O ICMS pago antecipado por substituio tributria em So Paulo Jos Antonio Pachecco*

Elaborado em 01/2009. Publicado originalmente em www.fiscosoft.com.br.

Introduo
Consolidou-se no Estado de So Paulo duas grandes modalidades de cobrana do Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICMS) por substituio tributria: o diferimento e a cobrana antecipada. O diferimento no apresenta questionamentos jurdicos importantes no tocante ao fato gerador e base de clculo do imposto, visto tratar-se de simples postergao do pagamento para o contribuinte que vem a seguir na cadeia de comercializao do produto. Com efeito, o fato gerador do ICMS ocorreu com a sada da mercadoria do remetente e a base de clculo aquela prevista na legislao prpria, estampada na nota fiscal emitida por ele. Apenas o pagamento foi suspenso de um momento para outro, do remetente da mercadoria para o seu destinatrio. Na hiptese, o estado opta por deixar de receber o imposto do remetente para cobr-lo do destinatrio. O diferimento, portanto, limita-se aos aspectos relacionados responsabilidade pelo recolhimento do imposto, embora essa responsabilidade continue solidria entre os dois contribuintes envolvidos na operao. Nessa modalidade, todos os princpios constitucionais que comandam o ICMS, inclusive o da no-cumulatividade, ficam preservados e respeitados. O mesmo no ocorre quando o Estado opta por cobrar o ICMS antecipadamente por substituio tributria, a chamada "substituio tributria para frente". Os contribuintes substitudos esto frente na cadeia de comercializao. Desta forma, o contribuinte substituto, por presuno legal, fica obrigado a recolher o ICMS relativo s operaes subseqentes que ainda sero realizadas por contribuintes futuros e incertos. Essa modalidade de cobrana do ICMS gera 4 grandes questes jurdicas: a) exige-se o ICMS antecipadamente, antes mesmo da ocorrncia de seu fato gerador e da receita auferida pelo contribuinte substitudo. A chamada "reteno" do ICMS por substituio tributria muito diferente da "reteno" do imposto de renda na fonte, por exemplo. So situaes absolutamente distintas. No caso do IRRF, ocorre o fato gerador do imposto, a importncia paga ou creditada ao beneficirio do rendimento e a fonte pagadora fica obrigada a descontar do pagamento ou do crdito a parcela relativa ao imposto. Mas, vejam, a receita foi auferida pelo beneficirio do rendimento e assim ocorreu o fato gerador do imposto de renda. J no caso da substituio tributria para frente, no ICMS paulista, o imposto exigido antes que os futuros fatos geradores do ICMS tenham ocorridos. b) Por no se conhecer o ltimo fato gerador do ICMS com a mercadoria, cujo imposto est sendo cobrado por substituio tributria, no resta outra alternativa exceto presumir a base de clculo na sua ltima operao. Evidente que essa presuno dificilmente ir coincidir com o preo praticado no ltimo fato gerador. E assim surge a seguinte dvida: o pagamento antecipado por presuno definitivo? O STF vem decidindo que sim. O Estado de So Paulo legisla considerando que no. c) So 27 unidades da federao atuando como sujeito ativo da obrigao tributria relativa ao ICMS. Desta forma, o pagamento antecipado do imposto, por substituio tributria, ocorre sobre outra grande presuno: a de que a mercadoria chegar at o consumidor final dentro das fronteiras do Estado de So Paulo. Se no seu ciclo de comercializao a mercadoria for

destinada a contribuinte de outra unidade, se estabelece ento, o caos tributrio para o remetente paulista. d) O Estado de So Paulo aproveitou a Lei Complementar n 123/2006, que instituiu o Simples Nacional, para combin-la com a substituio tributria paulista e assim aumentar sua arrecadao. Como os optantes pelo Simples Nacional ficam impedidos de se creditarem do ICMS pago nas operaes anteriores, ao serem eleitos contribuintes substitutos em So Paulo, esse crdito se perde. Com isso, o Estado exige o ICMS dentro da substituio tributria (ICMS devido na operao prpria mais o ICMS presumido para as operaes subseqentes) e no concede os crditos relativos as operaes anteriores (matria prima, material secundrio, embalagem, energia eltrica, ativo permanente) So esses os temas que pretendemos analisar neste texto. O Disposto Constitucional que garante a Substituio Tributria para Frente O pensamento dominante, especialmente daqueles que militam no Direito Tributrio, era contra o instituto da cobrana de imposto antecipado por substituio tributria. Argumentava-se, com muita propriedade, que essa forma de cobrana de imposto era inconstitucional, pois se alicerava em presunes legais cujo valor confrontava com o imposto real, e tambm por ser cobrado antes da ocorrncia do efetivo fato gerador da obrigao tributria. At que em 1993, por meio da Emenda Constitucional n 3, foi inserido o pargrafo 7 ao artigo 150 da Constituio Federal, com seguinte redao:
" 7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido."

