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Pratiques budgétaires,
rôles et critiques du budget
Perception des DAF et
des contrôleurs de gestion
Budgeting practices, roles
© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 16/11/2022 sur www.cairn.info (IP: 160.113.0.219)
Résumé Abstract
L’objectif de cet article est de proposer une The aim of this paper is to propose a typology
typologie des pratiques budgétaires à partir de of budgetary practices in order to better under-
la perception qu’en ont les directeurs admi- stand the roles of the budget and critiques made
nistratifs et financiers (DAF) et les contrô- to it. Thanks to a taxonomy of the practices of
leurs de gestion afin de mieux comprendre les 269 French firms and a typology, five budgetary
rôles que le budget remplit et les critiques qui styles are highlighted : the tight budget, the diag-
peuvent lui être adressées. À partir d’une ana- nostic budget, the interactive budget, the loose
lyse classificatoire (taxinomie) des pratiques budget and the indicative budget. These styles
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de 269 entreprises françaises et d’une ana- mainly vary according to the level of implica-
lyse typologique, cinq styles budgétaires sont tion of the hierarchy in the budgetary process, to
identifiés : le budget strict, le budget diagnos- whether or not the budget is used as a perfor-
tique, le budget interactif, le budget souple et mance evaluation tool, and to the possibility of
le budget indicatif. Ces styles se distinguent revising the budget during the year. This article
principalement par le niveau d’implication develops a configurational approach of the bud-
de la hiérarchie dans le processus budgétaire, get and shows that budgetary roles and critics
par l’utilisation qui est faite du budget pour depend on the style of budgetary practices chosen
évaluer la performance et par la possibilité de by organizations.
faire évoluer le budget en cours d’année. Cette
recherche propose une approche configura-
tionnelle du budget et montre que les rôles et
critiques du budget dépendent largement du
type de pratiques budgétaires mises en œuvre
dans les organisations.
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Remerciements : Nous remercions les membres du GREG-CRC ainsi que les participants du congrès
de l’Association Francophone de Comptabilité 2008 pour leurs suggestions sur d’an-
ciennes versions de cet article ainsi qu’Henri Bouquin, Stéphanie Chatelain-Ponroy,
Armelle Godener et les réviseurs pour leurs remarques et critiques constructives.
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Introduction
Le budget, en tant qu’outil incontournable de la gestion des entreprises, fait l’objet de nom-
breuses recherches. L’accumulation de travaux sur l’utilisation du budget pour évaluer la performance
des managers a même fini par constituer un courant désigné sous l’acronyme RAPM (Reliance on
Accounting Performance Measures) (Hartmann 2000). Toutefois, en dépit de la masse de recherches
accumulées dans ce domaine, les recherches sur les effets positifs et négatifs du budget, et sur les
rôles et les critiques qui peuvent lui être adressées restent en de nombreux points contradictoires
(MacIntosh 1994 ; Marginson et Ogden 2005). Comment expliquer ce phénomène ?
Une première piste réside dans le fait que la plupart des recherches sur le budget omettent de
considérer que le budget doit être appréhendé comme un ensemble de pratiques. La majorité des
travaux fait ainsi l’hypothèse que l’on peut étudier les différentes dimensions du budget de manière
indépendante les unes des autres. À titre d’exemple, de très nombreuses recherches ont été menées sur
la participation budgétaire et ses effets. Pourtant, comme le soulignent Shields et Shields, « la par-
ticipation budgétaire ne peut être considérée indépendamment du système auquel elle est intégrée ;
celui-ci regroupe un ensemble de variables incluant la difficulté d’atteinte des budgets, la contrôla-
bilité, les incitations liées au budget ainsi que l’évaluation de la performance basée sur les budgets »
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influencent les critiques qui sont formulées à son encontre. L’objectif de cet article s’inscrit dans cette
logique et vise à proposer une meilleure compréhension du budget en apportant des éléments de
réponses aux deux questions suivantes : Existe-t-il des styles de pratiques budgétaires ? ; Si oui, sont-ils
associés à des rôles et à des critiques spécifiques ?
Les observations empiriques réalisées et leur confrontation avec la littérature nous permettent de
proposer une typologie mettant en évidence cinq styles budgétaires : le budget strict, le budget dia-
gnostique, le budget interactif, le budget souple et le budget indicatif. Une analyse des rôles et des cri-
tiques associés à ces différents styles met en perspective les résultats. Trois contributions majeures de
cette recherche peuvent être soulignées. Tout d’abord, les résultats montrent que les rôles et critiques
attribués au budget différent largement en fonction des pratiques budgétaires. De plus, contrairement
aux recherches déjà réalisées sur le sujet, les résultats obtenus suggèrent que le cumul de plusieurs rôles
n’est pas toujours problématique. Enfin, il apparaît que les pratiques d’évaluation par les budgets, si
souvent décriées en particulier dans le contexte hexagonal, peuvent être acceptées à condition d’être
associées à une participation dans l’élaboration des budgets et une implication des managers. Cette
recherche propose au final une approche configurationnelle du processus budgétaire et intègre un
plus grand nombre de dimensions que les recherches réalisées jusqu’à présent sur le sujet.
