UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS FACULDADE DE ESTUDOS SOCIAIS PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTABILIDADE E CONTROLADORIA

A CONTABILIDADE COMO MECANISMO DE AFERIO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA EM ENTIDADES DE EDUCAO SEM FINS LUCRATIVOS: UM ESTUDO COM ASSOCIAES DE EDUCAO EM MANAUS

FRANCISCO MOREIRA FILHO

MANAUS 2009

FRANCISCO MOREIRA FILHO

A CONTABILIDADE COMO MECANISMO DE AFERIO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA EM ENTIDADES DE EDUCAO SEM FINS LUCRATIVOS: UM ESTUDO COM ASSOCIAES DE EDUCAO EM MANAUS

Dissertao apresentada Coordenao do Programa de Ps-Graduao Strito Sensu em Contabilidade e Controladoria da Universidade Federal do Amazonas, como requisito parcial para a obteno do ttulo de Mestre em Contabilidade e Controladoria.

Orientadora: Prof Dr. Mariomar de Sales Lima

MANAUS 2009

Ficha Catalogrfica (Catalogao realizada pela Biblioteca Central da UFAM)

Moreira Filho, Francisco M838c A contabilidade como mecanismo de aferio da imunidade tributria em entidades de educao sem fins lucrativos: um estudo com associaes de educao em Manaus / Francisco Moreira Filho. Manaus: UFAM, 2009. 116 f.; il. Dissertao (Mestrado em Contabilidade e Controladoria) Universidade Federal do Amazonas, 2009. Orientador: Prof. Dra. Mariomar de Sales Lima 1. Contabilidade 2. Imunidade tributria I. Lima, Mariomar de Sales II. Universidade Federal do Amazonas III. Ttulo CDU 336.2(811.3)(043.3)

FRANCISCO MOREIRA FILHO

A CONTABILIDADE COMO MECANISMO DE AFERIO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA EM ENTIDADES DE EDUCAO SEM FINS LUCRATIVOS: O CASO DE UMA ASSOCIAO EM MANAUS

Dissertao apresentada Coordenao do Programa de Ps-Graduao Strito Sensu em Contabilidade e Controladoria da Universidade Federal do Amazonas, como requisito parcial para a obteno do ttulo de Mestre em Contabilidade e Controladoria.

Aprovada em: BANCA EXAMINADORA:

Professora Dr. Mariomar de Sales Lima UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS

Professora Dr. Fabiana Lucena Oliveira UNIVERSIDADE DO ESTADO DO AMAZONAS

Professor Dr. Milanez Silva de Souza UNIVERSIDADE FEDERAL DO AMAZONAS

A DEUS.

Para os meus pais, Francisco (in memorian) e Tereza, pelo amor, pelo esforo e determinao na minha orientao como cidado. France, minha esposa, pelo amor, companheirismo e apoio. Aos meus filhos, Mateus, Fernanda e Rafaela, pela compreenso quanto s minhas ausncias durante este estudo.

AGRADECIMENTOS

Agradeo Professora Doutora Mariomar de Sales Lima pelo auxlio e orientao, sempre observando, com pacincia, com olhar atento s dvidas suscitadas, fazendo sugestes que enriqueceram o estudo, incentivando a continuidade e a concluso deste trabalho. Aos amigos que fiz neste perodo de Mestrado e os que me ajudaram, envolvendo professores, os outros alunos, ao pessoal de apoio: o Luis, a Luciana e a nossa saudosa Auxiliadora (in memoriam). Um obrigado especial ao Oswaldo, pelos constantes incentivos em nosso local de trabalho, a Prefeitura de Manaus. Obrigado a todos meus irmos, sempre comigo em todos os momentos, seja na alegria, seja na tristeza. Agradeo aos meus vrios amigos que sempre estiveram comigo me incentivando para o crescimento profissional: o Celso Sato, o Dr. Celso Santos, o Gilson, o dson, o Jnio Guimares, o Amauri, o Jansen, o Alpio. Enfim, agradeo a todos os que contriburam para o sucesso na concluso deste estudo.

Fica decretado que agora vale a verdade, que agora vale a vida, e que de mo dadas, trabalharemos todos pela vida verdadeira.
Thiago de Mello

O que nos falta a capacidade de traduzir em proposta aquilo que ilumina a nossa inteligncia e mobiliza nossos coraes: a construo de um novo mundo.
Herbert de Souza (Betinho)

RESUMO
O presente trabalho centra-se em examinar a Contabilidade que vem sendo praticada pelas associaes de educao sem fins lucrativos, com vista a identificar se elas atendem s determinaes legais e contbeis, inerentes ao alcance dos benefcios da imunidade tributria. Adotou-se como referencial terico a contextualizao do Terceiro Setor no Brasil, os benefcios tributrios concedidos e a Contabilidade aplicvel ao referido setor. Quanto aos aspectos metodolgicos, adotou-se uma abordagem qualitativa, realizando-se uma pesquisa exploratria e descritiva, por meio de estudo de caso, alm da pesquisa bibliogrfica e documental, utilizando-se para fins de anlise de dados a anlise documental e anlise de contedo. Os dados foram coletados junto Contabilidade de duas Associaes estabelecidas em Manaus. Os resultados obtidos permitiram concluir que a Contabilidade tem os atributos necessrios para controlar o patrimnio das instituies sem fins lucrativos, possibilitando identificar atravs da sua utilizao o cumprimento, ou descumprimento, dos requisitos legais da imunidade. As anlises e interpretao dos dados obtidos levaram a concluses de que uma das associaes est regular e a outra est irregular quanto aos requisitos da Imunidade Tributria.

Palavras- chave: Imunidade Tributria; Requisitos legais; Contabilidade.

ABSTRACT

This study focuses on examining the accounts that have been practiced by the associations of education nonprofit, to identify if they meet the accounting and legal determinations, relating to scope of benefits of tax immunity. We adopted as reference the theoretical context of the Third Sector in Brazil, the tax benefits granted and applicable to the accounting of third sector. Regarding methodological aspects, it adopted a qualitative approach, where an exploratory research and descriptive, using a case study, in addition to the literature search and document, using for analysis of the document analysis and analysis of content. Data were collected from the accounts of two associations based in Manaus. The results indicated that the accounts have the necessary attributes to control the assets of nonprofit institutions, enabling identification by use compliance or noncompliance with the requirements of legal immunity. The analysis and interpretation of data led to conclusions that an association is regular and the other is irregular as the requirements of Tax Immunity.

Keywords: Tax immunity, legal requirements, accounting

LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Figura 2: Figura 3: Figura 4: Figura 5: Figura 6: A trade entre o Estado, o mercado e o terceiro setor ................ Relaes entre a contabilidade financeira e gerencial................ Representao grfica do processo comunicao ..................... Sistema de informaes contbeis ............................................. Denominaes do patrimnio das entidades sem fins lucrativos Denominaes do resultado das entidades sem fins lucrativos.. 22 51 52 55 65 67

LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Quadro 2: Quadro 3: Quadro 4: Quadro 5: Quadro 6: Quadro 7: Quadro 8: Quadro 9: Modelo de definio para o terceiro setor ................................ Relao de impostos do Brasil ................................................. Principais usurios da informao contbil............................... 22 32 47

Modelo sinttico de plano de contas para instituies do 54 terceiro setor Ativo e Passivo ................................................ Modelo sinttico de plano de contas para instituies do terceiro setor Parte das Receitas e Despesas ...................... 54 Representao do Balano Patrimonial ................................... Modelo sinttico de um balano patrimonial para entidades sem fins lucrativos .................................................................... 64 66

Modelo sinttico de uma DRE de uma entidade sem fins lucrativos ................................................................................... 67 Modelo sinttico de uma DMPS de uma entidade sem fins lucrativos.................................................................................... 68

Quadro:10 Modelo sinttico de uma DOAR de uma entidade sem fins lucrativos ................................................................................... 69 Quadro:11 Cumprimento das Formalidades da Escriturao Contbil pela Associao Delta ...................................................................... 87 Quadro:12 Transcrio dos saldos das contas contbeis do disponvel no ltimo semestre de XB .............................................................. 89 Quadro:13 Balano patrimonial da Associao Delta encerrado em 31 de dezembro de XB ....................................................................... 92 Quadro:14 DRE do exerccio do ano XB da Associao Delta .................. 93

Quadro:15 Cumprimento das Formalidades da Escriturao Contbil pela Associao IBIN ....................................................................... 96 Quadro:16 Balano patrimonial da Associao IBIN encerrado em 31 de dezembro de XB ....................................................................... Quadro:17 DRE do exerccio do ano XB da Associao IBIN .................... Quadro:18 Quadro comparativo do cumprimento das prticas contbeis .. 98 99 101

Quadro:19 Quadro comparativo relativos a distribuio de lucros e aplicao de recursos................................................................. 102

SUMRIO
INTRODUO .................................................................................................... 12 Tema e problema de pesquisa .......................................................................... 13 Objetivos da pesquisa ...................................................................................... 14 Justificativas da pesquisa ................................................................................. 15 1 FUNDAMENTAAO TERICA ........................................................................ 17 1.1 Entidades do terceiro setor ......................................................................... 17 1.1.1 Breve contextualizao das Entidades do terceiro setor no Brasil .............. 24 1.2 As entidades do terceiro setor em funcionamento no Brasil ................... 28 1.2.1 Associaes ................................................................................................ 29 1.2.2 Fundaes privadas ................................................................................... 30 1.3 Benefcios concedidos para as entidades do terceiro setor ................... 31 1.3.1 Imunidade tributria. .................................................................................... 31 1.3.2 A natureza jurdica da imunidade tributria ................................................. 32 1.3.3 Iseno versus imunidade tributria ............................................................ 36 1.3.4 Instituio de educao ............................................................................... 37 1.4 A comprovao dos requisitos sem fins lucrativos .............................. 40 1.5 A contabilidade das entidades do terceiro setor ....................................... 45 1.5.1 A Contabilidade financeira aplicvel ao terceiro setor ................................. 51 1.5.2 Demonstraes contbeis .......................................................................... 62 1.6 Auditoria contbil ........................................................................................ 70 2 METODOLOGIA ............................................................................................... 75 2.1 Questes norteadoras .................................................................................... 75 2.2 Tipo de pesquisa ............................................................................................ 76 2.3 Populao ou Universo .................................................................................. 78 2.4 Procedimentos de coleta e anlise de dados ................................................. 79 2.5 Limitao do estudo ....................................................................................... 81 3 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS .......................................................... 82 3.1 Apresentao das entidades pesquisadas ..................................................... 82 3.1.1 Associao Delta. ........................................................................................ 82 3.1.2 Instituto Batista Ida Nelson. ......................................................................... 83 3.2 Apresentao das categorias do estudo.................................................... 83 3.2.1 Anlise geral das categorias da Associao Delta ...................................... 86 3.2.2 Anlise geral das categorias da Associao Instituto Batista Ida Nelson.....95 3.2.3 Anlise comparativa entre as unidades pesquisadas ................................101 CONCLUSES E RECOMENDAO................................................................104 Recomendao....................................................................................................106 REFERNCIAS...................................................................................................108

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INTRODUO

O Terceiro Setor, ou organizaes sem fins lucrativos, atualmente um dos temas que mais desperta interesse no Brasil. Este surpreendente interesse reflexo de um conjunto de tendncias complexas e inter-relacionadas, que esto vinculadas ao fortalecimento da cidadania e da responsabilidade social por parte das organizaes do setor privado. A acentuada desigualdade na distribuio de renda no Pas gera mltiplas demandas sociais. Conseqentemente, h vrias regies com elevada carncia dos servios pblicos essenciais, tais como, sade, educao e assistncia social. O poder pblico ainda no se encontra apto a resolver todas as questes sociais. Por esse motivo, a prpria sociedade vem buscando prover meios alternativos prestao de servios pblicos. Esse movimento crescente, organizado e independente, que mobiliza a participao voluntria de diversos segmentos sociais, alcanando considervel relevncia, que repercute nos modos de pensar e agir da comunidade. No espao vazio, em que o Estado deixa de atender necessidades sociais, surgiu o chamado Terceiro Setor, tambm denominado, por alguns estudiosos, como Entidades de Interesse Social, compostas por organizaes estruturadas na sociedade civil; independentes da mquina estatal, no distribuem seus lucros entre seus diretores e acionistas, so autogovernadas, alm de contarem com a participao do trabalho voluntrio (SALAMON,1993). Essas organizaes, quando esto constitudas formalmente, apresentam-se personificadas como Associaes, ou como Fundaes. O modelo comumente adotado no Terceiro Setor a Associao, pois o mais simples, com maior liberdade de atuao, da a escolha por estud-la. Ao reconhecer a importncia dessas instituies, o Estado brasileiro procurou foment-las, visando com isso, estimul-las. Dentre as diversas formas de incentivos do governo, encontramos os benefcios de ordem tributria, as imunidades tributrias e as

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isenes. A Imunidade Tributria, por desonerar os impostos de toda a atividade de uma organizao, tornou-a o principal benefcio financeiro do governo para as organizaes do Terceiro Setor. A imunidade tributria contempla, basicamente, as instituies de assistncia social e as de educao. Para que tais organizaes usufruam desse benefcio, elas devem estar caracterizadas como sem fins lucrativos.

Tema e problema de pesquisa

Conforme mencionado, as entidades de interesse social auxiliam o Governo na prestao de servios pblicos e, em troca, recebem desoneraes tributrias, doaes e subvenes governamentais. Dentre essas entidades, tm-se as educacionais, que de acordo com o art. 150 da Constituio Federal de 1988 CF/88, se executarem suas atividades sem finalidade lucrativa sero consideradas imunes, desde que prestem servios dentro das finalidades para os quais foram constitudas, colocando-os disposio da sociedade, em carter complementar s atividades do Estado. Contudo, a finalidade no lucrativa deve ser comprovada consoante requisitos estabelecidos em lei (art. 14 do da Lei n. 5.172, de 25/10/1966, Cdigo Tributrio Nacional CTN), quais sejam: a) no distribuio de qualquer parcela do patrimnio ou de rendas da entidade, a qualquer ttulo; b) aplicao integral, no Pas, dos recursos da entidade na manuteno dos seus objetivos institucionais; c) manuteno de escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. Do exposto, deduz-se que o instrumento utilizado para fins de fiscalizao e de prestao de contas dessas entidades a Contabilidade, cuja abordagem sociolgica enfatiza a sua importncia para a sociedade, qual seja, suprir os seus usurios, indistintamente, com as informaes contbeis, que sero empregadas na

comprovao do comportamento regular das instituies. Todavia, para o caso especfico a que faz referncia o dispositivo legal supracitado, a escriturao dos fatos contbeis deve ser efetuada em conformidade

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com as diretrizes inerentes aos Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Tal assertiva fundamenta-se no fato de que a legislao comercial no definiu regras para a Contabilidade de instituies sem fins lucrativos. O Cdigo Civil brasileiro, Lei n. 10.406, de 10/01/2002, em seu artigo 1.179, estabeleceu a obrigatoriedade da contabilidade para o empresrio e para as sociedades, mas no contemplaram, nesse rol, as fundaes e as associaes. Isso torna a obrigao estatuda no artigo 14 do CTN ser to importante para essas instituies do terceiro setor. Ante aos fundamentos apresentados, este estudo tomou em conta duas entidades educacionais sediadas em Manaus, com vista a buscar resposta ao seguinte questionamento: A Contabilidade que vem sendo praticada pelas entidades educacionais sem fins lucrativos atende s determinaes legais e contbeis inerentes ao alcance dos benefcios da imunidade tributria?

Objetivos da pesquisa

O objetivo geral deste estudo consistiu em se examinar a Contabilidade que vem sendo praticada pelas entidades educacionais pesquisadas, com vista a identificar se elas atendem s determinaes legais e contbeis, inerentes ao alcance dos benefcios da imunidade tributria. Em se tratando de objetivos especficos pretende-se: Averiguar a operacionalidade dos registros contbeis, de modo a inferir sobre a consistncia e a integridade das informaes produzidas pela contabilidade das instituies em estudo, no que tange ao cumprimento preceitos contbeis e legais para o alcance da imunidade tributria; Verificar junto Contabilidade das entidades pesquisadas se ocorreu distribuio de resultado, rendas, ou qualquer parcela do patrimnio no perodo pesquisado; Identificar como foram aplicados os recursos das entidades no perodo supramencionado;

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Avaliar se a Contabilidade praticada pelas instituies pesquisadas cumpre com a misso de comprovar o atendimento dos requisitos legais para o alcance do benefcio mencionado.

Justificativa da pesquisa

visvel a proliferao de entidades de interesse social no Brasil tendo em vista a importncia das mesmas para a satisfao dos interesses pblicos. Algumas dessas organizaes recebem benefcios pecunirios a ttulo de doao ou subveno, ao passo que outras gozam de isenes e imunidade tributrias. Esses recursos que, na primeira hiptese, so repassados pelo Governo ou, no segundo caso, deixam de ser arrecadados pelo Errio, conservam a natureza de bens pblicos, devendo, por isso, ser, constantemente, fiscalizados. Por esse motivo, enfatiza-se a relevncia desse estudo, no sentido de revelar se est ocorrendo o atendimento dos requisitos contbeis estabelecidos em lei, a fim de se evitar o desvio da finalidade no-lucrativa das instituies educacionais. Ademais, embora o tema esteja em constante debate na imprensa, inclusive com questionamentos relativos regularidade na aplicao de recursos pblicos por tais entidades, h poucos estudos sobre assunto, o que resulta na escassez de material bibliogrfico, principalmente, com relao prestao de contas e cumprimento dos requisitos contbeis por parte dessas instituies. Este fato justifica a necessidade de realizao deste estudo em razo das possveis contribuies tericas que os seus resultados podero propiciar. Sob o aspecto prtico, o estudo se justifica, principalmente, do ponto de vista operacional, para verificar se a Contabilidade dessas instituies est sendo elaborada segundo o padro das normas e princpios contbeis. Ademais, a Contabilidade tambm possibilita identificar, com segurana, se uma entidade sem fins lucrativos. Do ponto de vista social, o estudo importante para que toda a sociedade, principalmente, o cidado comum, conhea as ferramentas que a Contabilidade dispe e que servem como controle das operaes das entidades do terceiro setor. Com isso,

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se estaria fornecendo subsdios para que os cidados exeram a funo de agentes fiscalizadores dos recursos pblicos, uma vez que, quando gozam da imunidade tributria, essas instituies esto usufruindo os recursos pblicos que deixaram de ser arrecadados. Esses valores devem ter a sua destinao fiscalizada. Tudo isso possibilita a formao de uma conscincia poltica, que estimular um maior controle social na administrao dos bens pblicos.

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1 FUNDAMENTAAO TERICA

Esta seo apresenta a base terica que subsidiar este trabalho. H a abordagem sobre o espao ocupado pelo Terceiro Setor na sociedade, a sua contextualizao no Brasil, a conceituao das personalidades jurdicas que o compe e os benefcios concedidos pelo governo para o setor. Alm disso, h os conceitos da imunidade e da iseno tributrias, a questo dos requisitos legais que condicionam o gozo da imunidade, com foco nas instituies de educao sem fins lucrativos e, toda a estrutura contbil aplicvel ao Terceiro Setor.

1.1 Entidades do terceiro setor

Desde o incio da sua existncia, o homem sempre necessitou da presena do Estado. Como no consegue viver, isoladamente, o indivduo passou a constituir sociedades para sobreviver. Assim, o Estado surge dessas formaes de aglomerado de indivduos, para satisfazer os interesses comuns. Tal necessidade natural de convivncia, com os seus semelhantes, fez com que o ser humano constitusse as sociedades. Elas se desenvolveram e se organizaram, internamente, moldando-se aos interesses coletivos, para poder sobreviver. Da nasce o conceito de nao. Segundo Bacelar Filho (apud Violini, 2006, p. 26), [...] o Estado uma nao politicamente organizada, composta pelo seu governo soberano. Giddens (2005, p. 342), o Estado existe:
[...] onde h mecanismo poltico de governo (instituies como um Parlamento ou Congresso, alm de servidores pblicos) controlando determinado territrio, cuja autoridade conta com o amparo de um sistema legal e da capacidade de utilizar a fora militar para implementar suas polticas.

Para

Em outras palavras, a formao do Estado j pressupunha a unio das foras dos seus membros, de seu povo, em torno de um bem comum. Os indivduos, para constiturem o Estado, renunciam aos seus poderes individuais em prol da consolidao

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desse poder maior. A participao de todos na gesto da sociedade se faz presente atravs dos seus representantes, os agentes polticos e, tambm, da participao individual de cada um como cidado. Nas palavras de Meirelles (2000), o Estado formado por trs elementos originais e indissociveis: povo, territrio e governo soberano. Povo o componente humano; territrio a sua base fsica e, governo soberano o elemento condutor do Estado. Ele enfatiza que no pode haver Estado independente sem soberania, sem poder absoluto, que um poder indivisvel e irrefutvel de organizar-se e de dirigir-se segundo a vontade de seu povo e, se necessrio, o poder de utilizao da fora para a consecuo de seus objetivos, com o fim de defender o interesse pblico. A organizao de cada Estado est consubstanciada no texto da sua constituio, ou seja, dada a sua importncia, matria constitucional, que , hierarquicamente, o instrumento legal mximo de qualquer pas. No Brasil, a Constituio em vigncia a que foi promulgada em 1988. nela que consta a diviso poltica do territrio brasileiro, a estruturao dos poderes (executivo, legislativo e judicirio), a forma de Governo, o modo da investidura dos governantes e, principalmente, os direitos e deveres dos governados, o povo (MEIRELLES, 2000). Assim, o Estado responsvel pela organizao e pelo controle social em prol do benefcio e bem estar da populao. O Estado possui o poder institucionalizado, de modo a atender aos interesses da sociedade, assegurando as garantias constitucionais. As suas aes materializam-se atravs dos seus vrios rgos, que nada mais do que o Governo. Surgem, a, as manifestaes para conceituar o que Governo. Para Meirelles (2000, p. 59), Governo, em sentido formal, o conjunto de Poderes e rgos constitucionais; em sentido material, o complexo de funes estatais bsicas; em sentido operacional, a conduo poltica dos negcios pblicos. Para Bobbio (apud Viloni, 2006, p. 27), Governo o conjunto de pessoas ou complexo de rgos que exercem o poder poltico e que determina a orientao poltica de uma determinada sociedade. Configuram-se, assim, nesse processo, duas categorias de atores: os governantes, que so as pessoas que detm o poder de governar e os governados, que so aqueles que esto sujeitos ao poder de governo na esfera estatal.

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Na mesma medida em que as estruturas do Estado foram se consolidando, novas necessidades sociais dos governados foram surgindo. Dentre as principais, destacadamente, esto a sade e a educao. Uma vez satisfeita as necessidades mais bsicas, a alimentao, a segurana, a moradia, foram aflorando outras necessidades, que devido a sua natureza, a finalidade social, deveriam ser oferecidas pelo poder pblico. Desse modo, a atuao do Estado passou a enfrentar um desafio cada vez maior de atender uma maior diversidade de demandas por servios de sua populao. O Estado Liberal burgus, surgiu no final do sculo XVII e, consolidado nos sculos XVIII e XIX, como reao ao Estado Absolutista. Trouxe um pensamento individualista o qual determinou a absteno do Estado de sua responsabilidade social e, atribuiu-lhe o carter policial. Deveria o Estado ser mnimo, o que no assegurava a vida digna grande maioria da populao. Nesse perodo, a democracia, o sistema representativo e o processo legislativo ganham fora e, solidificam-se. Da mesma forma, as garantias dos direitos individuais, o limite do poder do Estado, a defesa das liberdades individuais, a garantia da propriedade privada passaram a ser caracterizadas como vigas mestras de processo democrtico (VIOLIN, 2006). Nessa nova fase de relacionamento do Estado versus povo, logo foi constado que o Estado mnimo, pregado pelo liberalismo, deixava grande parte da populao desamparada. Por conseqncia, ficou evidente a necessidade de interveno do Estado para assegurar certos direitos aos cidados. Era imperioso, ento, haver uma reestruturao estatal, com uma atuao positiva do Governo, a proporcionar condies mnimas, tais como: educao, sade, cultura e moradia (FEVERSANI, 2007). Segundo Rocha (apud Violin, 2006), em decorrncia de todo o acontecido, surgem os direitos fundamentais sociais. Assim, o principio da igualdade passa a nortear tudo como principio fundamental. Os direitos individuais determinariam que o Estado no poderia agir naqueles espaos, constitucionalmente, assegurados atuao da sociedade. Por outro lado, os direitos sociais determinariam que o Estado deveria atuar naquele espao constitucionalmente garantido a todos.

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Em reao ao Estado Liberal, surgiu o Estado do bem-estar social, caracterizado por trazer j no texto constitucional as obrigaes de interveno na ordem econmica e social e de prestao de servios pblicos para todos, indistintamente. Dentro dessa nova ordem, que foi editada a Constituio Federal do Brasil em 1988 (CF/88). Por isso, que nessa Lei se relaciona o rol de servios pblicos garantidores dos direitos fundamentais sociais, de forma bem detalhada (VIOLIN, 2006). Na verdade, a CF/1988, em seu texto, personifica o Estado Democrtico de Direito, o que, conforme nos ensina Moraes (2002, p. 51), [...] significa a exigncia de reger-se por normas democrticas, com eleies livres, peridicas e pelo povo, bem como o respeito das autoridades pblicas aos direitos e garantias fundamentais. Desse modo, o princpio democrtico como est em nossa constituio exprime

fundamentalmente a exigncia da total participao de todos e de cada uma das pessoas na vida poltica do pas. Toda sociedade, mesmo formando um mesmo pas, perceptvel que constituda pelos mais diversos atores. A formao do povo, geralmente, heterognea, o que nem sempre produz a sua representao adequada. Mas, para Dallari (1980, p. 12), j que necessria a presena do Estado, [...] melhor que todos participem dele. Como a atividade do Estado visa a atender ao bem comum, necessrio que todos participem, ativamente, na construo desse rumo. A participao de cada indivduo, nesse processo, e o seu envolvimento na dinmica social, caracterizam muito bem o que cidadania. A cidadania pode ser definida como o direito a ter direito das pessoas, a capacidade que alguns possuem de apropriarem-se dos bens socialmente criados e efetivar as potencialidades de realizao humana abertas pela vida social (TORRES, 2007). Fleury (apud TORRES, 2007, p.27) enfatiza alguns valores da cidadania. Destaca a dimenso cvica como a incluso ativa dos cidados comunidade poltica, com seus direitos e deveres, atribuindo-se a condio de cidado. No mesmo sentido, o autor ressalta a dimenso pblica, pressupondo, nesse caso, um modelo de integrao e sociabilidade. Ao buscar seus direitos, no poucas vezes, o cidado no vai ser atendido pelo Estado. Da decorre a insatisfao de grande parte da sociedade, que percebe essa

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inoperncia do poder pblico em buscar atender a satisfao de direitos bsicos. a complexidade e o tamanho da estrutura do poder pblico que torna a ao estatal por demais ineficiente, lenta. desse cenrio que surge uma nova expresso da sociedade: o terceiro setor, as chamadas entidades de interesse social. A expresso terceiro setor tem sido utilizada, genericamente, para identificar s organizaes formadas pela sociedade civil, cujo objetivo no o lucro, mas sim a satisfao do interesse pblico. Est situada ao lado dos outros dois setores da sociedade: o primeiro setor, ocupado pelo estado, e o segundo setor, do qual fazem parte todas as entidades privadas que tm a finalidade lucrativa, as empresas (MANICA, 2005). Segundo Coelho (2002, p. 58), o Terceiro Setor um termo utilizado recentemente no Brasil, nas obras de Leilah Landim e Rubem Csar Fernandes. A autora comenta que a expresso foi utilizada pela primeira vez na dcada de 70 por pesquisadores americanos e a partir da dcada de 80 por pesquisadores europeus, uma vez que o termo expressa uma alternativa para as desvantagens tanto do mercado, associadas maximizao do lucro, quanto ao governo, com sua burocracia inoperante. Relativamente ao assunto, destaca-se que o terceiro setor no pertence nem ao governo e nem ao mercado. Ele nasce de vontade popular em ocupar um vcuo no espao social, onde a sociedade civil passa a ocupar uma atribuio de natureza pblica, mas sob a administrao de uma instituio de direito privado. Sua funo, em princpio, satisfazer as necessidades sociais bsicas. Quando h a ao na educao, por exemplo, vemos a atuao mais eficiente de entidade privada na conduo de uma funo que, em principio, funo do Estado (TORRES, 2007). Como no poderia deixar de ser, h uma cumplicidade, um estreito relacionamento entre esses trs setores. Conforme est representado na Figura 1 a seguir, os trs setores so indissociveis, atuando em parceria, havendo, no entanto, independncia e autonomia entre os mesmos, mas sendo cada um livre no que se refere sua gesto e tomada de decises.

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Estado

Terceiro Setor

Mercado

Fonte: Fonseca (2000, p.5) Figura 1 A trade entre o Estado, o mercado e o terceiro setor.

De acordo com Fonseca (2000, p. 4), uma relao ntima mesmo, formando uma trade, ou seja, h um inter-relacionamento entre os trs setores, de sorte que eles compartilham suas estruturas e suas operaes. Assim, o Estado para atender as diversas demandas sociais, permite a atuao do terceiro setor e, como contrapartida, fomenta-lhe com recursos financeiros e com incentivos fiscais. Por outro lado, o mercado alm de fomentar o terceiro setor com recursos financeiros, tambm o auxilia, seja com as suas estruturas, seja oferecendo os seus modelos de gesto mais modernos e eficazes. E o terceiro setor procura atender aos anseios pblicos, buscando auxilio do Estado e do mercado. Nessa mesma linha, Fernandes (apud De Luca e Brito, 2006, p. 3) define o terceiro setor como uma alternativa lgica derivada de quatro combinaes resultantes da relao entre o pblico e o privado, Ou seja, o conceito denota um conjunto de organizaes e iniciativas privadas que visam produo de bens e servios pblicos, conforme est demonstrado no Quadro 1, na seqncia do texto:
AGENTES Pblicos Para Pblicos Privados Para Privados Privados Para Pblicos Pblicos Para Privados Quadro 1 - Modelo de definio para o terceiro setor Fonte: Fernandes (apud BRITO; DE LUCA, 2006). FINS = = = = SETOR Primeiro setor Segundo setor Terceiro setor (corrupo)

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Segundo Brito e De Luca (2006), o terceiro setor desempenha o papel de supridor das necessidades de uma parcela da sociedade, carente de assistncia social, educacional e cultural, no satisfeitas pelo Estado, atravs de organismos criados para esse fim por grupos empresariais, comum no caso de fundaes, ou por pessoas que se renem para esse fim em defesa de um mesmo ideal, mais comum no caso de associaes. Arajo (apud Ioschpe, 2000, p. 143), ao comparar as organizaes do terceiro setor com os outros tipos de organizao relaciona as suas caractersticas particulares e complementares:
a) No tm fins lucrativos, sendo organizaes voluntrias; b) So formadas, total ou parcialmente, por cidados organizados voluntariamente; c) O corpo tcnico normalmente constitudo por cidados ligados organizao por razes filosficas; d) So orientadas para a ao; e e) Comumente so intermedirias entre o cidado comum e entidades que podem participar da soluo de problemas identificados.

Segundo Torres (2007), essas organizaes recebem diversas denominaes, tais como organizao no-governamental - ONG, sociedade civil, terceiro setor, sem fins lucrativos, filantrpicas, sociais, solidrias, independentes, caridosas, associativas. No h uma denominao clara quando a doutrina faz referncia ao Terceiro Setor no Brasil, ou entidades de interesse social. Ressalte-se que o termo ONG, atualmente, passou a ser muito genrico, agrupando nesse conceito entidades formais ou informais, lucrativas e no-lucrativas, por isso, no tem uma perfeita identidade com o termo terceiro setor. Como as entidades do terceiro setor exprimem toda a nsia da sociedade cvel por servios de carter pblico, vamos encontrar as suas atuaes nos mais variados campos sociais. Vamos identificar as suas atuaes na arte e cultura, na educao, na recreao, na sade, na assistncia social, nos direitos humanos e das minorias, no feminismo, no ambientalismo, no desenvolvimento comunitrio e no fortalecimento de organizaes de base (LANDIM, 1993).

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H muitas reas de servios sociais com carncia na sociedade brasileira. Isso tudo provocado pela acentuada desigualdade na sua estrutura social. Em parte, essas instituies surgem em funo da incapacidade da gesto estatal. Desse modo, elas vo compartilhar com o governo a prestao de servios pblicos para atender essas demandas sociais (TORRES, 2007).

1.1.1 Breve contextualizao das entidades do terceiro setor no Brasil

No Brasil, esse setor enfrentou enormes dificuldades para se consolidar. Nosso pas identificado pelos historiadores como uma sociedade que sempre teve uma forte presena de um Estado autoritrio, centralizador e patrimonialista. Qualquer manifestao da sociedade no sentido de organizar e estruturar as instituies sociais sofria logo a ao estatal, logo eram controladas ou cooptadas pelo governo e, com isso, geralmente, eliminadas j em seu nascedouro (LANDIM, 1998). O desenvolvimento da sociedade civil no Brasil foi muito prejudicado por essa tutela do Estado. Isso acabou debilitando as estruturas desse setor no pas. Com isso, quase todas as aes no setor de assistncia social at o final do sculo XIX, ficaram restritas s aes da Igreja Catlica, que recebia o mandato do Estado. Assim, o Estado Oligrquico, presente at 1930, ficou indiferente aos diversos problemas sociais brasileiros (LANDIM, 1998). Nesse sentido, conclui Panceri (2001, p. 116):
[...] Igreja e o Estado so as instituies pilares na gnese e configurao do ]universo de organizaes sem fins lucrativos no Brasil. Na sociedade brasileira foi muito lenta e tardia a conformao de um contexto propcio permeabilidade e transparncia de atuao das organizaes da sociedade civil e nas suas relaes com o Estado, polticas pblicas e mercado.

O final no sculo XIX e inicio do sculo XX marcado pela crise das oligarquias e pelo surgimento de vrios movimentos sociais no Brasil. Dentre eles, podemos destacar a fundao do Partido Comunista e o Movimento Tenentista. Isso vai fortalecer as manifestaes do povo, que passa a exigir mais ateno do Estado. Atento

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conjuntura, Getlio Vargas utilizou tudo isso em favor de sua plataforma poltica, investindo no desenvolvimento urbano-industrial (NASCIMENTO, 1999). Dessa maneira, o Estado brasileiro passa a dar mais ateno aos anseios do povo, expandindo os servios pblicos aos cidados. Por outro lado, ele passa a intervir mais ainda na sociedade civil. Foi quando foram criados o SENAI, o SENAC e a LBA. Ficou reconhecido tambm o papel do Estado na criao de associaes organizativas, tais como os sindicatos, e foram criadas as instituies previdencirias, as leis trabalhistas, a carteira de trabalho e o sufrgio universal (NACIMENTO, 1999). Nesse perodo, houve uma forte atuao das instituies sem fins lucrativos, ainda que com a forte presena e importncia da igreja e sob a tutela do Estado. Todas as iniciativas autnomas e emergentes da sociedade civil eram logo atreladas ao aparato estatal. Os pobres continuavam sem direitos e boa parte da caridade crist foi deslocada para a caridade do Estado, de tal maneira que o clientelismo passa a ser a poltica oficial (NASCIMENTO, 1999). Ao final da Segunda Grande Guerra, houve o fortalecimento da indstria brasileira provocado pela aliana do setor industrial nacional com o capital estrangeiro. Os sindicatos tambm se robusteceram. Tais acontecimentos vieram a contribuir para aumentar a presso popular por reformas de base, fomentadas ainda mais pela Constituio de 1946, que instaurou o regime democrtico do pas (NASCIMENTO, 1999). Como o modelo at ento adotado pelo Estado brasileiro mostrava-se superado, claramente, houve uma transio para um estgio em que a sociedade civil passa a ocupar mais espaos na execuo dos servios pblicos. Segundo Coelho (2000), se era forte e centralizada a ao do Estado, por outro lado, sempre foi conhecida a ineficincia, seletividade e fragmentao do suposto Estado de Bem-Estar social, do qual a maioria da populao brasileira ficou de fora. Nos anos 30-40, a despeito do projeto centralizador e autoritrio ainda vigente, j podiam ser identificadas inmeras instituies sem fins lucrativos, as quais foram, em grande parte, responsveis pela prestao de servios a amplas camadas da populao excludas das polticas sociais (LANDIM, 1998).

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Em 1964, inicia o perodo em que o Estado brasileiro rompe com a sociedade civil. Com isso, ele passa a ter amplo controle no s da rea social, como tambm as demais reas. Segundo Panceri (2001, p. 114), nesse momento, o Estado passa a controlar todas as polticas sociais, sejam as compensatrias, sejam as distributivas, sejam as de integrao nacional e, para isso, [...] criou uma grande estrutura hierarquizada e centralizada para reduzir a pobreza e as diferenas regionais: INPS, BNH, COBAL, CEME, Mobral, so algumas dessas estruturas. Nessa poca, apoiados na estrutura da Igreja, os movimentos sociais autnomos surgiram e cresceram com carter politizador e libertador. A forte opresso do Estado acabou por promover, incentivar e fortalecer os movimentos sociais no nosso pas. Houve tambm o financiamento externo de organizaes estrangeiras que passaram a fomentar as instituies sociais no Brasil, visando resgatar a democracia. Nesse cenrio, o sindicalismo assume o papel de ator principal nas lutas democrticas. Com isso, a atuao na rea social, tanto por parte do Estado quanto da sociedade, deixou de ter um carter meramente caritativo, para assumir uma funo estratgica (NASCIMENTO, 1999). Isso acabou evidenciando que o modelo desenvolvimentista e centralizador adotado pelo Estado brasileiro no conseguia atender, satisfatoriamente, s reivindicaes sociais. Na mesma medida em que foi reduzindo a capacidade de investimento estatal, afloraram os movimentos que retratavam a insatisfao com o modelo vigente (COELHO, 2000). A partir da dcada de 80, os pases em geral, passaram a ter problemas com as suas contas, em face escassez de recursos. Com o advento da globalizao, pases em desenvolvimento, como o Brasil, tiveram queda na sua receita, sem que houvesse reduo de suas despesas. A globalizao, tornando-se mais presente, exigia maior competitividade, para o que o Brasil no estava preparado, vindo esse processo a prejudicar a economia, reduzindo a arrecadao de impostos. Alm da escassez de recursos, o governo brasileiro se apresentava demais ineficiente nas aes que desenvolvia. O modelo desenvolvimentista e centralizado mostrava que,

gradativamente, reduzia a capacidade do Estado de cumprir com a sua misso (FLEURY, 2003).

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Ento, o Estado brasileiro precisava reduzir o seu tamanho. Com o incio do processo de redemocratizao a partir de 1985, comeou uma nova fase de reformas, visando adequar a organizao estatal a um novo modelo, oferecendo uma maior participao da sociedade no Estado. A Constituio de 1988 veio formalizar essa nova configurao no Brasil, redefinido o papel do Estado como fomentador das polticas sociais, mas no, necessariamente, como executor. O governo, ento, procura diminuir o seu tamanho, na medida em que adota os princpios neoliberais e amplia e fortalece as organizaes civis. Dentro desse contexto que as instituies da sociedade civil ganham espao, favorecidas por esse ambiente de maior liberdade. Segundo Panceri (2001, p. 116), elas [...] ganham visibilidade e colocam-se diante da necessidade de buscar um novo posicionamento e uma nova institucionalidade frente sociedade e ao Estado. A realizao da Eco 92 na cidade do Rio de Janeiro reflete muito bem essa nova ordem que se estabelece, em conformidade com a novo momento poltico-social. o que enfatiza Panceri (2001, p. 116):
A Eco 92 um marco definitivo do reconhecimento, por parte do governo, dessa institucionalidade, havendo uma mudana gradativa da agenda: nem assistencialismo, nem revoluo e sim, desenvolvimento sustentvel, a partir da construo de solues locais.

Para Landim (1998), esse resgate da presena das organizaes voluntrias no Brasil permite concluir que em nosso pas nunca houve polticas coerentes e contnuas em relao a elas. Para a autora, embora marginalizadas, elas sempre estiveram presentes, auxiliando o Estado brasileiro nas prticas das polticas pblicas. Essas instituies foram impulsionadas ainda mais em 1995 com a criao pelo Governo Federal do Conselho da Comunidade Solidria. Esse rgo nasceu com a finalidade de estabelecer um maior dilogo entre o Estado e o terceiro setor, buscando concretizar parcerias para o enfretamento da pobreza e da excluso social no pas. Esse Conselho teve como principal realizao o estabelecimento da legislao para o reconhecimento e a regulao das organizaes que atuam no setor (BOSE, 2004). Outro fator que contribuiu para o desenvolvimento do Terceiro Setor no Brasil foi a reduo da entrada de recursos financeiros internacionais. Esses valores que proviam

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das organizaes estrangeiras deixaram de vir para o nosso pas e passaram a ser alocadas para pases mais pobres, mais carentes. Diante desse desafio de enfrentar a reduo de seus recursos, as entidades brasileiras acabaram sendo obrigadas a buscar maior eficincia e a auto-sustentabilidade (BOSE, 2004).

1.2 As entidades do terceiro setor em funcionamento no Brasil

Em princpio, as aes do terceiro setor podem ser desenvolvidas por pessoas fsicas ou pessoas jurdicas. At porque, a formao desse setor decorre da manifestao natural dos indivduos, o que dependendo da extenso ou complexidade do servio social que uma pessoa pode prestar, nem sempre se observa todo o formalismo comum s instituies organizadas. Algumas pessoas fsicas fazem filantropia com recursos prprios, sem se preocupar em expandir ou formalizar o seu raio de ao. Quando essas atividades passam a se institucionalizar, a crescerem, elas devem se constituir como pessoa jurdica, segundo a legislao vigente, para se apresentarem, regularmente, perante a sociedade e, com isso, consolidar as suas operaes. O Cdigo Civil brasileiro, Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, em seu artigo 44 enumerou as pessoas jurdicas de direito privado como sendo as associaes, as sociedades e as fundaes. A Lei n 10.825, de 22 de dezembro de 2003, incluiu na relao as organizaes religiosas e os partidos polticos. Por excluso, eliminando as sociedades, as demais pessoas jurdicas no tm finalidade lucrativa ou econmica. Devido ao objetivo desse trabalho, que aborda a pesquisa sobre entidades do terceiro setor que podem explorar a atividade de educao, a anlise se restringir s fundaes e s associaes, que so as duas formas jurdicas em que podem se revestir as organizaes do terceiro setor, quando prestam servios de cunho social.

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1.2.1 Associaes

A CF/88 garante a plena liberdade de associao, de tal forma que ningum poder ser compelido a associar-se ou mesmo permanecer associado, desde que seja para os fins lcitos, vedando a de carter paramilitar. As associaes, na CF/88, tm reconhecido e preservado o princpio da livre associao. Ao regulamentar o funcionamento de tais entidades, o Cdigo Civil ptrio, em seu artigo 53 disps que [...] constituem-se as associaes pela unio de pessoas que se organizam para fins no econmicos. O Terceiro Setor aqui se acomoda quando pessoas se unem e se organizam, voluntariamente, com objetivos de natureza social e, assim, passam a atuar em complementao s atividades sociais do Estado. A finalidade no-econmica, prevista na redao do artigo 53 do Cdigo Civil brasileiro, no expressa que a associao no possa desenvolver atividades econmicas, mas to somente que os lucros, eventualmente, auferidos no podem ser distribudos entre seus membros (LAURINDO, 2006). Esse foi o propsito do legislador, o que se evidencia ainda mais quando o Cdigo Civil brasileiro, nos seus artigos 981 e seguintes, trata das sociedades, pessoas jurdicas de direito privado com finalidade lucrativa, dispondo que nestas [...] celebram contrato as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou servios, para o exerccio de atividade econmica e a partilha, entre si, dos resultados. A principal distino entre sociedade e associao, portanto, a partilha dos resultados auferidos no exerccio da atividade econmica. Na associao no h que falar em se distribuir os seus lucros. O contrrio ocorre em relao sociedade, que tem toda a liberdade de distribuir o seu resultado, se houver lucro, aos seus scios. Uma associao constituda atravs de um estatuto, que dever,

necessariamente, definir a composio e o funcionamento dos seus rgos deliberativos e administrativos. O rgo de deliberao mxima a Assemblia Geral. Esta possui as seguintes competncias privativas: a) eleger os administradores; b) destituir os administradores; c) aprovar as contas; d) aprovar e alterar o estatuto. tambm o estatuto que define os objetivos da associao. Ao se instituir uma associao de educao, por exemplo, a sua direo deve sempre observar as

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finalidades essenciais da instituio, canalizando todos os seus recursos to somente em favor de tal atividade.

1.2.2 Fundaes privadas

As fundaes so entes jurdicos que tm como fator caracterstico a dotao do seu patrimnio. As suas constituies sempre comeam com a formao patrimonial, que pode ser em dinheiro, imveis, veculos, ou outros bens e as finalidades devem ser sempre a de cumprir uma funo social. Nesse sentido, o Cdigo Civil brasileiro ao regular o funcionamento das fundaes, disps, em seu artigo 62, que elas so organizaes dotadas de personalidade jurdica legalmente instituda, cujo patrimnio afetado para uma finalidade especfica. Extrai-se dessa redao legal que para existir uma fundao no Brasil alguns componentes precisam estar presentes, quais sejam, o patrimnio, a finalidade e o vnculo. A dotao patrimonial elemento nuclear sem a qual no ser possvel a criao de uma fundao. O patrimnio deve ser composto por bens livres, ou seja, que sobre eles no pairem quaisquer nus. A finalidade deve ser previamente estabelecida pelo instituidor da fundao, porm, no qualquer finalidade que poder ser objeto de uma fundao. necessrio que essa finalidade seja possvel, no tendo espao para finalidades utpicas. Deve tambm ser lcita, isto , permitida em conformidade com o ordenamento jurdico ptrio. Ela deve ser determinvel, ou seja, a especificao do fim a que deve destinar a fundao deve ser certa para que no haja desvios e seja preservada a vontade do instituidor (LAURINDO, 2006). Como a finalidade no pode jamais ser alterada, isto se constitui no dizer de Paes (2003, p. 136), [...] verdadeira clusula ptrea fundacional, pois em havendo desvio de finalidade na fundao, diz o art. 69 do Cdigo Civil brasileiro, a mesma poder ser extinta com a transferncia de seu patrimnio a outra fundao que proponha fim igual ou semelhante, desde que no haja outra previso no ato constitutivo ou estatuto.

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Para existir fundao, necessrio um vnculo, que est consubstanciada na vontade do seu instituidor. Entretanto, essa vinculao deve tambm estar limitada s permisses legais que, expressamente, prev os fins a que uma fundao pode se destinar, quais sejam, fins religiosos, morais, culturais ou de assistncia (Pargrafo nico do art. 62 do Cdigo Civil). As fundaes podem ser constitudas para atuarem para um pblico especfico, como ocorre com as que so constitudas pelas grandes empresas que, s vezes, atendem to somente os familiares dos seus funcionrios, como forma de complementar os benefcios sociais. Podem, por outro lado, ser constitudas para atender o pblico em geral, auxiliando o Estado na execuo de suas atividades (TORRES, 2007).

1.3 Benefcios concedidos s entidades de terceiro setor

Devido ao carter social da atividade desenvolvida pelas entidades de interesse social, o governo procura fomentar o setor com a concesso de benefcios financeiros e fiscais. H as doaes, as subvenes e outras diversas formas de fomento financeiro. Mas, na parte fiscal que esto identificados os maiores benefcios para essas instituies com a concesso das chamadas desoneraes tributrias, mais, especificamente, a imunidade tributria e a iseno.

1.3.1 Imunidade tributria

Apresentadas as configuraes do terceiro setor, identificadas as suas funes complementadoras das atividades do Estado, passa-se a analisar as normas e a aplicao da imunidade tributria. Se o objetivo do presente trabalho compreender a imunidade tributria das instituies sem fins lucrativos, h a necessidade que as atenes sejam alocadas nela, para inferir-se a sua natureza jurdica, a regulamentao constitucional e infraconstitucional, seu reflexo enquanto poltica pblica.

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1.3.2 A natureza jurdica da imunidade tributria

Ao Estado, concedido o poder de tributar. Essa competncia est disposta no texto constitucional, onde esto relacionados todos os tributos que os entes componentes da federao, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, podem instituir e cobrar. Entretanto, o mesmo texto constitucional, em seu artigo 150, incisos VI, alnea c, dispe, expressamente, que vedado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios instituir impostos sobre o [...] patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Pelo que ficou explicitado, a concesso do benefcio da imunidade restringiu-se aos impostos, no se aplicando s outras espcies de tributos, previsto na CF/88, quais sejam: s taxas, as contribuies especiais, os emprstimos compulsrios e a contribuies de melhoria. isso que nos ensina Martins (apud Mnica, 2005, p. 193) quando afirma que [...] a imunidade a que se refere o artigo 150, inciso VI, alnea cda Constituio Federal abrange apenas os impostos e no as demais espcies. Desse modo, estariam abrangidos pela imunidade os seguintes impostos, distribudos por esfera de governo:

FEDERAL (UNIO) Imposto de Renda (IR)

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) Imposto Territorial Rural (ITR)

ESTADUAL (ESTADOS E DISTRITO FEDERAL) Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios (ICMS) Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis ou Doao de Bens e Direitos (ITCD)

MUNICIPAL (MUNCIPIOS) Imposto sobre Servio (ISS)

Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) Imposto sobre a Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis (ITBI)

Imposto sobre Exportao (IE) Imposto sobre Importao (II) Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) Quadro 2 Relao de impostos do Brasil Fonte: Autor

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A inintributabilidade das instituies do terceiro setor uma das principais garantias do Estado Democrtico de Direito. A razo da imunidade legtima na medida em que seus bens e servios so integralmente voltados para o custeio de atividades essencialmente sociais, por isso, de carter eminentemente estatal. Nesse sentido, o Estado deve oferecer todas as condies e liberdade para o desenvolvimento da sociedade civil. E, nesse caso, fala-se de desonerar dos impostos uma atividade de natureza pblica, permitindo instituio maior robustez econmico-financeira para permitir atingir a sua finalidade de fornecer bons servios comunidade, o que, em princpio, finalidade principal do Estado (FERVESANI, 2007). Embora o assunto seja relevante, a doutrina brasileira ainda apresenta divergncias quando define a natureza jurdica da imunidade tributria. Esse trabalho no pretender exaurir a matria, mas to somente fornecer os conceitos que se fazem necessrios para a correta compreenso do tema proposto, para, com isso, possibilitar uma anlise crtica-reflexiva sobre o assunto. Desse modo, no h um conceito nico para definir o que imunidade tributria. Vamos encontrar as mais diversas manifestaes sobre o assunto, mas com definies que guardam semelhanas. Para Machado (2007), a imunidade constitui regra de limitao de competncia tributria, resultante de norma constitucional. Aquilo que imune no pode ser tributado. A Constituio distribui as competncias tributrias, definindo quais impostos podero ser institudos e cobrados por cada ente da federao brasileira, seja a Unio, o Estado, o Distrito Federal ou os Municpios. Mas, ao mesmo tempo, exclui da tributao algumas atividades. Miranda (1999 p. 78) ao tratar da questo, traz discusso uma outra abordagem: A regra jurdica de imunidade regra jurdica no plano da competncia dos poderes pblicos obsta atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos qualquer competncia para pr na espcie. Para Amaro (2003, P. 149), a imunidade tributria uma qualidade da situao que no pode ser onerada pela tributao [...] em razo de norma constitucional que, vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora do campo sobre que autorizada a instituio do tributo.

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Borges (2001) define a imunidade tributria como a qualidade de norma constitucional de limitao ao poder de tributar no podendo ser encarada como uma simples vedao de tributar, impondo-se que seja definida como regra de excluso de competncia tributria. Barreto (1998) v a imunidade como uma regra de excluso de competncia tributria, vedando o exerccio desta a determinados bens, pessoas e situaes. J Nogueira (1992) define a imunidade como uma forma qualificada ou especial de noincidncia, por supresso, na Constituio, da competncia impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situaes ou circunstncias previstas pelo estatuto supremo. A imunidade tributria das instituies de educao sem fins lucrativos ganha fora, nesse contexto, tendo em vista que estas instituies atuam de modo a efetivar uma necessidade vital para o desenvolvimento da nao, suplementando a atividade estatal. Efetivamente, o que se tem que a imunidade se relaciona s pessoas, j que invariavelmente a elas que beneficia, [...] quer por sua natureza jurdica, quer pela relao que guardam com determinados fatos, bens ou situaes [...] (CARRAZA, 1997, p. 399). A concluso a que se chega que a imunidade tributria somente alcanada s instituies de educao e de assistncia social devido particularidade do servio que por elas prestado, relacionando-se, pois, com suas caractersticas pessoais e com sua natureza jurdica. No fossem tais particularidades, por certo que a imunidade tributria no lhes seria alcanada (FERVESANI, 2007). Percebe-se, assim, que ao conferir a referida imunidade s instituies de educao sem fins lucrativos, est o Estado fomentando a implementao de polticas pblicas pela prpria sociedade civil. Tratam-se, pois, de polticas tributrias que visam a incluso social, atravs do reconhecimento estatal quanto atuao do terceiro setor. exatamente pela natureza do servio prestado pelas entidades assistenciais, que o legislador constituinte as elevou situao de imunes. nesse aspecto que se tem que a imunidade tributria, como norma constitucional, deve ser analisada com

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vistas sua concretizao, de modo que se tenha a pr-compreenso do seu sentido, primando-se o texto constitucional em face do problema (FERVESANI, 2007). Pelo que se percebe, a concretizao dos dispositivos constitucionais pressupe a compreenso de seu alcance, ou seja, do alcance dos termos empregados. Assim, para que haja a devida concretizao das imunidades tributrias das instituies de assistncia social, imprescindvel que se utilize a compreenso j realizada neste trabalho no que se refere s organizaes que podem ser consideradas como de assistncia social, para s ento garantir-se s mesmas a tributao privilegiada. nesse sentido que a compreenso dos contornos constitucionais do direito educao faz-se importante, de modo a compreender-se que a imunidade tributria somente pode ser alcanada quelas instituies que estejam a implementar uma efetiva poltica pblica, concretizando essa parte dos direitos sociais e, em ltima anlise, os direitos individuais. A primeira compreenso , pois, constitucional, sendo que a anlise quanto satisfao dos requisitos infraconstitucionais somente deve ser realizada quando a instituio contempla a vontade constitucional, agindo como um verdadeiro brao do Estado (FERVESANI, 2007). Este o tema central das imunidades tributrias oferecidas s instituies de educao sem fins lucrativos, sendo que sua concretizao somente se faz possvel em um ambiente de comprometimento social. A vontade constitucional o verdadeiro contorno da imunidade tributria, sendo que a discusso no pode ficar restrita satisfao ou no dos requisitos infraconstitucionais, a exemplo do que se tem visto na atividade jurisdicional. No pode a administrao pblica criar novas obrigaes, o que cria restries indevidas a direito que preceito constitucional. De tudo isso, o que se pode concluir que a regra constitucional exprime uma regra estruturante pela qual os entes federativos, as pessoas tributantes, tornam-se incompetentes para instituir imposto sobre as atividades relacionadas como imunes, mais especificamente, sobre as atividades das instituies de educao sem fins lucrativos, para limitar a ateno ao nosso objeto de estudo (DINIZ, 2007).

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1.3.3 Iseno versus imunidade tributria

comum a confuso que sempre ocorre entre a iseno e a imunidade. A iseno a inexigibilidade temporria do tributo, devido previso em lei, mesmo com a ocorrncia do fato gerador e, em tese, da obrigao tributria. As isenes podem alcanar todos os tipos de tributos: impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies especiais. Cada esfera de Governo federal, estadual e municipal legisla sobre a iseno dos tributos de sua competncia. A imunidade tem carter permanente, somente podendo ser mudada com a alterao da Constituio, enquanto a iseno temporria, ou seja, j na sua concesso pode-se delimitar prazo de vigncia, pois decorre de lei. Na imunidade no ocorre o fato gerador da obrigao tributria, diferentemente da iseno, onde ocorre o fato gerador, mas a lei toma o crdito inexigvel (MACHADO, 2007). Amaro (2003) observa que a diferena fundamental entre a imunidade e a iseno decorre dos diferentes planos em que elas operam. A primeira encontra-se no plano da definio de competncia, e a segunda, no plano do exerccio dessa competncia. Em um caso, a prpria constituio excepciona as situaes que permanecem imunes tributao, fora do alcance do poder de tributar outorgado pela norma constitucional e, no caso da iseno, a pessoa poltica competente para tributar exclui determinadas situaes da incidncia tributria. Na viso de Machado (2007), a imunidade est em patamar superior ao da iseno, Segundo ele, a imunidade constitui uma limitao ao poder de tributar, que no pode modificada por lei ordinria, como ocorre com a iseno. Por isso, no pode sofrer qualquer restrio por leis ordinrias. Qualquer alterao dependeria de uma alterao na Constituio, o que, geralmente, exige processos legislativos mais difceis e demorados. Coelho (2002) ensina que ambas constituem categorias legislativas que condicionam as normas tributrias, cooperando em sua formao, em que a primeira habita na Constituio e a segunda resulta de lei menor, complementar ou ordinria, sendo quela voltada para valores caros, que se destinam a durar mais, enquanto

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estas, as isenes, abrigam interesses mais comuns que por natureza se modificam com maior freqncia. Convm destacar, a essa altura, o diferencial que ditado por Carvalho (2002), quando afirma que as regras de imunidade so normas de estrutura, enquanto as de incidncia so preceitos de conduta. Nota-se, portanto, que a imunidade e a iseno tributria so institutos que no se confundem. A primeira est prevista na norma constitucional, como regra de estrutura, delimitando o campo das competncias tributrias, resguardando valores sociais e ticos. A segunda, a iseno, est disposta na lei complementar ou lei ordinria e viabiliza interesses mais comuns, consistentes, consubstanciando em regras de conduta, situando-se, portanto, em patamares bem distintos. Hierarquicamente, esto localizados em graus bem distintos, nesse caso, a imunidade configura-se no patamar superior, principalmente, em razo da sua importncia de preservar algumas pessoas, bens, ou situaes do nus da tributao, propiciando a cooperao dos entes estatais com os entes privados.

1.3.4 Instituio de educao

Inicialmente, para se definir os conceitos de educao, parte-se do contedo estampado no artigo 6., inserido no captulo II, "DOS DIREITOS SOCIAIS", da CF/88, que prev: "So direitos sociais a educao, a sade, o trabalho, o lazer, a segurana, a previdncia social, a proteo maternidade e infncia, a assistncia aos desempregados, na forma desta Constituio". No artigo 205, a CF/88 volta a enfatizar a educao como direito social, afirmando que esse servio deve ser promovido com a colaborao da sociedade, no caso, com o apoio do terceiro setor:
Art. 205. A educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho.

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Bastos (1990) declara que a educao constitui um dever do Estado e da famlia em contrapartida a um direito de todos os cidados, objetivando a sua evoluo e qualificao para o trabalho, primando, principalmente, pela gratuidade do ensino pblico em instituies oficiais. Em face disso, surge o pblico e o privado como sistemas de ensino regidos pelas normas gerais de educao sujeitas ao controle de qualidade pelo Poder Pblico. Ferreira (1995), escrevendo sobre esse tema, esclarece que a educao no constitui um direito subjetivo oponvel contra o Estado. Ela um dever do Estado e da famlia, devendo ser promovida com a colaborao da sociedade, tendo como finalidade o desenvolvimento da pessoa humana, o exerccio da cidadania e da democracia. Extrai-se, em princpio, do contedo das normas constitucionais sob anlise, somados aos ensinamentos doutrinrios, que a educao constitui direito social de todos os cidados brasileiros e dever do Estado e da famlia. Contudo, no se trata propriamente de um direito subjetivo oponvel contra o Estado, mas, sim, princpio teleolgico social, que visa assegurar o princpio maior, disposto no texto constitucional no seu art. 1, inciso III, que diz respeito dignidade da pessoa humana. Denota-se, assim, que a educao constitui direito social bsico e prioritrio para o desenvolvimento da pessoa humana, que motiva a imunidade tributria outorgada pelo Constituinte a todas as instituies que possuem essa finalidade poltico-social. Em se tratando da tributao de entidades de educao, importante entender a vontade do legislador constituinte de manter estas entidades imunes ao recolhimento de impostos incidentes sobre o patrimnio, a renda e os servios, vontade essa manifestada de forma semelhante e insistente, desde a democrtica Constituio de 1946. Verifica-se, assim, a necessidade do legislador constituinte de tutelar os bens de entidades cujo objeto no o lucro, dedicando-se ao desenvolvimento de atividades educacionais. O patrimnio pertencente a estas instituies no tem a finalidade de gerar lucros a quem quer que seja e, sim, propiciar aes em que o objetivo primordial atingir o bem comum.

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A esse propsito, Barreto (1998) esclarece que essas entidades privadas, educacionais e de assistncia social, sem fins lucrativos, exercem atividades que seriam, por princpio nas sociedades democrticas, atribuies do Estado, residindo a o objetivo do legislador constituinte em desoner-Ias dos impostos, justamente, porque desempenham papel fundamental, auxiliando o poder pblico no cumprimento de seus objetivos polticos e sociais. Pode-se dizer, ento, que s entidades imunes lcito comporem-se de organizaes representativas da sociedade, independentemente da forma de sua constituio, se associativa ou fundacional, desde que tenham como objeto assistir as reas sociais, a exemplo da educao e da sade, em colaborao com o Estado. H que se indagar, aqui, os significados da palavra instituio empregada no texto constitucional desde a Constituio de 1946, como qualificao dessas entidades, quando prev a imunidade. Segundo os comentrios manifestados por Braga (1971), a palavra instituio empregada pelo constituinte brasileiro possui um sentido tcnicojurdico especfico, que se destina a certa categoria de pessoas que por serem vocacionadas s atividades pblicas, pairam acima das demais entidades privadas, porque praticam atividades pblicas no-lucrativas. Segundo Carraza (2001), a palavra instituio empregada no texto constitucional possui, tambm, uma acepo tcnica. Segundo ele, trata-se de pessoas jurdicas institudas com o objetivo de servir ao bem comum, atendendo a finalidades pblicas. Procurando conceituar e definir a abrangncia desta expresso, instituio somada educao, Baleeiro (1981) afirma que instituio de educao prevista na norma constitucional no se limita quelas com caractersticas, exclusivamente, didticas, aproveita tal expresso toda e qualquer atividade cultural que no objetive lucro, a exemplo de laboratrio, instituto, centro de pesquisas, o museu, o atelier de pintura ou escultura, o ginsio de desportos, as academias de letras, artes e cincia.

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1.4 A comprovao dos requisitos sem fins lucrativos

O Estado brasileiro contempla com a imunidade as instituies de educao desde a Constituio de 1946. O direito imunizador de ento alcanava todos os impostos suportados por essas organizaes com finalidade lucrativa, ou no. O direito imunidade para a educao era bem amplo. O nico requisito era que as rendas auferidas fossem aplicadas no pas e para os seus respectivos fins. O benefcio na Constituio estava previsto, em seu artigo 31, V, b:
Art. 31. A Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos Municpios vedado: [...] V lanar impostos sobre: [...] b) templos de qualquer culto, bens e servios de partidos polticos, instituies de educao e de assistncia social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no Pas para os respectivos fins; (grifo nosso)

A partir da Emenda Constitucional n. 18 de 1965 (EC n. 18/65), o texto constitucional passou a prever e conceder a imunidade apenas para os impostos incidentes sobre o patrimnio, renda ou servios das instituies. Alm disso, os requisitos adicionais que deveriam ser cumpridos foram remetidos para regulamentao atravs de lei complementar. Assim, ficou disposta a imunidade na Emenda:
Art. 2 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] IV cobrar impostos sobre: a) o patrimnio, a renda ou os servios uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) o patrimnio, a renda ou servios de partidos polticos e de instituies de educao ou de assistncia social, observados os requisitos fixados em lei complementar; (grifo nosso)

J na Constituio de 1967, foi mantida a imunidade sem alterao, havendo to somente a descrio do instrumento legal, o qual deveria regulamentar os requisitos obrigatrios, que passou a ser lei e no mais lei complementar. Desse modo, o benefcio no texto constitucional passou a ter a seguinte descrio:

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Art. 20 vedado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] III criar imposto sobre: [...] d) patrimnio, a renda ou os servios de partidos polticos e de instituies de educao ou de assistncia social, observados os requisitos fixados em lei: (grifo nosso)

Nesse formato, a imunidade das instituies de educao ficou mantida, a despeito da edio da Emenda Constitucional n. 1, em 17.10.1969 (EC n. 1/69). Ressaltando-se que o benefcio havia sido institudo com abrangncia bem maior em 1946, quando contemplava a educao nacional com a imunidade, sem excluir as instituies lucrativas. Porm, desde a edio da EC n 18/65 passou-se a impor algumas restries, algumas obrigaes, que estariam dispostas em lei, que as entidades deveriam cumprir. Na seqncia desse trabalho, ver-se- que essas restries so aquelas contidas no art, 14 Cdigo Tributrio Nacional - CTN. Com a promulgao da CF/88, novas restries passam a delimitar o benefcio da imunidade. Nesse novo contexto, a imunidade contemplaria somente os impostos incidentes sobre o patrimnio, renda ou servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades imunes. Alm disso, a instituio deveria ser sem fins lucrativos. o que dispe o artigo 150, VI, c, da CF/88:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...]0 VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; [...] 4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

De acordo com a constituio atual, as instituies de educao e de assistncia social que no tenham fins lucrativos esto livres de exao tributria dos impostos.

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Segundo Amaro,(2003), quando interpreta o referido dispositivo, a lei que se refere a alnea c, sem fins lucrativos deve ser entendida como lei complementar e no lei ordinria. Para ele, duas assertivas corroboram para isso. Primeiro porque a CF/88 determina que cabe a lei complementar dispor sobre imunidade, que uma limitao do poder de tributar (art. 46, II, CF/88). Segundo porque a imunidade abrange vrios tributos, de competncia de diferentes entes federativos, portanto natural que seja lei complementar, pois a ela cabe, por determinao constitucional, tratar de normas gerais de direito tributrio brasileiro. Carvalho (2002) segue esse mesmo entendimento de que a mencionada norma a lei complementar em face da orientao contida no art. 146 da CF/88, reconhecendo o art. 14 do CTN como diploma legal competente para a previso dos requisitos exigidos para a consecuo da imunidade. De fato, o instrumento legal a ser observado pelas instituies de educao o CTN, mais, especificamente, as disposies estabelecidas no art. 14. Isso se

configurou desde a edio da EC 18/65, quando passou a ser inserida a clusula [...] atendidos os requisitos de lei. Essa a interpretao pacificada pelos tribunais superiores e consolidada em toda a doutrina do direito do Brasil (MNICA, 2005). Assim, faz- se necessrio apresentar toda a descrio do art. 14 do CTN, que so os requisitos legais que as instituies de educao devem obedecer para que possam usufruir da imunidade tributria:
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. 1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio. 2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo 9 so exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

De acordo com Chiesa (2002), as obrigaes dispostas no art. 14 CTN so regras de conduta destinadas a impor os procedimentos a serem observados para o

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gozo da imunidade. Entretanto, segundo o autor, elas no complementam as regras imunizantes, apenas a regulamentam. As regras da imunidade, que so estruturantes, so aquelas contidas na CF/88. Da anlise do inciso I do artigo 14 do CTN, percebe-se que tal dispositivo legal explicita o requisito constitucional da finalidade no lucrativa. Nesse sentido, Machado (2007) orienta que a imunidade concedida no texto da CF/88 para as instituies de educao condicionada e s existe para as instituies sem fins lucrativos. Segundo o autor, a lei no pode estipular outros requisitos, seno os que servem para caracterizar e identificar entidade como sem fins lucrativos. Vale ressaltar que a vedao de que a instituio assistencial possua fins lucrativos no a impede de apresentar supervit em sua Contabilidade, visto que isso ser em decorrncia da boa administrao da organizao. Toda e qualquer instituio deve buscar ter uma situao financeira positiva. Nada mais saudvel que no final de um exerccio as receitas suplantem as despesas, resultando da o lucro, ou supervit no caso de entidades do terceiro setor. Por outro lado, a exigncia da ausncia de fins lucrativos, conforme lio de Carraza (2001), no implica a prestao gratuita de servios, sendo esse tambm o entendimento pacfico do Supremo Tribunal Federal STF. No a cobrana por seus servios que vai identificar uma instituio com fins lucrativos. Como j mencionado, no o lucro propriamente dito que caracteriza uma instituio sem fins lucrativos, mas sim o objetivo da instituio, que no pode se confundir com o de uma empresa. Qualquer entidade, constituda com ou sem objetivo de lucro, deve procurar prover as suas atividades de modo eficiente, buscando a sua auto-suficincia. assim que conclui Machado (2007, p. 310):
No ter fins lucrativos no significa, de modo nenhum, ter receitas limitadas aos custos operacionais. Elas na verdade podem e devem ter sobras financeiras, at para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalaes. O que no podem distribuir lucros. So obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manuteno dos seus objetivos institucionais.

Para Amaro (2003), a inexistncia de fim lucrativo foi corretamente traduzida pelas disposies do art. 14 do CTN, ao determinar a no-distribuio de patrimnio ou

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renda. Para ele, quando se fala em entidade sem fins lucrativos significa que o seu criador no deve objetivar lucro para si. Mas, isso no impede que a instituio tenha resultados positivos, um supervit como resultado do confronto de suas receitas com as suas despesas. Para o autor esse supervit no lucro. Assim, que ele conclui (AMARO, 2003, p. 154):
Lucro conceito afeto noo de empresa, coisa que a entidade nas referidas condies, no , justamente porque lhe falta o fim do lucro (vale dizer, a entidade foi criada, no para dar lucro ao seu criador, mas para atingir finalidade altrusta).

Da anlise do inciso II do mesmo art. 14 do CTN, conclui-se que ele estabelece critrios objetivos que concretizam a disposio constitucional em dois sentidos: a exigncia de aplicar de todos os recursos obtidos pela entidade dentro do territrio brasileiro; a manuteno dos objetivos institucionais. O inciso III do multicitado art. 14 do CTN determina entidade a obrigao de escriturao de receitas e despesas em livros aptos a comprovar a exatido do atendimento do que prescreve os incisos I e II do referido artigo. O caso aqui est relacionado aos meios instrumentais que a entidade imune deve dispor para proporcionar aos agentes fiscais da Administrao Pblica a auditoria cumprimento dos requisitos imunitrios. O que est se falando nada mais do que da obrigao de elaborar a Contabilidade. Nesse sentido, Machado (2007, p. 310) ensina que essa exigncia de cunho meramente instrumental e [...] o meio para comprovar o cumprimento dessas exigncias legais a escriturao contbil (grifo nosso). A Contabilidade recebe essa incumbncia de referir a caracterizao das entidades para os seus usurios. Ela utiliza uma metodologia que registra todas as ocorrncias, a partir do qual produz relatrios sintetizados para, com isso, bem informar os seus usurios. No caso sob anlise, o poder pblico reconhecendo a sua fidedignidade e credibilidade a reconhece como instrumento necessrio para servir de aferio das condutas das entidades que esto gozando da imunidade. Em os procedimentos de auditorias fiscais, os agentes pblicos, com base no que est registrado e demonstrado pela Contabilidade, vo confrontar com as

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disposies do art. 14 do CTN as condutas dos dirigentes da entidade. Verificada a desobedincia do que prescreve as referidas regras, o poder pblico descaracterizar a organizao como entidade sem fins lucrativos e cobrar os impostos, que passam a ser devidos. importante ressaltar que a Contabilidade, para ser instrumento vlido, precisa estar regular quanto ao que determina a legislao contbil. Fora isso, os gestores dessas entidades devem estar preocupados tambm em prover-se de documentos idneos que retratem, efetiva e fielmente, todos os seus eventos da administrao da organizao. H de se considerar que a exigncia por parte dos rgos de fiscalizao, do Fisco, do atendimento a qualquer outro requisito que no os expressos nas normas constitucionais e no Cdigo Tributrio Nacional no se coaduna com o sistema constitucional vigente, razo pela qual as tantas exigncias trazidas em lei ordinria, e, at mesmo, atravs de decretos, no merecem aplicao para o reconhecimento da imunidade (FERVERSANI, 2007). Dessa forma, os rgos de fiscalizao do governo devem respeitar os exatos termos da Constituio Federal, tanto no que concerne ao instrumento legislativo a ser utilizado infraconstitucionalmente, quanto no que se refere s exigncias do critrio de no lucratividade trazidas na prpria norma constitucional (FEVERSANI, 2007).

1.5 A Contabilidade das entidades do terceiro setor

Conforme foi exposto anteriormente, o CTN atribui Contabilidade a responsabilidade de comprovar o atendimento dos requisitos que caracterizam a instituies sem fins lucrativos. Isso corrobora para provar a sua importante funo na sociedade. A Contabilidade hoje essencial para desenvolvimento de qualquer organizao, seja ela com ou sem fins lucrativos. Isso porque, utilizando metodologia prpria, ela capta e processa os fatos econmico-financeiros, produz informaes, possibilitando os julgamentos, as decises, o conhecimento e, principalmente, o controle das entidades por parte de seus diversos usurios.

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Do processo de escriturao contbil, que a forma como a Contabilidade capta e registra todos os fatos contbeis de uma organizao, resultam os relatrios contbeis, tais como, o balano patrimonial, a demonstrao do resultado, os balancetes de verificao entre outros relatrios contbeis. A constituio dos agentes decisrios nos mais diversos nveis e setores fica dependente desses relatrios. Em decorrncia da multiplicidade de eventos que uma organizao pode apresentar durante o exerccio das suas atividades, surge a necessidade de processar todos esses dados, para com isso produzir informao econmica, fsica, de produtividade e social (IUDCIBUS, 2006). Isso tarefa da Contabilidade. o que ensina Iudcibus, Martins e Carvalho (2005, p. 8):
A capacidade de capturar, primeiro, a ocorrncia dos eventos econmicos que impactam em um determinado estado de riqueza, depois a de precific-lo e, por ltimo, de comunicar seus efeitos, o desafio a que a Contabilidade est, no apenas preferencialmente, mas de fato unicamente, habilitada a enfrentar, apoiando-se sempre em disciplinas afins dentre as quais o Direito, a Economia, os Mtodos Quantitativos e a Cincia da Informao.

Por se tratar de sistema de informaes, as transaes efetuadas pela empresa alimentam o sistema contbil, o qual codifica e retorna com o resultado das operaes, atravs da emisso de relatrios. Faz-se necessrio ento uma correta entrada de dados, embasada em documentos escorreitos, retratando com todas as operaes realizadas pela organizao, para a efetivao de relatrios corretos, para bem como informar aos usurios a respeito do andamento da organizao. A nfase da anlise de sistemas contbeis recai sobre o uso da informao contbil, sobre as necessidades de seus clientes (GONALVES, 2000, p. 5). Em adio ao que foi mencionado, salienta-se que os gestores no devem se limitar apenas execuo das atividades sob sua responsabilidade, mas tambm planej-las e control-las. Eles devem se envolver com todas as etapas do processo decisrio, no podem furtar-se aos trs aspectos intrnsecos a qualquer atividade, qual seja, o operacional, o econmico e o financeiro. Para exercerem tudo isso com eficincia, eles necessitam de informao. Assim, nenhuma entidade jurdica, seja ela pblica ou privada, consegue prescindir da informao contbil. No setor pblico, atualmente, ela indispensvel

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como ferramenta principal de planejamento, da democracia, do exerccio da cidadania. Se no fosse ela, ficaria impossvel verificar a execuo do oramento pblico e o controle sobre a gesto dos recursos pblicos. Desse modo, no mundo dos negcios, obter informaes fundamental para que as entidades possam se manter ativas no mercado. Como instrumento de divulgao das informaes econmicas e sociais das empresas, os demonstrativos contbeis tradicionais e no tradicionais so as peas mais importantes para efeitos de prover a gesto de uma instituio (BRITO; DE LUCA, 2006). Diversos podem ser os usurios da Contabilidade. Eles podem ser identificados de acordo com a natureza bsica das informaes requisitadas, dos dados que cada um necessita. Iudcibus (2006, p. 23) enumera os principais, contemplando em seu trabalho, como se observa, a identificar mais os usurios das sociedades com fins lucrativos, uma empresa:

Usurios da Informao Contbil Acionista minoritrio Acionista majoritrio ou com grande participao

Meta que Desejaria Maximizar ou Tipo de Informao mais Importante fluxo regular de dividendos. fluxo de dividendos, valor de mercado da ao, lucro por ao. Acionista preferencial Fluxo de dividendos mnimos ou fixos. Emprestadores em Geral Gerao de fluxos de caixa futuros suficientes para receber de volta o capital mais os juros, com segurana. Entidades governamentais Produtividade, lucro tributvel, prestao de contas. Empregadores em geral, como assalariados Fluxo de caixa futuro capaza de assegurar bons aumentos ou manuteno de salrios, com segurana; liquidez. Mdia e alta administrao Retorno sobre o ativo, retorno sobre o patrimnio lquido; situao de liquidez e endividamento conformtveis. Quadro 3 Principais usurios da informao contbil FONTE: Adaptado de Iudcibus (2006 p.23).

Nas entidades sem fins lucrativos, as do terceiro setor, por terem finalidades que nascem da nsia da sociedade civil por servios pblicos, destacam-se como usurio os seus fomentadores e instituidores. No quadro 3 eles no aparecem, pois, como j exposto, o quadro especifica os usurios de uma empresa, sendo substitudos, nesse caso, pelos financiadores. Boa parte dos recursos canalizados para as instituies sem

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fins lucrativos provm de seus fundadores ou contribuies de associados, seus fomentadores. Os gestores dessas organizaes precisam prestar contas da correta aplicao desses recursos, at para que elas possam ter credibilidade na busca mais recursos, e, com isso, garantir a sua manuteno. O governo destaca-se como um dos usurios da Contabilidade dessas entidades do terceiro setor, porque, alm de ser um dos principais fomentadores de recursos dessas organizaes, ele tambm utiliza as informaes contbeis para controlar a continuidade da condio sem fins lucrativos daquelas que esto em gozo da imunidade tributria. As instituies de educao sem fins lucrativos geralmente se financiam com os valores que cobram a ttulo de mensalidades de seus alunos. Da surge um usurio, mais particular, o aluno, que vai interessar-se por acompanhar onde esto aplicados os valores auferidos com essas receitas, at porque a qualidade do ensino que ser oferecido pela instituio est diretamente vinculada ao modo como esto sendo aplicados tais valores. Conforme ensina Olak (apud Brito; De Luca Brito, 2006, p.3), h trs elementos que caracterizam uma nova postura gerencial e de controle aplicvel s entidades sem fins lucrativos, que so: transparncia (accountability), relatrios de avaliao (desempenho) e instrumentos de comunicao (relatrios contbeis). Esses trs elementos, em conjunto, caracterizam a funo da Contabilidade na vida real das organizaes, resolvendo as questes prticas das entidades, provendolhes as informaes. Ressalte-se que o aspecto relativo ao termo accountability corresponde, no caso de entidades do terceiro setor, obrigatoriedade de as entidades prestaram conta das suas atividades, dos resultados obtidos, e das disposies do art. 14 de CTN, em funo das responsabilidades decorrentes de uma delegao de poder (BRITO; DE LUCA, 2006). Nesse sentido, pontificam Iudcibus, Martins e Carvalho (2005, p. 8):
No se pode esquecer que a Contabilidade, genuna e amplamente explicada por teorias de carter cientfico, tem sua faceta prtica, extremamente importante, que a de servir como instrumento de accountability, de avaliao da entidade e de seus gestores, da prestao de contas destes e como insumo bsico para a tomada de decises dos agentes econmicos, tanto internos quanto externos entidade.

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Alm disso, dentro da tica de que o Estado detm o poder de arrecadar tributos, ele necessita de instrumentos para poder identificar os fatos econmicos tributveis. Com isso, ele passa a ser um dos principais interessados, um stakeholder natural, da informao contbil. No Brasil, identificam-se muitos instrumentos legais determinando a obedincia de certos critrios contbeis. Alguns autores criticam essa postura muito presente do Estado brasileiro na regulao de dispositivos contbeis. Conforme a manifestao de alguns deles, isso acaba travando o desenvolvimento da cincia contbil no pas. Nesse sentido, conclui Iudcibus, Martins e Carvalho (2005, p. 10 e 11):

No entanto, embora seja inegavelmente nobre a funo arrecadadora do Estado para que possa cumprir o mandato que a Sociedade lhe confere, h que se seguir contestando e refutando o excesso de intromisso governamental determinando contabilidade prticas, mtodos e regras que, para atingir o objetivo admitido computar a base de arrecadao resvale ferindo objetivos que no lhe so prprios, como a medio do desempenho empresarial na tica do scio ou do credor.

Entretanto, ao atribuir Contabilidade a responsabilidade de aferir o quesito sem fins lucrativos, nos termos do artigo 14 do CTN, v-se presente um dispositivo legal em que o Estado acaba reconhecendo quo importante a Contabilidade no controle da gesto das entidades que gozam da imunidade tributria. Nesse caso, a lei atribui uma obrigao, no para limitar a atuao da Contabilidade, mas sim para confirmar como necessria no fortalecimento do reconhecimento dos direitos do terceiros setor. Desse modo, o Estado, como usurio externo, tem sua disposio as informaes contbeis de todas as entidades sem fins lucrativos. Isso lhe permite fiscalizar tais organizaes para comprovar as condies de regulares ou irregulares, cobrando os impostos quando no estiverem conforme prescreve o art. 14 do CTN. Conforme j foi exposto, no Brasil, a Contabilidade norteada por uma forte regulamentao pelos vrios rgos do Estado, principalmente, pelas normas da Secretaria da Receita Federal do Brasil - SRF, responsvel pela arrecadao e fiscalizao dos tributos da Unio.

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Essa forte presena do governo serve muito bem para caracterizar a Teoria Normativa e Positiva da Contabilidade. A Teoria Normativa apoiada,

preferencialmente, no mtodo dedutivo, faz hipteses sobre o universo contbil, procura prescrever como a Contabilidade deveria proceder para maximizar a utilidade da informao para os variados tipos de usurios (LOPES; MARTINS, 2005). J a Teoria Positiva, ao contrrio, procura descrever como a Contabilidade . Procura entender por que ela , no como ela deveria ser. Neste caso, oferece uma maior liberdade de atuao na elaborao da informao, sem estar atrelada a modelos pr-determinados (LOPES; MARTINS, 2005). Observa-se que em pases, como nos Estados Unidos, onde a Contabilidade norteada segundo o que prescreve a Teoria Positiva, as prticas contbeis tm se desenvolvido muito mais. A liberdade de atuao dos profissionais e dos pesquisadores da Contabilidade acaba por propiciar-lhe um maior desenvolvimento e aperfeioamento (LOPES; MARTINS, 2005). Dentro desse prisma, pode-se enfatizar o desenvolvimento de duas ramificaes da Contabilidade. Uma com mais identidade na Teoria Positiva e a outra na Teoria Normativa. Uma delas, a Contabilidade gerencial, que se caracteriza por focar nos usurios internos e que tem ampla liberdade na elaborao dos seus relatrios para satisfazer seus usurios com informaes. J a Contabilidade financeira voltada aos usurios externos, tais como o governo, os acionistas ou scios e os credores e constituda dentro de modelos j pr-determinados. Ela orientada pelos princpios contbeis e est sujeita a obedecer toda a normatizao do governo e dos rgos reguladores da Contabilidade. Desse modo, ela obedece a padres, modelos e regras estabelecidos (FREZATTI; AGUIAR; GUERREIRO, 2007).

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CONTABILIDADE FINANCEIRA

CONTABILIDADE GERENCIAL

Usurios:

Usurios Internos e Externos

Usurios Internos

Caractersticas:

Objetivo

Objetivo e Subjetivo

Elaborados conforme a Legislao e Princpios contbeis Preparado periodicamente

Elaborado conforme necessidades gerenciais Preparado periodicamente e quando necessrio

Figura 2 Relaes entre a contabilidade financeira e gerencial Fonte: Autor

Desse modo, a Contabilidade financeira, tida como a Contabilidade formal, que subsidia as aes dos agentes do governo, nas suas tarefas de fiscalizao tributria, servindo, assim, para verificar o cumprimento pelas instituies sem fins lucrativos dos requisitos legais exigidos para o usufruto da imunidade.

1.5.1 A Contabilidade financeira aplicvel s entidades do terceiro setor

O principal objetivo da Contabilidade fornecer informao estruturada de natureza econmico-financeira, fsica, de produtividade e social relevante para que cada usurio possa, com a segurana necessria, tomar as suas decises e realizar seus julgamentos (IUDCIBUS, 2006). Por outro lado, o objeto da Contabilidade o patrimnio das entidades e [...] suas variaes quantitativas e qualitativas, a resposta ou a forma mais inteligente, conforme a aceitao da prpria sociedade de se atingirem os objetivos (IUDCIBUS; MARTINS; CARVALHO, 2005, p. 12).

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Assim, a comunicao das entidades entre seus usurios se faz atravs dos relatrios contbeis. Segundo Costa (apud Bettiol Jnior, 2005, p.60) [...] ao comunicar, estamos tentando estabelecer um campo comum de experincia, transmitir informaes, idias, trocar impresses, solucionar problemas. Dessa forma, para o autor o processo de comunicao pressupe trs elementos bsicos: Transmissor: pessoas, ou grupo de pessoas responsveis pela transmisso da informao, utilizando, para isso, da fala, escrita ou gestos; mensagem: conjunto de sinais cujo significado passvel de interpretao, podendo ser a palavra escrita, falada, cores, formas e os gestos; receptor: pessoa ou conjunto de pessoas que recebem a informao. Nesse sentido, na Contabilidade o processo de comunicao pode ser muito bem representado da seguinte forma:

TRANSMISSOR

CODIFICAO

MENSAGEM

DECODICAO

RECEPTOR

FLUXO DE RETORNO DE FEEDBACK

Figura 3 Representao grfica do processo de comunicao Fonte: Costa (1992, p. 55).

Destaca-se na ilustrao, Figura 3, o feedback. Esse retorno necessrio em qualquer processo de comunicao. Qualquer informao contbil repassada precisa ser til aos seus usurios. Para saber se uma informao til nada melhor do que receber uma avaliao de quem vai utiliz-la, o seu receptor. Se houver necessidade de adequao, ela deve ser procedida, para com isso otimizar o processo e evitar desperdcios de tempo com a elaborao de relatrios inteis. Essa funo, a Contabilidade cumpre perfeitamente. Da dizer-se que ela um instrumento primordial na comunicao das entidades do terceiro setor com a sociedade. Assim, ela pode exercer suas atividades com transparncia, prestando contas, demonstrando onde e como est aplicando os seus recursos.

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O processo contbil que produz as informaes, os relatrios contbeis, caracterizado por trs fases: reconhecimento, mensurao e evidenciao. A fase do reconhecimento aquela em que ocorre a classificao do fato econmico dentro dos modelos e especifica e qualifica a informao de acordo com a sua natureza. Posterior a fase do reconhecimento, vem a fase da mensurao quando se define como avaliar o fato, tais como, quais os critrios de avaliao na ocorrncia dos eventos, como reconhecer a receita. J a fase de evidenciao, envolve a vocao natural da informao contbil de demonstrar para os usurios externos como o processo de reconhecimento e mensurao foram realizados, buscando potencializar o processo de comunicao (LOPES; MARTINS, 2005). Em princpio, a Contabilidade do terceiro setor adota as mesmas regras aplicveis a Contabilidade das sociedades comerciais, vez que, conforme se comentou anteriormente o Cdigo Civil brasileiro ao dispor sobre a obrigatoriedade da contabilidade fez meno apenas ao empresrio e as sociedades, deixando de lado as fundaes e as associaes. Diante dessa lacuna, as entidades do terceiro setor devem obedecer as regras que esto estabelecidas nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), que seguem os modelos trazidos pela referida Lei. Alm disso, elas devem observar requisitos inerentes aos Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFCs) (TORRES, 2007). Relativamente, ao assunto, salienta-se que a NBC T 10.19 (Entidades sem finalidade de lucros) reconhece que essas entidades so diferentes das demais e recomendam, inclusive, a adoo de terminologias especficas para as contas de Lucros ou Prejuzo e Capital, com a finalidade de adequao dessas terminologias ao contexto dessas instituies. Assim, para iniciar o processo contbil, torna-se indispensvel elaborar o Plano de contas, contendo as indicaes necessrias classificao e registro dos fatos contbeis. Ele composto por um elenco de contas, contendo a relao ordenada e codificada de todas as contas utilizadas pela entidade. De forma vinculada, deve ser elaborado um manual com a funo e o funcionamento de cada uma dessas contas, tornando-se um guia de procedimentos de classificao contbil para as organizaes (ARAJO, 2006).

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ATIVO ATIVO CIRCULANTE DISPONVEL Caixa Bancos Conta Movimento Aplicaes de Liquidez Imediata OUTROS CRDITOS Adiantamentos de Salrios Adiantamentos de Frias ESTOQUES Almoxarifado ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO Duplicatas a Receber ATIVO PERMANENTE IMOBILIZADO Terrenos Prdios Mquinas e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos

PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores Financiamentos Obrigaes Fiscais e Trabalhistas Salrios a Pagar Provises Trabalhistas Contas a Pagar PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO Financiamentos RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS Receita de Mensalidades Antecipadas PATRIMNIO SOCIAL PATRIMNIO SOCIAL Patrimnio Social Doaes de Pessoas Fsicas Doaes de Pessoas Jurdicas Supervit/Dficit do Exerccio

Depreciao Acumulada Quadro 4 - Modelo sinttico de plano de contas para instituies do terceiro setor Ativo e Passivo Fonte: Arajo, 2006

DESPESAS E CUSTOS DEDUO DAS RECEITAS COFINS ICMS PIS CUSTOS DE SERVIOS PRESTADOS Custos de Servios Prestados DESPESAS OPERACIONAIS DESPESAS DE VENDAS

RECEITAS RECEITA BRUTA OPERACIONAL RECEITA COM VENDA DE SERVIOS Receitas de Mensalidades RECEITAS FINANCEIRAS Rendimento de Apli. Financeiras RECEITA DE DOAES Receita de Doaes PJ Receita de Doaes PF

DESPESAS ADMINISTRATIVAS DESPESAS FINANCEIRAS Quadro 5 - Modelo sinttico de plano de contas para instituies do terceiro setor Parte das Receitas e Despesas Fonte: Arajo, 2006

Em seus aspectos fundamentais, como j foi exposto, a Contabilidade de uma instituio sem fins lucrativos no difere da Contabilidade das outras, principalmente,

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quando se trata da tcnica de registro baseada no mtodo do dbito e crdito (ARAJO, 2006). Pode-se, assim, sugerir um modelo de plano de contas sem grandes alteraes em relao ao que adotado pelas empresas em geral, conforme disposio nos quadros 4 e 5:

Documentao Contbil

Conferncia e Classificao

Registro

Dirio

Livros Fiscais e Societrios

Critrio de Avaliao

Razo

Clculo dos Impostos

Relatrios Gerenciais Fluxo de Caixa

Balancete

Anlise Econmica e Financeira

Demonstraes Contbeis

USURIOS (Internos e Externos)

Figura 4 Sistema de informaes contbeis Fonte: Peyon, (2004)

A Figura 4 retrata o sistema de informaes contbeis. Seus principais elementos so: documentao contbil, compreendendo todos os livros fiscais, papis e outras peas que compem a escriturao, comprovando os fatos que originam os lanamentos contbeis; registro, que o ato descrever atravs dos lanamentos

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contbeis os fatos da entidade no livro Dirio; Dirio, livro onde se consignam os registros contbeis da entidade; razo, livro permanente que registra a movimentao ocorrida, individualmente, em cada conta, evidenciando a qualquer momento os saldos das contas; balancete, a relao das contas com os seus respectivos saldos, extrada dos registros contbeis em determinada data; as demonstraes contbeis, so os relatrios sintticos produzidos a partir dos dados acumulados na escriturao, so a base da informao contbil; livros fiscais e os clculos dos impostos, servem para atender as obrigaes das fazendas pblicas, tm o condo de facilitar a comunicao com esses rgo; critrios de avaliao, significa a tarefa que a Contabilidade tem de selecionar e definir os mtodos de valorizao dos eventos, os fatos contbeis; os relatrios gerenciais, como j exposto, servem para atender a administrao nas suas tarefas de gesto; anlise econmica e financeira, tcnica contbil que consiste na decomposio, comparao e interpretao das demonstraes contbeis. Normatizando a Contabilidade, temos as NBCs, que estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos tcnicos a serem observados quando da realizao dos trabalhos contbeis, em consonncia com os PFCs, classificando-se em Normas Profissionais (NBCPs) e Normas Tcnicas (NBCTs). Tudo isso decorre de imposio do Conselho Federal de Contabilidade CFC, rgo de classe responsvel por regulamentar e fiscalizar a atividade de Contabilidade no Brasil. As primeiras, as NBCPs, estabelecem regras de exerccio profissional enquanto que as segundas, as NBCTs estabelecem conceitos doutrinrios, regras e procedimentos aplicados de Contabilidade A seguir, apresenta-se a cronologia da legislao contbil editada pelo CFC para as entidades sem fins lucrativos. Essas normas so a base do processo contbil dessas instituies: 28/10/1983 - Resoluo CFC N 563 - NBC T 2.1 - Das Formalidades da Escriturao contbil. 14/06/1985 - Resoluo CFC N 597 - NBC T 2.2 - Da Documentao contbil. 14/12/1990 - Resoluo CFC N 686 - NBC T 3 - Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis.

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28/07/1995 - Resoluo CFC N 785 - NBC T 1 - Das caractersticas da Informao Contbil. 22/02/1999 - Resoluo CFC N 837 NBC T 10 - Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas. Item NBC T 10.4 Fundaes. 18/04/2000 - Resoluo CFC N 877 - NBC T 10 - Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas. Item NBC T 10.19 - Entidades Sem Finalidade de Lucros. 15/04/2005 - Resoluo CFC N 1026 - NBC T 19.4 - Incentivos Fiscais, Subvenes, Contribuies, Auxlios e Doaes Governamentais. Dentre estas, destaca-se a NBC T-2 que trata da escriturao contbil, formalidades, documentao, temporalidade dos documentos, retificao de

lanamentos, entre outros. A NBC T 2.1 define as formalidades da escriturao contbil de observncia obrigatria por todas as entidades, seja as com fins, ou sem fins lucrativos. Em funo da sua importncia na consecuo da Contabilidade de qualquer instituio, cabe transcrever seus principais itens:
2.1.1 A Entidade deve manter um sistema de escriturao uniforme dos seus atos e fatos administrativos, atravs de processo manual, mecanizado ou eletrnico. 2.1.2 A escriturao ser executada: a) em idioma e moeda corrente nacionais; b)em forma contbil; c)em ordem cronolgica de dia, ms e ano; d)com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens; e)com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prtica de atos administrativos. 2.1.2.1 A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transaes. 2.1.2.2 Admite-se o uso de cdigos e/ou abreviaturas, nos histricos dos lanamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, no Dirio ou em registro especial revestido das formalidades extrnsecas. 2.1.3 A escriturao contbil e a emisso de relatrios, peas, anlises e mapas demonstrativos e demonstraes contbeis so de atribuio e responsabilidade exclusivas do Contabilista legalmente habilitado.

O item 2.1.4 da referida norma, NBC T 2.1 trata da obrigao de transcrever no livro dirio os relatrios contbeis, as Demonstraes Contbeis, fornecendo com isso

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um aspecto normativo quanto concretizao da funo da Contabilidade de disponibilizar a informao aos seus usurios:
2.1.4 O Balano e demais Demonstraes Contbeis, de encerramento de exerccio sero transcritos no Dirio, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou de representante legal da Entidade. Igual procedimento ser adotado quanto s Demonstraes Contbeis, elaboradas por fora de disposies legais, contratuais ou estatutrias.

J o item 2.1.5 trata de fornecer formalismos aos livros Dirio e Razo, atribuindo regras que obrigatoriamente dever ser respeitada quando da elaborao da Contabilidade:
2.1.5 O Dirio e o Razo constituem os registros permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escriturao contbil, observadas as peculiaridades da sua funo. No Dirio sero lanadas, em ordem cronolgica, com individuao, clareza e referncia ao documento probante, todas as operaes ocorridas, includas as de natureza aleatria, e quaisquer outros fatos que provoquem variaes patrimoniais. 2.1.5.1 Observado o disposto no caput, admite-se: a) a escriturao do Dirio por meio de partidas mensais; b) a escriturao resumida ou sinttica do Dirio, com valores totais que no excedam a operaes de um ms, desde que haja escriturao analtica lanada em registros auxiliares. 2.1.5.2 Quando o Dirio e o Razo forem feitos por processo que utilize fichas ou folhas soltas, dever ser adotado o registro Balancetes Dirios e Balanos. 2.1.5.3 No caso de a Entidade adotar para sua escriturao contbil o processo eletrnico, os formulrios contnuos, numerados mecnica ou tipograficamente, sero destacados e encadernados em forma de livro. 2.1.5.4 O livro Dirio ser registrado no Registro Pblico competente, de acordo com a legislao vigente.

Como se observa, a NBC T 2.1 detalha todas as formalidades que devem ser observadas, quando da elaborao da escriturao contbil pelas organizaes. Tudo que est prescrito para prover aos usurios com informaes contbeis seguras. Como ficou estabelecido na norma, depreenderam-se as seguintes concluses: a) a escriturao contbil deve ser elaborada por profissional da Contabilidade habilitado, devidamente, regular com o conselho de classe; b) o livro dirio obrigatrio por ser exigido para todas as entidades. principal pois registra todos os fatos contbeis. Deve ser cronolgico e deve respeitar uma escrita padro e uniforme;

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c) o livro dirio admite lanamento por partidas mensais, ou seja, podem-se consolidar vrias ocorrncias de uma mesma natureza, de um mesmo ms, em um s registro contbil, desde que a entidade tenha registros auxiliares que detalhem os dados totalizados; d) as demonstraes contbeis devem ser transcritas no livro dirio. Outra importante NBC para a atividade das entidades do terceiro setor a que trata de documentao contbil. Isso porque os dados que alimentam o sistema contbil provem daquilo que est retratado nos documentos da entidade. prescreve a NBC T 2.2:
2.2.1 A Documentao Contbil compreende todos os documentos, livros,papis, registros e outras peas, que apiam ou compem a escriturao contbil. 2.2.1.1 Documento contbil, estrito-senso, aquele que comprova os atos e fatos que originam lanamento (s) na escriturao contbil da Entidade. 2.2.2 A Documentao Contbil hbil, quando revestida das caractersticas intrnsecas ou extrnsecas essenciais, definidas na legislao, na tcnicacontbil ou aceitas pelos "usos e costumes". 2.2.3 A Documentao Contbil pode ser de origem interna quando gerada na prpria Entidade, ou externa quando proveniente de terceiros. 2.2.4 A Entidade obrigada a manter em boa ordem a documentao contbil.

Assim

Desse modo, documentos contbeis so todos aqueles que servem de base para a escriturao contbil. So exemplos: os comprovantes de receitas e despesas, as notas fiscais, os livros fiscais, os recibos, as folhas de pagamento, as cpias de cheques, os depsitos bancrios, entre outros. Para as entidades do terceiro setor, a documentao contbil de grande relevncia porque para receber recursos e incentivos do governo, para ser fomentada pela sociedade, ela precisa ter os elementos de comprovao da correta aplicao de recursos. Decerto, os documentos do fidedignidade aos relatrios contbeis, servindo, assim, para oferecer segurana, tanto para os gestores como para os que acompanham e fiscalizam a instituio. At porque atravs dos documentos que se vai possibilitar a descoberta de fraudes ou os desvios de recursos. Como j explicitado, alm das normas especficas aplicveis ao setor, as entidades sem fins lucrativos esto sujeitas a obedecerem aos Princpios Fundamentais de Contabilidade.

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Nos ensinamentos de Iudcibus e Marion (2000, p. 89), os Princpios Fundamentais da Contabilidade so [...] os conceitos bsicos que constituem um ncleo essencial que deve guiar a profisso da consecuo dos objetivos da Contabilidade. Os princpios visam ao tratamento contbil uniforme dos atos e fatos administrativos e das demonstraes dele decorrentes. Neste sentido, ressalta-se a Resoluo n. 750, de 29/12/83, do CFC, que dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade no Brasil, determinando a todos os profissionais do ramo contbil a sua observncia, constituindo condio de legitimidade das NBCs. O art. 3. da referida resoluo do CFC enumera como Princpios fundamentais de Contabilidade: a da entidade, da continuidade, da oportunidade, do registro pelo valor original, da atualizao monetria, da competncia e da prudncia. Cabe destacar a importncia de trs desses princpios para as entidades sem fins lucrativos: o da entidade, o da oportunidade e o da competncia. Isso porque dado o carter social das suas atividades, ganha importncia a funo controle que a Contabilidade exerce sobre o patrimnio dessas instituies. Os referidos princpios esto dispostos nos artigos 4, 6 e 9 da Resoluo CFC n. 750/83:
Art. 4 - O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o Patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio. [...] Art. 6 O princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e a integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. [...] O PRINCPIO DA COMPETNCIA Art. 9 As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

O princpio da entidade impe que a Contabilidade deve considerar o patrimnio da entidade como distinto do patrimnio dos scios que a compe. Desse modo, o

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patrimnio das instituies sem fins lucrativos no deve se confundir com o patrimnio de seus instituidores ou com o de seus dirigentes (BETTIOL JNIOR, 2005). No estreito relacionamento do gestor com a entidade sem fins lucrativos, ele deve tomar todo o cuidado em observar a separao do seu patrimnio daquele que o da instituio. A Contabilidade deve ser orientada a observar essa distino, mas no deve omitir no registro contbil se ela ocorrer. No caso das instituies sem fins lucrativos, a utilizao indevida do patrimnio pelos scios e dirigentes vai descaracteriz-la como instituio sem fins lucrativos e caracteriz-la como empresa, com finalidade lucrativa, no estando ela mais sujeita a gozar da imunidade tributria. Em se tratando do Princpio da Oportunidade, tambm de fundamental importncia, em razo de preocupar-se com a matria relativa ao registro contbil e as caractersticas precisas das dimensionalidades relativas aos diversos fatos patrimoniais tais como, tempo, causam qualidade e quantidade (S,1995). Ressalta-se que para efeito desse princpio, tempestividade no est associada temporalidade, pois mesmo no campo tecnolgico tais expresses significam coisas distintas. Assim, a tempestividade diz respeito oportunidade do registro, ou seja, escritur-lo no momento em que ocorre ou em que percebido, enquanto que temporalidade o limite de tempo que regula a ocorrncia do fenmeno patrimonial. Assim, a tempestividade no deve ser confundida com os tempos dos fenmenos, pois, muitas vezes, um fato registrado em um tempo, pode no ser mais pertinente para efeitos de apuraes e de outros gneros de consideraes. Nesse sentido S (1995), afirma que o fato de haver-se realizado um registro em determinada data no significa que ele pertena quele exerccio nem que o exerccio competente para apurar-se o resultado. Portanto, tempestividade se refere exigncia de que o registro do fato contbil seja realizado to logo ocorra e no no tempo oportuno. Tratando-se da integridade do registro do patrimnio, contabilmente essa expresso diz respeito a dimensionalidade plena e fiel do fenmeno patrimonial, ficando implcito no conceito a condio de sinceridade, o que significa dizer que no basta considerar o fato no tempo, sendo necessrio que se faa com propriedade ou adequao. Dessa forma, a integridade diz respeito necessidade de as variaes

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serem reconhecidas na sua totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso (S, 1995). J o princpio da competncia trata dos aspectos das variaes patrimoniais no que diz respeito confrontao das despesas com as receitas e ao seu reconhecimento, a partir do perodo de sua gerao, independentemente, de recebimentos e pagamentos, ou das diminuies ou aumentos do Patrimnio Lquido da entidade. Ao apurar os resultados de um exerccio, devem ser observadas as realizaes das despesas e das receitas. As entidades devem observar se as transaes ocorridas em sua atividade operacional esto sendo registradas e reconhecidas no momento de sua ocorrncia. Alm disso, todos os recebimentos a ttulo de doaes, subvenes (subsdio feito pelo Estado) e contribuies para custeio, devem ser registrados em conta de receitas. As receitas e despesas devem ser registradas de forma segregada e seccionadas de acordo com os tipos de atividades, como educao, alimentao e sade. Quando houver receitas com aplicabilidade especfica, devem ser registradas em contas correspondentes, que identifiquem a natureza de tais valores. Por outro lado, ao fim de cada exerccio, sendo apurados os resultados, a conta Supervit ou Dficit receber esses valores, a dbito ou a crdito, dependendo dos resultados positivos ou negativos, para serem apresentados aos associados para aprovao. Em seguida, registrados na conta do Patrimnio Social.

1.5.2 Demonstraes Contbeis

A estrutura conceitual oferecida pelo CFC contribui para a confiabilidade das informaes divulgadas, pois, assim, elas so elaboradas de acordo com os critrios e normas previamente e claramente definidos, o que permite a comparao econmicofinanceira entre entidades diferentes, ou at da mesma entidade, em momentos distintos.

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Nesse sentido, houve mais uma importante colaborao do CFC ao disciplinar as qualidades da informao contbil atravs da Resoluo n. 785, de 28/07/1995. Assim dispe o seu item 1.3:
1.3 DOS ATRIBUTOS DA INFORMAO CONTBIL 1.3.1 A informao contbil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e eqitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande nmero de diferentes usurios, no podendo privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerado o fato de que os interesses destes nem sempre so coincidentes. 1.3.2 A informao contbil, em especial aquela contida nas demonstraes contbeis, notadamente as previstas em legislao, deve propiciar revelao suficiente sobre a entidade, de modo a facilitar a concretizao dos propsitos do usurio, revestindo-se de atributos, entre os quais, so indispensveis os seguintes: - confiabilidade; - tempestividade; - compreensibilidade; e - comparabilidade.

A confiabilidade a qualidade que faz com que os usurios aceitem a informao para as suas avaliaes e tomada de decises. Segundo os ensinamentos de Iudbus (2006, p. 85), para serem confiveis, as informaes contbeis alm de sua Integralidade ou completeza, devem ser baseadas nos Princpios Fundamentais de Contabilidade [...] e, em geral, nos preceitos da doutrina contbil. A tempestividade diz respeito ao tempo hbil em que a informao deve ser disponibilizada. A demora na elaborao e divulgao dos relatrios contbeis pode prejudicar o processo de avaliao e deciso por parte dos usurios. Por ser informao til para a sociedade, a informao das instituies sem fins lucrativos deve ser elaborada e divulgada de forma rpida (IUDBUS, 2006). A compreensibilidade est centrada na qualidade da informao contbil. Ela dever ser exporta, divulgada da forma mais compreensvel possvel, para que efetivamente se possa entend-la e utiliz-la, pois a sua funo bem informar seus usurios (IUDCIBUS, 2006). J a comparabilidade relativa viabilidade que pode ser oferecida de comparar a informao contbil da entidade, demonstrando a sua evoluo no decorrer do tempo, ou at mesmo a sua confrontao com os dados de outras organizaes. Essa comparao possvel devido ao padro em que elaborada a informao contbil,

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em que h o respeito uniformidade e a consistncia no processo de mensurar os eventos na identificao dos eventos. (HENDRIKSEN; BREDA,1999). As informaes das organizaes so disponibilizadas e divulgadas atravs das demonstraes contbeis. Conforme j mencionamos, as entidades do terceiro setor utilizam as mesmas estruturas previstas na lei n. 6.404/76, Lei aplicvel s sociedades annimas. O CFC, atravs da NBC T 3, Resoluo n. 686, de 14/12/1990, aprovou o contedo, a estrutura e a nomenclatura das Demonstraes Contbeis, critrios que devem ser observadas por todas entidades. Todavia, as entidades sem fins lucrativos devem observar as especificadas a Contabilidade desse setor pela NBC T 10.19. No h a obrigao para as Associaes de adotar todas as demonstraes contbeis, mas para, suficientemente, comunicar seus usurios elas deveriam ser elaboradas. Importante ressaltar, que, uma vez elaboradas, elas devem respeitar as orientaes fornecidas pela NBC T 3, Resoluo n. 686. As demonstraes previstas na referida Resoluo so: o Balano Patrimonial, a Demonstrao do Resultado do Exerccio, a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e, por fim, a Demonstrao das Origens e aplicaes de Recursos. Balano Patrimonial (BP) O BP a representao patrimonial e financeira de uma organizao, em uma determinada data, contendo as contas patrimoniais, de carter permanente, classificadas em grupos por ordem de liquidez. So trs os seus elementos: Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido. No Ativo esto apresentados todos os bens e direitos da entidade, retratando as aplicaes dos recursos. No Passivo esto as suas obrigaes, os capitais de terceiros, retratando as origens de recursos. O Patrimnio Lquido o capital prprio da organizao. Por conveno, o Ativo alocado no lado direito e o Passivo e o Patrimnio Lquido do lado esquerdo:
BALANO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Obrigaes Bens e Direitos PATRIMNIO LQUIDO Capital Prprio Quadro n. 6 Representao do Balano Patrimonial Fonte: Autor

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O Balano distribudo entre esses trs elementos. O Ativo subdividido em Ativo Circulante, que compreende os ativos de curto prazo; o Ativo Realizvel a Longo Prazo, que compreende os ativos de longo prazo; e o Ativo Permanente, que se compe em Investimentos, Imobilizado e Diferido. J o Passivo subdivido em Passivo Circulante, em que esto dispostas as obrigaes de curto prazo, e Exigvel a Longo Prazo, onde so estruturadas as dvidas que no forem de curto prazo. O Patrimnio Lquido composto do Capital Social, dos Lucros ou Prejuzos Acumulados e das Reservas, quando sociedade comercial. Quando entidade sem fins lucrativos o Patrimnio Lquido, por fora do que dispe o item 3.2 da NBC T 10.19, e em funo da destinao social da entidade, a denominao do Capital Social passa a ser Patrimnio Social e os Lucros ou Prejuzos Acumulados passa a Supervit ou Dficit do Exerccio, conforme demonstrado na figura e quadros a seguir:

ENTIDADES COM FINS LUCRATIVOS

ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

Patrimnio Lquido

Patrimnio Lquido

Capital Social

Patrimnio Social

Lucros ou Prejuzos Acumulados

Supervit ou Dficit do Exerccio

Figura 5 Denominaes do patrimnio das entidades sem fins lucrativos Fonte: Fonte: Camargo e Leite (p. 191, 2005)

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ATIVO Circulante Realizvel a Longo Prazo Permanente

2006

2007 PASSIVO Circulante Exigvel a Longo Prazo Patrimnio Lquido

Patrimnio Social Supervit/Dficit do Exerccio

2006

2007

Total do Ativo

Total do Passivo

Quadro 7 Modelo sinttico de um balano patrimonial para entidades sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 191, 2005)

Deve-se ressaltar que, enquanto nas empresas o Balano Patrimonial o componente Patrimnio Lquido demonstra os valores pertencentes aos scios, aos empresrios, nas entidades do terceiro setor o patrimnio lquido representa [...] a capacidade que a entidade tem de manter-se no mercado, oferecendo seus servios comunidade, com eficincia e qualidade sem, contudo, comprometer sua continuidade (NASCIMENTO; OLAK, 2000, p. 5). Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) - A DRE a representao resumida das operaes realizadas pela entidade durante o exerccio social, demonstrada de forma a destacar o resultado lquido do perodo, relacionando e especificando todas as despesas (aplicao de recursos) e todas as receitas (origens de recursos). Nas Associaes sem Fins Lucrativos, por fora das especificadas trazidas pela NBC T 10.19, o Lucro ou Prejuzo na DRE passa a ser denominado de Supervit ou Dficit, em funo da natureza do resultado dessas entidades. Nessa configurao as estruturas passam a ter as seguintes denominaes:

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ENTIDADES COM FINS LUCRATIVOS

ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

Demonstrao do Resultado do Exerccio

Demonstrao do Resultado do Exerccio

Lucro ou Prejuzo do Exerccio

Supervit ou Dficit do Exerccio

Figura 6 Denominaes do resultado das entidades sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 192, 2005)

Demonstrao do Resultado do Exerccio Receita Operacional Bruta

Receita de Servios A Receita de Servios B

2006

2007

Receita Operacional Lquida

(-) Custos Operacionais (-) Despesas Administrativas (-) Despesas Financeiras

Supervit/Dficit Operacional (+) Subvenes

Federal Estadual Municipal

(+) Doaes
Pessoas Jurdicas Pessoas Fsicas

Supervit/Dficit do Exerccio Quadro 8 Modelo sinttico de uma DRE de uma entidade sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 192, 2005)

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Assim, a DRE comunica qual o resultado, receitas menos despesas, que uma organizao obteve durante um perodo refletindo o empenho dos gestores na utilizao dos recursos de uma entidade. No caso em estudo, a descrio das despesas serve para identificar se todos os gastos em despesas esto relacionados a finalidade educao. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) - A DMPL evidencia as alteraes do Patrimnio Social em termos globais, demonstrando as mutaes internas, como as transferncias de valores de Supervit do Exerccio para as contas de Reservas. A inteno dessa demonstrao explicitar como os saldos das contas do patrimnio de uma entidade se alteram durante um determinando exerccio.

Demonstrao das Mutues do Patrimnio Lquido Saldo em 31 de dezembro de 2003 (+/-) Variaes Saldo em 31 de dezembro de 2004 (+/-) Variaes Saldo em 31 de dezembro de 2005

Patrimnio Social

Supervit/Dficit do Exerccio

Patrimnio Social

Variaes no Capital Circulante Lquido Quadro 9 Modelo sinttico de uma DMPS de uma entidade sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 192, 2005)

Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) Esse relatrio tem como objetivo principal demonstrar as fontes dos seus recursos e a forma de aplicao de recursos obtidos por uma entidade, durante o processo de manuteno de suas atividades operacionais. Segundo Iudcibus et al.(2003, p. 31), a DOAR [...] procura evidenciar as origens de recursos que ampliam a folga financeira de curto prazo e as aplicaes de recursos que consomem essa folga. Assim, a divulgao das variaes ocorridas no Capital Circulante Lquido - CCL (ativo circulante passivo circulante), de um perodo para o outro, tambm se apresenta como uma finalidade dessa demonstrao. Para as entidades sem fins lucrativos, essa demonstrao ganha importncia, uma vez que um dos requisitos obrigatrios para a manuteno desse benefcio a

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aplicao de seus recursos em seus objetivos institucionais. E esse relatrio contbil atende perfeitamente essa finalidade.

Demonstrao das Origens e aplicaes de recursos 2006 Origens de recursos Das prprias operaes De terceiros Total das origens de recursos Aplicaes de recursos Aquisies de imobilizado Adies ao realizvel a longo prazo Total das aplicaes de recursos Variaes no capital circulante lquido Ativo circulante no incio do exerccio Ativo circulante no final do exerccio Variao Passivo circulante no incio do exerccio Passivo circulante no incio do exerccio Variao Aumento ou reduo no capital circulante lquido Quadro 10 Modelo sinttico de uma DOAR de uma entidade sem fins lucrativos Fonte: Camargo e Leite (p. 193, 2005)

2007

Notas Explicativas (NEs) - As NEs servem para esclarecer alguns elementos das demonstraes contbeis que necessitam de maior detalhamento para o suficiente esclarecimento do usurio externo. Desse modo, elas devem evidenciar os critrios de avaliao patrimonial, as prticas contbeis adotadas, os ajustes referentes aos exerccios anteriores, as reavaliaes, os detalhamentos das dvidas de longo prazo, os eventos subseqentes importantes ocorridos aps a data do balano, entre outros. No caso das entidades sem fins lucrativos a NBC T 10.19 que orienta o que as demonstraes contbeis devem esclarecer atravs das notas explicativas:
a) o resumo das principais prticas contbeis; b) os critrios de apurao das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doaes, subvenes, contribuies e aplicaes de recursos; c) as contribuies previdencirias, relacionadas com a atividade assistencial devem ser demonstradas como se a entidade no gozasse de iseno, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS); d) as subvenes recebidas pela entidade, a aplicao dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenes; e) os fundos de aplicao restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos; f) evidenciao dos recursos sujeitos a restries ou vinculaes por parte do doador;

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g) eventos subseqentes data do encerramento do exerccio que tenham, ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da entidade; h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo;

As notas explicativas so excelentes fontes de informao daqueles eventos que no tm como serem detalhados nas demonstraes contbeis. Elas podem explicitar, por exemplo, os detalhes dos processos subvenes e doaes que fomentam as entidades. Dentre as doaes, existem aquelas que trazem consigo clusula de condio, ou seja, o doador disponibiliza o recurso desde que sejam atendidas certas condies. Tais informaes devem ser evidenciadas em nota explicativa especfica, para que, com isso, possibilite acompanhamento das variaes nestes itens do patrimnio da entidade. Pelo que est disposto na NBC T 10.19, observa-se uma forte preocupao em evidenciar os recursos destinados s instituies na forma de gratuidade, em doaes, subvenes, ou, para resumir, o fomento em geral. Destaque-se que as entidades devem demonstrar os benefcios fiscais recebidos do governo, seja em forma de iseno, seja em forma de imunidade.

1.6 Auditoria contbil

Conforme mencionado, as entidades sem fins lucrativos que usufruem a imunidade tributria esto obrigadas a escriturao contbil, por imposio do art. 14 do CTN. Por outro lado, na elaborao da Contabilidade, as entidades devem obedincia ao que prescreve as NBCs. Desse modo, a escriturao contbil das entidades encerra-se ao final de cada exerccio, quando h a elaborao das peas contbeis abaixo, que so transcritas no livro Dirio: a) Balano Patrimonial; b) Demonstrao de Resultado do Exerccio; c) Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados;

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d) Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos; e) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido. Por outro lado, o CTN, quando trata da escriturao, estabelece em seu art. 195 que todos os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal, bem como os comprovantes de lanamentos neles efetuados, sejam conservados em boa ordem at que prescrevam as obrigaes tributrias. Isso o reconhecimento da necessidade e da importncia que os livros e documentos contbeis representam para a sociedade. Isso se potencializa quando o assunto o controle social de entidades do terceiro setor. Nesse contexto, afirma Fazzio Jnior (2003, p.72):
A escriturao a radiografia da empresa. Por isso, a lei impe ao empresrio o dever de manter a escriturao em ordem. de seu prprio interesse, seja para atender os ditames legais, seja para propiciar a fiscalizao tributria, seja para eventualidade de fazer prova em juzo.

Decerto que a Contabilidade um importante meio de controle fisco-tributrio. Carrazza (2001, p.437) ao tratar da Contabilidade, ele a referencia como o principal instrumento de controle, que auxilia o Estado nas suas tarefas de arrecadar os e fiscalizar os tributos:
Os deveres instrumentais tributrios so, (...), relaes jurdicas, de contedo no-patrimonial, que tm por objetos um fazer (facere), um no-fazer (non facere) ou um suportar (patere), sempre no interesse da Administrao Tributria. Tais deveres s podem ser criados por meio de lei (editada pela pessoa poltica tributante) e visam a controlar a correta arrecadao dos tributos impende dizer, assegurar o perfeito cumprimento das obrigaes consistentes na entrega de dinheiro ao Fisco.

Assim, a Contabilidade que serve para comprovar a regularidade fiscal das associaes sem fins lucrativos. Para assegurarem de que esto cumprindo satisfatoriamente as obrigaes legais e fiscais, as entidades do terceiro setor devem se utilizar da auditoria contbil. Isso vai preveni-las quanto deteco de possveis irregularidades quando das auditorias tributrias pelos agentes do governo. A auditoria a tcnica contbil utilizada para avaliar a informao contbil e complemento indispensvel para que a Contabilidade atinja, plenamente, a sua finalidade. A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros,

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inspees e confirmaes, internas e externas, relacionados com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes contbeis dele decorrentes. Manter registros contbeis, alm de ser obrigatrio pela legislao fiscal, de real interesse para que se possa acompanhar a evoluo patrimonial de qualquer organizao. Ser atravs da auditoria, usando suas tcnicas e procedimentos, que os registros contbeis, bem como as demonstraes financeiras deles emanadas, sero validados quanto observncia nas NBCs e dos Princpios Fundamentais da Contabilidade. Franco e Marra (2001, p.28) definem a auditoria como:
A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees e na obteno de informaes e confirmaes, relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade - objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios fundamentais e as normas de Contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmicofinanceira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas.

Para Attie (1998, p.25) [...] a auditoria uma especializao contbil voltada a testar a eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado. S (2002, p.25), aps analisar diversos conceitos emitidos por ilustres estudiosos internacionais, apresenta a sua definio:
Auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos registros, demonstraes e de quaisquer informes ou elementos de considerao contbil, visando apresentar opinies, concluses, crticas e orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza aziendal, pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.

Franco e Marra (2001) relacionam as tcnicas de auditoria, que segundo eles so: a confirmao externa (circularizao); a inspeo fsica; a contagem dos itens fsicos; o exame, ou obteno, de comprovantes autnticos; a reviso profunda dos critrios de avaliao e exame de sua conformidade como as normas e princpios

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contbeis; o exame de registros auxiliares e fiscais e sua repercusso nos registros contbeis; correlao das informaes obtidas. A tcnica confirmao externa (circularizao) um dos procedimentos mais eficientes no trabalho de auditoria. Confrontar e confirmar um registro de uma entidade com o de outra d uma enorme segurana de que todas de que a integridade de lanamento est sendo operacionalizada. Esse processo pode ser muito bem aproveitado nas confirmaes de registros das operaes com clientes e fornecedores. A inspeo fsica e a contagem de itens fsicos so procedimentos bsicos que servem para confirmar a fidedignidade dos totais de itens do ativo, como por exemplo, o estoque, com os saldos apresentados nos balancetes e balanos. No exame dos documentos originais ou obteno de comprovantes autnticos so analisados os documentos originais que validam o lanamento contbil, o estoque, a aquisio de bens, a venda de mercadorias, dentre outros itens. Ao examinar os documentos originais, o auditor deve verificar a autenticidade, a veracidade, a idoneidade e a legitimidade do documento. Averiguar se o documento est, corretamente, preenchido e se faz referncia operao escriturada. So exemplos de documentos originais que corroboram os registros contbeis e fiscais: notas fiscais, recibos, escrituras, duplicatas, dentre outros. A reviso profunda dos critrios de avaliao e exame de sua conformidade com as normas e princpios visa, sobretudo, a conciliao dos saldos das contas existentes na data do balano. Atravs de testes so realizadas confirmaes analticas nas contas de fornecedores, nas contas de clientes e, necessariamente, por meio de conciliao, os saldos bancrios. Efetuam-se tambm exames quanto ao cumprimento das normas e princpios contbeis. Os exames dos registros auxiliares e fiscais so para confirmar a correo de alguns registros contbeis que so efetuados de forma sinttica, necessitando sua confirmao atravs de registros auxiliares. Essa tcnica utilizada, por exemplo, quando alguns lanamentos consolidam todas as operaes de um ms em nico registro. Tambm, os registros fiscais precisam oferecer validade aos impostos registrados, apurados e recolhidos na Contabilidade.

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Por fim, a tcnica correlao das informaes obtidas, faz referncia s anlises da correlao de uma conta com outra que a afete. Por exemplo, os pagamentos a fornecedores, que afetam as contas a pagar e tambm o disponvel. Verifica-se a exatido e consistncia das informaes, analisando as contas correlacionadas. Qualquer entidade pode adotar a auditoria como instrumento de controle de seus registros contbeis, assim como de todas as suas operaes. Ela subdivide-se em Auditoria Interna e Externa. Segundo Attie (1998), a auditoria interna, feita por funcionrios da instituio, preocupa-se com as atividades detalhadas da entidade, buscando abarcar todas as suas reas e operaes. A auditoria interna, por orientao gerencial da alta administrao da entidade, tem de examinar todas as ramificaes e todos os segmentos, em perodos regulares de tempo, para observar a correo s polticas, legislao, eficincia operacional e aos aspectos tradicionais de controle e proteo da entidade. Alm disso, a Auditoria Interna feita de forma permanente, com mais acuracidade, buscando identificar as incorrees a um menor nvel de detalhes. H, com isso, tambm a preocupao com a intercepo e preveno de fraude. J a Auditoria Externa, que feita por um profissional sem vnculo empregatcio com entidade, um auditor independente, realizada, periodicamente, geralmente, anual e, consiste no exame das demonstraes financeiras feitas com o propsito de expressar uma opinio sobre a propriedade com que as mesmas apresentam a situao patrimonial e financeira da empresa e o resultado das operaes no perodo sob exame (ATTIE,1998). Embora no sendo obrigadas, as entidades do terceiro setor devem se utilizar tanto da auditoria interna, quando da auditoria externa. Isso para que ela possa assegurar-se de que est adequada s obrigaes estabelecidas nas normas e princpios contbeis e coibindo o desvio de finalidade quando da aplicao de seus recursos por seus coloboradores, mantendo-se, enfim, fiel aos requisitos estabelecidos no artigo 14 do CTN.

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2 METODOLOGIA

A questo que se pretende responder com o estudo est relacionada com um fenmeno relativamente atual na sociedade brasileira. H rarssimas referncias bibliogrficas acerca da Contabilidade das instituies de educao sem fins lucrativos com o fito de atender a imunidade tributria. Ademais, o entendimento deste aspecto uma questo complexa, exigindo uma investigao dentro do contexto real. Segundo Beuren et al (2006, p. 76) [...] no rol dos procedimentos metodolgicos esto os delineamentos, que possuem um importante papel nas pesquisas cientficas [...]. Assim, aps a reviso da literatura relativa ao assunto, decidiu-se efetuar uma pesquisa de campo com a inteno de verificar a utilizao dos conceitos apresentados a Contabilidade aplicvel s Associaes de Educao sem Fins Lucrativos. Dessa forma, vrias foram as tcnicas de pesquisas utilizadas no desenvolvimento desse trabalho. Na seqncia, apresentam-se as questes norteadoras, e o processo para a definio da tipologia adotada, a escolha das unidades de anlise, os procedimentos de anlise e coleta de dados e, por fim, as limitaes do estudo.

2.1 Questes norteadoras

As questes que norteiam esse trabalho so: a) quais so os procedimentos e normas legais e contbeis a que esto sujeitas as entidades educacionais sem fins lucrativos para o alcance da imunidade tributria? b) a Contabilidade praticada pela entidade analisada est em consonncia com os procedimentos e normas legais e contbeis mencionados acima? c) qual a operacionalidade dos registros contbeis e a consistncia das informaes oriundas desses registros elaborados pelas instituies objeto de anlise, no que tange ao alcance do benefcio mencionado? d) a Contabilidade das entidades pesquisadas serve para comprovar o carter instituies sem fins lucrativos para fins de imunidade tributria?

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2.2 Tipo de Pesquisa

Beuren at al (2006, p. 76) enfatiza uma tipologia particular para a Contabilidade, a qual pode ser agrupada em trs categorias: a primeira, trata- se da pesquisa quanto aos objetivos, que pode ser do tipo exploratria, descritiva e explicativa; a segunda, refere-se aos procedimentos, abordando o estudo de caso, o levantamento a pesquisa bibliogrfica, documental, participante e experimental; e a terceira, refere-se abordagem do problema compreendendo a pesquisa qualitativa e a quantitativa. Segundo a definio desses autores, a pesquisa ser exploratria quando o assunto ainda no foi muito explorado, h pouco material bibliogrfico sobre o tema; ser pesquisa descritiva quando o principal objetivo descrever as caractersticas de determinada populao para possibilitar concluses sobre a sua relao com o fenmeno pesquisado; ser pesquisa explicativa quando se quer buscar aprofundar o conhecimento, por isso a que mais traz contribuies cientificas, pois explica com mais propriedade a razo e o porqu das coisas; ser um estudo de caso quando o objeto de estudo nico caso ou multicasos, quando se quer aprofundar conhecimento a respeito de um ou mais de um casos especficos; ser pesquisa bibliogrfica, quando se busca utilizar o conhecimento j disponvel em toda a literatura; ser documental quando a pesquisa utiliza-se de documentos em geral; ser participante quando houver a interao entre as pessoas ou objeto pesquisado com o pesquisador; ser experimental quando a pesquisa produzir um experimento para avaliar o resultado e utilizar isso no seu estudo; ser pesquisa qualitativa quando se buscar conhecer a natureza de um fenmeno social; ser quantitativa quando a coleta e anlise de dados utilizam dados estatsticos. Dos tipos enumerados por esses autores, o presente estudo encaixa-se: quanto aos objetivos propostos, pesquisa exploratria e pesquisa descritiva; quanto aos procedimentos, estudo de caso, pesquisa bibliogrfica e pesquisa documental; quanto abordagem do problema, pesquisa qualitativa.

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exploratria porque h pouca literatura disponvel sobre o assunto em estudo. Segundo Beuren at al (2006, p. 84) [...] esse estudo preferido pelos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de determinado caso especfico. A pesquisa tem carter exploratrio, pois se pretendeu fazer um estudo e a posterior anlise da Contabilidade das instituies pesquisadas, o que pode ser confirmado com Lakatos & Marconi (1991, p. 188):
Exploratria: so investigaes emprica cujo objetivo a formulao de questes ou de um problema, com tripla finalidade: desenvolver hiptese, aumentar a familiaridade do pesquisador com um ambiente, fato ou fenmeno, para a realizao de uma pesquisa futura mais precisa ou modificar e clarificar conceitos.

Tambm

pesquisa

descritiva,

por

preocupar-se

em

descrever

as

caractersticas das instituies sem fins lucrativos, mais especificamente das associaes de educao que gozam da imunidade tributria, assim como os princpios e normas da Contabilidade obrigatrias a essas entidades Dado o carter exploratrio da pesquisa, o procedimento mais adequado o estudo de caso. O estudo de caso apropriado para eventos atuais em que as

dimenses relevantes no podem ser manipuladas e possvel serem feitas observaes diretas. Dada a restrio do objeto pesquisado, permite obter evidencia para as questes levantadas, o que torna mais rico e proveitoso o resultado do estudo. (YIN, 2005). Para Yin (2005, p. 32), estudo de caso [...] uma investigao emprica que investiga um fenmeno contemporneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quando os limites entre o fenmeno e o contexto no esto claramente definidos. Dessa forma, a adoo do estudo de caso coerente com a questo proposta, qual seja, estudar um tema palpitante: a utilidade da informao contbil em uma associao, com vista a avaliar a importncia da Contabilidade na realidade social, no contexto real. Ainda segundo Yin (2005), h no mnimo cinco aplicaes diferentes para o estudo de caso:

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Explicar os supostos vnculos causais em intervenes da vida real que so complexos demais para estratgias experimentais ou aquelas utilizadas em levantamentos; descrever uma interveno e o contexto na vida real em que ela ocorre; ilustrar certos tpicos dentro de uma avaliao, de modo descritivo; explorar situaes nas quais a interveno que est sendo avaliada no apresenta um conjunto simples e claro de resultados; meta avaliao estudo de avaliao.

Considerando-se que a pesquisa envolve duas organizaes, conclui-se que este trabalho trata-se de estudos multicasos, hiptese em que as evidncias so mais convincentes (YIN, 2005). Outros procedimentos de pesquisa utilizados foram: a pesquisa bibliogrfica e a pesquisa documental. A bibliogrfica serviu para a sistematizao de conceitos e normas da Contabilidade e das entidades de sem fins lucrativos. Isso tudo foi coletado junto s mais diversas fontes de conhecimento e rgos expedidores de normas. Essa reviso bibliogrfica serviu para fundamentar a coleta e anlise dos dados empricos e delimitar o problema estudado. J a pesquisa documental envolveu o exame dos estatutos, dos livros contbeis, das demonstraes (relatrios) e dos documentos comprobatrios da escriturao contbil. A abordagem qualitativa porque foram procedidas s anlises das informaes e documentos contbeis das instituies pesquisadas. Foi avaliada a qualidade e a correo desses dados, luz das normas, dos princpios e da doutrina contbil, enfatizando os reflexos produzidos no mundo objetivo quando utilizados como controles da imunidade tributria das associaes pesquisadas.

2.3 Populao ou Universo

O estudo de caso realizado na presente pesquisa tem como populao as Associaes de Educao sem Fins Lucrativos que exploram o ensino nos nveis Fundamental e Mdio, estabelecidas no municpio de Manaus, que totalizam cerca de

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15 (quinze) entidades. Do referido universo, extraiu-se uma amostra no probabilstica do tipo convenincia, selecionando-se 2 (duas) instituies. Gil (1999) ensina que na amostragem por convenincia o pesquisador utiliza os dados que tem maior facilidade de acessar, admitindo que eles representem satisfatoriamente a populao. Segundo Colauto e Beuren (2006, p. 126), esse tipo de amostra [...] utilizado em pesquisa de carter exploratrio ou qualitativo, em que h uma cobrana menor no nvel de preciso de dados. Assim, em acordo com o delineamento estabelecido, a escolhas da 2 (duas) instituies obedeceu aos seguintes critrios: a) Esto localizadas em Manaus; b) esto constitudas como Associao de Educao sem Fins Lucrativos; c) exploraram a educao nos nveis Ensino Fundamental e Ensino Mdio; d) so mantidas exclusivamente com as receitas provenientes das mensalidades cobradas de seus alunos; e) no esto recolhendo impostos, por estarem usufruindo da Imunidade Tributria.

2.4 Procedimentos de coleta e anlise de dados

Os dados coletados durante a realizao desta pesquisa foram os do tipo secundrios, assim, entendidos como aqueles j disponveis em livros e relatrios contbeis, relatrios gerenciais, relatrios de auditoria e os documentos comprobatrios da escriturao contbil disponibilizada, dentre outros documentos de controle administrativo-financeiro das duas associaes. Quanto ao procedimento de anlise dos dados, adotou-se a anlise documental e a anlise de contedo. A anlise documental corresponde a uma srie de operaes que visam estudar documentos para descobrir as circunstncias sociais e econmicas com as quais podem estar relacionadas. Essa tcnica caracteriza-se por trabalhar sobre os documentos e, essencialmente, sobre a temtica (RICHARDSON, 1999). J anlise de contedo, conforme define Bardin (apud TRIVIOS, 1992, p. 160) um conjunto de tcnicas de anlise das comunicaes, visando, por procedimentos

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sistemticos e objetivos de descrio do contedo das mensagens, obter indicadores quantitativos ou no, que permitam a inferncia de conhecimentos relativos s condies de produo/recepo das variveis inferidas das mensagens. Assim, o mtodo anlise de contedo visa a estudar as comunicaes entre os homens, com maior nfase no contedo das mensagens. No presente trabalho, o que est estudado refere-se avaliao da comunicao das associaes com os seus usurios, com a utilizao da Contabilidade, com os seus instrumentos prprios, analisando se esto sendo respeitados as Normas e Princpios Contbeis e os requisitos legais da imunidade tributria. Foi utilizada como tcnica de anlise contedo, a anlise por categoria. No caso em estudo, a anlise de dados foi distribuda entre trs categorias. Essa distribuio foi procedida de acordo com o tema proposto, conforme orienta Richardson (1999). Assim, optou-se por adotar as seguintes categorias, em conformidade com as disposies acordo com o artigo 14 do CTN: a) consistncia e integridade das informaes contbeis; b) distribuio de patrimnio, resultado ou de rendas; c) aplicao de recursos na manuteno dos objetivos institucionais. O estudo de caso exige mltiplas fontes de evidncia. Segundo Yin (2005), as evidncias podem vir de seis fontes distintas: documentos, registros em arquivo, entrevistas, observao direta, observao participante e artefatos fsicos. No presente estudo foram utilizadas as seguintes fontes: Pesquisa Documental: consulta aos estatutos, livros e relatrios contbeis, relatrios gerenciais, relatrios de auditorias, documentos comprobatrios dos lanamentos contbeis; observao Direta: o autor deste estudo desempenha atividades funcionais em atividades de fiscalizao de imunidade tributria de associaes h mais 15 anos, tendo a oportunidade de estudar a imunidade tributria dessas instituies. A anlise e interpretao dos dados, segundo Martins (2007, p. 55), representa a fase em que [...] o investigador ir classificar os dados, dando-lhes ordem ou colocando-os nas diversas categorias, segundo critrios que facilitem a anlise e

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interpretao em face dos objetivos da pesquisa. Para tanto, podem ser utilizadas aquelas que descrevam o comportamento das variveis em estudo.

2.5 Limitaes do estudo

Segundo Beuren at al (2006, p. 84), o fato de um estudo de caso [...] relacionarse a nico objeto ou fenmeno constitui-se em uma limitao, uma vez que os resultados no podem ser generalizveis a outros objetos ou fenmeno. A preocupao evitar que o resultado sirva a consideraes genricas. Por isso,

convm admitir-se que a escolha dessa metodologia implicar em algumas limitaes. De fato, os estudos de casos so generalizveis proposies tericas, e no a populaes ou universos, no tendo carter probabilsticos. Assim, considerando, os resultados obtidos nesta pesquisa, no podem levar a concluso de que eles tambm ocorrem em outras associaes. Ademais, salienta-se tambm como limitativo: o fato da pesquisa ter realizada em Manaus, estado do Amazonas; a restrita literatura sobre o assunto; e por fim, o estudo restringiu-se legislao ptria. Todavia, tais limitaes, no invalidam os resultados alcanados, os quais podem servir de parmetro de comparao para outros estudos de problemticas semelhantes.

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3 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS

Esta seo contm a descrio e a anlise dos dados coletados durante a realizao da pesquisa nas instituies objeto de estudo. Em um primeiro momento, descreve-se o perfil das entidades pesquisadas de modo a proporcionar uma viso geral das mesmas, no tocante sua forma de constituio, objeto social e forma de atuao no mercado. Em seguida, feita a anlise geral e individual das categorias definidas no estudo, segregando-as de acordo com as entidades estudadas.

3.1 Descrio do perfil das entidades pesquisadas

Apresenta-se, a seguir, uma descrio sintetizada das 2 (duas) Associaes pesquisadas, com a finalidade de fornecer uma viso acerca dos seus objetivos institucionais, das estimativas de quantidade de alunos, do pessoal empregado e da infra-estrutura utilizada.

3.1.1 Associao Delta

Visando assegurar o sigilo das informaes e a identidade desta instituio, adotou-se o critrio de design-la pelo nome fictcio de Associao Delta. Consoante o que reza o seu estatuto trata-se de uma associao sem fins lucrativos que tem como objetivo [...] criar e manter, em todos os graus, unidades de ensino, estudos e difuso cientfica, tcnica e cultural, em todos os ramos do conhecimento humano e colaborar com entidades pblicas e privadas. Atua em dois estabelecimentos, localizados em Manaus e cerca 90 docentes, 20 tcnicos em educao mantendo matriculados cerca de 1.500 alunos. A prestao do servio no gratuita, sendo cobrada uma mensalidade de todos os alunos, a preos equivalentes ao de outras instituies de ensino particulares em atividade em Manaus auferindo tambm receita com venda de material escolar.

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3.1.2 Associao Instituto Batista Ida Nelson - IBIN

uma Associao de Educao sem Fins Lucrativos, estabelecida em Manaus h 66 anos, que tem como objetivo, conforme dispe o seu estatuto: [...] ministrar Educao Bsica e Educao Superior, observados, em cada caso, as diretrizes e bases da educao nacional e normas aplicveis, buscando sempre a formao integral do estudante de qualquer nvel. A instituio no recolhe imposto devido a sua caracterizao com entidade imune. Ela aufere receitas na prestao de servios do ensino fundamental ao ensino mdio, atuando no turno matutino e vespertino. Conta com cerca 118 professores, 48 tcnicos em de educao, 10 estagirios, e tem em torno de 1.600 alunos matriculados. A Associao mantida com os recursos provenientes de suas receitas com mensalidades. Os valores cobrados dos seus alunos esto aos mesmos patamares dos estabelecimentos escolares similares em Manaus.

3.2 Apresentao das categorias do estudo

A anlise de contedo dos dados coletados propiciou a identificao de trs categorias, as quais foram definidas em funo das obrigaes que Associaes de Educao, sem fins lucrativos, devem cumprir para se manterem com o status de imunes aos impostos, consoante determinao do art. 14 do CTN. Desse modo, definiuse para cada instituio as seguintes categorias: a) consistncia e integridade das informaes contbeis; b) distribuio de patrimnio, resultado ou de rendas; c) aplicao de recursos na manuteno dos objetivos institucionais. a) Categoria Consistncia e integridade das informaes contbeis Essa categoria trata do cumprimento dos preceitos contbeis e legais por parte das instituies pesquisadas para o alcance da imunidade tributria. Para tanto, centrase na forma como est apresentada a Contabilidade das entidades pesquisadas, confrontando a prtica adotada com os preceitos contidos na doutrina contbil aplicvel s associaes de educao que gozam de imunidade tributria. Ela foi delineada em

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funo da obrigao dessas entidades [...] manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido, requisito estabelecido no inciso III, do artigo 14 do CTN. Nesse sentido, a regularidade da Contabilidade dessas instituies est atrelada ao correto cumprimento das prticas contbeis, das NBCs e dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Para bem compreender e para com isso melhor analisar como decorre o processo contbil de uma organizao, a anlise dessa categoria pautou-se nos ensinamentos de Lopes e Martins (2005), concernente s trs fases do processo contbil que so: a fase do reconhecimento, quando so classificados os fatos econmicos, respeitando a natureza do evento; a fase da mensurao, na qual se definem como avaliar os fatos, quais os critrios de avaliao; e a fase de evidenciao, em que a informao revelada aos usurios atravs dos relatrios contbeis, retratando tudo aquilo que ocorre em uma instituio. Tambm na anlise dessa categoria, tomou-se em conta o regramento estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), consubstanciado nas Normas Profissionais (NBCPs), nas Normas Tcnicas (NBCTs) e nos Princpios Fundamentais de Contabilidade, acrescido do que assenta a doutrina contbil, os quais orientam de maneira explicita como deve ser elaborada a Contabilidade. Tudo isso, para produzir relatrios contbeis fidedignos, para torn-los instrumentos de comunicao eficazes nas suas finalidades. Assim, a consistncia e integridade da informao que se busca na anlise dessa categoria diz respeito adequao das rotinas e procedimentos das entidades pesquisadas ao que prescrevem o referido arcabouo contbil. Desse modo, optou-se por adotar a anlise e interpretao seguindo os seguintes tpicos: Adoo de Plano de Contas e manual com a funo e o funcionamento de cada conta; obedincia s Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs); obedincia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFCs); demonstraes Contbeis; auditoria contbil.

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Conforme se mencionou no Referencial Terico desse estudo, no h determinao legal, estabelecendo a obrigatoriedade de escriturao contbil por parte das Associaes. Conseqentemente, essas instituies no esto obrigadas a manter o Plano de Contas e o seu respectivo manual. Tambm no esto obrigadas a elaborar as Demonstraes Contbeis e nem utilizar a Auditoria Contbil. Entretanto, a comprovao da atividade sem fins lucrativos requer entre outros requisitos a manuteno de escriturao das receitas e despesas em livros revestidos de formalidades que assegurem a sua exatido (art. 14 do CTN). Diante dessa determinao, deduz-se que a escriturao deve ser feita em livros contbeis e divulgada por meio dos relatrios contbeis os quais ficaro disposio para o exame de sua veracidade por meio de Auditoria. Nesse sentido, destaca-se que as regras trazidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, especialmente, as relativas s formalidades da escriturao contbil, e os Princpios Fundamentais de Contabilidade, devem ser, obrigatoriamente,

respeitados, sob pena de tornar a Contabilidade irregular, sem valor probante. b) Categoria Distribuio de Patrimnio, Resultado ou de Rendas Essa categoria interpreta e analisa a distribuio de valores decorrentes da apurao dos resultados das operaes das Associaes pesquisadas. Refere-se, especificamente, ao que determina o requisito estabelecido no inciso I, do artigo 14 do CTN: I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo. Conforme j mencionado, esse dispositivo visa proibir qualquer distribuio aos scios de valores pertencentes s Associaes de Educao sem fins Lucrativos. Ocorrendo a distribuio, a Associao tambm perde o carter sem fins lucrativos, no fazendo mais jus imunidade tributria. c) Categoria aplicao de recursos na manuteno dos objetivos institucionais Com a terceira e ltima categoria interpreta-se e analisa-se como se operou a aplicao dos recursos das Associaes pesquisadas, consoante o que orienta os seus objetivos institucionais. Trata-se do requisito legal que impe que os recursos das

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Associaes de Educao sem fins Lucrativos devem ser todos aplicados no Brasil e nas suas finalidades institucionais, conforme prescreve o inciso II, do artigo 14 do CTN II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais. Assim como os outros dois requisitos supramencionados, o atendimento dessa imposio legal obrigatria, por isso condicionante para que as Associaes gozem da imunidade. Desrespeitada a regra, a Associao perde o carter Sem fins Lucrativos e, conseqentemente, o benefcio.

3.2.1 Anlise geral das categorias da Associao Delta

Apresenta-se, a seguir, a anlise e interpretao das categorias desta associao, salientando-se que na primeira categoria a busca de adequao das rotinas e procedimentos contbeis da entidade centra-se na observncia dos aspectos relativos a: adoo de Plano de Contas e manual com a funo e funcionamento de cada conta; obedincias s normas e princpios contbeis; demonstraes contbeis e auditoria contbil. a) Consistncia e integridade das informaes contbeis luz da doutrina contbil e das normas do CFC aplicvel s Associaes, passa-se a analisar e interpretar a Contabilidade elaborada pela Associao Delta. Adoo de Plano de Contas e manual com a funo e o funcionamento de cada conta Na Associao Delta utiliza-se plano de contas elaborado pelo setor contbil, sob o qual orienta seu processo de classificao contbil. Ressalte-se que as denominaes das contas do Patrimnio esto utilizando descries de Lucros em vez se Supervit nomenclatura apropriada para identificar seu resultado positivo. Alm disso, contatou-se que no h a adoo de manual com a funo e o funcionamento das contas do plano de contas.

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Obedincia s Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) O quadro 11 demonstra os achados da pesquisa inerente ao cumprimento da NBC T 2.1 pela Contabilidade elaborada pela Associao Delta, de acordo com cada item da norma. Essa NBC, conforme se comentou no referencial terico, define as obrigaes quanto s formalidades da escriturao contbil:
Obrigao (o que deve ser) Manter um sistema de escriturao uniforme dos seus atos e fatos administrativos, atravs de processo manual, mecanizado ou eletrnico. A escriturao ser executada: a) em idioma e moeda corrente nacionais; b)em forma contbil; c)em ordem cronolgica de dia, ms e ano; d)com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens; e)com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prtica de atos administrativos. A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transaes. A escriturao contbil e a emisso de relatrios, peas, anlises e mapas demonstrativos e demonstraes contbeis so de atribuio e responsabilidade exclusivas do Contabilista legalmente habilitado. O Balano e demais Demonstraes Contbeis, de encerramento de exerccio sero transcritos no Dirio, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou de representante legal da Entidade. Igual procedimento ser adotado quanto s Demonstraes Contbeis, elaboradas por fora de disposies legais, contratuais ou estatutrias. O Dirio e o Razo constituem os registros permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escriturao contbil, observadas as peculiaridades da sua funo. No Dirio sero lanadas, em ordem cronolgica, com individuao, clareza e referncia ao documento probante, todas as operaes ocorridas, includas as de natureza aleatria, e quaisquer outros fatos que provoquem variaes patrimoniais. No caso de a Entidade adotar para sua escriturao contbil o processo eletrnico, os formulrios contnuos, numerados mecnica ou tipograficamente, sero destacados e encadernados em forma de livro. O livro Dirio ser registrado no Registro Pblico competente, de acordo com a legislao vigente. Realidade encontrada (o que ) Regular Irregular em relao ao relacionado a documentos. item e,

Irregular Regular

Regular

Irregular quanto inexistncia de documentos comprobatrios. H lanamentos sem o amparo do documento.

Regular

Regular

Quadro 11 - Cumprimento das Formalidades da Escriturao Contbil pela Associao Delta Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados da pesquisa

Os itens identificados como irregulares so aqueles que esto em desacordo com o que orienta a norma contbil. J os assinalados como regulares, correspondem aos que esto sendo corretamente cumpridos.

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Pelo que se verificou, o processo contbil da Associao executado por nico profissional contbil. No h entre as rotinas contbeis execuo de trabalhos de conferncia, de clculos de conciliaes por outro profissional da Contabilidade. Assim, constatou-se que as fases do reconhecimento, mensurao e evidenciao no so criticadas durante a elaborao da Contabilidade na instituio. Consultando-se o relatrio de auditoria da referida instituio, observa-se que na escriturao contbil foram detectados inmeros lanamentos contbeis desprovidos dos documentos comprobatrios. Tambm h meno a ausncia de cpias dos cheques emitidos, das folhas de pagamentos e das notas fiscais de compra de valerefeio, entre documentos relevantes que esto transcritos nos lanamentos contbeis, mas que fisicamente no esto presentes nos dos documentos contbeis da instituio. Resgatando o que preceitua a NBC T 2.2, item 2.2.1.1 Documento contbil, estrito-senso, aquele que comprova os atos e fatos que originam lanamento (s) na escriturao contbil da Entidade. No obstante a referida norma, na anlise de documentos, durante o confronto entre os lanamentos contbeis registrados no livro dirio versus os documentos comprobatrios, detectaram-se essas faltas. A despeito da orientao da doutrina contbil e das NBCs, detectou-se tambm que vrios lanamentos contbeis no expressam os fatos conforme esto retratados nos documentos comprobatrios, prejudicando totalmente a fase do reconhecimento do processo contbil. Contudo, os casos mais substanciais, ou seja, aqueles que trazem mais distores a informao contida nos relatrios contbeis so os retratados a seguir: a) Lanamento que retrata a transferncia do saldo da conta Receita de Mensalidades Antecipadas, componente do Passivo, subgrupo Resultado de Exerccios Futuros, relativo a mensalidades escolares recebidas antecipadamente, para a conta Contas Correntes Diversas, pertencente ao Ativo Circulante. Segundo as normas e princpios contbeis, o procedimento correto seria o reconhecimento da referida receita no ano em curso de XB, j que trata-se de uma receita incorrida naquele ano de XB, recebida antecipadamente no ano anterior, em XA.

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b) Retiradas em espcie das contas correntes dos bancos, atravs da utilizao de cheques, que deveriam estar retratados como Dbito de Caixa (entrada dos recursos) e Crdito de Bancos Conta Movimento (baixa do saldo). Em vez disso, o lanamento operado foi dbito de Conta Correntes Diversas e Crdito de Bancos Conta Movimento. Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFCs) Apesar do que preceitua o Princpio da Entidade, o relatrio de auditoria da entidade pesquisada acusa que no Livro Dirio foram computadas despesas, que por suas naturezas, no pertencem entidade, pois so vinculadas a interesses de outras pessoas. Tais impropriedades foram detectadas quando da anlise dos documentos comprobatrios dos respectivos lanamentos contbeis no Livro Dirio. Dentre as referidas despesas mencionam-se: a) despesas com veculos registrados e de uso particular dos dirigentes, tais como taxas de licenciamento, IPVA; b) despesas de materiais de construes destinados a utilizao em imveis particulares de seus dirigentes. Ainda segundo o mesmo relatrio de auditoria, durante a anlise documental foi constatada a omisso nos registros no Livro Dirio de documentos que retratam pagamentos, tornando incompletos os relatrios contbeis. Tais desembolsos beneficiaram os dirigentes da associao, retratada na anlise a seguir: a) Os saldos das contas do disponvel da Associao Delta, conforme est descrito no livro razo e balancetes mensais, desdobra-se em Caixa e Bancos Conta Movimento, relativos ao ltimo semestre do ano em curso, totalizando os valores constantes do quadro 12:
SALDOS FINAIS NO LIVRO RAZO AO FINAL DE CADA MS 31/7/XB 31/8/XB 30/9/XB 31/10/XB 30/11/XB 31/12/XB Caixa 152.955 182.651 192.939 203.304 232.345 498.967 Bancos C. Movimento -224.776 -187.922 -163.255 -203.122 -52.825 -93.241 SALDO CONSOLIDADO -71.821 -5.271 29.684 182 179.520 405.726 Quadro 12 Transcrio dos saldos das contas contbeis do disponvel no ltimo semestre de XB Fonte: Livro razo da Associao Delta CONTA

Observando-se os nmeros do quadro acima, percebe-se que a conta Caixa est com saldo devedor (saldo favorvel). Ao contrrio, a conta Bancos Conta Movimento

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est com saldo credor (saldo desfavorvel). Como a conta de bancos est credora significa que a instituio est devendo os referidos valores para os bancos. O saldo devedor da conta caixa representa que h esses numerrios no caixa da organizao nos montantes referidos. Diante desse cenrio, questiona-se o fato da entidade no depositar os valores que aparecem como disponveis na conta caixa, nas contas dos bancos e, com isso, quita esse dbito. Todavia, observou-se que no perodo referenciado a associao arcou com os pagamentos de juros bancrios, conforme est escriturado no livro dirio, na Conta Comisses e Taxas Bancrias, por conta dessa obrigao financeira o que nos leva a concordar com a afirmativa do relatrio de auditoria de que os referidos valores tiveram como beneficirios os dirigentes da entidade pesquisada. Corroborando a assertiva mencionada no pargrafo anterior, salienta-se que na anlise dos documentos da movimentao financeira da entidade, constataram-se durante a auditoria que o seu setor financeiro emitia cheques para sacar dinheiro das suas contas bancrias. Em seguida, esses valores eram depositados em contas bancrias pessoais dos dirigentes da associao. Essa operao est registrada na contabilidade por meio de lanamentos contbeis retratando as entradas desses recursos na conta Caixa, com as respectivas sadas das contas Bancos Conta Movimento. Todavia, no h os registros dos eventos subseqentes, ou seja, dos repasses para as contas bancrias dos dirigentes. Por isso h o saldo alto de caixa, com as contas bancrias negativas. As transaes mencionadas, anteriormente, caracterizam a inobservncia dos princpios contbeis. Foi violado o Princpio da Entidade, uma vez que foi desrespeitada a independncia do patrimnio da instituio, confundindo-o com o patrimnio dos seus dirigentes, e o Princpio da Oportunidade, pois os registros no foram procedidos na tempestividade devida e nem identificaram, integralmente, todos os fatos em toda a sua extenso. Isso porque se deixou de registrar os fatos relacionados ao repasse para as contas bancrias dos dirigentes quando eles ocorreram. O fato relacionado acima, que trata de Receita Antecipada de Mensalidades, que foi transferida para a conta Conta Correntes Diversas, retrata uma infringncia ao Principio de Competncia. Isso porque ela uma receita que foi recebida

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antecipadamente no exerccio anterior (XA), da a sua classificao, relativa a mensalidades do ano em curso (XB). Portanto, obrigatoriamente, por imposio do Princpio de Competncia, deveria haver o seu reconhecimento, a sua transferncia para a conta de Receita com Mensalidades em XB, fato que no ocorreu, conforme j explicado. Dessa forma, ficou entendido que os valores constantes da conta caixa no esto disponveis no financeiro da instituio, porque foram distribudos aos seus dirigentes, contrariando as afirmaes de (LAURINDO, 2006) bem como o inciso I do art. 14 do CTN que probe a distribuio de qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo. Ademais, constam no relatrio de auditoria que houve vendas de veculos de propriedade da associao, sendo que o registro desse fato no foi efetuado na contabilidade. Tal procedimento viola o Principio da Oportunidade e o Princpio da Competncia. Pois h vendas de veculos registradas, sem os correspondentes reconhecimentos das operaes na escriturao contbil. Verifica-se que a omisso desses registros de receitas de vendas de veculos assim como as respectivas baixas no ativo imobilizado, na conta veculos contrariam o Princpio da Oportunidade, por no terem sido registrados ao tempo em que ocorreram. Da mesma forma, o no reconhecimento da referida receita conflita com o Princpio da Competncia, pois no houve a contabilizao de um fato da Associao na data da sua ocorrncia. Demonstraes Contbeis O Estatuto da Associao Delta dispe que suas contas sero prestadas aos seus usurios atravs seguintes relatrios 1 Balano Patrimonial; 2 Balano Financeiro; 3 Atestado de Exame assinado por contador habilitado. No obstante a orientao estatutria, verificou-se que so elaborados e transcritos no livro dirio da entidade o Balano Patrimonial e Demonstrao do Resultado do Exerccio. Essa prtica contraria as orientaes contidas NBC T 3 da Resoluo n. 686 a qual prev que os relatrios contbeis a serem elaborados por essas instituio so: o Balano Patrimonial, a Demonstrao do Resultado do Exerccio, a Demonstrao de Lucros ou

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Prejuzos Acumulados, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido e, por fim, a Demonstrao das Origens e aplicaes de Recursos. Continuando-se a anlise desta categoria, apresentam-se abaixo as

demonstraes contbeis produzidas pela Associao Delta, relativas ao exerccio XB. Cabe mencionar que os nmeros originais foram alterados, para manter o sigilo acerca da identificao da Associao Delta. Entretanto, as alteraes promovidas no invalidam os resultados da pesquisa, uma vez que as caractersticas bsicas (propores) esto preservadas:
ATIVO CIRCULANTE DISPONVEL Caixa Banco Conta Movimento OUTROS CRDITOS Almoxarifado Contas a Receber REAL. A LONGO PRAZO Consrcio de Veculos IMOBILIZADO Mquinas e Equipamentos Mveis e Utenslios Veculos Benfeitorias Biblioteca (-) Depreciaes TOTAIS PASSIVO CIRCULANTE Contas a Pagar RES. DE EXERC. FUTUROS Receitas Diferidas PATRIMNIO LQUIDO Lucros Acumulados Lucros do Exerccio

634.443 405.726 498.967 -93.241 228.717 208 228.509 34.366 34.366 310.399 176.585 39.536 21.998 77.756 10.317 -15.793 979.207

256.323 256.323 201.625 201.625 521.259 387.141 134.119

979.207

Quadro 13 Balano patrimonial da Associao Delta encerrado em 31 de dezembro de XB Fonte: Contabilidade da Associao Delta

O formato do Balano Patrimonial est de acordo com a estrutura prescrita na NBC T 3. Entretanto, visualiza-se que as denominaes das contas do Patrimnio Lquido esto desconformes com aquilo que prescreve a referida norma. Assim, o termo Lucros deveria estar substitudo pela denominao Supervit. Devido s omisses de registros contbeis e a ocorrncia de registros no Livro dirio da instituio de pagamentos de despesas de terceiros, conforme mencionado, conclui-se que o Balano da Associao Delta, encerrado ao final de XB, um relatrio contbil que no retrata os saldos corretos de todas as contas. Especialmente, as contas Caixa e as contas de Supervit (Lucros).

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O quadro 14 apresenta a Demonstrao de Resultado do Exerccio relativa a XB da Associao Delta.

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO DO ANO XB Receita de Venda de Servios Receita com Mensalidades Material Escolar DESPESAS/RECEITAS Receitas Financeiras Receitas Eventuais Despesas com Manuteno de Ensino Pessoal Docente Pessoal Tec. Administrativo Encargos Sociais Despesas Gerais Material de Manuteno/ Conservao Materiais de Consumo Outros Materiais Servios Impostos. Taxas e Contribuies Outras Despesas Convnio e Doaes LUCRO DO EXERCCIO Quadro 14 DRE do exerccio do ano XB da Associao Delta Fonte: Contabilidade da Associao Delta

-1.994.469 -1.930.077 -64.392 1.860.350 -44.218 -89.826 2.029.748 314.877 274.603 155.324 122.316 160.879 87.051 79.102 807.259 25.754 2.583 35.354 -134.119

Os nmeros reportados na DRE acima apresentam as receitas auferidas e despesas incorridas no exerccio XB. Como se observa, a receita principal a relativa prestao de servios de educao. Os dispndios (despesas) esto relacionados com a atividade de Educao, ressalvadas as omisses e os pagamentos indevidos j mencionados. Neste sentido, salienta-se a lio de Carraza (2001) ao afirmar que exigncia da ausncia de fins lucrativos, no implica a prestao gratuita de servios, sendo esse tambm o entendimento do Supremo Tribunal Federal STF. Todavia, observa-se uma impropriedade no relatrio, qual seja a denominao Lucro do Exerccio para identificar o resultado positivo da entidade, quando deveria utilizar Supervit do Exerccio, pois conforme se mencionou anteriormente, supervit no lucro, visto que segundo AMARO (2003) a entidade no foi criada para dar lucro aos seus fundadores, mas sim para atingir a finalidade filantrpica.

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Relativamente, ao exposto acima, recorda-se, ainda, o entendimento de Machado (2007) ao afirmar que no ter fins lucrativos no significa ter receitas limitadas aos custos operacionais. Porquanto, tais entidades podem e devem ter sobras financeiras, at para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalaes. O que no pode ocorrer a distribuio, devendo todo o excesso de suas disponibilidades ser aplicado na manuteno dos seus objetivos institucionais. Auditoria Contbil O estatuto da Associao ao estabelecer que para prestar contas far-se-ia uso de 3 Atestado de Exame assinado por contador habilitado parece orientar a utilizao de auditoria interna, ou at mesmo a auditoria externa. No obstante, a orientao estaturia, a instituio no utiliza a tcnica contbil Auditoria, seja a Interna ou a Externa. b) Categoria Distribuio de Patrimnio, Resultado ou de Rendas O livro dirio de XB e os relatrios contbeis da Associao Delta no registram, explicitamente, fatos relativos distribuio de seus resultados, de suas rendas ou de qualquer item patrimonial. Entretanto, h os documentos registrados como despesas da Associao, mas que, diretamente, beneficiaram os seus dirigentes, caso das despesas de veculos e despesas com material de construo, conforme retratado. A fase do reconhecimento do processo contbil do fato no procedido corretamente, seno registraria um pagamento para o scio e no o registro de uma despesa para a organizao. O livro dirio e os relatrios contbeis tambm no retratam a destinao dos recursos correspondentes aos saques nas contas de bancos, conforme exposto e analisado, produzindo um saldo fictcio da conta caixa, decorrente da omisso dos lanamentos contbeis das sadas da conta Caixa para os verdadeiros beneficirios dos valores, os dirigentes da Associao Delta. Como resultado da anlise documental e da anlise de contedo, conclui-se, com base no que, efetivamente, retrata os documentos comprobatrios, que a Contabilidade registra a distribuio de recursos da Associao Delta, no obstante a vedao do CTN.

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c) Categoria aplicao de recursos na manuteno dos objetivos institucionais Consoante ao divulgado nas Demonstraes Contbeis desta instituio, especialmente, a DRE, os gastos com despesas esto relacionados com a Educao. Essa constatao nos leva a inferir que no houve aplicao de recursos em finalidades distintas daquelas constantes dos objetivos institucionais da Associao Delta. Entretanto, considerando o resultado do relatrio de auditoria da citada instituio, as anlises documentais, comprovam a destinao aos dirigentes da Associao dos valores sacados nos bancos e que esto registrados na conta Caixa, conforme mencionado. A razo da Auditoria, assim, em considerao, vincula-se ao fato de esses valores estarem apresentados, ficticiamente, na conta Caixa, j que essa quantia no est disponvel na Associao Delta, levando ao entendimento de que foi entregue aos dirigentes. Diante dessa comprovao, infere-se que a Contabilidade registra que houve a aplicao de recursos da associao em outras finalidades, em detrimento dos objetivos institucionais da entidade. Corrobora com isso o que foi retratado acima relativo a pagamento de despesas pessoais dos dirigentes detectadas durante a pesquisa documental. 3.2.2 Anlise geral das categorias da Associao Instituto Batista Ida Nelson Da mesma forma que na Associao Delta, apresenta-se a seguir a anlise e interpretao das categorias da Associao IBIN, destacando-se que, na primeira categoria a adequao das rotinas e procedimentos contbeis da entidade rastreada por meio da observncia dos aspectos inerentes : adoo de Plano de Contas e manual com a funo e funcionamento de cada conta; obedincias s normas e princpios contbeis; demonstraes contbeis e auditoria contbil. a) Consistncia e integridade das informaes contbeis Passa-se a analisar e interpretar a Contabilidade da Associao IBIN, confrontando a prtica contbil com doutrina contbil e normas do CFC aplicvel s Associaes, conforme consta no Referencial Terico.

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Adoo de Plano de Contas e manual com a funo e o funcionamento de cada conta A Associao IBIN adota Plano de Contas em suas prticas contbeis adequado sua atividade. As denominaes das contas componentes do Patrimnio esto com as descries conforme orienta a NBC T 2.1, ou seja, Patrimnio Social e Supervit/Dficit. H tambm a utilizao de Manual com Funo e o Funcionamento das Contas do Plano de Conta de conformidade com os ensinamentos de Arajo (2006). Obedincia s Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) O quadro 14 demonstra a regularidade contbil da Associao IBIN, quanto a NBC T 2.1, norma do CFC que define as regras da escriturao contbil:
Obrigao (o que deve ser) Manter um sistema de escriturao uniforme dos seus atos e fatos administrativos, atravs de processo manual, mecanizado ou eletrnico. A escriturao ser executada: a) em idioma e moeda corrente nacionais; b)em forma contbil; c)em ordem cronolgica de dia, ms e ano; d)com ausncia de espaos em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as margens; e)com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prtica de atos administrativos. A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transaes. A escriturao contbil e a emisso de relatrios, peas, anlises e mapas demonstrativos e demonstraes contbeis so de atribuio e responsabilidade exclusivas do Contabilista legalmente habilitado. O Balano e demais Demonstraes Contbeis, de encerramento de exerccio sero transcritos no Dirio, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou de representante legal da Entidade. Igual procedimento ser adotado quanto s Demonstraes Contbeis, elaboradas por fora de disposies legais, contratuais ou estatutrias. O Dirio e o Razo constituem os registros permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da escriturao contbil, observadas as peculiaridades da sua funo. No Dirio sero lanadas, em ordem cronolgica, com individuao, clareza e referncia ao documento probante, todas as operaes ocorridas, includas as de natureza aleatria, e quaisquer outros fatos que provoquem variaes patrimoniais. No caso de a Entidade adotar para sua escriturao contbil o processo eletrnico, os formulrios contnuos, numerados mecnica ou tipograficamente, sero destacados e encadernados em forma de livro. O livro Dirio ser registrado no Registro Pblico competente, de acordo com a legislao vigente. Realidade encontrada (o que ) Regular Regular

Regular Regular

Regular

Regular

Regular

Regular

Quadro 15 - Cumprimento das Formalidades da Escriturao Contbil pela Associao IBIN Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados da pesquisa

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Como possvel notar, a Contabilidade da Associao IBIN est apresentada consoante ao que preceitua as regras estabelecidas nas NBCs relativas a Escriturao Contbil. Confrontando as prescries da referida norma versus os procedimentos de escriturao utilizados pelo setor contbil da organizao, no se detectou nenhuma inconformidade. A escrita est elaborada em meio eletrnico, os livros dirios e razes esto impressos e encadernados, assinados pelo profissional contbil regular perante o CFC. Quanto ao processo contbil (reconhecimento, mensurao e evidenciao), verificou-se a sua adequao ao que prescreve a doutrina contbil, no se encontrando nenhuma impropriedade nas rotinas de classificao, mensurao e elaborao da informao contbil. O setor contbil est estruturado com trs profissionais, sendo um contador e duas tcnicas contbeis. As tcnicas elaboram a Contabilidade e o contador confere os trabalhos desenvolvidos pelas tcnicas, para atestar e assinar os relatrios contbeis. Assim, todos os seus lanamentos contbeis retratam fidedignamente os fatos ocorridos e esto baseados em documentos comprobatrios. Os documentos probantes expressam fielmente as ocorrncias, de acordo com a natureza dos fatos. Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFCs) Durante a pesquisa da anlise de dados da Associao IBIN, no se detectou a infrigncia a qualquer Principio Fundamental da Contabilidade. Todas as ocorrncias identificam fatos relacionados exclusivamente da Associao, assim no h violao ao Princpio de Competncia. Os fatos esto registrados ao tempo certo e com a integridade devida, no prejudicando o Princpio da Oportunidade. Da mesma forma, as receitas e as despesas esto includas no perodo a que se refere, atendendo ao Princpio da Competncia. Demonstraes Contbeis A Associao IBIN disponibiliza aos seus usurios como relatrios contbeis: o Balano Patrimonial BP, a Demonstrao do Resultado do Exerccio e as Notas Explicativas. Por outro lado, ela no elabora a Demonstrao das Mutaes do

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Patrimnio Social e as Demonstraes das Origens e Aplicao de Recursos, conforme estabelecem as orientaes da NBC T 3 da Resoluo n. 686. A seguir so transcritas as demonstraes contbeis elaboradas pela Associao IBIN, relativas ao exerccio de XB, para se possa fazer as anlises e interpretaes:
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos Aplicaes Financeiras Mensalidades a Receber Crditos de Liquid. Duvidosa Estoques Outros contas a receber REAL. A LONGO PRAZO Mensalidades a Receber Crditos de Liquid. Duvidosa IMOBILIZADO/INVESTIMENTOS Edifcios Instalaes e Equipamentos Biblioteca/Mveis/Utenslios/Informtica Veculos Terrenos Direito de Uso de Telefones Obras de Arte (-) Depreciaes TOTAIS PASSIVO CIRCULANTE Emprstimos Bancrios

1.518.030 6.096 2.102 899.986 -153.711 209.554 554.003 229.760 383.471 -153.711 5.152.103 3.298.467 1.332.261 1.119.159 118.391 1.720.560 3.674 1.349 2.441.758

Fornececedores
Impostos e Contribuies Salrios e Frias a Pagar Antecip. para Exerccios Fut. Outras Contas a Pagar EXIGVEL A LONGO PRAZO Prov. P/ Contrib. p/ Exerc. Fut.

1.165.931 96.852 70.581 396.445 300.296 288.563 13.194 748.573 748.573

PATRIMNIO LQUIDO Patrimnio Social Reserva de Reavaliao Supervit do Exerccio

4.985.389 1.581.658 3.246.029 157.702

6.899.893 Quadro 16 Balano patrimonial da Associao IBIN encerrado em 31 de dezembro de XB Fonte: Contabilidade da Associao IBIN

6.899.893

O formato do Balano Patrimonial da Associao IBIN segue a estrutura indicada pela NBC T 3. Alm disso, utiliza as denominaes tipificas para as Associaes sem Fins Lucrativos, quando da identificao das contas componentes do Patrimnio Lquido, conforme orienta a referida norma. Assim, ela est utilizando a denominao Supervit em vez de lucros, Patrimnio Social em vez de Capital Social. Conclui-se que os saldos das contas do Balano Patrimonial da Associao IBIN esto corretamente representados, uma vez que eles so resultantes do seu processo contbil, que est conforme orienta a Doutrina, as Normas e os Princpios Contbeis. No Patrimnio Lquido est demonstrado o saldo remanescente da Reserva de Reavaliao que foi constituda em 2001, que serviu para atualizar a valores de

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mercado os seus prdios e dos seus terrenos. A referida reserva foi operacionalizada para melhor traduzir os principais bens da instituio, refletindo com mais fidedignidade o patrimnio da entidade. Referindo-se Demonstrao do Resultado do Exerccio da Associao IBIN, verifica-se que est sendo utilizada a denominao correta quando identifica o seu resultado positivo como Supervit, ou seja, da forma como orienta a NBC T 10.18. O quadro 17 apresenta a Demonstrao de Supervit ou Dficit - DSD relativa a XB da Associao IBIN:

RECEITAS OPERACIONAIS: Anuidades (matrculas/mensalidades) Taxas Mdicas e Outras Demais Receitas RECEITAS NO OPERACIONAIS: Receitas no Operacionais Despesas no Operacionais DESPESAS OPERACIONAIS: Remuneraes (sal./13/Frias/Rescises) Engargos Sociais (INSS/FGTS/PIS/VT) Paecelamento dbito do INSS Crdito de Liquidao Duvidosa Depreciao e Amortizao Material Escolar Alimentao Cons. Mat. Escritrio/Limpeza/Outros Energia Eltrica/gua/Telefone/Serv. Utililit. Manuteno e Conservao Aluguis/Condomnios Formao Profissional/Congresso/Seminrio Propaganda e Publicidade Viagens e Representaes Servios Prestados por Terceiros Convnios Contribuies Sociais, Impostos e Taxas Outras Despesas RESULTADO OPERACIONAL SUPERVIT DO EXERCCIO Quadro 17 DRE do exerccio do ano XB da Associao IBIN Fonte: Contabilidade da Associao IBIN

-6.903.143 -234.102 -898.619 -8.035.864 -377.598 376.734 3.244.962 1.536.942 322.720 307.422 247.125 512.471 240.150 381.947 249.198 264.287 119.352 11.847 54.444 23.210 180.393 112.506 37.568 32.484 7.879.026 -157.702 -157.702

Os nmeros referidos na Demonstrao do Resultado do Exerccio da Associao Delta apresentam as receitas auferidas e as despesas incorridas no

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exerccio de XB. O relatrio demonstra que a receita principal a relativa a prestao de servios de educao e os gastos com despesas esto relacionados com a atividade fim da instituio. Notas Explicativas As Notas Explicativas da Associao IBIN relativas ao ano de XB esto detalhando vrios fatos retratados nas demonstraes contbeis, em consonncia com o que orienta a NBC T 10.18. Os esclarecimentos esto divididos nos seguintes tpicos: Operaes, Elaborao das Demonstraes Financeiras, Descrio das Principais Prticas Contbeis, Mutaes do Patrimnio Lquido e Seguros. Cabe destacar o tpico Prticas Contbeis, em que houve o desdobramento nos seguintes subitens: a) Direitos, Bens e Obrigaes: informa que houve a correo de alguns direitos e obrigaes segundo o regime de competncia, para refletir os valores atualizados na data no encerramento do Balano; b) Crditos de Liquidao Duvidosa: informa detalhes da proviso para devedores duvidosos e a estima de recuperao desses crditos; c) Realizvel a Longo Prazo: informa que o Realizvel a Longo Prazo refere-se a exerccios passados e que haver possveis perdas com esses direitos; d) Impostos e Contribuies a Pagar: detalha a configurao das obrigaes fiscais que constam no balano; e) Exigvel a Longo Prazo: informa que o exigvel est demonstrando os valores originais de uma obrigao; f) Antecipaes para Exerccios Futuros: Informa que o valor refere-se a receita antecipada relativa a matrculas do ano letivo de XC, recebida em XB. Auditoria Contbil A Associao IBIN submete anualmente as suas Demonstraes Contbeis a Auditoria Externa. Aps a realizao de auditoria externa relativa ao ano de XB, o auditor independente, aps auditoria nos documentos, nos registros dos atos e fatos econmico-financeiros, nas demonstraes contbeis, opinou que a escrita e os relatrios contbeis esto corretamente elaborados. Com relao a Auditoria Interna, observou-se que no h a utilizao da tcnica.

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b) Categoria Distribuio de Patrimnio, Resultado ou de Rendas A Contabilidade da Associao IBIN no registra em seus relatrios, em sua escriturao qualquer distribuio de seus lucros. Procedendo-se anlise dos documentos, tambm no se detectou qualquer utilizao indevida dos recursos da Associao, concluindo-se que a Contabilidade por ela praticada no registra a distribuio de recursos da Associao IBIN. c) Categoria aplicao de recursos na manuteno dos objetivos institucionais Conforme demonstra a DRE da Associao IBIN, os seus recursos foram todos aplicados em gastos com despesas relacionada a atividade de educao. Alm disso, o relatrio de auditoria da citada instituio afirma que os documentos probantes da escriturao contbil comprovam que todos os valores utilizados foram empregados dentro do Brasil, concluindo-se que a Contabilidade da Associao IBIN no registra a aplicao de recursos da entidade em outras finalidades que no as institucionais.

3.2.3 Anlise comparativa entre as unidades pesquisadas

O quadro 18 apresenta, sinteticamente, os resultados obtidos relativos s prticas contbeis das duas Associaes selecionadas, relativo categoria Consistncia e Integridade das Informaes Contbeis:
CATEGORIA a) Consistncia UTILIZA OU RESPEITA ? INSTRUMENTOS/NORMAS/ CONDIO Assoc. Delta Assoc. IBIN PRINC. CONTBEIS Plano de Contas Facultativo Sim No No No Sim No Sim Sim Sim No Sim Sim Sim Sim ATENDE AO REQUISITO? Assoc. Delta Assoc. IBIN

e integridade

das

Manual com uno e o Facultativo funcionamento de cada conta Obedincia s Normas Obrigatrio Brasileiras de Contabilidade Obedincia aos Princpios Obrigatrio Fundamentais de Demonstraes Contbeis Auditoria Contbil Facultativo Facultativo

informaes

contbeis

Quadro 18 Quadro comparativo do cumprimento das prticas contbeis Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados da pesquisa

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Pelos resultados na pesquisa junto a Contabilidade da Associao Delta, concluise que ela no cumpre as NBCs e os Princpios Fundamentais de Contabilidade, alm de outras prticas orientadas pela doutrina contbil. Com relao Associao IBIN, comprovou-se que a sua Contabilidade est regular, retratando corretamente os fatos, segundo as suas ocorrncias, no havendo infrigncia a nenhuma NBC e nenhum Princpio Contbil. A despeito das constataes acima, relembra-se o que diz Gonalves (2000), ao afirmar que as transaes efetuadas pela empresa alimentam o sistema contbil, o qual codifica e retorna com o resultado das operaes, por meio da emisso de relatrios. Contudo, para que a emisso desses relatrios possa ocorrer de maneira correta, necessrio que a entrada de dados seja feita de forma adequada, embasada em documentos hbeis, retratando todas as operaes realizadas pela organizao, de modo que as informaes possam ser teis aos seus usurios. Passando-se a interpretar e analisar o quadro comparativo que consolida os resultados obtidos entre as outras duas categorias, quadro 19, depara-se com um resultado semelhante. Pelo que j foi mencionado, conclui-se que a Associao Delta no cumpre o que o CTN exige tanto quanto a no distribuio de seus resultados, patrimnio ou de rendas, assim como em relao aplicao dos seus recursos exclusiva em seus objetivos institucionais, conforme evidencia a Contabilidade. J com relao a Associao IBIN, comprovou-se, que os dois requisitos referidos foram devidamente cumpridos.

CATEGORIAS b) Distribuio de patrimnio, resultado ou de rendas c) Aplicao de recursos na manuteno dos objetivos institucionais

ATENDE AO REQUISITO? Assoc. Delta Assoc. IBIN No No Sim Sim

Quadro 19 Quadro comparativo relativos a distribuio de lucros e aplicao de recursos Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados da pesquisa

Do exposto, infere-se que luz da Contabilidade financeira apenas uma das instituies atende aos requisitos para o alcance da imunidade tributria. Essa mesma

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instituio tambm se enquadra, embora que parcialmente, na postura gerencial defendida por Olak (2000, apud BRITO; DE LUCA BRITO, 2006, p.3), pois dos trs elementos apresentados como requisitos, a entidade apresenta caracterstica explicitas de dois que so: transparncia (accountability) e instrumentos de comunicao (relatrios contbeis), porque mesmo no divulgando os seus relatrios em um veculo de comunicao de fcil acesso ao pblico elabora os dois principais relatrios contbeis consoante as determinaes contbeis e legais alm de complement-las com notas explicativas. Quanto ao terceiro elemento, relatrios de avaliao (desempenho), no foi constatada a sua elaborao.

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CONCLUSO E RECOMENDAO
O interesse para a realizao deste trabalho decorreu dos constantes questionamentos presentes na mdia acerca da regularidade das Entidades do Terceiro Setor, principalmente, quanto correta utilizao da Imunidade Tributria. Conforme foi mencionado no desenrolar desse trabalho, esse setor auxilia o Estado na consecuo de suas funes estatais. Entretanto, a correta aplicao dos recursos dessas entidades no transparece sociedade. Isso gera incertezas, questionamentos sobre se a finalidade pretendida com a instituio da Imunidade est sendo alcanada. Dentre os servios sociais, tipicamente, estatais, que vem sendo subsidiado atravs da concesso da Imunidade Tributria no Terceiro Setor est a educao. Compreendendo-se a estrutura que envolve a Imunidade Tributria das instituies de educao sem fins lucrativos, nota-se a finalidade pblica quando da concesso de tal benefcio a essas entidades. Os impostos so institudos para que o poder pblico possa custear os servios de necessidade comum, da eles serem cobrados de todos, indistintamente. Mas, nesse caso, se h uma entidade de interesse social suplementando o aparato estatal com as suas atividades, ela deve ser dispensada dos impostos, j que suas operaes servem to somente para complementar naquilo em que o Estado no est, suficientemente, oferecendo os servios pblicos. Ao conceder o benefcio da imunidade, o Estado brasileiro imps uma condio: a instituio deve comprovar que sem fins lucrativos. E atravs do art. 14 do CTN, foram estabelecidos requisitos pelos quais foram disciplinados como identificar tais caracteres. Ademais, pelo que tambm consta no referido dispositivo legal, a Contabilidade o instrumento para comprovar tal condio. Desse modo, a Contabilidade nas instituies sem fins lucrativos que gozam da imunidade tem essa misso de retratar se ela atende aos requisitos, que so condicionantes para usufruto do benefcio fiscal. O controle que a Contabilidade exerce sob o patrimnio das instituies interessa aos seus usurios internos para auxili-los na gesto, visando acompanhar o seu desempenho, buscando torn-la sempre mais eficiente. Mas, ela ganha ainda mais

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relevncia, quando est se falando da Contabilidade de uma instituio sem fins lucrativos que goza da Imunidade Tributria. Neste caso, os recursos que ela recebe so considerados bens pblicos, por isso deve haver a transparncia de como se d as suas aplicaes. Alm disso, a Contabilidade com seus instrumentos pode ser um importante meio de fortalecer a cidadania. Isso porque, atualmente, ela o elo de comunicao entre as entidades e os seus usurios. O acompanhamento, a fiscalizao das entidades do Terceiro Setor pela sociedade possibilitada pelas informaes produzidas pela Contabilidade. De fato, a Contabilidade um importante instrumento de comunicao, atuando em retratar aos usurios atravs dos seus relatrios como est decorrendo a gesto das organizaes. Por outro lado, a questo do respeito aos requisitos sem fins lucrativos, interessa, fundamentalmente, ao Governo para verificar se as condies estabelecidas esto sendo cumpridas. Se no esto conforme orienta o art. 14 do CTN, seus agentes fiscais, utilizam-se da Contabilidade para fundamentar a cobrana dos impostos no recolhidos. Conforme foi apresentado no trabalho, para atingir as suas finalidades, a Contabilidade deve ser feita sob critrios uniformes, de acordo com padres prestabelecidos. No Brasil, o CFC que estabelece todo o regramento que deve ser seguido por todas as organizaes, sejam elas pblicas ou privadas, no descartando a orientao da doutrina contbil, Para examinar como a Contabilidade vem sendo praticada pelas entidades educacionais pesquisadas, com vista a identificar se elas atendem s determinaes legais e contbeis, inerentes ao alcance dos benefcios da imunidade tributria, adotouse uma abordagem qualitativa com a conduo de Estudo de Caso nas Associaes Delta e IBIN, Instituies de Educao sem Fins Lucrativos. O referencial terico utilizado foi constitudo com base em pesquisa bibliogrfica sobre a contextualizao do Terceiro Setor no Brasil, assim como as suas caractersticas, das Associaes e os benefcios de ordem tributria e a Contabilidade a elas aplicveis.

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Pelos resultados apurados na pesquisa, verificou-se que uma das entidades pesquisadas, a Associao Delta, a despeito de elaborar a sua Contabilidade, no o faz de forma correta. Seus relatrios no retratam os fatos corretamente. H omisses de registros, o que a tornam imprpria para a utilizao de qualquer usurio. Confrontando com os modelos estabelecidos atravs da NBCs do CFC, e os preceitos inerentes aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, detectam-se irregularidades nos

procedimentos contbeis, alm da distribuio implcita de resultados ficou claro pela anlise que a entidade aplicou recursos em finalidades, distintas dos objetivos institucionais no atendendo, com isso, aos requisitos do art. 14 do CTN. J com relao Associao IBIN, verificou-se que a sua Contabilidade est regular, seus relatrios esto refletindo a realidade da entidade, servindo plenamente aos objetivos para os quais foram elaborados, no apresentando qualquer divergncia em relao s NBCs e aos Princpios Contbeis. Alm disso, ficou comprovado atravs da Contabilidade que os recursos dessa entidade esto sendo geridos corretamente, concluindo-se que ela est cumprindo plenamente aos requisitos do art. 14 CTN. Confirmou-se, com isso, que a Contabilidade tem os instrumentos suficientes para comprovar a regularidade ou a irregularidade ante ao que est estabelecido no art. 14 do CTN. Pelo que restou comprovado como resultado da pesquisa, a Contabilidade um instrumento eficaz no controle das entidades, pois dispe de ferramentas necessrias para controlar o patrimnio das instituies do Terceiro Setor, podendo-se atravs dela, confirmar se a instituio Associao de Educao Sem fins Lucrativos, para fins de usufruto da Imunidade Tributria.

Recomendao

Conforme mencionado anteriormente, este trabalho reconhece suas limitaes, sugerindo uma investigao mais ampla, trabalhando-se, por exemplo, com outras Associaes, incluindo at as Fundaes existentes em Manaus. Dado ao fato das entidades pesquisadas terem sido selecionadas atravs de amostragem por convenincia, isso no representa, corretamente, toda a populao de Associaes de

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Educao em Manaus. Dessa forma, recomenda-se o aprofundamento do estudo do tema, assim poder-se-ia traar um diagnstico mais amplo e consistente acerca da importncia da Contabilidade no controle da Imunidade Tributria no Terceiro Setor.

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