A partir da Emenda Constitucional n 3 de 17/03/1993 o eixo da discusso entre os operadores do direito se deslocou para outro ponto: o real alcance do novo texto constitucional quando determina o ressarcimento do imposto pago por substituio "caso no se realize o fato gerador presumido". Como a substituio tributria para frente ficou consagrada no texto constitucional, a dvida passou a girar sobre o valor desse pagamento. Ele seria uma antecipao ou definitivo. Para dirimir essa dvida seria necessria a interpretao da expresso "fato gerador presumido". Alguns defendiam a tese de que a Emenda Constitucional, para no afrontar os demais princpios constitucionais que aliceram o direito tributrio nacional, teria sentido amplo de fato gerador do imposto. Dentro deste conceito de fato gerador, caberiam todos os atos e fatos que fazem nascer a obrigao tributria. Dentre eles: a) o fato em si, que faz gerar a obrigao; b) a base de clculo; c) e a alquota. Assim, o pagamento do ICMS por substituio tributria seria provisrio e sujeito ao ajuste final no momento da ocorrncia do ltimo fato gerador com aquela mercadoria, cujo imposto havia sido pago antecipadamente de forma presumida. Logo, eventuais diferenas encontradas entre o imposto pago antecipadamente e o real devido no momento do ltimo fato gerador, quer por diferena na base de clculo ou na alquota, deveria ser objeto de ajuste final e ressarcimento da importncia recolhida a mais, antecipadamente.

 importante observar que se prevalecesse essa tese, a emenda constitucional no obrigaria o complemento do imposto, apenas o ressarcimento na hiptese do pagamento antecipado a maior do que a importncia apurada no ltimo fato gerador real da obrigao. O Supremo Tribunal Federal foi provocado por meio da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 1851-4/Alagoas. Em deciso publicada no Dirio da Justia em 25/04/2003 o STF reconheceu que o pagamento do ICMS por substituio tributria definitivo, s cabendo o ressarcimento do imposto na hiptese de o fato gerador presumido, no seu sentido restrito, no ocorrer. Essa deciso balizou as subsequentes decises do tribunal sobre a mesma matria, pacificando assim esse entendimento. Desta forma o instituto do pagamento antecipado do imposto, por meio da substituio tributria para frente, foi incorporado ao sistema tributrio nacional como mecanismo definitivo na cobrana tributria. A Substituio Tributria para Frente na Lei Paulista n 6.374/89 A Lei Estadual n 6.374 de 1989 criou o ICMS no Estado de So Paulo. Ela vem sendo objeto de alteraes ao longo do tempo de forma a deix-la atualizada, sem, contudo, deixar de ser a matriz do imposto desde o seu surgimento em 1989. Desta lei deriva todos os atos que regulamentam o ICMS paulista, inclusive o prprio Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto Estadual 45.490/2000. Portanto, a Lei Estadual n 6.374/89, que instituiu o ICMS em So Paulo, sustenta toda a legislao paulista que regula o imposto. Inclusive a sua cobrana por meio do pagamento por substituio tributria. Assim, aps a edio da Emenda Constitucional n 3/1993, a Assemblia Legislativa de So Paulo promulgou a Lei Estadual n 9.176/1995, sancionada pelo governador. Essa lei trouxe modificaes importantes Lei Estadual n 6.374/89 no que tange ao pagamento do ICMS por substituio tributria. Ela inseriu os artigos 66-A a 66-G, consolidados na Seo III da Lei paulista e instituiu as novas disposies relativas Sujeio Passiva por substituio em relao s subseqentes operaes. Em relao ao tema tratado neste estudo, o artigo 66 B do novo texto legal o que merece reflexo:
"Art. 66-B. Fica assegurada a restituio do imposto pago antecipadamente em razo da substituio tributria: I - caso no se efetive o fato gerador presumido na sujeio passiva; II - caso se comprove que na operao final com mercadoria ou servio ficou configurada obrigao tributria de valor inferior presumida." 1 O pedido de restituio, sem prejuzo de outras provas exigidas pelo fisco, ser instrudo com cpia da documentao fiscal da operao ou prestao realizada, que comprove o direito restituio. 2 O Poder Executivo dispor sobre os pedidos de restituio que sero processados prioritariamente, quer quanto sua instruo, quer quanto sua apreciao, podendo, tambm, prever outras formas para devoluo do valor, desde que adotadas para opo do contribuinte.