Après avoir présenté une synthèse de la littérature sur les pratiques budgétaires, les typologies
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Tableau 1
Pratiques budgétaires : typologies existantes
Auteur Dimensions retenues Typologie/taxinomie finale
Hopwood Utilisation des données Trois styles principaux de pratiques budgétaires : le style
(1972) comptables, et plus budget constrained (BC) (évaluation des managers sur le
particulièrement des court terme grâce au budget), le style profit conscious (PC)
données budgétaires pour (évaluation des managers sur leur capacité à avoir une
l’évaluation des managers. gestion efficiente sur le long terme, budget utilisé avec
prudence et de manière flexible pour évaluer les managers),
et le style nonaccounting (NA) (les données budgétaires
jouent un rôle négligeable dans l’évaluation).
Simons Niveau d’implication des Le contrôle budgétaire interactif (en opposition au contrôle
(1987b, managers dans le processus budgétaire diagnostique) peut être caractérisé par :
1990, 1995) budgétaire, lien entre 1/l’implication constante (par exception) des managers
budgets et plans d’actions, dans le processus budgétaire (négociation, reprévisions,
niveau de participation des suivi) ; 2/le fort (faible) lien entre budgets et plans d’actions
opérationnels, nombre de (négociations opérationnelles) ; 3/la construction plutôt
reprévisions, importance de bottom-up (top-down) et forte (faible) participation des
l’évaluation budgétaire. opérationnels ; 4/de nombreuses (peu de) reprévisions
budgétaires en cours d’année et des budgets qui ne sont
pas (sont) rigides ; 5/le faible (fort) lien entre l’atteinte des
objectifs budgétaires et la rémunération monétaire ou
symbolique des managers.
Van Der Tolérance aux écarts Les systèmes de contrôle budgétaires serrés (tight) (par
Stede (2001) budgétaire ; détail du suivi opposition aux systèmes de contrôle budgétaires souples
Anthony des lignes budgétaires ; [loose]) se caractérisent par (corrélation significative
(1965, 1988) discussion des résultats et positive entre contrôle budgétaire serré et difficulté
budgétaires ; insistance des objectifs) : 1. tolérance faible pour les écarts au
sur l’atteinte des objectifs budget pendant l’année ; 2. suivi détaillé de toutes les
budgétaires. lignes budgétaires ; 3. discussion intense des résultats
budgétaires ; 4. forte insistance sur l’atteinte des objectifs
budgétaires.
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Ces différentes typologies ne sont pas équivalentes. Il est aussi mal aisé de les comparer que de
les combiner pour comprendre les pratiques budgétaires. En effet, outre le fait qu’elles ne s’intéres-
sent pas aux mêmes dimensions, elles sont développées à partir d’échantillons variés. Simons (1990)
n’étudie que les grandes entreprises et considère qu’elles ont toutes des systèmes de contrôle formalisé,
alors que Merchant (1981) s’intéresse à la fois aux grandes et aux petites entreprises.
De surcroît, du fait de leurs méthodes et de leurs échantillons, ces typologies ne permettent pas de
faire émerger des configurations pour examiner plus d’une variable à la fois (Miller 1996, p. 505). Si
ces typologies semblent prendre en compte plusieurs dimensions, elles les appréhendent comme un
tout, c’est-à-dire qu’elles supposent que ces dimensions évoluent dans le même sens. La typologie de
Simons suppose ainsi que l’implication de la direction, la participation des opérationnels et le style de
négociation évoluent de concert. Les typologies de Merchant et d’Anthony reflètent principalement,
pour leur part, l’existence ou non d’un contrôle budgétaire. Chacune de ces typologies ne donne au
final qu’une vue très partielle des pratiques budgétaires en les caractérisant à partir de l’une ou l’autre
de ses dimensions.
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uniquement sur des éléments financiers ou si elle prend aussi en compte des éléments opérationnels
et stratégiques.
Dans cette phase de finalisation, les pratiques se distinguent également par le niveau de difficulté
des objectifs budgétaires qu’elles assignent aux membres de l’organisation. Une revue des études en
psychologie menées sur la fixation des buts dans les années 1960 et 1970 montre que « des objectifs
spécifiques et difficiles conduisent à une meilleure performance que des objectifs moyens, faciles,
lorsqu’on demande de faire de son mieux ou que l’on ne fixe pas d’objectifs » (Belkaoui 1989, p. 91).
En revanche, « la plupart des études et articles […] suggèrent que pour maximiser la motivation, les
objectifs budgétaires doivent être serrés mais atteignables » (Merchant et Manzioni 1989, p. 539).
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Figure 1
Les dimensions structurantes du processus budgétaire
Implication de la direction
• Difficulté des objectifs
Niveau de détail
Formalisation
• Suivi des écarts
Pilotage
• Révisions
• Reprévisions
• Évaluation
Post-eval.
