DIRITTO TRIBUTARIO

PARTE PRIMA
PRINCIPI GENERALI NOZIONE DI TRIBUTO Il tributo un prelievo coattivo di ricchezza operato dallo Stato o da altro Ente Pubblico, destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici e deve essere rapportato alla capacit contributiva. Analizziamo nel dettaglio la definizione: Il tributo un prelievo coattivo di ricchezza: significa, trasferimento della ricchezza dalle tasche dei contribuenti alle casse dello Stato. Il prelievo , anche, coattivo nel senso che da esso non ci si pu sottrarre. Se il soggetto passivo (cio colui che deve pagare il tributo) si sottrae al pagamento il soggetto attivo (cio lo Stato o l'Ente pubblico) pu ricorrere all'esecuzione forzata (trattandosi di una obbligazione coattiva). Questo prelievo riguarda la ricchezza del soggetto, tale ricchezza si esprime fondamentalmente sottoforma di denaro contante. Tuttavia, non sempre vero, infatti, nelle imposte di successione il pagamento poteva avvenire anche mediante opere d'arte,gioielli. Oggi sia l'imposta sia il relativo pagamento sono stati aboliti. Ma i tributi possono anche essere pagati mediante la cessione di un titolo di debito pubblico (B.O.T. C.C.T.), al valore di mercato. Il prelievo coattivo di ricchezza ha uno scopo ben preciso, infatti esso destinato, al soddisfacimento di bisogni pubblici cio di quei bisogni che riguardano l'intera collettivit.

Bisogni pubblici in particolare sono quelli il cui soddisfacimento necessario per l'esistenza stessa dell'ente pubblico; si pensi a riguardo all'istruzione, alla sanit, alla pubblica sicurezza, cio quelli senza i quali verrebbe meno lo Stato. Rapportato alla capacit contributiva significa rapportato alla disponibilit di ricchezza. Pi si ha disponibilit di ricchezza pi si sottoposti al prelievo coattivo. BISOGNI PUBBLICI DIVISIBILI E INDIVISIBILI I bisogni pubblici si classificano poi in bisogni pubblici divisibili e in bisogni pubblici indivisibili. Un bisogno pubblico si dice divisibile quando possibile quantificare il vantaggio che deriva al soggetto dal soddisfacimento di quel bisogno. Esempio ne l'istruzione. Un bisogno pubblico si dice indivisibile quando il soggetto non in grado di determinare il vantaggio che deriva dal soddisfacimento di un dato bisogno. Ad esempio l'ordine pubblico, la difesa dei confini danno un vantaggio che non pu essere quantificato. DIFFERENZA FRA TRIBUTO CONFISCA ED ESPROPRIAZIONE Il tributo non il solo prelievo coattivo previsto dal nostro ordinamento esistono altre due forme di prelievo coattivo che sono la confisca e lespropriazione. Pertanto il tributo, la confisca e lespropriazione sono tutti e tre prelievi coattivi di ricchezza. La confisca un prelievo coattivo di ricchezza ma ha due caratteristiche peculiari:

La prima che connessa alla violazione di una legge (invece il presupposto del tributo non mai la violazione della legge), mentre La seconda che la confisca totale cio riguarda tutti beni di un soggetto mentre nel tributo ci non pu avvenire innanzi tutto perch esiste un limite costituzionale cio il fatto che il prelievo commisurato alla disponibilit di ricchezza e quindi non sar mai totale in secondo luogo perch se il prelievo fosse totale lo Stato non potrebbe l'anno successivo prelevare pi nulla dal contribuente. L'espropriazione anch'essa un prelievo coattivo di ricchezza ma ( questa la sua peculiarit) riguarda un solo un solo bene e deve essere giustificato da una causa di pubblica utilit. Esempio tipico lespropriazione di un terreno per costruire una strada pubblica. C' dunque una prevalenza dell'interesse della collettivit rispetto all'interesse del singolo che si vede tolto quel bene. Tuttavia caratteristica delle espropriazione il cosiddetto ristoro cio prevista una indennit per il soggetto sottoposto ad espropriazione, la quale dovrebbe essere pari al valore del bene soggetto ad espropriazione. Pertanto il cosiddetto ristoro costituisce una sorta di ricompensa per la perdita subita. Da ci si vince che il tributo totalmente diverso dall'espropriazione perch pur avendo in comune il fatto che entrambi devono essere giustificati da una causa di pubblica utilit tuttavia dopo che si paga il tributo non si ha mai diritto ad alcun indennizzo. TRIBUTO DI SCOPO Sappiamo, dal diritto finanziario, che per le entrate dello Stato non prevista alcuna destinazione vige, infatti, il principio di non destinazione delle singole entrate.

Questo principio vale sempre tranne quando si in presenza del cosiddetto tributo di scopo, il quale ha una sua particolarit, infatti, nella legge istitutiva di esso sancita la finalit che si pone il Legislatore nel prevedere quel determinato tributo (ci avviene specialmente nei casi di calamit naturale come per i terremoti o allagamenti. Lo Stato in queste particolari ipotesi pu decidere, per aiutare le popolazioni colpite da questo fatto, di istituire un tributo il cui gettito sar destinato esclusivamente a questo tipo di scopo previsto). CLASSIFICAZIONE DEI TRIBUTI Nella nozione di tributo rientrano tre distinte ipotesi: 1) Imposta 2) Tassa 3) Contributo Pertanto, si pu dire che il tributo il genus mentre limposta, la tassa e il contributo sono le species. Limposta, la tassa e il contributo sono sempre tributi pertanto rispondono alla definizione generale di tributo ma al loro interno hanno delle specificazioni che li differenziano. IMPOSTA All'interno della classificazione dei tributi il pi importante l'imposta. L' importanza della gerarchia in diritto tributario data dal gettito, infatti, dalle imposte lo Stato ricava il 98% del suo gettito. L'imposta un prelievo coattivo di ricchezza destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici indivisibili e deve essere rapportato alla capacit contributiva.

Rispetto alla definizione generale abbiamo solo specificato a quale tipo di bisogno pubblico destinata limposta (esempi sono l'irpef e l'Iva). TASSA La tassa un prelievo coattivo di ricchezza destinato a soddisfacimento di bisogni pubblici divisibili prestati su domanda. La domanda dunque un elemento essenziale e identificativo della tassa. L'obbligazione tributaria scatta solo dopo che si presentata la domanda per cui l'obbligatoriet della tassa nasce solo dopo che scattata la richiesta del servizio. CONTRIBUTO Il contributo un prelievo coattivo di ricchezza destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici divisibili riguardanti determinate categorie di soggetti (e non l'intera collettivit) e il gettito di esso dovrebbe essere ad esclusivo vantaggio di quelle stesse categorie. In altri termini il gettito dai contributi dovrebbe essere destinato alla stessa categoria che li versa. Esempio: gli avvocati pagano dei contributi previdenziali che servono non per l'intera collettivit ma dovrebbero servire per pagare le pensioni degli avvocati in pensione. In realt lo Stato ha pi volte utilizzato il gettito proveniente da questi contributi destinandolo ad altri bisogni pubblici per cui le casse degli enti previdenziali si sono depauperate delle proprie ricchezze. La differenza tra contributo e tassa risiede nel fatto che il contributo non richiede la domanda del servizio da parte del soggetto.

LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO Le Fonte del diritto tributario sono gli atti da cui scaturisce il diritto tributario. Le fonti del diritto tributario sono: 1. La costituzione 2. Gli atti comunitari 3. Leggi ordinarie e atti aventi forza di legge 4. Legge regionale 5. Regolamenti di esecuzione. Quest'ordine non casuale, infatti, l'ordine gerarchico importante perch la fonte di grado inferiore non pu mai essere in contrasto con la fonte di grado superiore. GLI ATTI COMUNITARI Gli atti comunitari che sono fonte del diritto tributario sono: 1. I regolamenti comunitari 2. Le direttive 3. Le decisioni della corte di giustizia europea. REGOLAMENTI COMUNITARI I regolamenti comunitari, sono atti a carattere normativo, che hanno la caratteristica di essere immediatamente esecutivi all'interno della comunit europea, cio trovano applicazione nello stesso momento in cui sono emanati senza bisogno di una legge interna che li ratifichi. I regolamenti sono immediatamente esecutivi perch sono fonte di grado superiore rispetto alla legge ordinaria.

Per cui anche se la legge ordinaria prevede qualcosa di diverso rispetto al regolamento comunitario quest'ultimo deroga alla legge nel senso che in caso di contrasto si applica il regolamento comunitario. LE DIRETTIVE Le direttive si distinguono in: Direttive generiche Direttive specifiche. Le direttive generiche, che contengono di norma un indirizzo o un obbiettivo che i singoli Stati membri devono raggiungere, non sono automaticamente esecutive ; hanno bisogno, infatti, di una legge interna (o decreto legge o decreto legislativo) che le recepisca e le renda applicabili. Le direttive specifiche hanno la stessa rilevanza dei regolamenti comunitari, infatti, sono direttamente esecutive e riguardano singole ipotesi, fattispecie specifiche e non intere materie. DECISIONI DELLA CORTE DI GIUSTIZIA EUROPEA La Corte di Giustizia europea un organismo comunitario che risolve eventuali controversie tra gli Stati membri in ordine, quella comunitaria. Le parti del processo possono essere:
Due Stati membri Un cittadino e lo Stato Tra due cittadini di nazionalit differenti Lo Stato e una Regione.

ad esempio,

allinterpretazione delle norme comunitarie o tra una normativa interna e

Le decisioni emesse dalla Corte di Giustizia Europea sono fonti limitatamente ai soggetti che sono parti di quel giudizio. Per gli altri Stati avranno valore di precedenti giuridici (giudiziario). LA LEGGE ORDINARIA E GLI ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE La legge ordinaria quella approvata in lettura congiunta dai due rami del Parlamento ed entra in vigore dopo quindici giorni dalla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale. Il fatto che la legge non sia immediatamente esecutiva un limite per la legge tributaria mentre la velocit in materia fiscale di fondamentale importanza. Infatti, fonte del diritto tributario non solo la legge ordinaria ma anche gli atti aventi forza di legge ossia i decreti legge e i decreti legislativi. Il decreto-legge incontra i limiti della necessit e dell'urgenza. Il decreto legge ha carattere temporaneo dato che entro 60 gg decade ex tunc se non convertito in legge e non si pu generalizzare perch ha una funzione particolare. I decreti legislativi nascono in base ad una legge delega, attraverso la quale il Parlamento d mandato al Governo di legiferare in sua vece, delimitandone i limiti. I decreti legislativi si giustificano per il fatto che il Parlamento non essendo un esperto in materia fiscale demanda la materia all'organo competente, tecnico cio il Governo. LE LEGGI REGIONALI Il potere delle Regioni in materia fiscale previsto dall'articolo 119 della Costituzione che attribuisce alle stesse autonomia finanziaria.

L'autonomia finanziaria, consiste nella possibilit da parte delle Regioni di gestire sia le entrate che le spese. Tuttavia di fatto le Regioni non hanno alcun potere impositivo e ci legato a un problema di gerarchia delle fonti. Infatti, le Legge Regionale si situa al quarto posto nellambito della gerarchia delle fonti e pertanto si deve necessariamente adeguare alle altre tre fonti che la precedono e quindi non pu disporre diversamente da quanto gi previsto dalle fonti ad essa sovraordinate. Questa circostanza comporta che se si vuole prevedere con una legge regionale un tributo bisogna prima accertarsi che quello stesso tributo non sia gi previsto con un atto gerarchicamente superiore ad esempio con una legge statale. La regione, infatti, non potr mai colpire ad esempio il reddito delle persone fisiche perch gi esiste un'imposta erariale che colpisce quella tipologia di reddito. Quindi, una legge regionale dovrebbe colpire ci che non colpito dalle altre fonti cosa in concreto impossibile dal momento che tutto tassato dal regime erariale. Lo Stato, che si pone l'obiettivo di andare verso il federalismo fiscale, ha previsto dei tributi locali non per in senso stretto cio non sono istituiti con una legge regionale ma sono tributi previsti da una legge ordinaria o da atti aventi forza di legge il cui gettito va a favore delle regioni (pensiamo all' IRAP imposta regionale sulle attivit produttive). La regione siciliana, in riferimento ai tributi, ha una peculiarit ossia che tutti i tributi pagati in Sicilia restano all'interno della regione; per cui l'IRPEF, che un'imposta erariale, pagata in Sicilia resta in Sicilia. Questa regola trova un eccezione.

Alcuni tributi, come l'imposta di fabbricazione, imposta di bollo e dei monopoli fiscali rimangono di appannaggio dello Stato. Ma a parte questa eccezione tutto il gettito delle altre imposte viene girato dallo Stato alle Regioni a statuto speciale. Proprio per questo motivo riconosciuta alla regione Sicilia la possibilit di prevedere esenzioni o agevolazioni di imposta. I REGOLAMENTI DI ESECUZIONE I regolamenti sono atti generali a contenuto normativo. Sono atti generali in quanto rivolti ad una pluralit di soggetti; sono a contenuto normativo in quanto hanno forza di legge ma non sono n legge n atti aventi forza di legge. Secondo l'articolo 23 della Costituzione: "nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base ad una legge". A questo punto viene da chiedersi come mai i regolamenti che non sono non sono n legge n atti aventi forza di legge sono fonte del diritto tributario? Si deve subito precisare che sono fonte del diritto tributario solo i regolamenti di esecuzione. I regolamenti di esecuzione sono fonte del diritto tributario in quanto traggono la loro legittimit dalla legge perch la legge stessa che fa un esplicito rinvio al regolamento di esecuzione. ESEMPIO: Esiste una norma che obbliga chiunque abbia percepito reddito a compilare la dichiarazione dei redditi su un modulo oggi chiamato Modello Unico (unico perch allinterno di esso si pagano tutte le imposte), questo modulo previsto con Decreto Ministeriale. La dichiarazione dei redditi deve essere presentata ogni anno sul modulo (Unico) che verr di

10

anno in anno approvato con un decreto ministeriale che altro non che un regolamento di esecuzione. Se manca il modulo cio non viene emanato il decreto ministeriale le legge non ha esecuzione. Il regolamento di esecuzione serve, appunto, a dare esecuzione alla legge se questa rinvia espressamente al regolamento di esecuzione. Lo scopo dei regolamenti di esecuzione quello di rendere pi esplicito di contenuto della legge e di dare pratica attuazione ad essa. I regolamenti di esecuzione possono essere emanati dalle seguenti autorit: Il singolo Ministro ad esempio il Ministro delleconomia (D.M decreto ministeriale) Lintero consiglio dei Ministri firmato dal Presidente del Consiglio dei Ministri (DPCM decreto pres. del consiglio) Pi Ministri in concerto fra loro (decreti interministeriali.). MEZZI DI TUTELA DAL REGOLAMENTO DI ESECUZIONE Due sono i mezzi di tutela dal regolamento di esecuzione (qualora esso sia ritenuto lesivo dei diritti del contribuente), dal momento che non si pu intraprendere la strada dell'eccezione di incostituzionalit visto che non n legge n atto avente forza di legge in quanto sono atti generali a contenuto normativo. MEZZO DI TUTELA DIRETTO: consiste nella possibilit di impugnare il regolamento dinanzi al tribunale amministrativo regionale in quale potr respingere la richiesta o ritenerla legittima. Se la tesi viene condivisa dal TAR questo annuller il regolamento ex tunc cio fin da allora come se non fosse mai esistito ed avr efficacia erga omnes; pertanto questa pronuncia

11

non riguarda soltanto chi ha impugnato il regolamento ma anche tutti gli altri soggetti. MEZZO DI TUTELA INDIRETTO: in questo caso non si impugna, davanti al giudice tributario, direttamente il regolamento ma si impugna l'atto su cui si fonda il regolamento stesso. In sostanza, con questo secondo mezzo di tutela, si vuole dimostrare che l'atto (l'avviso di accertamento) illegittimo perch si fonda su un provvedimento illegittimo ossia il regolamento. Il giudice tributario se riterr illegittimo l'atto impugnato lo annuller (cio annuller l'atto impugnato e non il regolamento in sostanza il caso opposto al precedente). In concreto la pronuncia del giudice comporter la disapplicazione del regolamento e non il suo annullamento.Questa pronuncia ha una rilevanza estremamente pi limitata rispetto a quella del Tar perch la disapplicazione dal regolamento riguarda solo quella singola e determinata fattispecie, per tutti gli altri contribuenti il regolamento continuer ad avere efficacia. La pronuncia del giudice all'esterno di quel giudizio potr valere al massimo come precedente giurisprudenziale. ATTI CHE NON SONO FONTE DEL DIRITTO TRIBUTARIO Perch un atto sia fonte del diritto tributario deve avere contenuto obbligatorio contemporaneamente per tre categorie di soggetti, che sono: 1. I contribuenti 2. Gli organi dell'amministrazione finanziaria 3. Il giudice tributario. Basta che anche una di queste categorie non si obbligata a seguire questi atti che tali atti non saranno fonte del diritto tributario. Esistono atti che hanno una grande rilevanza per il diritto tributario pur non essendone sue fonti questi sono:

12

1. Circolare ministeriale 2. Note ministeriali 3. Risoluzioni ministeriali

CIRCOLARI MINISTERIALI Fra gli atti che non sono fonti del diritto tributario ma che per esso hanno una grande rilevanza, le Circolari ministeriali occupano il primo posto. Le circolari che hanno rilevanza ai fini del diritto tributario sono quelle interpretative. Esse sono emesse dal Ministro delleconomia o per meglio dire portano la sua firma dal momento che nella maggior parte dei casi non sono scritte materialmente da lui la firma, infatti, serve a far assumere la responsabilit al Ministro. Le circolari sono dette interpretative proprio perch la funzione di queste quella di esplicitare e quindi di interpretare pi compiutamente il significato e la portata di una determinata norma. Infatti, le norme tributarie sono spesso di difficile interpretazione o possono essere suscettibili di diverse interpretazioni a causa dellambiguit del linguaggio utilizzato dal legislatore. In sostanza tramite le circolari interpretative noi veniamo a conoscenza del pensiero del ministro su una determinata norma. Pertanto, la funzione principale di queste circolari quella di rendere un'applicazione uniforme su tutto il territorio nazionale di una determinata norma. Il Ministro certo del raggiungimento di questo fine in virt del rapporto di gerarchia. Egli infatti, al vertice del ministero delle finanze (economia), l'autorit pi alta conseguentemente tutti gli altri soggetti si devono uniformare alle sue interpretazioni.

13

Per cui gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria nel momento in cui viene emanata una circolare ministeriale si devono adeguare a quella, dal momento che essa l'interpretazione voluta dal Ministro. Le circolari, dobbiamo precisare, o sono obbligatorie per i solo per l'amministrazione Ministro. Non sono altrettanto obbligatorie per i contribuenti e per il giudice tributario, i quali non sono minimamente vincolati al contenuto delle circolari. Le ultime due categorie,infatti, non si trovano in una posizione di dipendenza gerarchica nei confronti del Ministro delleconomia e conseguentemente non sono obbligati ad uniformarsi alle interpretazioni rese dal ministro. Infatti, il contribuente pu liberamente decidere di adeguarsi all'interpretazione della circolare e in questo caso subir contestazioni di sorta da parte di essa. Ma a questo punto viene da chiedersi cosa accade al contribuente che decide di non adeguarsi alla circolare?. Se il contribuente non si adegua all'interpretazione data dal Ministro e ne fornisce una a lui pi favorevole corre il rischio, nel caso in cui venga sottoposto a controllo, di subire una contestazione da parte dell'amministrazione finanziaria per l'errata interpretazione della legge e quindi per il non adeguamento alla circolare. Il contribuente a sua volta pu impugnare l'atto, con cui l'amministrazione finanziaria gli contesta la mancata conformit alla circolare, dinanzi al giudice tributario. se dovesse essere finanziaria meglio dipendenti

dellamministrazione finanziaria dato il rapporto di gerarchia che li lega al

soggetto ad un controllo da parte dellamministrazione finanziaria non

14

Dinanzi al giudice tributario amministrazione finanziaria e contribuente sono sullo stesso piano, spetter al Giudice risolvere la questione fornendo la propria interpretazione. Sar compito del contribuente cercare di dimostrare che la sua interpretazione esatta e sar invece compito dell'amministrazione finanziaria dimostrare il contrario. I contribuenti, a tal fine vengono coadiuvati da appositi soggetti che sono gli avvocati tributaristi ai quali sar affidato il compito di fornire una interpretazione della norma la pi favorevole possibile per il contribuente pur rimanendo nell'ambito della legge e soprattutto in sede di contenzioso l'avvocato dovr difendere quella scelta. A riguardo si devono tenere distinti due concetti fondamentali che sono quelli di evasione e di elusione. Levasione significa sottrarre ricchezza allimposizione. Lelusione sottrarre ricchezza allimposizione in modo legale. CIRCOLARI CHE SI RIPETONO NEL TEMPO Molto spesso accade che, emessa una circolare su una determinata norma, il Ministro delleconomia cambi idea ed emette una seconda circolare con una interpretazione diversa rispetto a quella data in precedenza. Nella maggior parte dei casi la nuova circolare sar ancora pi restrittiva della precedente. Pensiamo al caso di un contribuente che sia adeguato alla prima circolare per raggiungere il cosiddetto stato di tranquillit fiscale perch in caso di controllo nessun organo dell'amministrazione finanziaria potr sollevare alcuna contestazione dal momento che si adeguato alla circolare ma pu accadere che nel frattempo venga emessa una seconda circolare ancora pi restrittiva della prima e che decida di non adeguarsi.

15

Se a seguito di accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria viene contestato al contribuente il mancato adeguamento alla seconda circolare (dal momento che per essa la prima non esiste pi) il contribuente pu decidere di impugnare l'atto dinanzi al giudice il quale, non essendo dipendente dell'amministrazione finanziaria, pu decidere secondo il suo libero convincimento. A questo punto le ipotesi sono due: Il giudice pu ritenere la prima circolare l interpretazione esatta Il giudice pu condividere l 'interpretazione data con la seconda circolare. In questa seconda ipotesi, ed questo il problema delle circolari che si susseguono nel tempo se il giudice ritiene fondata la seconda circolare il contribuente, ovviamente perde, per pu chiedere al giudice la non applicazione delle sanzioni e pagare solamente la maggiore imposta e gli interessi. Ci possibile in base ad una norma presente all'interno del processo tributario questa la norma sull'errore. Questa norma sinteticamente afferma che "se sussistono dei dubbi circa la portata e l'ambito di applicazione di una norma il giudice pu disapplicare le sanzioni". RISOLUZIONI MINISTERIALI Sono risposte fornite dal Ministro dell'economia su quesiti formulati dai contribuenti che abbiano dubbi in materia tributaria. Non essendoci un rapporto di gerarchia tra i contribuenti e il ministro dell'economia le risoluzioni non sono vincolanti per il soggetto che le richiede.

16

Dal momento che in tempi della risposta sono molto lunghi (di solito passano 4 o 5 anni) le risoluzioni possono risultare del tutto inutili al soggetto che ne fa d'inchiesta ma possono servire ad altri contribuenti. Le risoluzioni sono pubblicate nelle riviste specializzate in modo tale che se in futuro un contribuente dovesse avere un problema simile o addirittura identico a quello presentato dall'altro contribuente qualche anno prima soccorrerebbe in tal caso la risoluzione pubblicata con riferimento al quesito passato. Ma affinch il secondo contribuente possa utilizzare la risoluzione necessario che nel frattempo la norma non sia cambiata. Nel 99% dei casi la norma per cambia e quindi la risoluzione spesso non serve a nulla. NOTE MINISTERIALI Sono risposte che il Ministro dell'economia fornisce su quesiti specifici posti da un organo periferico dell'amministrazione finanziaria. La risposta, in questo caso, assolutamente vincolante per cui l'amministrazione periferica una volta ricevuta la nota ministeriale cessa di avere discrezionalit e dovr adeguarsi ad essa. Ci avviene di regola in tempi brevi 15, 20 giorni al massimo perch c' un forte interesse da parte del ministro di far si che i suoi uffici vadano avanti. Le note ministeriali sono assolutamente irrilevanti sia per il contribuente sia per il giudice tributario. COSTITUZIONE Della Costituzione italiana ai fini del diritto tributario sono importantissimi gli articoli 23 e 53. L'articolo 23 afferma che:

17

"nessuna prestazione personale o patrimoniale pu esser imposta se non in base alla legge". Commentiamo nel dettaglio la norma. Prestazione patrimoniale : Le prestazioni a contenuto patrimoniale quella prestazione per il cui adempimento necessario l'esborso di una somma di denaro (ad esempio il tributo prestazione ha contenuto patrimoniale). Prestazione personale: Le prestazioni a contenuto personale sono quelle che per il cui adempimento necessaria un'attivit prestata dal soggetto passivo (ad esempio il servizio militare). Ovviamente ai fini del diritto tributario ci interessa la parte della norma che riguarda le prestazioni patrimoniali. In virt di questo articolo, inoltre, nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Pertanto la norma in esame pone il principio della riserva di legge che costituisce un limite per lo stesso legislatore ed posta a garanzia dei soggetti chiamati ad adempiere. Il problema fondamentale nell'interpretazione di questo articolo come costituente ha ritenuto che si debba intendere per legge. Al riguardo si fronteggiano due tesi:
La teoria della riserva di legge assoluta La teoria della riserva di legge relativa.

TEORIA DELLA RISERVA DI LEGGE ASSOLUTA E TEORIA DELLA RISERVA DI LEGGE RELATIVA Per i sostenitori della teoria della riserva di mezza assoluta per legge si deve intendere solo la legge ordinaria (formale)cio quella approvata dai

18

due rami del Parlamento secondo la procedura prevista dalla nostra costituzione (escludendo perci gli atti aventi forza di legge). Di contro i sostenitori della teoria della riserva di legge relativa sostengono che il Costituente per legge ha voluto intendere non solo la legge ordinaria ma anche gli atti aventi forza di legge (ossia i decreti legge e i decreti legislativi) cio, in altri termini, sia la legge in senso formale sia la legge in senso sostanziale. La diatriba nasce dal fatto che i sostenitori della teoria della riserva assoluta sostengono che se il Costituente avesse voluto includere i decreti legge e i decreti legislativi avrebbe potuto menzionare oltre alla Legge i decreti legge e i decreti legislativi e quindi per legge la Costituzione intende solo la legge ordinaria formale. Di contro i fautori della teoria della riserva di legge relativa sostengono che vero che il potere legislativo appartiene al Parlamento (mentre i decreti legge e i decreti legislativi sono atti emanati dal Governo che rappresenta il potere esecutivo) Per su questi atti il controllo da parte del potere legislativo c' sempre infatti o successivo come nel caso dei decreti legge che devono essere convertiti in legge entro 60 gg pena la loro decadenza ex tunc come se non fossero mai esistiti oppure il controllo preventivo come nel caso dei decreti legislativi che sono emanati a seguito di una legge delega il cui il Parlamento fissa i criteri cui il Governo deve uniformarsi. Ma le due teorie non divergono solo su questo punto, infatti per i sostenitori della teoria della riserva assoluta la legge ordinaria deve contenere tutti gli elementi dell'imposta; di contro i fautori della teoria delle riserva di legge relativa sostengono che basta che siano presenti gli elementi fondamentali dell'imposta cio : 1. Soggetti passivi

19

2. Soggetti attivi 3. Presupposto 4. Aliquota 5. Base imponibile Inoltre, in riferimento all'aliquota, i sostenitori della riserva relativa affermano che non necessario che essa venga stabilita in modo specifico sufficiente che l'aliquota venga stabilita tra un minimo e un massimo devolvendo poi ad un altro soggetto la determinazione specifica (ad esempio l'aliquota ICI viene stabilita tra il 4 per 1000 e il 7 per 1000 sar poi ogni singolo comune a deliberata annualmente). PRINCIPIO DI CAPACITA' CONTRIBUTIVA Il primo comma dell'articolo 53 della Costituzione italiana afferma che: "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva". Esaminiamo la norma puntualmente: Con il termine "Tutti" il Costituente intende tutte le persone sia fisiche che giuridiche che intraprendono un rapporto di natura economica con il territorio dello Stato italiano (residenti o no ). Cosa vuol dire che pongono in essere un rapporto di natura economica? Ad esempio lo pongo in essere lavorando e quindi producendo reddito oppure facendo un acquisto. Pensiamo al caso di uno straniero che acquista un souvenir in Italia e su questo ovviamente paga l'Iva quindi in questo modo questo soggetto intraprende un rapporto di natura economica con lo Stato anche se straniero.

20

Le imposte, infatti, non sono pagate soltanto dai cittadini italiani ma da tutti coloro che pongono in essere un rapporto di natura economica con lo Stato. Il verbo "sono tenuti" evidenzia la presenza di un obbligo cio quello del pagamento dei tributi. Al cittadino non lasciata discrezionalit o scelta in quanto si tratta di una norma tributaria e la norma tributaria ha carattere cogente cio una norma coattiva. Di conseguenza se il cittadino non adempie l'obbligazione tributaria, chi non osserva questobbligo verr sottoposto ad esecuzione forzata. E' un'attivit coercitiva che lo Stato pone in essere per i propri fini. La locuzione "a concorrere alle spese pubbliche" si rivolge pi che al singolo contribuente si rivolge allo stesso legislatore. Cio questa norma obbliga il Legislatore a far si che il gettito dei tributi sia destinato alle spese pubbliche. Pertanto questa norma pone un limite allo stesso legislatore, infatti, questo articolo vuole che, a prescindere dallo strumento che lo Stato utilizzer per gestire le entrate, queste abbiano una finalit, una destinazione ben precisa ossia finalizzata alle spese pubbliche. Se il legislatore costituente non avesse previsto una tale norma in via di principio il gettito dei tributi avrebbe potuto essere destinato, impiegato per altre finalit. "In ragione della capacit contributiva" quando si dice "in ragione" non si vuol dire in proporzione perch se cos fosse ci sarebbe un contrasto tra il primo e secondo comma dell'articolo 53 della costituzione perch il secondo comma parla di un principio di progressivit allora quando leggiamo nella costituzione "in ragione" si vuole dire in rapporto alla propria capacit contributiva. In merito al concetto o meglio su cosa si deve intendere per capacit contributiva non esiste una definizione univoca di questa espressione. Anzi in merito sono stati spesi fiumi d'inchiostro.

21

Tuttavia in questa sede parliamo solo di tre teorie. PRIMA TEORIA (minoritaria) Secondo i sostenitori di questa teoria la capacit contributiva va posta sullo stesso piano della capacit giuridica ma mentre quest'ultima connaturata al soggetto infatti si acquista al momento della nascita; la capacit contributiva non si acquista con la nascita ma attraverso una manifestazione di ricchezza.

SECONDA TEORIA (minoritaria) c.d. Rivalutativa I sostenitori di questa teoria identificano la capacit contributiva con il godimento di servizi pubblici. Questa teoria prende le mosse da una visione liberale dello Stato la cui logica fondamentale quella del do ut des nel senso che i servizi vengono concessi dopo il pagamento dei tributi. Per cui pi si gode di servizi pubblici pi si ha capacit contributiva pi si deve concorrere alle spese pubbliche. Questa teoria non condivisibile innanzitutto perch c' problema di quantificare il godimento di servizi pubblici e poi perch non sempre il godimento dei servizi pubblici evidenzia una disponibilit a concorrere alle spese pubbliche pensiamo al riguardo ai barboni. Inoltre lo stato italiano non uno stato liberale ma sociale che tende ad intervenire direttamente chi ne ha di bisogno. TERZA TEORIA maggioritaria La terza teoria che quella pi condivisibile afferma per la capacit contributiva si deve intendere una disponibilit di ricchezza qualificata.

22

Cosa vuol dire disponibilit di ricchezza? La disponibilit di ricchezza la capacit contributiva. Per cui affinch un soggetto evidenzi capacit contributiva deve avere disponibilit di ricchezza ma questa ricchezza qualificata nel senso che deve avere delle peculiarit, dei caratteri. Ma come si fa a sapere se un soggetto ha disponibilit di ricchezza ? Esistono a riguardo degli indici dei rivelatori di disponibilit di ricchezza (= capacit di ricchezza) che sono due diretti o immediati e due indiretti o mediati. Indici diretti sono:
1. Il reddito: una ricchezza nuova che si aggiunge ad una ricchezza

preesistente, la ricchezza nel suo formarsi. Quindi la visione della ricchezza nel suo divenire, la sua visione dinamica.il reddito un indice immediato, diretto di ricchezza perch conoscendo il reddito conosco la disponibilit di ricchezza di un soggetto.
2. Il patrimonio: ci che un soggetto possiede in un determinato

istante. Questa la visione storica della ricchezza. Il patrimonio indice diretto della ricchezza perch conoscendo cosa un soggetto possiede si pu intuire la sua disponibilit di ricchezza.La tassazione sul patrimonio sorta solo nel 1992 la classe politica infatti era contraria a questa forma di tassazione. Indici indiretti sono:
1. I consumi: per consumo si intende all'acquisto di un bene. 2. I Trasferimenti di ricchezza: in particolare ci si riferisce al

trasferimento di diritti sui beni immobili. Perch i consumi sono indici mediati di ricchezza? Attraverso i consumi di un soggetto in via mediata si pu percepire la ricchezza, di cui non conosciamo l'ammontare in via diretta e immediata ma attraverso quel fatto (cio il consumo) ricostruiamo la ricchezza.

23

CARATTERI DELLA CAPACITA CONTRIBUTIVA La capacit contributiva deve avere delle caratteristiche, infatti, la capacit contributiva abbiamo detto essere qualificata cio caratterizzata da alcune peculiarit che sono: 1. Attualit. 2. Personalit. 3. Effettivit. 4. Eccedenza rispetto al minimo vitale PERSONALITA La caratteristica della personalit evidenziata dallo stesso Legislatore all'articolo 53 della Costituzione. Infatti, quando si afferma che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva; il "loro" presente all'interno della norma equivale a propria. Infatti, ogni singolo soggetto evidenzia la propria personale capacit contributiva pertanto non pu esistere un soggetto che risponda della capacit contributiva di un altro. La prova evidente che la capacit contributiva personale discende dallincostituzionalit di una norma (dichiarata nel 1979)risalente al 1974 che prevedeva il cumulo dei redditi dei coniugi cio i redditi della moglie venivano cumulati a quelli del marito facendo non solo crescere la base imponibile e di conseguenza laliquota da applicare, ma anche facendo rispondere un altro progetto di un reddito non proprio.

24

ATTUALITA' Il carattere dell'attualit frutto dell'interpretazione letterale dell'articolo 53 della Costituzione in cui si dice che "tutti sono tenuti". Il legislatore, infatti, utilizza il presente. Inoltre, questa caratteristica discende anche dalla considerazione che non si pu di certo fare riferimento alla disponibilit di ricchezza passata o futura ma solo a quella attuale. Ma viene da chiedersi cosa si intende per presente. A riguardo la Corte Costituzionale ha ritenuto che si deve fare riferimento all'anno di imposta. Quindi per presente si deve intendere il periodo d'imposta che coincide con l'anno solare ossia dal primo gennaio al 31 dicembre di ogni anno . Al riguardo ci si chiede se in diritto tributario ci possono essere norme retroattive. Per la verit nella costituzione italiana non c' un principio di carattere generale che sancisce l'irretroattivit delle norme tributarie allora il problema fu risolto rivolgendo le indagini alle disposizioni preliminari al codice civile, in cui all'articolo 11 si dice che "la legge non dispone che per l'avvenire essa non ha effetto retroattivo". Tuttavia al riguardo sorge un problema, in quanto le disposizioni preliminari al codice civile sono previste con legge ordinaria quindi, una legge dello stesso grado pu in qualunque momento derogare a questo principio mentre, invece, per le fonti gerarchicamente subordinate alla legge il principio di irretroattivit ha valore inderogabile. Pertanto non esiste in materia tributaria un principio di carattere generale che sancisca l'irretroattivit delle norme tributarie tuttavia, con uneccezione a tale regola posta per le norme che regolano il concetto di capacit contributiva.

25

Questa eccezione esiste non perch esiste un principio che violi espressamente la retroattivit di questa norme ma perch sappiamo che la capacit contributiva deve essere attuale cos come sancito dall'articolo 53 della costituzione (tutti sono tenuti). Per cui tutte le norme che coinvolgono la capacit contributiva devono essere attuali, perch se la capacit contributiva, in virt dellart.53, deve essere attuale allora anche le norme tributarie devono essere attuali perch se c una norma tributaria non attuale contraria alla capacit contributiva. Se emanata una norma tributaria lattualit della capacit contributiva contagia la norma tributaria. Ne consegue che non possono essere retroattive, in quanto riguardano il concetto di capacit contributiva:
Le norme che istituiscono nuovi tributi. Le norme che aumentano le aliquote di tributi gi esistenti. Le norme che revocano agevolazioni fiscali.

ECCEDENZA RISPETTO AL MINIMO VITALE Tale caratteristica si evidenzia dal combinato disposto degli articoli 36 e 53 della costituzione. Il principio del minimo vitale sancito dall'articolo 36 il quale statuisce che: "il lavoratore ha diritto ad una retribuzione proporzionata alla quantit e alla qualit del suo lavoro e in ogni caso sufficiente ad assicurare a s e alla propria famiglia un'esistenza libera e dignitosa". Interpretando le due norme (artt. 36 e 53 della costituzione) in modo armonioso possiamo affermare che la capacit contributiva di un soggetto,

26

ossia quella disponibilit di ricchezza che lo obbliga a concorrere alle spese pubbliche si manifesta solo oltre ci che gli serve per vivere cio oltre il limite che serve a s e alla propria famiglia per mantenere un'esistenza libera e dignitosa. A questo punto viene da domandarci come si determina il minimo vitale (cio quanto serve per ad un soggetto per vivere). La determinazione del minimo vitale di fondamentale importanza perch oltre quella soglia si evidenzia la capacit contributiva ed evidenziandosi bisogna concorrere in ragione di essa alle spese pubbliche. Occorre subito precisare che il minimo vitale non una grandezza fissa ma in continua evoluzione ovviamente verso l'alto perch ci che necessario per vivere nel corso del tempo subisce nelle variazioni ed normale che queste variazioni sono tendenti ad un miglioramento delle condizioni di vita. Ad esempio l'automobile nel 1960 era un bene di lusso oggi non pi cos la macchina un bene che abbiamo tutti e che serve per andare a lavorare. Il legislatore utilizza, fondamentalmente, due modi per determinare il minimo vitale:
Uno in base alle cosiddette pensioni sociali che oggi sono fissate in

516 euro mensili;

l'altro in base al cosiddetto "paniere della spesa".

In base al primo criterio oggi il minimo vitale pu essere considerato quello che eccede le cosiddette pensioni minime che oggi, a seguito di una manovra operata dal Governo sono fissate in 516 euro mensili. Ci vuol dire che al di sotto dei 6100 euro non ci pu essere imposizione fiscale in

27

quanto non c capacit contributiva. quindi sui primi 6100 euro non si possono pagare imposte sul reddito. Al di sotto di tale somma non c capacit contributiva per cui non si deve concorrere alle spese pubbliche. Si detto prima che esiste anche un altro metodo per determinare il minimo vitale infatti nella determinazione di esso, secondo questa prospettiva, si dovrebbe tenere conto anche dei beni che fanno parte del cosiddetto paniere della spesa. I beni che fanno parte del paniere sono tutti beni di prima necessit che vengono utilizzati dall' ISTAT per quantificare l'aumento del costo della vita in un certo periodo di tempo (di solito mensile) questo perch se il costo della vita cresce il minimo vitale dovrebbe seguire questa crescita. Tuttavia, c' un problema: l'inflazione calcolata secondo questo paniere della spesa non l'inflazione reale perch non riguarda tutti o comunque tanti beni ma soltanto un ristretto numero di essi che poi sono quelli di prima necessit. Pertanto c' una discrepanza tra l'inflazione effettiva e l'inflazione calcolata dall'ISTAT (quella reale pi alta). EFFETTIVITA' La capacit contributiva deve essere reale cio, appunto, effettiva. Obiettivo del Legislatore quello di sottoporre a tassazione la reale capacit contributiva. Ciascuno, come si evince dal primo comma dell'articolo 53, chiamato a contribuire alle spese pubbliche in ragione della propria disponibilit di ricchezza.

28

Ma tale principio di difficile applicazione anche perch il Legislatore non mai riuscito ad individuare in modo effettivo la ricchezza del soggetto passivo per cui tale principio stato sempre disatteso. Per tale ragione nel corso del tempo il legislatore ha fatto sempre pi ricorso a criteri presuntivi di determinazione del reddito, si assistito, pertanto, ad una sorta di forfetizzazione dello stesso. Infatti, il Legislatore, verificata l'incapacit (o la non volont) da parte dell'Amministrazione Finanziaria di accertare l'effettiva capacit contributiva di ogni singolo soggetto, ha introdotto degli strumenti legislativi al fine di determinare meglio la capacit contributiva di un soggetto. Questi strumenti sono basati fondamentalmente sulle presunzioni. In sintesi, per capire il concetto di presunzione possiamo definirla come la possibilit di risalire a un fatto ignoto partendo da un fatto noto, certo. Ma, a questo punto viene da domandarsi che rapporto ci sia tra il principio di effettivit e il concetto di presunzione dal momento che sono due concetti antitetici. In altri termini la domanda che dobbiamo porci se le presunzioni sono legittime oppure violano il principio di effettivit della capacit contributiva perch se cos fosse sarebbe uno strumento incostituzionale con la conseguenza che tutte le norme o i criteri di accertamento basati sulle presunzioni sarebbero illegittimi. Si deve precisare innanzitutto che esistono due tipi di presunzioni: 1. presunzioni semplici 2. presunzioni legali cio previste dalla legge. La differenza fra presunzioni semplici e presunzioni legali risiede nel fatto che quest'ultime sono previste dalla legge mentre le prime sono comuni delle regole di vita.

29

Nel Diritto tributario trovano spazio soprattutto le presunzioni legali ci non vuol dire comunque che, sia pure in rare eccezioni, non siano presenti talvolta anche le presunzioni semplici. Le presunzioni legali si dividono in:
presunzioni assolute presunzioni relative

Le presunzioni assolute (iuris et de iure) sono quelle che non ammettono la prova contraria. PRESUNZIONI RELATIVE Le presunzioni relative ( iuris tantum) sono quelle che ha ammettono la prova contraria. La corte costituzionale ha stabilito che le presunzioni relative sono assolutamente legittime perch ammettono la prova contraria, infatti consentono al contribuente di ricondurre la capacit contributiva nell'ambito dell'effettivit. Ad esempio nell'imposta sulle successioni (oggi abolita) esisteva una presunzione riferita a 3 tipologie di beni: denaro, mobili e gioielli. Poich l'accertamento di tali beni praticamente impossibile si presumeva che l'asse ereditario, che la quantit di ricchezza su cui si pagavano le successioni e che era dato dalla differenza tra l'attivo e il passivo ereditario, fosse aumentato del 10% a titolo di denaro, gioielli e mobilia. Tuttavia gli eredi potevano sempre provare il contrario nel momento in cui si redigeva l'inventario dei beni. Il professore tuttavia ritiene che la presunzione relativa una rinuncia alla verit perch contraria alla effettivit della capacit contributiva.

30

PRESUNZIONI ASSOLUTE La corte costituzionale riguardo alle presunzioni assolute ha detto che queste sono legittime se rispondono al principio "id quod plerunque accidit" cio al principio del "ci che per lo pi accade". Tale principio implica che se da un fatto noto si pu trarre un unico fatto ignoto allora la presunzione legittima; se invece da un fatto noto possono derivare pi fatti ignoti allora la presunzione illegittima. Dimostrare che una presunzione assoluta risponde al principio del "ci che per lo pi accade" praticamente impossibile infatti nella legge delega del 1971 il legislatore delegante invit il governo a limitare al minimo indispensabile il ricorso alle presunzioni assolute. CLASSIFICAZIONE DEI REDDITI REDDITI FONDATI-REDDITI NON FONDATI- REDDITI MISTI Per parlare di questo argomento cominciamo con un esempio: Ci sono due soggetti A e B che hanno la stessa quantit di reddito supponiamo di 50.000 .
A ha un reddito di lavoro dipendente B ha un reddito da capitale cio un reddito che proviene dallo

sfruttamento di capitale. Apparentemente questi due soggetti hanno la stessa capacit contributiva, ma in realt non cos perch diversa la fonte da cui proviene questo reddito. Infatti, chi ha un reddito da capitale molto pi forte economicamente rispetto a chi ha un reddito di lavoro dipendente. Detto questo possiamo distinguere tra:
REDDITI

FONDATI sono quei redditi che presentano due

caratteristiche:

31

1. la prima che non hanno bisogno per la loro produzione di alcuna attivit lavorativa; 2. la seconda caratteristica che questa tipologia di redditi continua prodursi anche dopo la morte del soggetto che li percepiva. Ne costituisce esempio il reddito da capitale.
REDDITI NON FONDATI sono quei redditi che, al contrario dei

primi, hanno bisogno per la loro produzione di una attivit lavorativa. Presentano ancheessi due caratteristiche: 1. hanno bisogno di una attivit lavorativa per la produzione 2. cessano con la morte del soggetto che li percepiva. Esempio ne costituiscono il reddito da lavoro dipendente o da lavoro autonomo.
REDDITI MISTI come si pu facilmente evincere si tratta di redditi

che hanno delle caratteristiche sia dei redditi fondati che dei redditi non fondati nel senso che nascono, vengono fuori dalla combinazione tra lavoro (reddito non fondato) e patrimonio (reddito fondato). Tale ad esempio il reddito d'impresa. Il legislatore nel graduare la tassazione tiene conto della natura del reddito non solo della quantit. Infatti le diverse tipologie di reddito non possono essere trattate allo stesso modo in quanto bisogna tener conto del sacrificio che ci vuole per produrre quel determinato reddito. DISCRIMINAZIONE QUANTITATIVA E QUALITATIVA DEI REDDITI Discriminare significa letteralmente trattare in modo diverso. Con riferimento ai redditi, discriminare significa "far pagare le imposte in modo diverso": questa la discriminazione in diritto tributario. La discriminazione in diritto tributario possibile in due modi:

32

1. discriminazione quantitativa: significa far pagare di pi o di meno

in base alla quantit del reddito. In base alla discriminazione quantitativa se 2 Soggetti hanno un reddito di 50.000 Euro devono entrambi pagare lo stesso ammontare imposta. Ma dal momento che sappiamo che non sempre sufficiente tener conto solo della quantit entra in gioco la discriminazione qualitativa.
2. Discriminazione qualitativa: vuol dire che per rendere diversa

l'imposizione tiene conto non solo della quantit di reddito prodotto ma anche del tipo di reddito. Infatti a seconda della tipologia di reddito si discrimina, si differenzia la tassazione. Pertanto, in base alla fonte da cui proviene il reddito si ha una diversa capacit contributiva.Questi due principi, ossia quelli della discriminazione quantitativa e qualitativa, servono per attuare concretamente la capacit contributiva con tutti i suoi caratteri. LO SPLITTING E' un meccanismo di tassazione dei redditi familiari. Oggi nel nostro sistema tributario, situazioni uguali dal punto di vista familiare vengono trattate in modo diverso. Supponiamo a due gruppi familiari (A e B) formati entrambi da marito, moglie e due figli:
Nella famiglia A lavorano entrambi i coniugi producendo due redditi

da 30.000 ciascuno.
Nella famiglia B, anch'essa composta da marito, moglie e due figli,

lavora solo il marito che produce un reddito di 60.000. Dal punto di vista economico le due famiglie hanno la stessa capacit contributiva.

33

Sennonch l'IRPEF, ossia l'imposta sul reddito delle persone fisiche, un imposta progressiva, cio un'imposta la cui aliquota cresce all'aumentare della base imponibile per cui la famiglia monoreddito avr una disponibilit di ricchezza inferiore rispetto a quella plurireddito. Supponiamo ad esempio che l'imposta su 60.000 sia del 10% mentre l'imposta su 30.000 sia del 5% succeder anche: famiglia monoreddito = famiglia plurireddito = = 3% La Corte Costituzionale nel 1996 ha invitato il legislatore a prevedere un meccanismo che eviti questa distorsione. In Germania, in Francia e in Inghilterra questo meccanismo si chiama splitting che ha, appunto, l'obiettivo di far si che ai fini fiscali sia irrilevante il numero dei soggetti che all'interno dello stesso nucleo familiare producono reddito. Come funzione lo Splitting? Tale meccanismo molto semplice perch prevede di assegnare un coefficiente per ogni soggetto che fa parte del nucleo familiare, per cui: marito e moglie = coefficiente 1 figlio = coefficiente 0,5. Rifacendoci all'esempio precedente sia la famiglia A che la famiglia B hanno lo stesso coefficiente familiare cio 3 in quanto:
Marito = 1 Moglie =1 2 figli = 0,50 + 0,50= 1.

10% di 60.000= 0,6 = 6% --> aliquota media 5% di 30.000 + 5% di 30.000 = 1,5 + 1,5 = 3

34

Stabilito il coefficiente familiare, che nel nostro esempio, pari a 3, si prende il reddito complessivo di ciascuna famiglia (A e B) e lo si divide per 3. Quindi:
Famiglia monoreddito = 60.000 / 3 = 20.000 Famiglia plurireddito = 60.000 / 3 = 20.000.

Per cui limposta si calcola su 20.000 . Poniamo, ora, che l'imposta su 20.000 sia di 10.000 (IRPEF). A questo punto devo calcolare l'aliquota media che data dal rapporto: IMPOSTA /BASE IMPONIBILE Nel caso posto dal nostro esempio si avr:
10.000 / 20.000 = 1/2 = 50%.

Trovata l'aliquota media la applichiamo ai 60.000 famiglia monoreddito e di quella plurireddito.

di reddito della

In tal modo il reddito residuo (cio il reddito disponibile) delle due famiglie sar uguale che pari a 30.000. In Italia lo splitting non utilizzato perch ovviamente costa allo stato. ARTICOLO 53 II COMMA DELLA COSTITUZIONE All'articolo 53 secondo comma della costituzione italiana si legge che: "il sistema tributario informato a criteri di progressivit".

35

Il legislatore ha scelto la locuzione "sistema tributario", non ha detto i " tributi", perch evidentemente il sistema tributario non una mera elencazione di tributi ma qualcosa di diverso. Precisamente, per sistema tributario deve intendersi "un insieme di tributi collegati tra di loro secondo criteri di logica relazione al fine ottenere un' equa ripartizione del carico tributario o fiscale". DOMANDA: Cosa vuol dire sistema di tributi collegati tra di loro? Vuol dire che questo collegamento di sostanza in due caratteristiche del sistema tributario: 1) divieto di doppia imposizione 2) non contraddittoriet tra due o pi tributi. Divieto di doppia imposizione significa che non ci possono essere due tributi che colpiscono la stessa capacit contributiva, perch altrimenti si avrebbe un fittizio raddoppiarsi della capacit contributiva che urterebbe con l' effettivit della capacit contributiva. Non contraddittoriet tra due o pi tributi significa, invece che se un tributo ha uno scopo, ad esempio agevolare un determinato settore, non ci pu essere poi un'imposta che penalizzi lo stesso del settore. Nell' IRPEF, ad esempio i redditi fondiari sono fortemente agevolati. Tuttavia all'interno dell'imposta di registro esiste una norma che prevede che "se si trasferisce un fabbricato si paga un'imposta di registro pari al 8%; se invece di trasferimento ha per oggetto un terreno agricolo si paga un'imposta di registro pari al 15%". Molti autori vedono in questa scelta una contraddizione. In realt se guardiamo la cosa da un'altra prospettiva ci rendiamo conto che lo scopo del legislatore e quello di far si che il proprietario di un terreno non effetti alcun trasferimento su di esso. Pertanto non esiste conflittualit tra le due norme.

36

Che il sistema tributario deve essere informato a criteri di progressivit significa, non che il sistema tributario deve essere progressivo ma che deve tendere alla progressivit. Il legislatore, infatti, non ha detto che il sistema tributario progressivo anche perch se cos fosse stato tutti i tributi avrebbero dovuto essere tutti progressivi (e non cos), invece, il Costituente ha voluto dire che il sistema tributario deve tendere alla progressivit. Che un sistema tributario deve tendere alla progressivit significa, poi, non che tutti i tributi devono essere progressivi ma che all'interno del sistema ci devono essere dei tributi progressivi di una certa rilevanza nel senso che il cui gettito sia di una tale importanza da far si, da un lato, che il sistema nel suo complesso vada verso la progressivit e dallaltro per contrastare gli effetti negativi dei tributi proporzionali e regressivi (i quali non rispettano la progressivit). Un'imposta si dice progressiva quando l'aliquota cresce al crescere della base imponibile. La progressivit si pu raggiungere mediante vari sistemi. GLI ELEMENTI DELL'IMPOSTA Elementi dell'imposta sono: IL SOGGETTO ATTIVO E IL SOGGETTO DESTINATARIO DEL GETTITO
a) Il soggetto attivo con lui che ricopre il lato dell'obbligazione

tributaria, cio colui nei confronti del quale deve essere adempiuta l'obbligazione tributaria. Soggetto attivo di un'imposta deve essere necessariamente un ente pubblico.

37

b) Il soggetto destinatario del gettito: il soggetto nelle cui casse

perviene il gettito dell'imposta. Normalmente il destinatario del gettito anche soggetto attivo, coincidono. Tuttavia, pu anche accadere che le due posizioni non coincidano. Ci avviene, ad esempio, in Sicilia in cui il soggetto attivo lo Stato per, questa moneta ricavata dalle imposte viene poi girata dallo Stato nelle casse della Regione che il soggetto destinatario del gettito. Non c' alcun rapporto tra soggetto passivo e il soggetto destinatario del gettito, ma soltanto tra soggetto attivo e soggetto destinatario del gettito e tra soggetto attivo e soggetto passivo.Nel caso in cui il soggetto passivo non adempia, il soggetto destinatario del gettito dovr rivolgersi al soggetto attivo che poi si rivolger al soggetto passivo. (Ad esempio l'IRAP riscossa dallo Stato che poi la gira alle singole regioni). SOGGETTO PASSIVO ED IL CONTRIBUENTE Il soggetto passivo: colui che deve adempiere l'obbligazione tributaria nei confronti del soggetto attivo. Accanto a soggetto passivo (che viene chiamato anche contribuente di diritto) ci pu essere un altro soggetto che il cosiddetto contribuente (di fatto), cio colui che subisce l'impoverimento della propria ricchezza a seguito del prelievo fiscale. In genere i due soggetti, cio soggetto passivo e contribuente, coincidono. Ad esempio pensiamo al caso dell'IRPEF: chi produce il reddito soggetto all'imposta, ma anche contribuente perch deve pagare l'imposta. Nel caso dell'Iva, viceversa, c' uno scollamento tra soggetto passivo e contribuente. In particolare: sono soggetti passivi (cio contribuenti di diritto) coloro attraverso cui si consuma e quindi i fornitori di beni o servizi, tuttavia contribuenti (di fatto) solo i consumatori.

38

IL PRESUPPOSTO Il presupposto: quel fatto, indice di capacit contributiva, al verificarsi del quale sorge l'obbligazione tributaria. Il fatto che da origine allobbligazione tributaria stabilito dal Legislatore. Presupposto dell'IRPEF , ad esempio,il reddito, presupposto dell'Iva il consumo. Da ci si evince che il realizzarsi di questo fatto si evidenzia mediante determinati indici: reddito, patrimonio, consumi e trasferimenti. LA BASE IMPONIBILE La base imponibile: la quantit di presupposto che concretamente viene realizzata ovvero l'ammontare di ricchezza che viene sottoposta tassazione. Pertanto, se il reddito il presupposto dell'IRPEF la base imponibile non altro che la quantit di reddito da sottoporre a tassazione. MISURA DELL'IMPOSTA La misura dell'imposta: l'aliquota, che un numero espresso in termini percentuali che, applicato alla base imponibile, ci consente di determinare l'imposta. Cos, ad esempio, se la base imponibile un uguale a 10.000 euro e l'aliquota del 20% l'imposta sar di 2.000 euro. Non detto che l'aliquota sia stabilita in modo specifico dal Legislatore, in quanto in base ad una riserva di legge ,l'aliquota pu essere anche stabilita tra un minimo e un massimo. Pensiamo a riguardo al caso dellI.C.I. la cui aliquota fissata dalla legge tra un minimo (il 5 X1000) ed un massimo (il 7 X 1000) spetter poi al Comune deliberare annualmente le aliquote da applicare.

39

MODALITA' DI ACCERTAMENTO Modalit di accertamento: per accertamento si intende una serie di atti, posti in essere in parte dal contribuente e in parte dell'amministrazione finanziaria, che ha come obiettivo la determinazione della base imponibile e quindi dell'imposta. Quindi scopo precipuo dellaccertamento la quantificazione della base imponibile. Esempio di atto di accertamento posto in essere dal contribuente la presentazione della dichiarazione dei redditi che deve essere presentata annualmente, per espressa previsione legislativa, al fine di determinare la base imponibile e quindi, contestualmente, anche lammontare dell'imposta. Spetter poi all'amministrazione finanziaria controllare, a sua volta, che la dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente sia corretta, dovr accettare la veridicit della base imponibile dichiarata dal soggetto base imponibile. Se l'amministrazione scopre un'evasione, scopre dunque che il soggetto ha dichiarato una falsa base imponibile provveder a ricalcolare la stessa e notificher al contribuente un "avviso di accertamento" (che a sua volta una modalit di accertamento diretta sempre ad accettare la base imponibile). L'attivit di accertamento pu essere posta in essere non solo dal contribuente e dall'amministrazione finanziaria ma anche dal giudice tributario nel momento in cui egli viene chiamato pronunciarsi. MODALITA' DI RISCOSSIONE Modalit di riscossione: per modalit di riscossione si intende una serie di strumenti, previsti dalla Legge, i quali consentono il trasferimento della ricchezza dalle tasche del contribuente (ossia del soggetto passivo) alle casse dello Stato (soggetto attivo) o di altro ente pubblico.

40

CLASSIFICAZIONE DELLE IMPOSTE Quando si discusso della capacit contributiva si parlato di indici diretti e indiretti. Le imposte si classificano in: IMPOSTE DIRETTE: sono quelle che colpiscono manifestazioni immediate o dirette (indici diretti) di ricchezza (ovvero di capacit contributiva). Ne costituiscono esempio l'IRPEF, L' ICI e IRPEG. IMPOSTE INDIRETTE: sono quelle che colpiscono manifestazioni indirette o mediate (indici indiretti) di capacit contributiva (come ad esempio i consumi e i trasferimenti sui quali si paga rispettivamente LIva e limposta di registro). Il legislatore per attuare la cosiddetta "perequazione tributaria" ossia lequa distribuzione del carico fiscale deve colpire tutte le manifestazioni di ricchezza,sia dirette sia quelle indirette, prevedendo, dunque, sia le imposte dirette sia le imposte indirette. Inoltre, le imposte dirette e le imposte indirette sono talmente in contrasto tra di loro che quelli che sono i pregi dell'imposta diretta costituiscono dei difetti dell'imposta indiretta e viceversa. Il pregio maggiore delle imposte dirette (e che il difetto maggiore di quelle indirette) la stretta aderenza al principio della capacit contributiva. Ad esempio nellIRPEF sono previsti degli istituti che fanno si che soggetti che hanno redditi uguali, con situazioni soggettive diverse, paghino un imposta di diverso ammontare; pertanto limposta si adatta alla situazione personale e familiare di ogni contribuente. Mentre, ad esempio nel caso dellIva a nulla rilevano le situazioni personali e familiari del soggetto che acquista un bene in quanto si applicher sempre la stessa aliquota.

41

Il difetto principale delle imposte dirette (e quindi un pregio dellimposte indirette) l'oppressione psicologica che si subisce quando si paga questa imposta, inoltre non c' alcun rapporto tra ci che si paga e il vantaggio che si riceve dal pagamento dell'imposta (pi che altro un vantaggio astratto) per cui vi una forte tendenza all'evasione. Il governo attuale ha diminuito l'aliquota massima dellIRPEF per cercare di ridurre questa oppressione psicologica che si subisce, ma cos facendo ha avvantaggiato solamente coloro i quali posseggono un reddito elevato. L'oppressione psicologica non esiste, invece, nelle imposte indirette per due ragioni fondamentali: 1) In primo luogo perch le imposte indirette sono inglobate nel prezzo (pensiamo a riguardo all'Iva); 2) In secondo luogo perch il godimento del bene ci fa dimenticare quanto abbiamo pagato di imposta. CLASSIFICAZIONE GIURIDICA DELLE IMPOSTE IMPOSTE PERSONALI: si ha imposta personale quando questa tiene conto della situazione soggettiva e familiare del contribuente, nel senso che limposta si applica in misura pi o meno elevata a seconda della situazione soggettiva e familiare che presenta il contribuente. Si pensi al caso dell'IRPEF la quale contiene delle detrazioni d'imposta che la rendono personale. La personalit dell'imposta fa si che la stessa sia strettamente aderente alla capacit contributiva. IMPOSTE REALI: l'imposta si dice reale quando non tiene conto della situazione soggettiva e familiare e contribuente. Ad esempio l'Iva, l'imposta di registro e l'irpeg. IMPOSTE GENERALI: un imposta si dice generale quando colpisce tutte le manifestazioni di ricchezza di un certo tipo o di uno stesso tipo . Ad

42

esempio l'IRPEF un imposta generale perch colpisce tutti i redditi del soggetto,a prescindere dalla natura del reddito. L'Iva un imposta generale perch colpisce tutti consumi. IMPOSTE SPECIALI: l'imposta speciale quella che colpisce solo alcune categorie di reddito. Ad esempio l'Irap (cio l'imposta regionale sulle attivit produttiva) unimposta speciale perch deve essere pagata solo da imprenditori esercenti arti produttive e professioni. IMPOSTE FONDAMENTALI: un'imposta si dice fondamentale quando sta a fondamento del sistema tributario e proprio per tale ragione produce un elevato gettito. Ad esempio l'IRPEF e l'IVA sono imposte fondamentali infatti insieme danno circa i due terzi dell'intero gettito del sistema tributario italiano. IMPOSTE COMPLEMENTARI: sono quelle che non stanno a base del sistema tributario e non danno un elevato gettito. Vengono tenute in vita pur avendo un basso gettito, e pur causando talvolta anche delle perdite allo Stato sia per laccertamento che per la riscossione, perch altrimenti ci sarebbero aspetti della capacit contributiva non colpiti da imposta e quindi sono mantenute in vita al fine di garantire un' equa ripartizione del carico tributario. Esempio di imposta complementare l' ICI essa complementare perch gli immobili sono colpiti gi i come redditi da fabbricati dall' IRPEF che una imposta fondamentale. CLASSIFICAZIONE ECONOMICA Quella fin qui delineata la cosiddetta classificazione giuridica delle imposte. Esiste poi una seconda classificazione delle imposte detta economica" in base alla quale si distingue tra:

43

IMPOSTE FISSE:

un imposta si dice fissa quando l'ammontare

dell'imposta non varia al variare della base imponibile. Esempio di imposta fissa l'imposta di registro che predeterminata nel suo ammontare dalla legge e pu variare solo per volont del legislatore.per cui in questo caso lammontare della base imponibile irrilevante. IMPOSTE PROPORZIONALI Un' imposta si dice proporzionale quando l'aliquota non varia, rimane costante al variare della base imponibile. Esempio di imposta proporzionale lIva perch si applica sempre nella stessa misura percentuale. Limposta varia ma laliquota fissa. IMPOSTE PROGRESSIVE Un'imposta si dice progressiva quando l'aliquota cresce al crescere della base imponibile. Esempio di imposta progressiva lIrpef VARI TIPI DI PROGRESSIVITA' Con riferimento all'imposta progressiva, cio di quella che cresce al crescere della base imponibile, si deve precisare che esistono diverse forme di progressivit. Si parla infatti di: Progressivit continua, di progressivit per detrazioni e di progressivit per scaglioni. Vediamo di individuare le caratteristiche di queste forme di progressivit. Progressivit continua: la progressivit si dice continua quando ad ogni minimo aumento della base imponibile corrisponde un minimo aumento dell'aliquota. La crescita dellaliquota dipende dalla volont del Legislatore non una crescita proporzionale. Questa forma di progressivit (e di tassazione) potrebbe sembrare un meccanismo estremamente equo, perch in via di principio chi ricco pagherebbe sempre di pi. Tuttavia se questo meccanismo venisse applicato puntualmente, nelle forme pi elevate porterebbe alla totale espropriazione della ricchezza. Infatti per i redditi pi

44

elevati l'aliquota tenderebbe al 100%. Inoltre dal momento che si parla di ogni minimo aumento della base imponibile esisterebbero un'infinit di basi imponibili e conseguentemente dovrebbero esistere uninfinit di aliquote. Progressivit per scaglioni: Consiste nel suddividere la base imponibile in frazioni, dette appunto scaglioni. Questa suddivisione dei redditi in scaglioni disposta dal Legislatore.Per ogni scaglione prevista una aliquota che si applicher solo alla classe (di imponibile) compresa in quello scaglione. All'interno di ogni scaglione l'imposta proporzionale, perch l'aliquota rimane fissa per limposta progressiva. ESEMPIO DI SCAGLIONI da 0 a 10.000 = 5% da 10 a 20.000 = 10% da 20 a 50.000 = 20%. Esistono due diverse forme di progressivit per scaglioni: a) Progressivit per scaglioni sostitutivi b) Progressivit per scaglioni aggiuntivi La progressivit per scaglioni sostitutivi In base a questa tipologia di progressivit la ricchezza che si deve tassare deve essere fatta rientrare competenza. Poniamo, ad esempio, che si devono tassare 40.000 . Dobbiamo vedere in quale scaglione questa base imponibile rientra. Una volta individuato lo scaglione di competenza si provveder alla tassazione dei 40.000 interamente con l'aliquota prevista per quello scaglione nel nostro caso l'aliquota sar del 20%. interamente nel relativo scaglione di

45

La progressivit per scaglioni aggiuntivi E' la forma di progressivit che si attua nel nostro sistema tributario. In questo caso la ricchezza che si deve sottoporre a tassazione deve essere frazionata e fatta rientrare negli scaglioni di competenza seguendo la tabella predisposta dal legislatore. Ad esempio: tabella predisposta dal legislatore da 0 a 10.000 = 5% da 10 a 20.000 = 10% da 20 a 50.000 = 20%. Ammontare di ricchezza da sottoporre tassazione = 40.000 In base alla progressivit per scaglione aggiuntivi si dovranno cos frazionare: ai primi 10.000 (cio da 0 a 10.000) si applica l'aliquota del 5% ai secondi 10.000 (cio da10 a 20.000 ) si applica l'aliquota del 10% agli ultimi venti mila (cio da 20 a 40.000 ) si applica l'aliquota del 20%. Pertanto un soggetto con un reddito di 40.000 pagher l'imposta 5.500 . I 5.500 sono dati dalla somma di: 500 cio il 5% di 10.000 1.000 cio il 10% di 10.000 4.000 cio il 20% di 20.000 totale imposta = 5.500 Con la progressivit per scaglioni sostitutivi si sarebbe pagata un'imposta di 8.000 . Quindi con questo tipo di progressivit vi un forte risparmio. Ritornando all'esempio dei due soggetti i cui redditi si differenziano di pochissimo, applichiamo lo stesso meccanismo. Il reddito di A che pari a : 19.990 verr cos frazionato:

46

: 10.000,00 risultano nel primo scaglione per cui si applica un'aliquota pari al 5%; a : 9.990,00 applico unaliquota del 10%; quindi: 500 + (circa) 1000 = 1500 Il reddito di B che pari a : 20.001 verr cos frazionato: 10.000,00 -> 5%; 10.000,00 -> 10%; 1,00 -> 20%; quindi: 500 + 1000 + 0,2 = 1500,2. Progressivit per detrazione: Funziona cos :laliquota viene mantenuta fissa, quindi se laliquota fissa si dovrebbe parlare di imposta proporzionale (e non di imposta progressiva) perch laliquota fissa ci che caratterizza limposta proporzionale, per viene concesso un abbattimento (sono le detrazioni previste dallo Stato) della base imponibile e questo abbattimento della base imponibile coniugato con laliquota fissa produce, in senso economico(cio di fatto) il fenomeno della progressivit. Pertanto si parte da unimposta giuridicamente proporzionale e si vede se al suo interno contiene delle detrazioni. Se ne contiene, tale imposta si trasforma dal punto di vista economico in imposta progressiva. Per cui se un soggetto ha un reddito di 15.000 euro ma previsto ad esempio un abbattimento nel senso che previsto che i redditi fino a 5000 euro sono esenti. Questo soggetto pertanto sui primi 5000 euro non pagher nulla ma sui successivi 10.000 euro pagher limposta sulla base dellaliquota prevista. Calcoliamo l'aliquota media. Ricordiamo che laliquota media data dal rapporto IMPOSTA/ BASE IMPONIBILE. Poniamo che sia un'imposta con aliquota del 10% fissa.

47

Base Imponibile

Differenza Detrazione (tra b.i. e Aliquota detrazione) 10.000 10.000 1.000 10.000 100.000 -2.000 quindi 0 e 10% 0 0/8.000=0% 100/11.000=0,9% Imposta Aliquota media

8.000 11.000 110.000

dovr essere 100 sempre 10% limposta proporzional e del

perch 10.000 10.000/110.000=9%

Anche questa forma di progressivit si applica allIRPEF, perch accentua la progressivit. RICORDARE: la presenza di una detrazione all'interno di un'imposta giuridicamente proporzionale la trasforma un'imposta economicamente progressiva. IMPOSTE REGRESSIVE: ovviamente sono esattamente lopposto delle imposte progressive; pertanto unimposta si dice regressiva quando l'aliquota cresce al decrescere della base imponibile. Tale imposta il massimo dell'incostituzionalit, in quanto incompatibile con il secondo comma dell'articolo 53 della costituzione secondo cui: "il sistema tributario informato criteri di progressivit". Oggi nel nostro sistema tributario non esistono imposte giuridicamente regressive (cio previste dal legislatore come tali). Esiste per un'imposta

48

l'Iva che pur essendo giuridicamente proporzionale, economicamente (cio di fatto) si comporta come un'imposta regressiva. Per capire che l'Iva un imposta regressiva dobbiamo conoscere la legge di Gossen o dei rendimenti decrescenti secondo cui l'utilit marginale di un bene diminuisce man mano che le dosi di questo bene aumentano in altri termini vuol dire che le ultime dosi di un bene hanno sempre utilit marginali inferiori rispetto alle prime. Cos se un oggetto che si trova in un deserto sta morendo di sete e riceve molti bicchieri d'acqua, naturalmente, l'ultimo bicchiere avr una scarsa utilit marginale rispetto ai primi. L'utilit marginale precisamente l'ultima dose che si ricava da un certo bene. Prendiamo ad esempio due soggetti:
a) A che ha un reddito di 1.000

b) B che ha un reddito di 1.000.000 . Naturalmente l'utilit marginale che entrambi avranno dallultimo diversa. E intuitivo che per il soggetto che guadagna 1000 lultimo euro speso ha un utilit marginale pi alta rispetto al soggetto che guadagna 1.000.000 ; anche se in concreto il valore delleuro sempre lo stesso. Pi elevato il reddito minore sar lutilit marginale dellultimo euro. Pertanto se entrambi acquistano un bene che costa ad esempio 100 pi IVA e quindi di 120 il sacrificio in termini di utilit enorme per il soggetto A mentre, praticamente inesistente per il soggetto B. Ci significa che l'imposta pesa di pi sul soggetto che pi povero. Perch non si aumentano direttamente le aliquote delle imposte? Perch il destinatario del gettito della sovraimposta e dell'addizionale un soggetto diverso dal destinatario dell'imposta.

49

SOVRAIMPOSTA E ADDIZIONALE La sovraimposta e l'addizionale sono, entrambi, prelievi aggiuntivi rispetto all'imposta, previsti per legge (ai sensi dellart. 23 della Costituzione [riserva di legge relativa] ), che di solito vanno a favore degli enti locali (Province e Comuni), hanno quindi un destinatario diverso dal gettito delle imposte. Sia la sovraimposta che l'addizionale presentano una caratteristica che le distingue tra loro. In particolare, la sovraimposta un prelievo aggiuntivo rispetto all'imposta, il cui gettito va a favore di enti locali, che ha la stessa base imponibile dell'imposta. Supponiamo che la base imponibile IRPEF sia = 100.000 , la sovrimposta, se prevista, avr la stessa base imponibile dell'imposta e, quindi,100.000 . L'addizionale un prelievo aggiuntivo rispetto all'imposta, il cui gettito va a favore di enti locali ma ha come base imponibile l'imposta. Cos, se un soggetto ha una base imponibile =100.000 , prima su questa si deve calcolare lIRPEF, che supponiamo essere di 40.000 ; la base su cui calcolare laddizionale l'imposta, e quindi 40.000 . Quindi per poter determinare laddizionale si deve prima calcolare limposta mentre per la sovra imposta non necessario. Domanda: perch il legislatore utilizza due meccanismi cos diversi per ottenere lo stesso obbiettivo? La differenza si evidenzia nelle esenzioni:
Nella sovraimposta quando, ad esempio, una categoria di soggetti

esente dall'imposta (supponiamo i pensionati di guerra che non pagano l'IRPEF), questi soggetti pagano per la sovraimposta. Questo soggetto gode dellesenzione soltanto per limposta ma non

50

per la sovraimposta, in quanto essi hanno pur sempre una base imponibile, e la sovraimposta si paga sulla base imponibile.
Nelladdizionale, se il soggetto gode delle esenzioni e non paga

l'imposta, non ha una base imponibile su cui calcolare l'addizionale perch la base imponibile dell'addizionale l'imposta, che in questo caso zero perch il soggetto esente, quindi senza base imponibile come faccio calcolare l'imposta? La differenza tra questi due strumenti si coglie con riferimento alle ipotesi di esenzione posto che chi non paga limposta deve pagare la sovraimposta ugualmente, perch la base imponibile la stessa dellimposta e chi non paga limposta non paga laddizionale perch la base imponibile delladdizionale limposta. Pertanto il Legislatore ha previsto questi due strumenti (addizionale e sovraimposta) per motivi di politica economica, perch quando vuole che, chi non paga l'imposta non paghi nemmeno l'imposta aggiuntiva, prevede l'addizionale; se invece vuole che, sebbene non paghi limposta, paghi almeno l'imposta aggiuntiva preveder una sovraimposta. Nel nostro sistema c unaddizionale allIRPEF, per ha una base imponibile che non ha fondamento nell'imposta, per cui giuridicamente una sovraimposta. ALIQUOTA MEDIA E ALIQUOTA MARGINALE Laliquota media data dal rapporto tra l'imposta e la base imponibile. Laliquota media fondamentale perch serve a determinare il reale peso (o gravame) fiscale del soggetto. Esempio: pensiamo ad un soggetto che paga lIrpef : sulla prima frazione di reddito paga il 10%, sulla seconda il 20% e cos via fino alla tassazione completa. Poniamo che questo stesso soggetto abbia una base

51

imponibile di 100.000 e che limposta sia di 27.320 laliquota media sar data dal rapporto fra 27.320 /100.000 . Pertanto se un soggetto vuole conoscere qual il sue reale peso fiscale pu saperlo grazie al rapporto tra tutte le imposte pagate e la base imponibile. L'aliquota marginale quella che si applica sull'ultima frazione di base imponibile. Quando si parla di aliquota marginale si fa riferimento alle imposte progressive perch mentre nelle imposte proporzionale laliquota sempre la stessa, nelle imposte progressiva laliquota marginale laliquota che applichiamo per ultima cio quella pi elevata . Laliquota marginale ancora pi importante dell'aliquota media, perch serve a capire se economicamente conveniente produrre ulteriore quantit di reddito, infatti se essa molto alta allora non conviene produrre ulteriori quantit di reddito. Lo Stato deve allora cercare di abbassare le aliquote marginali per incentivare la produzione di reddito e conseguentemente sfavorendo levasione, pur se l'abbattimento delle aliquote marginali avvantaggerebbe i pi ricchi. FISCAL DRAG (o drenaggio fiscale) quel fenomeno in virt del quale, a seguito dell'inflazione, il reddito di un soggetto subisce un drenaggio ovvero una diminuzione. Supponiamo, ad esempio, che un soggetto guadagni nel 2002 50.000. Se l'anno successivo si verifica una forte inflazione, per mantenere inalterato il potere d'acquisto del lavoratore, bisogna aumentare anche il suo reddito. Supponiamo che gli venga aumentato del 3%. In termini nominali il suo reddito cresciuto ma in termini reali, invece, rimasto lo stesso. Ci in quanto lIRPEF un'imposta progressiva (aumentando la base imponibile

52

aumenta laliquota), per cui, nonostante il reddito sia stato aumentato, esso rientra in una fascia pi elevata. Per cui questo soggetto subisce il drenaggio fiscale perch aumentando solo nominalmente la sua base imponibile questo soggetto pagher un imposta superiore a causa del drenaggio fiscale(laumento della base imponibile per inflazione comporta il drenaggi fiscale). LO SCHEMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ITALIANO Nell'ambito del sistema tributario italiano unimportante differenza quella tra:

Imposte Dirette

Imposte Indirette

Sul Reddito

Sul patrimonio

Sui consumi

Sui trasferimenti

IVA (Che non si paga solo sulle IRPEF, IRAP (I mposta r egionale IRPEG, ICI prestazioni funebri, prestazioni sanitarie), Imposte fabbricazione di Imposta registro, imposte ipotecarie catastali e di

53

su lle attivit pr oduttive)

(sugli minerali, es. benzina)

oli ad sulla

RAPPORTO GIURIDICO DIMPOSTA Per rapporto giuridico dimposta si intende quel rapporto che si instaura tra soggetto attivo e soggetto passivo, che ha per oggetto l'imposta (in base ad un'obbligazione prevista dalla legge). Coloro che possono ricoprire il lato passivo dell'obbligazione tributaria possono essere: Le persone fisiche: sono tutte le persone fisiche che hanno raggiunto la maggiore et e che abbiano posto in essere il presupposto del tributo. necessario per distinguere tra persone fisiche residenti e persone fisiche non residenti, in quanto c' una differenziazione fiscale. In particolare: I soggetti ritenuti residenti in Italia pagano lirpef su tutti i redditi percepiti ovunque prodotti mentre per i soggetti non residenti in Italia lIrpef applicata solo per i redditi prodotti nel nostro Paese. Perch un soggetto sia fiscalmente residente in Italia non basta che sia iscritto al c.d. Ufficio Anagrafe, ma anche rilevante la situazione di fatto, cio che questo soggetto sia residente in Italia per almeno sei mesi e un giorno (, quindi, per la maggior parte all'anno). Le societ di persone: anchesse possono essere soggetti passivi dimposta. Tali societ non pagano n lIRPEF n lIRPEG, ma solo lIRAP (imposta regionale sulle attivit produttive); i soci delle societ di persone pagano, per, lIRPEF sulla loro quota.

54

Le associazioni tra artisti e professionisti: lassociazione paga lIRAP; gli associati pagano lIRPEF ognuno sulla loro quota di spettanza; Le societ di capitali: queste societ scontano lIRPEG. Qualunque tipo di reddito produca una societ viene sempre considerato, per presunzione assoluta, "reddito d'impresa". Esistono sei categorie di redditi: redditi da capitale, redditi d'impresa, redditi da lavoro autonomo, redditi da lavoro dipendente, redditi fondiari, redditi diversi. La distinzione giustifica dal fatto che per ogni categoria di reddito sono previste modalit di accertamento diverse. Il legislatore ha voluto che le societ di capitali producessero solo redditi dimpresa, perch le modalit di accertamento del reddito d'impresa sono le pi puntuali e, quindi, consentono di evitare le evasioni. Gli enti commerciali e gli enti non commerciali: gli enti sono: le associazioni, le fondazioni, i comitati, eccetera. L'ente commerciale quel soggetto pubblico o privato, con o senza personalit giuridica, che ha per oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di attivit commerciale. Ai sensi dell'art. 2195 c.c. sono commerciali: 1. lattivit industriale diretta alla produzione di beni o servizi; 2. lattivit intermediaria nella circolazione di beni; 3. l'attivit di trasporto per terra, per acqua, per aria; 4. le attivit ausiliarie delle precedenti. Lente pubblico quando la sua istituzione prevista da una legge; privato quando invece prevista da un contratto. Affinch un ente possa essere qualificato come ente commerciale necessario che l'attivit commerciale sia svolta in modo esclusivo o prevalente, nel senso che se lente svolge pi attivit, quella commerciale deve essere svolta in modo

55

prevalente.la prevalenza dellattivit si deduce dal reddito che da quellattivit stessa. Lente non commerciale quel soggetto pubblico o privato, con o senza personalit giuridica che o non svolge attivit commerciale o, se la svolge, la svolge in via marginale (ad es. ONLUS). LA SOLIDARIET IN DIRITTO TRIBUTARIO Listituto della solidariet in diritto tributario mutuato dallistituto della solidariet in diritto privato, ci significa che non esiste in diritto tributario una definizione di solidariet diversa da quella che troviamo in diritto privato. Si distinguono 2 forme di solidariet:
1. solidariet attiva, che si ha quando ci sono pi creditori ed un unico

debitore;
2. solidariet passiva (che interessa il diritto tributario), che si ha

quando ci sono pi debitori ed un unico creditore. DOMANDA: Qual il rapporto che lega i condebitori? Il rapporto che lega i condebitori tra loro un vincolo di solidariet (passiva), nel senso che il creditore ha il diritto di chiedere a ciascuno dei condebitori solidali ladempimento dellintera prestazione. Il pagamento di uno dei debitori libera tutti gli altri condebitori soltanto nei confronti del creditore, perch comunque essi rimango obbligati nei confronti del debitore adempiente. Se i condebitori non vogliono corrispondere al debitore adempiente il debito, per la parte spettante a ciascuno, il condebitore che ha pagato ha diritto di regresso nei confronti di tutti gli altri.

56

RATIO DELLINTRODUZIONE DELLISTITUTO DELLA SOLIDARIETA IN DIRITTO TRIBUTARIO Listituto della solidariet, in diritto tributario, nasce per garantire maggiormente il creditore e, quindi, lo Stato e gli altri enti pubblici. La solidariet ha come scopo quello di far si che lo Stato possa recuperare facilmente i suoi crediti, cio il gettito tributario.Ovviamente lo Stato cercher di colpire tra i condebitori quello pi solvibile e poi questi potr sempre far valere nei confronti dei condebitori inadempienti il diritto di regresso. SOLIDARIETA PARITARIA E DIPENDENTE Allinterno della solidariet (passiva) si distingue tra: - solidariet paritaria, si ha quando i condebitori( legati da un vincolo di solidariet paritaria), per sottrarsi alladempimento della prestazione, possono far valere solo le proprie eccezioni, essendo del tutto irrilevanti le eccezioni che riguardano gli altri condebitori. Questa la regola per capire se siamo di fronte alla solidariet paritaria. Questa solidariet si realizza quando pi soggetti hanno posto in essere insieme il presupposto del tributo. ESEMPIO: Tre soggetti A, B e C acquistano un immobile sul quale dovranno pagare lICI. Tutti e tre sono legati da un vincolo di solidariet paritaria, per cui il Comune potr attaccare indistintamente uno dei tre per ottenere lintera prestazione. Se ad es. A scopre che per un errore il suo nome non compare nellatto di acquisto dimostra al Comune che lui non proprietario dellimmobile e, quindi, fa valere una propria eccezione. Questa eccezione non ha alcuna refluenza nei confronti degli altri due condebitori solidali, che dovranno pagare lintera prestazione. Tali soggetti non possono far valere le eccezioni di altri condebitori, ma solo le proprie eccezioni;

57

- solidariet dipendente: in questo caso ci sono due diversi tipi di coobbligati: 1. un obbligato principale 2. un obbligato dipendente Ovviamente si tratta pur sempre di unipotesi di solidariet, pertanto, il Fisco pu sempre chiedere il pagamento dellintero a ciascuno dei debitori solidali ma la particolarit consiste nel fatto che i debitori sono collocati su piani diversi si parla, infatti, di un obbligato principale e di un obbligato dipendente. Questa diversit di piani si coglie nella circostanza (circostanza che tra laltro ci consente di capire quando si di fronte ad una solidariet dipendente) che : lobbligato principale potr far valere sempre e soltanto le proprie eccezioni; lobbligato dipendente, invece, non solo potr far valere le proprie eccezioni, ma anche quelle dellobbligato principale, perch lobbligazione dellobbligato dipendente scaturisce (o meglio dipende) da quella dellobbligato principale. Per cui se si scopre che lobbligato principale non dovr pagare niente anche lobbligato dipendente sar liberato. Esempio tipico di solidariet dipendente si ha nel caso del responsabile dimposta. La legge definisce il responsabile di imposta: chi in forza di legge tenuto al pagamento di unimposta insieme con altri per fatti riferibili a questi e ha diritto di rivalsa(Art.64 del D.P.R. n.600/1973). Chi in forza di disposizione di legge significa che la figura del responsabile dimposta deve essere prevista dalla legge, perch si tratta di una prestazione a contenuto patrimoniale, in aderenza al dettato di cui allart.23 della Cost. Le prestazioni a contenuto patrimoniale non possono che essere previste per legge.

58

 tenuto al pagamento di unimposta, il verbo tenuto evidenzia un obbligo; per cui il responsabile unimposta. Insieme con altri: questa locuzione (di fondamentale importanza) evidenzia il sorgere della solidariet dipendente; per cui il responsabile dimposta si aggiunge ad altri soggetti al pagamento di unimposta. Per fatti riferibili a questi altri: significa che il responsabile dimposta viene obbligato dalla legge ad unirsi ad altri soggetti per un fatto che questi altri soggetti hanno posto in essere. Questo fatto altro non che la realizzazione del presupposto di un tributo.Il vincolo che lega questi soggetti tra loro un vincolo di solidariet paritaria. Il vincolo che, invece, lega il responsabile dimposta a questi soggetti un vincolo di solidariet dipendente. Di conseguenza, se si scopre che questi soggetti non hanno posto in essere il presupposto dellimposta, ci libera anche il responsabile dimposta perch la sua obbligazione trae origine da quella degli altri soggetti. Esempio classico di responsabile dimposta il notaio che ha lobbligo di pagare insieme allobbligato principale il relativo tributo. Egli responsabile dimposta solo per limposta principale, mai per altri tipi di imposta. Supponiamo che A, B e C devono acquistare un immobile e lo acquistano in modo indiviso. Il trasferimento del diritto di propriet su immobili pu avvenire in 2 modi (mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata), ma in ogni caso occorre la presenza di un notaio.Ovviamente si devono pagare delle imposte (di registro, catastali, ecc.), che sono a carico delle parti dellatto (e, quindi, alienante ed acquirente). I 4 soggetti (acquirenti ed alienante) sono coobbligati solidali paritari. dimposta tenuto la pagamento di

59

Il notaio che redige latto, in base alla legge, diventa, invece, coobbligato solidale dipendente per il pagamento dellimposta (principale). Per cui se non ci sono eccezioni per il Fisco, in base al vincolo di solidariet tutti sono tenuti al pagamento delle imposte (e, quindi, acquirenti, alienante che diventa anchegli coobbligato solidale paritario e coobbligato dipendente). Se, invece, uno dei 3 soggetti non pone pi in essere il presupposto dellimposta, questa eccezione libera solo lui dal pagamento dellimposta e non gli altri. Dalla definizione di responsabile dimposta sembrerebbe che limposta sia pagata sempre dal notaio e che poi questi si rivalga sugli altri. In parte cos: in primo luogo perch il notaio solvibile per definizione (lo Stato gli assicura, infatti, pi di 3000 euro al mese); in secondo luogo perch il notaio, oltre ad essere responsabile dimposta per le imposte che scaturiscono dagli atti da lui pagati, ha anche lobbligo di registrare latto entro 20gg. Dalla sua stipulazione e, quindi, dal momento della registrazione il notaio facilmente aggredibile dalla legge. Ha diritto di rivalsa: per diritto qui sintende la facolt, la possibilit di esercitare o meno il diritto di rivalsa; cio il notaio potrebbe in teoria non esercitare la rivalsa ed accollarsi da solo lonere delle imposte. PROBLEMA: ma come mai, dal momento che il notaio non ha posto in essere alcun presupposto e, quindi, non ha evidenziato alcuna disponibilit di ricchezza, il legislatore permette a chi, invece, ha posto in essere il presupposto dimposta di sottrarsi al pagamento dellimposta e, quindi, di violare lart. n.53 Cost.? Il segreto sta nella solidariet che vincola tutti i soggetti, compreso il notaio, al pagamento dellimposta. La solidariet comporta che il fisco sceglie fra i vari coobbligati solidali al pagamento il soggetto pi solvibile

60

chiede

questo

ladempimento

della

prestazione

oggetto

dellobbligazione tributaria per intero. questo soggetto successivamente potr rivalersi sugli altri coobbligati. Il Fisco, pertanto, quando riceve la moneta da uno qualunque dei soggetti coobbligati non tiene conto del tipo di solidariet che lega questi soggetti li mette tutti sullo stesso piano. Non c, dunque, violazione dellart. 53 Cost. IL SOSTITUTO DIMPOSTA LArt.64 del D.P.R. n.600/73, oltre ad occuparsi del responsabile dimposta, si occupa anche del sostituto dimposta. Il sostituto dimposta : chi, in forza di disposizione di legge, tenuto al pagamento di unimposta, in tutto o in parte, in luogo di altri, per fatti riferibili a questi altri ed ha obbligo di rivalsa. Commentiamo la definizione: Chi, in forza di disposizione di legge: indica che le figure di sostituto dimposta sono previste dalla legge. In tutto o in parte: mentre il responsabile dimposta tenuto a pagare lintera prestazione, possibile che la sostituzione avvenga integralmente o parzialmente. In luogo di altri: significa che un soggetto (il sostituto dimposta) prende il posto di un altro. La differenza sostanziale con il responsabile dimposta, perch nel caso del responsabile dimposta questo soggetto si aggiunge agli altri mentre il sostituto dimposta si sostituisce agli altri. Quindi, nella sostituzione dimposta non esiste la solidariet. Per fatti riferibili a questi altri: ancora una volta sono altri a porre in essere il presupposto dellimposta.

61

Ha obbligo di rivalsa: in questo caso non si pu esercitare la facolt di rivalsa, una scelta ma c un obbligo di rivalsa. C un obbligo e non una scelta perch qui non esiste la solidariet, ossia non c un soggetto che si aggiunge ad altri, ma c un soggetto che si sostituisce ad altri. Da ci deriva che se il sostituto non operasse la rivalsa, violerebbe lArt.53 Cost. ESEMPIO TIPICO di sostituto dimposta il datore di lavoro nei confronti dei propri dipendenti. Supponiamo che il datore di lavoro abbia 50 dipendenti. Il Fisco per controllare se queste 50 persone non hanno evaso fa s che il datore di lavoro diventi sostituto dei suoi dipendenti, quindi paghi lui al posto dei suoi dipendenti con un vantaggio enorme per il fisco che dovr controllare solo il datore di lavoro. Il datore di lavoro, infatti, al momento dellerogazione dello stipendio trattiene la quota dimposta su quello stipendio e la versa allo Stato diventa lui, pertanto, il soggetto che si impegna di fronte allo Stato a pagare le somme. La ratio della norme che impone al sostituto dimposta di pagare il tributo al posto del lavoratore dipendente individuabile nellesigenza dellimmediatezza della riscossione. In pratica il legislatore, al fine di garantire limmediatezza ma anche la certezza della riscossione fa leva sul disinteresse del datore di lavoro di evadere i tributi del suo dipendente Il fisco per controllare se queste cinquanta persone non hanno evaso fa s che il datore di lavoro diventi sostituto dei suoi dipendenti, quindi paghi lui al posto dei suoi dipendenti con un vantaggio enorme per il fisco che dovr controllare soltanto il datore di lavoro. Il datore di lavoro, infatti, al momento dell'erogazione dello stipendio trattiene la quota d'imposta sullo stipendio e la versa allo stato; pertanto diventa il datore di lavoro il

62

soggetto che si impegna di fronte allo stato a pagare le somme in nome del suo dipendente il quale ha evidenziato capacit contributiva (e quindi anche questa volta la rivalsa viene effettuata prima). Se il datore di lavoro non versa le imposte allo stato si macchia di appropriazione indebita. DIFFERENZE TRA LE DUE FIGURE

Nel caso del responsabile d'imposta la locuzione insieme con altri evidenzia un vincolo di solidariet; Nel caso del sostituto d'imposta, invece, la locuzione "in luogo di altri" evidenzia che non c' un soggetto solidale con altri ma un soggetto che si sostituisce laltra.

Nel caso del responsabile d'imposta il diritto di rivalsa implica che se chiunque dei coobbligati solidali paga (compreso il notaio) non violata la capacit contributiva, esistendo tra questi soggetti un vincolo di solidariet;

Nel caso di sostituto d'imposta l'obbligo di rivalsa implica che se il sostituto d'imposta non operasse la rivalsa sul soggetto che ha posto in essere il presupposto d'imposta, non essendo questi soggetti legati da alcun vincolo di solidariet violerebbe l'articolo 53 della costituzione.

SOSTITUZIONE A TITOLO D'IMPOSTA (O TOTALE) E SOSTITUZIONE A TITOLO D'ACCONTO (O PARZIALE) Come prima si diceva il sostituto dimposta chi, in forza di disposizione di legge, tenuto al pagamento di unimposta, in tutto o in parte, in luogo di altri, per fatti riferibili a questi altri ed ha obbligo di rivalsa.

63

La locuzione "in tutto o in parte" indica che la sostituzione pu essere totale o parziale, cio pu riguardare il pagamento dell'intera imposta ovvero di una frazione di essa (spetter per poi al sostituito sommare questo reddito agli altri eventuali determinare l'imposta - imposta lorda - e da questa sottrarr le detrazioni ma anche le ritenute subite articolo d'acconto e si arriver a imposta netta). La sostituzione totale detta anche "sostituzione a titolo d'imposta"; la sostituzione parziale detta invece "sostituzione a titolo d'acconto". SOSTITUZIONE A TITOLO D'IMPOSTA (O TOTALE) La sostituzione a titolo d'imposta attuata attraverso meccanismo che si chiama "ritenuta a titolo di imposta". Ritenuta a titolo di imposta significa che la ritenuta viene operata dal sostituto d'imposta nei confronti del sostituito (cio colui che subisce la ritenuta) su una ricchezza in termini monetari. Il sostituto pu operare questa ritenuta perch sempre un debitore del sostituito; la legge tributaria allora profitta di questo rapporto di debitocredito e dice al sostituto che, quando deve estinguere il suo debito, deve operare una ritenuta, cio deve trattenere una quota di quanto deve dare al sostituito, per poi versarla allo Stato. Caratteristiche della sostituzione a titolo di imposta sono due: Il rapporto tra il fisco e il sostituito, che subisce la ritenuta a titolo di imposta, cessa totalmente dal punto di vista sostanziale, ci significa che il sostituito non deve pi nulla allo Stato. Il rapporto tra fisco e sostituito si estingue anche dal punto di vista formale, per cui non solo il sostituito non deve pi nulla, ma non deve neanche dichiarare pi nulla ovviamente, limitatamente a quella tipologia di reddito sottoposta a ritenuta a titolo d'imposta.

64

Esempio tipico di ritenuta a titolo d'imposta sono le ritenute operate sugli interessi (reddito da capitale) corrisposti ai correntisti da istituti di credito. Supponiamo, ad esempio, che un soggetto abbia in banca un deposito che sfrutta 1000 di interessi. Su questi interessi la banca opera una ritenuta del 27%. La somma di 270 verr versata allo stato a titolo di imposta, mentre i restanti 630 verranno corrisposti al correntista. In questo caso il sostituito estingue integralmente il suo debito con il fisco con riferimento, per, solo a quel reddito da capitale. Il reddito sottoposto a ritenuta d'imposta non si somma agli altri redditi prodotti, ma subisce una tassazione separata. Quindi sui redditi sottoposti a ritenuta a titolo d'imposta non si sconta la progressivit, nel senso che, non sommandosi i diversi redditi prodotti, non si corre il pericolo di raggiungere aliquote marginali elevate. SOSTITUZIONE A TITOLO D'ACCONTO (O PARZIALE) Questa forma di sostituzione attuata attraverso un meccanismo che si chiama "ritenuta a titolo d'acconto". Caratteristiche della sostituzione a titolo d'acconto sono: Il rapporto di natura sostanziale tra fisco e il sostituito non si conclude e quindi, l'obbligazione tributaria non definitivamente estinta da parte del sostituito; Non nemmeno concluso il rapporto dal punto di vista formale, nel senso che il reddito sottoposto a ritenuta a titolo d'acconto deve essere dichiarato. Il sostituito deve sommare agli altri redditi prodotti anche il reddito sottoposto a ritenuta a titolo di acconto, con la conseguenza di far crescere la base imponibile quindi di raggiungere aliquote molto elevate. Cos, ad esempio, supponiamo che un soggetto depositi in banca 1000 e

65

che la banca effettui una ritenuta a titolo d'acconto del 10% e quindi di 100 . Se questo stesso soggetto possiede un altri redditi di diversa natura, ad esempio per un totale di 5000 (su cui successivamente si dovr calcolare imposta) si sommano questi 5000 ai 1000 , sui quali era stata gi operata la ritenuta a titolo di acconto. Supponiamo, ora, che l'imposta su 6000 sia di 1800 . A questo punto si fa: 1800 -100 = 1700 Il D.P.R. N.600 del 1973 dall'articolo n.23 all'articolo n. 28 si occupa delle ipotesi di sostituzione (sia a titolo dacconto che a titolo di imposta).
Ci possono essere delle eccezioni nelle quali il sostituito che pu

chiedere la ritenuta a titolo di acconto o a titolo di imposta, la scelta del soggetto sar fatta sulla base dellaliquota marginale; in particolare dipender dal fatto se questa (cio laliquota marginale) maggiore o minore della ritenuta a titolo di imposta. Per cui se laliquota marginale pi alta di quella a titolo dimposta ovviamente il soggetto sceglier questultima; nellipotesi inversa, cio, se laliquota marginale minore della ritenuta a titolo di imposta ovviamente sceglier la ritenuta a titolo di acconto. Ad esempio questa scelta accordata al soggetto per le indennit di espropriazione. Il Tesauro considera come sostituzione propria la sostituzione a titolo di imposta mentre considera impropria la sostituzione a titolo di acconto perch non c una vera e propria sostituzione. Ipotesi tipica di sostituzione a titolo di acconto quella operata dal datore di lavoro sui redditi corrisposti ai propri dipendenti. N.B. non tutti i datori di lavoro sono, comunque, sostituti a titolo di

66

acconto, ma solo quelli che esercitano: Un'attivit imprenditoriale (sotto qualsiasi forma: persone fisiche, persone giuridiche, associazioni ecc.) Un'attivit da lavoro autonomo (e quindi chi esercita l'attivit di artista o professionista) I condomini Enti commerciali ed Enti non commerciali.

N.B. Pu succedere che un soggetto abbia solo un reddito da lavoro dipendente; in questo caso la ritenuta a titolo d'acconto, ma economicamente, cio di fatto, si comporta come una ritenuta titolo d'imposta. La legge non dice quale aliquota applicare, per cui il datore di lavoro, che deve operare una ritenuta, si pone appunto il problema di quale aliquota applicare. Il datore di lavoro deve stabilire la ritenuta da operare al dipendente semplicemente calcolando sul reddito annuo del suo dipendente lIrpef (secondo il metodo degli scaglioni aggiuntivi). Supponiamo che il reddito lordo annuo di un soggetto sia pari a 24.000 . Su questi 24.000 il datore di lavoro calcola l'imposta secondo il meccanismo degli scaglioni aggiuntivi, supponiamo che limposta sia di 6000 . A questo punto si divide il reddito totale, cio 24.000 per 12 e si determina il credito mensile che pari a 2000 . Il datore di lavoro divide poi 6000 (cio di imposta su 24.000 ) sempre per 12 che uguale a 500 . Poi bisogna fare una sottrazione cio sottrarre dallo stipendio mensile (lordo) che uguale a 2000 le 500 che l'imposta mensile e si ottiene

67

1500 . Questi 1500 sono erogati al lavoratore mentre i restanti 500 sono versati dal datore di lavoro allo stato. Il datore di lavoro applica quindi, una ritenuta a titolo d'acconto del 27%. Il datore di lavoro calcola lIrpef fittizia sul reddito lordo e lo divide in dodicesimi trattiene al suo dipendente 1/12 ogni mese . Nel caso in cui il dipendente non abbia altri redditi altre a quello di lavoro dipendente l a ritenuta operata dal suo datore di lavoro a titolo di acconto ma di fatto a titolo di imposta perch si chiude il rapporto con il Fisco nel senso che non deve n pagare n dichiarare pi nulla. Occorre ricordare che tutte le ipotesi di sostituzione, sia a titolo d'imposta sia a titolo d'acconto, sono tassativamente previste dalla legge. SOSTITUTO DI DICHIARAZIONE Come sappiamo, la figura del sostituto nasce per favorire l'accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria. In quest'ottica di agevolazione nato in tempi pi recenti il sostituto di dichiarazione. Il sostituto di dichiarazione un soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi al posto di altri soggetti. Altro motivo per cui fu istituita la figura del sostituto di dichiarazione che l'amministrazione finanziaria ha notato che un enorme quantit di errori era presente nelle dichiarazioni, si trattava errori soprattutto formali. Si trattava per lo pi di errori inerenti la compilazione del modulo (su cui presentare la dichiarazione dei redditi) come mancanza di codice fiscale errori nella compilazione del modulo che venivano incrementati dal fatto che i moduli cambiano ogni anno.

68

Molti sostituti d'imposta, in base alla legge, sono diventati anche sostituti di dichiarazione. Questo iter pu essere eseguito solo se si hanno redditi di un certo tipo, in particolare: redditi da lavoro dipendente e redditi fondiari. La responsabilit del sostituto di dichiarazione una responsabilit meramente formale, cio risponde solo per eventuali errori formali compiuti nella dichiarazione; il sostituito sar responsabile solo nel caso in cui abbia dichiarato il falso al sostituto di dichiarazione. CENTRI AUTORIZZATI DI ASSISTENZA FISCALE (CAAF) Sono sostituti di dichiarazione i cosiddetti CAAF (centri autorizzati di assistenza fiscale), organismi che nella quasi totalit delle ipotesi, sono autorizzati dalla legge a patronati). FASI DI APPLICAZIONE DEL TRIBUTO Il tributo si applica attraverso tre momenti:
1. Realizzazione del presupposto cio quel fatto o quell'avvenimento

presentare la dichiarazione in luogo di altri.

Esistono anche Centri Autonomi di Assistenza Fiscale (spesso si tratta di

(indice di capacit contributiva) al verificarsi del quale la legge ricollega il sorgere dell'obbligazione tributaria.
2. Accertamento: una fase composta da una serie di atti posti in

essere in parte dal contribuente e in parte dallamministrazione finanziaria al fine di determinare correttamente l'ammontare della base imponibile e quindi, anche, dell'imposta.
3. Riscossione: questa fase costituita da una serie di atti, o di mezzi

previsti dalla legge il cui obiettivo quello di trasferire la ricchezza dalle tasche del contribuente alle casse dello Stato o di qualunque

69

altro ente pubblico (cio dal soggetto passivo al soggetto attivo dell'obbligazione tributaria). N.B. Mentre senza la prima fase, cio senza la fase della realizzazione del presupposto non possono realizzarsi le altre due successive, la fase dell'accertamento e quella della riscossione si sovrappongono fra loro, nel senso che non detto che la riscossione inizi solo dopo che l'accertamento si sia concluso, sia definitivo. Se, ad esempio, l'amministrazione finanziaria scopre che il contribuente un evasore emette e notifica un avviso di accertamento, con il quale gli contester che il suo reddito non , supponiamo, di 20.000 , ma di 70.000 e quindi chieder al contribuente la maggiore imposta, su una maggiore base imponibile. Dividiamo, ad esempio, gli scaglioni IRPEF del seguente modo: Da 0 a 10 =====> 10% da 10 a 20 =====> 15% Da 20 a 50 =====> 20% Da 50 a 100 =====> 30% (aliquota marginale) Il contribuente che dichiara un reddito di 20.000 , in base allo schema della progressivit per scaglioni aggiuntivi, pagher sui primi 10.000 1000 , sugli altri 10.000 1.500 . Se l'amministrazione finanziaria scopre che il soggetto ha pagato su 20.000 , avendo questi in realt un reddito pari a 70.000 , liquida una maggiore imposta partendo no da 0 arrivando a 50.000, ma 20.000 arrivando a 70.000 , il che diverso in base alla progressivit. Infatti, se il contribuente avesse dovuto pagare su 50.000 partendo da 0 avrebbe pagato : sui primi 10.000 1000, sui secondi 10.000 1.500, su 30.000 6.000, per un totale di 8.500 meno i 2.500 gi pagati e, quindi 6.000.

70

Invece partendo da 20.000 arrivando a 70.000 pagher: sui primi 10.000 1.000,sugli altri 10.000 1.500, su 30.000 6.000 e su 20.000 altri 6000 per un totale di 14.500 meno 2.500 gi pagati e, quindi, 12.000. Il contribuente che riceve la notifica pu: 1. Pagare la maggiore imposta (ottenendo una riduzione del 50 o 45% delle sanzioni)
2. Ricorrere al giudice tributario.Nelle more del ricorso, cio nel

frattempo che il giudice si pronunci, l'amministrazione finanziaria deve, in base alla legge, iscrivere a ruolo (cio chiedere al contribuente) il 50% della maggior imposta accertata senza sanzioni e interessi (e quindi nel nostro esempio 6.000 ). Ecco che le fasi si sono intrecciate tra di loro perch si sono cos succedute le fasi:
Realizzazione del presupposto

Accertamento contribuente -> dichiarazione dei redditi

riscossione versamento dellimposta accertamentoda parte dellamministrazione finanziaria riscossione. iscrizione a ruolo provvisorio

Le fasi di accertamento e riscossione si sono intrecciate; quindi la riscossione non si ha solo dopo che l'accertamento definitivo, concluso. ACCONTO E ANTICIPAZIONE Sono entrambi prelievi che si realizzano prima del completarsi o addirittura del verificarsi del presupposto. Queste due forme di prelievo sono delle eccezioni perch si pagano prima del completarsi o addirittura del verificarsi del presupposto mentre la regola quella che limposta si paga solo dopo la realizzazione del presupposto.

71

In particolare, l'acconto una percentuale dell'imposta pagata l'anno precedente. Ad esempio gli acconti in materia di IRPEF si pagano per i redditi che il soggetto sta producendo in quell'anno. In particolare per l'IRPEF si pagano due racconti: il primo va versato tra il 1 e il 20 giugno; il secondo tra il 1 e il 30 novembre. Gli acconti versati sono pari al 98% dellimposta pagata lanno precedente. Quindi gli acconti si determinano sulla base del reddito e quindi dell'imposta dell'anno precedente. Altra caratteristica peculiare dell'acconto che il saldo (che si paga lanno successivo), a seguito del pagamento dell'acconto (pagato lanno precedente), potr essere positivo (a debito) o negativo (a credito). A seguito dei acconti, infatti, se l'anno successivo il reddito del soggetto maggiore il saldo sar positivo, cio dovr pagare in pi; se il suo reddito inferiore ovviamente il saldo negativo, cio vanter un credito nei confronti dell'amministrazione finanziaria. L'Anticipazione, invece, un prelievo che si realizza prima del completarsi o del verificarsi del presupposto. La differenza sostanziale con lacconto che lanticipazione comporta sempre un ulteriore pagamento da parte del soggetto, per cui il saldo sar sempre positivo (a debito) per il contribuente che dovr pagare. Supponiamo, ad esempio, che un lavoratore dipendente chieda al proprio datore di lavoro che gli venga liquidata una parte della liquidazione gi maturata. Poniamo che il lavoratore abbia maturato come liquidazione la somma di 40.000 e ne chieda 25.000 come anticipo della liquidazione, sui quali il datore di lavoro, in veste di sostituto d'acconto, opera una trattenuta, ad esempio, di 7.000 per pagare le imposte allo Stato. Limposta su questo

72

reddito si calcola con un metodo particolare che si chiama a tassazione separata per la determinazione dellirpefQuando il lavoratore andr in pensione avr diritto alla liquidazione (o indennit di fine rapporto) totale ma anche su questa parte liquidazione dovr ancora pagare le imposte. Ecco perch l'anticipazione si conclude sempre con un saldo positivo per il contribuente. IMPOSTE CON ACCERTAMENTO E IMPOSTE SENZA ACCERTAMENTO (O CON ACCLARAMENTO DELL'INFRAZIONE) Tutte le imposte contengono al loro interno modalit di accertamento, questa la regola. Tuttavia, alcuni autori ritengono che esistono anche imposte senza accertamento. Secondo questi autori allinterno del sistema tributario esistono tributi per i quali si procede direttamente alla riscossione senza che sia necessario alcun atto dellamministrazione finanziaria, diretto a quantificare la base imponibile dellimposta. Questa corrente di pensiero porta a sostegno della su esposta teoria lesempio dell'imposta di bollo. In questa imposta assente la modalit di accertamento, in quanto non si fa nulla per determinare la base imponibile e quindi l'ammontare dell'imposta ma si passa direttamente alla riscossione. Tuttavia, unaltra parte della dottrina sostiene il contrario, cio ritiene che una fase di accertamento, per quanto minima, esiste anche per questi tributi ed data da un sorta di auto accertamento istantaneo. Secondo questi autori non esistono imposte senza accertamento, non vero che non esiste la fase di accertamento nell'imposta di bollo; l'accertamento, anche se molto compresso nel tempo, esiste e si ha nel

73

momento in cui si sceglie una marca da bollo di un certo valore: dunque, l'accertamento c' ma istantaneo. Allora, si potrebbe pensare che per questi tributi cos particolari lamministrazione finanziaria non interviene mai, ma le cose non stanno cos.Anche per questi tributi lintervento dellamministrazione finanziaria esiste, solo che un intervento successivo alla fase della riscossione, un intervento eventuale che si sostanzia nellacclaramento dellinfrazione, cio nella contestazione della violazione. Pertanto, secondo questa parte della dottrina esistono le c.d. imposte con acclaramento dell'infrazione,per distinguerle dalle accertamento si ha solo se si commessa un'infrazione. Se, infatti, un soggetto ha acquistato una marca da bollo da 10 per una domanda che, invece, ne richiede una da 20 , l'ufficio che riceve l'atto notifica questa evasione all'amministrazione finanziaria. Quest'ultima emette un atto di accertamento e lo notifica allevasore. Per cui la fase di accertamento in queste imposte si ha solo se si viola la legge. TEORIE SULLA NATURA GIURIDICA DELL'ACCERTAMENTO Lo studio delle diverse teorie che si occupano della natura giuridica dell'accertamento molto importante perch ci fa comprendere il momento in cui sorge l'obbligazione tributaria e, quindi, a seconda della teoria che si sceglie l'obbligazione tributaria sorger in un momento diverso. Le teorie maggiormente accreditate sono tre: TEORIA DICHIARATIVA: secondo i sostenitori di questa teoria, l'obbligazione tributaria nascerebbe con il realizzarsi del presupposto del tributo, per cui l'accertamento avrebbe, appunto, natura meramente imposte con accertamento (vero e proprio) nelle quali una vera e propria fase di

74

dichiarativa cio servirebbe a rendere manifesto qualcosa che sorto prima a e al di fuori dell'accertamento. A questa teoria si pu obiettare che se cos fosse,cio se lobbligazione tributaria nascesse con il presupposto, non si capisce perch il soggetto che ha posto in essere il presupposto non possa liberarsi dell'obbligazione tributaria. Infatti, il presupposto sappiamo essere quel fatto al verificarsi del quale sorge lobbligazione tributaria, ma per liberarsi dell'obbligazione tributaria occorre conoscere, ovviamente, il suo ammontare; ci possibile solo attraverso le modalit di accertamento che, pertanto, non vengono da qualcosa che al di fuori dell'obbligazione tributaria ma costituiscono l'obbligazione tributaria stessa. Attraverso la critica alla teoria dichiarativa si forma la c.d. teoria costitutiva. TEORIA COSTITUTIVA: secondo i sostenitori di questa teoria l'obbligazione tributaria nasce solo quando si quantificano il che avviene con l'accertamento. Il difetto della teoria costitutiva si evidenzia nell'ipotesi in cui il soggetto sul quale sorta lobbligazione tributaria muore. Infatti, non si capisce come mai in questa ipotesi un soggetto diverso da quello che ha posto in essere il presupposto,quindi, l'erede sia obbligato a pagare le imposte (ad esempio l'IRPEF) a nome del de cuius,pur non avendo posto in essere alcun presupposto. Per aggirare questa osservazione sorta la teoria procedimentale, che non altro che un'evoluzione della teoria costitutiva. TEORIA PROCEDIMENTALE: questa teoria nasce per rispondere alla critica prima evidenziata della teoria dichiarativa.

75

La teoria procedimentale prende le mosse da un istituto di diritto amministrativo, il procedimento. Per procedimento, in diritto amministrativo, si intende "una serie di atti collegati tra loro in base al quale ogni singolo atto di questo procedimento legittimato dall'atto che lo precede ed a sua volta base di legittimit per l'atto che lo segue". Se applichiamo questo istituto al diritto tributario dicendo che l'accertamento un procedimento, ne consegue che l'accertamento seguir le stesse regole, per cui: ogni atto della fase di accertamento legittimato dall'atto che lo precede ed a sua volta base di legittimit per l'atto che lo segue. Per la teoria procedimentale l'obbligazione tributaria nasce allora con l'ultimo atto valido dell'accertamento. Supponiamo, ad esempio, che un contribuente ponga in essere in essere il presupposto di tributo e successivamente rediga la dichiarazione dei redditi (che costituisce il primo atto della fase di accertamento). Se l'amministrazione finanziaria ritiene che questo reddito non sia esatto emette un "avviso di accertamento" (che sempre un atto della fase di accertamento). Se l'amministrazione finanziaria non motiva l'avviso di accertamento e quindi, commette un errore quest'atto sar nullo perch tutti gli atti della Pubblica Amministrazione devono essere motivati, pena la loro nullit. L'obbligazione tributaria sorta allora con la dichiarazione dei redditi, che l'ultimo atto valido della fase di accertamento. Questa teoria supera la critica fatta alla teoria costitutiva perch la teoria procedimentale statuisce che quando un soggetto, in una qualunque fase della catena dell'accertamento, muore il suo erede va a ricoprire il ruolo che il de cuis aveva al momento del suo decesso.

76

Tutto il diritto tributario si basa sulla teoria procedimentale.

GLI OBBLIGHI FORMALI: APPLICABILITA' DELL' ART. 23 DELLA COSTITUZIONE Lobbligo formale quellobbligo che non comporta esborso di moneta per il pagamento dell'imposta. Lobbligo formale nasce per far s che venga adempiuto l'obbligo sostanziale: in questo senso si dice che l'obbligo formale un atto prodromico dell'obbligo sostanziale. Esempi di obblighi formali sono: la tenuta delle scritture contabili, la redazione della dichiarazione dei redditi, ecc.. Storicamente si dice che lobbligo formale, a differenza dell'obbligo sostanziale, non comporta esborso di moneta. Il professore Alberghina sostiene che l'obbligo formale non comporta esborso di moneta per quel che concerne il pagamento dell'imposta ma spesso l'adempimento dell'obbligo formale comporta un esborso di moneta per altre ragioni. Spesso, infatti, per l'adempimento di un obbligo formale, quale , ad esempio, la redazione della dichiarazione dei redditi, si fa ricorso a professionisti i quali, ovviamente, vorranno essere pagati per il servizio reso. Di conseguenza, la differenza tra obbligo formale e obbligo sostanziale non nasce dal mancato esborso di moneta, in quanto entrambi comportano un certo esborso di moneta, ma sorge dalla diversa destinazione di questo esborso di moneta.

77

Infatti, nel caso di obbligo formale la moneta destinata al consulente, mentre nel caso di obbligo sostanziale la moneta destinata allo Stato e cio al pagamento dell'imposta. Allora che rapporto c' tra l'obbligo formale e l'art. 23 della Cost.? L'obbligo formale non certo una prestazione a contenuto personale ma patrimoniale. Conseguentemente, trattandosi di una prestazione a contenuto patrimoniale, gli obblighi formali devono essere previsti con legge o con atto avente forza di legge, perch rientrano nella previsione dell'articolo 23 della costituzione italiana. L'obbligo formale normalmente previsto con regolamento d'esecuzione, ci avviene ad esempio nella dichiarazione dei redditi. EVENTUALE CONTRASTO CON GLI ARTT. 3 E 53 DELLA COSTITUZIONE L'articolo n.53 della Cost., come sappiamo, sancisce il PRINCIPIO DI UGUAGLIANZA. Si sostiene che, con riferimento agli obblighi formali, ci sia un contrasto con il principio di uguaglianza sancito dalla nostra Costituzione perch gli obblighi formali sono del tutto assenti per alcune categorie di soggetti; si pensi al caso di un soggetto che ha redditi solo da capitale, o ad un soggetto che dipendente da un unico datore di lavoro (in tal caso la ritenuta operata dal datore di lavoro a titolo di acconto ma economicamente, cio di fatto, si comporta come una ritenuta al titolo d'imposta). I soggetti sottoposti ad obblighi formali appartengono essenzialmente a due categorie di soggetti: 1. i lavoratori autonomi (cio gli esercenti arti e professioni) 2. gli imprenditori.

78

DOMANDA: Come mai gli obblighi formali sono, essenzialmente, previsti soltanto per queste due categorie di soggetti? Perch questi soggetti sono considerati dal fisco dei potenziali evasori, sono considerati a rischio di evasione, di conseguenza al fine di prevenire l'evasione sono sottoposti ad una serie di obblighi formali in modo tale da poterli controllare meglio. In questo modo, per, secondo il professore Alberghina si viola l'articolo 3 della Costituzione perch, se siamo in un regime in cui c' (o meglio ci dovrebbe essere) uguaglianza tra i soggetti, questa uguaglianza dovrebbe valere per tutti, per di fatto violata dalla previsione in virt della quale taluni soggetti non sottoposti agli obblighi formali mentre altri non lo sono. Sempre con riferimento agli obblighi formali si ha una violazione dell'art. 53 della Costituzione. Infatti, i soggetti che sono tenuti ad adempiere agli obblighi formali hanno una capacit contributiva inferiore a chi, invece, non li deve adempiere. Supponiamo, ad esempio, che un soggetto abbia un reddito da capitale pari a 100.000 e che un altro soggetto abbia un reddito d'impresa dello stesso ammontare. Apparentemente questi due soggetti hanno la stessa capacit contributiva ma in realt non cos. Infatti, anche ammesso che entrambi i soggetti paghino le stesse imposte, tuttavia chi possiede soltanto redditi da capitale essendo assolutamente esente da obblighi formali non sostiene spese per l'adempimento degli stessi, mentre il soggetto che possiede redditi d'impresa deve adempiere per legge agli obblighi formali per il cui adempimento sosterr delle spese. Di conseguenza il soggetto che adempie agli obblighi formali di fatto ha una minore capacit contributiva, ci in contrasto con l'articolo 53 della costituzione.

79

La Corte Costituzionale ha deciso, con riferimento agli articoli 3 e 53 della Costituzione, che la determinazione dei redditi compito del Legislatore, il quale ha il potere di scegliere, nella massima libert, gli strumenti per l'accertamento del reddito stesso.

PARTE SECONDA

LACCERTAMENTO LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA E LA DICHIARAZIONE D'IMPOSTA La dichiarazione tributaria formata da un insieme di dati e di scelte che hanno come obiettivo l'adempimento di alcuni obblighi previsti dalla legge. La dichiarazione d'imposta formata un insieme di dati che hanno come obbiettivo il pagamento dell'imposta.

80

La differenza tre le due dichiarazioni sta nel fatto che la dichiarazione dimposta, normalmente, anche una dichiarazione tributaria, mentre una dichiarazione tributaria pu non essere anche una dichiarazione d'imposta. Esempio di sola dichiarazione tributaria: in tema di Iva sono previste una serie di dichiarazioni tributarie, ad esempio: La dichiarazione di inizio attivit; La dichiarazione di cessazione attivit. Queste dichiarazioni tributarie consistono in una comunicazione all'ufficio Iva, comunicazione ad esempio di inizio attivit, di una cessazione attivit. Non c', pertanto, alcun riferimento al pagamento dell'imposta ma sono dichiarazioni che bisogna fare perch la legge che lo prevede ed inoltre sono strumentali al pagamento dellimposta. Esempio di dichiarazione tributaria che anche dichiarazione d'imposta la dichiarazione dei redditi. Essa una dichiarazione tributaria perch il contribuente all'interno della dichiarazione dei redditi opera delle scelte (un es. scelta la destinazione dell' 8 per mille) ma la dichiarazione dei redditi soprattutto una dichiarazione d'imposta perch serve a comunicare quei dati rilevanti ai fini dell'imposta. CARATTERI DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI 1 - Unicit: la dichiarazione dei redditi unica, nel senso che per ogni periodo d'imposta la dichiarazione dei redditi non pu che essere una sola soltanto; 2 Annualit: la dichiarazione dei redditi si presenta ogni anno con riferimento al periodo dimposta che si concluso. (Si presenta nell'anno successivo rispetto al quale il periodo d'imposta si riferisce). 3 Veridicit: deve essere rispondente al vero.

81

EFFETTI DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI Effetto principale della dichiarazione dei redditi quello di determinare la base imponibile e, quindi, l'imposta da versare. La dichiarazione dei redditi pu anche terminare con un credito d'imposta. NATURA GIURIDICA DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI A riguardo ci sono tre tesi: 1 - Secondo alcuni la dichiarazione dei redditi avrebbe natura contrattuale, ossia sarebbe resa volontariamente dal contribuente. Tale tesi non si pu condividere perch la dichiarazione dei redditi prevista dalla legge. Se presentare la dichiarazione dei redditi fosse stato un atto volontario nessuno avendo facolt di scelta la presenterebbe. 2 - Altri hanno visto nella dichiarazione dei redditi natura confessoria, perch si confessa ad un altro soggetto una determinata situazione. Questa tesi non condivisibile per la natura stessa della confessione, la quale resa da un soggetto e riguarda sempre fatti sfavorevoli a questo soggetto. Infatti, la dichiarazione non sempre un fatto sfavorevole a chi la rende, infatti, in alcuni casi pu dar luogo a rimborsi , quindi, essere favorevole. Ad esempio se un contribuente ha versato degli acconti per un ammontare superiore rispetto al dovuto, lunico strumento per ottenere il rimborso presentare la dichiarazione, tanto vero che se non la presentasse perderebbe il diritto al rimborso. Questa tesi allora non accettabile perch la confessione un atto che produce sempre effetti sfavorevoli per il soggetto che la rende.. 3 - Secondo altri la dichiarazione dei redditi ha natura di dichiarazione di scienza qualificata (cio abbia dei caratteri).

82

Perch una dichiarazione di scienza abbia degli affetti occorre che il soggetto al quale si dichiara qualcosa deve esserne a conoscenza; si tratta quindi di una dichiarazione recettizia. Gli effetti, quindi, si producono quando laltra parte viene a conoscenza della dichiarazione. Con il termine scienza si deve intendere "conoscenza", nel senso che ogni singolo contribuente, che a conoscenza di qualcosa che riguarda la sua situazione reddituale, attraverso la dichiarazione, sposta, comunica questa conoscenza ad altri (in particolare all'A.F.). La conseguenza pi importante nel ritenere la dichiarazione dei redditi una dichiarazione di scienza che se la scienza o conoscenza di un fenomeno cambia nel corso del tempo possibile variare anche la dichiarazione e, quindi, in altre parole, sta nella possibilit di integrare la dichiarazione stessa se la conoscenza nel tempo cambiata. L'integrazione nella dichiarazione Come dicevano, la conseguenza pi importante nel ritenere la dichiarazione dei redditi una dichiarazione di scienza, la possibilit di integrare la dichiarazione stessa se la conoscenza nel tempo cambiata. possibile integrare la dichiarazione sia in aumento che in diminuzione. L'integrazione in diminuzione potrebbe sembrare una contraddizione in termini, dal momento che integrare significa rendere per intero, in realt non cos. L'Amministrazione Finanziaria naturalmente si infastidisce quando l'integrazione in diminuzione, accoglie invece ben volentieri le integrazioni in aumento. Fra i caratteri della dichiarazione dei redditi vi l'unicit ci significa che per ogni singolo periodo d'imposta la dichiarazione non pu che essere una.

83

Allora quando si integra in sostanza si dice allamministrazione che questa dichiarazione sostituisce la precedente. Di conseguenza: Se presento una dichiarazione per 100 e mi accorgo che ho commesso un errore in quanto ho un redito di 120, integro la dichiarazione stessa con una dichiarazione per 120. La dichiarazione integrativa annulla quella precedente; Lo stesso identico meccanismo si verifica quando devo integrare in diminuzione. Anche in tal caso la vecchia dichiarazione perde efficacia e l'amministrazione finanziaria deve liquidare e accertare sulla base dell'ultima dichiarazione (in virt del principio dell'unicit della dichiarazione). Termini per integrare La possibilit di integrare la dichiarazione dei redditi piena finch non scade il termine della dichiarazione. E' possibile integrare la dichiarazione dei redditi senza limiti, purch venga rispettato il termine finale, che il 31 luglio. Per la presentazione della dichiarazione sono previsti due termini: - termine finale: fissato al 31 luglio dellanno successivo a quello di riferimento, data oltre la quale non possibile presentare la dichiarazione dei redditi; - termine iniziale: fissato al 2 maggio dellanno successivo a quello di riferimento, termine prima del quale non possibile presentare la dichiarazione dei redditi. Il termine iniziale non ammette deroghe, di conseguenza qualunque dichiarazione che non rispetti il termine iniziale sempre considerata omessa, cio non presentata.

84

Il termine finale, invece, ammette deroghe: infatti, stabilito che il termine finale il 31 luglio, la legge prevede che i contribuenti possono presentare la dichiarazione dei redditi entro 30 giorni successivi , quindi, entro il 31 agosto, la dichiarazione, in tal caso, non sar considerata omessa, ma tardiva, tardivit che fa scattare delle sanzioni. Ovviamente la dichiarazione presentata oltre il 31 giorno, essa sar considerata omessa (cio non presentata). Fermo restando che la dichiarazione presentata con un ritardo superiore a 30 giorni omessa, pur tuttavia se il ritardo non supera il 90 giorni, qualunque sia l'imposta che ho pagato in ritardo o che non ho pagato (ma comunque dichiarata) non potranno essere applicate sanzioni penali, che, invece, scattano se il ritardo supera 90 giorni. In diritto tributario vige in tema di sanzioni il criterio della specialit nel senso che se scatta la sanzione penale quella amministrativa non applicata. MODALITA DI PRESENTAZIONE La dichiarazione dei redditi si pu presentare utilizzando tre canali: 1. uffici postali, che rilasciano ricevuta di pagamento e la presentazione gratuita; 2. sportelli bancari, (anche in questo caso la presentazione della dichiarazione assolutamente gratuita), che rilasciano la ricevuta;
3. per via telematica: in questo caso la legge concede un termine finale

molto pi ampio : il termine il 31 ottobre. La legge in questo modo concede un termine pi ampio perch per l'A.F. questa modalit di presentazione la pi comoda (in tal caso, infatti, la dichiarazione gi in archivio). Se la dichiarazione viene presentata per via telematica entro i 30 giorni successivi al 31 ottobre la dichiarazione

85

sar tardiva e il contribuente dovr pagare le sanzioni; se il ritardo supera i 90 giorni successivi al 31 ottobre scattano le sanzioni penali. SOGGETTI OBBLIGATI ALLA PRESENTAZIONE DELLA

DICHIARAZIONE DEI REDDITI Sono obbligate a presentare la dichiarazione dei redditi le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato purch hanno prodotto un reddito e hanno superato il diciottesimo anno di et, in caso contrario i loro redditi sono imputati al 50% ai genitori. I POTERI ISTRUTTORI DELL'AMMINISTRAZIONE

FINANZIARIA Per poteri istruttori si intendono: quei poteri stabiliti dalla legge, che possono essere esercitati dall'amministrazione finanziaria prima di procedere all'accertamento del reddito. I poteri istruttori si estrinsecano in atti che precedono la fase vera e propria dellaccertamento. Sono, in altre parole, atti prodromici alla fase di accertamento. L'amministrazione finanziaria (che opera l'interno della fase di accertamento) prima di emettere l'avviso di accertamento, deve sempre prendere delle informazioni, notizie al fine di accertare se ci che il contribuente ha dichiarato rispondente al vero o no . Per fare questo esercita dei poteri istruttori (per agevolare la fase di accertamento), che sono al di fuori dell'accertamento. I poteri istruttori dell'amministrazione finanziaria si concretano in: 1. Accessi 2. Ispezioni 3. Verifiche

86

ACCESSI: L'accesso consiste materialmente nell'entrare presso i locali del soggetto che si vuole controllare, nel varcare la soglia della sua casa. Questo accesso deve essere autorizzato in quanto altrimenti si violerebbero dei limiti costituzionalmente garantiti. Quindi prima di poter entrare bisogna, avere delle autorizzazioni, autorizzazioni che saranno diverse a seconda dei locali in cui si vuole accedere. In particolare: 1 - Per accedere locali dove si esercita un'attivit di impresa necessario che gli organi verificatori abbiano: l'autorizzazione o del Direttore dell'ufficio (se l'amministrazione finanziaria) o del Comandante dell'ufficio (se la Guardia di Finanza); 2 - Per accedere presso i locali dove si esercita attivit di lavoro autonomo necessaria l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica; 3 - Per accedere in un'abitazione dove non si esercita n un' attivit di impresa n un'attivit di lavoro autonomo non solo necessaria l'autorizzazione della Procura della Repubblica, ma essa deve rilasciare tale autorizzazione solo se esistono pesanti e univoci indizi che quel soggetto sia un evasore; ISPEZIONI : L'ispezione, che una fase successiva all'accesso, consiste nella raccolta di tutto il materiale (soprattutto documenti) che gli organi verificatori ritengono rilevante ai fini della ricostruzione della base imponibile del soggetto controllato. VERIFICHE: Consistono nel controllare tutti i documenti del soggetto raccolti con lispezione, gli organi verificatori a questo punto affidano al

87

contribuente soggetto a controllo, tutto il materiale raccolto sigillandolo dentro un armadio. Sia l'amministrazione finanziaria che il contribuente possono durante l'esercizio dei poteri istruttori fare proposte di accertamento con adesione (vedi pagina 112 nuove disposizioni in tema di verifiche fiscali). Terminata la verifica, gli organi ispettivi dell'amministrazione finanziaria procedono all'emissione di due atti: 1. processo verbale di verifica
2. processo verbale di constatazione.

Il processo verbale di verifica viene redatto ogni giorno alla fine della verifica. Ci sono, quindi, quasi sempre una pluralit di processi verbali di verifica. Di solito in una sola pagina si descrive tutto ci che gli organi ispettivi hanno fatto nel corso di quel giorno. Per ogni giorno di verifica ci saranno tanti processi verbali di verifica. Alla fine in tutta la verifica gli organi ispettivi devono redigere un atto che si chiama processo verbale di constatazione (atto che non impugnabile), che non altro che una sintesi di tutto ci che stato fatto, in pi all'interno del processo verbale di constatazione, vengono indicate le norme che si ritiene che contribuente abbia violato. N.B. Comunque, siamo sempre al di fuori dell'accertamento. La Guardia di Finanza redige quest'atto con il quale evidenzia delle violazioni, poi, se ritiene che l'evasione supera determinati limiti deve inviare una copia del processo verbale di constatazione alla procura della Repubblica perch inizi un processo penale. Un'altra copia del processo verbale di constatazione, con allegati tutti i processi verbali di verifica, deve essere consegnata al contribuente, il quali invitato a sottoscrivere l'atto (la firma indica solo la presa di visione dell'atto).

88

Lo stesso viene poi trasmesso agli uffici competenti, che sono le agenzie delle entrate che al loro interno hanno delle competenze suddivise, cio ogni singolo ufficio ha una propria competenza. Gli uffici competenti dovrebbero leggere il processo verbale di constatazione e se non ne condividono il contenuto procederanno all'accertamento (la legge prevede questo filtro). Se non lo condividono emetteranno un avviso di accertamento. Di fatto l'organo titolare del potere di accertamento, al quale viene trasmesso il processo verbale di constatazione, recepisce in pieno quest'ultimo, cio fa suo dalla prima all'ultima parola il processo verbale di constatazione (che spesso non letto in molti punti). Gli organi dell'amministrazione finanziaria redigono allora degli avvisi di accertamento, chiamati "per relationem", in cui si dice che questi atti sono motivati da un processo verbale di constatazione. Il processo verbale di constatazione diventa la motivazione dellavviso di accertamento. La gravit di questo comportamento sta nel fatto che in tale modo viene violato un principio importantissimo, il principio della separazione legale dei poteri: infatti, lamministrazione finanziaria recepisce in pieno il contenuto del processo verbale di constatazione che diventa la motivazione dell'avviso di accertamento: in tal modo si dato il potere di accertamento ha un organo (la Guardia di Finanza) che non ha questo potere, venendo, pertanto, a mancare il filtro. La guardia di finanza e gli organi ispettivi non hanno un potere di accertamento ma di constatazione, la legge, infatti, assegna il potere di accertamento ad un altro soggetto che lamministrazione finanziaria, la quale fa (o dovrebbe fare) da filtro e dovrebbe procedere al controllo del processo verbale di contestazione per poi emettere lavviso di accertamento; in realt per lamministrazione finanziaria per mancanza

89

forse di tempo recepisce in toto il processo verbale di contestazione e manda gli avvisi di accertamento sulla base di esso. La mancanza del filtro comporta due conseguenze negative: 1. deroga alla legge; 2. impossibilit da parte dell'organo competente della fase di accertamento di contestare nei confronti dei contribuenti, perch non conoscono il procedimento di constatazione. FASE ISTRUTTORIA La fase istruttoria pu consistere in altri fatti, ad esempio: Nell'invito a comparire davanti all'amministrazione finanziaria, assegnando al contribuente un termine compreso tra 15 e 20 giorni perch ad esempio l'amministrazione finanziaria vuole dei chiarimenti sulla sua situazione; Nell'invito ad esibire atti e documenti (ad esempio trasferimenti di immobili o di scritture contabili); Nell'invio di questionari, quindi, domande (sempre all'interno dell'attivit prodromica di accertamento) al fine di evitare errori, anche a danno del contribuente. N.B.:Nel caso in cui il contribuente non ottemperi a questi inviti vi sar l'irrogazione di sanzioni pecuniarie.

ILCONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI DA PARTE DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Abbiamo fino ad ora parlato della fase istruttoria del controllo, in cui lamministrazione finanziaria acquisisce dati, informazioni, documenti,

90

attraverso questionari, ispezioni, accessi e verifiche. Andiamo finanziaria.

ora ad

esaminare il controllo delle dichiarazioni da parte dellamministrazione Quando il contribuente presenta la dichiarazione dei redditi, questa viene sottoposta a due tipi di controllo in due momenti diversi: Vi un controllo formale, che riguarda tutte le dichiarazioni dei redditi presentate. Questo controllo consiste nel verificare da parte dell'Amministrazione Finanziaria se la dichiarazione dei redditi contiene errori relativi, ad esempio, ad operazioni matematiche, all'assenza di dati anagrafici, ecc.. Tuttavia si deve precisare che il numero degli errori materiali o di calcolo notevolmente sono notevolmente diminuiti grazie allistituzione della figura del sostituto di dichiarazione (CAAF - CAF). L'omissione di ognuno di questi dati comporta lirrogazione di una sanzione. Questo controllo attiene anche agli oneri deducibili e alle detrazioni d'imposta, che sono gli strumenti che rendono l'IRPEF un'imposta personale. Gli oneri deducibili si tolgono dalla base imponibile (lorda) mentre le detrazioni si tolgono dall'imposta (lorda). L'amministrazione finanziaria, allora, in sede di controllo formale, va a vedere se gli oneri deducibili e le detrazioni sono esatte. N.B.: Il controllo formale non va solo a vantaggio dell'Amministrazione Finanziaria ma anche a vantaggio del contribuente, per cui se quest'ultimo ha sbagliato a favore dell'Amministrazione Finanziaria, questa gli riconosce il credito in pi. PROBLEMA: Il problema, per, quello di capire se il controllo che attiene agli oneri deducibili e alle detrazioni un controllo formale o

91

sostanziale,in quanto questo controllo incide sulla determinazione dell'imposta quindi il controllo che attiene agli oneri deducibili e alle detrazioni un controllo sostanziale. Quando l'Amministrazione finanziaria scopre, ad esempio, che un contribuente aveva 2 figli a carico e invece ha utilizzato la detrazione per tre figli a carico emette un atto, l'iscrizione a ruolo, che un mezzo di riscossione (non di accertamento) col quale chiede immediatamente la moneta, la somma dovuta senza emettere alcun avviso. Poniamo il caso che all'interno della cartella di pagamento, non ci sia una causale (motivazione), cio non venga spiegato il motivo per cui il contribuente deve fare esborso di moneta. Il contribuente deve allora recarsi presso l'Agenzia delle entrate dove verr scoprire che questa riscossione scaturisce questa iscrizione a ruolo. Riguardo alliscrizione a ruolo si parlato di un problema di legittimit proprio perch la motivazione sempre omessa. La giustificazione della mancanza di motivazione dell'iscrizione a ruolo data dal fatto che liscrizione a ruolo non riguarda la fase dellaccertamento perch un mezzo di riscossione. Infatti, normalmente, c lavviso di accertamento e poi il ruolo, in questo caso c direttamente liscrizione a ruolo; la giustificazione di ci risiede nel fatto che lamministrazione finanziaria riguardante la quantificazione del reddito). In realt questo controllo (cio quello inerente alle detrazioni dimposta e agli oneri deducibili) incide sulla determinazione dell'imposta quindi il controllo che attiene agli oneri deducibili e alle detrazioni un controllo sostanziale, di conseguenza l'iscrizione a ruolo non un mezzo di non sta accertando alcun reddito ma sta rilevando la presenza di un errore formale (non di un errore

92

riscossione, ma di accertamento e in quanto tale deve essere motivato (all' interno della cartella di pagamento), pena la nullit dell'atto. Proprio perch non un controllo solo formale, alcuni ritengono illegittimo l'atto dell'iscrizione a ruolo senza motivazione, in quanto non solo atto di riscossione, ma anche di accertamento.In particolare si ritiene che quando viene notificato un ruolo senza motivazione si viola l'articolo 24 cost. (Diritto di difesa). 2 - Finito il controllo formale, un altro ufficio delle Agenzie delle Entrate procede al controllo sostanziale della dichiarazione dei redditi, controllo che per non riguarda tutte le dichiarazioni (n potrebbe essere altrimenti considerando l'alto numero di dichiarazioni). Ogni dichiarazione sottoposta a questo tipo di controllo viene smontata (nel senso che lamministrazione finanziaria entra nel metodi ci che dichiarato ), cio lamministrazione finanziaria cerca di ricostruire la base imponibile con riferimento a quella categoria dei redditi; cos, ad esempio, se si tratta dei redditi che possono essere ricostruiti mediante le scritture contabili, l'Amministrazione Finanziaria richiede questi stessi atti. Questo controllo viene operato su una media del 2 % di dichiarazioni, sulla base di un regolamento d'esecuzione, nel quale vengono indicate le c.d. Categorie a rischio per quell'anno. Nel caso in cui la rideterminazione del reddito porti a un risultato minore (ipotesi assolutamente teorica) l'amministrazione finanziaria non deve fare nulla; nel caso, invece, pi frequente in cui la rideterminazione del reddito porti a un risultato maggiore, l'amministrazione Finanziaria deve redigere prima e notificare poi al contribuente un avviso di accertamento, nel quale gli contesta l'evasione.