Pelo texto da lei estadual, nota-se que o Estado de So Paulo, ao instituir o regime jurdico de pagamento do imposto por substituio tributria para frente, reconheceu que o pagamento no seria definitivo. O contribuinte paulista tem direito ao ressarcimento do imposto pago a mais pelo imperativo do artigo 66 B, inciso II da Lei Estadual n 6.374/89 na redao dada pela Lei Estadual n 9.176/1995. Atendendo o comando do pargrafo 2 do artigo 66 B da Lei Estadual n 6.374/89 o Poder Executivo paulista contemplou no Regulamento do ICMS - Decreto Estadual n 45.490/2000, em seu artigo 269, o seguinte direito ao contribuinte substitudo:
"Art. 269. - Nas situaes adiante indicadas, o estabelecimento do contribuinte substitudo que tiver recebido mercadoria ou servio com reteno do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, poder ressarcir-se (Lei 6.374/89, art. 66-B, na redao da Lei 9.176/95, art. 3, e Convnio ICMS-81/93, clusula terceira, 2, na redao do Convnio ICMS56/97, clusula primeira, I): I - do valor do imposto retido a maior, correspondente diferena entre o valor que serviu de base reteno e o valor da operao ou prestao realizada com consumidor ou usurio final; II - do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao fato gerador presumido no realizado; III - do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao valor acrescido, referente sada que promover ou sada subseqente amparada por iseno ou no-incidncia; IV - do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente a operao subseqente, quando promover sada para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado."

Por sua vez, a Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo por meio da Portaria CAT n 17/99 (e alteraes posteriores) regulamentou o mecanismo para se apurar o valor do ressarcimento e a forma de se exercer o direito. Est cristalino nos atos publicados pelo Estado de So Paulo, que a substituio tributria para frente foi instituda considerando-se que o pagamento do imposto no definitivo. Cabe o ressarcimento da importncia recolhida a mais por substituio. E ainda, o artigo 265 do RICMS/SP determina o complemento do ICMS pago a menor por substituio tributria. Veja:
"Art. 265. - A reteno do imposto na forma deste captulo no exclui o pagamento de complemento, pelo contribuinte substitudo, na hiptese de o valor da operao ou prestao final com a mercadoria ou servio ter sido maior que o da base de clculo utilizada para a reteno, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda. Pargrafo nico - O pagamento do complemento referido neste artigo tambm ser exigido do contribuinte substitudo, na hiptese de superveniente majorao da carga tributria incidente sobre a operao ou prestao final com a mercadoria ou servio."

Essa obrigao tambm est disciplinada na Portaria n CAT 17/99.