• Rémunération
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rituel, de prendre trop de temps pour une faible valeur ajoutée, de traduire une prédominance de la
rentabilité sur le court terme au détriment de la création de valeur sur le long terme et de se dérouler
sur un horizon annuel qui n’est plus adapté au cycle d’activité des entreprises (Hope et Fraser 2003 ;
Bescos et al. 2004). En France, cette critique s’est traduite par une enquête de la DFCG (Association
des Directeurs Financiers et des Contrôleurs de Gestion) qui se demandait au début des années 1990 :
Faut-il tuer le budget ? Une série de recherches ont été réalisées afin de comprendre les critiques
formulées à l’encontre du budget. Gignon-Marconnet (2003) mène une recherche qualitative dans
onze organisations françaises de taille et de secteur diversifiés pour identifier les rôles et critiques du
budget, indépendamment de l’identification de styles budgétaires. Elle montre que le maintien de
la gestion budgétaire tient plus à ses rôles humains (d’orientation des comportements et de sécurisa-
tion des individus) qu’à ses rôles économiques, souvent perçus comme mal remplis. Elle déclare en
outre en conclusion que son hypothèse « mériterait d’être vérifiée à l’occasion d’une recherche plus
approfondie qu’une étude exploratoire ne portant que sur dix-huit entretiens » (Gignon-Marconnet
2003, p. 71). Bescos et al. (2004) semblent répondre à cette attente, en réalisant une étude quan-
titative pour expliquer les critiques budgétaires. Toutefois, leur approche s’intéresse essentiellement
aux facteurs de contingence externes. Le budget serait notamment d’autant plus critiqué que l’incer-
titude de l’environnement est grande ou que la stratégie de l’entreprise est d’innover ou de mettre
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2. Méthodologie
Cette recherche s’appuie sur la collecte et le traitement de 269 questionnaires auprès de directeurs
financiers et contrôleurs de gestion.
Préalablement à l’élaboration du questionnaire, nous avons jugé nécessaire d’être en contact avec
le terrain. Nous avons ainsi participé à un groupe de travail sur les pratiques budgétaires réunissant
une fois par mois onze contrôleurs de gestion d’entreprises de tailles diverses pendant un an. Nous
avons complété nos connaissances grâce à six entretiens avec des contrôleurs de gestion et directeurs
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administratifs et financiers appartenant à ces entreprises1. Ce travail a eu pour but d’acquérir une
« connaissance substantive » de l’objet étudié (connaissance directe de l’objet sans passer par le prisme
de la théorie) (Becker 2002). L’objectif pratique de cette démarche est double : maîtriser le vocabu-
laire employé par les contrôleurs et directeurs administratifs et financiers et s’assurer que les dimen-
sions retenues pour décrire le processus budgétaire sont pertinentes.
La suite de cette section présente l’échantillon, l’opérationalisation des concepts et la méthode de
classification retenue.
2.1. L’échantillon
Le questionnaire a été envoyé par courrier électronique à 1 451 directeurs administratifs et financiers
(DAF), contrôleurs de gestion ou secrétaires généraux appartenant à une association professionnelle.
190 adresses se sont avérées invalides. Après deux relances, 314 personnes ont répondu dans un délai
de trois mois, ce qui correspond à un taux de réponse de 24,9 %. Sur ces 314 réponses, 269 sont
exploitables dans le cadre de cet article.
67 % des réponses proviennent de DAF, 28 % de responsables du contrôle de gestion ou de
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Tableau 2
Caractéristiques des organisations étudiées en termes de taille
Nombre de personnes 30 à 49 50 à 250 250 à 500 500 à Plus de 2000
dans l’entité personnes personnes personnes 2000 personnes
Pourcentage 8% 32 % 20 % 28 % 12 %
La taille donnée ici correspond à la taille de l’entité, de la division ou de la filiale étudiée et non à
la totalité de l’entreprise si celle-ci exerce plusieurs métiers2.
L’appartenance des répondants à une association professionnelle constitue un biais de l’étude
réalisée puisqu’elle limite l’échantillon en ne considérant que des entreprises dont au moins un DAF
ou un contrôleur de gestion a fait une démarche volontaire d’adhésion. En revanche, hormis une sur-
représentation des entreprises ayant une activité financière, la représentation des différents secteurs
dans l’échantillon final est proche de celle des entreprises françaises de plus de 10 salariés telle qu’elle
est présentée par l’INSEE3.
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Il aurait évidemment été intéressant de s’adresser directement aux managers. Cependant, ces der-
niers se sentent peu concernés par des enquêtes sur le budget et en général les taux de réponse sont
faibles. Par ailleurs, plusieurs arguments plaidaient en faveur du choix de s’adresser aux contrôleurs
de gestion. Tout d’abord, notre étude exploratoire nous a permis de constater que les contrôleurs
de gestion et directeurs administratifs et financiers ont une bonne vision de la manière dont les
managers utilisent les outils de contrôle. Ils sont capables de voir l’intérêt que ceux-ci y portent et les
enjeux qui sont associés aux outils ainsi que leurs limites. Il semblerait ainsi que ce n’est pas parce
que le processus budgétaire est au cœur de leur travail que les directeurs administratifs et financiers
ou les contrôleurs de gestion ne sont pas capables de prendre du recul par rapport à l’outil. Zrihen
(2002, p. 160) constate même que « les opérationnels sont souvent moins critiques quant à la perti-
nence de l’outil budgétaire, alors que les financiers sont beaucoup plus réalistes sur le rôle de l’outil
budgétaire ». En outre, le choix de s’adresser aux contrôleurs de gestion permet d’avoir un taux de
réponse relativement fort. Enfin, d’autres chercheurs ont fait ce choix. Par exemple, pour la France,
Trahand (1980), Berland (2004) ou Bescos et al. (2004), tout en travaillant sur le même thème, ont
choisi d’interviewer la même population. Shields et Young (1993, p. 271) font un choix identique et
le justifient en soulignant que les contrôleurs « jouent un rôle clé dans la configuration du système
d’information et de contrôle d’une entreprise et sont donc capables d’apprécier le processus budgé-
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Lickert avec ancrage à gauche et à droite (pas d’accord/d’accord). L’étude des statistiques descriptives
montre que le niveau des critiques est de manière surprenante assez faible. Sur l’échelle de 1 (pas
d’accord) à 5 (d’accord) utilisée, les moyennes obtenues vont de 2,1 à 3,16.
Les analyses factorielles réalisées permettent de faire émerger quatre types de critiques : la critique
des effets pervers du budget (comportements opportunistes et conservateurs et effets sur la coopéra-
tion) ; la critique de l’inadaptation à l’environnement (le budget n’a plus de pertinence dans un envi-
ronnement devenu trop incertain, il introduit des rigidités, impose une culture de contrôle et bloque
les innovations) ; la critique du rituel (le budget est un rituel et prend trop de temps) ; la critique du
court terme (le budget traduit une prédominance du court terme et se déroule sur un horizon ina-
dapté) (voir annexe 4).
Par ailleurs, pour affiner la compréhension des critiques, nous avons posé trois questions com-
plémentaires : « Vous êtes satisfait du processus budgétaire (pas d’accord/d’accord) » ; « Les managers
sont satisfaits du processus budgétaire (pas d’accord/d’accord) » ; « Le budget est un instrument de
gestion majeur (pas d’accord/d’accord) ». Diverses questions sur les caractéristiques des entreprises
étudiées (stratégie, industrie, taille, actionnariat, formation des dirigeants, technologie et incertitude
de l’environnement notamment) ont également été posées dans le cadre du questionnaire. Lors de la
discussion des idéaux types, les caractéristiques des entreprises seront donc présentées lorsqu’il y a des
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utilisé le critère de valeur test de Lebart et al. (2000). L’ensemble des questions ayant été posées sur
les pratiques budgétaires ainsi que sur les rôles et critiques ont été utilisées comme variables illustra-
tives de la typologie. Quelques variables de contingence du budget (Sponem 2002) sont également
discutées (voir annexe 5).
Nous avons discuté les groupes obtenus à partir des typologies théoriques existantes afin de tenter
d’en proposer des idéaux types.
La classification réalisée et son interprétation dans le cadre d’une typologie ont fait l’objet d’un
retour aux personnes ayant répondu aux questionnaires sous forme de « benchmark ». Quelques com-
mentaires et retours spontanés de la part de ces praticiens ont dans l’ensemble mis en évidence la per-
tinence de la typologie à leurs yeux (quel que soit le groupe dans lequel leur entreprise était classée).
3. Résultats
Dans un premier temps, une taxinomie permettant de classer les entreprises de l’échantillon en fonc-
tion de leurs pratiques budgétaires est proposée. Les caractéristiques de chaque groupe sont étudiées
et comparées entre groupes. Dans un second temps, pour mieux comprendre les fonctions du bud-
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Figure 2
Analyse en composantes principales sur les scores factoriels :
représentation graphique des construits sur les deux premiers axes factoriels
Facteur 2 – 13,23 %
0,8
Rémunération(f)
Évaluation(f)
0,4
Difficulté (f)
Re-prévisions (f)
Écart (f)
0
Formalisation (f)
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Participation (f)
– 0,4 Négociation (f)
Révisions (f)
– 0,8
Facteur 1 – 30,08 %
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Tableau 3
Variables constitutives des différents groupes10
groupe 1 groupe 2 groupe 3 groupe 4 groupe 5
La classification ascendante hiérarchique réalisée sur les onze dimensions des pratiques budgé-
taires suggère donc de distinguer cinq groupes de pratiques. Ces groupes se différencient principale-
ment en fonction de l’implication de la direction (axe 1), de l’utilisation qui est faite du budget pour
évaluer la performance des managers (axe 2) et du niveau de révisions et de reprévisions (axe 3). Le
tableau ci-dessous synthétise les caractéristiques des pratiques budgétaires des différents groupes.
Tableau 4
Pratiques budgétaires des différents groupes
Groupe Caractéristiques
1 L’implication de la direction dans le budget est forte. Il est une référence qui découle des
prévisions commerciales et du plan stratégique. Il constitue un objectif à atteindre, défini
conjointement entre la direction et les opérationnels (forte participation). Il est une base de
discussion pendant l’année et les écarts au budget font l’objet d’une attention importante
mais il fait l’objet de peu de révisions ou de reprévisions. En fin d’année, il permet d’évaluer la
performance des managers (sans que ceci se traduise automatiquement par des primes).
2 Le budget est utilisé comme un outil d’évaluation. Il se caractérise par un très fort lien entre
l’atteinte des objectifs budgétaires et l’évaluation / la rémunération. De nombreux objectifs
financiers sont fixés et doivent être atteints. L’atteinte de ces objectifs influence l’évaluation de
la performance et l’octroi de primes. Les objectifs sont plus difficiles que la moyenne et sont
plus rarement atteints.
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Groupe Caractéristiques
3 Le budget est un outil formalisé de discussion. La hiérarchie et l’ensemble des managers y sont
largement impliqués. La participation des opérationnels à la définition du budget est importante
et les réunions budgétaires permettent de discuter des plans d’action avec les commerciaux,
les marketeurs et les stratèges en se basant sur le plan stratégique défini au préalable. La
négociation porte ainsi sur des éléments opérationnels. Le budget qui en résulte est plus
détaillé que la moyenne, découpé en périodes courtes et comporte de nombreux objectifs
opérationnels et financiers. Il est souvent assez différent du budget de l’année précédente et
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4 Le budget est construit de manière participative et peu formalisée. Il est considéré comme
assez facile à réaliser et, ex post, les objectifs budgétaires sont en général atteints. En cours
d’année les écarts au budget sont moins suivis qu’en moyenne et plus rarement calculés :
la direction s’implique moyennement dans le processus budgétaire et celui-ci n’est pas une
base de discussion des changements qui interviennent dans l’entreprise. Ce qui caractérise
particulièrement les entreprises du groupe 4, c’est la faible utilisation du budget pour évaluer la
performance des responsables opérationnels ou leur attribuer des primes.
5 La direction s’implique peu dans le processus budgétaire. Celui-ci est d’ailleurs assez peu
formalisé (bien souvent, il n’y a pas de lettre de cadrage) et peu détaillé. La participation des
opérationnels, mais aussi des services marketing et stratégie, à la construction du budget est
peu importante. Le budget qui en résulte est peu détaillé et peu lié à des plans d’actions (en
général, aucun plan d’action n’est réalisé avant le budget). En cours d’année, le suivi des écarts
est limité (les écarts sont peu suivis par la direction) et le budget ne constitue pas une base de
discussion des changements en cours. Il ne donne, de toute façon, pas droit d’engagement des
dépenses. Les objectifs budgétaires sont rarement atteints. Ils sont pourtant considérés par les
répondants comme plus simples que la moyenne. Ces objectifs sont peu utilisés pour évaluer les
managers ou leur attribuer des primes.
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Tableau 5
Rôles et critiques du budget11
Variables Groupe 1 Groupe 2 Groupe 3 Groupe 4 Groupe 5
Dans le groupe 1, les répondants mettent en avant les rôles managériaux des budgets dans leur
organisation : ils servent à définir les responsabilités et à contractualiser les engagements, à motiver les
opérationnels, à évaluer la performance et à communiquer entre les niveaux hiérarchiques. En revanche,
il est moins utilisé qu’en moyenne dans une optique stratégique pour prévoir les besoins financiers ou
coordonner les diverses activités et il constitue une référence fixe (peu de révisions et de reprévisions). Il
est pourtant présenté comme un instrument majeur dont les financiers et les managers sont la plupart
du temps satisfaits. D’ailleurs, il n’est pas ressenti par les répondants comme une contrainte, comme
introduisant des rigidités dans l’organisation ou comme un dispositif qui bloquerait les innovations. Les
répondants soulignent qu’il peut tout de même entraîner des comportements opportunistes et conser-
vateurs et parfois apparaître comme un rituel. Les caractéristiques du groupe 1 semblent se rapprocher
du contrôle budgétaire serré tel qu’il est évoqué par Anthony et formalisé par Van der Stede (2001). Plus
précisément, il s’apparente à un budget strict. L’examen des variables de contingence montre que le bud-
get strict est utilisé dans des entreprises qui sont rarement cotées en bourse, qui sont rarement du secteur
des services aux entreprises, qui se caractérisent par une appartenance à un groupe peu fréquente et par
une technologie plus incertaine que la moyenne (voir annexe 5).
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Dans le groupe 2, le budget est présenté par les répondants comme un outil de management qui
sert à évaluer la performance des managers, à définir les responsabilités, à contractualiser les engage-
ments et à motiver les responsables opérationnels. Il semble moins utilisé que dans les autres groupes
pour déployer la stratégie, communiquer entre les différents niveaux hiérarchiques, coordonner les
différentes activités, allouer les ressources ou autoriser les dépenses. La construction du budget telle
qu’elle est réalisée (non participative, non orientée sur les dimensions opérationnelles) conduit les
répondants à considérer que ce budget peu pertinent pour le pilotage : le budget est présenté comme
un instrument majeur mais qui apporte moins de satisfactions qu’en moyenne. Les personnes inter-
rogées soulignent qu’il prend trop de temps et qu’il est vu comme un rituel qui décourage la coopé-
ration, entraîne des comportements opportunistes et conservateurs, impose une culture de contrôle,
et traduit une prédominance du court terme. Plus qu’en moyenne, il bloque les innovations, introduit
des rigidités dans l’organisation et n’est pas pertinent pour faire face aux évolutions de l’environne-
ment. Ces différents éléments suggèrent que dans ces entreprises, le modèle en place se rapproche du
contrôle budgétaire diagnostique mis en évidence par Simons (1987b, 1990). L’examen des variables
de contingence suggère que le budget diagnostique est mis en place dans des grandes entreprises la
plupart du temps cotées en bourse, qui appartiennent presque toutes à un groupe. La formation des
dirigeants dans ces entreprises est plus souvent qu’ailleurs financière ou comptable et plus rarement
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financiers en seraient également moins satisfaits qu’en moyenne. Il n’est pas vu comme un rituel mais
est critiqué, plus que dans les autres groupes, pour sa temporalité inadaptée, sa tendance à décourager
la coopération (et ce, en dépit de la participation importante des opérationnels à la construction du
budget), à provoquer des comportements conservateurs et son orientation court terme. Le budget tel
qu’il est utilisé dans le groupe 4 a des caractéristiques proches du contrôle budgétaire souple d’Anthony
(1988). L’examen des variables de contingence permet de constater que le budget souple se trouve
dans des entreprises rarement cotées en bourse qui appartiennent moins souvent que la moyenne de
l’échantillon observé à un groupe.
