Direito Tributario 42 ediggo ‘evista © atialianda ‘SAO PAULO© EDITORA METODO Uma editora integrante do GEN | Grupo Editorial Nacional Rus Dona Brigida, 70%, Vila Mariana - 08111-081 So Paulo ~ SP “Tek: (11) 6080-0770 1 (21) 9548-0770 ~ Fax: (11) 6080-0714 | Visite nosso site: www.editorametodo.com.br metodo@arupogen.com.br Capa: Marcelo $. Brando CIP-BRASIL. CATALOGAGAO-NAFONTE [SINDICATO NACIONAL OOS EDITORES DE LIVROS, Ri * Alexandre, Ricardo Direto tibutiio eequematizado I Ricardo Alexandto, - 4. 0d. ~ Rio do Janeiro: Forense; So Paulo : METODO, 2010. Bivfograta 1. Dito tibutiio - Brask - Sinteses, compéndios, eto. 1. Tuo o7-4967 eDu: 94:351.713(81) ISBN 97e9s-00-01649 [A Eoitora Método se responsable eos vices do produto no que conceme 8 sua ecigso (imoresséo © spresentagao a fin de possibilar 20 consumidor bbem manuseélo © 1640). Os vicos r@acionados @ atualizagdo de obra, 203 conceltos doutrnérios, as concepcdes ieokdgcas © referéndas indevidas 380 fe responsabiidade do autor elo’ stualzador. ‘Todos 0¢ dirotos reservados. Nos tems da Lt que resguarda cs araros autora, 6 prolbida a repredugao total ou parcial de qualquer forma ou por qualquer melo, fekténice ou mecanica, incisive através de processos xerograics, fotoctnia © ‘gravagan, Sem permissdo por escrito do autor e do cull Impreseo no, Bras "Panos in Brazh ‘2010 “Um professor sempre afeta a etornidade. Ble munca saberd onde sua influéncia termina.” Henry Apaws. A minha mie, Sonia, pela historia de vida, pelo amor, pela dedicaciio; Aos meus irmdas, Jaqueline e Jinion, que, mesmo @ distincia, ‘mantém-se presentes; A Evelyne Peixoto, por superar 0 sonhador na certeza da coneretizagdo do sonho; 4 Cristiano Pimentel, por disponibilizar o seu brithantismo ara 0 enriquecimento da obra; A Procuradoria da Fazenda Nacional, & Receita Federal do Brasil, ¢ ao Ministério Pilblico de Contas de Pernambuco, pelos anos de experiéncia que me habilitaram a chegar até aqui; E principalmente a eles, meus alunos, presencials em Recife e virtuais em todo 0 Brasil, incentivadores e destinatérios de todo o trabalho.NOTA A 44 EDICAO Apesar da auséncia de grandes modificaydes legislativas, a constante evolugio jurisprudencial ¢ algumas novas abordagens doutrindrias realizadas, pelas bancas examinadoras de concursos piblicos exigiram diversas alteragoes, no nosso Esquematizado. Nessa linha, alguns t6picos sofreram profundas mudangas, seja em ecorréncia de novidades jurisprudenciais (como o item 1.4.6.6), seja em viride de cobranga de novos assunios em prova (como os itens 2.8.2 ¢ 2.13.3, totalmente novos). Destaco, dentre as alteragdes, as relativas & presungao de responsabilidade ‘ributéria do sécio-gerente cujo nome constar originariamente da certidao de inscrigio em divida ativa; & inaplicabilidade da imunidade tributiria 20 mero contribuinte de fato (item 2.13.4.3); & impossibilidade de cobranga do TTR diante de invasfo pelo MST; a possibilidade de opeio pela hebilitagdo do crédito tributério em faléncia, mesmo diante da autonomia do executi- vo fiscal; possibilidade de estipulago em lei local de novas formas de extingio do crédito tributirio; & inexisténcia de solidariedade presumida de empresa imtegrante do mesmo grupo econémico; ao cémputo dos juros de mora na repetigdo de indébito, tendo em vista a Sinmala Vinculante 17; 20 entendimento do STI acerea do prazo final para substituigao de CDA nule no provesse de cxccusai fiscal a liberdade relativa do legislador municipal para definir 0 contribuinte do IPTU; & andlise da possibilidade de cobranga de tributo por entidade de direito privado (0 caso da CNA ~ Simula STJ 396); a atualizago do Supersimples pela Lei Complementar 133/2009. ‘Uma novidade inserida a pedido dos candidatos ¢ a criago do cademo de questdes, em que foram colocadas aquelas j& constantes do corpo do livro até a terceira edigdo © varias outras, decorrentes das provas dos concursos realizados no ano de 2008.= ofRero iRBUTARIO ESQUEMATiCO, Reitero 0 agradecimento aos que colaboraram com as indispensdveis, cxiticas © sugestées © espero continuar gozando da prestigiosa acolhida que as comunidades juridica e “concurseira” tém dado & obra. Ricardo Alexandre profralexandre@gmail.com NOTA A 32 EDICAO A reforma nao saiu, mas muitas novidades na seara tributéria permearam. © ano de 2008 e impuseram uma atualizagao do nosso Esquematizado. Destaco como novidades desta terceira edico o aperfeigoamento do texto acerca da base de céloulo das taxas, com a insergiio de novos julgados sobre ‘a matéris, a possibilidade de exploragdo ocasional de atividade agroindustrial por ente imune, a impossibilidade de estipulago de prescrigo intercorrente ‘no processo administrative por lei local, a possibilidade de registro antecipado de declaragao de importagio, a admisstio pelo STF de mais um caso de no incidéncia de ICMS nas importagées (comodato), 0 ICMS cancemente aos contratos de “TV a cabo”, a reorganizagao do capitulo referente as garantias © aos privilégios do crédito tributério, a competéncia para julgamento das ages em que se discuts o imposto de renda retido na fonte pelos Estados, municipios e pelo DF, 2 possibilidade de reconhecimento de prescriggo tri- butiria de oficio pela autoridade administrativa, a exting&o do Conselho de Contribuintes e criagao do Conselho Administrative de Recursos Fiscais © © que considero o principal grupo de alteragdes: a reformulagao do Simples Nacional (Supersimples).. Lei Complementar 128, de 19 de dezembro de 2008, veiculou profundas ‘mudangas no Simples Nacional, ao incluir novas atividades na sistemética, instituir nova vedaséo, criar @ figura do Microempreendedor Individual — MEL, permitir a transferencia de crédito relativo 20 ICMS efetivamente devido xno Simples Nacional da vendedora optante para. compradora no optante, possibilter, a eritério unilateral dos Estados e do DF, a tansferéncia, para a ‘compradora nio optante, do crédito do ICMS relativo aos insumos adquiti dos pela indistria optante ¢ utilizados na fabricagdo dos produtos vendidos, alterar a sistemética de retengao na fonte do ISS devido pela apiante, liberar, independentemente de deliberagio do CONFAZ, a concesséo de beneficios= mero TIBUTARIO ESQUEMATZAZO fiscais do ICMS as empresas optantes, tomar regra quase que absoluta a incluséo da Contribuiggo Previdencidria Patronal na sistemitica, reduzir a ‘multa minima aplicavel a quem no comunica 2 exclustio obrigatéria, criar novas hipéteses de dedusio do valor devido na sistemética, instituir um novo parcelamento, dentre outras. Como voeés devem imaginar pela lista acima, o trabalho foi arduo, mas o desejo de manter a obra radicalmente atualizada tomou-o delicioso. resultado, eu tenho 0 prazer € 0 ongulho de submeter a apreciagtio dos ‘meus leitores Novamente agradego aos alunos, leitores e alunos-leitores que com seus e-mails tém fomecido uma incalculével colaboragio para o aperfeigoamento do texto, Sucesso a todos ¢ muito obrigado por prestigiarem © fazerem crescer esta obra: Ricardo Alexandre profralexandre@gmail.com NOTA A 22 EDICAO Durante o ano de 2007, © ST e, principalmente, o STF foram prédigos «em inovagves na jurisprudéncia tributéria, Também evoluindo no seu atuar, as bbancas examinadoras trouxeram diversas novidades nas abordagens do dircito tributirio em provas de concursos piiblicos. Tudo isso, aliado a necessidade de corre¢ao das tipicas imperfeigdes de primeira edigio, exigiu um conjunto de atualizagdes no texto. © objetivo, radicalmente perseguido, continua sendo proporcionar a0 académico, ao operador do direito tributirio © 20 candidato em concursos piblicos uma fonte segura