Diante da deciso do STF na ADI n 1851-4/Alagoas, como visto, em 02/12/2002 o Governador do Estado de So Paulo ingressou com Ao Direta de Inconstitucionalidade contra o inciso II do artigo 66 B da prpria Lei Estadual n 6.374/89. Essa ao, ADIN n 2.777-8, levou apreciao da Suprema Corte um novo tema, ainda relacionado ao pagamento por substituio tributria: o dispositivo constitucional probe o ressarcimento? Iniciando o julgamento da ao, o Supremo Tribunal Federal mostra-se dividido. Cinco ministros j votaram pela inconstitucionalidade do inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual n 6.374/89; cinco votaram pela improcedncia da Ao Direta de Inconstitucionalidade. O julgamento foi suspenso para aguardar o voto do Ministro Carlos Brito, ausente naquela sesso. Caso no haja alterao de voto anterior, o voto do Ministro Carlos Brito dever desempatar a contenda. O ltimo ato do Plenrio do STF, neste processo, em 07/02/2007, est assim sintetizado:
"colher voto desempate Min.C.Britto. Deciso: Aps o voto-vista do Senhor Ministro Eros Grau, e dos votos dos Senhores Ministros Nelson Jobim, Gilmar Mendes, Seplveda Pertence e Ellen Gracie (Presidente), julgando procedente a ao direta, e dos votos dos Senhores Ministros Cezar Peluso (relator), Ricardo Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurlio e Celso Mello, julgando-a improcedente, foi o julgamento suspenso para colher o voto de desempate do Senhor Ministro Carlos Britto, ausente ocasionalmente. No vota a Senhora Ministra Crmen Lcia, por suceder ao Senhor Ministro Nelson Jobim. Plenrio, 07.02.2007."

V-se que o STF est diante de uma situao nova em relao aos julgados anteriores. Neste caso, a Lei Estadual que instituiu o ICMS no Estado de So Paulo, inclusive o mecanismo de cobrana do imposto por substituio tributria, definiu que essa cobrana no definitiva, cabendo o ressarcimento da importncia recolhida a mais, por antecipao. O governo paulista buscou a tutela do STF para estancar o ressarcimento do imposto, inclusive com efeitos retroativos, mas no conseguiu xito inicial. No obteve a liminar pleiteada. Paralelamente, naquela poca, o governo paulista poderia propor Assemblia Legislativa do Estado de So Paulo a alterao da Lei Estadual que determina o ressarcimento do ICMS. Mas no o fez, deixando o texto da lei inalterado. Com isso, o artigo 66 B, inciso II da Lei 6374/89 continuou produzindo efeitos legais e os contribuintes paulistas continuaram com direito ao ressarcimento, pelo menos at o julgamento final do mrito no STF. Entretanto, em 22.12.2008, a Lei Estadual n 6.374/89 sofreu sutil alterao em seu texto, que fulmina o direito ao ressarcimento. Trata-se da Lei Estadual n 13.291/2008 que inseriu o pargrafo 3 ao artigo 66 B da Lei Estadual 6.374/89 com a seguinte redao:
" 3 O disposto no inciso II do "caput" deste artigo aplica-se apenas na hiptese de a base de clculo do imposto devido por substituio tributria ter sido fixada nos termos do "caput" do artigo 28"

Por sua vez, o artigo 28 da Lei 6.374/89 citado tem a seguinte redao:
Art. 28. No caso de sujeio passiva por substituio, com responsabilidade atribuda em relao s operaes ou prestaes subseqentes, a base de clculo ser o preo final a consumidor, nico ou mximo, autorizado ou fixado por autoridade competente.

Ocorre que no atual cenrio econmico raro encontrar preo fixado por autoridade do governo central. Atualmente o mercado opera em situao de livre concorrncia de forma que

se pode afirmar no existir a hiptese da base de clculo do ICMS ser o preo fixado por autoridade competente. Assim, o Estado de So Paulo adota como base de clculo do ICMS por substituio tributria, na sua grande maioria, as hipteses autorizadas pelo inciso II combinado com o pargrafo 4 e pelo pargrafo 3, todos do artigo 8 da Lei Complementar n 87/96: preo sugerido pelo fabricante ou margem de valor agregado com base em informaes estatsticas obtidas no mercado varejista. Como o novo pargrafo 3 do artigo 66 B prev que somente nos casos em que a base de clculo do ICMS por substituio for decorrente de preo fixado por autoridade competente dar direito ao ressarcimento do ICMS pago a mais, conclui-se que raramente haver esse direito para os contribuintes substitudos paulistas. Portanto, a Deciso do Supremo Tribunal Federal, que est sob a pena do Senhor Ministro Carlos Brito continua importante somente em relao aos fatos pretritos. Fatos geradores praticados por contribuintes substitudos a partir de 23.12.2008 (data da publicao da Lei Estadual 13.291/2008) j no mais podero se beneficiar do ressarcimento do ICMS pago a mais por substituio tributria. A Substituio Tributria Paulista, o Simples Nacional e a Alavancagem da Arrecadao em So Paulo. Na poca em que o pargrafo 7 foi inserido ao artigo 150 da Constituio Federal (1993) ou que a Lei Estadual n 9.176 (1995) promoveu alteraes importantes na Lei Estadual n 6374/89 o Estado de So Paulo cobrava o ICMS por substituio tributria sobre poucos segmentos econmicos. Basicamente sobre combustveis, automveis, cimento, as chamadas bebidas frias (chope, cerveja e refrigerantes), todos previstos em convnio ou protocolos firmados entre as unidades da federao. Essa situao se inverteu, de forma que, atualmente, econmicos da economia paulista foram colocados sob modalidade de substituio tributria. E a grande maioria Estadual n 6374/89, que culminou nos artigos 313 A (Decreto Estadual 45.490/2000). a quase totalidade dos segmentos a forma de pagamento do ICMS na por meio de alterao simples da Lei a 313 Z do Regulamento do ICMS