D’après les répondants, dans les entreprises du groupe 5, le budget sert moins qu’ailleurs à res-
ponsabiliser, à motiver, ou à évaluer : il est peu utilisé comme outil de management. Il n’est pas non
plus considéré comme un outil stratégique : il sert peu à allouer les ressources, coordonner, gérer
les risques ou piloter. En outre, il est utilisé moins fréquemment que dans les autres groupes pour
autoriser les dépenses, déployer la stratégie ou communiquer avec les acteurs externes. En résumé, le
budget n’est pas vu par les répondants des entreprises du groupe 5, comme un instrument majeur.
Ni les managers, ni les financiers ne semblent satisfaits du processus budgétaire : il est vu comme un
rituel et impose une culture de contrôle plutôt qu’une culture d’implication. Plus qu’ailleurs, on lui
reproche d’être inadapté à l’environnement, rigide, long et de décourager la coopération. L’utilisation
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Figure 3
Les cinq styles budgétaires
Évaluation
+ Re-prévisions
+
Budget
Implication de
la direction
indicatif
– Budget +
strict
Budget
interactif
Budget
souple
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4. Discussion et conclusion
La classification ascendante hiérarchique à partir des données recueillies sur 269 entreprises fait
apparaître cinq styles de pratiques budgétaires. Ces groupes attribuent des rôles et adressent des cri-
tiques différentes au budget.
Cinq styles budgétaires émergent des résultats obtenus et de l’analyse qui en est faite : le budget
strict, le budget diagnostique, le budget interactif, le budget souple et le budget indicatif. Ils se distin-
guent principalement en fonction du niveau d’implication de la hiérarchie dans le processus budgé-
taire, de la participation des opérationnels et du suivi des écarts, du type de négociation budgétaire,
de l’utilisation qui est faite du budget pour évaluer la performance et pour attribuer des primes et,
enfin, du niveau de reprévisions et de révisions.
Le premier apport de cette recherche est de proposer une approche configurationnelle (Miller
1996) du budget permettant de lier ensemble les différentes dimensions structurantes du processus
budgétaire. Ce travail de catégorisation permet de montrer que si les typologies d’Anthony et de
Simons ne sont pas identiques, elles ne sont pas non plus contradictoires. Les différences entre ces
typologies s’expliquent par une attention portée sur des dimensions différentes du processus budgé-
taire. Cette recherche prend, en effet, en compte d’un plus grand nombre de dimensions du processus
budgétaire et amène à considérer une plus grande variété de pratiques que celles mises en évidence
habituellement qui n’opposent, en général, que deux styles.
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Tableau 6
Pratiques budgétaires, rôles et critiques : synthèse des résultats
Budget Budget Budget Budget Budget
strict diagnostique interactif souple indicatif
Suivi des écarts Moyen Moyen Important Peu important Très peu
important
Cette recherche met en évidence la grande diversité des pratiques en matière de budget. Le bud-
get diagnostique et le budget strict sont des outils de management par objectifs. Le budget souple
est un outil de déploiement de la stratégie. Le budget interactif concilie management par objectifs
et déploiement de la stratégie. Le budget indicatif n’a pas de fonction apparente définie. En outre,
l’observation du tableau 12 indique que différents « styles » de « contrôle budgétaire » sont possibles.
En effet, les budgets strict, diagnostique et interactif correspondent différentes formes de ce qui est
généralement appelé « contrôle budgétaire » (c’est-à-dire l’utilisation du budget pour suivre les résul-
tats en cours d’année et évaluer la performance en fin d’année).
En ce qui concerne les critiques formulées à l’encontre du budget, plusieurs résultats méritent d’être
soulignés. Tout d’abord, contrairement à l’hypothèse émise par Arwidi et Samuelson (1993), il semble
que la multiplication des rôles alloués au budget n’entraîne pas forcément des critiques. Ainsi, dans
le groupe « budget interactif », le budget est utilisé à la fois comme outil de management et comme
outil stratégique, et fait pourtant l’objet de peu de critiques. En revanche, et de manière cohérente
avec les résultats de Berland (2004), le budget est critiqué de manière plus importante dans le groupe
« budget diagnostique » qui l’utilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser. Les
résultats suggèrent que les critiques concernant l’utilisation du budget pour évaluer les managers et leur
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attribuer des primes peuvent être atténuées lorsque l’évaluation est couplée à d’autres éléments. Ainsi,
les budgets interactif et diagnostique servent tous deux à évaluer et attribuer des primes. Une forte
participation, une négociation opérationnelle, un suivi important des écarts et une forte implication
de la direction permettent au budget interactif d’être peu critiqué (à l’inverse du budget diagnostique).
En effet, le budget interactif semble servir d’outil central pour organiser la discussion et discuter des
choix stratégiques : il est légitime de l’utiliser comme élément intervenant dans l’évaluation de la per-
formance et l’attribution de primes. Au contraire, le budget diagnostique ne sert pas à discuter mais à
évaluer ex post, il est vu comme un outil de sanction et non comme un outil de gestion utile au suivi
de l’activité. Ce n’est pas l’utilisation du budget pour évaluer la performance qui est critiquée en tant
que telle, mais son utilisation strictement mécanique. L’interaction entre les différentes composantes
du processus budgétaire permet d’expliquer le caractère peu conclusif des recherches menées sur l’effet
de l’utilisation du budget pour évaluer la performance (Hartmann 2000). Cette recherche montre de
plus que les effets de l’évaluation budgétaire ne dépendent pas uniquement de facteurs de contingence
externes mais aussi des pratiques budgétaires elles-mêmes. On constate ainsi que le budget est peu
critiqué lorsque la participation des opérationnels et l’implication de la direction sont importantes.
En effet, les budgets strict, interactif et souple sont peu critiqués alors que leurs pratiques divergent
fortement (en ce qui concerne l’évaluation, le type de négociation et la flexibilité du budget). Leur
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Participation (Milani 1975 ; FPARTOP1 Les objectifs budgétaires sont décidés de manière… Top-down,
Simons 1987a) Plutôt top-down, Partagée, Plutôt bottom-up, Bottom-up
FPARTOP2 Quelle est la part prise par les opérationnels dans le travail
d’élaboration des prévisions budgétaires
Type de négociation FNEGPA10 Les plans d’action… (sont établis avant les budgets, sont
(Ittner et Larcker 1997) établis après les budgets, il n’y a pas de plans d’action formalisés) (*)
Difficulté des objectifs FDIFSOUV Les objectifs budgétaires sont atteints : jamais – très souvent (*)
(Merchant et Manzioni 1989)
FDIFPROB Quelle est la probabilité moyenne pour un responsable
budgétaire d’atteindre son objectif budgétaire ? (*)
Suivi des écarts PSUIVEC Les écarts budgétaires donnent lieu à des discussions entre la
(Brownell 1983 ; Van Der direction et les responsables concernés
Stede 2001)
PSUIVCOR Des actions correctives doivent être proposées par les
responsables lorsqu’un écart entre le réel et le budget apparaît en cours
d’exercice
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Dimensions Items
Évaluation budgétaire EATEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires a un impact important
(Kimmel et Kren 1995 ; Van sur l’évaluation de la performance des responsables opérationnels
Der Stede 2001)
ECAPAT La performance des responsables opérationnels est d’abord jugée
sur leur capacité à atteindre leurs objectifs budgétaires
Rémunération budgétaire EATPRIM Les primes des responsables opérationnels dépendent largement
(Kimmel et Kren 1995 ; Van de l’atteinte des objectifs budgétaires
Der Stede 2001)
EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est lié aux objectifs
budgétaires ?
Implication (Abernethy et PSUIVAT Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention fréquente
Brownell 1999 ; Davila 2000) des managers à tous les niveaux
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Détail FDETBUD La négociation budgétaire se fait sur des budgets très détaillés
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188
Annexe 2. Matrice des composantes après rotation :
structure factorielle du modèle de mesure
Composante
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.indb 188
FNEGPA3 L’élaboration de plans d’action est une étape ,837 ,157 ,082 ,171 ,152 -,040 ,109 -,078 -,031 ,004 -,017
majeure du processus budgétaire
FNEGPA2 Les plans d’action à réaliser (pas du tout ,822 ,120 ,010 ,061 ,062 ,110 ,010 -,071 ,065 ,038 ,103
importants/très importants)
FNEGPA10 Les plans d’action… (*) ,776 ,134 -,062 ,135 -,065 ,065 ,046 ,025 ,018 ,018 -,172
FNEGPA4 Lors de la négociation, chaque modification ,721 ,277 ,037 ,108 ,152 ,004 ,159 -,152 ,053 -,008 ,096
significative du budget est accompagnée d’une modification
des plans d’action qui le sous-tendent
PSUIVAT Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention ,210 ,796 ,037 ,153 ,204 ,091 ,113 -,075 -,063 ,053 -,010
fréquente des managers à tous les niveaux
PSUIVHR Le processus budgétaire fait l’objet d’une attention ,166 ,782 ,067 ,107 ,274 ,073 -,002 -,043 ,035 ,170 ,017
fréquente et régulière de la part de la hiérarchie
Samuel Sponem et Caroline Lambert
FNEGINT Pendant l’élaboration des budgets il y a de nombreuses ,247 ,593 ,151 ,253 ,154 ,120 ,170 -,107 ,067 ,067 ,035
interactions entre la hiérarchie et les directeurs opérationnels
PSUIVQST La hiérarchie utilise l’information budgétaire ,202 ,506 ,201 ,174 ,161 ,232 ,101 ,038 -,044 -,034 ,106
comme un moyen de questionner et de débattre les
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION
PRIMBUD Part des primes budgétaires dans le salaire -,005 ,097 ,916 ,041 ,013 ,103 ,009 ,063 ,074 ,056 -,054
Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)
EPOURBUD Quel pourcentage de cette prime est lié aux -,024 ,044 ,916 -,053 ,026 ,103 ,033 ,018 ,069 ,077 -,041
objectifs budgétaires ?
EATPRIM Les primes des responsables opérationnels ,070 ,103 ,741 -,006 ,149 ,310 ,060 -,033 -,006 -,002 -,068
dépendent largement de l’atteinte des objectifs budgétaires
03/03/10 11:32
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Composante
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
FPARTOP4 Les responsables opérationnels ont une influence ,175 ,148 ,020 ,823 ,068 ,024 ,090 -,170 ,051 -,071 ,032
déterminante sur leurs objectifs budgétaires
2311001020_RevueAFC-Avril2010-Livre.indb 189
FPARTOP1 Les objectifs budgétaires sont décidés de ,015 ,005 ,017 ,768 ,020 ,021 -,093 ,056 -,008 ,110 ,010
manière…
FPARTOP3 Les responsables opérationnels participent ,232 ,329 ,003 ,725 ,075 ,003 ,240 -,068 ,016 -,034 -,086
largement à l’élaboration de leur budget
FPARTOP2 Quelle est la part prise par les opérationnels dans ,202 ,413 -,080 ,562 ,039 ,060 ,067 -,066 ,049 ,164 -,057
le travail d’élaboration des prévisions budgétaires
PSUIVCOR Des actions correctives doivent être proposées ,139 ,235 ,103 ,072 ,751 ,053 ,059 -,212 ,079 ,123 ,054
par les responsables lorsqu’un écart entre le réel et le
budget apparaît en cours d’exercice
PSUIVIMP Une grande importance est accordée aux écarts -,008 ,167 ,040 ,013 ,719 ,225 ,198 ,055 ,085 ,004 -,235
budgétaires
Samuel Sponem et Caroline Lambert
PSUIVEC Les écarts budgétaires donnent lieu à des ,174 ,365 ,114 ,108 ,694 ,109 ,029 -,100 ,017 ,098 ,172
discussions entre la direction et les responsables concernés
EATPERF Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires reflète ,027 ,121 ,082 -,024 ,020 ,891 ,085 -,025 ,017 ,055 -,038
une mauvaise performance
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION
PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
EAÒTEVAL Ne pas atteindre ses objectifs budgétaires a un ,106 ,090 ,418 ,106 ,201 ,744 -,040 ,031 ,015 ,120 -,063
impact important sur l’évaluation de la performance des
Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)
responsables opérationnels
ECAPAT La performance des responsables opérationnels est d’abord ,047 ,205 ,398 ,056 ,270 ,618 ,030 -,103 ,001 -,017 -,004
jugée sur leur capacité à atteindre leurs objectifs budgétaires
189
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190
Composante
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
PSUIVLIG Le suivi des écarts au budget de chaque responsable ,137 ,034 -,004 ,126 ,275 ,056 ,779 -,048 -,106 ,058 -,068
opérationnel se fait ligne par ligne (poste par poste)
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PSUIVAG Les rapports de suivi budgétaire ne sont pas très ,136 ,048 ,016 -,041 -,020 ,012 ,708 ,094 ,143 ,246 ,294
détaillés et ne comprennent que des données agrégées (*)
FDETBUD La négociation budgétaire se fait sur des budgets ,041 ,410 ,132 ,098 ,005 ,047 ,652 -,093 ,112 -,058 -,213
très détaillés
FDIFPROB Quelle est la probabilité moyenne pour un -,015 -,064 ,040 -,068 -,038 -,067 ,015 ,868 -,079 ,055 ,008
responsable budgétaire d’atteindre son objectif budgétaire ?
(*)
FDIFSOUV Les objectifs budgétaires sont atteints : (*) -,230 -,093 ,007 -,079 -,160 ,027 -,046 ,740 ,140 -,197 -,101
PLEXRE00 Quel est le nombre de reprévisions budgétaires ,023 ,009 ,107 -,052 ,006 -,022 ,033 ,078 ,835 ,032 ,004
chaque année (catégorie)
PFLXEST Les budgets font l’objet de réestimations régulières ,051 ,010 ,007 ,119 ,114 ,045 ,031 -,063 ,800 -,064 ,126
pour tenir compte de l’évolution de l’environnement
Samuel Sponem et Caroline Lambert
AUTMEM Le processus budgétaire est le même pour tous les -,017 ,088 ,111 ,082 ,130 ,088 ,143 -,014 -,113 ,839 ,009
centres de responsabilité
AUTNORM Des normes détaillées encadrent la construction ,123 ,417 ,044 ,065 ,064 ,063 ,079 -,268 ,259 ,555 -,219
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION
PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PFLXCHG Les objectifs budgétaires ne peuvent être changés -,008 ,045 -,136 -,029 -,014 -,066 ,011 -,070 ,126 -,058 ,857
Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)
pendant l’année (*)
Variance expliquée par chaque axe 9,602 9,544 8,845 7,753 6,681 6,597 5,781 5,096 5,003 4,085 3,618
Alpha de Cronbach 0,83 0,82 0,88 0,8 0,75 0,81 0,63 0,62 0,62 0,54 N/A
03/03/10 11:32
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Samuel Sponem et Caroline Lambert
PRATIQUES BUDGÉTAIRES, RÔLES ET CRITIQUES DU BUDGET
PERCEPTION DES DAF ET DES CONTRÔLEURS DE GESTION 191
Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 16 – Volume 1 – Avril 2010 (p. 159 à 194)
CENVT Le budget n’a plus de pertinence dans un ,062 ,801 ,292 ,101
environnement devenu trop incertain
CRIGIDE Le budget introduit des rigidités dans ,575 ,587 -,022 ,107
l’organisation
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CTEMPS Le budget prend trop de temps pour ,390 ,254 ,557 ,241
une faible valeur ajoutée
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Groupe 1
Groupe 2
Groupe 3
Groupe 4
Groupe 5
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Groupe 1
Groupe 2
Groupe 3
Groupe 5
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