de conhecimento, garantindo-Ihes acesso répido e preciso nio s6 ao entendimento doutrinério dominante, como a0 posicio- namento atualizado das Cortes Maiores brasileiras. Para consecusio deste designio, t2m sido extremamente relevantes os e-mails dos inimeros alunos ¢ leitores das mais diversas regies do Pais, encaminhando sugesties ¢ criticas sempre construtivas que me fazem pperosber que esta obra, pelos seus propésitos de ser sempre atual, nunca estard conclutda. Com relagtio as novidades desta edigfo, destacam-se pontos relativos fags tratados ‘intemacionais, & prescrigio © decadéncia, & néo cumula- tividade ¢ concessdo de beneficios fiscais do ICMS e do IPI, & imuni- dade do livro eletrénico, & simula administrativa vinculante, ao Simplex ‘Nacional (LC 127/2007), & inclustio de t6picos especifioos sobre bis in idem ¢ bitributagao € sobre a incidéncia do ICMS sobre operagdes de leasing internacional. Também foi acrescido um Apéndice com as sinma- Jas tributérias vigentes do STF € STI, de acordo com a jurispradéncia atual destas Cortes.2 ‘mero TRIBUTARIO ESAUEMATIZADO A todos que colaboraram direta ou indiretamente com esse drduo traba- Iho, meus sinceros agradecimentos. Citar todos seria impossivel, mas, pela intensidade da colaboragao, destaco Américo Bezerra ¢ Fatima Dias, notiveis servidores da Justiga Federal e Eleitoral, respectivamente, que contribuiram valiosamente com sugestdes sobre 0 contetido ¢ sobre os esquemas cons- tantes da obra. ‘Sucesso a todos nos estudos € na realizago dos sonhos. Ricardo Alexandre profralexandre@gmail.com NOTA A 1+ EDICAO “Nao compreendemos o Direito divorciado da lei ¢ das orientages dos tribunais.” A frase € do saudoso Hely Lopes Meirelles © demonstra que, por mais importante que se considere a busca académica por uma perfeigao desejével = porém inatingivel — na investigagdo cientifica dos institutos juridicos, esta ‘no pode se dissocier, por completo, da pritica, No que haja um fosso intransponivel entre teoria e pritica. A ideia nfo é defender que, “na prética, a teoria € outra”, mas simplesmente dar a devida importincia & maneira como 0 ordenamento juridico-tributirio é entendido pelos éretos constitucionalmente legitimados a dizer o dircito aplicével a cada caso, com poderes coercitivos ¢ a forga da coisa julgada, Esta obra destina-se a todos aqueles que buscam entender o direito tributério brasileiro da forma como foi legislado e tendo por parémetro sua interpretagdo jurisprudencial, principatmente no ambito do Superior Tribunal de Justiga e do Supremo Tribunal Federal, guardides da lei federal e da Constituigio Federal, respectivamente. Assim, sfo destinatirios do trabalho ‘5 profissionais que lidam com o direito tributério, os estudantes que no ‘querem se athear & pritica ¢, principalmente, os candidatos a cargos e em- Pregos no servigo piblico, Em concursos publicos, até inicio da década de 90, as provas de ena ‘omnbmico nance: eos eos, 1.6 Guat os aspects caves Yue possuemn maior renda normalmente t8m planos privados de saiide e pagam par ceducago particular. Dessa forma, o TR acaba tendo uma fungl0 extrafiscal embutida: redistibuir renda (alguns, mais roménticos, chamam-no, por isso, de imposto Robin Hood ~ tira dos ricas para dar aos pobres) ‘Ao lado dessas duas fnalidades (fiscal e extrafiscal), a doutrina cita uma terceira, em que, na realidade, objetiva-se também a arrecadagio. A diferen-orto TaasTAsi eSGUEyATIZADO a reside no fato de & lei tributéria nomear sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-the a disponibilidade dos recursos arrecadados para o implemento de seus objetivos. Como exemplo, podem ser citadas as contribuigdes previdenciérias, que, antes da criago da Scoretaria da Receita Previdenciaria (hoje parte da Receita Federal do Brasil), eram cobradas pelo INSS (autarquia federal), que passava a ter, também, a disponibilidade dos recursos auferidos. Temse ai a finalidade parafiseal da tributasao. E possivel eoncluir,portanto, que, na parafiscalidade, o objetivo da cobranga de tributo ¢ arrecadar, mas 0 produto da arrecadaglo € destinado a ente diverso daquele que institui a exagio, Por ébvio, o beneficidrio dos recursos sempre serd uma instituigtio que desempenhe uma atividade tipicamentt estatal (como © caso do INSS) ou de interesse do Estado, como os denominados servigos sociais autonomos (SESI, SESC, SENAI, SEBRAE, SEST, dentre outros). Hoje em dia, a meiorie dos tributos tradicionalmente definidos como “contribujgdes parafiscais” tem por sujeito ativo a propria Unido, nfo se enquedrando na tradicional definigdo de parafiscalidade (em virude da nao atribuigdo da condigéo de sujeito ativo ao beneficidrio). Assim, é possivel se afirmar que, atualmente, o fenémeno da parafiscali- dade somente se caracteriza pelo destino do produto da arrecadagao a pessoa diversa da competente para-a criago do tributo. N&o obstante, em concursos piiblicos tem-se adotado o entendimento clissico, considerando corretas as assertivas que incluem como elemento do conceito de parafiscalidade a de- legarto da capacidade tributéria ativa. A titulo de exemplo, no concurso para Auditor do Estado de Minas Ge- rais, realizado em 2005, 2 ESAF consideron correta assertiva que afirmava, textualmente 0 seguinte: “Quando a lei atribui a capacidade tributéria ativa a ente diverso daquele que detém a competéncia tributiria, estar-se-é diante do fendmeno da parafiscalidade”. Registre-se que banca no afirmou ser a parafiscalidade dependente da delegasdo da capacidade tributéria ativa, mes asseverou que quando @ delegagdo esté presente existe parafiscalidade. Gas 10, A doutnna ¢ nica em detinigdes de tributo. A titulo de exemplo, Luciano Amaro define tributo como “a prestagSo pecunidria no sancionatéria de ato ilfeito, instituida em lei e devida ao Estado ou a entidades néo estatais de fins de inferesse pitblico”. Para 05 objetivos desta obra, toma-se importante ressaltar que, no obs- tante as criticas da doutrina, a definiggo de tributo tem sede legal. Eo art. (capi 1 NogOeS INTRODUTERIAS 2 a. 3° do Cédigo Tributésio Nacional que traz @ “definigdo oficial” de tributo, Javrada nos seguintes termos: “Art. 3° Tributo é toda presiago pecuniria compulséria, em moeda ou cujo ‘valor nela’se possa exprimir, que nio constitua sangio de ato ilicito, insticuida cem lei e cobrada mediante atividade administrative plenamente vinculada”, Para um completo entendimento do tema, tal defini¢ao deve ser anslisada fem tados os seus aspectos, 13.1 Prestacio pecunidria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir £ impossivel no perceber certa redundancia na redapio do dispositive. Prestagdes pecuniérias sto justamente aquelas em moeda. Alguns entendem que a expresso “ou cujo valor nela se possa exprimir” constituiria uma autorizago para a instituigo de tributos in natura (em bens) on in labore (em trabalho, em servigos), uma vez que bens e servigos sio suscetiveis de avaliago em moeda, Seguindo esse raciocinio, se a aliquota do imposto de importagao in- cidente sobre determinada bebida fosse de 50%, 0 importador, ao adquitit mil garrafas, poderia deixar quinhentas na alffndega a titulo de tributo; ou, como jé aceito por alguns Municfpios, seria permitido a0 devedor de IPTU quitar suas dividas pintando prédios piblicos ow podando algumas Arvores espalhadas pela cidade. As sitagtes beiram 0 cémico e ilustram a impossibilidade. Apesar de a Lei Complementar 104/2001 ter acrescentado 0 inciso XT 20 art. 156 do CIN, permitindo a dago em pagamento de bens iméveis como forma de extingdo do crédito tributdrio, nfo se pode tomar a autori- zagio como uma