Portanto, hoje, a maioria dos segmentos da economia paulista est obrigada ao pagamento do ICMS por substituio tributria, por fora de atos unilaterais do governo de So Paulo, sem amparo em convnio ou protocolo. Com isso, So Paulo neutralizou os efeitos do Simples Nacional dentro do Estado. O comrcio varejista trabalha hoje com a maioria dos produtos com o imposto j pago antecipadamente por meio de substituio tributria. Por sua vez, as indstrias optantes do Simples Nacional, cujos produtos foram inseridos no pagamento do ICMS por substituio tributria, tiveram majorada a sua carga do ICMS. Sutilmente o governo paulista, por meio do pargrafo 2 do artigo 268 do RICMS/SP, assim disciplinou o pagamento do ICMS a ser realizado por optante do Simples Nacional, quando eleito contribuinte substituto:
2 O contribuinte enquadrado no Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional", na condio de sujeito passivo por substituio: 1. Incluir o valor do imposto devido na operao prpria no valor devido pela substituio tributria, quando a operao subseqente for interna;

2. Elaborar, at o ltimo dia til da primeira quinzena de cada ms, relatrio demonstrativo de apurao do valor a ser recolhido, contendo todas as indicaes individualizadas das operaes e prestaes, necessrias verificao fiscal; 3. Recolher o valor resultante da aplicao da alquota interna sobre a base de clculo prevista para a correspondente operao ou prestao, por guia de recolhimentos especiais, at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao da sada.

Silenciou o Regulamento sobre o direito ao crdito. De fato, os optantes do Simples Nacional no tm autorizao na Lei Complementar 123/2006 para se creditar do ICMS recolhidos nas operaes anteriores. Mas a lei complementar que instituiu o Simples Nacional prev que a empresa optante ficaria sujeita a alquota do ICMS prevista em suas tabelas e no alquota interna, como So Paulo faz com as optantes, escolhidas contribuintes substitutas, por ato discricionrio da administrao. Na forma como So Paulo exige o ICMS por substituio tributria, determinando a aplicao da alquota interna sobre a base de clculo, composta da operao prpria e das operaes subseqentes, neutraliza o benefcio do Simples Nacional para a empresa optante, na parte relativa ao ICMS. E mais, alavanca sua arrecadao e majora a carga tributria do contribuinte ao no conceder o direito ao crdito das operaes anteriores.
A Lei Complementar 128 de 19.12.2008 trouxe profundas mudanas na Lei Complementar 123/2006. Dentre elas, destacamos o novo inciso I do pargrafo 6 do artigo 13 dessa lei complementar, que d competncia ao Comit Gestor do Simples Nacional para disciplinar a Substituio Tributria dentro do Simples Nacional. E o pargrafo 5 do artigo 77 da mesma lei complementar estabeleceu que perder a eficcia a partir de 1 de janeiro de 2009 as substituies tributrias que no estiverem em harmonia com a disciplina estabelecida pelo Comit Gestor.

E o Comit Gestor do Simples Nacional, por meio da Resoluo CGSN n 51/2008, disciplinou de forma diversa daquela adotada pelo Estado de So Paulo para cobrar o ICMS relativo s operaes prprias realizadas pelo contribuinte substituto. Espera-se portanto, que o Estado de So Paulo promova as mudanas necessrias em sua legislao interna no sentido de adapt-la norma do Comit Gestor do Simples Nacional.
Por meio dos Decretos Estaduais ns: 54.135, 54.136 e 54.137 de 17.03.2009, com efeito retroativo para 1/01/2009, o governo paulista alterou o Regulamento do ICMS para harmoniz-lo com a Lei Complementar 128/2008 e a Resoluo do Comit Gestor do Simples Nacional 51/2008, amenizando o problema relatado neste artigo. Para maiores detalhes acesse: http://www.fiscosoft.com.br/index.php?PID=210238

Concluso
So vrios os casos possveis de serem encontrados nas combinaes da nova lei paulista, que introduziu o pargrafo 3 ao artigo 66 B da Lei Estadual 6374/89, com a deciso do STF, que interpretou restritivamente o pargrafo 7 do artigo 150 da Constituio Federal e com a futura deciso do mesmo tribunal em relao ao alcance do inciso II da Lei Estadual 6.374/89. As principais, a nosso ver, so as seguintes, descritas em forma de exemplo: 1) Carreta transportando 30.000 litros e gasolina explode aps sair da refinaria (o motorista saiu ileso). A empresa distribuidora para a qual estava destinada a gasolina tem direito ao ressarcimento do ICMS pago antecipadamente, pois os dois fatos geradores presumidos no pagamento

antecipado no se realizaro: sada da mercadoria do seu estabelecimento e sada da mercadoria do posto de varejo. Esse direito est pacificado pelo STF nas sucessivas decises a partir da ADIN 1851/4 Alagoas. O ICMS devido at o momento da sada da gasolina da refinaria (ltimo fato gerador). O imposto pago alm desse fato gerador deve ser ressarcido pois os demais fatos presumidos no momento do pagamento antecipado no mais se realizaro. Para exercer o direito, o contribuinte substitudo deve atender o disposto na Portaria CAT n 17/99. Se o contribuinte substitudo no tiver outras sadas de mercadorias com dbitos de ICMS, passveis de compensao, a portaria disciplina a forma de requer o ressarcimento por meio de processo administrativo que deve ter andamento imediato e preferencial. 2) Supermercado perde 100 caixas de cerveja em seu estabelecimento. No caso de perda da mercadoria no interior do estabelecimento por roubo, furto, deteriorao, incndio, inundao, etc, que venha impedir a ocorrncia do fato gerador presumido no momento da reteno do ICMS, tambm d direito ao ressarcimento. O ICMS pago antecipadamente por substituio tributria alcana a sada da mercadoria do estabelecimento varejista at o consumidor. Se houver qualquer impedimento para que esse fato gerador ocorra, o direito ao ressarcimento do imposto relativo a esse fato gerador est assegurado pelo artigo 150 pargrafo 7 da C.F. interpretado pelo STF. Do mesmo modo, deve ser utilizada a Portaria CAT n 17/99 para exercer o direito ao ressarcimento. Caso o estabelecimento varejista tenha saldo devedor suficiente, o ressarcimento poder ser por meio de compensao direta no livro Registro de Apurao do ICMS na forma disciplinada pela portaria. 3) Atacado ou Varejo revende mercadoria para outra Unidade da Federao, cujo imposto j foi pago por Substituio Tributria para So Paulo. No momento em que o imposto foi pago para So Paulo, por substituio tributria, presumiuse que o ltimo fato gerador com aquela mercadoria ocorreria dentro dos limites da divisa do Estado. Portanto, o imposto relativo a toda a cadeia de comercializao at o consumidor final foi pago para o Estado de So Paulo. No momento em que a mercadoria for destinada a outra Unidade da Federao, inicia-se um novo ciclo dentro de outro Estado, no qual ocorrer novo fato gerador do ICMS. Desta forma, gera-se ICMS para o outro Estado, no previsto pela substituio tributria paulista. Portanto, o ltimo fato gerador presumido pela substituio, cujo imposto foi integralmente pago para So Paulo, no se realizou. Desta forma, a empresa paulista, contribuinte substituda, ter direito ao ressarcimento do imposto pois est protegida pela deciso do STF derivada do artigo 150 pargrafo 7 da Constituio Federal. Assim, nas sadas interestaduais promovidas por contribuintes substitudos nasce o direito ao ressarcimento, que deve ser exercido pela rotina prevista na Portaria CAT n 17/99. Se o contribuinte tem saldo devedor em seu livro Registro de Apurao do ICMS o direito exercido por meio de compensao direta em conta grfica. Se no tiver saldo devedor suficiente para absorver o crdito, ter que requer o ressarcimento por meio de processo. importante ressaltar ainda que a empresa paulista, ao realizar a operao interestadual deixa de ser contribuinte substituda, ficando obrigada a destacar o ICMS relativo sua operao prpria utilizando-se da alquota interestadual (7% ou 12%) ou tributar a operao dentro do Simples Nacional, se for optante. Outra preocupao observar se h convnio ou protocolo celebrado entre So Paulo e a unidade da federao destinatria, tornando o remetente paulista contribuinte substituto e o obrigando a fazer a reteno e o pagamento do ICMS relativos s operaes subseqentes para o Estado destinatrio. Portanto, a revenda de mercadoria para outra unidade da federao, cujo imposto j foi pago por substituio tributria para So Paulo, de alta complexidade.

