencia (deslocalizacin o predistribucin de re ntas) en los prstamos gratuitos no se puede deslocalizar o redistribuir ninguna renta de una em presa a otra o de una jurisdiccin a otra, en tanto este tipo de operaciones no

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afecta el estado de resultados, y con ello el eventual desvo de beneficios no es posible 3. Por esta razn, entendemos que en los prstamos gratui tos la norma de precios de transferencia es inaplicable mientras que, si se pacta un inters menor al de mercado, puede ser posible la deslocalizacin, en cuyo caso prevalecer la norma de precios de transferencia, pues es precisamente para esos casos para los que est pensada. Interpretamos en el sentido indicado aplicando la ratio legis de la norma, ms all de la literalidad que parecera indicar lo contrario, pues el primer prrafo del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a transferencias de propiedad a cualquier titulo.
4.2. LA SUBCAPITALIZACIN

La subcapitalizacin alude a un fenmeno mercantil muy concreto: la proporcin elevada de financiacin ajena (deu da) con relacin a la propia (capital), el excesivo apalancamiento financiero, que desde el punto de vista fiscal genera atencin por una razn fundamental: los intereses que retribuyen fondos ajenos son deducibles del Impuesto a la Renta; mientras que los dividendos que retribuyen fondos propios no. Una de las variables que normalmente se suele evaluar para definir la estructura del capital (relacin deuda/capital), es precisamente la distinta incidencia de la retribucin de los fondos propios (capital) con relacin a los ajenos a nivel impositivo. La desproporcin entre deuda y capital no tendra por si misma por qu objetarse, sino fuera porque este excesivo apalancamiento se da en circunstancias particulares: los prs tamos son concertados entre
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En el Derecho Norteamericano se ha venido planteando que la Section 482 del Internal Revenue Code,

podria ser utilizada no solo para redistribuir renta gravable entre partes vinculadas (to allocate income between related parties) sino tambin para crear rentas (to create income) en aquelas operaciones en las que no intervienen precios entre las partes contratantes, como por ejemplo el caso de un prstamo sin inters entre dos sociedades. LETE ACHIRICA, Carlos. Mtodos de Valoracin de las Operaciones entre Sociedades Vinculadas. En: Revista de Derecho Bancario y Burstil N 62, Abril-Junio 1996, pg. 399.

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empresas vinculadas donde el prestamista y la prestataria estn sometidos a un mismo poder de decisin y, en esa medida, dicha operacin no se corresponde con cualquier otra que, en condiciones normales de mercado, se hubiera concertado entre partes indepen dientes. Por esa razn, fiscalmente se presume que la financiacin ajena encubre una financiacin propia, lo que determi na la regulacin de clusula antifraude de subcapitalizacin, por la que aquella proporcin que exceda de la que se hubiera logrado en condiciones normales de mercado se tratara fiscalmente como dividendos, con lo cual se neutraliza la deduccin de intereses devengados del prstamo. Aqu precisamente reside la adecuacin de la subcapitalizacin y precios de transferencia al principio de lib re concurrencia. El nivel de endeudamiento y el precio de las transacciones en tre empresas vinculadas deben adecuarse a las que se obtendran en condiciones de libre competencia en el mercado y entre sujetos independientes. Ello implicara que en la subcapitalizacin exista posibilidad de probar que el nivel de apalancamiento se ha obte nido en condiciones de libre concurrencia. Sin embargo, en este caso, la norma nacional de subcapitalizacin impone un lmite objetivo 4 de que todo apalancamiento que exceda del lmite legal, no es razonable que sea un prstamo, razn por la que se niega la deduccin de intereses. Pero es esto cierto? No, puesto que no necesariamente el apalancamiento que exceda del lmite legal se aparta del principio de plena concurrenci a pues es posible que en el mercado y por las circunstancias que rodean una transaccin, se pueda obte ner un endeudamiento que pueda superar el lmite legal, o inclusive encontrarse por debajo de l.

El numeral 6 del inciso a) del articulo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado

por el D. S. N 045-2001-EF del 16 de marzo de 2001, dispone que El monto mximo con sujetos o empresas vinculadas, a que se refiere el ltimo prra del inciso a) del articulo 37 de la Ley, se fo determinar aplicando un coeficiente de 3 (tres) al patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior

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Por tanto, la regulacin de la subcapitalizacin, en es te extremo es deficiente, aunque nos preguntamos si cabria la posibilidad de instar a la Administracin la posibilidad de ampliar el lmite de apalancamiento mediante un Acuerdo Anticipados de Precios, que no es sino un acuerdo entre la Administracin y el contribuyente para fijar la valoracin de una concreta operacin vinculada . Cierto es que mientras los precios de transferencia inciden en la valoracin de la retribucin (los intereses en un prstamo), la subcapitalizacin incide en el nivel de apalancam iento (el monto del prstamo). Si revisamos el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, se ve que los Acuerdos Anticipados de Precios estn previstos como mtodos de valoracin de las rentas derivadas de las operaciones vinculadas (ventas y servicios), razn por la cual entendemos que solo ser posible presentar un Acuerdo Anticipado de Precio para fijar el nivel de intereses, pero no para determinar el nivel de endeudamiento. En suma, el mencionado artculo 32 de la Ley hace referencia a Acuerdos Anticipados de Precios como un mtodo de valoracin de la renta y no de la fuente que la genera. Ahora bien, habamos indicado que, si bien los precios de transferencia y la subcapitalizacin descansaban en el mismo principio, tenan un fundamento diferente . El fundamento en la subcapitalizacin impone un coeficiente mximo de apalancamiento financiero (triple del patrimonio social) sobre cuyo lmite los intereses no son deducibles para el prestatario. Se perfila as la norma de subcapitalizacin como una norma antifraude que pretende prevenir la simulacin en la financiacin, consistente en proporcionar aportes de capital, como si fuesen prstamos, con el objeto de deducir como gasto los intereses que retribuyen prstamos, en tanto la retribucin del capita l (dividendos) no es deducible. Por tanto, dicha norma pretende combatir el fraude de atribuir la calidad de prstamos (fondos ajenos) a aportaciones de capital (fondos propios).

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Tambin, y como punto final, queremos destacar que la norma de subcapitalizacin refleja otra deficiencia, en cuanto la Ley del Impuesto a la Renta se limita a prever, como efecto de dicha norma, la no deduccin de los intereses que exce dan del lmite de apalancamiento (inciso a del articulo 37), pero no RECALIFICA los mismos com o dividendos, lo que puede originar mltiples problemas de interpretacin, considerando que los dividendos estn inafectos al Impuesto y los intereses constituyen rentas de segunda o tercera categora. As, si los gastos financieros que exceden del lmite han sido prestados por socios personas naturales de la empresa, la pregunta que de inmediato surge es si todo el monto provisionado ser objeto de retencin conforme lo dispone el artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta, o tan solo se retendr hasta por importe equivalente a la deduccin de los intereses, en tanto el exceso recibira el tratamiento de divi dendo.
4.3. VALOR DE MERCADO

El artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo TUO fue aprobado por D. S. N 179 -2004-EF, indica que las operaciones (ventas y servicios) se deben valorar para efectos del impuesto por su valor de mercado y que, cuando el valor asignado difiera del de mercado, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Esta norma pretende que las partes no alteren, a su propia conveniencia e inters, el valor de las operaciones para efectos del Impuesto. Veamos un ejemplo de ello: "A" mantiene el derecho a compensar prdidas tributarias por S/. 50,000, y conviene la venta de un vehcu lo a S/. 100,000 a "B", cuando su valor de mercado es 75,000. Con esta situacin, "A" logra optimizar el aprovechamiento de la referida prdida y "B" consigue un ahorro fiscal del 30 por ciento de S/. 25,000. En el mismo escenario, podra ocurrir que:

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"A" en situacin de beneficio fiscal, conviene la venta de un vehculo a S/. 50,000 cuando su valor de mercado es S/. 75,000, considerando que el comprador se encuentra en situacin de prdida tributaria. La sobrevaluacin en el primer caso, es posible en la m edida que "A" puede absorber ese mayor precio con la prdi da tributaria arrastrable, lo que permite, a su vez, a "B" a depreciar sobre un mayor valor. En tanto la subvaluacin, operada en el segundo caso, le permite a "A" reducir la carga tributaria y al comprador no le perjudica, pues el menor coste que origina un mayor beneficio se ve absorbido por la prdida tributaria. Ambos supuestos ilustran el convenio de precios simula dos, en tanto no es razonable, salvo en determinadas cir cunstancias probadas, que empresas extraas entre s, estipulen precios que no sean los valores vigentes en el mercado. De ordinario ocurrir que el precio real sea efectivamente el de mercado y que, segn los intereses de las partes, se facture un valor diferente, sea ste subvaluado o sobrevaluado. Si bien ello es as en la generalidad de casos, no es menos cierto que las partes pueden pactar un precio que no necesariamente sea el de mercado y, en esta circunstancia, la capacidad econmica puesta de manifiesto debe adecuarse al flujo real de renta y no a un valor objetivo, que podra llevar a gravar sobre una capacidad econmica ficticia, o en su caso no gravar una capacidad econmica real. En efecto, en una transaccin cuyo valor real pactado est por debajo del valor de mercado, se deber realizar el ajuste correspondiente hasta el valor de mercado, con lo cual se est gravando parcialmente sobre una capacidad econmica inexistente; y, en el caso inverso, en que el precio real pactado est por encima del valor de mercado, se deber ajustar al valor de mercado, con lo cual se deja de gravar una capacidad econmica real 5.

En las Ediciones Francis Lefebvre se seala con relacin al valor de mercado que se trata de una ficcin que se contena igualmente en la anterior LIRPF, y que es muy criticada por un importante sector doctrinal, que considera que un impuesto personal sobre la renta debe gravar la renta realmente obtenida por el contribuyente y, por ello, es incongruente hacer referencia al valor objetivo o de mercado de lo

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Cabe agregar a lo expuesto que, en ciertas circunstan cias, la venta de bienes por un valor menor al de mercado no es consecuencia de transaccin en las que se haya subvaluado el precio, sino por causas ajenas a la voluntad de las partes; nos referimos a las ventas por subasta judicial o a las expropiaciones, supuestos en los cuales lo habitual ser que el valor fijado en la transaccin no coincida con el valor de mercado; no obstante lo cual, no habr subvaluacin y, por tanto, tampoco habr lugar al ajuste de precios dis puesto por el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, pues este precepto otorga la posibilidad de ajustar el valor de la transacci n en los casos de subvaluacin, lo que no ocurre en estos casos, y porque adems no hay probabilidad de fraude alguno, en la medida en que est probado de modo fehaciente e indubitable el valor real de la transaccin. De otro lado, el referido artculo 32 de la norma prev que la SUNAT ajustar el valor pactado entre las partes, tanto para el transferente como para el adquirente, cuando ste difiere del de mercado. Ahora bien, si tomamos en cuenta que la norma enfatiza que la SUNAT proceder a ajustar, se podra argir que lo que se concede es una facultad a la administracin para efectuar el ajuste, de la que en ningn caso gozan las partes; por esta razn, no deben sujetarse al valor de mercado para el pago del Impuesto a la Renta. Aun cuando la redaccin de la norma es imprecisa en el sentido indicado, entendemos que la regla de valor de mer cado es una regla de valoracin objetiva para efectos del pago del Impuesto (tmese en cuenta que la norma refiere el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones para efectos del impuesto), y no tan solo una facultad administrativa, por lo que cabria entender que las partes deben efectuar, de motu propio, el ajuste bilateral que co rresponda. Aunque parezca una reiteracin evidente, lo que se busc a el ajuste bilateral es que se tribute sobre el valor de mercado, sin producir una
transmitido. En Ediciones Francis Lefebvre: Tributacin de Plusvalas (Ganancias y Prdidas Patrimoniales). Madrid, 2000, pg. 99.

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sobreimposicin a consecuencia de la aplicacin de esa norma. Veamos el ejemplo 1 sealado lneas arriba, el ajuste bilateral implica que "A" no tribute sobre la base de S/ . 100,000 sino sobre S/. 75,000, pero al mismo tiempo, a "B" solo se le admite la depreciacin sobre S/. 75,000. Por tanto, "A" y "B" tributan sobre el valor de S/. 75,000, el menor monto que "A" tributa se ve compensado con la menor depreciacin en "B". De no practicarse el ajuste bilateral, se producira una sobreimposicin, en tanto se ajustara solo en cabeza de quien causa perjuicio al fisco, que en nuestro ejemplo seria "B", razn por la que "A" tributaria sobre S/. 100,000 y "B" depreciara sobre S/ . 75,000. En esta situacin, habra una doble imposicin econmica, pues "A" tributaria sobre S/. 100,000 (incluyendo el monto de S/. 25,000 que exce de del valor de mercado) y, a su vez, "B" tributaria sobre esos mismos S/. 25,000 va menores cargos por depreciacin en el Estado de Prdidas y Ganancias. Esto es lo que ocurre precisamente en los Precios de Transferencia, donde el ajuste se practica solo en el sujeto implicado (ajuste uni lateral), como veremos en seguida.

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CONCLUSIONES

La elusin fiscal es legtima, cuando no califica como una actividad destinada a una finalidad fiscal imperfecta o ineficiente; lo cual se diferencia del ahorro fiscal o economa de opcin, porque en el primer caso se afecta el costo social, resultando antieconmico y antijurdico; por ende, es relevante analizar estos temas que sern de aplicacin, como en el caso peruano, a travs de una ptima aplicacin de la Norma VIII del Cdigo Tributario. Las medidas antielusin estn llamadas a evitar planificaciones fiscale s abusivas. Esas medidas se distinguen segn que su rgimen se halle en el ordenamiento jurdico interno de cada Estado o en los Convenios para evitar la doble Imposicin suscrita por ese Estado con otros pases. Las medidas de orden interno pueden, adems , ser propias de la fiscalidad internacional o tener carcter general. La evolucin del Derecho tributario internacional viene teniendo muy presente la necesidad de evitar la elusin fiscal. Por supuesto, este objetivo es servido de formas muy diferentes: intercambio de informacin ente las Administraciones tributarias, cooperacin entre stas en la inspeccin, proscripcin de regmenes tributarios preferenciales, normas sobre residencia fiscal, entre otros.

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BIBLIOGRAFIA

y y y y y

www.sunat.gob.pe www.aempresarial.com www.aele.com www.wikipedia.org www.ipdt.org

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