derrogacio da definigo de tributo no ponto em que se exige que a prestagto seja “em moeda”, pois 0 proprio dispositive oferece a alternativa “ow cujo valor nela [em moeda) se possa exprimi”. Assim, & licito entender que 0 CIN permite a quitagao de eréditos tributérios mediante a entrega de outras utilidades que possam ser expressas em moedas, deste ue tais hipéteses estejam previstas no préprio texto do Cédigo, que no seu art. 141 afirma que o crédito tributério somente se extingue nas hipdteses nele previstas. Foi na esteira deste entendimento que a ESAF, no concurso para provi- ‘mento de cargos de Auditor Fiscal do Tesouro do Municipio de Natal/RN, considerou incorreta a seguinte assertiva: “A Lei Complementar n. 104/2001, 20 pemmitir a daedio em pagamento de bens iméveis, como forma de extin-Ecc / S-bimerro TRIBUTARIO ESGUENATIZADS 0 do crédito tributério, promoveu a derrogagio do art. 3. do CTN, que confere ao wibuto uma prestecdo pecuniéria em moeda ou cujo valor nla ‘se possa exprimir”. Inicialmente adotando uma interptetagdo bastante restritiva do art. 141 do CIN, © Supremo, no julgamento da Medida Cauielar na ADI 1.917, considerou inconstitucional Tei do Distrito Federal que permitia 0 pagamento de débitos das microempresas, das empresas de pequeno porte e das médias empresas, mediante dagdo em pagamento de materiais destinados a atendet a programas de Gover do DF. Um dos fundamentos da deciséo foi a reserva de lei complementar para tratar de extingo do erédito tributério (Pleno, ADI 1.917-MC, tel. Min. Marco Aurétio, j. 18.12.1998, DI 19.09.2003, p. 15). Posteriormente, no julgamento da ADI 2.405-MC 0 Tribunal, por maio- ria de votos, afitmou ser possivel a criagio de novas hipéteses de extingdio do cxédito tributirio na via da lei ordinéria local Pleno, ADI 2.405-MC, rel. Min, Carlos Britto, j. 06.11.2002, DJ 17.02.2006, p. $4). Os principais fandamentos para o julgado foram os seguintes: 8) 0 pacto federativo, que permite ao ente estipular a possibilidade de receber algo do seu interesse para quitar um crédito de que é titular; e b) @ diretriz interpretativa segundo a qual “quem pode o mais pode © menos”, uma vez que se 0 ente pode até perdoar 0 que lhe ¢ devido, mediante @ edigio de lei concessiva de remissio (0 mais), pode, também, antorizar que a extingdo do crédito seja feita de uma forma nfo prevista no Cédigo Tributério Nacional (0 menos) No julgamento do mérito da ADI 1.917 (Pleno, rel. Min. Ricardo Lewando- ‘wski, j. 26.04.2007, DI 24.08.2007, p. 22), o STF reafirmou seu entendimento relativo & inconstitucionalidade da previsio, em lei local, de extingo do crédito ‘tibutdrio mediante dagao em pagamento de bens movels, s6 que desta feita apenas em virtude da reserva de lei federal para estipular regras gerais de lici- ‘ago (se um ente recebe em pagamento um bem, esti, na prética, adquirindo tal bem sem licitago). Repise-se que a dago em pagamento em bens iméveis somente € possivel porque esta prevista em lei nacional (0 CTN), Pelo exposto, nas provas de concurso piblico, deve-se manter 0 tradicional entendimento de que o crédito tributério nio pode ser extinto mediante dagio em pagamento de bens méveis tendo em vista a reserva de lei nacional para dispar sobre regras gerai do livitagdo, Nao obstante, om algumas qucstics {jf tem sido abordada a evolugdo do entendimento do STF ao admitir a pre- visio em lei local de novas hipéteses de extingio do exédito tributério. A titulo de exemplo,,o CESPE, no concurso para provimento de cargos de Juiz Federal do, TRF da 1.* Regido, com provas realizadas em 2009, considerou correta a seguinte assertiva “O STF passou a entender que of Estados ¢ 0 DF podem estabelecer outros meios no previstos expressamente no Cédigo | | oa NODES WTROGUTOAIAS ¢ os ‘Tributirio Nacional de extingo de seus eréditos tributérios, maxime porque podem conceder remissto, ¢ quem pode o mais pode o menos”. Pereeba-se que a banca adotou expressamente 0 segundo fundamento apontado acima, defendido pelo tributarista Luciano Amaro e expressamente ‘eneampado por alguns Ministros do Supremo nas razdes dos seus votos. No obstante tal raciocinio, entende-se que a expresso “on cujo valor nela se possa exprimir” possui também a utilidade de permitir a fixago do valor dos tributos por meio de indexadores (como a UFIR - Unidade Fiscal de Referéncia, hoje extinta). Nesse caso, a justificativa adotada ¢ bastante razoével, pois com uma mera operagao aritmética é possivel a conversio ime- diata entre o indexador utilizado e @ moeda corrente adotada no Pais, o que prova que indexador € algo “cujo valor pode ser expresso em moeda”. HG discussdes também sobre a possibilidade de “pagamento” de tributo com titulos da divida pablica, Tal hipétese de extingo configura, a rigor, compensagdo tributiria prevista no art. 156, II, do: CTN. O racioeinio é sim: ples: se o contribuinte possui um titulo da divida piblica contra determinado ‘ente federado © deve tributo a este mesmo ente, as obrigagdes se extinguem ‘até 0 montante em que se compensarem. Da caracterizagSo da hipétese como compensago decorre 2 necessidade de lei autorizativa para a utilizagio dos titulos da divida piblica na extingd0 do crédito tributétio (CIN, art. 170). 1.32. Prestacio compulséria © tributo ¢ receita derivada, cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de império. O dever de pagé-lo 6, portanto, imposto pela lei, sendo itrelevante a vontade das partes (credor e devedor). verdade que somente a lei pode obrigar alguém a fizer ou deixar de fazer alguma coiss (CF, art. 5.°, ID; assim, toda obrigagdo tem a lei por fonte (a0 menos mediata), Ocorre que so comuns os casos em que as obrigagses tém por fonte imediata 0 contrato, cuja celebragio depende ca manifestagto de vontade do contratante, Assim, 0 locatério ¢ obrigado a pagar aluguel, porque assinou 0 respectivo instrumento de contrato, manifestando livremente sua vontade. Em se tratando de obtigayao wibutétia, comtudo, a lei € fuule dineta © imediata, de forma que seu nascimento independe de vontade e até do co- nhecimento do sujeito passivo. A regra, sem excesdo, é a compulsoriedade (obrigatoriedade) ¢ nfo a voluntariedade. Assim, © proprietirio de imével localizado na ares urbana do Mimicipio deve pagar o respectivo IPTU, nto hhavendo espaco para se falar em manifestacdo de vontade no nascedouro a obrigagio.Ss binerro Ten TARO ESQUENatzACS 1.3.3, Prestagio que nfo constitui sango de ato ilicito F exatamente neste ponto que reside a diferenga entre tributo ¢ mult, Apesar de ambos serem receitas derivadas, a multa ¢, por definig&o, justa- ‘mente 0 que © tributo, também por definiglo, esti proibido de ser: a sangio, a penalidade por um ato ilfcito, Esquematicamente, tem-se: ‘No. possu nalade sang per ‘sanclonaidria : Visa @ arocaaar © @ © teal 6 que no intorar_om_stuagtos Brecade, pos va a Stas e scones cats ict. Aqui, uma importantissima observago. O dover de pagar tributo — conforme seré detalhado em momento oportuno — surge com a ocorréncia, no mundo conereto, de ume hipétese abstratamente prevista em lei (0 fato gerador). Portanto, se alguém obiém disponibilidade econémica ou juridica de rendimentos, passa a ser devedor do imposto de renda (CIN, art. 43), ‘mesmo se esses rendimentos forem oriundos de um ato ilicito, ou até crimi- ‘Roso, como a corupelo, 0 tréfico ilicito de entorpecentes etc. A justificativa para_o entendimento € que, nesses casos, nfo se est punindo © ato com o tributo (a punigGo ocorerd na esfera penal ¢, se for © caso, na administrativa © civil). A cobranga ocome porque o fato gerador (obtengao de rendimentos) aconteceu ¢ deve ser interpretado abstraindo-se da validade juridica dos atos praticados (CTN, art. 118, 1 Alguns entendem que o Estado, ao tributar rendimentos oriundos de ati- vvidades oriminosas, estatia se associando 20-crime ¢ obtendo, imoralmente, recursos de uma atividade que ele mesmo profbe. Entretanto, seria injusto cobrar imposto daqucle que trabalha honestamente e conceder uma verdadeira ‘“imunidade” ao criminoso. Nessa linha de raciocinio, 0 Supremo ‘Tribunal Federal, 20 julgar um caso sobre tréfico ilicito de entorpecentes, entendeu que, antes dé ser agressiva & motalidade, a tributagao do resultado éconémico atividades € decorréacia do principio da isonomia fiscal, de manifesta ética (Habeas Corpus 77.530-4/RS). Esta’ possibilidade € conhecida na doutrina como principio do pecunia non olet (dinheiro no cheira). A expresso, hoje tio popular entre os tribu- taristas, surgi de uma situagao, no minimo, curiosa. “Capt eNopdES nTRCOUTORAS” ‘Um dos mais bem-sucedidos imperadores romanos, Vespasiano, instinuiu um tributo - semelhante & atual taxa — a ser cobrado pelo uso dos micté- rios piiblicos (latrinas). Seu filho, Tito, n&o concordou com fato gerador to “malcheiroso”. Ao tomar conhecimento das reclamagées do filho, Vespasiano segurou uma moeda de ouro e Ihe perguntou: Ole? (Cheira?). Tito respondeu: Non olet (Nao cheira) ‘Nao importava, portanto, se 0 “fato gerador”, 14 na latrina, cheirava mal, © dinheiro de 14 proveniente néo mantinha o cheiro da origem. A sabedoria popular explicaria 0 pensamento de Vespasiano de outra forma: “dinheiro & dinheiro”, Aplicando a ligto historica neste estudo, ¢ possivel afirmar que no importa se a situagdo & “malcheirosa” (irregular, ilegal ou criminosa): se 0 fato gerador ocorreu, o tributo é devido. Assim, a titulo de exemplo, para evitar © que acontecen a Al Capone (condenado ¢ preso por sonegacdo fiscal), o criminoso teria de informar os rendimentos do crime na declaragéo entregue & Receita Federal, sob pens de responder também pela sonegagao fiscal. Por fim, um titimo ponto que merece destaque € a correlagao entre @ proibigio de tributo de cardter sancionatério ¢ o principio que profbe a instituigo de tributo com efeito de confisco (detalhado no item 2.8) © raciocinio & bastante simples. A Constituigdo Federal, no seu art. 5. XLVI, “b”, prevé a possibilidade de que a lei, regulando a individualizacéo da pena, adote, entre outras, a de perda de bens. Trata-se de formal autorizagao ‘para a existéncia de confiseo no Brasil, mas to somente como pur Ora, considerando que 0 tributo no pode se constituir em sang por ato ilicito © que © confisco somente € admitido no Brasil como pena, ha de se concluir que o tributo no pode ter cariter confiscatério, justamente para no se transformar numa sango por ato ilcito. © entendimento foi expressamente adotado pelo CESPE, quando, no concurso para provimento de cargos de Auditor-Fiscal da Receita Estadual do Estado do Espirito Santo, com provas realizadas em 2009, considerou correta a seguinte assertiva: “O principio da nfo utilizagio de tributo com ‘feito de confisco dé-se, principalmente, pela falta de correspondéncia entre 4 puniggo de um ato ilicito e a cobranga de um tributo”. ‘Na mesma linha, a Fundagio Carlos Chagas, no conourso para provimento de cargos de Agente Fiscal de Rendas do Estado de Séo Paulo, promovido em 2009, considerou correta assortiva que afirmava serem identificdveis no conceito legal de tributo, previsto no art. 3° do CIN, os principios da le- galidade © da vedago ao efeito de confisco. Ore, obviamente o principio da legalidade salta aos olhos quando 0 Cédigo afirma que 0 tributo & prestagaors] */ SroineTo TBOARIO Ese UizaDe institufda em lei, j4 0 principio da vedago ao efeito de confisco (no confis- co), conforme explicado, além da expressa previsio constitucional, também reside na proibigSo legal de que o tributo configure sancio por ato ilicito, constante no conceito de tributo. 13.4 Prestagio instituida em lei Essa é uma regm sem oxcegio: o tributo 6 pode ser criado por lei (Complementar ou ordinéria) ow ato normativo de igual forga (Medida Pro- vis6ria). Isso decom do principio democratico: como a lei é aprovada pelos Tepresentantes do povo, pode-se dizer, ao menos teoricamente, que 0 povo 86 page 0s tribulos que aceitou pagar. Tal ideia, no direito norte-americano, é manifestada no brocardo “No taxation without representation” (n&o haverd cobranga de tributos sem repre- Sentagio). A representagdo exigida pela sentenga é exatamente a aprovagio da cobranga por meio dos representantes do povo (legalidade), Uma Gltima observagto é importante. Embora no haja excegio a lega- lidade quanto a instimigtio de tributos, existem varias excegdes 20 principio quanto & alteragdo de alfquotas, conforme apontado no esquema abaixo: te aston Mejor wt fiaata con, Gusagbes Sinicas aie SE" = (eee eae a ieonea O detathamento das excegdes, com seus respectivos limites, Capitulo 2, no item 2.5.2, relativo ao prinefpio da legalidade. feito no 13.5 Prestagio cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada A vinenlagio da atividade de oobranga do tributo decoue do fatu de ele ser instituido por lei c se configurar como uma prestagao compulséria. A autoridade tributéria nfo pode analisar se € conveniente, se oportuno cobrar o tributo..A cobranya ¢ feita de maneira vinculada, sem concessio de qualquer margem de discricionatiedade 20 administrador. Mesmo que 0 fiscal, 0 auditor ou o procurador se sensibilizem com uma situago concreta, devern cobrar 0 tributo, i 4 / i j Casts Nlogbed inTRODLTORIAS, & Ses E muito importante registrar que, além do sentido acima analisado, as palavras vinculado/vinculada aparecem em Dieito Tributério com dois outros, significados. Em provas objetivas de concurso piiblico, muitos candidatos tém sido prejudicados por confundir tais acepgées. ‘Nao obstante os conceitos serem aprofimdados nos momentos oportunos, desde j6 se propde a cuidadosa anilise do seguinte esquema Wane] [Paes apcacr |_| esters sonatas >] 8 i 7 ve J | (ee, eisctapmen |} Satin chiro sremnes” | | Resaracte tcecromrenae | | sounencr i S00) 6a ree eae A definigao de tributo, acima detalhada, mio possui qualquer elemento relative a destinapio legal do produto da arrecadagio. Ao contrério, inclu- sive, € afimmado no art. 4° do CTN que tal dado ¢ irrelevante para definir a natureza juridica cspecifica do tributo. Apesar disto, nos julgados em que fi discutida a natureza jridica das contribuigdes destinadas ao Fundo de Gatantia por Tempo de Servigo - FGTS, o Superior Tribunal de Iustiga entendeu que o fato de a arrecadacio no ser destinada “ao erério, devendo ser carreada as contas vinculadas dos empregados, que poderio sacar seus saldos em caso de despedida sem justa causa”, demonstraria que a exagéo nao tem catdter tributirio (REsp 981.934/SP). Posteriormente, o ‘Tribunal sumulou seu entendimento nos seguinte termos:a pietio TalsbTANO EsdueNATIZADO STJ ~ Simula 353 ~ “As disposigSes do Cédigo Tributério Nacional nfo se aplicam as contribuigSes para 0 FGTS". Registre-se que 0 art, 9.° da Lei 4.320/1964 traz uma outra definigio de tributo em que, expressamente, se exige que o produto da arrecadagio ‘wibutiria seja destinado 20 custeio de atividades gerais ou espeoificas exer- cidas pelas pessoas jurfdicas de direito puiblico. Numa prova subjeriva. de concurso pablico em que seja necessério fundamentar o posicionamento do STJ, é conveniente citar o dispositive. Nas provas de direito financeiro, que normalmente séo fidis soguidoras das disposigées da Lei 4.320/1964, tal nor- ‘ma também deve ser utilizada. Nos demais casos, aconselh-se ao candidato soguir estritamente a definigdo constante do art. 3.° do CTN. PEO sae A controvérsia sobre a classificagdo dos tributos em espécies fez com que surgissem quatro principais correntes a respeito do assunto: a primeira, dualis- ‘a, bipartida ou bipartite, que afirma serem espScies tributirias somente 0s impostos © as taxas; a segunda, a tripartida, tricotémiea ou tripartite, que divide os tibutos em impostos, taxas ¢ contribuigies de melhoria; a terceira, a pentapartida ou quinguipartida, que a estes acrescenta os empréstimos compulsérios e as contribuigées especiais previstas nos arts. 149 © 149-A da Constituigdo Federal e a titima, ¢ quadripartida, tetrspartida ou tetrapartite, que simplesmente junta todas as contribuig6es num 6 grupo, de forma que os ‘ributos seriam impostos, taxas, contribuigdes © empréstimos compulsérias, © Cédigo Tributétio Nacional - CTN, no seu art. 5.%, dispde que os tributos so impostos, taxas e contribuigées de melhoris, claramente adotando a teoria da triparti¢aéo das espécies tributérias. Alguns entendem que a Constinuigio Federal segue a mesma teoria, 20 estabelecer, no seu art. 145, que a Untiio, 03 Estados, o Distrito Federal ¢ 0s Municipios podem insttuir impostos, taxas e contribuigbes de methori. © dispositive, nia realidade, nio restringe as espécies tributarias as ¢rés enumeradas, mas apenas agrupa aquelas euja competéneia para criagio € atribuida simultaneamente aos trés entes politicos. Trata-se, portanto, de norma atributiva de competénea e nao de norma que objetive listar exausti- vamente as espécies de tributo existentes no ordenamenta juridlien bracleira Neste ponto, € importante perceber que, ainda na Segio que trata dos “Prinelpios Gerais” do “Sistema Tributirio Nacional” (arts. 145 a 149-A), a Constituigio-Federal estatui outras regras atributivas de competéncia. Os cempréstinios compulsérios esto previstos no art. 148, como de competéncia exclusiva da Uniiio, 0 que justifica 0 fato de nio haverem sido citados no art. 145, que enumera apenas 0s tributos cuja instituigao € possivel a todos ib ogee aRODUTERAS oa os entes politicos. Raciocinio semelhante ¢ aplicdvel 2os arts. 149, que prevé como de competincia exclusiva da Unitio as contribuigées especiais, (com excerdo da que financia a previdéncia dos servidores piblicos, que obviamente pode ser instituida por todos os entes federados), e 149-A, que atribui exelusivamente ao DF e 20s municipios a competéncia para criagio a contribuigao para custeio do servigo de iluminagao piblica. Ao se deparar com o tema, o Supremo Tribunal Federal tem adotado 2 tworia da pentaparticio, Apesar disso, é extremamente importante deixar claro que mesmo os adeptos da teoria da triparticzo dos tributos entendem que as contribuigdes especiais ¢ os empréstimos compulsorios so tributos, possuindo natureza juridica de taxas ou impostos, dependendo de como a lei definiu © seu fato gerador, conforme analisado a seguir. Graficamente, as duas teorias de maior relevincia pritica no direito brasileiro podem ser visualizadas da seguinte forma: -Impostoe Tavae 1 Contibuigses de melnoria + Emprésiinos compulsion a Sukie cane *Contibugbes expeciis ‘Sexe mpc 14.1 A doterminagio da natureza juridica especifica do tributo \Nos termos do art. 4° do CTN, a natureza juridica especifica do tributo 6 determinada pelo fato gerador da respectiva obrigasio, sendo irrelevantes, para qualificé-la a denominago e demais caracteristicas formais adotadas pela Iki, bem como a destinagao legal do produto de sua emecadacao, ‘A andlise do fato gerador do tributo é feita sob a ética da classificago dos tributos como vineulados ou niio vineulados (aqui se adota a expresso “Vincule- do” num sentido completamente diferente daquele wilizado na definigdo de tributo, pois a atividade de cobranga de todo qualquer triburo € sempre vinculada) Para classifioar nim trite qualqer qnanin an Fath gerador,deve-se pergrintar se o Estado tom de realizar, para validar 2 cobranga, alguma atividade especifica relativa 20 sujeito passivo (devedor). Se a resposta for negativa, tata-se de um tributo no vinculado; se for positiva, o tributo é vinculado (pois sua cobranga se vincula a uma atividade estatal especificamente voltada ao contribuinte). Assim, todos os impostos so nao vinculados. Se alguém obtém rendi- ‘mentos, passa a dever imposto de renda; se presta servigos, deve ISS; se €proprictirio de velculo automotor, deve IPVA. Repare-se que, em nenhum desses casos, 0 Estado tem de realizar qualquer alividade referida ao contti- bbuinte. Dat @ assertiva, correta e muito comum em doutrina, de que o imposto € um tributo que mio goza de referibilidade, Alids, justamente pelo fato de ser um tributo nfo vinculado a qualquer atividade, deixa de ser argumento jridicamente relevante (apesar de politicamente sé-lo) afirmar que “no se deve pagar IPTU, caso as avenidas da cidade estejam esburacadas” Note-se que o CTN, em seu art. 16, define imposto como sendo o tributo ccuja obrigagio tem por fato gerador uma situapto independente de qualquer atividade estatal especifica, relative ao contribuinte. Ora, pelo exposto, essa seria uma definigfo precisa de tributo no vinculado. Portanto, o imposto & por exceléncia, o tributo no vineulado. Ja as taxas ¢ conttibuigdes de melhoria slo, claramente, tributos vineu- lados, como se passa a demonstra, © ast. 145, I, da CF deixa claro que, para a cobranga de uma taxa, 0 Estado precisa exercer 0 poder de policia ou disponibilizar a0 contribuinte uum servigo piblico especifico e divisivel Da mesma forma, a cobranga da contribuigto de methoria depende de uma anterior atividade estatal. B necessério que 0 ente federedo (Unido, Estado, Distrito Federal ou Municipio) realize uma obra pibliea da qual decorra valorizaso imobilicie. Registre-se que a escola da bipartiggo das espécies tributirias, baseada na classificagdo dos tributos como vinculados ou nfo vineulados, entende que somente existem duas espécies de tributos: os que possuem natureza de impostos (no vinculados) e 05 que possuem natureza de taxes (vincu- lados). Para os adeptos da teoria, tanto os tibutos que o direito brasileiro denomina taxas, quanto aqueles oficalmente tratados como contribuigbes de melhoria, teriam natureza de taxas, porque igualmente vinculados a una afividade estat A classificagio é esposada por doutrina minoritéria e, apesar de nit ser seguida formalmente pelo direito brasileiro, foi objeto de questdo da prova, 4o concurso para Procurador Federal, aplicada pelo CESPE em 2006. A baa 2, expressamente invocando a teoria dualista, considerou correta a seguinte assertiva: “No Sistema Tributétio Nacional, para efeitos diditicos, 08 tributos so divididos em duas classes: tibutos que tém natureza de imposins, an seje, no vinculados a ume contraprestagio estatal e tributos que tém natareza de taxa, composta pelos tributos vinculados # uma contraprestagto estatal,” De qualquer-forma, se adotada a teoria tripartida, como o faz 0 Cédigo ‘Tributério Nacional, o problema da identiicacio da naturezajuridica especifica do tributo estaria resolvido. Se o tibuto for no vinculado, é um imposto; se for vineulado, ou é taxa ou contribuiggo de melhoria, Como o fato gerador 7 a6: eNogbES RODUTORIE! oo desta contribuigéo é inconfundivel (valorizagdo imobilidria decorrente de obra iblica), a classificagdo estaria imune a equivocos. Esquematicamente, a infalivel téenica de identificapo da natureza juridica dos tributos poderia ser visualizada da seguinte forma: emerar orienta omar? — em) [peer = Seat ae see =] Todavia, apesar de tecnicamente superior, a doutrina adotada pela escola tricotémica traz alguns “problemas” priticos, inviabiizando, por vezes, algu- ‘mas manobras que a malsinada ‘sede arrecadatéria do Estado” parece exigir. Dois exemplos ratificam a afirmasio: 4) apés a Emenda Constiicional 33, a Constiuigéo passou a prever que, com excepo do ICMS, do If ¢ do IE, nenhura outro imposto — antes so flava nenium outro tribute ~ poderd incidir sobre algamas operagoes, dentre elas as relativas a combustiveis no Pais (CE, art. 155, § 3°). 0 principal objetivo da altragdo foi possibilitar a incidéncia da denominada CiDE-combustiveis (CF, art. 177, § 4°). Na linha da escola tricotémica, a manobra no seria possivel, pois ta comtibuigdo, tendo por fato gerador ‘uma situaglo independents de qualquer aividade estatal especifica relativa 0 contribuinte, seria um fmposto; e a cobranca, inconstimucional. 2) € entendimento pacifico e sumulado do STF que o servigo de iuminagso ppiblica nio pode ser remaunorado mediante texa (Emunciado da Simula 670). A fundamentario para o posivionamento ¢ que o servigo, sendo de cerdter geral (ui univers!) ou sea, prestado a pessoas indeterminadas (0%, 440 menos, indctermindvels), nfo aiende aos requisitos de espeifcidade & divisibilidade, devendo ser remunerado com a srrecadaga0_ dos impostes Visando 2 drblar © entendiment, foi promulgada a EC 39/2002, que con-Fs coneiro eButAMo EsanetArZaD0 feriu competéncia aos Municfpios © ao Distrito Federal para instiair uma conrituigao para o custeio do servigo de thuninagéo publica Novamente, na linha da escola tricotSmica, a cobranga seria impossivel, uma vez que, ‘em virtude de o fato gerador da exagio ser uma atividade estatal (servigo de ituminagdo publica), o tributo & vinculado, no podendo ser considerado im- posto, Também nfo seria possivel consideré-lo uma contribuicko de melboria, que tem fato gerador peculiar. Restaria dizer que # nova exapio é a velha “taxa de iluminagéo piblica", travestida nume roupagem de “contrbuigso”. ‘Também aqui pairaria a suspeita de inconstitucionalidade, pois, apesar de a previsdo decorrer de Emenda & Consttuiglo, seria plausivel a tese de que violaria limitaglo constitucional ao poder de tributar ¢ garantia individual do contribuinte consistente na impossibilidade de cobranca de tributo destinado especificamente a custear servigo publico nfo especifico ou indivisivel Assim, vé-se que a adocao da pentaparticho das espécies tributérias, antes de ser tecnicamente sofiivel, € bastante conveniente aos “interesses” arrecadatérios estatais, ‘Nese ponto, surge um problema dificil de contomar. Ao comparar as contribuigées para financiamento da seguridade social até hoje criadas com ‘0s impostos, percebe-se que os fatos geradores nfo servem para distinguir as ‘duas figuras tributérias (por exemplo, 0 fato gerador do Imposto de Renda das Pessoas Juridicas — IRPJ ¢ praticamente idéntico ao da Contribuigéo So- cial sobre 0 Lucto Lfquido — CSLL), as diferengas perceptiveis so, apenas, © nome & a destinacio do produto da arrecadacio. Contudo, ambos sé0 ctitérios considerados inrelevantes pelo citado art. 4.° do CTN. A tinica maneira de diferenci-los e de “salvar” a teoria da pentapartigao & considerar que a normatividade do art. 4° foi parcialmente no recepcionada pela Constimigo Federal de 1988, nfo sendo mais aplicdvel as contribuigées especiais © aos empréstimos compulsérios (estes sé se distinguem das demais especies pelo fato de serem — ou, ao menos, deverem ser ~ restituiveis pelo destino da arrecadagio) ‘Um tltimo aspecto é digno de nota. Em virtude de a Constituigso Federal, no art. 145, § 2, proibir que as taxas tenham bases de eélculo préprias de imposto, pode-se conchiir que, além do fato gerador, toma-se necessério, também, avaliar a base de céleulo para decifrar sua natureza juridica. Dessa forma, um cotejo entre base de efleulo e fato gerador é o melhor método para 0 deslinde da questio, Em concurso piiblico, a questiio dos aspectos a serem considerados para iden- tificer a natureza juridica especifica do tributo tem sido cobrade de trés formas: 1. Dé maneira literal. Exemplo: (ESAF/PROCURADOR FORTALEZAV2002) “Para conhecimento da natureza especiica {das diversas espécies tibutérias provstas no Sistoma Trbutério Nacional, 6 eosencial ‘capt NoGoES inTRODHTORNAS bs © exame do fato gerador da respectiva obrigagto, tendo em vista que, luz do Cédigo ‘Tributaro Nacional, a natureza Juridica especiioa do trbulo € determinada pelo fato (gerador da respecva obrigagao, sendo Irelevantos para quallicé-a: a denominacso demais caracterisicas fornais adotedas pola lei e 2 dastinacdo legal do produto da sua arrecadacao". (CERTO) 2, Fazendo uma anélise combined do art. 145, § 2. da CF com o at 42 do CIN. Exemplo: (PROCURADOR DO ESTADO RN/ 2002) “A natureza juriica especiica de um tbuto 6 dada polo ootejo entre © sau Tato gocador’e a sua base do céleulo™, (CERTO) 3. Em quest6es de nivel mais elevado, exigindo que o candidato conhega que a adogio da classificagso pentapartida dos tributos, como faz o dieito brasileiro, implica, necessariamente, a inaplicabilidade 85 contribuigdes espe- Ciais e aos empréstimos compulsérios do art. 4° do CIN. Exemplo: (CESPENJUIZ FEDERALITRFS2006) Consoants 0 GTN, 2 ratureza jrilca espectica o trauto & determinada pelo fato gerador da respectiva cbrgapso, sendo trelevantos, ava qualiicdla, tanto a denominegio e demais caracteistioas formas adotadas pela li quanto a destinacdo legal do produto da sua arrecadao. Todavia, com 0 advento da Constiuigso de 1988, 08 omréstimos compulsérios © as contribuipdes socials assumiram © status do espécies tibutrias. Algumas dessas exagées, todavia, tom fato gorador Feértico ao dos impostos, 0.que toma insplicavel a cada regra do CTN. (CERTO) 14.2 Os impostos Como dito anteriormente, os tributos podem ser vinculados ou nfo vincalados, dependendo da necessidade ou nao de o Estado realizar algu- ‘ma atividade especifica relativa 20 contribuinte para legitimar a cobranga. Quando o tributo é vinculado, o ente tributante competente para institui-lo 6 justamente aquele que realiza a respectiva atividade estatal, Assim, quem reatiza a obra da qual decorre valorizagio imobilidria cobra a contribuigo de melhoria; quem presta 0 servigo publico especitico e divisivel ou exerce © poder de policia cobra a taxa, Os impostos sio, por definigio, tributos nfo vinculados que incidem sobre manifestacies de riqueza do sujeito passivo (devedor). Justamente ppor is20, © impoato ae sustenta aobre 0 ideia da solidariedade social. As pessoas que manifestam riqueza ficam obrigadas a contribuir com o Estedo, fomnecendo-lhe os recursos de que este precisa para buscar a consecueio do bem comum. Assim, aqueles que obtém rendimentos, vendem mercadorias, sto proprietérios de iméveis em rca urbana, devem contribuir respectivamente com a Unido (D8), com os Estados (ICMS) ¢ com os Municfpios (1PTU). Estes entes devem usar tais recursos em beneficio de toda a coletividade, deFo 2) eiRIo HRBUTARW esauEyArEADS forma que os manifestantes de riqueza compulsoriamente se solidarizem com a sociedade. Em resumo, as taxas ¢ contribuigdes de melhoria tém caréter retributive (contraprestacionsl) e os impostos, carter contributivo. E imporiante perceber que os impostos nfo incorporam, no seu conceito, @ destinagio de sua arrecadagdo a esta ou aquela atividade estatal. Alids, como regra, a vinculagio de sua receita a érgiio, fundo ou despesa é proi- bida diretamente pela Constituigao Federal (art. 167, IV). Portanto, além de serem tributes nfo vinculados, os impostos so tributes de arrecadagio nfo vinewlada. Sua receita presta-se ao financiamento das atividades gerais do Estado, remunerando os servigos universais (ut! universi) que, por no gozarem de referibilidade (especificidade e divisibilidade), nio podem ser eusteados por intermédio de taxas. A competéncia para instituir impostos é atribuida pela Constituigdo Fede- ral de maneira enumerada ¢ privativa a cada ente federado, Assim, a Unitio pode instituir os sete impostos previstos no art. 153 (I, IE, IR, IPI, JOF, ITR © IGF); 0s Estados (¢ 0 DF), os trés previstos no art. 155 (ITCMD, ICMS e IPVA); os Municfpios (e 0 DF), os trés previstos no art. 156 (PTU, ITBI ISS). Em principio, essas listas so exaustivas (mumerus clausus), entretanto, ‘a Unio pode insttuir, mediante lei complementar, novos impostos, desde que sejam nfo cumulativos e no tenham fato gerador ou base de céleulo préprios dos discriminados na Consttaigao Federal (art. 154, 1). E a chamada eompe- ‘éncia tributiria residual, que também existe para a criagSo de novas fontes destinadas a garantir 2 manutengio ou expansto da seguridade social (art. 195, § 4). Em ambos 0s casos, a instituigdo depende de lei complementar, 0 que mpossiblite a utilizagio de medidas provisérias (CF, art. 62, § 12, HD). Além da competéncia residual, a Unigo detém a competéncia pata criar, zna iminéncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinétios, com- preendidos ou nfo em sua competéncia tributéria (CF, art. 154, 1) No uso dessa competéncia, denominada extraordinaria, a Unio poderé delinear como fato geradot dos Impostos Extraordinarios de Guerra — IEG — praticamente qualquer base econdmica nfo imune, inclusive as attibuidas constitucionalmente aos Estados, Municipios e Distrito Federal (arts. 155 156). Assim, seria possivel, em caso de guerra externa ou sua iminéncia, @ instituig’o de um ICMS extraordindrio federal. Nao seria um caso de in- vasio de competéncia estadual, pois 2 Unio estaria usando competéncia propria, expressamente atribuida pela Constituigdo Federal. ‘Tem-se, aqui, 0 iinico caso de bitributagao (cobranga do mesmo tributo, sobre o mesmo fato sgerador, por dois entes tributantes diversos) constitucionalmente autorizada, Dessa forma;-€-possivel afirmar que, no tocante a impostos, somente a Unio possui competéncia tributéria privativa absoluta, pois, no caso de guerra extema ou sua iminéncia, esté autorizada a tributar as mesmas bases econémicas atribuidas aos demais entes politicos. aa SNOGDERIaROOUTORNS Sh ne Portanto, a competéncia privativa para # criagio de impostos pode ser visualizada da seguinte forma 1.42.1 A criagto dos impostos A Constituigtio Federal ndo cria tributos, apenas atribui competéncia para que 0s entes politicos o fagam, Da mesma forma que os penalistas dizem que nfo ha crime sem lei anterior que o defina, pode-se afirmar que nto hé tributo sem lei anterior que o defina, Assim, apesar de @ Constituigio Fede- ral attibuir & Unio a competéncia para a criago do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VID), a inérvia legislativa faz com que esse tributo nfo cexista no atual ordenamento juridico, Enfim, pera que sejam criados tributos, o eate tributante deve editar lei (ou ato normative de igual hierarquia, diga-se, Medida Proviséria) instituindo- 0s abstratamente, ou seja, definindo seus fatos geradores, bases de célculo, aliquotas ¢ contribuintes. No tocante 2 impostos, todavia, a Constituigdo Federal exige que lei com- plementar de caréter nacional defina os respectivos fatos geradores, bases de efleulo e contribuintes (art. 146, Ul, a). Para esta espécie tributiria, a amplitude da autonomia legislativa desfrutada pelos entes tributantes 6 menor, visto que condicionada por legislaeao nacional. Tudo isso visa a assegurar @ uniformidade da incidéncia tributéria em todo o territério nacional, de forma a dar coneretude a0 principio da isonomia, Apesar disso, importante ressaltar que 0 STF entende aplicével a0 exercicio da competéncia tributéria a regra de que, quando a Unio doixa de editar normas gerais, os Estados podem exercer a competéncia legislativa lena, conforme dispe 0 art. 24, § 3°, da CF (RE 191.703-AgR/SP). O casorss} _DIREHTO TRIBUTARIO ESQUENATIZADO. submetido ao Tribunal referia-se ao IPVA, que, por ter side previsto apenas na Constituigo Federal de 1967 (Emenda Constitucional 27/1985), sequer foi mencionado no CTN, editado um ano antes. 14.22. Os impostos ¢ 0 principio da capacidade coniributiva De acordo com o art. 145, § 1.%, da CF, sempre que possivel, os impostos terio caréter pessoal e serdo graduados segundo 2 capacidade econémica do contribuin- te, facultado a administragao tributiria, especialmente para conferir efeividade a esses objetivos, identifica, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, © patriménio, os rendimentos ¢ as atividades econdmicas do contribuinte. ‘Tecnicamente teria sido melhor o legislador constituinte ter se referido & capacidade contributiva no a capacidade econémica do contribuinte. Isto porque quenn manifesta riqueza demonstra capacidade econémica, mas as vezes fal rigueza no pode ser atingida pelo poder de tributar do Estado. Sio casos ‘em que a capacidade econdmica nio coincide com a capacidade contributiva. A titulo de exemplo, 0 miliondrio turista americano que passa frias no Brasil ppossui capacidade econdmiea, mas no pode fer seus rendimentos tributados no pais, ndo possuindo, por conseguinte, capacidade contributiva, A redagdo adotada, contudo, apesar de no ser a mais precisa, no se sevela errada, uma vez que, ao qualificar a capacidade econémica com a expresso “do contribuinte”, 0 legislador conseguiu, por via transverse, prever a tributagao com base na capacidade contributiva. legislador constituinte, na redagao do dispositivo, adotou a classificagio dos impostos como reais ou pessoais. Assim, so reais os impostos que, em sua incidéncia, no levam em consideragAo aspectos pessoais, agpectos subjetivos. Ou seja, incidem objetivamente sobre determinada base ceonémica, incidem sobre coisas. A titulo de exemplo, tém-se o IPTU, 0 IPVA, 0 ITR, 9 IPI, 0 ICMS, Dessa forma, se um sujcito passe um ano inteiro juntando dinheizo para comprar o sonfiado televisor, vai pagar, embutido no prego, 0 ‘mesmo valor de ICMS que 0 milionério adquirente de um aparelho idéntico para 0 quarto da empregada, Ao contrério, so pessoais os impostos que in- cidem de forma subjetiva, considerando os aspectos pessoxis do contribuinte Nessa linha de raciocinio, a incidéncia do imposto de renda ¢ personalizada, levando em conta a quantidade de dependentes, os gastos com satide, com educagto, com previdéncia social ete © legisiador ordindrio, ao elaborar as leis que instituam impostos, deve obrigatoriamente verificar a possibilidade de conferir cardter pessoal ao tibuto. Havendo, viabilidade, a pessoalidade 6 obrigatéria. A finalidade clara do dispositivo é dar concretude ao prinefpio da isonomia, tratando diferentemente quem é diferente, na proporeao das diferencas (desigualdades) existentes. & cap. {= NOQDES ITRODUTORAS fs ‘uma maneira de buscar @ justiga social (cedistribuir renda) utilizando-se da Jjustiga fiscal (paga mais quem pode pagar mais) A Constituigao no impée a aplicagzo do principio a todos os tributes, ‘mas apenas aos impostos, ¢ somente quando possivel. Justamente por isso, 0 CBSPE, no concurso para Procurador Federal, rea- lizado em 2002, considerou correta a seguinte assertiva: “Embora o principio da isonomia aplique-se também & esfera tributéria e se aproxime em muito do principio da capacidade contributiva, nem todos os tributos so delineados na lei em fungao da capacidade econdmica dos contribuintes”. Na mesma linha de raciooinio, a ESAF, no concurso para Procurador do Municipio de Fortaleza, taminém realizado em 2002, consideron incorreta, por tentar submeter & regra todas as espécies tributérias, a assetiva: “Em consonénicia com os prineipios gerais ditados pela Constituigdo Federal, referentes ao Sistema ‘Trbutério Nacional sempre que possivel, 0s tribuias tera caréter pessoal e sero saduados segundo a capacidade econdmica do contibuinte” (grifou-se). 4é a Fundago Carlos Chagas, seguindo a literalidade, tem sido mais, incisiva e, no coneurso para Advogado da DESENBAHIA, no mesmo ano de 2002, considerou correta a afirmagao: “E certo que o principio da capacidade contributiva encontra-se intrinsecamente ligado a0 da igualdade tributria © aplica-se apenas aos impostos, e néo as taxas, empréstimos compulsérios € contribuicao de methoria”. Aqui, um ponto deve ser destacado, Conforme seré detalhado adiante, ‘© Supremo Tribunal Federal entende que, apesar de previsto como de ob- servincia obrigatéria apenas na criag3o dos impostos (sempre que possivel), nada impede que 0 prinefpio da capacidade contributiva seja levado em consideracdo na criacao de taxas. 143. As taxas Scgundo a Constituisdo Federal, a Unifio, os Estados, o Distrito Federal ¢ 08 Municipios poderdo instituir taxes, em razio do exercicio do poder de policia ou pela uilizarao, efetiva ou potencial, de servigos piblicos espectticos ¢ divisiveis, prestados eo contribuinte ou postos a sua disposig&o (CF, art. 145, TI — na mesma linha de raciocinio, conferir 0 art. 7 do CTN). (© ente competente para inctituir ¢ cobrar a taxa 6 aquole que precta 0 respective servigo ou que exerce 0 respective poder de policia. Como os Estados tém competéncia material residual, podendo prestar os servigos pi- blicos nao atribuidos expressamente & Unio nem aos Municipios (CF, art. 25, § 1.°), a consequéncia & que, indiretamente, 2 Constituicho Federal atribuiu a competéneia tributaria residual para instituigfo de taxas aos Estados. Esse entendimento, apesar de controverso, jé foi adotado pela ESAFFO TRIQUTARIG ESAUEMATIZADO no conourso para Fiscal de Tributos Estaduais do Paré, realizado em 2002, fem que foi considerada correta (ap6s se completarem as lacunss) a seguinte assertive: “A Constituigio Federal atribui a denominada competéacia residual ‘ou remanescente, quanto aos impostos 4 Unio e, no que se refere as taxas «¢ as contribuigdes de methoria aos Estados-membros”. s contomos da definigdo constitucional deixam claro que as taxas so ‘tibutos retributivos ou contraprestacionais, uma vez que nfo podem ser cobradas sem que o Estado exerya o poder de policia ou preste ao contribuinte, ou coloque & sua disposicdo, um servigo piblico especifico e divisivel Stio dois, portanto, os “fatos do Estado” que podem ensejar a cobranca de taxas: a) 0 exeroicio regular do poder de policia, que legitima a cobran- ada taxa de policia; b) a utilizagdo, efetiva ou potencial, de servigos piiblicos especificos ¢ divisiveis, prestados a0 contribuinte ou postos a sua isposigto, que possibilita a cobranga de taxa de servigo. 143.1 Taxas de policia As taxas de policia tém por fato gerador o exercfcio regular do poder e policia (atividade administrativa), cuja fundamentagio ¢ 0 principio da supremacia do interesse piblico sobre o interesse privado, que permeia todo 0 direito pablico. Assim, o bem comum, 0 interesse piblico, o bem estar geral podem justificar a resttigo ou 0 condicionamento do exercicio de direitos individuais. Nessc sentido, o CTN, em seu art. 78, conceitua poder de poticia como a atividade da administragdo piblica que, limitando ou disciplinando direto, interesse ou liberdade, regula a pritica de ato ou a abstengao de fito, em razio de interesse piiblico concemente a seguranca, & higiene, & ordem, aos costumes, a disciplina da produgao e do mercado, a0 exereicio de atividades econdmicas dependentes de concessio ou autorizagio do Poder Plblico, a tranquilidede pablica ow ao respeito & propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Para que seja posstvel a cobranca de taxas, 0 exercicio do poder de policia precisa ser regular, ou seja, desempenhado em consondncia com 2 lei, com obedincia ao principio do devido processo legal ¢ sem abuso ou desvio de poder (CIN, art. 78, pardgrafo tinico). A lista do intoresses piblices findamentais cuja protego pode dar cnsejo 20 exercicio do poder de policia (acima transcrita) € meramente exemplifcativa (mi ‘merus apertus), pois, com base na mesma findamentagao (supremacia do interesse piblico sobre-o-privado), outros interesses também podem ser protegidos. Observersé que a redagio do art, 145, II, da Constituigdo deixe claro que @ possibilidade de cobranca de taxa por atividade estatal potencial ou fetiva refere-se apenas as taxas de servigo, de forma que s6 se pode cobrar “tags FNoggES WTRODUTORIAS: 5-9 Bc taxa de policia pelo efetivo exerefcio desse poder. Dessa forma, a titulo de exemplo, a taxa municipal de licenga de localizagto e funcionamento pode ser cobrada quando da inscrieo inicial, se Municipio dispde de érgio administrative que fiscatiza a existéncia de condigdes de seguranca, bigiene etc, (STR, RE 222.251; ¢ STS, REsp 152.476). Entretanto, 6 ilegitima a cobranga de tal taxa anualmente, a titulo de mera renovagio, sem que haja novo procedimento de fisealizagz0. © entendimento € 0 mesmo tanto no STF (RREE 195.788, 113.835 ¢ 108.222) quanto no STI (REsp 236.517 76.196). Nao obstante, 0 STF tem, em decisdes mais recentes, presumido 0 exereicio do poder de policia quando existonte 0 drgio fiscalizador, mesmo que este nfo comprove haver realizado fiscalizagées individualizadas no es- tabelecimento de cada contribuinte (RE 416.601). Conforme comentado por Sacha Calmon, “andou bem a Suprema Corte brasileira em néo aferrar-se a0 método da vistoria porta a porta, abrindo as portas do Direito as inovagSes tecnolégicas que caracterizam a nossa era”. ‘Também jé passaram pelo crivo do STF, sendo consideradas legitimas, a taxa de fiscalizagdo dos mercados de titulos © valores mobilidrios (Simula (665), a taxa de fiscalizagao e controle dos servigos piiblicos delegados (ADI 1.948-RS) © a taxa de fiscalizagio de animcios (RE 216.207), todas funda- mentadas no exercicio do poder de policia. 1.4.32 Taxas de servigo A criagiio das taxas de servigo s6 & possivel mediante 2 disponibilizagio de servigos piblicos que se caracterizem pela divisibilidade © especificidade. Segundo 0 Cédigo Tributério Nacional, os servigos s80 espeeificos quando possam ser destacados em unidades auténomas de intervengio, de utilidade ou de necessidade piblicas; sdo divisivels quando suscetiveis de utilizagao, separadaments, por parte de cada um dos seus usuarios (art. 79, T eT). Na pritica, 0 servigo piblico remunerado por taxa ¢ considerado espe- cifico quando 0 contribuinte sabe por qual servico esté pagando, 0 que nao acontece, por exemplo, com a taxa de servicos diversos, cobrada por alguns municipios. A ‘ese tem sido bastante cobrada pelo CESPE. A titulo de exemplo, xno concurso para provimento de cargos de Procurador do Estado do Cearé, promovido om 2008, @ banca cousideruu wonela a soguinnle assertive: “Os servigos pablicos justificadores da cobranga de taxas so considerados es- pecificos quando 0 contribuinte, ao pagar a taxa relativa a seu imével, sabe or qual servigo esté recolhendo o tributo”. 4 2 divisibilidade esté presente quando é possivel ao Estado identificar os usuarios do servigo a ser financindo com a taxa. Assim, o servigo de limpeza dos logradouros piiblicos no ¢ divisivel, pois scus usaérios no so