4) Mercadoria chega ao consumidor final ao preo de R$: 1,00 sendo que a base de clculo do imposto pago antecipado foi de R$: 1,20. a) Contribuinte que tem saldo devedor capaz de absorver o crdito. At 22/12/2008, vspera da data que entrou em vigor o pargrafo 3 do inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual 6374/89, todos os contribuintes substitudos tinham o direito de apurar o montante do imposto pago a mais por substituio tributria, e exercer o direito ao ressarcimento mediante crdito do valor apurado, diretamente no livro Registro de Apurao do ICMS. A partir de 23/12/2008 esse direito ficou restrito aos casos em que o valor de venda da mercadoria foi fixado por ato de autoridade competente. Extinguiu-se, portanto, por meio de alterao na Lei Estadual 6374/89 o direito ao ressarcimento do imposto pago a mais por substituio tributria para as demais formas de se determinar a base de clculo, que so a grande maioria. Embora esse tema esteja em fase final de julgamento no STF, entendemos que os contribuintes que fizeram os crditos diretamente no livro Registro de Apurao do ICMS dificilmente sero alcanados pela deciso, caso ela reconhea a inconstitucionalidade do inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual 6.374/89. Mesmo que a deciso do STF seja "ex-tunc" (o inciso II do artigo 66 B da Lei 6374/89 declarado inconstitucional desde a sua edio em 1995), o Estado de So Paulo precisaria editar normas que regulamentassem o estorno desse crdito para obrigar os contribuintes. E o prazo decadencial de 5 anos dever ser observado para o estorno. Se a deciso do STF que declarar inconstitucional o inciso II do artigo 66 B da Lei n 6374/89 for "ex nunc", os contribuintes que fizeram os crditos estaro protegidos, pois agiram estritamente em obedincia a lei paulista, declarada inconstitucional no momento da publicao da deciso, em que j no se fazia o crdito em decorrncia da alterao da lei, j noticiada neste texto. b) contribuinte substitudo que no tem saldo devedor de ICMS suficiente para absorver o crdito. Neste caso, a Portaria n CAT 17/99 disciplina a forma de requerimento do imposto pago a mais, que dar origem ao competente processo administrativo. Para os fatos geradores ocorridos at 22/12/2008 os contribuintes tem direito formalizao do pedido. Certamente a autoridade administrativa requerida no decidir o processo, enquanto o Supremo Tribunal Federal no decidir a Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.777-8. Se o Supremo Tribunal Federal decidir que o inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual 6374/89 constitucional, os processos formalizados dentro do prazo decadencial, tero que ser objeto de ressarcimento pelo Estado. Do mesmo modo, se o tribunal decidir, com efeitos "ex nunc" que essa parte da lei paulista inconstitucional, os contribuintes que formalizaram processo administrativo tero seus direitos assegurados. Os processos administrativos somente sero arquivados pela Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo, sem ressarcimento, na hiptese do STF decidir pela inconstitucionalidade do inciso II do artigo 66 B da Lei Estadual 6.374/89 com efeitos "ex tunc". Jos Antonio Pachecco Auditor Fiscal da Receita Federal; Ex Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo.