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B U L L E T I N D E L ' I N S T I T U T P R O F E S S I O N N E L D E S C O M P TA B L E S E T F I S C A L I S T E S A G R S

Exemple simplifi de liquidation : aspects comptables et fiscaux

P 309339 Bureau de dpt 9000 Gent X Bimensuel Ne parat pas en juillet

Note prliminaire
Cet exemple analyse la dissolution et la liquidation dune socit tant dans ses aspects comptables que fiscaux. La mise en liquidation et la clture de liquidation sont opres au cours de deux exercices sociaux. La rpartition du boni de liquidation aux actionnaires seffectue en numraire et en une seule fois au cours du dernier exercice social. Dans le cadre de cet article, il nest pas fait mention des rgles de procdure concernant la liquidation des socits. Ces dernires ont t profondment modifies par la Loi du 2 juin 2006, notamment en matire de dsignation et de mission du liquidateur. Pour plus de dtails sur ce sujet, nous vous prions de vous rfrer aux articles publis dans les Pacioli n 215 et 231.

ACTIF Frais dtablissement Immeuble Machines Matriel Immobilisations financires Stocks Crances commerciales Banque Caisse Total

PASSIF 200 000 Capital 3 200 000 Rserve lgale 2 000 000 Rserves immunises 1 500 000 Rserves disponibles 1 000 000 Bnfice (perte) report(e) 3 500 000 Impts diffrs 5 200 000 2 500 000 820 000 Dettes 19 920 000 Total 7 700 000 19 920 000 5 000 000 500 000 1 201 382 5 400 000 (500 000) 618 618

Au point de vue fiscal, il y a lieu de tenir compte des prcisions suivantes : le capital a t libr en numraire concurrence de 1.000.000 au moment de la constitution de la socit en 1949 (coefficient de revalorisation : 1,1). Ce capital a t augment concurrence de 4.000.000 en 1985 par incorporation de rserves (taxes) ;

Hypothses de dpart
La socit SATC tient ses comptes par anne civile. Bilan au 31.12.2007 :

S O M M A I R E
Exemple simplifi de liquidation : aspects comptables et fiscaux Unit TVA entrepreneur enregistr taux rduit
PA C I O L I N 286 IPCF-BIBF

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la rserve immunise correspond 100 % 33,99 % dune plus-value taxation tale (art. 47, CIR 92) de 1.820.000 ralise en 2007 et pour laquelle le dlai de remploi nest donc pas encore expir. La socit na dsign aucun actif en remploi du prix de vente de lactif cd lorigine de la plus-value. Le solde de cette plus-value est comptabilis comme dette fiscale estime : 1.820.000 * 33,99 % = 618.618,00. Note : il est pris comme hypothse que la mise en liquidation ne constitue pas une cessation de lactivit au sens de lart. 47, CIR 92. Par consquent, la situation fiscale des rserves (Cadre I) au 31.12.2007 se prsente comme suit :
Bnfices rservs imposables Rserves taxes incorpores au capital Rserve lgale Rserves disponibles Bnfice ou perte report Sous-total Majoration situation dbut des rserves Totaux Mouvement de la priode imposable : augmentation ou prlvement : 9 400 000 Situation dbut Situation fin 4 000 000 500 000 5 400 000 500 000 9 400 000

une erreur a t commise dans la tenue du journal de caisse et linventaire de la caisse fait apparatre un manquant de 20.000 qui ne peut tre imput une malversation ; les actions dtenues par la socit sont estimes une valeur de ralisation de 2.000.000. Il sagit dactions dune socit belge cote en Bourse ; les charges dhonoraires lies la liquidation de la socit sont estimes 200.000 ; les autres oprations courantes sont omises dans un but de simplification didactique ; le rsultat net de la priode du 01.01.2008 au 15.09.2008 est une perte de 300.000 (sans tenir compte des oprations susvises) ; le rsultat net de la priode comprend des dpenses non admises pour un montant de 250.000 (par exemple : 200.000 reprsentant des frais de voitures et 50.000 de frais de reprsentation) ; la perte fiscale antrieure est de 150.000. Ecritures comptables :
6600 2000 Dotations aux amortissements exceptionnels sur frais dtablissement Frais dtablissement

200 000 200 000

Bnfices rservs exonrs e) Taxation tale des plus-values ralises Totaux

Situation dbut Situation fin 1 820 000

Amortissements de la valeur comptable nette des frais dtablissement :


4070 4000 Crances douteuses Clients 363 000 363 000

1 820 000

Mise en liquidation Le conseil dadministration convoque une assemble gnrale extraordinaire pour le 25.09.2008 afin de statuer sur la mise en liquidation de la socit. Pralablement cette runion, afin de respecter les prescriptions du droit comptable (discontinuit), une situation des actifs et passifs de la socit au 15.09.2008 est dresse et certaines critures comptables sont passes en fonction des constatations suivantes : une crance de 300.000 (363.000 TVA comprise) sur un client dtermin nest pas paye depuis plus de 18 mois malgr diverses mises en demeure ; au 15.03.2008, le stock comporte des articles nayant aucune valeur de march et qui sont toujours repris linventaire pour un montant de 100.000 ;
6340 4090 Rduction de val. s. crances Rductions de val. actes sur crances commerciales 300 000 300 000

6310 3490

Dotations aux rductions de valeur sur stocks Rductions actes sur stocks

100 000 100 000

6640 5700

Autres charges exceptionnelles Caisse

20 000 20 000

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Enregistrement des frais dhonoraires pour la liquidation :


6370 1630 Dotations aux provisions pour risques et charges Provision pour risques et charges 200 000 200 000

Sur base de ce bilan, la socit pourrait introduire une dclaration fiscale spciale (ce qui nest plus applicable ce jour) pour la priode de 01.01.2008 au 15.09.2008 qui sera rattache lexercice dimposition 2008 (exercice dimposition 2008 spcial).
Bnfices rservs imposables Situation 31.12.2007 4 000 000 500 000 5 400 000 500 000 9 400 000 Situation 15.09.2008 4 000 000 500 000 5 400 000 1 620 000

Dtermination de la perte reporter :


Dotations aux amortissements exceptionnels sur frais dtablissement Dotations aux rductions de valeur sur crances Dotations aux rductions de valeur sur stocks Rgularisation diffrence de caisse Dotations aux provisions pour frais de liquidation Total : Rsultat de la priode 01.01.2008 au 15.09.2009 Perte reporte de lexercice prcdent Perte reporter 200 000 300 000 100 000 20 000 200 000 820 000 300 000 500 000 1 620 000

Rserves taxes incorpores capital Rserve lgale Rserves disponibles Bnfice ou perte report Sous-total Majoration situation dbut des rserves Totaux Mouvement de la priode imposable : augmentation ou prlvement

9 400 000

8 280 000 1 120 000

Comptabilisation :
690 141 Perte reporte de lexercice prcdent Perte reporte 500 000 500 000

Bnfices rservs exonrs Rductions de valeur s. crances Provision pour risques et charges Taxation tale des plus-values ralises Total Bnfices rservs exonrs

Situation 31.12.2007

Situation 15.09.2008 300 000 200 000

1 820 000 1 820 000

1 820 000 2 320 000

141 793

Perte reporte Perte reporter

1 620 000 1 620 000 Dpenses non admises Frais de voiture non dductibles Frais de rception non dductibles Total des dpenses non admises 200 000 50 000 250 000

Bilan au 15.09.2008
Suite ces critures le bilan de mise en liquidation au 15.09.2008 se prsente comme suit :
ACTIF Immeuble Machines Matriel Immobilisations financires Stocks Crances commerciales Banque Caisse Total PASSIF Capital 3 200 000 Rserve lgale 2 000 000 Rserves immunises 1 500 000 Rserves disponibles 1 000 000 Bnfice report ou perte reporte 3 400 000 Impts diffrs 4 900 000 Provision risques et charges 2 200 000 800 000 Dettes 19 000 000 Total 7 700 000 19 000 000 5 000 000 500 000 1 201 382 5 400 000 1 620.000 618 618 200 000

Rsultat de la priode ngatif (perte de la priode imposable) 870 000

Cadre VII
Pertes rcuprables Solde des pertes antrieures rcuprables Pertes rcupres Perte de la priode imposable A reporter sur la priode imposable suivante + 870 000 1 020 000 150 000

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Priode du 16.09.2008 au 31.12.2008


Oprations de liquidation Hypothse : la socit ne modifie pas la date normale de clture de ses comptes annuels. Au cours de cette priode, le liquidateur effectue les oprations suivantes (lon ngligera le dtail valeur dacquisition moins amortissements acts) : vente de limmeuble pour 5.800.000 ; les machines et le matriel sont vendus concurrence de leur valeur comptable nette ; les actions dtenues en portefeuille sont vendues pour 2.200.000 ; les stocks sont vendus pour 3.800.000 ; les crances sont encaisses, sauf les crances douteuses qui demeurent impayes ; les dettes sont rembourses leur valeur comptable ; les honoraires de liquidation sont pays pour le montant provisionn, soit 200.000 ; les autres oprations courantes qui peuvent avoir une influence sur le compte de rsultat sont ngliges ; le liquidateur tablit la balance des comptes au 31.12.2008 aprs avoir estim la dette fiscale. Comptabilisation de ces oprations :
5500 2220 7630 Banque Immeuble Plus-value s. ralisation 5 800 000 3 200 000 2 600 000

609 3400

Variation des stocks Marchandises

3 400 000 3 400 000

5500 4000

Banque Crances commerciales

4 837 000 4 837 000

4090 4114 4070

Rductions de val. actes TVA rcuprer Crances douteuses

300 000 63 000 363 000

6150 5500

Honoraires Banque (via 440 Fourn.)

200.000 200.000

1630 6371

Provision pour risques et charges Utilisations provisions

200 000 200 000

4400 5500

Fournisseurs Banque

7 000 000 7 000 000

Balance par soldes 100 Capital 130 Rserve lgale 132 Rserves immunises + impts diffrs 133 Rserve disponible 140 Bnfice ou perte reporte 221 Immeubles (3.200.000 3.200.000) 230 Installations (3.500.000 3.500.000) 340 Marchandises (3.500.000 3.500.000)

Dbit

Crdit 5 000 000 500 000 1 820 000 5 400 000 1 620 000

0 0 0 0 0

5500 2300

Banque Installations, machines

3 500 000 3 500 000

400 Crances (4.900.000 4.900.000) 411 TVA rcuprer (63.000 63.000) 550 Banque : (2.200.000 + 5.800.000 + 3.500.000 + 2.200.000 + 3.800.000 + 4.900.000 200.000 7.700.000 + 800.000) Totaux Solde dbiteur (bnfice)

** Normalement via 400 Clients et soumis TVA


5500 2840 7630 Banque Autres actions et parts Plus-value sur ralisation... 2 200 000 1 000 000 1 200 000

15 300 000 15 300 000 11 100 000 4 200 000

5500 7000

Banque Ventes

3 800 000 3 800 000

Compte de rsultats
Dbit 3 400 000 Ventes 200 000 Plus-value sur ralisation Utilisations provisions 4 200 000 Crdit 3 800 000 3 800 000 200 000

** Normalement via 400 Clients et soumis TVA

Variation des stocks Honoraires Solde

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Calcul de la dette fiscale estime : Bnfice de lexercice : Latences fiscales positives : perte fiscale antrieure dductible : plus-value immunise sur actions : Latences fiscales ngatives : exemple : DNA : I.Soc. 33,99 % si pas de taux rduit : Majoration pour absence de VA : (un trimestre, ex. imp. 2009 : 6 %) Dette fiscale estime : Solde du bnfice disponible : 4 200 000 713 382 = Comptabilisation :
6702 4500 Charges fiscales estimes Dettes fiscales estimes 713 382 713 382

Dclaration I. Soc. exercice dimposition 2009 4 200 000 1 020 000 1 200 000 + 0 1 980 000 673 002 + 40 380 713 382 3 486 618
Bnfices rservs exonrs Rductions de valeur s. crances Provision pour risques et charges Taxation tale des plus-values ralises Totaux Situation 16.09.2008 300 000 200 000 1 820 000 2 320 000 Situation 31.12.2008 0 0 1 820 000 1 820 000 Bnfices rservs imposables Rserves taxes incorpores capital Rserve lgale Rserves disponibles Bnfice ou perte report Sous-total Majoration situation dbut des rserves Totaux Mouvement de la priode imposable : augmentation ou prlvement : Situation 16.09.2008 4 000 000 500 000 5 400 000 1 620 000 8 280 000 1 200 000 9 480 000 11 766 618 Situation 31.12.2008 4 000 000 500 000 5 400 000 1 866 618

2 286 618

690 141

Perte reporte de lexercice prcdent Perte reporte

1 620 000 1 620 000 Dpenses non admises Impts 713 382 713 382 Total des dpenses non admises 1 866 618 Rsultat de la priode