93

ATTI DEL PROCEDIMENTO DI ACCERTAMENTO IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI, DI IVA E DI IMPOSTA DI REGISTRO 1. Con riferimento alle imposte sui redditi l'amministrazione finanziaria pone in essere un avviso di accertamento. 2. In tema di IVA avviene esattamente la stessa cosa (ci sono soltanto sottili di differenze).
3. Con

riferimento all' imposta di registro, l'Amministrazione

Finanziaria nel caso di trasferimento di immobili, controlla se il valore dichiarato corrisponda al valore reale dell'immobile.Se scopre che l'immobile vale pi di quanto dichiarato, l'Amministrazione Finanziaria emette un atto, "l'avviso di accertamento e liquidazione", cos chiamato perch all'interno di questo atto non solo si ridetermina la base imponibile, ma si liquida (cio si determina) l'imposta. DISTIZIONE TRA IMPOSTA PRINCIPALE-SUPPLETIVA E COMPLEMENTARE NEL SETTORE DELLE IMPOSTE INDIRETTESUGLI AFFARI Nel settore delle imposte indirette sugli affari l'imposta pi importante l'imposta di registro. All'interno di quest'imposta e solo per quest'imposta si opera ha distinzione tra:
1. Imposta principale: quella commisurata al valore dichiarato dalle

parti. Cos, ad esempio, nel caso in cui Tizio venda a Caio un immobile e nell'atto dichiarano che l'immobile vale 100.000 , l'imposta sar con misurata a 100.000 . Il Notaio responsabile di imposta solo per l'imposta principale, perch una volta riscossa

94

l'imposta principale il vincolo di solidariet che legava il notaio alle parti contraenti si spezza;
2. Imposta suppletiva: quella che scaturisce da un errore commesso

dall'amministrazione finanziaria,nel liquidare una certa imposta. Tale imposta viene richiesta attraverso un atto che si chiama "avviso di liquidazione"; in tal caso non verranno richiesti n interessi n sanzioni, ma solo la semplice imposta e, quindi, la sovraimposta;
3. Imposta complementare: quella che non n principale n

suppletiva. Un caso tipico di imposta complementare si verifica quando, nel caso di trasferimento di un immobile, l'Amministrazione Finanziaria accerta un valore reale del bene superiore al valore dichiarato. L'Amministrazione Finanziaria notifica, allora, un avviso di "accertamento e di liquidazione", in cui quantifica la nuova base imponibile e, quindi, richiede la maggiore , che si chiama, appunto, complementare perch non n principale n suppletiva (questo avviso di accertamento non tocca minimamente il notaio perch la sua stanza responsabilit si conclusa nel momento in cui paga l'imposta principale). LA PARALISI DEL POTERE DI ACCERTAMENTO IN MATERIA DI IMPOSTE INDIRETTE SUGLI AFFARI RISCOSSE CON IL SISTEMA DI REGISTRO Premessa: Nell'ambito del processo tributario circa 40% del contenzioso in corso riguardava controversie che attenevano al quantum , ossia alla quantificazione del valore, dellammontare della base imponibile non invece all'an, cio alla sussistenza o meno dell'obbligazione tributaria. Di questo 40%, almeno il 35% riguardava le imposta di registro e le imposte ad esse connesse (imposte catastali e ipotecarie.).

95

Per evitare questa fase contenziosa (relativa all'imposta di registro) bisognava creare un meccanismo che avvantaggiasse entrambe le parti (contribuente e l'Amministrazione finanziaria). Il legislatore allora per cercare di ridurre le controversie in tema di imposte di registro, non copiando da alcuna legislazione previde questo strumento, vantaggioso sia per lamministrazione finanziaria sia per il contribuente, la legge rivolgendosi al contribuente dice: "se tu contribuente vendi un immobile, dichiari nell'atto di compravendita un valore pari o superiore al valore tabellare io legge paralizzo l'attivit di accertamento dell'Amministrazione finanziaria". Oggi con questo strumento le controversie in tema di imposte di registro sono solo l'1% delle contenzioso tributario. Il valore tabellare si determina in modo diverso a seconda dei diversi tipi di immobili. Gli immobili possono essere di tre tipi: 1. 2. 3. fabbricati terreni agricoli; aree edificabili.

1 - Il valore tabellare nel caso dei fabbricati dato dalla rendita catastale moltiplicato un coefficiente (che oggi 100). La rendita catastale si trova nel certificato catastale. Poniamo che la rendita catastale sia nel 1000 a questo tutto si moltiplica 1000 x 100 = 100.000 che costituisce il valore minimo al di sopra del quale si paralizza il potere di accertamento dell'amministrazione finanziaria. 2 Nel caso dei terreni agricoli il valore tabellare dato dal reddito dominicale moltiplicato un certo coefficiente che oggi 80. Anche il reddito dominicale (cos chiamato perch deriva dal latino dominus, in quanto il reddito che sempre attribuito dal fondo) si trova nel certificato

96

catastale. Nel certificato catastale indicato anche un altro reddito quello agrario il quale comunque non sempre imputato al proprietario del terreno. Cos se il reddito dominicale 1000 moltiplichiamo 1000 x 80 = 80.000 che il valore tabellare terreno. 3 - Nel caso delle aree edificabili il Legislatore non ha previsto la determinazione del valore tabellare perch il valore dell'area edificabile dipende soprattutto da due fattori: l'ubicazione e la densit. Di conseguenza in questo caso non esiste la paralisi del potere di accertamento. RIEPILOGO: Lo scopo per il quale nato il metodo del valore tabellare era quello di evitare le controversie sul quantum; il legislatore ha previsto il sistema tabellare, estremamente semplice in base al quale si stabilisce il valore tabellare attraverso una moltiplicazione (coefficiente reddito X dominicale o rendita catastale) cos facendo si immobilizza laccertamento a parte dellamministrazione finanziaria. Questo sistema tabellare ha introdotto dei vantaggi sia per lamministrazione finanziaria sia per il contribuente. I vantaggi per l'Amministrazione Finanziaria sono essenzialmente due: 1. 2. Il crollo di tutti questi processi pendenti, che tra l'altro hanno un il secondo vantaggio quello di incassare un'imposta commisurata a costo enorme; un valore che, sebbene quasi sempre inferiore al valore reale, abbastanza vicino alla realt. I vantaggi per il contribuente sono due: 1. Il fatto che il valore tabellare nella quasi totalit delle ipotesi inferiore al valore reale e, quindi, ha un risparmio;

97

2.

Il fatto di sapere che quel tipo di atto non potr essere sottoposto ad

alcun accertamento per un maggiore valore. La regola generale che c una paralisi del potere di accertamento da parte dellamministrazione finanziaria per un valore pari o superiore al valore tabellare. Un'eccezione alla paralisi del potere di accertamento quella di dimostrare, da parte dell'Amministrazione finanziaria, che il prezzo pagato maggiore del valore dichiarato. Supponiamo, ad esempio, che tizio vende un immobile a Caio dichiarando che l'immobile vale 100, mentre invece Caio ha pagato 150, pagando (stupidamente) 50 con assegni. Se l'Amministrazione finanziaria scopre questa evasione emette un avviso di accertamento. DOMANDA: Come fa lamministrazione finanziaria a calcolare il valore al di fuori del metodo tabellare? Per esempio nel caso delle aree fabbricabili? Se il contribuente non dichiara il valore tabellare, possibile applicare tre metodi con i quali si determina il valore di un immobile: 1. 2. Metodo comparativo: si fa cio riferimento al valore di immobili Notizie fornite all'Amministrazione Finanziaria dai Comuni. Il con caratteristiche simili venduti nel triennio precedente; comune il soggetto pi informato circa le condizioni degli immobili siti nel propri territorio. Tuttavia questo metodo entrato in vigore nel 1973 non risulta ad oggi alcun collegamento tra l'Amministrazione e finanziaria e i Comuni, ne senso che questo metodo di fatto non ha ricevuto applicazione; 3. Capitalizzazione del reddito al saggio di interesse applicato dal mercato immobiliare: se io ho il reddito di un immobile posso ricavare il valore attraverso la capitalizzazione del reddito, per capitalizzare un reddito (cio per sapere quanto questo reddito rende) devo conoscere: il reddito;

98

il saggio di interesse che viene applicato dal mercato mobiliare.

Il saggio di interesse applicato dal mercato mobiliare la percentuale di rendimento del valore di un immobile. Cos, ad esempio, se l'immobile vale 1000 euro e il proprietario lo affitta per 5000 euro il rendimento del 5%. Se il reddito 1000 il saggio di interesse di 5% per trovare il valore dobbiamo moltiplicare 1000 per 100 e dividiamo per 5: (1000 x 100) /5 = 20.000. L'ATTO DI ACCERTAMENTO: Natura, effetti giuridici, termini e motivazione Atto (o avviso) di accertamento: Latto di accertamento un atto posto in essere solo dallamministrazione finanziaria che fa parte della fase di accertamento. 1) NATURA dellatto di accertamento: Serve a quantificare la pretesa dell'Amministrazione Finanziaria. Infatti, nell'atto di accertamento sono indicati: l'identificazione del debitore, la quantificazione della maggiore base imponibile, della maggiore imposta, le sanzioni e gli interessi; la motivazione, le aliquote applicate (cio la liquidazione della maggiore imposta). L'atto di accertamento deve essere notificato al contribuente, notifica che pu avvenire o attraverso l'ufficiale giudiziario o attraverso i messi notificatori comunali; 2) EFFETTI dellatto di accertamento: Con la notifica dellatto di accertamento si ottengono due effetti:

99

Il primo effetto quello di rendere debitore il soggetto che si vede notificato un avviso di accertamento; il secondo effetto quello di assegnare al contribuente un termine (perentorio) per ricorrere davanti al Giudice Tributario e, quindi, per impugnare l'atto di accertamento; 3)TERMINI dellatto di accertamento: L'atto di accertamento pu essere notificato solo per determinati periodi d'imposta precedenti a quello attuale.Il termine per procedere allemissione dellavviso di accertamento (o per procedere ad accertamento) previsto entro quattro anni successivi a quello della presentazione della dichiarazione o dei redditi o Iva (cos ad esempio se per l'anno 2001 presento la dichiarazione nel luglio del 2002 la possibilit di notificare l'avviso di accertamento si prescrive nel luglio del 2006) oppure entro il quinto anno successivo rispetto a quello in cui doveva essere o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione e, invece, stata omessa. Pertanto ci sono due termini: Nel caso in cui il contribuente ha presentato la dichiarazione dei redditi o Iva lamministrazione finanziaria ha tempo fino al 4 anno successivo alla presentazione della dichiarazione dei redditi o Iva. Nel caso in cui la dichiarazione dei redditi o Iva non vengano presentate la prescrizione per laccertamento il 5 anno successivo rispetto allanno in cui la dichiarazione doveva essere presentata. Con questa previsione si amplia il potere dellamministrazione finanziaria perch se il soggetto non ha presentato la dichiarazione vuol dire che voleva evadere. 4) MOTIVAZIONE dellatto di accertamento: In virt di un principio generale tipico del diritto amministrativo, sappiamo che gli atti della pubblica amministrazione ma nel nostro caso dellamministrazione finanziaria, devono essere motivati. La motivazione serve a consentire al

100

destinatario dellatto, in questo caso al contribuente, di venire a conoscenza delliter logico giuridico seguito dallamministrazione finanziaria e di consentirgli di esercitare il diritto di difesa garantito dallart. 24 della cost. Solitamente, o meglio quasi sempre, lamministrazione finanziaria usa motivare gli atti "per relationem". Per relationem significa che un atto ha come motivazione un altro atto, ci possibile purch quest'atto sia a conoscenza del soggetto che si vede notificato l'avviso di accertamento. Un atto dellamministrazione finanziaria non motivato nullo. L'AVVISO DI RETTIFICA E L'AVVISO DI ACCERTAMENTO IN MATERIA DI IVA All'interno dell'Iva si ha una distinzione tra avviso di rettifica ed avviso di accertamento. L'avviso di rettifica (rettifica vuol dire che si sta correggendo qualcosa) infatti riguarda le ipotesi in cui il contribuente presentata la dichiarazione IVA se l'ufficio competente non la condivide, perch ad esempio ritiene che il contribuente abbia dichiarato il falso, emette un avviso di rettifica. L'avviso di accertamento si ha quando il contribuente non ha presentato la dichiarazione Iva e, quindi, l'Amministrazione avviso di accertamento. L'ACCERTAMENTO IN RETTIFICA E L'ACCERTAMENTO D'UFFICIO IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI Nel caso in cui un soggetto presenti la dichiarazione dei redditi lamministrazione pu rettificare; nel caso in cui il soggetto non presenti la dichiarazione dei redditi lamministrazione finanziaria proceder con laccertamento dufficio. Finanziaria emette un

101

In altre parole, accertamento d'ufficio significa che l'amministrazione finanziaria procede all'accertamento di sua spontanea volont e non sulla base della rettifica di una dichiarazione che non c'. TIIPOLOGIA DEI METODI DI ACCERTAMENTO CON PARTICOLARE RIGUARDO ALL'IVA E ALLE IMPOSTE SUI REDDITI Accertamento analitico: l'accertamento analitico rappresenta la strada principale che l'Amministrazione Finanziaria deve seguire, nel senso che se non si verificano dei presupposti (previsti dalla legge) che legittimano l'amministrazione finanziaria a ricorrere ad altri tipi di accertamento, essa deve ricorrere all'accertamento analitico. N.B.: l'accertamento un unico per ogni singolo periodo d'imposta (fatta eccezione di un caso). Accertamento analitico vuol dire accertamento basato sull'analisi dei singoli redditi dei contribuente: Lamministrazione Finanziaria analizza, quindi, categoria per categoria i redditi dichiarati dal contribuente o che avrebbe dovuto dichiarare, sulla base delle regole previste per le singole categorie di redditi. Poi l'Amministrazione Finanziaria sommer tra di loro i redditi determinati singolarmente, secondo le modalit previste per le singole categorie di reddito, e cos si determina il reddito complessivo (lordo) accertato. Se c' differenza tra reddito dichiarato e il reddito accertato, l'Amministrazione Finanziaria emette un avviso di accertamento (avviso che, invece, non pu emettere nel caso in cui il reddito dichiarato sia inferiore a quello accertato). Accertamento sintetico: Questa forma di accertamento si basa sulla disponibilit di taluni beni che vengono considerati indicatori di ricchezza (indici di capacit contributiva). E' un meccanismo di accertamento la cui

102

rapidit di esecuzione enorme. Lamministrazione finanziaria determina il reddito sulla base di ci che si spende per mantenere certi beni (e non acquistare perch ci attiene al patrimonio e non al proprietario).C una tabella per la determinazione del reddito, ad ogni bene corrisponde un reddito. Sono i regolamenti di esecuzione che predispongono la tabella in base a ci che si dispone si presume si abbia un determinato reddito. Pertanto, laccertamento sintetico funziona cos: si determina il reddito di un soggetto sulla base di ci che quest'oggetto spende per mantenere taluni beni (ad esempio: un'autovettura, una moto, una collaboratrice domestica, ecc.), non per acquistarli, perch l'acquisto attiene all'aspetto patrimoniale e non reddituale. Per cui se un soggetto possiede un'autovettura di 1500 di cilindrata si presume che questo soggetto abbia un reddito di 20 milioni l'anno, se ha una collaboratrice familiare che lavora per 8 ore si presume che abbia un altro reddito di 8 milioni e cos via. La categoria di questi beni stata sempre allargata. Sulla base della legge, prevista con regolamento d'esecuzione, sono state predisposte delle tabelle in cui ad ogni bene viene attribuito un determinato coefficiente: pi il bene di lusso pi il coefficiente alto. Si presume che la disponibilit sia del proprietario: deve essere colui che ha la disponibilit a dimostrare il contrario. I beni di compropriet partecipano alla determinazione del reddito del soggetto pro-quota. L'accertamento un unico per anno d'imposta, per cui il Fisco o sceglie l'accertamento sintetico o quello analitico. L'Amministrazione finanziaria pu scegliere quale accertamento fare? La via maestra l'accertamento analitico ma la legge d la possibilit all'Amministrazione Finanziaria di ricorrere all'accertamento sintetico solo se si verificano due condizioni: una quantitativa e l'altra temporale.

103

Per cui l'amministrazione pu lasciare l'accertamento analitico, che ha gi in corso, solo se si verificano contemporaneamente le due condizioni per accertare sinteticamente. PRIMA CONDIZIONE scostamento tra reddito QUANTITATIVA Deve sussistere uno dichiarato dal soggetto (sottoposto ad

accertamento) e il reddito accertato sinteticamente di oltre il 25%. SECONDA CONDIZIONE TEMPORALE Questo scostamento, di oltre un quarto cio di oltre il 25% tra reddito dichiarato e reddito accertato sinteticamente, deve essere sussistente per 2 anni (o esercizi) consecutivi. ESEMPIO: Un soggetto ha dichiarato un reddito di 100, e l'Amministrazione ha accertato sinteticamente un reddito di 120 in questo caso non si pu procedere all'accertamento sintetico perch lo scostamento tra il redito dichiarato e il reddito accertato non oltre il 25%. ESEMPIO: Il fisco ha iniziato l'accertamento analitico e poi si accorge con l'accertamento sintetico (che un procedimento molto veloce fatto con il computer) che c' uno scostamento tre reddito dichiarato e reddito accertato sinteticamente ; se questo scostamento di oltre il 25% l'Amministrazione Finanziaria potr abbandonare l'accertamento sintetico. MEZZI DI TUTELA CONTRO L'ACCERAMENTO SINTETICO Dallaccertamento sintetico ci si pu difendere in due modi: 1) Dimostrare all'amministrazione finanziaria che non si ha la disponibilit di quel bene. La prova testimoniale e il giuramento non trovano spazio nel diritto tributario: l'unica prova che pu valere quella documentale. Per dimostrare che non si ha la disponibilit di un bene si pu, ad esempio, dare in comodato d'uso ad un amico (contratto che, per, deve essere registrato) e che sono beni strumentali. l'accertamento analitico per fare

104

2)

Dimostrare all'amministrazione finanziaria che si possiedono o che l'ammontare dei redditi esenti o

redditi esenti o redditi soggetti a ritenuta a titolo di imposta; il contribuente in particolare deve dimostrare sinteticamente. Tutti questi beni se sono beni strumentali non possono essere utilizzati per il calcolo dell'accertamento sintetico. Beni strumentali sono beni la cui utilizzazione avviene per pi esercizi (per esempio un tavolino, un'autovettura, un computer) che ,appunto, non possono essere utilizzati per il calcolo dell'accertamento sintetico perch comportano delle spese e non un godimento. I beni dai quali si ricavano i coefficienti se sono beni strumentali non possono essere utilizzati per laccertamento sintetico.Un bene strumentale un bene la cui utilizzazione avviene per pi esercizi o per pi anni. ACCERTAMENTO DEDUTTIVO E INDUTTIVO Accertamento deduttivo: significa che l'Amministrazione finanziaria pu dedurre il reddito accertato dal contribuente, non sulla base solo di fatti, ma sulla base di presunzioni legali. Queste presunzioni legali devono avere tre requisiti: 1) Gravit 2) precisione 3) concordanza. N.B.: l'accertamento deduttivo non in antitesi con l'accertamento analitico, per cui possibile porre in essere un accertamento analitico deduttivo, se ne ricorrono i presupposti. Accertamento induttivo: riguarda esclusivamente i lavoratori autonomi (professionisti e artisti) e gli imprenditori sotto qualsiasi forma (societ di soggetti a ritentata a titolo di imposta copre il reddito accertato

105

persone, di capitali, ente commerciale, non commerciale, ecc.). Seconda condizione che consente all'Amministrazione finanziaria di ricorrere all'accertamento induttivo che uno degli appartenenti alle categorie di cui sopra (lavoratori autonomi e imprenditori) abbia violato una determinata norma. Per questo motivo l'accertamento induttivo viene considerato una sorta di "sanzione impropria". La violazione riguarda le seguenti condizioni: 1 - se il contribuente doveva presentare la dichiarazione dei redditi e non lo ha fatto; 2 - se il contribuente doveva redigere e allegare il bilancio e non lo ha fatto 3 - mancata tenuta delle scritture contabili; 4 - quando il contribuente, pur avendo le scritture contabili, le ha tenute talmente male (ad esempio contengono cancellature, abrasioni) da renderle inattendibili nel loro complesso. Si tratta di violazioni gravi che hanno sicuramente l'obiettivo: quello di evadere. Allora il Legislatore giustamente, verificandosi queste condizioni, attribuisce all'Amministrazione Finanziaria un arma dalla quale quasi praticamente impossibile difendersi. Questa arma (cio l'accertamento induttivo) consente, infatti, all'Amministrazione finanziaria di ricorrere a qualsiasi mezzo di prova, addirittura anche alle presunzioni semplici, anche prive dei requisiti della gravit, della precisione e della concordanza (per esempio: si dice che un soggetto ha un reddito di 100 miliardi , spetter a questo soggetto dimostrare il contrario). Da questa forma di accertamento ci si pu difendere solo dimostrando che manca il presupposto e, quindi, l'insussistenza di questa violazione (si parla in tal caso, di "prova diabolica", in quanto si deve dimostrare il contrario).

106

N.B.: In questo caso si assiste ad un'inversione dell'onere della prova. Normalmente, motivare. ACCERTAMENTO GENERALE - PARZIALE E INTEGRATIVO Accertamento generale: La regola che l'accertamento sempre generale, cio deve riguardare tutti i redditi di un soggetto. Ne consegue che, in ossequio al principio della generalit, se l'Amministrazione Finanziaria accerta che il reddito, ad esempio da lavoro dipendente, dichiarato dal soggetto non veritiero, essa deve rivedere tutti gli altri redditi prodotti allo stesso soggetto; Accertamento parziale: Costituisce un'eccezione alla regola generale della generalit. In tal caso, infatti, l'Amministrazione Finanziaria pu procedere solo all'accertamento di una categoria di reddito. L'esempio tipico quello con riferimento ai redditi fondiari, in particolare i fabbricati. All'interno dell'Agenzia dell'Entrate c' un ufficio che si occupa di fare l'accertamento parziale (cio un accertamento solo per quel redito non dichiarato o dichiarato meno). Altra differenza tra accertamento generale e parziale che mentre il primo un unico per ogni singolo periodo d'imposta, il secondo invece non un unico, per cui l'Amministrazione finanziaria pu emettere tutti gli accertamenti parziali che vuole, senza limiti (ovviamente nello stesso periodo d'imposta); Accertamento integrativo: Costituisce un'eccezione alla regola dell'unicit dell'accertamento generale, in quanto consiste nella possibilit per l'Amministrazione Finanziaria di integrare un accertamento gi emesso, se questa viene a conoscenza di fatti nuovi, non conosciuti n conoscibili al momento dell'emissione del primo accertamento.In tal caso l'onere della prova incombe sull'Amministrazione Finanziaria che deve dimostrare non invece, l'Amministrazione Finanziaria deve sempre

107

solo che quei fatti erano nuovi, cio non conosciuti, ma neanche conoscibili, cio non aveva la possibilit di poterli conoscere, pena l'illegittimit dell'accertamento integrativo . N.B.: In realt l'accertamento integrativo non un'eccezione all'unicit dell'accertamento generale, perch l'Amministrazione Finanziaria nel momento in cui vuole notificare l'accertamento integrativo deve ritirare l'accertamento precedente, dichiarando che un il nuovo accertamento integra e sostituisce il precedente accertamento, che perde cos efficacia. Dallaccertamento integrativo ci si pu difendere o nel merito cio contestando la motivazione per il singolo rilievo o dimostrando che manca il presupposto per l'accertamento integrativo: sei contribuente riesce dimostrare ci il Giudice emetter un provvedimento di annullamento dell'avviso di accertamento integrativo, in questo caso perde di efficacia non sono il primo accertamento (ritirato dall'Amministrazione Finanziaria), ma anche il secondo. GLI STRUMENTI DI ACCERTAMENTO FONDATI SU PRESUNZIONI PREMESSA. Il legislatore nel corso degli anni si reso conto che questi strumenti di accertamento dell'Amministrazione Finanziaria (tranne l'accertamento sintetico) erano di difficile realizzazione, in quanto prevedevano una serie di poteri istruttori precedenti. Tendenza del Legislatore degli ultimi anni stata quella di fornire all'Amministrazione Finanziaria degli strumenti pi rapidi per la determinazione del reddito. Si , allora, assistito ad un processo di forfetizzazione del reddito. Si , in particolare, creata una tipologia di accertamento dedicata sola agli imprenditori, artisti e professionisti. Tali strumenti, basati su presunzione sono i seguenti:

108

-Coefficienti relativi ai ricavi e al reddito: il legislatore statuisce: "se tu hai avuto dei ricavi di X euro io presumo che il tuo reddito sar di Y euro", presumendo quello che viene chiamato "coefficiente di redditivit", sulla base di ci che incassi. i fa riferimento ai ricavi al lordo delle spese. -Contributo diretto lavorativo (o un minimum tax): questo strumento si applica solo ad artisti, professionisti e ai lavoratori autonomi che abbiano dipendenti. Fu copiato dalla legislazione inglese e parte da un presupposto: se tu sei un imprenditore che ha alle sue dipendenze tre impiegati, non si pu dire che guadagni meno di questi soggetti. In Italia questo strumento non ha avuto vita lunga perch stato utilizzato anche per artisti, professionisti e imprenditori senza dipendenti. Ci comportava che, ad esempio, un piccolo imprenditore doveva dichiarare pi di quanto guadagnava. Succedeva allora che questo soggetto per rimediare si cancellava dall'attivit continuando a lavorare in nero; in tal modo l'Amministrazione finanziaria non aveva pi la possibilit di incassare moneta. Lo Stato decise allora di eliminare questo strumento, a fronte (anche) dell' enorme richiesta di cancellazione dalle attivit. - Parametri: funzionano secondo questo principio: si costruisce il reddito degli imprenditori e dei lavoratori autonomi tenendo conto delle spese che ci vogliono per la sua produzione (e quindi,chi pi spende pi guadagna). Cos, ad esempio, se Tizio fa l'avvocato naturalmente appronta delle spese (computer, collaboratori, ecc.).Questo meccanismo basato su questo principio: ricostruire il reddito di un soggetto da un dato certo cio le spese infatti le spese (rispetto ai compensi) si tendono ad ampliarle. Per cui per ricostruire il reddito di forfetariamente di un soggetto che ha delle spese per 70 il reddito di questo soggetto doveva essere necessariamente superiore a 70. e ci non sempre vero.

109

- Gli studi di settore: non sono altro che un'evoluzione dei parametri. Il Legislatore si accorse, infatti, che i parametri creavano tuttavia convivono. Gli studi di settore hanno la particolarit di venire conoscenza della realt delle singole categorie attraverso l'invio di questionari (che ancora oggi vengono inviati). Col tempo ci si accorse per, che gli studi di settore basati su questionari furono un disastro. Infatti il contribuente si rese conto che l'Amministrazione Finanziaria inviava questi questionari perch voleva venire conoscenza di informazioni che ignorava, per cui questo era portato a dichiarare il falso. N.B.: L'unico mezzo accordato al contribuente per difendersi dagli studi di settore e dai parametri quello di dimostrare che versa in una situazione particolare (es. un incidente che ha tenuto fermo il soggetto per un certo numero di mesi), per cui gli studi di settore e i parametri devono essere riformulati. Anche qui, peraltro, si assiste all'inversione dell'onere della prova (c.d. "Prova diabolica"). MECCANISMI DI FORFETTIZZAZIONE ED EFFETTIVITA' DELLA CAPACITA' CONTRIBUTIVA Il rapporto che c' tra i meccanismi di forfetizzazione e l'effettivit della capacit contributiva pessimo: da un lato vi sono, infatti, strumenti poco affidabili e, quindi, lontano dalla verit e dall'altro c' l'effettivit della capacit contributiva, carattere che implica che la capacit contributiva sia reale. dei problemi pertanto pian piano gli studi di settore stanno sostituendo i parametri ma

110

C' anche una violazione all'articolo 3 della cost.; infatti, dal momento che questi strumenti sono previsti solo per lavoratori autonomi e imprenditori si verifica una disparit tra le varie categorie di lavoratori. La Corte Costituzionale investita del problema della illegittimit costituzionale degli strumenti di forfetizzazione ha dichiarato che il legislatore libero di differenziare le categorie e, quindi, di utilizzare tutti gli strumenti che vuole, anche se questi rinunciano alla verit e quindi sono poco affidabili. L'AVVISO DI LIQUIDAZIONE IN MATERIA DI IMPOSTE INDIRETTE SUGLI AFFARI RISCOSSE CON IL SISTEMA DI REGISTRO Con questo atto si riscuote l'imposta suppletiva cio l'imposta che scaturisce da un errore commesso dall'Amministrazione Finanziaria nel liquidare una certa imposta. L'AVVISO DI ACCERTAMENTO E LIQUIDAZIONE IN MATERIA DI IMPOSTE INDIRETTE SUGLI AFFARI RISCOSSE CON IL SISTEMA DI REGISTRO Con quest'atto si riscuote l'imposta complementare. L'ACCERTAMENTO CON ADESIONE Questo istituto nasce dall'esigenza di diminuire (o deflazionare) i processi tributari; normalmente, infatti, i contribuenti, quando ricevono un avviso di accertamento, fanno ricorso. stato calcolato che circa il 90% degli avvisi di accertamento va in contenzioso, per cui la possibilit per il Fisico di riscuotere moneta era sempre pi ridotta.

111

Con il vecchio processo tributario, da quando veniva emanato l'avviso di accertamento a quando veniva emessa la sentenza definitiva, passavano mediamente 20 anni, oggi col nuovo processo si scesi mediamente a 10 12 anni. Tuttavia nonostante i tempi del processo si siano notevolmente diminuiti il problema di fondo rimane: perch anche quando il Fisco vincesse la causa e pertanto avrebbe diritto allimposta pi gli interessi e le sanzioni, in virt del fenomeno inflativo il potere di acquisto del denaro, trascorsi i 10 anni in media del processo, si nel frattempo dimezzato. Bisognava allora creare uno strumento che venisse incontro alle esigenze di entrambe le parti (contribuente e fisco). Allora il Legislatore pens di creare un meccanismo che venisse prima della fase del contenzioso, cio nella fase amministrativa. In questa fase il contribuente si mette daccordo con lamministrazione finanziaria. Si potrebbe consideralo come una sorta di transazione; transazione significa mettersi daccordo attraverso delle reciproche rinunce).In questo caso per una parte il contribuente mentre laltra lamministrazione finanziaria cio un ente pubblico che richiede un imposta e alla quale, ovviamente non pu rinunciare, perci non c una transazione. Il problema derivava dal fatto che il tributo irrinunciabile (in quanto della collettivit). Perch questo meccanismo funzioni deve presentare, pertanto, dei vantaggi per entrambe (altrimenti si ricorrer al processo tributario). Il legislatore cre allora l'avviso di accertamento con adesione (che fa parte della fase amministrativa) all'interno del quale la norma prevede che le parti si possano incontrare, nel senso ch l'Amministrazione Finanziaria comunica al contribuente che intende fargli un accertamento, ma nello stesso dice che vuole evitare di arrivare al contenzioso. Il contribuente, da parte sua, deve dimostrare che l'avviso di accertamento che l'Amministrazione Finanziaria vuole notificargli illegittimo o

112

infondato in alcuni rilievi. Cio il contribuente deve dimostrare che se questi rilievi venissero sollevati dinanzi al giudice, il contribuente vincerebbe. Se riesce a dimostrare ci, l'Amministrazione Finanziaria abbandona questi allimposta. Questa operazione vantaggiosa sia per l'Amministrazione Finanziaria sia per il contribuente. Infatti lamministrazione finanziaria non rinuncia allimposta ma rinuncia solo a quei punti per i quali sarebbe stata,comunque, soccombente dianzi al giudice. Vantaggi per l'amministrazione finanziaria: - evitare la fase del contenzioso (che ha costi enormi per l'amministrazione finanziaria); - incassare subito, (di solito entro 20 giorni dalla dell'accertamento con adesione). Vantaggi per il contribuente: - Lamministrazione rinuncia ad una parte dei rilievi (in quanto illegittimi o infondati) contestati dal contribuente ma non rinuncia alla pretesa fiscale, - forte riduzione della base imponibile, in quanto l'Amministrazione Finanziaria rinunciando ad una parte dei rilievi contestati dal contribuente, ma non rinunciando alla pretesa fiscale, la ridimensiona, perch ci che aveva chiesto la prima volta era sbagliato; - riduzione delle sanzioni ad un quarto (quindi, il 75% delle sanzioni viene abbandonato);le sanzioni sono il doppio dellimposta. - inoltre, la presentazione della proposta di accertamento da parte del contribuente produce un altro vantaggio: quello della sospensione dei chiusura rilievi, cio abbandona quei rilievi, quei punti dellavviso di accertamento che sono indifendibili ma non rinuncia di certo

113

termini per impugnare (la sospensione opera per 90 giorni decorrenti dalla notifica dell'avviso di accertamento). Spesso l'accertamento con adesione viene utilizzato per allungare i termini e quindi per dare tempo alle parti per incontrarsi. Unica condizione perch ci sia laccertamento con adesione che il contribuente non presenti il ricorso, perch una volta che il contribuente percorre la strada per del ricorso non pi possibile ricorrere allaccertamento con adesione. L'accertamento con adesione , infatti, uno strumento di riduzione del contenzioso. Sia l'Amministrazione finanziaria sia il contribuente possono fare proposta di accertamento con adesione (nel gioco delle parti il primo che si muove in una posizione di svantaggio), ma in tempi diversi: - Se al contribuente non stato notificato nulla (cio non gli stato notificato lavviso di accertamento), la proposta pu essere fatta solo dall'Amministrazione Finanziaria. quindi l'amministrazione finanziaria pu fare proposta di accertamento con adesione solo fino a quando non ha notificato alcunch. Spesso prima di notificare un avviso di accertamento, l'Amministrazione Finanziaria redige un accertamento con adesione per cercare di giungere ad un accordo al contribuente; - se invece, stato notificato un avviso di accertamento, la proposta pu essere fatta solo dal contribuente entro 60 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento e sempre che non abbia presentato ricorso, perch l'Amministrazione Finanziaria la sua proposta l'ha gi fatta con l'avviso di accertamento. Se le parti arrivano ad un accordo si redige un atto chiamato accertamento con adesione col quale viene determinata la nuova base imponibile e le sanzioni. A questo punto le parti sottoscrivono l'atto.

114

Per il diritto privato con la firma l'atto dovrebbe essere efficace, invece, il Fisco, per espressa previsione legislativa, lega l'efficacia dell'accertamento con adesione, non alla firma, ma al pagamento (entro i successivi 20 giorni dalla redazione dell'atto di adesione). Normalmente ci che viene deciso con accertamento con adesione si chiude definitivamente; c' per un'eccezione alla chiusura di questo rapporto. Pu succedere che lamministrazione finanziaria possa procedere ad un nuovo accertamento con relativo avviso di accertamento per rideterminare di nuovo la base imponibile ci se si verificano due condizioni: - se il maggiore reddito del contribuente accertato dallamministrazione finanziaria supera del 50% quello determinato con accertamento con adesione; - se questo maggiore reddito accertato sia superiore a Lit 150 milioni (circa 76.000). L'Amministrazione Finanziaria pu procedere ad un nuovo avviso di accertamento; ovviamente non si terr conto pi del reddito dichiarato, ma del reddito accertato con accertamento con adesione (che sar naturalmente di pi). Non vieta a quel punto che il contribuente faccia proposta di accertamento con adesione, dimostrando che i nuovi rilievi sono in parte infondati. ESERCIZIO DEL POTERE DI AUTOTUTELA DA PARTE DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA L'autotutela un istituto di diritto amministrativo che consiste nel potere concesso all'Amministrazione Finanziaria di ritirare (e quindi, annullare) un proprio atto, perch ritenuto infondato o illegittimo. L'Amministrazione Finanziaria pu procedere all'annullamento dell'atto sia d'ufficio, (cio di sua spontanea volont semplicemente comunicando

115

questa sua intenzione al contribuente, che non necessita di motivazioni); sia su richiesta del contribuente. L'autotutela , quindi, un altro strumento deflattivo del processo. N.B.: Se viene notificato un avviso di accertamento e scadono i termini per il ricorso (cio sessanta giorni decorrenti dalla notifica dell'avviso di accertamento) l'accertamento diventa definitivo. Ci significa che il contribuente non ha altra scelta, se non quella di pagare. Un eccezione a tale regola si verifica,appunto, nel caso dell'autotutela, per cui il Fisco, che si rende conto che la richiesta che ha formulato infondata, ritirer la richiesta stessa (rinunciando pertanto ad un credito certo ed esigibile) evitando cos di penalizzare il contribuente che comunque ha ragione e che non ha fatto in tempo a ricorrere contro l'atto ritenuto infondato o illegittimo.

PARTE TERZA
LA RISCOSSIONE Per riscossione si intendono quegli strumenti, previsti dalla legge, attraverso i quali il contribuente pu liberarsi dell'obbligazione tributaria. I mezzi di riscossione delle imposte dirette sono tre: Ritenuta diretta: quella che lo Stato applica sui compensi che eroga direttamente ai suoi dipendenti. La ritenuta diretta perch non c' un sostituto d'imposta, cio un datore di lavoro che si sostituisce al lavoratore e anticipa il tributo allo Stato: lo stesso stato che effettua direttamente il prelievo.

116

Versamento diretto: la forma di riscossione pi diffusa, nonch la pi semplice. Il contribuente che sceglie questo tipo di soluzione deve compilare un modello (il modello F24) e versare l'imposta tramite il canale bancario o postale. La banca (o la Posta) a questo punto gira la moneta nelle casse dello Stato, ma ha diritto a trattenere una provvigione che fissa nel senso che non dipende dall'ammontare versato. Iscrizione a ruolo: oltre ad essere una forma patologica di riscossione cui si fa ricorso nei casi in cui il contribuente non ha pagato nei tempi o nei modi dovuti o, pur avendo pagato, ha pagato meno di quanto avrebbe dovuto. Il ruolo un elenco di contribuenti contenente non solo le generalit (nome e cognome) del contribuente ma anche il codice fiscale, la base imponibile, l'imposta da pagare, l'aliquota applicata ecc. Le procedure di formazione del ruolo sono due: Procedimento ordinario: in tal caso il ruolo viene redatto un da un ufficio periferico dell'amministrazione finanziaria (oggi l'agenzia delle entrate). Questo elenco viene poi vistato dal direttore dell'ufficio, operando un controllo di natura formale, controllo cio diretto a verificare che il ruolo sia stato formato secondo le procedure previste dalla legge per la formazione dello stesso. Non si tratta quindi di un controllo sostanziale, cio di un controllo diretto ad accertare che il debito d'imposta sia esatto, questo perch: in primo luogo perch la legge non prevede che il direttore debba farlo; in secondo luogo perch i documenti a supporto del ruolo non a sua disposizione. Il visto apposto sul ruolo un visto di legittimit (di conformit alla legge), serve in altri termini ad attestare che il ruolo sia un atto legittimo.

117

Il ruolo una volta vistato diventa titolo esecutivo, nel senso che il creditore ha il potere di ricorrere all'esecuzione forzata sui beni del debitore. Il ruolo viene trasmesso poi dall'ufficio al Consorzio dei concessionari della riscossione; il consorzio formato da tutti concessionari che operano in Italia (in Sicilia, ad esempio, sono la Montepaschi Se.ri.t. e l'Ausonia S.p.A.). Il consorzio divide il ruolo ai concessionari competenti per la riscossione. Il concessionario locale deve trasformare il ruolo da titolo cumulativo a titolo singolo, deve cio estrarre dal ruolo ogni singolo contribuente e redigere la cosiddetta "cartella di pagamento" che un ordine nominativo e costituisce un estratto del ruolo, nel senso che anch'esso un titolo esecutivo (perch viene fuori dal ruolo che un titolo esecutivo). A questo punto la cartella di pagamento viene notificata al debitore. Il secondo procedimento di formazione del ruolo consiste in questo: in questo caso l'ufficio non redige il ruolo, ma una minuta cio una sintesi del ruolo che viene trasmessa al Consorzio dei concessionari della riscossione, affinch questo rediga sulla base della minuta il ruolo completo cio contenente tutti i suoi elementi ma questa volta il ruolo non un titolo esecutivo . Il ruolo (che in tal caso otre a non essere esecutivo anche illegittimo) una volta redatto ritorna all'ufficio, perch necessario il visto del direttore. A questo punto i due procedimenti si identificano, per cui: il ruolo, una volta vistato e previo controllo formale, viene trasmesso al consorzio, che estraggono dal ruolo ogni singolo contribuente e quindi, redigono la cartella di pagamento. Pertanto, i due procedimenti si diversificano soltanto nella fase iniziale; il secondo procedimento comunque vantaggioso per l'ufficio, in quanto ha

118

la possibilit di ridurre il suo lavoro affidando al consorzio la redazione del ruolo. I due procedimenti sono alternativi, nel senso che discrezione dell'ufficio optare per l'uno o per l'altro. Tuttavia la legge prevede che si debba ricorrere al secondo procedimento solo in via residuale. LA FIGURA DEL CONCESSIONARIO DEL SERVIZIO DI RISCOSSIONE Il concessionario, che di solito una S.p.A., un incaricato di un pubblico servizio (incarico ricevuto in base ad una convenzione tra ente pubblico e concessionario) a riscuotere i tributi. In altri termini un tramite di cui si serve l'ufficio ai fini della riscossione. Per la sua attivit il concessionario riceve una remunerazione rappresentata da un aggio fisso sulle somme iscritte a ruolo e riscosse. I RUOLI ORDINARI E STRAORDINARI I ruoli si dividono in ruoli ordinari e ruoli straordinari. Il ruolo sempre ordinario, tranne in un caso, cio nel caso del ruolo straordinario. Il ruolo straordinario viene utilizzato quando sussiste un fondato pericolo per la riscossione, cio, ad esempio quando il debitore cui viene notificata una cartella di pagamento, dismette tutti i suoi beni con l'impossibilit per l'ente pubblico di procedere ad esecuzione forzata. Se l'ente pubblico riesce a dimostrare ci pu utilizzare un ruolo straordinario, con il quale chiesta al debitore l'intera somma, non invece il pagamento frazionato concesso con il ruolo ordinario. Normalmente, infatti, col il ruolo ordinario il pagamento avviene in modo frazionato, di solito il pagamento avviene in 2 o 4 rate.

119

Se il contribuente viene iscritto in ruolo straordinario ha la possibilit di impugnare il ruolo dinanzi al giudice dimostrando che non vi pericolo per la riscossione, e se non vi pericolo per la riscossione il giudice annulla il ruolo poich, come si detto, si pu procedere con il ruolo straordinario solo se si dimostra che c pericolo per la riscossione. IL CONTENUTO E LE FUNZIONI DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO Funzione fondamentale della cartella di pagamento (che un titolo esecutivo in quanto un estratto dal ruolo) quella di rendere noto al debitore questa sua caratteristica cio che debitore della somma che indicata nella cartella di pagamento. Una volta arrivata al debitore la cartella di pagamento, questi ha 60 giorni di tempo per pagare i quali decorrono dalla data di notifica della cartella di pagamento. LA RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE INDIRETTE I mezzi di riscossione delle imposte indirette sono esattamente gli stessi previsti per la riscossione delle imposte dirette, con l'unica differenza che non esiste la ritenuta diretta che riguarda soltanto le imposte dirette. L'AVVISO DI INTIMIDAZIONE AD ADEMPIERE Il debitore che si vede notificata una cartella di pagamento pu: 1) pagare, entro 60 giorni dalla data di notifica della cartella di pagamento
2) non pagare entro i 60 giorni. In tal caso

la legge attribuisce al

concessionario il potere di procedere ad esecuzione forzata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento. Se scade lanno

120

dalla notifica della cartella e il concessionario non andato oltre nella procedura esecutiva, a questo punto non pu procedere direttamente all'esecuzione forzata per il recupero dell'imposta, la legge glielo impedisce perch deve prima notificare al contribuente un atto che si chiama:Avviso di intimidazione ad adempiere.Con questo atto il concessionario intima al debitore di pagare entro i successivi cinque giorni (dalla notifica dell'avviso di intimidazione ad adempiere) in questo caso il concessionario richiede al contribuente anche le sanzioni. Se il contribuente non paga entro i successivi cinque giorni, dal sesto giorno in poi il concessionario ha la facolt di ricorrere all'esecuzione forzata entro 180 giorni. Se ancora dopo il secondo avviso di intimidazione ad adempiere il concessionario lascia trascorre invano questi 180 giorni senza riscuotere coattivamente il debito deve, prima di procedere ad esecuzione forzata, emettere un ulteriore avviso di intimidazione ad adempiere. 3) Pu proporre ricorso impugnando la cartella di pagamento anche se di fatto si impugna il ruolo. Il ricorso avverso il ruolo non sospende l'esecutivit del ruolo stesso; ci significa che il pendenza del processo, il titolo esecutivo per cui il concessionario pu notificare al debitore l'avviso di intimidazione ad adempiere. Affinch venga sospesa l'esecutivit del ruolo bisogna chiederlo al giudice che decide discrezionalmente. TERMINE DI DECADENZA DEL RUOLO Per l'iscrizione a ruolo esistono dei termini di decadenza ma normalmente il soggetto attivo (il comune o stato ad esempio) ha per l'iscrizione a ruolo il termine di 2 anni dal momento in cui la somma liquida ed esigibile cio

121

per esempio per la dichiarazione dei redditi dal momento della presentazione. Tuttavia, si deve precisare che il termine per l'iscrizione a ruolo da parte del soggetto attivo non sempre di 2 anni, questo perch il termine dipende dall'ammontare del debito e da cosa scaturisce questo debito (in altri termini la suo fonte). Le somme iscritte a ruolo non sono solo quelle relative alle imposte ma riguardano anche gli interessi e le sanzioni (eccettuati i casi di ruolo atipico che si ha nei casi in cui il ritardo nel pagamento da parte del contribuente dipende da una colpa da parte della stessa Amministrazione finanziaria). ABOLIZIONE DEL PRINCIPIPO DEL RISCOSSO PER NON RISCOSSO Fino all'ultima grande modifica della riscossione, avvenuta nel 1988, esisteva il principio del riscosso per il non riscosso. In base a questo principio l'Ente Pubblico (il soggetto attivo dell'obbligazione tributaria), riscuoteva senza aver riscosso, nel senso che il concessionario della riscossione (allora esattore) prima che gli venisse consegnato il ruolo, doveva pagare quanto scritto in fondo all'ultima pagina del ruolo; quindi le somme non erano riscosse dall'Ente Pubblico (perch la moneta non veniva pagata direttamente dal debitore), ma venivano incassate dal concessionario. Quando il concessionario pagava, tratteneva un agio, proporzionato al rischio. Se il concessionario riusciva a dimostrare che il debitore non voleva pagare lo Stato gli restituiva quanto pagato. Oggi questo principio stato abolito, perch questa clausola era molto onerosa, e quindi, di fatto, nessuno voleva approntare questi soldi.

122

DILAZIONE E SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA E GIUSIZIALE Dilazione del dellentrate pagamento: la dilazione il contribuente pu chiedere allagenzia delle somme che lo stesso deve

allamministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate). Dilazione vuol dire diluizione del pagamento, il contribuente pu cio chiedere all'agenzia dell'entrare la dilazione di somme che deve pagare. La dilazione viene concessa solo dopo che il contribuente presta idonea garanzia (ad esempio fideiussione bancaria, assicurativa a ecc.). Il numero delle rate alto si pu arrivare a rateizzare le somme addirittura fino a 60 rate (bimestrali, trimestrali). Sospensione amministrativa e giudiziale: sia il contribuente che l'amministrazione finanziaria possono ottenere un provvedimento di sospensione amministrativa e giudiziale, ci significa che il potere di sospensione degli effetti dell'atto pu essere concesso sia dall'autorit amministrativa sia dall'autorit giudiziaria. SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA: L'agenzia delle entrate pu concedere la sospensione amministrativa (cio la sospensione degli effetti dellatto), tramite apposita istanza da parte del contribuente, soltanto a condizione che si verifichino due condizioni: 1. Che il contribuente abbia presentato ricorso al giudice e poi chiede allautorit posta al vertice dellagenzia delle entrate (al suo direttore) la sospensione in via amministrativa con la motivazione che ha inserito nel ricorso 2. Che l'amministrazione finanziaria crede a quello che c scritto nel ricorso. In caso contrario il contribuente pu chiedere la sospensione

123

giudiziale, cio rivolgersi al giudice tributario (commissioni tributarie) purch ricorrano determinate condizioni. E difficile che lAgenzia delle entrate conceda la sospensione perch lo stesso ufficio che emette lavviso di accertamento e se concedesse la sospensione e come se considerasse quellatto come infondato, illegittimo. Se il Direttore dellagenzia dellentrate concede la sospensione e come se smontasse se stesso. SOSPENSIONE GIUDIZIALE: Il contribuente ha unaltra possibilit di poter ottenere la sospensione degli effetti dellatto cio quella di ottenere la sospensione giudiziale cio da parte del giudice tributario, cio dalla Commissione tributaria. LA RISCOSSIONE ANTICIPATA - FRAZIONATA E PROVVISORIA Dal legislatore. sono previste tre tipologie di riscossione : Riscossione anticipata: la riscossione anticipata rispetto al completarsi o al verificarsi dal presupposto. In tema di IRPEF ad esempio sono dovuti due acconti per il periodo d'imposta in corso che sono pari al 98% dell'imposta relativa all'anno precedente, quale risulta dalla dichiarazione dei redditi. La prima rata pari al 40% dell'intero acconto (98%) e va corrisposta tra il 1 e il 20 giugno; la seconda rata pari al 60% dell'intero acconto e va corrisposta tra il 1 e il 30 novembre. Cos ad esempio se un soggetto ha un saldo di 100 a giugno dovr versare un primo acconto pari a 39,20 e a dicembre secondo accanto pari al 58,80 . In teoria pu succedere che il contribuente produca lo stesso reddito dell'anno precedente. Nella realt, per, accade invece:

124

Che reddito sia inferiore; Che il reddito sia maggiore. Se il reddito prodotto nell'anno in corso pi alto di quello prodotto nell'anno precedente, la legge prevede che il contribuente paghi il 98% delle imposte pagate nell'anno precedente, il resto verr poi pagato al saldo. Cos ad esempio se il debito d'imposta nel 2001 pari a 100 e il debito d'imposta nell'anno 2002 pari a 400 , la legge dice che basta pagare un accordo su 100 se invece il contribuente prevede di realizzare per l'anno in corso un reddito inferiore e, quindi, ritiene di dover corrispondere una minore imposta ha la possibilit di ridurre gli acconti a condizione che gli acconti versati siano pari ad almeno il 98% del debito dimposta relativo all'anno in corso. Cos, ad esempio, se il debito d'imposta nell'anno 2001 pari a 4000 e il debito di imposta nell'anno 2002 pari a 1000 il contribuente ha la possibilit di versare acconti pari al 98% di 1000 (980 ). Se, per, il saldo diventa 1500 , su le 500 scattano le sanzioni; che sono pari a 40% del minore acconto che il contribuente avrebbe dovuto pagare e non ha pagato. Cos, pertanto, il contribuente che avrebbe dovuto pagare 1470 (98% di 1500 ) paga sanzioni per un ammontare di 590 ., che risultano dalla differenza tra il maggior acconto che avrebbe dovuto pagare (1470 ) il minore acconto pagato (980 ). Riscossione frazionata: esistono alcune imposte il cui pagamento non avviene in un unica soluzione, ma in modo frazionato (alcuni ritengono che anche l'IRPEF sia un'imposta frazionata). Un esempio di imposta frazionata l'Iva, anche viene versata a ogni mese o ad ogni trimestre.

125

Riscossione provvisoria: la riscossione in pendenza di giudizio. Questa forma di riscossione giustificata da un principio di diritto amministrativo, cio dal principio della legittimit degli atti amministrativi; partendo da questo presupposto, se il contribuente in seguito alla notifica di un atto da parte dell'amministrazione finanziaria, impugna latto stesso davanti al giudice tributario, l'amministrazione finanziaria ha la possibilit di riscuotere una frazione dell'imposta, sulla base appunto, della legittimit degli altri amministrativi. Se,invece, un atto non impugnato entro i termini scatta la riscossione definitiva dell'intero.

LE MISURE CAUTELARI A FAVORE DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA Le misure cautelari a favore dell'amministrazione finanziaria sono misure che hanno l'obiettivo di cautelare, garantire il reddito da parte dell'amministrazione finanziaria. Esse sono: La riscossione provvisoria L'iscrizione nei ruoli straordinari, che si effettua quando sussiste un fondato pericolo per la riscossione (come quando il debitore che si vede notificato la cartella di pagamento, dismette tutti i suoi beni con l'impossibilit per l'ente pubblico di procedere allesecuzione forzata); Iscrizione di ipoteca e adozione del sequestro conservativo: sono le misure cautelari pi pesanti per il contribuente.

126

Lipoteca un diritto reale di garanzia, concesso dal debitore su un bene, a garanzia di un credito, che attribuisce al creditore il potere di espropriare il bene stesso e di essere soddisfatto con prevalenza sul prezzo ricavato. Il diritto di ipoteca si costituisce mediante iscrizione nell'apposito registro presso l'ufficio dei registri immobiliari. Il sequestro conservativo una misura cautelare preventiva che il creditore pu chiedere quanto ha fondato timore di perdere le garanzie del proprio credito. N.B. L'amministrazione finanziaria pu ricorrere a queste due misure sulla base non solo dell'accertamento, ma addirittura sulla base del semplice processo verbale di constatazione, previa autorizzazione del giudice tributario. L'amministrazione finanziaria deve, per, dimostrare due condizioni: Il cosiddetto fumus boni iuris cio letteralmente l'apparenza del buon diritto: ci vuol dire che l'istanza dell'amministrazione finanziaria deve essere meritevole di accoglimento, perch in effetti c' un reale pericolo che il soggetto voglia dismettere tutti i sui beni; Il cosiddetto periculum in mora cio letteralmente "pericolo nel ritardo"; l'amministrazione deve quindi dimostrare al giudice che c' il pericolo che quel soggetto stia gi vendendo i suoi beni. Se coesistono questi due requisiti il giudice pu (ma non deve) concedere la lautorizzazione a ricorrere alle misure cautelari suddette. LE MISURE CAUTELARI A FAVORE DEL CONTRIBUENTE : la sospensione della riscossione mediante ruoli La sospensione della riscossione mediante ruoli una sospensione amministrativa.

127

Al contribuente arriva una cartella di pagamento, che un ordine nominativo e costituisce un estratto dal ruolo , nel senso che un titolo esecutivo (perch viene fuori dal ruolo che un titolo esecutivo); ne consegue che l'eventuale ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione; tuttavia l'ufficio delle entrate pu disporla nel caso in cui il contribuente glielo chiede. Una prima condizione per ottenere la sospensione da parte dell'agenzia delle entrate la proposizione del ricorso contro la cartella di pagamento; La seconda condizione quella di riuscire a dimostrare all'amministrazione finanziaria linfondatezza o lillegittimit del ruolo. difficile che si verifichi questa seconda condizione perch i ruoli sono emessi da un organo periferico dell'amministrazione finanziaria per cui c' una giusta ritrosia da parte dell'amministrazione finanziaria a bloccare questi atti perch cos facendo smentirebbe se stessa. Oggi pi facile ottenere, invece, la sospensione giudiziale.

PARTE V
LE SANZIONI LA NOZIONE DI VIOLAZIONE Per violazione sintende l'inosservanza volontaria di una norma che impone

128

un obbligo. Si parla di Inosservanza volontaria in quanto la semplice inosservanza della norma che pone un obbligo non di violazione. Elemento fondamentale perch ci si trovi di fronte ad una violazione , dunque, la volontariet. Non c' volontariet se non abbiamo la possibilit di scegliere un comportamento diverso. In altre parole se non c' possibilit di scelta in questo caso non siamo di fronte ad una violazione della normativa, ma ad uninosservanza. Pertanto si pu parlare di inosservanza volontaria quando il soggetto si trova di fronte ad una scelta. Il soggetto potr dimostrare che la sua stata un'inosservanza involontaria solo fornendo la prova del cosiddetto caso di forza maggiore. La forza maggiore pu essere di due tipi:
Forza maggiore fisica ad esempio distruzione delle scritture contabili

dovuta ad un incendio;
Forza maggiore giuridica: ad esempio in caso di fallimento di

un'impresa viene nominato il curatore del fallito, a tutela degli interessi dei creditori. Nel momento in cui interviene il curatore, essendo gi stato dichiarato il fallimento egli non pu procedere a nessun pagamento dei debiti del fallito se prima non viene completato lo stato passivo cio sidentificano esattamente tutti i creditori e si vada a quali siano i crediti da soddisfare prima quali quelli da soddisfare dopo. Esiste una normativa che disciplina la graduatoria dei crediti. I crediti vanno individuati messi in ordine una volta fatto ci secondo la disciplina della legge fallimentare, il curatore pu procedere a pagamento. Immaginiamo che il curatore, una volta insediato, debba fare un versamento fiscale cio debba pagare delle imposte entro un determinato periodo, supponiamo gli

129

acconti di novembre. Se paga direttamente viola la legge fallimentare perch sta pagando una somma al fisco che uno dei tanti creditori del soggetto fallito senza tenere conto dunque della graduatoria dei crediti. Ci troviamo allora di fronte ad una causa di forza maggiore di natura giuridica. Se adempie lobbligo fiscale, rispettando le scadenze, il curatore viola della norma fallimentare che impone di non fare alcun pagamento se prima non si chiarisce tutta la situazione creditori nei confronti del fallito. Questo requisito della volontariet manca tutte le volte in cui si versa in caso un di forza maggiore fisica o giuridica. LA NOZIONE DI SANZIONE Per sanzione si intende la conseguenza negativa prevista dalla legge scaturente dalla violazione. C' una strettissima relazione tra violazione e sanzione. Se una norma non assistita da una sanzione viene chiamata imperfetta, perch questa non comporta una conseguenza negativa a carico di chi non la osservava. Se in diritto tributario ci fossero delle norme imperfette, ovviamente, nessuno le rispetterebbe quindi, tutte le norme in diritto tributario sono perfette, cio prevedono una sanzione come conseguenza di una violazione. La conseguenza negativa della violazione di una norma in diritto tributario comporta, nella maggior parte dei casi, esborso di moneta cio si concreta essenzialmente in una sanzione pecuniaria; tuttavia si deve precisare che non esistono soltanto sanzioni pecuniarie. La sanzione sempre molto pi elevata dell'imposta che si evaso. Funzioni della sanzione La sanzione esplica due funzioni:

Una funzione deterrente questa funzione ha un obiettivo, quello che

130

la sanzione non venga mai applicata, quindi viene prevista la sanzione con la speranza che non la si applichi. Questa funzione deterrente esplica i suoi effetti non solo nell'immediato, cio non solo nei confronti del soggetto che ha violato la norma, ma anche nei confronti degli altri soggetti che si astengono dalla stessa.

Una funzione punitiva questa funzione scatta solo dopo la violazione della norma. Questa funzione rappresenta un fallimento per l'ordinamento perch nella pi ordinamento stesso la situazione ideale sarebbe quella che non si realizzi la funzione punitiva.

In diritto tributario esiste una terza funzione al riguardo si parla di funzione impropria della sanzione che consiste nell'incassare moneta. Oggi, infatti, il gettito delle sanzioni talmente levato da essere di fatto irrinunciabile. Se allo Stato italiano venisse nemmeno il gettito derivante dalle sanzioni sarebbe per esso un danno enorme. Alcuni ritengono, infatti, che si arrivati ad unaberrazione, distorsione del sistema sanzionatorio. Infatti, in linea teorica, stato dimostrato che ha sede tutti cominciassero a pagare regolarmente le imposte il gettito sarebbe s elevato, ma non sarebbe talmente elevato da raggiungere il gettito delle sanzioni con la conseguenza che per lo Stato sarebbe auspicabile l'evasione da parte dei contribuenti.

La funzione impropria della sanzione, come prima si diceva, consiste nell'incassare denaro; denaro che viene utilizzato dallo Stato per il soddisfacimento di bisogni pubblici. In sostanza lo stato utilizza le sanzioni allo stesso modo dei tributi. Questi prelievi aggiuntivi non sono per legati alla capacit contributiva pertanto, in virt dell'articolo 53 della costituzione italiana, non pu essere accettato che ci siano delle entrate dello Stato che non siano rapportate alla capacit contributiva. Ecco perch si parla di funzione impropria. In effetti, una sorta di collegamento tra

131

sanzioni e capacit contributiva esiste perch la sanzione commisurata all'imposta dell'imposta , a sua volta, commisurata alla capacit contributiva. Ma dal momento che nella pratica la sanzione non proporzionata all'imposta ma un multiplo di essa, nel senso che di molto superiore all'imposta per questo si parla di una funzione impropria. CLASSIFICAZIONI DELLE SANZIONI Sanzioni amministrative-penali e civili La sanzione amministrativa unica ed la sanzione pecuniaria. Essa si chiama amministrativa perch irrogata dall'amministrazione finanziaria. Le sanzioni penali solo quelle che vengono irrogate solo ed unicamente dal giudice penale. In diritto penale si soliti di fare una distinzione tra delitti e contravvenzioni. Con riferimento diritto tributario, non esistono pi le contravvenzioni ma solamente ipotesi delittuose che sono 7. Nel diritto penale per le contravvenzioni prevista la possibilit della oblazione che una causa di estinzione del reato, in particolare consiste nell'estinguere il reato attraverso il pagamento di una somma di denaro. In tributario, invece, il legislatore ha cancellato tutte le contravvenzioni. I rapporti tra il sistema penale e quello sanzionatorio amministrativo sono regolati dal cosiddetto "principio di specialit", in base al quale se lo stesso illecito sanzionato sia dal punto di vista amministrativo sia dal punto di vista penale si applica la disposizione speciale ovvero la sanzione penale. Le sanzioni civili che non sono condivise dalla gran parte della dottrina (secondo questa parte della dottrina si ritiene che gli interessi moratori non hanno natura sanzionatoria ma compensativa in quanto il pagamento di questi interessi compensa l'erario del danno ricevuto dal non aver potuto

132

disporre della liquidit entro il termine previsto dalla legge) sono invece accolte e condivise da altri da altri. Secondo questa parte della dottrina le sanzioni civili sono gli interessi i quali hanno natura sanzionatoria e non compensativa. Questa parte della dottrina attribuisce rilevanza alla misura di interessi che di gran lunga superiore al rispetto al di interessi legali (che oggi sono del 2, 5%) infatti, nel caso di un ritardo del versamento gli interessi applicati sono superiori rispetto al saggio legale. Ecco perch questa parte della dottrina ritiene gli interessi moratori abbiano una natura sanzionatoria. Altra distinzione riguarda le sanzioni dirette e le sanzione indiretta. Le sanzioni dirette sono quelle previste all'interno del diritto tributario. Ad esempio chi non presenta la dichiarazione dei redditi punito con una sanzione pari a X . Le sanzioni indirette sono quelle previste in altri rami del diritto ma che hanno delle refluenze non diritto tributario. Ad esempio esiste una norma in materia fiscale che afferma che "gli atti di compravendita di un immobile sono nulli se l'alienante non dichiara nell'atto che lui ha inserito quel immobile nell'ultima dichiarazione dei redditi" (la nullit una sanzione prevista dal diritto civile). Sanzioni proprie e sanzioni improprie Le sanzioni proprie sono quelle previste come tali dall'ordinamento tributario. Ad esempio chi non presenta la dichiarazione dei redditi punito con una sanzione pecuniaria. Le sanzioni improprie non sono vere prove sanzioni ma di fatto finiscono per esserlo. Ad esempio c' una donna dell'indice: se ho soggetto, imprenditore o professionista, non dichiara dei costi questi costi non saranno mai pi detraibili.

133

Sanzioni principali e accessorie La sanzione principale quella che ha come presupposto la violazione di una norma. La sanzione accessoria quella che ha come presupposto l'applicazione della sanzione principale, quindi se non c' la sanzione principale non potr essere irrogata la sanzione accessoria. La sanzione accessoria una sanzione amministrativa cio irrogata dall'amministrazione finanziaria. I CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLE SANZIONI Le sanzioni amministrative sono irrogate dall'amministrazione finanziaria, che deve poi andare a vedere quale sanzione applicare secondo il tipo di violazione; la legge che prevede questo, ma la legge dice anche che la sanzione si applica tra un minimo di due volte l'imposta evasa a un massimo di quattro volte l'imposta evasa: questo il potere discrezionale dell'amministrazione finanziaria, potere che per condizionato da alcuni criteri di determinazione delle sanzioni previste dalla legge. Questi criteri sono:

Il primo criterio quello della gravit della violazione connessa al danno o al pericolo di danno, nel senso che ci che conta non solo che il soggetto abbia evaso una certa imposta ma anche il pericolo del danno.

Il secondo criterio se il contribuente recidivo. Cos era esempio se il contribuente un anno ha evaso 1000 gli viene applicato il minimo ma, se l'anno successivo evade nuovamente per 1000 ovviamente gli verr applicata una sanzione superiore.

Il terzo criterio la situazione familiare e personale del contribuente; cos se un soggetto povero e ha evaso, da un punto di

134

vista morale, verr sottoposto ad una sanzione inferiore all'eventuale sanzione applicabile ad un evasore ricco. Sulla base di questi criteri l'amministrazione finanziaria graduer le sanzioni da un minimo ad un massimo, all'interno di questi limiti l'amministrazione finanziaria pu scegliere la sanzione che vuole. L'amministrazione finanziaria deve motivare la quantit di sanzione irrogata e, quindi, e evidenziare il criterio scelto nel caso concreto. I PRINCIPI IN TEMA DI SANZIONI AMMINISTRATIVE Tali principi, mutuati dal diritto penale, sono stati introdotti nel processo tributario in seguito alla riforma delle sanzioni attuata con decreto legislativo n. 472 del 1997 ed entrata in vigore il primo aprile del 1998.

Principio di legalit: comporta che nessuno pu essere assoggettato a sanzioni se non ai sensi di una legge che sia entrata in vigore prima della commissione della violazione.

Principio del "favor rei": consiste nell'applicazione della sanzione pi favorevole al contribuente nel caso in cui la stessa violazione sia stata punita con sanzioni diverse. Tale principio pu essere considerato anche sotto un altro aspetto: infatti, se nel momento in cui un soggetto compie una violazione, per la quale prevista una sanzione, se nell'intervallo di tempo che intercorre tra la commissione della violazione e l'irrogazione della sanzione la legge cambia (nel senso che il legislatore ritiene quel comportamento non pi una violazione) la sanzione non verr pi applicata.

Principio di personalit: comporta che della violazione risponda la persona fisica, cio colui che ha commesso la violazione. Di conseguenza le violazioni riguardanti ad esempio una s.p.a. si intendono riferite non alla societ, ma alle persone fisiche autrici

135

delle dichiarazioni stesse (ad esempio l'amministratore) alle quali verranno irrogate le sanzioni.

Principio di imputabilit e colpevolezza: comporta che per essere sottoposti a sanzioni bisogna essere imputabili, cio bisogna aver raggiunto la maggiore et ed essere capaci di intendere e di volere. La violazione deve essere, inoltre, stata commessa con dolo o colpa (lieve o grave), che si presumono fino a prova contraria; ci significa che chi cerca di non pagare le sanzioni deve dimostrare una causa di non punibilit.

LE CAUSE DI NON PUNIBILITA' Le cause di non punibilit sono: La forza maggiore Lincapacit di intendere e di volere L'incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione di una norma, dovuta alla particolare complessit della norma stessa. Complessit che induce il contribuente a interpretarla in maniera errata. L'errore assume, dunque, una sua autonoma rilevanza comportando la non irrogazione delle sanzioni penali. Cos, ad esempio, nel caso di circolari ministeriali (che sono le interpretazioni di una norma fornite dal ministro dell'economia, che servono a dare un'uniforme applicazione ad una legge su tutto il territorio nazionale) , se viene emanata una nuova circolare, che sicuramente sar molto pi restrittiva della prima, sulla quale sussistono dei dubbi circa la portata e l'ambito di applicazione il contribuente pu chiedere al giudice la non irrogazione delle sanzioni, adducendo quindi, una causa di non punibilit.

