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Juan Guillermo Ruiz* / Claudia Mateus Los conceptos emitidos por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales constituyen un importante recurso en la interpretacin del alcance de las normas tributarias y de comercio exterior. La Corte Constitucional ha considerado que los conceptos de la Administracin constituyen la expresin de manifestaciones, juicios, opiniones o dictmenes sobre la interpretacin de las normas jurdicas tributarias, en materia aduanera, de comercio exterior o de control de cambios, bien hayan sido producidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de peticin o para satisfacer las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes. A pesar de la importancia de los conceptos de la Administracin, se ha discutido mucho sobre cules deben ser sus efectos jurdicos frente a los administrados y frente a la administracin, y cul es la vigencia de los mismos. El artculo 264 de la Ley 223 de 1.995 estableci que los contribuyentes que acten con base en conceptos escritos de la Administracin pueden sustentar sus actuaciones con base en los mismos, y que mientras tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas por los contribuyentes al amparo de dichos conceptos no podrn ser objetadas por la Administracin. Adicionalmente esta norma exige que en el evento en que la Administracin cambie una posicin asumida en un concepto previamente emitido, dicho cambio debe constar en un concepto que debe ser publicado. En relacin con la propia Administracin, la ley seala que los conceptos vigentes de la Dian son obligatorios para sus propios funcionarios, con lo que se pretende generar la unidad de la accin administrativa, la coordinacin de sus actividades, y especialmente la uniformidad de sus decisiones. Sobre el tema del alcance y vigencia de los conceptos de la Administracin se pronunci recientemente el Consejo de Estado en sentencia de fecha veintisiete (27) de octubre de dos mil cinco (2005). En este proceso se discuti si la actuacin de un contribuyente en materia del Impuesto sobre la Renta podra estar vlidamente sustentada en un concepto de la Administracin que si bien estuvo vigente durante el perodo gravable al que se refera la actuacin tributaria, haba sido revocado con anterioridad a la fecha en que el contribuyente present la declaracin tributaria correspondiente. El actor argumentaba que su actuacin tributaria estaba sustentada en un concepto de la Dian vigente a treinta y uno (31) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999), fecha en la cual se consolid la respectiva obligacin sustancial en materia de Impuesto sobre la Renta, razn por la cual las autoridades tributarias no podran cuestionar dicha actuacin a pesar de que con posterioridad a dicha fecha y antes
de la fecha en que se present la respectiva declaracin de renta la Administracin hubiera revocado dicho concepto. El Consejo de Estado afirma que en ejercicio de la facultad interpretativa, la Administracin puede dilucidar el sentido de las normas tributarias a travs de la expedicin de conceptos, pero sin limitar o exceder el alcance de las mismas, pues por la va de un concepto, la Administracin no puede legislar. Adicionalmente, esta Corporacin seala que es la propia ley la que establece el alcance de los efectos de los conceptos de la Administracin, al establecer que los administrados pueden fundamentar sus actuaciones tributarias en tales conceptos siempre y cuando los mismos se encuentren vigentes en la fecha en que se surtan tales actuaciones. En este sentido, el Consejo de Estado entiende que las actuaciones tributarias se surten en el momento en que se presenten las respectivas declaraciones o liquidaciones privadas, y por lo tanto es a esa fecha que el concepto que pretende sustentar la actuacin administrativa del contribuyente debe estar vigente. Considera el Consejo de Estado que sostener lo contrario equivaldra a cambiar el texto legal, para que en vez de amparar las actuaciones o diligencias del particular sustentadas en los conceptos vigentes en la fecha en que se efectan, reviva los efectos jurdicos de los conceptos revocados por la propia Administracin en desmedro de la finalidad de la norma. As las cosas, el Consejo de Estado concluye que el contribuyente en este caso particular sustent su actuacin administrativa en un concepto que no estaba vigente en la fecha en que se realiz dicha actuacin, es decir en la fecha en que se present la respectiva declaracin tributaria, y por lo tanto la Administracin s tena la facultad de cuestionar dicha actuacin. Resalta el Consejo de Estado que si bien la ley protege a los contribuyentes que acten conforme a un concepto de la Administracin vigente, tales conceptos deben conducir a la aplicacin del derecho segn las metas o fines del legislador, y por lo tanto cualquier interpretacin que contravenga el sentido de la ley es ilegtima y contraria a derecho. Finalmente, el Consejo de Estado llama la atencin de la Administracin en cuanto a los continuos cambios de interpretacin, resaltando que es fundamental que su facultad interpretativa brinde a los contribuyentes seguridad jurdica y certeza en las actuaciones qu deben adelantar ante la Administracin de Impuestos. En conclusin, si bien la ley establece que las actuaciones tributarias que se sustentan en conceptos vigentes de la Dian no pueden ser cuestionadas por la Administracin, es esencial verificar en cada caso la vigencia de los mismos, tarea que en muchas ocasiones no resulta fcil pues como el propio Consejo de Estado seala los cambios en las posiciones de la Administracin son reiterados y numerosos. As mismo, es importante tener en cuenta que si bien los conceptos de la Administracin constituyen herramientas importantes para la interpretacin del alcance de las normas tributarias y aduaneras, tales conceptos no pueden exceder o limitar la ley interpretada, y por lo tanto es con base en la ley que los administrados debern fundamentar esencialmente sus actuaciones tributarias.
7. Absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretacin y aplicacin de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, y en materia de control de cambios . En armona con esta disposicin, el artculo 10 de la Resolucin No. 1618 del 22 de febrero de 2006, seala como funciones de la Divisin de Normativa y Doctrina Tributaria, las siguientes: 1. Determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretacin de las normas tributarias en lo de competencia de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales; 2. Absolver en forma general, las consultas que se formulen en relacin con la interpretacin y aplicacin de las normas tributarias nacionales en lo de competencia de la Direccin de Impuestos y Aduanas; dando prioridad a las consultas formuladas por las reas y los funcionarios de la Entidad, conforme a los canales de comunicacin autorizados.
Lo anterior significa que la DIAN por intermedio de la Oficina Jurdica, est autorizada por mandato legal para interpretar de manera general y abstracta las normas de carcter tributario, aduanero y cambiario, facultad que tiene su ms acabada expresin en los conceptos, de cuya naturaleza jurdica, fuerza vinculante y publicidad, se ocupa el numeral 3.3. de la Circular Nro. 0175 del 29 de octubre de 2001 sobre seguridad jurdica, expedida por el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales. Anexamos fotocopia de las pginas 1, 6, 7, 8, 9 y 19 de la Circular, para mayor ilustracin. En desarrollo de dicha facultad doctrinaria, se emiten oficios cuando en criterio de este Despacho, el problema jurdico planteado por el consultante, no reviste mayor esfuerzo investigativo o hermenutico, bien porque la solucin se encuentra en la misma ley, en el reglamento o en un concepto proferido previamente, que solo amerita alguna explicacin o comentario adicional, sin que en manera alguna, su alcance legal difiera de lo expuesto en la Circular mencionada. Finalmente en lo concerniente a la publicidad, conviene reiterar lo dicho en el Concepto No. 049 (018898) del 2 de abril de 2002: Sobre el punto es de advertir que cuando la norma hace referencia a publicacin est refirindose a un medio por el cual se divulgue su contenido a los funcionarios de la administracin tributaria; en este sentido las publicaciones de carcter interno de la Administracin Tributaria cumplen la funcin de divulgar al interior de la entidad la doctrina oficial y surte los efectos de publicacin a que hace referencia el pargrafo del artculo 11 del Decreto 1265 de 1999. [Dian, OFICIO 73050 de agosto 29 de 2006] Segn lo anterior, frente a lo expuesto por el artculo 264 de la ley 223 de 1995, no existe diferencia alguna entre un oficio y un concepto emitido por la oficina jurdica de la Dian.
La diferencia radica exclusivamente en la dificultad y profundidad que implique para la Dian resolver una consulta de un contribuyente.