693 140

Bnfice reporter Bnfice report

1 866 618

Bilan au 31.12.2008 aprs rpartition du rsultat


ACTIF PASSIF Capital Rserve lgale Rserves immunises Rserves disponibles Bnfice report ou perte reporte Impts diffrs Banque Total 15 300 000 Dette fiscale estime 15 300 000 Total 5 000 000 500 000 1 201 382 5 400 000 1 866 618 618 618 713 382 15 300 000

Positif (bnfice de la priode imposable)

3 000 000

A dduire Perte antrieure rcuprable 1 020 000

Base imposable

1 980 000

Cadre VII
Pertes rcuprables Solde des pertes antrieures rcuprables Pertes rcupres Perte de la priode imposable A reporter sur la priode imposable suivante 1 020 000 1 020 000 0 0

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Clture de la liquidation
Oprations effectues aprs le 31.12.2008 : Le liquidateur paie les impts et rpartit le solde des avoirs aux actionnaires. Les oprations de liquidation sont cltures le 15.03.2009. Calcul de la base imposable en raison de la clture de liquidation :
Prlvement sur les rserves taxes : Avoir social disponible : Elment non imposable : capital rellement libr ventuellement revaloris : 1.000.000 * 1,1 = Elment non imposable compris dans lavoir social disponible : dette dimpt relative un exercice antrieur : Montant imposable 11 766 618 + 15 300 000 1 100 000

Comptabilisation au livre journal


6702 4500 Charges fiscales estimes Dettes fiscales estimes 625 554 625 554

4500 5500

Dettes fiscales estimes Banque

625 554 625 554

4500 5500

Dettes fiscales estimes Banque

713 382 713 382

140 713 382 1 720 000 790

Bnfice report Bnfice report de lexercice prcdent

1 866 618 1 866 618

Preuve La rpartition ne consistant quen numraire, limposition ne frappe que les plus-values et autres rserves immunises distribues Distribution des rserves immunises Latence fiscale positive : revalorisation du capital libr : 1.000.000 * 0,1 = Montant imposable 1 820 000 100 000 1 720 000

130 132 1682 133 792

Rserve lgale Rserve immunise Impts diffrs Rserves disponibles Prlvements sur les rserves

500 000 1 201 382 618 618 5 400 000 7 720 000

Dette fiscale : 1.720.000 * 33,99 % = 584.628 Note : la plus-value lie la taxation tale nayant pas fait lobjet dun remploi dans le dlai lgalement imparti, la socit est redevable dun intrt de retard sur la partie de limpt qui se rapporte proportionnellement la plus-value. Cet intrt est calcul partir du 1er janvier de lanne portant le millsime de lexercice dimposition pour lequel limmunit a t accorde. Priode : 1.01.2008 15.03.99 = 14 mois (le mois de lchance est nglig) intrts de retard : 1.720.000 * 33,99 % = 584.630 calculs 7 % lan soit : (584.630 * 7 %) = 40.924 , donc 618.618 + 40.924 = 625.554 Lavoir social disponible de 15.300.000 sera donc utilis pour le paiement des impts (I. Soc.) soit (713.382 + 584.630 + 40.924) = 1.338.936, le solde soit 15.300.000 1.338.936 = 13.961.064 pouvant tre distribu aux actionnaires/associs (sous rserve du prcompte mobilier).

693 140

Bnfice reporter Bnfice report

8 961 064 8 961 064

100 140 489

Capital Bnfice report Actionnaires/associs : capital rembourser

5 000 000 8 961 064 13 961 064

489 453

Actionnaires/associs : capital rembourser Prcomptes retenus

896 106,40 896 106,40

489 550

Actionnaires/associs : capital rembourser Banque

13 064 957,60 13 064 957,60

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Contrle du montant rparti


Capital libr revaloris : 1.000.000 * 1,1 Rserves taxes : 4.000.000 + 500.000 + 5.400.000 + 1.866.618 Rserves immunises : (1.201.382 + 618.618) (1.000.000 * 0,1) Total Impt sur rserves immunises : 1.720.000 * 33,99 % Intrts de retard Montant rpartir aux actionnaires / associs 1 100 000 11 766 618 1 720 000 14 586 618 584 630 40 924 13 961 064

Cadre VIII : Taux de limpt


A votre connaissance, la socit est-elle exclue du taux rduit vis lart. 215, al. 2 CIR ?

OUI

Cadre IX : Versements anticips et prcomptes imputables


Versements anticips

Dclaration exercice dimposition 2010


Bnfices rservs imposables Rserves taxes incorpores capital Rserve lgale Rserves disponibles Bnfice ou perte report Sous-total Majoration situation dbut des rserves Totaux Mouvement de la priode imposable : augmentation ou prlvement 11 636 912 0 11 636 912 Situation 01.01.2009 4 000 000 500 000 5 400 000 1 736 912 11 636 912 Situation 15.03.2009 0 0 0 0

Situation fiscale dune socit actionnaire


Supposons que la socit ALPHA soit actionnaire de la socit liquide concurrence de 50 % des actions mises, les consquences de la rpartition du boni de liquidation peuvent tre les suivantes : 1. La socit actionnaire a souscrit 50 % des actions lors de la constitution et a donc les actions pour une valeur de 500.000 son bilan : elle reoit 13.961.064 * 50 % = 6.980.532 ; il ny a pas de prcompte mobilier. La plus-value acte en produits exceptionnels est de : 6.980.532 500.000 = 6.480.532 . Le montant dductible en principe comme RDT : 6.480.532 * 95 % = 6.156.505 . 2. La socit actionnaire a souscrit 50 % des actions lors de la constitution et a donc les actions pour une valeur de 8.000.000 son bilan : elle reoit 13.961.064 * 50 % = 6.980.532 ; il ny a pas de prcompte mobilier. La moins-value acte en charges exceptionnelles est de : 6.980.532 8.000.000 = 1.019.468 . Celle-ci doit en principe tre considre comme une dpense non admise.

Bnfices rservs exonrs Taxation tale des plus-values ralises Totaux

Situation 01.01.2009 1 820 000

Situation 15.03.2009 0 0

1 820 000

Dpenses non admises Impts Total des dpenses non admises 625 554

Stephane merCIer Comptable-fiscaliste agr IPCF

Dividendes Partage de lavoir social 15 300 000

Base imposable

1 720 000

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Unit TVA entrepreneur enregistr taux rduit


1. Position du problme
Lunit TVA a dj t traite plusieurs reprises, notamment dans les Pacioli 228, 232, 241, 245 et 275. La circulaire administrative AFER N 42/2007, prcisait au poste 7.3.1.1.5., que tous les membres dune unit TVA devaient tre des entrepreneurs enregistrs pour que ladite unit puisse appliquer les taux rduits de 6 % et de 12 % dans le secteur immobilier. Ladministration vient de revoir sa position dans la Dcision TVA, n E.T.116.089, dd. 23.06.2009. Ladite dcision prcise encore que, la cration dune unit TVA, le reprsentant de cette unit TVA doit communiquer loffice de contrle dont il dpend, pour chaque membre de lunit qui a la qualit dentrepreneur enregistr, le nom, le sous-numro didentification la TVA, le numro denregistrement individuel, ainsi que la nature des activits pour lesquelles il dispose de cet enregistrement. II en va de mme lors de ladhsion dun membre, entrepreneur enregistr, une unit TVA existante. Au moment o un membre dune unit TVA perd son numro denregistrement individuel ou lors du retrait dun membre, entrepreneur enregistr, de lunit TVA, le reprsentant de lunit est galement tenu de communiquer cette circonstance loffice de contrle de la TVA dont ladite unit dpend.

2. Application du taux rduit


Lapplication du taux rduit de TVA de 6 % ou 12 % dans le secteur immobilier est spcialement subordonne la condition que les oprations soient effectues par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat dentreprise, est enregistre comme entrepreneur indpendant conformment aux articles 400 et 401 du Code des impts sur les revenus 1992. LAdministration accepte, par la dcision prcite que, une unit TVA qui effectue un travail immobilier dtermin peut appliquer un taux rduit de TVA lorsque le travail est excut par un membre qui a la qualit dentrepreneur enregistr pour cette activit dtermine (et non plus tous les membres conjointement). Le membre dune unit TVA qui applique un taux rduit de TVA pour un travail immobilier doit mentionner sur la facture tant son sous-numro didentification la TVA que son numro denregistrement individuel.

3. Conclusions
Suite cette dcision, cest donc le membre qui preste les travaux immobiliers titre personnel qui doit justifier que toutes les conditions sont remplies pour lapplication des taux rduits en matire de TVA, lesquels sont applicables mme si tous les membres ne sont pas des entrepreneurs enregistrs. Saluons cette volution favorable de nature ne pas handicaper la constitution dune unit TVA.

Yvon COLSON Collaborateur externe de lIPCF

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