136

LA RESPONSABILITA' SOLIDALE PER IL PAGAMENTO DELLE SANZIONI La responsabilit solidale comporta che due o pi soggetti rispondono per l'intero dell'obbligazione un'ipotesi tipica di responsabilit solidale si ha quando pi soggetti hanno commesso la medesima violazione. Ci comporta: Le responsabilit solidale del pagamento delle sanzioni e una forma di garanzia per il creditore. Quando la violazione stata commessa da pi persone ognuna di queste tenuta al pagamento delle sanzioni, pertanto, verranno irrogate tante sanzioni quanti sono i soggetti che hanno commesso la violazione stessa. Per la stessa violazione potremmo avere sanzioni diverse, rapportate, ad esempio alla situazione familiare e personale del contribuente, alla sua recidivit ecc.... IL RAVVEDIMENTO OPEROSO Prima che fosse introdotto l'istituto del ravvedimento operoso, non veniva operata alcuna distinzione tra due soggetti che avessero evaso la norma, ma uno con dolo l'altro, invece, per un semplice errore materiale. A quest'ultimo che, accorgendosi dell'errore, avesse voluto rimediare ad esso, sia nei casi in cui avesse voluto auto denunciandosi sia nel caso in cui venisse scoperto dall'amministrazione finanziaria, venivano irrogate le medesime sanzioni. In seguito all'introduzione dell'istituto del ravvedimento operoso stata concessa la possibilit al trasgressore, che si renda conto di aver compiuto un errore, di regolarizzare la propria posizione e di rimediare, cos, alle inadempienze commesse con il pagamento di una sanzione minima entro i

137

termini stabiliti dalla legge, ovviamente sempre che non siano iniziati nei suoi confronti accessi, ispezioni o verifiche (o altre attivit amministrative di accertamento) e meno che mai se gli stato notificato un avviso di accertamento (o qualsiasi altro atto da parte l'amministrazione finanziaria). Pertanto meno tempo passa tra la commissione della violazione e il ravvedimento operoso pi alta sar la riduzione delle sanzioni. Pertanto, il ravvedimento operoso pu essere posto in essere nel periodo di tempo che intercorre tra la data di violazione e la data di irrogazione della sanzione purch nel frattempo non siano intervenuti accessi, ispezioni e verifiche e non sia stato esercitato alcun potere istruttorio perch dall'esercizio del potere istruttorio inibisce la possibilit di ricorrere al ravvedimento operoso. In ravvedimento operoso uno strumento favorevole, comodo per il contribuente perch riduce la sanzione in maniera significativa di un ottavo o di un quinto. I TRE PROCEDIMENTI DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI Immaginavano , ora che un soggetto, non proceda al ravvedimento operoso e l'amministrazione finanziaria, esercitando i suoi poteri istruttori scopre che stata violata una norma. A questo punto viene da chiedersi quale procedimento segua l'amministrazione finanziaria per irrogare le sanzioni. La normativa prevede tre procedimenti di irrogazione delle sanzioni amministrative.

Procedimento ordinario: quello pi frequentemente utilizzato dall'amministrazione finanziaria per l'irrogazione delle sanzioni. In tal caso la sanzione viene irrogata dall'amministrazione finanziaria con la notifica al contribuente di un atto che si chiama "atto di contestazione", nel quale devono essere indicate, a parte le generalit del soggetto anche la sanzione irrogata, la violazione commessa, i

138

criteri seguiti per determinare la sanzione e la sua entit. In seguito alla notifica dell'atto di contestazione il contribuente pu: impugnare immediatamente l'atto di contestazione (non atto impugnabile), tramite ricorso proponibile entro 60 giorni alla notifica dell'atto. In tal caso l'atto di contestazione assume la natura di avviso di irrogazione delle sanzioni (non pi, cio, un atto con il quale si contestano delle violazioni ma un atto attraverso cui si irrogano le sanzioni). Non agire in tal caso dopo 60 giorni dalla notifica dell'atto di contestazione delle sanzioni quest'ultimo diventa di nuovo avviso di irrogazione delle sanzioni questa volta per definitivo. Presentare entro 60 giorni dalla notifica dell'atto di contestazione all'ufficio dell'amministrazione finanziaria che ha emesso l'atto di contestazione, delle deduzioni difensive (le quali possono essere presentate al solo avverso l'atto di contestazione) con le quali il contribuente contesta il contenuto dell'atto sostenendo ad esempio che non ha commesso alcuna violazione. L'ufficio da parte sua pu: Lasciare trascorrere un anno di tempo previsto per agire (dalla presentazione delle deduzioni) e, quindi, ammettere col silenzio di avere sbagliato. In tal caso l'atto di contestazione perde efficacia.

Non condividere totalmente le deduzioni presentate. In tal caso l'ufficio deve, sempre entro un anno dalla data di presentazione delle deduzioni, notificare l'avviso di irrogazione delle sanzioni, riportando le ragioni che hanno indotto a rigettare le deduzioni stesse. L'avviso di irrogazione delle sanzioni un atto impugnabile, per cui il contribuente che vede respinte le sue deduzioni pu sempre rivolgersi al giudice.

Condividere in parte le deduzioni presentate dal contribuente. In tal

139

caso l'amministrazione finanziaria, per la parte delle deduzioni che ritiene fondate, abbandona le sue contestazioni, mentre per la parte delle deduzioni che ritiene infondate emette un avviso di irrogazione delle sanzioni (che ricordiamo essere un atto impugnabile) col quale viene chiesto meno di quanto viene chiesto con l'atto di contestazione delle sanzioni (ecco perch sempre vantaggioso presentare le deduzioni difensive). L'atto di contestazione,spesso, non viene notificato da solo ma insieme all'avviso di accertamento in atti fisicamente separati. Con il primo vengono contestate le violazioni mentre, con il secondo viene contestato il minore imponibile e quindi la minore imposta pagata. Ci perch, ad esempio, nel caso di violazioni riferite ad una societ a quest'ultima verr notificato l'avviso di accertamento mentre agli amministratori l'atto di contestazione. Il contribuente che riceve l'atto di contestazione e l'avviso di accertamento pu presentare ricorso avverso l'avviso di accertamento. In caso di vincita ha diritto al rimborso. In caso di soccombenza avr comunque una riduzione delle sanzioni pari 1/4. L'irrogazione con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica: (cio latto di contestazione e lavviso di accertamento si fondono in un unico atto). In tal caso viene notificato al contribuente un solo atto nel quale, differentemente dalla prima ipotesi l'amministrazione finanziaria non si limita a contestare la minore base imponibile e quindi la minore imposta, ma anche le violazioni. Se un contribuente ha evaso solo negli obblighi formali, ma presenta la dichiarazione dei redditi, l'amministrazione finanziaria gli notificher solo l'atto di contestazione, e non invece l'avviso di accertamento; se invece questo soggetto non ha dichiarato niente, quindi

140

ha violato non sono gli obblighi formali ma anche gli obblighi sostanziali (e quindi un evasore totale) l'amministrazione finanziaria gli notificher o l'atto di contestazione o l'avviso di accertamento (non entrambi perch i due procedimenti sono alternativi). Nel secondo procedimento il contribuente pu reagire esattamente nello stesso modo in cui poteva agire nel primo procedimento; pu fare ricorso, non reagire, con l'eccezione che non pu presentare deduzioni difensive che possono essere presentate solo avverso l'atto di contestazione. L'irrogazione mediante iscrizione a ruolo senza previa contestazione (controllo formale): se il contribuente presenta la dichiarazione dei redditi e per dimenticanza non inserisce il codice fiscale oppure ha due figli a carico e si porta in detrazione una quota per tre figli a carico, in tal caso l'amministrazione finanziaria irroga le sanzioni attraverso liscrizione a ruolo, senza previa contestazione. Quindi di un'amministrazione finanziaria non emette n l'atto di contestazione delle sanzioni n l'avviso di irrogazione delle sanzioni ma irroga direttamente le sanzioni. Non prevista la motivazione di questo tipo di atto (irrogazione mediante iscrizione al ruolo). Il contribuente pu solo: Dimostrare che ha tre figli a carico Che il codice fiscale effettivamente c'era Fare ricorso.

Sicuramente questo procedimento il pi utilizzato da parte del legislatore. L'INTERESSE PROTETTO DALLE NORME PENALI TRIBUARIE Il legislatore tributario pu proteggere gli interessi attraverso l'irrogazione

141

delle sanzioni. Ci sono due correnti di pensiero: alcuni ritengono che l'interesse protetto dal legislatore tributario debba essere la mera osservanza delle leggi; per altri invece, deve essere la percezione dei tributi: tutto il sistema deve essere orientato a proteggere questo interesse. Aderire all'una o all'altra tesi comporta delle conseguenze. Oggi la tesi pi condivisibile la seconda tant' vero che non vengono considerate pi come violazioni e quindi non c' irrogazione delle sanzioni tutte quelle inosservanze, ancorch volontarie, che non comportano alcun danno o pericolo di danno all'erario. Ad esempio la mancata indicazione del codice fiscale. IL REATO DI DANNO E IL REATO DI PERICOLO L'interesse protetto dalle norme tributarie quello della percezione del tributo. Come evoluzione di questo concetto si parla di REATO DI DANNO e di REATO DI PERICOLO. Il legislatore, nel prevedere le sanzioni, deve tener conto di ci che pi ripugnante per la societ il danno o il pericolo. In linea di principio il danno dovrebbe essere pi pericoloso. Dal punto di vista morale per il danno e il pericolo sono posti sullo stesso piano in quando il pericolo di danno costituisce il primo passo per recare danni all'erario. LA RILEVANZA DELL'ERRORE AI FINI DELL'APPLICAZIONE DELLE SANZIONI PENALI Come sappiamo una delle cause di non punibilit costituita dalla incertezza sul portata e sull'ambito di applicazione di una norma dovuta alla particolare complessit della norma stessa, complessit che induce il

142

contribuente ad interpretarla in maniera errata. L'errore assume, quindi, una sua autonoma rilevanza, comportando la non irrogazione delle sanzioni penali.

PARTE V
LO STATUTO DEL CONTRIBUENTE Dall'esigenza di chiarezza, lealt e trasparenza nei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente nata con una legge n. 212 del 27 luglio 2000 la norma sullo statuto del contribuente. PRINCIPI GENERALI I principi generali dello statuto sono contenuti nell'articolo 1 della legge n. 212. Prima osservazione: questa una norma imperfetta, nel senso che se l'amministrazione finanziaria non osserva ci che contenuto dello statuto

143

del contribuente non andr incontro ad alcuna sanzione. Seconda osservazione: questa una legge rinforzata (ma se una legge ordinaria) nel senso che si pu derogare ai principi in essa contenuti solo esplicitamente non ammessa dunque una deroga tacita, per cui, in tal caso non opera il principio in un secondo il quale "una legge posteriore deroga a quell'anteriore"). Si voluto inserire questa clausola perch chi voglia derogare allo statuto del contribuente si deve assumere la responsabilit politica. CHIAREZZA ED EFFICACIA TEMPORALE DELLE NORME TRIBUTARIE La chiarezza comporta che chiunque debba essere in condizione di interpretare una legge fiscale, con la conseguenza che se viene modificata una legge fiscale deve essere integralmente riprodotto l'articolo cambiato. Spesso le norme tributarie erano inserite norme che aveva non titoli e obiettivi completamente diversi. Oggi questo non dovrebbe essere pi possibile. Di conseguenza il legislatore nel prevedere una norma deve evidenziare nel titolo della norma stessa, la legge e il suo obiettivo. EFFICACIA TEMPORALE DELLE NORME TRIBUTARIE Non esiste in diritto tributario una norma che sancisce l'irretroattivit delle norme tributarie. Esistono comunque, tre categorie di norme che non possono essere retroattive; tali sono quelle che coinvolgono la capacit contributiva (la quale sappiamo deve essere attuale). Tuttavia, in ossequio, alla irretroattivit delle norme tributarie stato previsto l'articolo 3 dello statuto del contribuente, in base al quale "la legge non dispone che per l'avvenire", ripetendo cos il contenuto dell'articolo 11 delle preleggi al codice civile.

144

L'ostessa articolo, dopo aver ripetuto l'articolo 11 delle preleggi, continua dicendo: "In riferimento ai tributi periodici, le disposizioni che modificano tali tributi trovano effetto per l'anno successivo a quello in corso per il quale il tributo sta gi spiegando efficacia". In altri termini le modifiche che riguardano i tributi periodici devono valere dal periodo d'imposta successivo non invece per quello in corso. LE NUOVE DISPOSIZIONI IN TEMA DI CONOSCENZA DEGLI ATTI, DI PROCEDIMENTI IMPOSITIVI E DI VERIFICHE FISCALI Lamministrazione finanziaria deve far si che il contribuente abbia piena conoscenza degli atti, a tal fine deve notificare l'atto al contribuente. A tal proposito l'articolo 6 prevede che "gli atti dell'amministrazione finanziaria siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenza in materia tributaria". Il legislatore si occupa, finalmente, anche del problema di prevedere e legiferare in tema di rapporti tra amministrazione e contribuente al momento delle verifiche fiscali. L'articolo 12, riguardo dice che: Le verifiche fiscali devono essere condotte negli orari di ufficio Le verifiche fiscali devono essere effettuate cercando di arrecare il minor disagio possibile al contribuente Le verifiche fiscali non devono essere superiori a 30 giorni. In caso di particolare complessit della verifica, il termine di 30 giorni pu essere prorogato ad altri 30. Non stato, per chiarito dal legislatore se per 30 giorni deve intendersi 30 giorni consecutivi di o lavorativi.

145

LA TUTELA DELL'AFFIDAMENTO E DELLA BUONA FEDE L'articolo 10 dispone che: "I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione della buona fede". Non sono irrogate sanzioni qualora il contribuente si sia conformato a norme tributarie, ancorch successivamente modificate da norme stesse. L'INTERPELLO DEL CONTRIBUENTE Il legislatore si reso conto che le risoluzioni, ossia le risposte fornite dal Ministro dell'economia su quesiti formulati dai contribuenti che abbiano un dubbio materia tributaria, essendo dei tempi della risposta molto lunghi (dai 4 ai 5 anni), potevano risultare del tutto inutili al soggetto che ne faceva richiesta, tutt'al pi potevano servire ai contribuenti successivi. Nel 1990 il legislatore ha, pertanto, previsto una prima forma di interpello (che tuttora in vigore ma ormai che ormai non utilizzata pi da nessuno). Con tale istituto stata accordata la possibilit, al contribuente che ne avesse bisogno, di interpellare la Direzione Generale delle Entrate (che unica e a sede a Roma) che aveva, e che ha tuttora, 60 giorni di tempo (dalla data della formulazione della richiesta) per rispondere. In caso di mancata risposta da parte della direzione entro i termini previsti, il contribuente poteva rivolgersi al Comitato Consultivo che aveva anch'esso 60 giorni di tempo per rispondere. Decorso inutilmente detto termine, il contribuente doveva inviare una sollecitazione. Se entro ulteriori 60 giorni il Comitato non rispondeva si formava cos il cosiddetto silenzio- assenso, per cui la mancata risposta da parte del comitato faceva in modo che la risposta data dallo stesso contribuente diventasse vincolante per l'amministrazione finanziaria. Tuttavia, rivolgersi al Comitato Consultivo tra il 1990 e il 1999 era

146

praticamente impossibile perch realt non era mai stato istituito. Finalmente nel 2000, con lo Statuto del Contribuente stata prevista una migliore forma di interpello, per cui: il contribuente che ha un dubbio circa una fattispecie concreta deve rivolgersi all'Agenzia delle Entrate, fornendo anche una propria soluzione, la quale deve rispondere erto 120 giorni. In caso di mancata risposta si forma il cosiddetto silenzio-assenso di conseguenza la mancata risposta da parte dell'amministrazione finanziaria fa si che la risposta data dallo stesso contribuente diventi vincolate per la stessa amministrazione. L'interpello non una fonte del diritto tributario perch vincolante solo per l'amministrazione finanziaria, limitatamente per a quella fattispecie, cio limitatamente a quel contribuente. Il giudice sar vincolato solo indirettamente nel caso in cui l'amministrazione finanziaria che non ha risposto entro i 120 giorni pretende che la sua interpretazione della norma sia quella fornita da contribuente. CHIAREZZA E MOTIVAZIONE DEGLI ATTI IMPOSITIVI Uno degli elementi fondamentali dell'avviso daccertamento la motivazione; in oltre sancito dallo Statuto del contribuente la legittimit della motivazione per relationem ossia che fa riferimento ad altri atti, purch per sussistano due condizioni: Che il contribuente conosca l'atto cui si fa riferimento Che quest'atto sia fisicamente allegato all'atto cui si rif.

Questa norma stata, tuttavia, modificata con decreto legislativo del 2001 in cui s' detto che non necessario allegare l'atto all'avviso di accertamento basta che il contribuente ne abbia conoscenza.

147

Ci sono state delle sentenze della corte di cassazione successive alla modifica dello statuto del contribuente, che hanno sancito la nullit dell'avviso di accertamento non depositato davanti a giudice, violando, in tal modo la regola del contraddittorio. IL GARANTE DEL CONTRIBUENTE Il termine garante una forma impropria, perch in realt non si tratta di un unico soggetto ma di un organo collegiale in particolare formato da tre soggetti. C', inoltre, un garante su base regionale. In linea teorica il garante dovrebbe stimolare l'amministrazione finanziaria a tenere nei confronti del contribuente un comportamento leale, corretto, di buona fede e sollecitare al rimborso di un tributo. Di fatto per i suoi poteri sono nulli: avrebbero senso se fossero accompagnati da poteri sanzionatori.

PARTE VI
CONTENZIOSO TRIBUTARIO Premessa L'ultima modifica in materia tributaria e precisamente l'ultima modifica del processo tributario si avuta con decorrenza dal primo gennaio 2002. Prima ancora c'era stata una modifica entrata in vigore il primo aprile del 1996. La modifica del ' 96 ha cambiato totalmente il processo tributario, infatti mentre prima il processo aveva norme e regole sue proprie, dal primo aprile del 1996 il processo diventato una brutta copia del processo civile con un limite enorme del quale il legislatore non ha tenuto conto. Il limite, in particolare, era dato dal fatto che, mentre nel processo civile le parti che vanno dal giudice per dirimere la controversia cercano entrambe

148

di vincere, sempre nel rispetto della legge, ed giusto perch le parti sono portatrici di interessi privati. Nel processo tributario non potrebbe o meglio non dovrebbe essere cos perch una delle parti una parte pubblica, cio l'amministrazione finanziaria, la quale non , ovviamente, portatrice di interessi personali ma di interessi diretti allaccertamento della verit. Di conseguenza stato un grande sbaglio del legislatore trasferire un processo, in cui entrambe le parti hanno interesse di vincere, in un processo come quello tributario che mira invece ad interessi diversi. Altro problema del processo tributario che stato scritto a pi mani ovvero da diversi autori, con la conseguenza che, ad esempio, le parole "decisione" e "sentenza" sono usate come sinonimi mentre realt sono termini diversi (essendo, in particolare, il termine sentenza usato nell'ambito del processo civile). Vi sono, inoltre, molti errori grammaticali. La norma entrata in vigore nel '96 un decreto legislativo del '92, quindi una norma tenuta nel cassetto per quattro anni, ci in quanto questa norma fu scritta nell'ambito di un governo che decadde e che fu poi ripresa nel momento in cui questo stesso governo sal al potere. La modifica pi importante operata da questa riforma fu quella di aver unificato il processo tributario. Prima della modifica, infatti, esistevano tre processi tributari: commissioni tributarie Ricorso gerarchico Procedimento speciale, per gli atti emessi dal centro di servizi (oggi non esiste pi.). Oggi, invece, l'unico giudizio che pu aversi in materia fiscale quello davanti le commissioni tributarie.

149

MEZZI

DI

TUTELA

CONTRO

GLI

ATTI

GENERALI:IL

REGOLAMENTO D'ESECUZIONE Due sono i mezzi di tutela dal regolamento di esecuzione (qualora esso sia ritenuto lesivo dei diritti del contribuente), dal momento che non si pu intraprendere la strada dell'eccezione di incostituzionalit visto che non n legge n atto avente forza di legge in quanto sono atti generali a contenuto normativo. MEZZO DI TUTELA DIRETTO: consiste nella possibilit di impugnare il regolamento dinanzi al tribunale amministrativo regionale in quale potr respingere la richiesta o ritenerla legittima. Se la tesi viene condivisa dal TAR questo annuller il regolamento ex tunc cio fin da allora come se non fosse mai esistito ed avr efficacia erga omnes; pertanto questa pronuncia non riguarda soltanto chi ha impugnato il regolamento ma anche tutti gli altri soggetti. MEZZO DI TUTELA INDIRETTO: in questo caso non si impugna, davanti al giudice tributario, direttamente il regolamento ma si impugna l'atto su cui si fonda il regolamento stesso. In sostanza, con questo secondo mezzo di tutela, si vuole dimostrare che l'atto (l'avviso di accertamento) illegittimo perch si fonda su un provvedimento illegittimo ossia il regolamento. Il giudice tributario se riterr illegittimo l'atto impugnato lo annuller (cio annuller l'atto impugnato e non il regolamento in sostanza il caso opposto al precedente). In concreto la pronuncia del giudice comporter la disapplicazione del regolamento e non il suo annullamento.Questa pronuncia ha una rilevanza estremamente pi limitata rispetto a quella del Tar perch la disapplicazione dal regolamento riguarda solo quella singola e determinata fattispecie, per tutti gli altri contribuenti il

150

regolamento continuer ad avere efficacia. La pronuncia del giudice all'esterno di quel giudizio potr valere al massimo come precedente giurisprudenziale. GLI ORGANI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO Gli organi del contenzioso tributario sono: LA Le commissioni tributarie e quindi il giudice amministrativo Il Tar Lazio e quindi dell'amministrativo ma solo in via indiretta. GIURISDIZIONE DELLE NUOVE COMMISSIONI

TRIBUTARIE Il termine giurisdizione deriva dal latino "ius dicere" cio dire o affermare il diritto. Pertanto il termine giurisdizione pu essere inteso nel senso che esso il potere che la legge riconosce al giudice di affermare il diritto. La competenza , invece, la misura di questo potere cio della giurisdizione. La giurisdizione del giudice tributario riguarda solo determinati atti (emessi non soltanto dall'amministrazione finanziaria) e determinati tributi. Il giudice tributario si pronuncer in ordine alle domande formulate dai contribuenti e dirimer le controversie tra due parti del processo, una di esse sar sicuramente una parte privata, l'altra sicuramente sar una parte pubblica (un'agenzia delle entrate). Nel processo tributario si parla non di convenuto e di attore ma di parte ricorrente e parte resistente. I GRADI DEL GIUDIZIO Esistono due tipologie di commissioni tributarie: Commissioni tributarie provinciali, aventi sede nel capoluogo di ogni provincia

151

Commissioni tributarie regionali, aventi sede nel capoluogo di ogni regione.

I gradi del giudizio sono due: Un giudizio di primo grado dinanzi alle commissioni tributarie provinciali Un giudizio di secondo grado (appello) dinanzi alle commissioni tributarie regionali. C' la possibilit di un eventuale giudizio di terzo grado in cassazione (le cui ipotesi sono previste all'articolo n. 360 cod.proc.civ). Si deve precisare che in giudizio emesso dalla commissione tributaria regionale pu essere impugnato in Cassazione, tuttavia se giudizio impugnato davanti alla cassazione non pi un processo tributario ma processo civile in materia fiscale. LA COMPETENZA PER TERRITORIO La commissione tributaria provinciale ha competenza in ambito provinciale La commissione tributaria regionale ha competenza in ambito regionale. Per quanto riguarda la competenza territoriale delle commissioni tributarie provinciali, sar competente la commissione tributaria dove ha sede L' ufficio che ha emesso l'atto impugnato. APPLICABILITA' DELLE NORME DEL CODICE DI

PROCEDURA CIVILE All'interno delle norme che regolano il processo tributario esiste una norma di rinvio al codice di procedura civile che dice "si applicano le

152

norme del codice di procedura civile se ed in quanto compatibili con le norme del presente decreto". Di conseguenza, chi applica il diritto tributario deve conoscere, pertanto, non solo le norme del codice di procedura civile ma anche la loro evoluzione. La compatibilit che deve esserci tra norme tributarie e norme di procedura civile, affinch queste ultime possono essere applicate, vuol dire che le norme di procedura civile non devono essere contrastanti. Essa comporta due importanti conseguenze: In caso di contrasto non vanno applicate Se una determinata fattispecie regolata dalle norme del processo tributario e dalle norme del processo civile, si applica la norma del processo tributario. Ad esempio la notifica del ricorso pu avvenire in tre modi nel processo tributario, in modi, invece, nel processo civile quindi si applicano le modalit di notifica previste nel processo tributario.

LE CONTROVERSIE CHE RIENTRANO NELLA GIURISDIZIONE DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE - competenza per materia La competenza per materia delineata dal legislatore tributario dettagliatamente in altri termini, possiamo dire, il legislatore individua le materie oggetto di giurisdizione tributaria, cio le controversie concernenti i tributi per i quali ci si pu ricorrere alle commissioni tributarie. Sono di competenza delle commissioni tributarie le controversie concernenti le grandi imposte in particolare:

153

IRPEF IRPEG IVA IMPOSTA DI FABBRICAZIONE ICI TARSU TOSAP (tassa sulle pubblicazioni e sulle pubbliche affissioni).

Per quali tributi non pi competente la commissione tributaria? I casi in cui la commissione tributaria non competente ormai sono casi, ipotesi marginali. Con l'ultima modifica del diritto tributario oggi potremmo dire che la competenza della commissione tributaria totale in materia di diritto tributario. LE AZIONI ESPERIBILI DAVANTI ALLE COMMISSIONI

TRIBUTARIE Le azioni esperibili dinanzi alle commissioni tributarie sono due: di annullamento e di condanna al rimorso.

AZIONE DI ANNULLAMENTO: questa l'azione pi importante, con essa il ricorrente impugner l'atto e ne chieder l'annullamento. AZIONE DI CONDANNA AL RIMBORSO: al riguardo pensiamo al caso di un contribuente che ritiene di aver pagato un'imposta in pi rispetto a quella che avrebbe dovuto pagare. Ad esempio supponiamo che questo soggetto paghi 1.500 mentre ne avrebbe dovuto pagare soltanto 1.000 . Il contribuente dopo aver pagato si accorge che, in effetti ha pagato in pi, allora in questa ipotesi pu presentare presso l'ufficio dove ha pagato l'imposta ad esempio poniamo che l'imposta sia l'IRPEF deve presentare

154

all'ufficio delle imposte dirette un'istanza di rimborso. Ma l'amministrazione finanziaria risponde al contribuente affermando che non vero, che non ancora di pi ed emette un atto che si chiama provvedimento di rigetto dell'istanza di rimborso. Quest'atto il contribuente lo pu impugnare davanti al giudice tributario in questo caso ovviamente al contribuente non interesser l'azione di annullamento ma occorrere un'azione che riconosca al contribuente la sussistenza del rimborso; cio al contribuente interessa la condanna dell'amministrazione finanziaria al rimborso cio avr bisogno dell'azione alla condanna al rimborso. Il giudice nel decidere non pu andare al di fuori della richiesta delle parti ad esempio poniamo che l'amministrazione finanziaria dica 1.500 e che il contribuente, invece, dica 1.000 , il giudice deve scegliere solamente tra queste due alternative, non pu dire ad esempio 800 . I POTERI ISTRUTTORI DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE I poteri istruttori delle commissioni tributarie non sono esattamente gli stessi poteri istruttori dell'amministrazione finanziaria. Pertanto le commissioni tributarie possono eseguire: ACCESSI- ISPEZIONI- VERIFICHE-INVIARE QUESTIONARI. L'unico limite del giudice tributario che pu utilizzare questi poteri limitatamente all'oggetto del processo tributario, il giudice pu condurre ispezioni, verifiche solo limitatamente all'oggetto del processo tributario. LA PRONUNCIA DI NON APPLICABILITA' DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE IN PRESENZA DI ERRORE SULLA NORMA TRIBUTARIA Nel diritto positivo esiste una norma che dice: " se esistono dubbi circa

155

l'abito di applicazione e la portata di una norma tali che il contribuente indotto in errore, l'amministrazione finanziaria non deve applicare le sanzioni". Questa stessa norma riguarda il giudice tributario. Se fosse stata prevista questa norma solamente nel diritto positivo e il contribuente avesse sbagliato, bench fosse stato evidente che l'errore del contribuente era stato determinato dalla particolare complessit delle norme, le sanzioni erano applicate ugualmente dall'amministrazione finanziaria senza possibilit di chiedere al giudice la loro disapplicazione. Quindi l'obiettivo della norma quello di attribuire al giudice il potere di effettuare la cancellazione delle sanzioni irrogate all'amministrazione finanziaria. Per cui contribuente proceder eventualmente soltanto al pagamento della maggiore imposta dovuta senza l'aggravio delle sanzioni. LE PARTI Sono parti del processo tributario:

La parte ricorrente ossia il cittadino che si rivolge la pubblica amministrazione per ottenere la riduzione, la rimozione di atti ritenuti illegittimi

La

parte

resistente

pu

essere

un

ufficio

periferico

dell'amministrazione finanziaria, pu essere anche un ente locale e infine pu essere anche il concessionario per il servizio della riscossione. Mentre per i primi dei soggetti (amministrazione finanziaria ed enti locali) evidente che questi hanno un interesse nella causa interesse che si concreta nella difesa dell'atto che loro stessi hanno emesso; mentre per il terzo soggetto ossia per il concessionario l'interesse non imposta ma il compenso che percepisce se vince la causa.

156

Poniamo, ad esempio, che venga notificato al contribuente una cartella di pagamento della quale sono richiesti: imposta, sanzioni, interessi e diritti del concessionario. Se il contribuente impugna la cartella di pagamento da parte resistente sar l'amministrazione finanziaria che ha iscritto il ruolo, accanto all'amministrazione finanziaria pu affiancarsi con un intervento adesivo autonomo il concessionario per il servizio della riscossione il quale deve dimostrare che ha un interesse per intervenire nella causa, quest'interesse il suo compenso. Solitamente il concessionario per il servizio della riscossione interviene nel processo solamente quando il suo compenso notevole, elevato. Analizziamo la locuzione Intervento adesivo autonomo:

Adesivo significa che aderisce alla situazione processuale di un altro progetto. Autonomo perch il soggetto portatore di un interesse personale, condizione necessaria per aderire ad una situazione processuale. LA RAPPRESENTANZA E L'ASSISTENZA IN GIUDIZIO

Il rappresentante un soggetto che si sostituisce ad un altro, prendendo, quindi, il suo posto. Nel processo civile il rappresentante una figura obbligatoria nel senso che la parte non potr in giudizio da sola ma deve essere rappresentata, che, nella maggior parte dei casi sar un avvocato. Pertanto il soggetto sta in giudizio tramite il suo rappresentante. L'assistente, invece, nel processo civile una figura solo eventuale. L'assistente un aspetto del processo che affianca (non sostituisce) la parte. Anche in tal caso l'assistente un avvocato. Quando esisteva la distinzione tra Procuratore e avvocato, l'assistente era il procuratore e il rappresentante era l'avvocato. Tuttavia ormai rappresentante e assistente sono la stessa

157

persona. Nel processo tributario esattamente l'opposto. In particolare, fin al 31 marzo del '96, quindi prima della grande riforma tributaria, la figura dell'assistente tecnico era inesistente nel processo tributario per cui il contribuente poteva difendersi da solo. Dal primo aprile del '96, invece, una figura del rappresentante diventata eventuale mentre quella dell'assistente tecnico diventata obbligatoria. Possono prestare assistenza tecnica tre categorie di soggetti: PRIMA CATEGORIA: alla prima categoria appartengono i soggetti a competenza piena; questi soggetti possono assistere il contribuente qualunque sia l'oggetto della controversia; questi soggetti sono: gli avvocati, i procuratori legali, i dottori commercialisti, i ragionieri.Queste 3 categorie hanno competenza piena a condizione che siano nei rispettivi albi professionali, per cui non sufficiente avere il titolo. SECONDA CATEGORIA: a questa categoria appartengono soggetti che hanno competenza piena ma limitatamente alle controversie relativa al proprio datore di lavoro.Infatti le Banche, le grosse imprese hanno i propri avvocati dai quali possono essere difesi in caso di controversie. TERZA CATEGORIA: appartengono a questa categoria i soggettivi a competenza limitata. Quindi i soggetti rientranti in questa categoria non possono difendere il contribuente qualunque sia la controversia ma solamente in quelle materie di sua competenza. Ad esempio il consulente del lavoro, se iscritto all'albo professionale, potr difendere il datore di lavoro nelle controversie che riguardano ad esempio il pagamento degli stipendi, le detrazioni d'imposta. Altro esempio sono gli ingegneri e gli architetti, questi soggetti hanno competenza limitata in materia tributaria; possono difendere il contribuente per le controversie che riguardano l'attribuzione delle rendite catastali ecc...Ovviamente questi parametri sono

158

conosciuti meglio da un ingegnere che da un avvocato anche se di contro si pu osservare che l'ingegnere da un punto di vista formale non conosce le regole da seguire nel processo per cui in questi casi meglio farsi assistere anche da un avvocato. IPOTESI IN CUI L'ASSISTENZA TECNICA NON E'

OBBLIGATORIA Ci sono, tuttavia, due eccezioni all'obbligatoriet dell'assistenza tecnica e sono: PRIMA ECCEZIONE:Quando il valore della controversia non supera i 5.000.000 (= 2.582,28 ) il contribuente pu difendersi da solo. "come si fa a valutare il valore della controversia?" Il valore delle controversie si determina facendo riferimento alla sola imposta a meno che non si tratta di Atto dirrogazione di sanzione perch in questo caso si fa riferimento solo alle sanzioni. Cos ad esempio ad un contribuente viene notificata una cartella di pagamento in cui si dice che deve pagare 4.000.000 di Irpef, 10.000.000 di sanzioni e 500.000 di interessi. In questo caso il contribuente potr da difendersi da solo perch si detto che si deve fare riferimento alla sola imposta che abbiamo detto essere pari a 4.000.000. SECONDA ECCEZIONE: il contribuente pu difendersi da solo quando lui stesso riveste personalmente la qualifica di assistente tecnico.Ad esempio l'avvocato pu essere allo stesso tempo parte ricorrente e assistente tecnico. N.B. ("eccezione dell'eccezione"):Il Presidente della commissione tributaria, qualora lo ritenga opportuno, pu imporre alla parte ricorrente di munirsi di un assistente tecnico, solo per nel caso della prima eccezione e non quando il ricorrente rivesta personalmente tale qualifica. LA PARTE RESISTENTE (A.F.) COME STA IN GIUDIZIO?

159

Per quanto riguarda, invece, la parte resistente: In primo grado (davanti commissioni tributarie provinciali): - l 'amministrazione finanziaria sta in giudizio tramite un suo dipendente; (Il Comune e il Concessionario del servizio della riscossione tramite un loro avvocato). In secondo grado (davanti alla commissione tributaria regionale) l'amministrazione finanziaria pu ricorrere all'avvocatura dello Stato costituita da professionisti di ottimo livello.

LA CONDANNA ALLE SPESE DI GIUDIZIO E' una novit introdotta dal primo aprile del '96. Dal 1996 esiste una norma che dice " la parte soccombente deve sopportare il peso delle spese processuali, tuttavia il giudice pu ritenere le spese processuali compensate tra le parti". Cosa vuol dire quest'ultimo inciso? Vuol dire che ognuno pagher le proprie spese. Le spese processuali del ricorrente sono molto pi elevate di quelle della parte resistente. COMUNICAZIONI E NOTIFICAZIONI Le Comunicazione e le notificazioni hanno l'obiettivo di portare a conoscenza di un soggetto un atto o un avvenimento. Non facile tracciare una linea di confine tra i due atti in quanto sono molto simili , per, tuttavia pu dirsi che: Per le ipotesi pi rilevanti si utilizzata la notificazione mentre le comunicazioni sono utilizzata dalla parte pubblica, cio dalla parte resistente.La comunicazione pu avvenire: a voce, a mezzo di servizio postale o a mano

160

La notificazione pu avvenire invece in tre modi: PRIMO MODO: (all'interno del processo) tramite notifica in senso stretto, cio tramite ufficiale giudiziario secondo le regole previste dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile. Questo mezzo di notifica il pi oneroso per due motivi: Il primo perch gli atti che deve notificare l'ufficiale giudiziario sono sottoposti a pagamento dell'imposta di bollo; il secondo motivo perch questo il lavoro dell'ufficiale giudiziario e quindi deve essere pagato il suo compenso. SECONDO MODO: tramite canale postale; per l'atto da notificare a mezzo postale vanno seguite delle regole ben precise a pena di inammissibilit del ricorso. Bisogna utilizzare la raccomandata con avviso di ricevimento e non si deve utilizzare una normale busta ma un plico. Questo perch? Lo dice la legge stessa; perch il bollo dell'amministrazione finanziaria posto sull'atto da notificare il bollo necessario in quanto serve a dimostrare l'avvenuta notifica dell'atto. In caso di notifica tramite canale postale vale la data di spedizione. TERZO MODO: Con il deposito effettuato mediante consegna a mano con rilascio della ricevuta da parte del ricevente e apposizione della ferma da parte di quest'ultimo. Si pu anche depositare anche senza consegna a mano ma a rischio e pericolo del depositante. In caso di notifica tramite deposito vale la data del deposito ovvero della consegna se la legge lo dice espressamente. GIUDIZIO DAVANTI ALLA COMMISSIONE TRIBUTARIA

PROVINCIALE Ogni commissione tributaria, sia provinciale sia regionale, si articola in sezioni. Ogni sezione autonoma ed composta da cinque membri, pi uno che il Presidente di sezione. Esiste poi il Presidente della

161

Commissione che sempre il presidente della prima sezione. Il numero delle sezioni variabile in quanto determinato in base al flusso medio dei procedimenti per cui pi saranno i ricorsi pi alto sar il numero delle sezioni. I giudici, componenti delle sezioni, diventano specializzati in una determinata imposta, materia. Il giudizio davanti al giudice funziona in questo modo: Il Presidente di sezione d la parola a una delle parti, la legge non dice a quale delle due parti il presidente debba dare la parola per cui sar a discrezione del presidente. Le parti devono argomentare su ci che hanno gi presentato. Infatti i, sia l'avviso di accertamento sia il ricorso si fondano su dei motivi. Pertanto spetta alle parti cercare di difendere le rispettive posizioni. Per mentre nel caso della parte ricorrente c', di solito, un avvocato che ha un interesse particolare a vincere la causa (linteresse ovviamente quello di una parcella, onorario pi elevato) inoltre l'avvocato ha tutto il tempo di poter studiare nel dettaglio la pratica. Dall'altra parte a difendere la parte resistente c' invece il rappresentante dell'ufficio che ovviamente non portatore di nessun interesse perch se l'amministrazione finanziaria perde la causa a lui fondamentalmente non cambia nulla. L'unico interesse che questo soggetto ha nel difendere l'amministrazione finanziaria va ricercato nella difesa della sua stessa dignit, capacit perch generalmente egli stesso che ha emesso l'atto. Tuttavia il rappresentante dell'ufficio di solito deve curare moltissime pratiche su fattispecie diverse tra loro, quindi la difesa dell'amministrazione finanziaria molto pi tenue rispetto a quella della parte ricorrente. Questa la pi grossa discrepanza che esiste nel processo tributario. Questo problema si pu risolvere pagando meglio il rappresentante dell'amministrazione finanziaria o creando un corpo di avvocati dipendenti dell'amministrazione finanziaria.

162

PROBLEMA DELLA RILEVANZA DEL DFENSORE Si pone, infine, un problema di rilevanza della persona del difensore: sicuramente un giovane avvocato ha meno rilevanza di un avvocato affermato. GLI ATTI IMPUGNABILI Il legislatore elenca tassativamente gli atti impugnabili, cio gli atti che si possono impugnare davanti a giudice tributario sono solo quelli elencati all'interno della norma tributaria. Ad esempio il processo verbale di contestazione che non prevista in questo elenco non impugnabile. Gli atti impugnabili sono: 1. l'avviso di accertamento 2. l'avviso di liquidazione 3. avviso di irrogazione delle sanzioni. Nell'elenco non c' l'atto di contestazione, ma, come sappiamo se quest'atto viene impugnato diventa avviso di irrogazione delle sanzioni e quindi diviene atto impugnabile. 4. II ruolo e la cartella di pagamento: la cartella di pagamento altro non che un estratto del ruolo perci si deve impugnare il ruolo e la cartella di pagamento. 5. Gli atti con cui viene determinata la rendita catastale. 6. Il rifiuto di agevolazioni o esenzioni: il caso in cui un contribuente presenta un gran domanda con la quale chiede un'agevolazione e l'amministrazione finanziaria la rifiuta. Questo il risultato pu essere impugnato dal contribuente. 7. Il provvedimento di rigetto dell'istanza di rimborso. l'istanza di rimborso un atto con il quale il contribuente chieder al giudice la

163

condanna

dell'amministrazione

finanziaria

al

rimborso,

non

l'annullamento dell'atto. Con riferimento ad unistanza di rimborso possono verificarsi 3 ipotesi: PRIMA IPOTESI: l'amministrazione finanziaria pu rimborsare SECONDA IPOTESI: l'amministrazione finanziaria non rimborsi, per cui emette provvedimento di rigetto dell'istanza di rimborso. TERZA IPOTESI: l'amministrazione finanziaria non rimborsa n rigetta l'istanza (l'ipotesi pi frequente). A questo punto cosa pu fare il contribuente? In quest'ultima ipotesi, decorsi 90 giorni dalla presentazione dell'istanza di rimborso, il contribuente ha la possibilit di impugnare il cosiddetto silenzio-rifiuto. In tal caso come se l'amministrazione finanziaria avesse detto al contribuente che non gli spetta , per cui dal 91 giorno in poi il contribuente pu impugnare il silenzio-rifiuto il cui tempo di prescrizione di dieci anni (tempo di prescrizione ordinaria articolo 2493 del codice civile). Se trascorsi 90 giorni l'amministrazione finanziaria dovesse rimborsare il contribuente ma questi nel frattempo ha gi presentato il ricorso, il ricorso cade per cessazione della materia di contendere. E' prevista una norma di chiusura che il legislatore ha inserito subito dopo l'elenco degli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario, la quale statuisce che: "sar impugnabile ogni altro atto che in un futuro la legge preveder come tale". Questa norma serve a evitare che un nuovo atto che non sia previsto nell'elenco non possa essere impugnabile ovviamente sempre che questo nuovo atto sia previsto come tale dal legislatore.

164

IL PROBLEMA DELLA TASSATIVITA' DEGLI ATTI IMPUGNABILI Come si detto l'elenco degli atti impugnabili tassativo, per cui si pone il problema degli atti non impugnabili. Ad esempio il processo verbale di contestazione non previsto nell'elenco e quindi non impugnabile. In tal caso il contribuente deve aspettare che gli venga notificato un atto che sia impugnabile ad esempio l'avviso di accertamento e che si basi, cio abbia come motivazione il processo verbale di contestazione (cio motivato per relationem) . In altri termini il contribuente pu colpire il processo verbale di contestazione impugnando lavviso di accertamento motivato per relationem. LAmministrazione finanziaria pu difendersi dal contribuente non notificando lavviso di accertamento, ma in questo caso il processo verbale di contestazione non nocivo. LA TUTELA PER GLI ATTI NON AUTONOMAMENTE IMPUGNABILI La tutela dell'atto non autonomamente impugnabile si concretizza, fondamentalmente, nellattesa dellatto impugnabile che si fonda sullatto non impugnabile. IL RICORSO Per ricorso s'intende latto introduttivo del processo tributario.Il processo,infatti, inizia con la presentazione del ricorso.Chi presenta il ricorso si chiama ricorrente. Il ricorso, a pena di inammissibilit, deve contenere degli elementi essenziali.

165

Linammissibilit un vizio processuale, che determina linefficacia del ricorso.Il ricorso inammissibile non produce alcun effetto come se no esistesse. Elementi essenziali del ricorso previsti a pena di inammissibilit sono: 1. lindicazione della Commissione adita cio la commissione alla quale si rivolge 2. lidentificazione dellufficio che ha emesso latto impugnato nonch lidentificazione dellatto stesso 3. generalit del ricorrente ossia nome, cognome, indirizzo del contribuente.se si tratta di una societ occorre indicare la denominazione della stessa nonch l'identificazione dell'amministratore. La mancata indicazione del codice fiscale non comporta linammissibilit del ricorso, per qualora il ricorrente ometta di inserirlo il ricorso sar ammissibile per sar sottoposto a sanzioni. 4. indicazione dellassistente tecnico se ne prevista la presenza 5. loggetto del ricorso (petitum). Loggetto del ricorso sono le richieste che il contribuente formula al giudice. Tali richieste nellordine sono:
lannullamento dell'atto (richiesta pi frequente) la riduzione della pretesa dell'amministrazione finanziaria un equa tassazione

Queste richieste sono decrescenti nel senso che la

prima la pi

importante; tuttavia nulla vieta che le richieste siano fatte tutte insieme. 6. la motivazione (causa pretendi lett. il motivo del richiedere). Il ricorso deve essere motivato cio deve contenere le ragioni per cui si contesta latto. 7. la sottoscrizione cio la firma.

166

La mancanza di uno solo di questi elementi comporta linammissibilit del ricorso; tale vizio viene evidenziato nel momento in cui il presidente di sezione effettua lesame preliminare. PRESENTAZIONE DEL RICORSO La presentazione del ricorso consta di due fasi: La proposizione: notifica del ricorso alla controparte che ha emesso l'atto impugnato ad esempio l'amministrazione finanziaria. Il ricorso si pu notificare in tre modi: Tramite ufficiale giudiziario questa la forma di notifica pi costosa, infatti, in tal caso si ha un duplice originale, si ha poi una doppia imposta di bollo[nel senso che si pongono due marche da bollo] inoltre si deve pagare il complesso dell'ufficiale giudiziario. Tramite il canale postale, con raccomandata con ricevuta di ritorno in plico senza busta. Tramite deposito nell'ufficio che ha permesso l'atto cio tramite consegna a mano all'ufficio che ha emesso l'atto. Il termine per la notifica di 60 giorni dalla notifica dell'atto impugnato, il mancato rispetto del termine un'altra delle ipotesi dinammissibilit del ricorso. La notifica serve per instaurare il contraddittorio tra le parti. La costituzione in giudizio della parte ricorrente: consiste nel deposito (consegna amano) di un fascicolo presso la segreteria della commissione tributaria provinciale adita; il fascicolo deve contenere due elementi: Copia del ricorso Copia dell'atto impugnato.

Inoltre, pu contenere tutto ci che il ricorrente ritiene utile al fine di sostenere la propria causa, per convincere il giudice delle proprie ragioni. Il ricorso va redatto in due copie originali:

167

Una copia che sconta limposta di bollo notificata alla controparte Una copia originale in carta semplice depositata nella segreteria della commissione tributaria provinciale. Il termine per il deposito del fascicolo (e cio per la costituzione in giudizio) deve avvenire entro 30 giorni dalla notifica del ricorso alla controparte. Questi due termini cio quello della notifica e della costituzione in giudizio della parte ricorrente, sono (perentori) previsti a pena dinammissibilit del ricorso. LA COSTITUZIONE IN GIUDIZIO DELLA PARTE RESISTENTE Siamo nella fase in cui il contribuente ha notificato alla controparte (parte resistente) il ricorso in uno dei tre modi che sappiamo possono essere utilizzati per perpetuare la notifica. A questo punto viene da chiedersi come reagisce la parte resistente? La parte resistente, nei cui confronti stato proposto il ricorso, si costituisce in giudizio mediante le cosiddette contro deduzioni. Il termine per costituirsi in giudizio di 30 giorni decorrenti dalla notifica del ricorso. Questo termine, si deve precisare, non perentorio ma dilatorio (o ordinatorio). Ordinatorio o dilatorio vuol dire che il mancato rispetto di questo termine non sanzionato in modo diretto perch non inficia la situazione processuale della parte resistente. Per il non costituirsi in giudizio entro i termini per la parte resistente comporta una conseguenza piuttosto negativa che quella di essere considerata contumace. L'essere contumace una posizione assai sfavorevole perch il processo continua pur in assenza (in questo caso) della parte resistente, la quale non ha nemmeno il diritto alle comunicazioni e notificazioni. Ad esempio se la parte ricorrente chiede un rinvio sia che il giudice rinvii a data fissa o a un

168

ruolo, la parte ricorrente che presente lo sapr mentre la parte resistente che non lo non lo potr ma non sapere perch non verr avvisata. A tal proposito il ministro delle finanze ha emanato una circolare a tutti gli uffici nella quale, sostanzialmente, simpone agli uffici periferici di costituirsi in giudizio entro i termini previsti. CONTRODEDUZIONI La parte resistente si costituisce in giudizio mediante il deposito presso la segreteria della commissione tributaria provinciale delle contro deduzioni. Le contro deduzioni contengono le argomentazioni che si oppongono alle motivazioni del ricorso e quindi le prove di cui l'amministrazione finanziaria intende avvalersi per esempio scritture contabili processo verbale di contestazione. DOMANDA: se il termine ordinatorio fino a quando la parte resistente si pu costituire validamente in giudizio? La parte resistente si pu costituire in giudizio utilizzando l'ultimo termine che riguarda le parti entro il quale si possono depositare dei documenti scritti. Questo termine, perentorio, ed di dieci giorni liberi prima dell'udienza. Un termine libero quando non si tiene conto nella sua determinazione n del termine iniziale (dies a quo) n del termine finale (dies a quem). ASSEGNAZIONE DEL RICORSO AD UNA SEZIONE DELLA COMMISSIONE Il Presidente della Commissione tributaria assegna il ricorso alle varie sezioni.Assegnare il ricorso significa che il presidente della commissione sceglie la sezione che dovr risolvere quella controversia. Il presidente della sezione procede ad un esame preliminare il quale pu

169

essere considerato un filtro attraverso il quale devono passare i ricorsi per valutare se questi sono ammissibili o meno. La previsione di questo filtro si giustifica perch cos si evita che la commissione debba occuparsi di ricorsi manifestamente inammissibili. Si deve precisare che nell'ambito di questa attivit il presidente della commissione non giudica ma si limita solamente a controllare se il ricorso ammissibile o meno. In ricorso infatti pu essere o: ammissibile: se ammissibile il presidente della sezione fissa l'udienza che sar comunicata alle parti almeno 30 giorni prima dell'udienza stessa; inammissibile: il presidente della sezione in questo caso emette un decreto motivato con il quale dichiara l'inammissibilit del ricorso. In questa seconda ipotesi, cio nel caso in cui venga dichiarata inammissibilit del ricorso il ricorrente pu impugnare il decreto emesso dalla presidente tramite uno strumento il cosiddetto "reclamo" che va presentato alla stessa commissione della sezione il cui Presidente ha dichiarato l'inammissibilit del ricorso. A questo punto la commissione tributaria si pronuncer sull'ammissibilit o meno del ricorso. Se la commissione continua a ritenere il ricorso inammissibile emette un atto, che si chiama ordinanza, che non impugnabile. Se, invece, la commissione dichiara il ricorso ammissibile la commissione stessa fissa l'udienza la segreteria, almeno 30 giorni prima dell'udienza stessa, dovr comunicare questa data alle parti. I CASI DI INAMMISSIBILITA' DEL RICORSO IL ricorso inammissibile quando: non viene notificato entro 60 giorni dalla data di notifica dell'atto che

170

si impugna se il ricorrente non rispetta i 30 giorni per la costituzione in giudizio dalla notifica del ricorso alla controparte quando manca uno dei gli elementi essenziali del ricorso. L'AVVISO DI FISSAZIONE DELL'UDIENZA La data dell'udienza deve essere comunicata dalla segreteria della commissione almeno 30 giorni prima della data fissata. Se non viene rispettato questo termine, la parte che dimostra che la comunicazione pervenuta dopo 30 giorni ha diritto ad un rinvio dell'udienza di almeno altri 30 giorni decorrenti dalla data fissata per l'udienza, affinch la parte stessa possa predisporre le proprie difese. Il giudice pu rinviare l'udienza solo su istanza di parte. L'ULTERIORE ATTIVITA' DIFENSIVA DELLE PARTI le parti oltre a poter utilizzare le armi tipiche ossia per il ricorrente il ricorso e per la parte resistente le contro deduzioni, possono ulteriormente rafforzare la propria posizione utilizzando altri strumenti quali: documenti: possono essere presentati per sostenere le proprie ragioni dei documenti, i quali devono essere presentati venti giorni liberi prima dell'udienza. In documenti possono essere presentati da ambedue le parti quindi sia dalla parte resistente che dalla ricorrente. Per documenti si intende qualunque atto che le parti ritengono importante, necessario per la difesa ad eccezione di: fonti normative, fondi regolamentari, fonti dottrinarie, le circolari ministeriali, le soluzioni e le note. Infatti per queste fonti non si deve rispettare il termine di venti giorni liberi ma si possono portare direttamente

171

l'udienza. Documenti possono essere: le scritture contabili, atti di compravendita, di locazione, un atto o un certificato rilasciato da un'autorit amministrativa. Nel dubbio sar il giudice a decidere se un atto pu essere considerato documento o meno. I documenti vanno depositati presso la segreteria della commissione provinciale adita, in tante copie quante sono le parti pi una copia per il giudice (di norma vanno presentate 3 copie due per le parti e una per il giudice). Memorie illustrative: le memorie illustrative possono essere presentate da ambedue le parti. Il termine di presentazione e le dieci giorni liberi prima dell'udienza. Quanto al contenuto delle memorie illustrative occorre distinguere a seconda che siano presentate dalla ricorrente o dalla parte resistente. Se sono presentate dalla parte ricorrente servono ad evidenziare meglio ci che il ricorrente ha sostenuto nel ricorso; se sono presentate dalla parte resistente servono ad evidenziare meglio ci che la parte resistente ha sostenuto con le contro deduzioni. Con le memorie illustrative non pu essere aggiunto nulla di nuovo rispetto a quanto scritto nel ricorso e nelle contro deduzioni, con le memorie illustrative non si pu allargare l'oggetto del ricorso ma, con esse potranno semplicemente essere chiariti meglio solo i motivi gi indicati nelle ricorso. Per quanto riguarda le modalit di presentazione, possiamo dire, che anche le memorie illustrative sono depositate presso la segreteria della commissione tributaria provinciale adita in tante copie quando sono le parti pi una copia per il giudice.

Atti di integrazione dei motivi: questi atti di integrazione dei motivi possono essere presentati solo dalla parte ricorrente. Questi atti, cos come si vince dalla locuzione utilizzata, sono integrazioni dei motivi

172

del ricorso, pertanto, si tratta di un'eccezione alla regola generale secondo cui con le memorie illustrative non si pu allargare l'oggetto del ricorso. Affinch questa eccezione possa trovare applicazione si deve verificare una condizione ossia che: la parte resistente abbia depositato dei documenti totalmente nuovi contro i quali la parte ricorrente non si difesa. Se non si consentisse alla parte ricorrente di attaccare questi nuovi documenti ci sarebbe una compressione del diritto di difesa, pertanto si posto rimedio a quest'evenienza dando la possibilit alla parte ricorrente di integrare i motivi del ricorso. Gli atti di integrazione dei motivi sono notificati con gli stessi termini e le stesse modalit del ricorso. Per in questo caso la decorrenza dei 60 giorni diversa in quanto una copia degli atti integrativi dei motivi alla parte resistente deve essere notificata entro 60 giorni dalla conoscenza del documento. Brevi repliche: nel processo tributario non prevista come regola generale la pubblica udienza, non come il processo civile in cui l'udienza pubblica a meno che il giudice non la voglia a porte chiuse. La commissione tributaria infatti, si riunisce sempre a porte chiuse in assenza delle parti: questa la regola generale per accelerare il processo. Tuttavia previsto che su istanza di una qualunque delle parti possibile chiedere al giudice che la discussione avvenga in pubblica udienza e quindi in presenza delle parti. Le condizioni per cui si possono presentare per il repliche sono due: che la discussione avvenga in camera di consiglio senza la presenza delle parti (se la discussione avviene in pubblica udienza non si possono presentare le brevi repliche); che l'altra parte abbia presentato memorie illustrative. Le brevi repliche sono uneventuale risposta alle memorie illustrative dell'altra parte. Le brevi repliche

173

sono una replica,appunto, alle memorie illustrative e dal momento che le memorie illustrative possono essere presentate da entrambe le parti anche le brevi repliche possono essere presentate da ambedue le parti. Per quanto riguarda la modalit di presentazione, le brevi repliche vanno depositate in segreteria in tante copie quante sono le parti pi una per il giudice. Il termine per la loro presentazione di cinque giorni liberi prima dell'udienza. N.B. le brevi repliche sono le risposte alle memorie illustrative si possono presentare solo se non c' una discussione orale perch se c'' la pubblica udienza le brevi repliche si espongono oralmente. TRATTAZIONE IN CAMERA DI CONSIGLIO in camera di consiglio le parti non sono chiamate a presenziare tuttavia la comunicazione dell'udienza deve essere effettuata ugualmente affinch le parti possono presentare istanza affinch la discussione avvenga in pubblica udienza TRATTAZIONE IN PUBBLICA UDIENZA Nella trattazione in pubblica udienza le parti sono ammesse alla discussione cercando per di essere il pi sintetici possibili. Subito dopo la discussione in pubblica udienza, il giudice deliberer la decisione in segreto in camera di consiglio. IL GIUDIZIO CAUTELARE Fino alla riforma del 1996 le commissioni tributarie aveva il potere di annullare gli atti, ma stranamente era loro vietato sospendere gli effetti dell'atto impugnato. Quindi nelle more del processo le commissioni tributarie non potevamo sospendere gli effetti dell'atto impugnato. Dopo la

174

riforma del 1996 il potere di sospendere gli effetti dell'atto impugnato fu attribuito alle commissioni tributarie. Il giudizio cautelare incidentale rispetto al giudizio principale che si instaura con ricorso. Per ottenere la sospensione il ricorrente deve formulare istanza e dimostrare l'esistenza dei due requisiti (ci in base all'articolo 47 del codice tributario):

Fumus boni iuris (letteralmente significa apparenza del buon diritto) nel senso che il ricorso non sia manifestamente infondato. Secondo alcuni il fumus boni iuris dovrebbe intendersi che a un primo esame, sommario, il ricorso sembrerebbe meritevole di raccoglimento cio sia ammissibile. In questo senso si tratterebbe di una sorta di anticipazione del giudizio. L'apparenza del buon diritto riguarda il ricorso non l'istanza.

Periculum in mora (letteralmente significa il pericolo nel ritardo) significa che il ricorrente, qualora non fossero sospesi gli effetti dell'atto impugnato, subirebbe un danno grave ed irreparabile. Danno grave significa che danno pesante, oneroso. La gravit soggettiva, cio deve essere valutata caso per caso se per un soggetto un danno possa essere qualificato come grave. Pertanto possiamo dire che la gravit del danno si valuta in base alla capacit contributiva. Danno irreparabile significa che l'eventuale rimorso che l'amministrazione finanziaria dovesse concedere al nostro contribuente non gli consentirebbe di ricoprire la situazione che aveva prima di subire danno. L'irreparabilit oggettiva quindi uguale per tutti. In altri termini si pu dire che irreparabile significa che anche se l'amministrazione finanziaria dovesse concedere il rimborso di quanto pagato dal ricorrente pi gli interessi, questo

175

rimborso non fa s che il contribuente possa ritornare nella situazione che aveva prima di subire il danno. Ovviamente altra condizione la presentazione del ricorso. La sospensione pu essere a termine, ad esempio per un anno, oppure se il giudice non dice nulla con la sospensione vale fino alla pubblicazione della sentenza. La sospensione pu essere subordinata a che il ricorrente presti idonea garanzia. Quest'ultima previsione priva di senso perch una contraddizione perch se il ricorrente ha la possibilit di prestare idonea garanzia come se non si trovasse in uno stato di necessit quindi salterebbe il requisito della gravit del danno. La sospensione concessa dal giudice tributario di primo grado (che la commissione tributaria provinciale formata da 5 membri) per in casi di particolare urgenza il presidente della sezione da solo pu concedere la sospensione. In questo caso la sospensione vale fino a quando la commissione si riunisce integralmente e si pronuncia sulla possibilit di concedere o meno la sospensione. Urgenza significa che, dopo aver dimostrato la sussistenza dei due requisiti, bisogna anche che il ricorrente dimostri che la gravit e l'irreparabilit del danno dipendono dalla velocit della pronuncia sulla sospensione. Ad esempio l'urgenza c' quando si chiede la sospensione dell'iscrizione al ruolo. Infatti, in caso di iscrizione a ruolo le conseguenze negative per il contribuente sono molte perch, trascorsi 60 giorni il concessionario per il servizio della riscossione pu chiedere il pagamento immediato, questo perch il ruolo un titolo esecutivo, per cui se la commissione concedesse la sospensione dopo 60 giorni, questa perderebbe valore, non avrebbe pi alcun senso, per evitare questo ecco che quando ricorre l'urgenza il Presidente della sezione pu concedere la sospensione fino a quando non si pronuncer la commissione nella sua interezza.

176

LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE La conciliazione giudiziale, come l'autotutela e l'accertamento con adesione, uno strumento nato per diminuire il contenzioso. Infatti, sono denominati strumenti deflattivi del processo tributario, tendenti dunque, a diminuire il numero dei processi tributari. Ricordiamo brevemente: L'autotutela uno strumento deflattivo in quanto l'amministrazione, esercitando il suo potere di autotutela, pu ritirare l'atto e pertanto il processo non inizier L'accertamento con adesione uno strumento deflattivo nel senso che inibisce l'inizio del processo perch, se si raggiunge l'accordo tra contribuente ed amministrazione finanziaria non si presenta il ricorso. Quindi possiamo dire che sia l'autotutela sia l'accertamento con adesione esplicano la loro forza deflattiva prima ancora che il giudizio abbia inizio quindi possiamo dire in altri termini che inibiscono l'inizio del giudizio stesso. La conciliazione giudiziale serve affinch le parti possano mettersi d'accordo. La situazione la seguente: stato notificato un atto ad un soggetto e questo lo ha impugnato, nelle more della decisione le parti possano conciliare, cio possono cercare di chiudere la controversia. Anche in questo caso ovviamente, l'amministrazione finanziaria non rinuncia alla pretesa tributaria (che legata alla capacit contributiva): come allora interviene un accordo? L'amministrazione finanziaria rinuncia solamente a quei rilievi che a suo avviso non avrebbero superato il vaglio del giudice tributario (9 cos come avveniva nellaccertamento con adesione).

177

Esistono due forme di conciliazione giudiziale:

conciliazione stragiudiziale avviene al di fuori dell'udienza, nel senso che le parti non si incontrano davanti al giudice. Le parti cercano di mettersi d'accordo se riescono a trovarlo redigono un verbale di conciliazione. L'efficacia della conciliazione non legata all'accordo ma al pagamento. Quindi entro 20 giorni dalla data di redazione delle verbale di conciliazione il contribuente deve pagare, solo dopo che ha pagato la controversia si chiude. La conciliazione pu riguardare non l'intera controversia ma soltanto una parte di essa, infatti si pu chiudere tramite conciliazione solamente una parte della controversia mentre per la restante parte si proseguir il giudizio.

Conciliazione giudiziale: questa avviene davanti al giudice (quindi all'interno dell'udienza) in quale deve fare un tentativo di conciliazione. La conciliazione pu avvenire gi alla prima udienza.

vantaggi del ricorrente: riduzione della base imponibile forte riduzione delle sanzioni a 1/3 (nell'accertamento con adesione la riduzione invece di 1/4) vantaggi per l'amministrazione finanziaria chiude un contenzioso che accosta entro 20 giorni in carta moneta

Lo strumento della conciliazione usato pochissimo perch prevedibile chiudere con l'accertamento con adesione. MEZZI DI IPUGNAZIONE( delle sentenze di primo grado) I mezzi di impugnazione sono 3, 2 ordinari e 1 straordinario.

178

Mezzi di impugnazione ordinari sono: appello e il ricorso in cassazione Mezzo di impugnazione straordinario: la revocazione.

La revocazione un mezzo di mezzo di impugnazione straordinario perch per revocazione possono impugnarsi le sentenze non pi impugnabili oppure le sentenze che sono passate in giudicato perch sono scaduti i termini per l'impugnazione. Le ipotesi per cui ammissibile il ricorso per revocazione sono tassativamente elencate dall'articolo 395 del codice di procedura civile ad esempio nel caso di dolo del giudice. L' appello mezzo di impugnazione ordinario davanti alla commissione tributaria regionale. I termini per impugnare sono due: termine breve (articolo 326 codice di procedura civile) termine lungo (articolo 327 codice di procedura civile)

Il termine breve di 60 giorni decorrenti dalla notifica della sentenza. La notifica deve avvenire a cura delle parti quindi, in altri termini, chi ha interesse a notificare notificher la sentenza. Il termine lungo di un anno decorrente dalla pubblicazione della sentenza. Una sentenza si considera pubblicata quando viene depositata in segreteria. Il termine lungo, quindi, scatta automaticamente: esso serve ad evitare che le parti siano inattive e quindi che il processo resti aperto fine sine die illimitatamente. Osservazione: la norma invero parla di 1 anno e 46 giorni tuttavia dal primo agosto al 15 settembre c' la sospensione feriale di fatto un anno. I due termini si deve precisare sono concorrenti tra loro, per cui il primo dei due che scade trascina con s anche l'altro. Quando ad un soggetto

179

viene notificata la tendenza, in quello stesso istante scade assieme al termine breve anche il termine lungo. L'esempio vale anche al contrario: per cui quando scade il termine lungo trascina con s anche il termine breve. La notifica vale solo contro chi l'ha subita per il quale vale il termine breve. Infatti la parte che riceve la notifica avr il termine di 60 giorni oltre il quale non pu andare; la parte invece che non ricevono la notifica avr il termini pi lungo di una anno e 46 giorni. NOZIONE DI PARTE SOCCOMBENTE E' parte soccombente chi ha perso in primo grado e, quindi, chi ha visto rigettato il primo motivo del ricorso. Se non viene accolta la prima richiesta ad esempio l'annullamento dell'atto gi si parte soccombente anche se le altre richieste sono state accolte. MODALITA' PER PRESENTARE L'APPELLO Le modalit per presentare l'appello sono le stesse del ricorso, per cui si deve notificare l'appello alla controparte entro il termine lungo o il termine breve. Anche con l'appello ci si deve costituire il giudizio entro trenta giorni dalla notifica dell'appello con il deposito in segreteria del fascicolo che conterr l'appello e la sentenza impugnata. La parte appellata s' anch'essa soccombente pu proporre appello incidentale. Il giudizio di appello davanti alla commissione tributaria regionale il giudizio di appello avviene davanti alla commissione tributaria regionale senza che le parti sono presenti a meno che le parti stesse non chiedano con apposita istanza che la discussione avvenga in pubblico udienza.

180

IL RICORSO IN APPELLO ELEMENTI DELL'APPELLO Gli ELEMENTI: sono gli stessi del ricorso; Anche in appello, cos come avviene per il ricorso, si possono presentare: documenti memorie illustrative atti di integrazione dei motivi brevi repliche.

C per un elemento in pi che non esiste negli elementi del ricorso che la narrativa o (come nel c. pr. civ.) lesposizione sommaria dei fatti che sono successi da quando iniziata la controversia allappello (il cuore centrale del ricorso, invece, i motivi). Altra piccola differenza questa: nellappello i motivi non devono essere semplicemente motivi, motivi specifici, lappellante deve cio uno per uno contestare in modo specifico le parti della sentenza che vuole annullate. GLI ATTI DELLA PARTE APPELLATA: CONTRODEDUZIONI: stesso rito delle contro deduzioni della parte resistente (v. ricorso); APPELLO INCIDENTALE. Lappello pu essere di tre tipi: 1. principale 2. incidentale tempestivo 3. incidentale tardivo. PRINCIPALE lappello che si presenta per primo. INCIDENTALE TEMPESTIVO lappello che si presenta per secondo.

181

Cos se ci sono 2 appelli ci sono 2 soccombente. Il primo dei due che lo notifica allaltro, il suo appello si chiama principale; il secondo che lo presenta si chiamer incidentale tempestivo. Se lappello o gli appelli vengono presentati rispettando i termini vengono chiamati rispettivamente appello principale ed appello incidentale tempestivo. A parte il nome, i due appelli sono identici, per cui il giudice ne tiene conto nello stesso identico modo. APPELLO INCIDENTALE TARDIVO quellappello che viene presentato non rispettando i termini per lappello. Obiettivo del legislatore quello di evitare il processo, quindi, si dice che lappello incidentale tardivo un deterrente alla litigiosit. OSSERVAZIONE: non vengono rispettati i termini previsti per lappello. Ad es.: dichiarato: 600 soggetto D accertato: 1000 soggetto A sentenza: 800 Se presenta appello solo D, il giudice decider solo tra 600 e 800 ( questo il limite del giudice). Se presenta appello solo A, il giudice decider solo tra 800 e 1000 ( che la richiesta di A). Se lappello presentato da A e D, il giudice decider solo tra 600 e 1000. Il potere del giudice , quindi, delimitato dalla domanda delle parti. D (dichiarante) presenta appello; il giudice deciderebbe solo fra 800 e 600. D deve proporre appello notificandolo alla controparte, che non vuole pi litigare. A si vede notificato lappello. A sa che se lui e, quindi, fra il dichiarato (600) ed il deciso (800); pertanto per A la sentenza di 2 grado potr essere solo peggiorativa.

182

La legge prevede a vantaggio di A (che non voleva pi litigare) un mezzo di tutela, lappello incidentale tardivo, chiedendo 1000; a quel punto il giudice dovr di nuovo decidere fra 600 e 1000. Lappello incidentale tardivo , pertanto, un deterrente alla litigiosit, perch serve ad evitare che le parti presentino appello. DOMANDA: allora non c nessuna differenza tra presentare appello principale ed appello incidentale tempestivo e tra presentare appello principale ed appello incidentale tardivo? Nella sostanza non c differenza, ma mentre lappello principale e lappello incidentale tempestivo sono assolutamente indipendenti luno dellaltro, il rapporto che c tra appello principale ed appello incidentale tardivo diverso, nel senso che lappello incidentale tardivo tare la sua legittimit dallappello principale, per cui se si scopre che lappello principale inammissibile il vizio inficer anche l appello incidentale tardivo; di conseguenza, il presupposto dellappello incidentale tempestivo la presentazione la presentazione dellappello principale. Tuttavia, il fatto che il vizio si ripercuota sullappello incidentale tardivo un vantaggio per lappellante incidentale tardivo che non voleva litigare. MODALIT DI PRESENTAZIONE: va notificato allaltra parte entro 60gg. dalla notifica dellappello principale. Entro i successivi 30gg. si deve depositare lappello presso la segreteria al fine di costituirsi in giudizio.

183

184