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THEORIE COMPTABLE

1. NOTION DE COMPTABILITE

1.1. Historique et présentation

La comptabilité est un système de recensement et de traitement de données brutes exprimées en unités monétaires, selon des techniques et des règles définies, en vue d’en produire des synthèses décrivant la situation financière de l’entité, sa création de valeur et ses flux de trésorerie. Elle est donc destinée à fournir des informations sur l'activité économique d'une entité économique (entreprise, collectivité, association, État, administration publique, etc.).

Le système d’information comptable est une partie du système d’information de l’entreprise. Il est en relation avec toutes les activités de l’entreprise et il permet l’agrégation des données par l’évaluation des faits dans une même unité monétaire. Les informations comptables aident les dirigeants de l'entité, les propriétaires du capital social et les intéressés à prendre des décisions, notamment sur l'affectation des ressources de l'entité et de ses résultats

Il ressort de cette définition, que la comptabilité revêt plusieurs aspects :

- La comptabilité est un langage, donc, un outil de communication.

- La comptabilité est un système car elle est de plus en plus organisée et normalisée.

- La comptabilité est une science et une technique car elle repose sur des règles et normes.

1.1.1.

Historique

L’histoire et l’évolution de la comptabilité sont liées au développement de l’activité économique et aux besoins d’informations nés de cet essor. En effet, le besoin d’enregistrer les mouvements de trésorerie est apparu dès la fin du moyen âge avec le développement croissant du commerce en même que l’apparition des premières techniques bancaires. La comptabilité en partie simple a, en réalité, été pratiquée bien avant la prise en compte des aspects patrimoniaux, apparus à partir de 1340 en Italie et surtout avec l’instauration de la partie double et des principes comptables par Luca Paccioli en 1494.

La seconde évolution date de l’ère industrielle caractérisée par l’afflux de capitaux et surtout par l’apparition des outils de gestion internes à l’entreprise. Les efforts de normalisation pour accroître la confiance des prêteurs date de cette époque. La comptabilité de gestion y a également connu son essor surtout dans les pays anglo-saxons.

1.1.2.

Présentation

Le développement de la comptabilité a épousé, tout au long de son histoire, celui de l’activité économique dont elle constitue l’instrument de mesure le plus utilisé. Ainsi, elle a subi plusieurs mutations en fonction du besoin de plus en plus croissant d’informations économiques tant en termes de quantité qu’en qualité. La comptabilité est devenue un système de plus en plus complexe et détaillé avec un nombre croissant d’utilisateurs et donc de besoins.

En effet, la comptabilité vise à satisfaire les besoins différents d’informations de nombreux utilisateurs. Elle se doit donc d’assurer la pertinence et la fiabilité de ces informations en rassurant les partenaires sur la qualité de l’information mais également sur sa réalité (compte rendu réel de faits).

Cette assurance s’obtient par le respect des règles constituées des normes et principes comptables généralement admis. Ces règles s’illustrent par des textes de lois (droit comptable), par des concepts (principes, cadres conceptuels, modèles comptables), des procédés (outils) et procédures qui confèrent à la comptabilité une garantie supplémentaire quant à l’atteinte des objectifs assignés.

L’application obligatoire de ces normes par toutes les entités exerçant une activité économique sauf exceptions (banque, état, collectivités locales, assurances, etc.) constitue le moyen de standardisation et de normalisation de la comptabilité dans l’espace économique concerné.

1.2. Panorama actuel et présentation des écoles de pensée comptable

La coexistence de différents référentiels comptables internationaux, alors que les échanges sont de plus en plus mondialisés, et les économies de plus en en plus intégrées, pose des problèmes de lisibilité des informations comptables, en fonction des normes selon lesquelles elles ont été établies. En effet, plusieurs référentiels comptables coexistent dans cet environnement économique globalisé et qui peuvent être regroupés autour de deux grands courants de normalisation. Il s’agit de :

- l’école anglo-saxonne constituée des pays où les marchés financiers sont dominants et caractérisée par une approche plutôt économique de l’entreprise. Le courant anglo-saxon est marqué par une faible influence de l’Etat et une autorégulation assurée par les professionnels de la comptabilité. Elle concerne les pays du Commonwealth, des USA, des pays de l’Asie du Sud Est, etc.

- l’école continentale qui concerne les pays à forte tradition fiscale, dans lesquels l’Etat garde une forte influence dans l’économie. Le courant continental est caractérisé par une forte présence de l’état qui en est le régulateur et définit les normes comptables en fonction de ses besoins d’informations. Elle concerne la France et les pays sous son influence, l’Allemagne, les pays de l’Europe Latine et de l’Europe de l’Est.

Le tableau comparatif ci-après présente les caractéristiques principales des deux écoles de pensée comptable :

 

ECOLE ANGLO-SAXNNE

   

ECOLE CONTINENTALE

Primauté

des

« principes

comptables »

et

des

Principes et méthodes peu développés, souvent implicites.

méthodes d’évaluation

 

Finalité d’information boursière

Finalité d’entreprise et d’information statistique, économique et fiscale

Analyse de l’activité par fonctions (quasi-intégration de la comptabilité analytique d’exploitation dans la comptabilité générale)

Analyse des charges « par nature » juridique.

Périmètre «économique » du bilan.

 

Périmètre « juridique » du bilan.

Absence de plan de comptes et modèle formel d’états financiers.

Modélisation d’états financiers et définition d’un plan de comptes normalisé et codifié.

Importance d’un document explicatif des états financiers (relativement synthétiques) : les « Notes » ou annexes.

Absence de compléments explicatifs.

EN RESUME

 

EN RESUME

Fortes exigences de fond, moindres exigences de forme, dans le cadre d’une conception très libérale de l’économie.

Grand formalisme et juridisme, avec peu d’exigences de fond, et existence d’un « plan comptable général », dans le cadre d’une conception plus contraignante de l’information comptable au service de l’économie de marché.

Il convient de préciser qu’en raison des changements induits par les récents scandales financiers aux Etats- Unis découlant d’abus des règles comptables, les points de divergences entre les normes américaines et les normes d’inspiration continentale changent de nature.

Dans tous les cas, sous l’impulsion d’institutions internationales, un processus d’harmonisation, puis de normalisation internationale est en cours et qui, à terme, devrait aboutir à une convergence des principaux standards (USGAAP et IASB).

2. CADRE CONCEPTUEL

Le cadre conceptuel définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers à l'usage des utilisateurs externes. Il traite des questions suivantes :

- l'objectif des états financiers ;

- les caractéristiques qualitatives qui déterminent l'utilité de l'information contenue dans les états financiers ;

- la définition, la comptabilisation et l'évaluation des éléments à partir desquels les états financiers sont construits ;

- les concepts de capital et de maintien de capital.

Le cadre conceptuel s'intéresse aux états financiers à usage général, y compris aux états financiers consolidés. Ces états financiers sont préparés et présentés au moins une fois par an et visent à satisfaire les besoins d'informations communs à un nombre important d'utilisateurs. Un jeu complet d'états financiers comprend :

- un bilan,

- un compte de résultat,

- un tableau des flux de trésorerie,

- un état indiquant l'ensemble des variations des capitaux propres, et

- un résumé des principales méthodes comptables et les autres notes explicatives.

2.1. Les utilisateurs et leurs besoins d'information

Les utilisateurs des états financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, le personnel, les prêteurs, les fournisseurs et créanciers, les clients, les Etats et leurs organismes publics et le public. Ils utilisent les états financiers afin de satisfaire certains de leurs besoins différents d'informations. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l'entreprise, la fourniture d'états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d'être satisfaits par des états financiers. C'est d'abord sur la direction de l'entreprise que repose la responsabilité de la préparation et de la présentation des états financiers.

2.2. Objectif de l'information financière

L'objectif dune information financière externe à caractère général est de fournir une information qui soit utile aux investisseurs actuels et potentiels, aux créditeurs et aux tiers pour des décisions d'investissement, de crédit et d'octroi de ressources similaires.

L'information doit également être utile pour évaluer les flux futurs de trésorerie. Pour atteindre cet objectif, l'information financière doit fournir une information qui soit utile aux investisseurs actuels et potentiels, aux créditeurs et aux tiers pour évaluer les montants, les délais et l'incertitude sur les entrées et sorties futures de trésorerie de l'entité. Cette information est essentielle pour évaluer la capacité d'une entité à générer des entrées nettes de trésorerie et ainsi de fournir un rendement aux investisseurs et aux créditeurs.

En outre, l'information financière doit fournir une information sur les ressources économiques de l'entité (ses actifs) et les droits détenus sur celles-ci (ses passifs et capitaux propres). Une information sur les effets des opérations et des autres évènements et circonstances qui affectent les ressources de l'entité et les droits détenus sur celles-ci est également essentielle.

Les dirigeants d'une entité sont responsables envers les propriétaires (actionnaires) de la détention et de la protection des ressources économiques de l'entité et de leur utilisation efficiente et rentable. L'objectif de l'information financière comprend également l'apport d'une information utile à l'évaluation de la responsabilité du management.

2.3. Caractéristiques qualitatives d'une information financière utile à la décision

Hypothèses de base

Comptabilité d'engagement : les états financiers sont préparés sur la base de la comptabilité d'engagement. Les effets des transactions et autres événements sont comptabilisés quand ces transactions ou événements se produisent (et non au versement ou à la réception de trésorerie) et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des exercices auxquels ils se rattachent.

Continuité d'exploitation : les états financiers sont normalement préparés selon l'hypothèse qu'une entreprise est en situation de continuité d'exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Ainsi il est supposé que l'entreprise n'a ni l'intention, ni la nécessité de mettre fin à ses activités, ni de réduire de façon importante la taille de ses activités. S'il existe une telle intention ou une telle nécessité, les états financiers peuvent devoir être préparés sur une base différente, et, s'il en est ainsi, la base utilisée doit être indiquée.

Caractéristiques qualitatives des états financiers

Les quatre principales caractéristiques qualitatives sont l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.

Intelligibilité : une qualité essentielle de l'information fournie dans les états financiers est d'être compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques ainsi que de la comptabilité.

Pertinence : l'information possède la qualité de pertinence lorsqu'elle influence les décisions économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer des événements passés, présents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées. La pertinence de l'information est influencée par sa nature et son importance relative.

Importance relative : l'information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financiers. L'importance relative dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, jugée dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence, l'importance relative fournit un seuil ou un critère de séparation plus qu'une caractéristique qualitative principale que l'information doit posséder pour être utile.

Fiabilité : l'information possède la qualité de fiabilité quand elle est exempte d'erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu'elle est censée présenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre raisonnablement à voir présenter.

Image fidèle : pour être fiable, l'information doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu'elle vise à présenter ou dont on s'attend raisonnablement à ce qu'elle les présente.

Prééminence de la substance sur la forme : si l'information doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu'elle vise à présenter, il est nécessaire qu'ils soient comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à leur réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique.

Neutralité : pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être neutre, c'est-à-dire sans parti pris. Les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l'information, ils influencent les prises de décisions ou le jugement afin d'obtenir un résultat ou une issue prédéterminée.

Prudence : la prudence est la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d'incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous- évalués. Cependant l'exercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la création de réserves occultes ou de provisions excessives, la sous-évaluation délibérée des actifs ou des produits, ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges, parce que les états financiers ne seraient pas neutres, et, en conséquence, ne possèderaient pas la qualité de fiabilité.

Exhaustivité : pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance relative et celui du coût. Une omission peut rendre l'information fausse ou trompeuse et, en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente.

Comparabilité : l'évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions et d'événements semblables doivent être effectués de façon cohérente et permanente pour une même entreprise et de façon cohérente et permanente pour différentes entreprises. Parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financière, la performance et la variation de la situation financière d'une entreprise au cours du temps, il est important que les états financiers donnent l'information correspondante des exercices précédents.

Contraintes à respecter pour que l'information soit pertinente et fiable

Célérité : l'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu. La direction peut avoir à trouver un équilibre entre les mérites relatifs d'une information prompte et ceux d'une information fiable. Pour atteindre l'équilibre entre pertinence et fiabilité, la considération dominante doit être de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matière de prises de décisions économiques.

Rapport coût/avantage : le rapport coût/avantage est une contrainte générale plutôt qu'une caractéristique qualitative. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu consentir pour la produire.

Equilibre entre les caractéristiques qualitatives : en pratique, la recherche d'un équilibre ou d'un arbitrage entre les caractéristiques qualitatives est souvent nécessaire. L'importance relative des caractéristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.

Image fidèle/présentation fidèle

L'application des principales caractéristiques qualitatives et des dispositions normatives comptables appropriées a normalement pour effet que les états financiers donnent ce qui généralement s'entend par image fidèle ou présentation fidèle de la situation financière, de la performance et des variations de la situation financière d'une entreprise.

Concepts de capital et de maintien du capital

Un concept financier de capital est adopté par la plupart des entreprises pour préparer leurs états financiers. Selon un concept financier de capital, tel que celui de l'argent investi ou du pouvoir d'achat investi, le capital est synonyme d'actif net ou de capitaux propres de l'entreprise.

Selon un concept physique de capital, tel que la capacité opérationnelle, le capital est considéré comme la capacité productive de l'entreprise, fondée, par exemple, sur les unités produites par jour.

Le choix du concept de capital approprié pour une entreprise doit être fondé sur les besoins des utilisateurs de ses états financiers. En termes généraux, une entreprise a maintenu son capital si elle a autant de capital à la clôture de l'exercice qu'elle en avait à l'ouverture de l'exercice.

Le choix des conventions d'évaluation et du concept de maintien de capital détermine le modèle comptable utilisé pour la préparation des états financiers.

3.

CONVERGENCE, HARMONISATION ET NORMALISATION COMPTABLE

3.1. Nécessité d’une normalisation et enjeux

L’économie mondiale actuelle se caractérise par une globalisation des marchés commerciaux et financiers et le développement d’entités économiques multinationales et transnationales. La croissance exponentielle et l’intégration des marchés financiers permis par le développement des moyens de communication ont créé la nécessité de la reconnaissance mutuelle des informations financières des acteurs de ces marchés. L’existence d’un langage comptable commun permettra la compréhension des activités par les acteurs des différents marchés et la réduction des coûts liés au retraitement des informations.

Ces arguments sont les plus couramment utilisés pour justifier la nécessité de l’harmonisation des normes comptables, de plus en plus admises, malgré quelques réticences exprimées par certains pays qui souhaitent maintenir leurs spécificités nationales.

La normalisation comptable internationale est l'aboutissement d'un processus qui passe par la convergence, puis l'harmonisation des normes comptables nationales. La volonté d’harmoniser au niveau International n’est pas récente, puisque dés 1973 a été créé l’IASC (International Accounting Standards Committee) dont l’objectif essentiel était de promouvoir un jeu unique de normes comptables destiné à garantir un degré élevé de transparence et d’assurer la comparabilité de l’information financière.

3.2. Présentation des institutions de normalisation nationales et internationales

Les structures de normalisation différent selon les pays et coexistent avec le système de normalisation comptable internationale mené par l’IASB et l’IFAC. En France, par exemple, le dispositif de normalisation est animé par les structures telles que le conseil national de la comptabilité (CNC : organisme consultatif), le comité de réglementation comptable (CRC : réglementation comptable), la commission des opérations de bourse (COB : contrôle des sociétés cotées), l’ordre des experts comptables (OEC) et la compagnie national des commissaires aux comptes (CNCC) responsables d’une doctrine abondante et contribuant à l’amélioration du cadre comptable.

Les Etats Unis, leader de l’école anglo-saxonne, dispose d’une structure de normalisation constituée de la Financial Accounting Standards Board (FASB) qui un rôle majeur auprès des sociétés cotées. Les associations professionnelles (AICPA) édictent également des normes mais à destination des petites et moyennes entreprises mais avec un niveau de complexité moindre.

A côté des structures nationales, des institutions internationales ont été mises en place pour harmoniser les pratiques comptables au plan international et jeter les ponts entre les deux écoles. Il s’agit de l’IASB (comité des normes comptables internationales) et de l’IFAC (fédération internationale des comptables). Ces deux structures ont la particularité de regrouper en leur sein essentiellement des organisations professionnelles à l’instar des anglo-saxons et sont donc fortement marquées par ce courant de pensée.

3.2.1.

IFAC

L’IFAC a été crée en 1977 dans le but de réunir toute la profession comptable. Elle a entamé ses travaux de normalisation à partir de 1980 notamment dans le domaine de l’audit à travers le comité international des pratiques d’audit (IAPC). Les normes d’audit (ISA) ont ainsi vu le jour en 1991 et ont été officiellement reconnues par l’OICV en octobre 1992 et par les principales structures de normalisation comptable du Monde. Ces normes, publiées en 1994, sont les suivantes :

 

NORMES INTERNATIONALES DE CONTROLE QUALITE

ISQC 1

Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d'audit ou d'examen limité d'informations financières historiques, et d'autres missions d'assurance et de services connexes

 

PRINCIPES GENERAUX ET RESPONSABILITES

ISA 200

Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers

ISA 210

Termes de la mission d'audit

ISA 220

Contrôle qualité des missions d'audit d'informations financières historiques

ISA 230

Documentation d’audit

ISA 240

Responsabilité de l'auditeur dans la prise en considération de fraudes dans l'audit d'états financiers

ISA 250

Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des états financiers

ISA 260

Communication des questions soulevées à l’occasion de l'audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

 

EVALUATION DES RISQUES ET ELEMENTS DE REPONSE AUX RISQUES IDENTIFIES

ISA 300

Planification d’une mission d'audit d'états financiers

ISA 315

Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives

ISA 320

Caractère significatif en matière d'audit

ISA 330

Procédures à mettre en oeuvre par l'auditeur en fonction de son évaluation des risques

ISA 402

Facteurs à considérer pour l'audit d'entités faisant appel à des services bureau

 

ELEMENTS PROBANTS

ISA 500

Eléments probants

ISA 501

Eléments probants – Considérations supplémentaires sur des aspects spé

ISA 505

Confirmations externes

ISA 510

Missions initiales – Soldes d'ouverture

ISA 520

Procédures analytiques

ISA 530

Sondages en audit et autres modes de sélection d’éléments à des fins de tests

ISA 540

Audit des estimations comptables

ISA 545

Audit des évaluations en juste valeur et des informations fournies les concernant

ISA 550

Parties liées

ISA 560

Evènements postérieurs à la date de clôture

ISA 570

Continuité d'exploitation

ISA 580

Déclarations de la direction

 

UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS

ISA 600

Utilisation des travaux d'un autre auditeur

ISA 610

Prise en compte des travaux de l'audit interne

ISA 620

Utilisation des travaux d'un expert

 

CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET RAPPORT

ISA 700

Rapport de l'auditeur (indépendant) sur un jeu complet d'états financiers à caractère général

ISA 701

Modifications apportées au contenu du rapport de l'auditeur (indépendant)

ISA 710

Données comparatives

ISA 720

Autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités

3.2.2.

L’IASB

L’IASC, devenu depuis 2001 l’IASB, regroupe les organismes nationaux de normalisation comptable, les organisations des professionnels comptables libéraux (Experts comptables, auditeurs, commissaires aux comptes), les cadres d’entreprises de plus de 100 pays à travers le monde. Son siège se situe à Londres. Il est structuré en une assemblée de membres, un conseil et un comité exécutif.

Tous les courants de pensée de la normalisation comptable y sont représentés et les normes sont arrêtées de manière consensuelle. A ce jour une quarantaine de normes internationales ont été publiées par l’IASB. Elles vont de la présentation des états financiers à la comptabilité de groupes de sociétés en passant par l’enregistrement des stocks et la comptabilisation des contrats pluri - exercices.

Ces normes sont constituées des IAS (normes comptables internationales) et coexistent, depuis 2003, avec les IFRS (normes internationales de reporting financier). Les normes internationales tendent, en effet, de plus en plus vers l’information financière plutôt que vers la satisfaction des besoins de l’Etat ou des entreprises. Il s’agit d’une affirmation de l’influence des marchés financiers et de la domination du courant anglo-saxon.

L’Union Européenne a rendu obligatoire l’application des normes de l’IASB pour toutes les entreprises cotées sur un marché européen à partir de 2005. En même, il y a un mouvement d’adaptation des normes internationales, en particulier, aux PME pour généraliser leur application sur l’espace européen. Par ailleurs, il y a aussi une tendance vers la convergence des normes internationales et celles d’autres puissances économiques, les USA et le Japon notamment, pour l’acceptation des normes de l’IASB sur l’ensemble des marchés financiers.

Le fonctionnement de l’IASB appelle certaines observations :

- Les normes édictées ne sont pas d’application obligatoire car le comité ne dispose pas des pouvoirs juridiques nécessaires pour cela. Elles sont donc indicatives et sont assorties de la possibilité pour chaque pays de les mettre en œuvre intégralement, soit partiellement soit encore de s’en inspirer simplement. Dès lors les risques de divergences sont donc nombreux.

- Pour chaque norme, il est indiqué un choix principal ainsi que des solutions alternatives, le but recherché étant d’élargir au maximum la base du consensus. Ainsi, pour un traitement donné, deux entreprises en appliquant des choix différents peuvent toutes les deux prétendre avoir respecté la norme, ce qui entraîne une certaine dilution de la portée de celle-ci, contrevenant à l’évidence la volonté d’uniformisation.

L’IASB a adopté 41 normes IAS (dont certaines ont été abrogées) et 7 normes IFRS alors que d’autres normes sont en cours d’adoption et ont fait déjà l’objet d’exposé - sondage. Le tableau suivant présente les normes IAS et IFRS déjà adoptées par l’IASB :

IAS 1

Présentation des états financiers

IAS 1

Amendement - Informations sur le capital

IAS 2

Stocks

IAS 7

Tableaux des flux de trésorerie

IAS 8

Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs

IAS 10

Evènements postérieurs à la date de clôture

IAS 11

Contrats de construction

IAS 12

Impôts sur le résultat

IAS 14

Information sectorielle

IAS 16

Immobilisations corporelles

IAS 17

Contrats de location

IAS 18

Produits des activités ordinaires

IAS 19

Avantages du personnel

IAS 19

Amendement - Traitement des gains et pertes actuariels, des régimes groupes et des informations à fournir

IAS 20

Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique

IAS 21

Effets des variations des cours des monnaies étrangères

IAS 21

Amendement - Investissement net dans une activité à l'étranger

IAS 23

Coûts d'emprunt

IAS 24

Information relative aux parties liées

IAS 26

Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite

IAS 27

Etats financiers consolidés et individuels

IAS 28

Participations dans des entreprises associées

IAS 29

Information financière dans les économies hyper inflationnistes

IAS 30

Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions financières assimilées

IAS 31

Participations dans des coentreprises

IAS 32

Instruments financiers : Présentation

IAS 33

Résultat par action

IAS 34

Information financière intermédiaire

IAS 36

Dépréciation d’actifs

IAS 37

Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

IAS 38

Immobilisations incorporelles

IAS 39

Instruments financiers : comptabilisation et évaluation

IAS 39

Amendement - Transition et comptabilisation initiale des actifs et passifs financiers

IAS 39

Amendement - Couverture de flux de trésorerie au titre de transactions futures intragroupe

IAS 39

Amendement - Option juste valeur

IAS 39

Amendement - Contrats de garantie financière

IAS 40

Immeubles de placement

IAS 41

Agriculture

IFRS 1

Première adoption des IFRS

IFRS 1 et 6

Amendement - Exception à l'obligation de fournir une information comparative

IFRS 2

Paiement fondé sur des actions

IFRS 3

Regroupements d'entreprises

IFRS 4

Contrats d'assurance

IFRS 5

Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

IFRS 6

Prospection et évaluation de ressources minérales

IFRS 7

Instruments financiers: informations à fournir

A l’appui de ces normes susvisées dont la majorité a été adoptée par la commission de l’Union Européenne, l’IASB a adopté des interprétations SIC (Standind Interpretations Committee) et IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) qui fournissent des commentaires, en temps utile, sur les questions de reporting financier nouvellement identifiées qui n'ont pas été spécifiquement traitées dans les IFRS ; et sur les questions qui donnent lieu ou qui pourraient donner lieu à des interprétations non satisfaisantes ou contradictoires. Ces normes d’interprétations font partie du référentiel de l’IASB.

Le principal objectif des normes IFRS est d’harmoniser les principes comptables applicables. Plus directement, les normes internationales doivent apporter des solutions pour :

- simplifier la lecture et l’interprétation des états financiers,

- comprendre, grâce à ces des définitions communes, les éléments figurant dans les états financiers,

- réduire les coûts liés à la consolidation d’états financiers établis suivant des référentiels différents,

- permettre aux entreprises, par plus de transparence, d’accéder aux marchés financiers.

4.

ENVIRONNEMENT AFRICAIN

Outre l’hétérogénéité des référentiels comptables en vigueur et la pluralité des bilans et états financiers, l’environnement comptable africain est marqué par l’obsolescence des normes comptables et une appréhension insuffisante de tout le secteur productif. Le secteur informel, en particulier, qui occupe une place prépondérante, n’est pas pris en compte par les référentiels comptables en vigueur.

En effet, les référentiels comptables des pays africains et notamment des anciennes colonies françaises s’inspiraient du plan comptable français de 1957 qui n’était plus adapté à l’environnement économique de ces pays et à l’évolution des techniques comptables au plan mondial.

4.1.

Panorama des systèmes comptables en Afrique

4.1.1.

Présentation

Jusqu’à l’avènement du SYSCOA, les systèmes comptables africains s’inspiraient des modèles légués par les anciennes puissances coloniales. Ainsi dans la majorité des pays d’Afrique francophone, les systèmes en vigueur étaient constitués des plans comptables français de 1947 et 1957. Quelques pays disposaient de leurs propres systèmes comptables mais qui étaient largement inspirés des plans de la métropole. C’était le cas de la Côte d’Ivoire et du Sénégal.

Actuellement les systèmes comptables en vigueur sur le continent peuvent être classés en trois grandes familles :

- la famille anglo-saxonne dont le cadre comptable est inspiré dans une large mesure du « companies act » du Royaume Uni datant de 1948. Le système a connu plusieurs mutations dont les plus importantes ont été l’instauration de l’Association of Accountancy Bodies of West Africa- l’ABWA en 1982 et de l’East, Central and Southern African Federation of Accountants- ECSAFA en 1990 qui sont des organismes régionaux d’harmonisation des normes comptables. Ils comptent une vingtaine de pays et ambitionnent de réunir également les ex-colonies lusophones. Actuellement, les normes comptables en vigueur dans cette famille sont très loin d’être communes. Certains pays tels que l’Afrique du Sud ont élaboré leurs propres normes nationales. D’autres adoptent entièrement les normes de l’IASB comme le Botswana et le Zimbabwe. Enfin une troisième catégorie (Lesotho, Maurice) applique aussi bien les normes internationales que nationales.

- La seconde famille vise les pays arabes francophones qui ont appliqué pendant longtemps les différents plans comptables français. Il s’agit essentiellement des pays maghrébins dont certains ont élaboré leur propre plan comptable (Maroc et Tunisie) alors que d’autres demeurent fidèles au plan français (Mauritanie).

- La troisième famille regroupe les autres pays africains, en majorité francophone qui ont subi les mutations les plus importantes. La plupart d’entre eux ont appliqué les référentiels des anciennes puissances colonisatrices. Avec la reforme introduite par le plan de l’Organisation Commune des Etats africains, Malgache et Mauricien (OCAM) en 1970 du Système Comptable Africain de Référence (SCAR) élaboré en 1985 par le Conseil africain de Comptabilité suite à la dissolution de l’OCAM, certains de ces pays ont connu un début de changement (cas notamment du Bénin, du Burkina ou du Cameroun). La seconde vague de reforme a abouti au SYSCOA et à l’OHADA.

4.1.2.

Plan OCAM

La première tentative d’uniformisation des systèmes comptables à l’échelle africaine a été celle du plan de l’Organisation Commune Afrique, Madagascar et Maurice (OCAM). Ce plan, adopté en 1970 et révisé en 1979, entrait dans le cadre du programme d’intégration économique des Etats membres de l’organisation et s’était largement inspiré des plans comptables français de 1957. A ce titre, il était ancré dans le courant continental et ne présentait pas d’améliorations notables relativement à l’évolution des systèmes comptes sur le plan international.

Le plan OCAM constituait un cadre comptable défini par :

un plan de comptes avec une codification décimale, une classification des charges et des produits par nature et une distinction de la comptabilité générale et de la comptabilité analytique

la référence aux principes comptables généralement admis suivants : prudence, permanence des méthodes et intangibilité des soldes de clôture et ouverture.

des états de synthèse constitués des soldes caractéristiques de gestion, du tableau de passage aux soldes des comptes patrimoniaux et du Bilan.

Ce plan souffrait de l’absence du cadre conceptuel qui définirait et expliciterait les postulats et principes comptables, les règles d'évaluation et de détermination du résultat.

4.2. Efforts de normalisation encours et perspectives

L’harmonisation comptable en Afrique, dans toute sa dimension première, a été en fait entreprise par les pays de l’Afrique de l’Ouest à la faveur de la mise en place du SYSCOA.

Actuellement avec l’entrée en vigueur du Système Comptable Ouest Africain et de l’Acte Uniforme de Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) portant sur la comptabilité, la question de l’harmonisation des normes comptables dans la zone franc et en Afrique de l’Ouest francophone semble résolue.

Il en est également ainsi des 16 pays membres de l’OHADA. En outre il y a un processus d’adoption de la norme OHADA par d’autres pays africains en particulier les états anglophones d’Afrique de l’Ouest (ceux de l’ABWA). Ceci met en évidence l’intérêt grandissant suscité par l’OHADA et le rôle majeur qu’il est susceptible de jouer dans le cadre de l’harmonisation comptable à l’échelle africaine.

Dans l’immédiat, le défi pour l’Afrique de l’Ouest consiste à harmoniser le SYSCOA avec le volet droit comptable de l’OHADA en vue d’en faire de ce dernier un référentiel unique.

5.

SYSCOA ET OHADA

5.1.

Historique de l’OHADA et du SYSCOA

5.1.1.

OHADA

L’Organisation pour l’harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) est un cadre mis en place par le traité de Port-Louis le 17 octobre en 1993 et entré en vigueur depuis le 18 septembre 1995 pour garantir la sécurité juridique des activités économiques, assurer la confiance des investisseurs et faciliter les échanges entre Etats – Parties. Les objectifs du traité se déclinent par la définition de règles communes simples, moderne, adaptées à la situation économique et la promotion de l'arbitrage comme instrument rapide et discret des litiges commerciaux.

Depuis l'entrée en vigueur du traité, huit actes uniformes ont été adoptés. Il s’agit des actes uniformes relatif ou portant :

au droit commercial général, au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique, organisation des sûretés, organisation des procédures simplifiées de recouvrement et des voies d'exécution, organisation des procédures collectives d'apurement du passif, au droit de l'arbitrage, organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, aux contrats de transport de marchandises par route.

Il y a des projets d’harmonisation, dans le cadre de l’OHADA, sur diverses matières telles que :

droit de la concurrence,

droit bancaire,

droit de la propriété intellectuelle, droit des sociétés civiles,

droit des sociétés coopératives et mutualistes, droit des contrats,

droit de la preuve,

droit du travail

plans comptables sectoriels (assurances, banques, établissements financiers, etc.)

Le droit comptable OHADA est applicable pour les comptes personnels des entreprises à partit du 1 er janvier 2001, et pour les comptes consolidés et les comptes combinés à partir du 1 er janvier 2002.

Pour la mise en œuvre du droit comptable harmonisé, l’OHADA s’est doté d’un organe consultatif non encore fonctionnel, la Commission de Normalisation Comptable, dont les attributions sont :

Elaborer des projets de mise à jour permanente du système comptable, en fonction de l'évolution juridique, économique et financière internationale ;

Susciter la mise en œuvre de l'harmonisation des liasses fiscales dans l'espace OHADA, en relation avec les administrations compétentes.

Suivre la mise en application du Système comptable OHADA dans les Etats - parties ;

5.1.2.

SYSCOA

Le Système comptable Ouest Africain (SYSCOA) a été élaboré à l’initiative de Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest (BCEAO), adopté par le Règlement communautaire du 20 décembre 1996 et entré en vigueur le 1 er janvier 1998 le 20 septembre 2001 pour la version révisée.

Dans le cadre de la définition de nouveaux instruments de gestion monétaire dont la mise en œuvre optimale nécessite, entre autres, la réalisation d'une centrale des bilans dans les Etats de l'Union, l’UEMOA et la BCEAO se sont intéressées à la qualité des états financiers des entreprises et, par conséquent, à la normalisation et à l’harmonisation de leurs comptes.

En effet, il avait été constaté les insuffisances suivantes dans les systèmes comptables en vigueur dans l’espace UEMOA :

• Hétérogénéité des référentiels comptables (plan comptable français 57 et 82 plus 3 adaptations du plan OCAM), préjudiciable au fonctionnement du Marché Financier Régional,

• Absence d’autonomie de la comptabilité par rapport à la fiscalité et diversité des dates de clôture des comptes ;

• Pluralité des bilans et états financiers d’une même entreprise en raison de l’absence de guichet unique ;

• Obsolescence des normes comptables appliquées par rapport aux normes internationales auxquelles les investisseurs et partenaires au développement sont particulièrement sensibles ;

• Absence d'une base doctrinale et méthodologique sous- tendant les règles et les modèles comptables conformément aux exigences de la normalisation comptable ;

• Appréhension insuffisante du secteur productif : les modèles existants ne prennent pas en compte le secteur informel et certaines entreprises du secteur formel du fait de la rigidité des systèmes ne sont pas astreint à la tenue d'une comptabilité ;

• Prise en compte nécessaire des perspectives ouvertes par l'OHADA en matière de droit comptable : les travaux entrepris comportaient un important volet consacré au Droit comptable destiné à favoriser l'harmonisation comptable.

La mission a conclut ainsi à la nécessité d’une norme comptable unique et de la mise en œuvre de mesures d’accompagnement constituées d’un dispositif institutionnel comprenant la création :

- de Centres de Gestion Agrées (CGA) chargés de la tenue des comptes et du conseil des micro et petites entreprises selon le référentiel SYSCOA ;

- des Ordres Nationaux d’Experts Comptables et de Comptables Agréés (ONECCA) qui regroupe les professionnels de la comptabilité ayant les diplômes et compétences requis ;

- du Conseil Permanent de la Profession Comptable (CPPC), instance de coordination sous régionale des ONECCA ;

- des Conseils Nationaux de la Comptabilité (CNC), organes nationaux consultatifs sur toutes les matières relevant de la comptabilité ;

- du Conseil Comptable Ouest Africain (CCOA), instance sous régionale de coordination des CNC.

- Le diplôme d’expertise comptable de la zone UEMOA.

Les systèmes comptables OHADA et SYSCOA coexistent dans l’espace UEMOA avec cependant une primauté du premier sur le deuxième en raison de son caractère supranational. Cependant à l’issue de la révision du SYSCOA de 2001, les deux systèmes sont quasiment identiques avec un même cadre conceptuel, un règlement identique et une concordance des plans de comptes et des états financiers.

Pour la mise en harmonie du droit comptable UEMOA avec celui de l’OHADA, le SYSCOA n’a pas été abrogé mais plutôt aménagé en abrogeant les dispositions contraires à l'Acte Uniforme. Ce choix communautaire se justifie par :

la faiblesse des divergences entre les deux référentiels ;

le cadre normatif SYSCOA est plus exhaustif : il intègre parmi les objectifs la nécessaire prise en compte des contraintes et de l’importance significative, le développement de la terminologie, la précision des aspects macro-économiques, le traitement des opérations spécifiques et des opérations de groupe ;

Le SYSCOA dispose d’outils didactiques (guide d’application, tableaux de passage…) et le dispositif institutionnel prévu (CNC, CPPC, ONECCA, CCOA, diplôme d’expertise comptable, etc.) constitutifs de moyens qui renforcent la qualité du référentiel alors que leur prise en compte par l’OHADA n’est pas évidente ;

Le SYSCOA a une vocation exclusive de normalisation comptable alors que l’OHADA a une vocation plus globale d’harmonisation du cadre juridique des affaires dans ses pays membres ;

le SYSCOA s'inscrit dans un cadre de réalisation d'une centrale des bilans dont les mesures sur le plan institutionnel et des investissements sont réalisées ou en cours.

La CCIA a établi que l'adoption des actes uniformes n'a pas pour effet d'abroger automatiquement, l'ensemble de la législation objet de l'acte uniforme. Seules les dispositions contraires sont abrogées et selon les cas d'espèce, " la disposition " peut désigner un article d'un texte, un alinéa de cet article ou une phrase de cet alinéa.

En conséquence le SYSCOA modifié demeure applicable juridiquement. Mais dans un souci d’homogénéisation il est important d’assurer une homogénéité parfaite entre les deux normes et la prise en compte par l’OHADA des apports du SYSCOA par exemple dans le domaine de la comptabilité analytique. Les difficultés liées aux divergences entre le droit comptable de l’OHADA et le SYSCOA ne doivent pas faire oublier les enjeux de l’avenir de l’intégration politique et économique en Afrique de l’Ouest et sur le continent et la normalisation internationale encours.

A cet effet, il peut être envisagé la modification du SYSCOA ou de l’OHADA en prenant en compte les normes anglo-saxonnes adaptées aux réalités de l’Afrique de l’Ouest pour une meilleure intégration des pays africains anglophones.

Cependant compte tenu de l’environnement international, l’adoption pure et simple des normes de l’IASB comme référentiel pourrait être crédible à plus ou moins long terme, surtout avec la perspective de l’Union africaine.

5.2.

Présentation des deux normes SYSCOA et OHADA

Malgré qu’ils s’inspirent largement des principes de l’école continentale, Le droit comptable de l’OHADA et le SYSCOA ont adopté des approches caractéristiques de l’école anglo-saxonne. La force de ces référentiels est qu’ils résultent d’une symbiose de ces deux courants de normalisation comptable et qu’ils profitent des avantages de l’un et de l’autre. En fait, il s’agit d’une anticipation de la convergence vers les normes internationales de l’IASB.

En effet, l’existence d’un plan de comptes et de formats d’états financiers uniformes et d’application obligataire confère une standardisation dans la tenue des comptes et, par conséquent, accroît l’uniformité et facilite la comparaison dans le temps comme dans l’espace.

De même la définition du concept d’image fidèle, l’élaboration des principes comptables sous tendant l’établissement des comptes et l’adoption du principe de la prééminence de la réalité économique sur la forme juridique permettent d’améliorer la pertinence des états financiers des deux référentiels comme outil d’information financière.

Par ailleurs, ils prennent en compte certaines spécificités liées à l’environnement économique africain :

importance de l’agriculture : une liste des comptes spécifiques aux entreprises agricoles est établie. Elle doit en principe être complétée par un cadre normatif sectoriel. secteur informel : un système comptable spécifique aux très petites entreprises a été élaboré. Il est basé sur la comptabilité de trésorerie (système minimal de trésorerie) assorti de règles simples. satisfaction des besoins d’information des différents utilisateurs des états financiers : les formats des états financiers et leurs contenus ont été définis de façon à atteindre cet objectif, c’est la notion de pertinence partagée.

5.2.1. Les Principes comptables

Le SYSCOA et l’OHADA ont retenu huit principes comptables généralement admis visent à uniformiser les pratiques comptables :

Principes

Explications

Continuité d’exploitation

Convention comptable de découpage de la vie de l'entreprise en exercices successifs durant lesquels les états financiers sont établis sous hypothèse de poursuite de l'activité. Ce postulat admet qu’à la clôture des comptes et lors de la présentation des états financiers, l'entreprise continuera à fonctionner dans les conditions existant à cette date. A défaut les autres principes ne seront pas applicables.

Coûts historiques

Convention d’une part de présentation des faits comptables en termes monétaires fongibles sans considération de la variation du pouvoir d'achat général de la monnaie et d'autre part d’évaluation au coût d'acquisition ou de production, à l'entrée, sans considération de la valeur qu'elle soit courante ou liquidative. A l’entrée, les actifs et passifs sont évalués à leur coût d'acquisition (acquisition à titre onéreux), valeur vénale (acquisition à titre gratuit) ou coût de production (biens produits)

Indépendance des

exercices

Permanence des

méthodes

Prudence

Intangibilité du bilan

Transparence

Importance significative

Principe de découpage de la vie de l'entreprise en périodes comptables indépendantes pour lesquelles il est affecté à chacune d'elles les charges engagées et produits acquis sans considération de leur encaissement ou paiement.

à chacune d'elles les charges engagées et produits acquis sans considération de leur encaissement ou paiement.

Application constante des méthodes comptables pour assurer la cohérence des informations comptables et la fiabilité des états financiers et leur comparabilité dans le temps.

la cohérence des informations comptables et la fiabilité des états financiers et leur comparabilité dans le

Appréciation raisonnable des faits afin d'éviter le risque de transfert, sur l'avenir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l'entreprise

Correspondance du bilan d'ouverture de l'exercice au bilan de clôture de l'exercice précédent. Il interdit l'imputation directe sur les capitaux propres d'ouverture des incidences de changement de méthodes et des omissions de produits et charges des exercices antérieurs.

Ce principe sous-entend le respect, en toute bonne foi et sincérité, des règles et la non dissimulation d’informations significatives.

Elle vise l'information pertinente et fait appel à la notion de seuil de signification. Une information significative est celle dont l'omission ou la déformation pourrait influencer l'opinion du lecteur des états financiers. La pertinence de l'information est influencée par sa nature et son importance et le caractère significatif s'apprécie au regard de l'impact sur l’image fidèle des états financiers. Toutes les opérations dont l’importance peut affecter les évaluations et les décisions doivent être pris en compte.

Outre les principes ci-dessus, le SYSCOA et l’OHADA ont intégré le principe anglo-saxon de la prééminence de la réalité économique d’une opération sur son apparence juridique («substance over form »). Toutefois, son application a été limitée à cinq cas :

Le crédit bail : il est considéré comme une acquisition financée par un emprunt. Le locataire inscrit le bien pris en actif et constate l’emprunt correspondant. Les loyers viennent en remboursement de cet emprunt et des intérêts correspondants. Les concession de biens : en substance, le concessionnaire est propriétaire du bien concédé. Il immobilisera ce bien lequel figurera dans le périmètre économique de son patrimoine. Les acquisitions en réserve de propriété : le traitement obéit à la même règle que la concession. Le bien n’appartient pas à l’entreprise utilisatrice, néanmoins il figure dans son patrimoine. Les effets remis à l’escompte : les effets remis à l’escompte et non échus sont retraités en constatant le financement de la banque et la créance non échue sur le débiteur. Le personnel intérimaire : Le personnel non lié par un contrat de travail à l’entreprise est néanmoins considéré comme faisant partie des effectifs. De ce fait, les dépenses de personnel intérimaire sont inscrites en frais de personnel.

5.2.2.

Les Méthodes d’évaluation

Les règlements comptables normatifs SYSCOA et OHADA ont défini les principes, méthodes et règles d’évaluation admises. Il s’agit de l’identification des différents types de valeurs et leur utilisation dans le cadre de la tenue des comptes des entreprises.

En effet, la problématique de l’évaluation en comptabilité consiste à déterminer la valeur à attribuer aux éléments des états financiers à une date donnée (entrée, inventaire, arrêtée, cession, etc.). Rappelons que le principe est la règle du nominalisme de laquelle résulte l’application du coût historique.

Valeur d’entrée

- Pour les biens acquis : la valeur d’entrée dans le patrimoine dépend des modes d’acquisition (achat, don, apport, échange, etc.). Il peut ainsi s’agir du coût d’achat, de la valeur d’apport à dire d’expert, de la valeur d’échange la plus fiable, de la valeur vénale, etc.

- Pour les biens produits, la valeur d’entrée est le coût de production formé du coût d’acquisition des matières et fournitures utilisées, des charges directes de production ainsi que des charges indirectes raisonnablement rattachables à la production compte non tenu des coûts liés à la sous activité.

La valeur d’entrée retenue pour un bien, sauf exception (réévaluation, évaluation des titres de participation…), ne peut être modifiée, ceci par application des principes du coût historique et de la permanence des méthodes.

Valeur actuelle

Elle est fonction du marché et de l’utilité de l’élément pour l’entreprise. Elle est utilisée pour les inventaires et l’estimation du niveau des dépréciations éventuelles à constater conformément au principe de prudence.

Valeur au bilan

La valeur au bilan est le résultat de l’application des deux précédentes valorisations. Elle correspond à la plus faible des deux valeurs en application du principe de prudence.

L’innovation des référentiels en matière de valorisation

Les règles de valorisation retenues par le SYSCOA et l’OHADA ne présentent pas de spécificités par rapport aux référentiels précédents. Cependant, des innovations ont été apportées sur les méthodes de valorisation des éléments fongibles du patrimoine. Il s’agit de la possibilité d’évaluation de ces éléments soit au coût moyen après chaque entrée (cas de l’inventaire permanent) soit au coût moyen sur la période de stockage correspondant au temps moyen d’écoulement.

5.2.3.

La codification des comptes

Les codifications comptables SYSCOA et OHADA se rapprochent de celle du plan comptable français (PCG 1982.) avec cependant au lieu des 7 classes de ce dernier, l’existence de 8 classes :

de 1 à 5 pour le bilan,

de 6 à 8 pour le compte de résultat,

9 pour la comptabilité des engagements et de gestion.

Classe

Comptes

1

Comptes de ressources durables

2

Comptes de l’actif immobilisé

3

Comptes de stocks

4

Comptes de tiers

5

Comptes de trésorerie

6

Comptes de charges ordinaires

7

Comptes de produits ordinaires

8

Comptes de charges et produits hors activité ordinaire

9

Comptabilité des engagements et comptabilité analytique de gestion

L’agencement et le contenu des comptes présente quelques innovations telles que :

- les dettes et créances non courantes sont inscrites dans les comptes 48 hors activité ordinaire. C’est le cas des fournisseurs d’investissement par exemple,

- les comptes de trésorerie incluent les montants des effets escomptés non échus résultant de l’application du principe de la prééminence de la réalité économique sur la forme juridique,

- l’affectation de la sous classe 61 aux charges de transport,

- la ventilation des services extérieurs en les deux sous classes 62 et 63,

- les comptes de charges de personnel incluent les dépenses de personnel intérimaire résultant de l’application du principe de la prééminence de la réalité économique sur la forme juridique,

- les provisions sont scindées en charges provisionnées (659) et dotation aux provisions (69),

- la création de la classe 8 affectée aux charges et produits hors activité ordinaire, notion différente de charges ou produits exceptionnels du plan comptable de 1982. Son champ d’application est plus restreint, car le critère de classement retenu est celui de la récurrence de l’événement,

- la création de la classe 9 est dédiée au suivi des engagements hors bilan et à la comptabilité analytique.

5.2.4.

Les états financiers

Les états financiers des référentiels SYSCOA et l’OHADA sont constitués d’une liasse de 5 éléments :

- le bilan,

- le compte de résultat,

- le tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE),

- l’état annexé,

- et l’état supplémentaire.

La présentation des états financiers a été modulée, en fonction de la taille de l’entreprise, en trois systèmes composés du système normal, du système allégé et du système minimal de trésorerie dont les éléments constitutifs sont récapitulés dans le tableau suivant :

   

DOCUMENTS OBLIGATOIRES

Système normal

Système allégé

Système minimal de trésorerie

1

Bilan

Bilan allégé

Bilan simplifié

2

Compte de résultat

Compte de résultat allégé

Compte de résultat simplifié

3

TAFIRE

Etat annexé allégé

4

Etat annexé

5

Etat supplémentaire

Les deux référentiels divergent sur les critères qui déterminent la taille de l’entreprise. Les critères les plus couramment retenus sont le chiffre d’affaires, le personnel, le total du bilan, etc.

Le système minimal de trésorerie est destiné aux très petites entreprises et déroge aux règles comptables appliques aux grandes et moyennes entreprises. Les deux référentiels fixent comme critère d’application du SMT trois seuils de recettes annuelles selon qu’il s’agit d’entreprise artisanale (20 millions), de négoce (30 millions) ou de prestataires de services (10 millions).

Le système minimal de trésorerie se caractérise par un allégement substantiel des obligations comptables. Il consiste en la tenue d’une comptabilité de trésorerie. Les entreprises tiennent un livre de suivi des mouvements de fonds (encaissements et décaissements) correspondants aux opérations d’exploitation (recettes et dépenses). Il se traduit par l’édition d’états financiers sommaires permettant de déterminer le niveau d’activité au moyen d’un bilan et d’un compte de résultat très simplifié.

Les normes comptables ont également prévu pour les entreprises exécutant des opérations plus importantes (investissements, stocks, crédits clients et fournisseurs, emprunt etc.) des méthodes de correction permettant l’élaboration d’états financiers plus détaillés. Cette étape constitue une phase intermédiaire vers le système allégé.

Les deux référentiels ont prévu des obligations relatives à l’établissement des comptes consolidés dont les dispositions s’inspirent, dans une large mesure, des normes internationales et de la 7 ème Directive Européenne.

Ils ont également établi des dispositions nouvelles relatives à l’établissement des comptes combinés. La combinaison vise à fournir l’image du patrimoine de groupes d’entreprises, non soumises à la consolidation, ayant entre elles des liens économiques. Il peut s’agir :

- de sociétés contrôlées par une même société mère,

- de sociétés appartenant à une même personne physique,

- de sociétés ayant des relations économiques étroites.

Les caractéristiques majeures du bilan sont les suivantes :

description du patrimoine (plus économique que juridique) et de la situation financière, rappel systématique des montants nets de l’exercice précédent, mise en évidence de la trésorerie active et de la trésorerie passive, disparition du capital non appelé de l’actif et positionnement en soustraction du passif, disparition au passif des provisions pour risques et charges et positionnement dans les dettes financières en tant que ressources assimilées (passif probable), disparition de la distinction entre dettes à long terme et dettes à court terme, ventilation entre éléments d’activité ordinaire et éléments hors activité ordinaire (HAO), interrelations entre masses à la lecture simple :

correspondance ressources stables / actif immobilisé avec obtention du fonds de roulement,

correspondance actif circulant / passif circulant permettant d’obtenir aisément par différence le

besoin de financement d’exploitation, correspondance trésorerie active/trésorerie passive pour obtenir la trésorerie nette.

mise en évidence au niveau des dettes financières de postes spécifiques enregistrant les dettes de crédit bail et contrats assimilés, insertion d’un poste "autres fonds propres" (entre les capitaux propres et les dettes financières) destiné à l’inscription de certaines ressources spécifiques de financement telles que les titres participatifs et les avances conditionnées, inscription à l’actif des biens détenus en crédit bail, des biens en réserve de propriété et de ceux concédés.

Les éléments caractéristiques du compte de résultat sont les suivants :

détermination progressive du résultat à travers les soldes intermédiaires de gestion,

distinction des activités ordinaires / activités extraordinaires,

Plusieurs niveaux d’analyse prévus :

opérations d’exploitation conduisant au résultat d’exploitation, opérations financières dégageant le résultat financier,

opérations HAO formant le résultat HAO,

prise en compte de l’impôt sur le résultat et de la participation des salariés.

distinction entre charges provisionnées et les dotations aux provisions,

définition plus large du chiffre d’affaires qui inclut outre les ventes de marchandises, de produits et

de services mais également les produits accessoires, suppression de l’inscription séparée des charges et produits sur exercices antérieurs.

Le tableau financier des Ressources et Emplois (TAFIRE) :

détaille les flux financiers de la période (tableau de financement),

comporte une ébauche de description des flux de trésorerie,

intègre deux parties :

La première partie porte sur la détermination des soldes financiers :

- la capacité d’autofinancement globale (CAFG) déterminée à partir de l’excédent brut d’exploitation (EBE),

- la variation du besoin de financement d’exploitation (BFE) constituée de la somme algébrique des variations de stocks, des créances et des dettes d’exploitation,

- l’excédent de trésorerie d’exploitation (ETE) qui donne les indications sur la capacité de l’entreprise à générer des liquidités.

La seconde partie matérialise le tableau financier proprement dit. Il fait ressortir :

- les emplois durables financés au cours de l’exercice, ainsi que les ressources de financement correspondantes,

- les produits des cessions d’immobilisations ne figurent pas en ressources mais viennent en déduction des emplois,

- les emplois financiers et HAO complètent les autres emplois.

- les ressources de financement sont ventilées en :

financement interne,

financement externe par capitaux propres,

financement par emprunts ;

L’état annexé est spécifié à l’article 8 du règlement des deux référentiels.

L’état annexé fournit les informations sur le contenu et les conditions d’élaboration des états financiers. Les informations présentées dans l’état annexé doivent être comparables d’un exercice à l’autre. Il forme un tout indissociable avec le bilan, le compte de résultat, le TAFIRE et l’état supplémentaire et est scindé en trois parties :

La première porte sur les règles et méthodes comptables : méthodes générales et spécifiques d’évaluation et de présentation ainsi que les dérogations aux normes généralement admises, La seconde porte sur les informations complémentaires relatives au bilan et au compte de résultat. Il comporte une vingtaine de tableaux dont les principaux sont les suivants :

tableau de variation de l’actif immobilisé

tableau de variation des amortissements

tableau des plus et moins values de cession

tableau de variation des provisions

précisions sur les circonstances exceptionnelles susceptibles de fausser la comparaison des

états financiers (réévaluation, restructuration…) informations sur la réévaluation du bilan informations sur les biens pris en crédit bail classement des créances et dettes avec descriptif des sûretés liées suivi des engagements contrats avec clause de réserve de propriété informations sur le bénéfice partiel sur opérations pluri exercices

contrats avec clause de réserve de propriété informations sur le bénéfice partiel sur opérations pluri exercices
contrats avec clause de réserve de propriété informations sur le bénéfice partiel sur opérations pluri exercices
contrats avec clause de réserve de propriété informations sur le bénéfice partiel sur opérations pluri exercices
contrats avec clause de réserve de propriété informations sur le bénéfice partiel sur opérations pluri exercices
contrats avec clause de réserve de propriété informations sur le bénéfice partiel sur opérations pluri exercices

informations nécessaires à l’élaboration des statistiques nationales (chiffre d’affaires, charges,

opérations avec les autres pays de l’Union…)

La dernière partie porte sur les informations complémentaires d’importance significative telles que les subventions et provisions réglementées, les écarts de conversion, l’effectif (réparti par âge, sexe, nationalité, fonction), les impôts différés…

L’état supplémentaire est spécifié à l’article 12 du règlement des deux référentiels.

L’état supplémentaire est, pour l’essentiel, d’informations d’ordre statistique sur les achats et la production. Il doit être cohérent avec les états financiers. Il se rapporte à deux types d’information :

la production de l’exercice en quantités et en valeur par type de produits, sa répartition géographique, les informations sur les stocks à l’ouverture et à la clôture, les achats destinés à la production par matières ainsi que leur répartition géographique avec indication de la variation des stocks.

6.

CONCEPTS ET REGLES DE COMPTABILISATION

6.1.

CONCEPTS

ACTIF

Définition

1. Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, c’est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs.

2. Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.

3. Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.

4. Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures.

5. Les charges constatées d’avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement.

6. La définition générale d’un actif est complétée comme suit dans les deux situations suivantes :

o

sont considérés comme des éléments d’actifs, pour les entités qui appliquent le règlement relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des associations et fondations, les éléments dont les avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet ;

o

sont considérés comme des éléments d’actifs, pour les entités du secteur public, les éléments utilisés pour une activité ou pour la partie d’activité autre qu’industrielle et commerciale, et dont les avantages futurs ou la disposition d’un potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet.

Avantage économique futur

L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité.

Le potentiel de services attendus de l’utilisation d’un actif par une association ou une entité relevant du secteur public est fonction de l’utilité sociale correspondant à son objet ou à sa mission.

Caractère identifiable d'une immobilisation incorporelle

Une immobilisation incorporelle est identifiable :

si elle est séparable des activités de l’entité, c’est-à-dire susceptible d’être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ;

ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel même si ce droit n’est pas transférable ou séparable de l’entité ou des autres droits et obligations.

PASSIF

Définition

1.

Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie des ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L'ensemble de ces éléments est dénommé passif externe.

2.

Cette obligation peut-être d'ordre légal, réglementaire ou contractuel. Elle peut également découler des pratiques passées de l'entité, de sa politique affichée ou d'engagements publics suffisamment explicites qui ont créé une attente légitime des tiers concernés sur le fait qu'elle assumera certaines responsabilités.

3.

Le tiers peut-être une personne physique ou morale, déterminable ou non.

4.

L'estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l'entité doit supporter pour éteindre son obligation envers le tiers.

5.

La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l'entité attend du tiers envers lequel elle a une obligation.

Dette

Une dette est un passif certain dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise.

Provision pour risques et charges

Une provision pour risques et charges est un passif dont l'échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.

Passif éventuel

Un passif éventuel est :

soit une obligation potentielle de l'entité à l'égard d'un tiers résultant d'événements dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entité ;

soit une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

CHARGES comprennent

les sommes ou valeurs versées ou à verser :

o

en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consommés par l'entité ainsi que des avantages qui lui ont été consentis,

o

en exécution d'une obligation légale,

o

exceptionnellement, sans contrepartie ;

les dotations aux amortissements et aux provisions ;

la valeur d'entrée diminuée des amortissements des éléments d'actif cédés, détruits ou disparus.

PRODUITS

comprennent

les sommes ou valeurs reçues ou à recevoir :

o

en contrepartie de la fourniture par l'entité de biens, travaux, services ainsi que des avantages qu'elle a consentis ;

o

en vertu d'une obligation légale existant à la charge d'un tiers ;

o

exceptionnellement, sans contrepartie ;

la production stockée ou déstockée au cours de l'exercice ;

la production immobilisée ;

les reprises sur amortissements et provisions ;

les transferts de charges ;

le prix de cession des éléments d'actifs cédés,

Le chiffre d'affaires correspond au montant des affaires réalisées par l'entité avec les tiers dans le cadre de son activité professionnelle normale et courante.

RESULTAT

Le résultat de l'exercice est égal tant à la différence entre les produits et les charges qu'à la variation des capitaux propres entre le début et la fin de l'exercice sauf s'il s'agit d'opérations affectant directement le montant des capitaux propres.

Les produits et les charges de l'exercice sont classés au compte de résultat de manière à faire apparaître les différents niveaux de résultat.

6.2.

PRINCIPES

Image fidèle, comparabilité, continuité de l'activité

La comptabilité est un système d’organisation de l’information financière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la date de clôture.

La comptabilité permet d'effectuer des comparaisons périodiques et d'apprécier l'évolution de l'entité dans une perspective de continuité d'activité.

Régularité, sincérité

La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance que les responsables de l'établissement des comptes ont de la réalité et de l'importance relative des événements enregistrés.

Dans le cas exceptionnel où l’application d’une règle comptable se révèle impropre à donner une image fidèle, il y est dérogé. La justification et les conséquences de la dérogation sont mentionnées dans l’annexe.

Prudence

La comptabilité est établie sur la base d'appréciations prudentes, pour éviter le risque de transfert, sur des périodes à venir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l'entité.

Permanence des méthodes

La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l'application des règles et procédures.

Toute exception à ce principe de permanence doit être justifiée par un changement exceptionnel dans la situation de l'entité ou par une meilleure information dans le cadre d'une méthode préférentielle.

Les méthodes préférentielles sont celles considérées comme conduisant à une meilleure information par l’organisme normalisateur. Il en résulte que lorsqu’elles ont été adoptées, un changement inverse ne peut être justifié ultérieurement que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entité ou dans le contexte économique, industriel ou financier et que le changement de méthodes fournit une meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues.

L’adoption d’une méthode comptable pour des événements ou opérations qui diffèrent sur le fond d’événements ou d’opérations survenus précédemment, ou l’adoption d’une nouvelle méthode comptable pour des événements ou opérations qui étaient jusqu’alors sans importance significative, ne constituent pas des changements de méthodes comptables.

Lorsque des changements de méthodes ont été effectués, des comptes pro forma des exercices antérieurs présentés sont établis suivant la nouvelle méthode.

6.3. REGLES DE COMPTABILISATION

COMPTABILISATION DES ACTIFS

Critères généraux de comptabilisation d'un actif

Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l’actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies :

il est probable que l’entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants - ou du potentiel de services attendus.

son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d’exception lorsqu’une évaluation directe n’est pas possible.

Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d’immobilisation au moment où ils sont encourus, qu’il s’agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve de leur importance significative.

Conditions de comptabilisation des composants

Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments.

Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.

Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements.

Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au delà celle prévue initialement.

La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes révisions.

Conditions de comptabilisation des immobilisations générées en interne

1. Les dépenses engagées pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont encourues et ne peuvent plus être

incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure.

2. Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l’actif s’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale - ou de viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l’entité, de respecter l’ensemble des critères suivants :

a. la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;

b. l’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;

c. la capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle;

d. la façon dont l’immobilisation incorporelle génèrera des avantages économiques futurs probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;

e. la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ; et,

f. la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.

La comptabilisation des coûts de développement à l’actif est considérée comme la méthode préférentielle.

3. Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble.

Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes.

4. Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite les dépenses au titre de ce projet comme si elles étaient encourues uniquement lors de la phase de recherche.

Comptabilisation en charges

Les dépenses qui ne répondent pas aux conditions cumulées de définition et de comptabilisation des actifs et qui ne sont pas attribuables au coût d’acquisition ou de production des actifs doivent être comptabilisées en charges sous réserve des dispositions prévues pour les frais d’établissement et des frais d’émission d’emprunt.

Amortissements et dépréciations en absence ou insuffisance de bénéfice

Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfice, il est procédé aux amortissements et dépréciations nécessaires.

Les dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister.

COMPTABILISATION DES PASSIFS

Conditions de comptabilisation d'un passif

1. A l'exception des cas prévus en cas d’absence de fiabilité suffisante ou des pensions, retraites et versements assimilés, un passif est comptabilisé lorsque l'entité a une obligation à l'égard d'un tiers, et qu'il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.

2. A la clôture de l'exercice, un passif est comptabilisé si l'obligation existe à cette date et s'il est probable ou certain, à la date d'établissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture.

Comptabilisation de provisions pour risques et charges en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, il est procédé à la comptabilisation de provisions pour risques et charges qui remplissent les conditions requises.

Cas d’absence de fiabilité suffisante

Un passif n'est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante.

Cas des pensions, retraites et versements assimilés Un passif peut ne pas être comptabilisé dans les cas prévus pour les pensions, retraites et versements assimilés.

Passif éventuel Un passif éventuel n'est pas comptabilisé au bilan ; il est mentionné en annexe

Gains latents de change

Les gains latents de change sur la conversion des dettes et créances en devise étrangère sont comptabilisés au passif du bilan.

Provision pour risques et charges

Si elle satisfait aux conditions, une provision est comptabilisée pour les risques et charges nettement précisées quant à leur objet et dont l'échéance ou le montant ne peuvent être fixées de façon précise.

1. Une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu'elle devient probable.

2. Les coûts de restructuration constituent un passif s'ils résultent d'une obligation de l'entité vis à vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l'organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l'annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condition que l'entité n'attende plus de contrepartie de ceux-ci. Les coûts d'une restructuration conditionnée par une opération financière telle qu'une cession d'activité ne peuvent être provisionnés tant que l'entité n'est pas engagée par un accord irrévocable.

3. Les pertes d'exploitation futures, ne répondant pas à la définition d'un passif, ne sont pas provisionnées.

Provisions pour risques et charges rapportées au résultat

Les provisions pour risques et charges sont rapportées en totalité au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister, c'est-à-dire soit quand l'entité n'a plus d'obligation, soit quand il n'est plus probable que celle-ci entraînera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente de la part du tiers.

COMPTABILISATION DES PRODUITS ET CHARGES

Détermination du résultat

Pour calculer le résultat par différence entre les produits et les charges de l'exercice, sont rattachés à l'exercice :

les produits acquis à cet exercice, auxquels s'ajoutent éventuellement les produits acquis à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable ;

les charges supportées par l'exercice, auxquelles s'ajoutent éventuellement les charges afférentes à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable.

Bénéfices réalisés

Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans le résultat de cet exercice.

Transactions assorties de clauses de réserve de propriété

Les transactions assorties d'une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la date de la livraison du bien et non à celle du transfert de propriété.

Remises ou réductions accordées dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises

Les remises ou réductions accordées dans le cadre du règlement des difficultés d'entreprises sont enregistrées ainsi qu'il suit.

Lorsqu’elles sont accordées sous condition résolutoire, les remises ou réductions sont comptabilisées dès l’accord des parties, s’il s’agit d’un règlement amiable ou dès la décision du tribunal arrêtant le plan de redressement, s’il s’agit d’un règlement judiciaire.

Lorsqu’elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions sont comptabilisées lorsque la condition est remplie.

Risques et pertes

Le résultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur même s'ils sont connus entre la date de clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes annuels.

Créances non déclarées en cours de redressement judiciaire

Les créances non déclarées en cours de redressement judiciaire sont enregistrées ainsi qu'il suit.

Le produit chez le débiteur, et la charge chez le créancier, correspondent à la créance non déclarée, sont comptabilisés :

si aucune demande en relevé de forclusion n'a été formée dans un délai d'un an à compter du jugement d'ouverture de la procédure : à l'expiration de ce délai

si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée : à la date de l'ordonnance de rejet. Tant que la décision n'est pas définitive, le débiteur constitue une provision.

CHANGEMENT

DE

METHODES

COMPTABLES

D’ESTIMATION

D’APPLICATION

ET

DE

CORRECTIOND’ERREURS

Incidence des changements de méthodes comptables

Lors de changements de méthodes comptables, l’effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l’estimation de l’effet à l’ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d’hypothèses, le calcul de l’effet du changement sera fait de manière prospective.

L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en " report à nouveau " dès l’ouverture de l’exercice sauf si, en raison de l’application de règles fiscales, l’entreprise est amenée à comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat.

Lorsque les changements de méthodes comptables ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions s’effectue directement par les capitaux propres pour la partie qui n’a pas trouvé sa justification.

Incidence des changements d'estimation d'options fiscales

I. Les changements d’estimation et de modalités d’application n’ont qu’un effet sur l’exercice en cours et les exercices futurs. L’incidence du changement correspondant à l’exercice en cours est enregistrée dans les comptes de l’exercice. Les changements d’estimation peuvent avoir un effet sur les différentes lignes du bilan et du compte de résultat.

II. L’incidence des changements d’options fiscales correspondant à l’exercice en cours est constatée dans le résultat de l’exercice.

Incidences des corrections d'erreur

Les corrections résultant d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interprétations erronées ou de l’adoption d’une méthode comptable non admise, sont comptabilisées dans le résultat de l’exercice au cours duquel elles sont constatées ; l’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs significatives est présentée sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu’il s’agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres.