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THEORIE COMPTABLE

1. NOTION DE COMPTABILITE

1.1.

Historique et prsentation

La comptabilit est un systme de recensement et de traitement de donnes brutes exprimes en units montaires, selon des techniques et des rgles dfinies, en vue den produire des synthses dcrivant la situation financire de lentit, sa cration de valeur et ses flux de trsorerie. Elle est donc destine fournir des informations sur l'activit conomique d'une entit conomique (entreprise, collectivit, association, tat, administration publique, etc.). Le systme dinformation comptable est une partie du systme dinformation de lentreprise. Il est en relation avec toutes les activits de lentreprise et il permet lagrgation des donnes par lvaluation des faits dans une mme unit montaire. Les informations comptables aident les dirigeants de l'entit, les propritaires du capital social et les intresss prendre des dcisions, notamment sur l'affectation des ressources de l'entit et de ses rsultats Il ressort de cette dfinition, que la comptabilit revt plusieurs aspects : La comptabilit est un langage, donc, un outil de communication. La comptabilit est un systme car elle est de plus en plus organise et normalise. La comptabilit est une science et une technique car elle repose sur des rgles et normes.

1.1.1. Historique Lhistoire et lvolution de la comptabilit sont lies au dveloppement de lactivit conomique et aux besoins dinformations ns de cet essor. En effet, le besoin denregistrer les mouvements de trsorerie est apparu ds la fin du moyen ge avec le dveloppement croissant du commerce en mme que lapparition des premires techniques bancaires. La comptabilit en partie simple a, en ralit, t pratique bien avant la prise en compte des aspects patrimoniaux, apparus partir de 1340 en Italie et surtout avec linstauration de la partie double et des principes comptables par Luca Paccioli en 1494. La seconde volution date de lre industrielle caractrise par lafflux de capitaux et surtout par lapparition des outils de gestion internes lentreprise. Les efforts de normalisation pour accrotre la confiance des prteurs date de cette poque. La comptabilit de gestion y a galement connu son essor surtout dans les pays anglo-saxons.

1.1.2. Prsentation Le dveloppement de la comptabilit a pous, tout au long de son histoire, celui de lactivit conomique dont elle constitue linstrument de mesure le plus utilis. Ainsi, elle a subi plusieurs mutations en fonction du besoin de plus en plus croissant dinformations conomiques tant en termes de quantit quen qualit. La comptabilit est devenue un systme de plus en plus complexe et dtaill avec un nombre croissant dutilisateurs et donc de besoins. En effet, la comptabilit vise satisfaire les besoins diffrents dinformations de nombreux utilisateurs. Elle se doit donc dassurer la pertinence et la fiabilit de ces informations en rassurant les partenaires sur la qualit de linformation mais galement sur sa ralit (compte rendu rel de faits). Cette assurance sobtient par le respect des rgles constitues des normes et principes comptables gnralement admis. Ces rgles sillustrent par des textes de lois (droit comptable), par des concepts (principes, cadres conceptuels, modles comptables), des procds (outils) et procdures qui confrent la comptabilit une garantie supplmentaire quant latteinte des objectifs assigns. Lapplication obligatoire de ces normes par toutes les entits exerant une activit conomique sauf exceptions (banque, tat, collectivits locales, assurances, etc.) constitue le moyen de standardisation et de normalisation de la comptabilit dans lespace conomique concern.

1.2. Panorama actuel et prsentation des coles de pense comptable La coexistence de diffrents rfrentiels comptables internationaux, alors que les changes sont de plus en plus mondialiss, et les conomies de plus en en plus intgres, pose des problmes de lisibilit des informations comptables, en fonction des normes selon lesquelles elles ont t tablies. En effet, plusieurs rfrentiels comptables coexistent dans cet environnement conomique globalis et qui peuvent tre regroups autour de deux grands courants de normalisation. Il sagit de : lcole anglo-saxonne constitue des pays o les marchs financiers sont dominants et caractrise par une approche plutt conomique de lentreprise. Le courant anglo-saxon est marqu par une faible influence de lEtat et une autorgulation assure par les professionnels de la comptabilit. Elle concerne les pays du Commonwealth, des USA, des pays de lAsie du Sud Est, etc. lcole continentale qui concerne les pays forte tradition fiscale, dans lesquels lEtat garde une forte influence dans lconomie. Le courant continental est caractris par une forte prsence de ltat qui en est le rgulateur et dfinit les normes comptables en fonction de ses besoins dinformations. Elle concerne la France et les pays sous son influence, lAllemagne, les pays de lEurope Latine et de lEurope de lEst.

Le tableau comparatif ci-aprs prsente les caractristiques principales des deux coles de pense comptable :

ECOLE ANGLO-SAXNNE Primaut des principes comptables et des mthodes dvaluation Finalit dinformation boursire

ECOLE CONTINENTALE Principes et mthodes peu dvelopps, souvent implicites. Finalit dentreprise et dinformation statistique, conomique et fiscale Analyse des charges par nature juridique.

Analyse de lactivit par fonctions (quasi-intgration de la comptabilit analytique dexploitation dans la comptabilit gnrale) Primtre conomique du bilan. Absence de plan de comptes et modle formel dtats financiers. Importance dun document explicatif des tats financiers (relativement synthtiques) : les Notes ou annexes. EN RESUME Fortes exigences de fond, moindres exigences de forme, dans le cadre dune conception trs librale de lconomie.

Primtre juridique du bilan. Modlisation dtats financiers et dfinition dun plan de comptes normalis et codifi. Absence de complments explicatifs.

EN RESUME Grand formalisme et juridisme, avec peu dexigences de fond, et existence dun plan comptable gnral , dans le cadre dune conception plus contraignante de linformation comptable au service de lconomie de march.

Il convient de prciser quen raison des changements induits par les rcents scandales financiers aux EtatsUnis dcoulant dabus des rgles comptables, les points de divergences entre les normes amricaines et les normes dinspiration continentale changent de nature. Dans tous les cas, sous limpulsion dinstitutions internationales, un processus dharmonisation, puis de normalisation internationale est en cours et qui, terme, devrait aboutir une convergence des principaux standards (USGAAP et IASB).

2. CADRE CONCEPTUEL
Le cadre conceptuel dfinit les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers l'usage des utilisateurs externes. Il traite des questions suivantes : l'objectif des tats financiers ; les caractristiques qualitatives qui dterminent l'utilit de l'information contenue dans les tats financiers ; la dfinition, la comptabilisation et l'valuation des lments partir desquels les tats financiers sont construits ; les concepts de capital et de maintien de capital.

Le cadre conceptuel s'intresse aux tats financiers usage gnral, y compris aux tats financiers consolids. Ces tats financiers sont prpars et prsents au moins une fois par an et visent satisfaire les besoins d'informations communs un nombre important d'utilisateurs. Un jeu complet d'tats financiers comprend : un bilan, un compte de rsultat, un tableau des flux de trsorerie, un tat indiquant l'ensemble des variations des capitaux propres, et un rsum des principales mthodes comptables et les autres notes explicatives.

2.1. Les utilisateurs et leurs besoins d'information Les utilisateurs des tats financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, le personnel, les prteurs, les fournisseurs et cranciers, les clients, les Etats et leurs organismes publics et le public. Ils utilisent les tats financiers afin de satisfaire certains de leurs besoins diffrents d'informations. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux risque de l'entreprise, la fourniture d'tats financiers qui rpondent leurs besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d'tre satisfaits par des tats financiers. C'est d'abord sur la direction de l'entreprise que repose la responsabilit de la prparation et de la prsentation des tats financiers.

2.2. Objectif de l'information financire L'objectif dune information financire externe caractre gnral est de fournir une information qui soit utile aux investisseurs actuels et potentiels, aux crditeurs et aux tiers pour des dcisions d'investissement, de crdit et d'octroi de ressources similaires.

L'information doit galement tre utile pour valuer les flux futurs de trsorerie. Pour atteindre cet objectif, l'information financire doit fournir une information qui soit utile aux investisseurs actuels et potentiels, aux crditeurs et aux tiers pour valuer les montants, les dlais et l'incertitude sur les entres et sorties futures de trsorerie de l'entit. Cette information est essentielle pour valuer la capacit d'une entit gnrer des entres nettes de trsorerie et ainsi de fournir un rendement aux investisseurs et aux crditeurs. En outre, l'information financire doit fournir une information sur les ressources conomiques de l'entit (ses actifs) et les droits dtenus sur celles-ci (ses passifs et capitaux propres). Une information sur les effets des oprations et des autres vnements et circonstances qui affectent les ressources de l'entit et les droits dtenus sur celles-ci est galement essentielle. Les dirigeants d'une entit sont responsables envers les propritaires (actionnaires) de la dtention et de la protection des ressources conomiques de l'entit et de leur utilisation efficiente et rentable. L'objectif de l'information financire comprend galement l'apport d'une information utile l'valuation de la responsabilit du management.

2.3. Caractristiques qualitatives d'une information financire utile la dcision Hypothses de base Comptabilit d'engagement : les tats financiers sont prpars sur la base de la comptabilit d'engagement. Les effets des transactions et autres vnements sont comptabiliss quand ces transactions ou vnements se produisent (et non au versement ou la rception de trsorerie) et ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rattachent. Continuit d'exploitation : les tats financiers sont normalement prpars selon l'hypothse qu'une entreprise est en situation de continuit d'exploitation et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible. Ainsi il est suppos que l'entreprise n'a ni l'intention, ni la ncessit de mettre fin ses activits, ni de rduire de faon importante la taille de ses activits. S'il existe une telle intention ou une telle ncessit, les tats financiers peuvent devoir tre prpars sur une base diffrente, et, s'il en est ainsi, la base utilise doit tre indique. Caractristiques qualitatives des tats financiers Les quatre principales caractristiques qualitatives sont l'intelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit. Intelligibilit : une qualit essentielle de l'information fournie dans les tats financiers est d'tre comprhensible immdiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques ainsi que de la comptabilit. Pertinence : l'information possde la qualit de pertinence lorsqu'elle influence les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant valuer des vnements passs, prsents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs valuations passes. La pertinence de l'information est influence par sa nature et son importance relative.

Importance relative : l'information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers. L'importance relative dpend de la taille de l'lment ou de l'erreur, juge dans les circonstances particulires de son omission ou de son inexactitude. En consquence, l'importance relative fournit un seuil ou un critre de sparation plus qu'une caractristique qualitative principale que l'information doit possder pour tre utile. Fiabilit : l'information possde la qualit de fiabilit quand elle est exempte d'erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour prsenter une image fidle de ce qu'elle est cense prsenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre raisonnablement voir prsenter. Image fidle : pour tre fiable, l'information doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements qu'elle vise prsenter ou dont on s'attend raisonnablement ce qu'elle les prsente. Prminence de la substance sur la forme : si l'information doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements qu'elle vise prsenter, il est ncessaire qu'ils soient comptabiliss et prsents conformment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. Neutralit : pour tre fiable, l'information contenue dans les tats financiers doit tre neutre, c'est--dire sans parti pris. Les tats financiers ne sont pas neutres si, par la slection ou la prsentation de l'information, ils influencent les prises de dcisions ou le jugement afin d'obtenir un rsultat ou une issue prdtermine. Prudence : la prudence est la prise en compte d'un certain degr de prcaution dans l'exercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions d'incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sousvalus. Cependant l'exercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la cration de rserves occultes ou de provisions excessives, la sous-valuation dlibre des actifs ou des produits, ou la survaluation dlibre des passifs ou des charges, parce que les tats financiers ne seraient pas neutres, et, en consquence, ne possderaient pas la qualit de fiabilit. Exhaustivit : pour tre fiable, l'information contenue dans les tats financiers doit tre exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance relative et celui du cot. Une omission peut rendre l'information fausse ou trompeuse et, en consquence, non fiable et insuffisamment pertinente. Comparabilit : l'valuation et la prsentation de l'effet financier de transactions et d'vnements semblables doivent tre effectus de faon cohrente et permanente pour une mme entreprise et de faon cohrente et permanente pour diffrentes entreprises. Parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financire, la performance et la variation de la situation financire d'une entreprise au cours du temps, il est important que les tats financiers donnent l'information correspondante des exercices prcdents.

Contraintes respecter pour que l'information soit pertinente et fiable Clrit : l'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu. La direction peut avoir trouver un quilibre entre les mrites relatifs d'une information prompte et ceux d'une information fiable. Pour atteindre l'quilibre entre pertinence et fiabilit, la considration dominante doit tre de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matire de prises de dcisions conomiques. Rapport cot/avantage : le rapport cot/avantage est une contrainte gnrale plutt qu'une caractristique qualitative. Les avantages obtenus de l'information doivent tre suprieurs au cot qu'il a fallu consentir pour la produire. Equilibre entre les caractristiques qualitatives : en pratique, la recherche d'un quilibre ou d'un arbitrage entre les caractristiques qualitatives est souvent ncessaire. L'importance relative des caractristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.

Image fidle/prsentation fidle L'application des principales caractristiques qualitatives et des dispositions normatives comptables appropries a normalement pour effet que les tats financiers donnent ce qui gnralement s'entend par image fidle ou prsentation fidle de la situation financire, de la performance et des variations de la situation financire d'une entreprise. Concepts de capital et de maintien du capital Un concept financier de capital est adopt par la plupart des entreprises pour prparer leurs tats financiers. Selon un concept financier de capital, tel que celui de l'argent investi ou du pouvoir d'achat investi, le capital est synonyme d'actif net ou de capitaux propres de l'entreprise. Selon un concept physique de capital, tel que la capacit oprationnelle, le capital est considr comme la capacit productive de l'entreprise, fonde, par exemple, sur les units produites par jour. Le choix du concept de capital appropri pour une entreprise doit tre fond sur les besoins des utilisateurs de ses tats financiers. En termes gnraux, une entreprise a maintenu son capital si elle a autant de capital la clture de l'exercice qu'elle en avait l'ouverture de l'exercice. Le choix des conventions d'valuation et du concept de maintien de capital dtermine le modle comptable utilis pour la prparation des tats financiers.

3. CONVERGENCE, HARMONISATION ET NORMALISATION COMPTABLE


3.1. Ncessit dune normalisation et enjeux Lconomie mondiale actuelle se caractrise par une globalisation des marchs commerciaux et financiers et le dveloppement dentits conomiques multinationales et transnationales. La croissance exponentielle et lintgration des marchs financiers permis par le dveloppement des moyens de communication ont cr la ncessit de la reconnaissance mutuelle des informations financires des acteurs de ces marchs. Lexistence dun langage comptable commun permettra la comprhension des activits par les acteurs des diffrents marchs et la rduction des cots lis au retraitement des informations. Ces arguments sont les plus couramment utiliss pour justifier la ncessit de lharmonisation des normes comptables, de plus en plus admises, malgr quelques rticences exprimes par certains pays qui souhaitent maintenir leurs spcificits nationales. La normalisation comptable internationale est l'aboutissement d'un processus qui passe par la convergence, puis l'harmonisation des normes comptables nationales. La volont dharmoniser au niveau International nest pas rcente, puisque ds 1973 a t cr lIASC (International Accounting Standards Committee) dont lobjectif essentiel tait de promouvoir un jeu unique de normes comptables destin garantir un degr lev de transparence et dassurer la comparabilit de linformation financire.

3.2. Prsentation des institutions de normalisation nationales et internationales Les structures de normalisation diffrent selon les pays et coexistent avec le systme de normalisation comptable internationale men par lIASB et lIFAC. En France, par exemple, le dispositif de normalisation est anim par les structures telles que le conseil national de la comptabilit (CNC : organisme consultatif), le comit de rglementation comptable (CRC : rglementation comptable), la commission des oprations de bourse (COB : contrle des socits cotes), lordre des experts comptables (OEC) et la compagnie national des commissaires aux comptes (CNCC) responsables dune doctrine abondante et contribuant lamlioration du cadre comptable. Les Etats Unis, leader de lcole anglo-saxonne, dispose dune structure de normalisation constitue de la Financial Accounting Standards Board (FASB) qui un rle majeur auprs des socits cotes. Les associations professionnelles (AICPA) dictent galement des normes mais destination des petites et moyennes entreprises mais avec un niveau de complexit moindre. A ct des structures nationales, des institutions internationales ont t mises en place pour harmoniser les pratiques comptables au plan international et jeter les ponts entre les deux coles. Il sagit de lIASB (comit des normes comptables internationales) et de lIFAC (fdration internationale des comptables). Ces deux structures ont la particularit de regrouper en leur sein essentiellement des organisations professionnelles linstar des anglo-saxons et sont donc fortement marques par ce courant de pense.

3.2.1. IFAC LIFAC a t cre en 1977 dans le but de runir toute la profession comptable. Elle a entam ses travaux de normalisation partir de 1980 notamment dans le domaine de laudit travers le comit international des pratiques daudit (IAPC). Les normes daudit (ISA) ont ainsi vu le jour en 1991 et ont t officiellement reconnues par lOICV en octobre 1992 et par les principales structures de normalisation comptable du Monde. Ces normes, publies en 1994, sont les suivantes :
ISQC 1 NORMES INTERNATIONALES DE CONTROLE QUALITE Contrle qualit des cabinets ralisant des missions d'audit ou d'examen limit d'informations financires historiques, et d'autres missions d'assurance et de services connexes PRINCIPES GENERAUX ET RESPONSABILITES Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers Termes de la mission d'audit Contrle qualit des missions d'audit d'informations financires historiques Documentation daudit Responsabilit de l'auditeur dans la prise en considration de fraudes dans l'audit d'tats financiers Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans laudit des tats financiers Communication des questions souleves loccasion de l'audit aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. EVALUATION DES RISQUES ET ELEMENTS DE REPONSE AUX RISQUES IDENTIFIES Planification dune mission d'audit d'tats financiers Connaissance de l'entit et de son environnement et valuation du risque d'anomalies significatives Caractre significatif en matire d'audit Procdures mettre en oeuvre par l'auditeur en fonction de son valuation des risques Facteurs considrer pour l'audit d'entits faisant appel des services bureau ELEMENTS PROBANTS Elments probants Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects sp Confirmations externes Missions initiales Soldes d'ouverture Procdures analytiques Sondages en audit et autres modes de slection dlments des fins de tests Audit des estimations comptables Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant Parties lies Evnements postrieurs la date de clture Continuit d'exploitation Dclarations de la direction UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS Utilisation des travaux d'un autre auditeur Prise en compte des travaux de l'audit interne Utilisation des travaux d'un expert CONCLUSIONS DE L'AUDIT ET RAPPORT Rapport de l'auditeur (indpendant) sur un jeu complet d'tats financiers caractre gnral Modifications apportes au contenu du rapport de l'auditeur (indpendant) Donnes comparatives Autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits

ISA 200 ISA 210 ISA 220 ISA 230 ISA 240 ISA 250 ISA 260 ISA 300 ISA 315 ISA 320 ISA 330 ISA 402 ISA 500 ISA 501 ISA 505 ISA 510 ISA 520 ISA 530 ISA 540 ISA 545 ISA 550 ISA 560 ISA 570 ISA 580 ISA 600 ISA 610 ISA 620 ISA 700 ISA 701 ISA 710 ISA 720

3.2.2. LIASB LIASC, devenu depuis 2001 lIASB, regroupe les organismes nationaux de normalisation comptable, les organisations des professionnels comptables libraux (Experts comptables, auditeurs, commissaires aux comptes), les cadres dentreprises de plus de 100 pays travers le monde. Son sige se situe Londres. Il est structur en une assemble de membres, un conseil et un comit excutif. Tous les courants de pense de la normalisation comptable y sont reprsents et les normes sont arrtes de manire consensuelle. A ce jour une quarantaine de normes internationales ont t publies par lIASB. Elles vont de la prsentation des tats financiers la comptabilit de groupes de socits en passant par lenregistrement des stocks et la comptabilisation des contrats pluri - exercices. Ces normes sont constitues des IAS (normes comptables internationales) et coexistent, depuis 2003, avec les IFRS (normes internationales de reporting financier). Les normes internationales tendent, en effet, de plus en plus vers linformation financire plutt que vers la satisfaction des besoins de lEtat ou des entreprises. Il sagit dune affirmation de linfluence des marchs financiers et de la domination du courant anglo-saxon. LUnion Europenne a rendu obligatoire lapplication des normes de lIASB pour toutes les entreprises cotes sur un march europen partir de 2005. En mme, il y a un mouvement dadaptation des normes internationales, en particulier, aux PME pour gnraliser leur application sur lespace europen. Par ailleurs, il y a aussi une tendance vers la convergence des normes internationales et celles dautres puissances conomiques, les USA et le Japon notamment, pour lacceptation des normes de lIASB sur lensemble des marchs financiers. Le fonctionnement de lIASB appelle certaines observations : Les normes dictes ne sont pas dapplication obligatoire car le comit ne dispose pas des pouvoirs juridiques ncessaires pour cela. Elles sont donc indicatives et sont assorties de la possibilit pour chaque pays de les mettre en uvre intgralement, soit partiellement soit encore de sen inspirer simplement. Ds lors les risques de divergences sont donc nombreux. Pour chaque norme, il est indiqu un choix principal ainsi que des solutions alternatives, le but recherch tant dlargir au maximum la base du consensus. Ainsi, pour un traitement donn, deux entreprises en appliquant des choix diffrents peuvent toutes les deux prtendre avoir respect la norme, ce qui entrane une certaine dilution de la porte de celle-ci, contrevenant lvidence la volont duniformisation.

LIASB a adopt 41 normes IAS (dont certaines ont t abroges) et 7 normes IFRS alors que dautres normes sont en cours dadoption et ont fait dj lobjet dexpos - sondage. Le tableau suivant prsente les normes IAS et IFRS dj adoptes par lIASB :

IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS IAS

1 1 2 7 8 10 11 12 16 17 18 19 19 20 21 21 23 24 26 27 28 29 30 31

Prsentation des tats financiers


Amendement - Informations sur le capital Stocks Tableaux des flux de trsorerie Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs Evnements postrieurs la date de clture Contrats de construction Impts sur le rsultat

IAS 14

Information sectorielle
Immobilisations corporelles Contrats de location Produits des activits ordinaires Avantages du personnel Amendement - Traitement des gains et pertes actuariels, des rgimes groupes et des informations fournir Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique

Effets des variations des cours des monnaies trangres


Amendement - Investissement net dans une activit l'tranger Cots d'emprunt Information relative aux parties lies Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite Etats financiers consolids et individuels Participations dans des entreprises associes Information financire dans les conomies hyper inflationnistes Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions financires assimiles Participations dans des coentreprises

IAS 32 IAS 33
IAS 34

Instruments financiers : Prsentation Rsultat par action


Information financire intermdiaire

IAS IAS IAS IAS IAS IAS

36 37 38 39 39 39

Dprciation dactifs Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels Immobilisations incorporelles Instruments financiers : comptabilisation et valuation Amendement - Transition et comptabilisation initiale des actifs et passifs financiers Amendement - Couverture de flux de trsorerie au titre de transactions futures intragroupe
Amendement - Option juste valeur Amendement - Contrats de garantie financire

IAS 39 IAS 39

IAS 40
IAS 41

Immeubles de placement Agriculture

IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS

1 1 et 6 2 3 4 5 6 7

Premire adoption des IFRS


Amendement - Exception l'obligation de fournir une information comparative

Paiement fond sur des actions Regroupements d'entreprises Contrats d'assurance Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes
Prospection et valuation de ressources minrales Instruments financiers: informations fournir

A lappui de ces normes susvises dont la majorit a t adopte par la commission de lUnion Europenne, lIASB a adopt des interprtations SIC (Standind Interpretations Committee) et IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) qui fournissent des commentaires, en temps utile, sur les questions de reporting financier nouvellement identifies qui n'ont pas t spcifiquement traites dans les IFRS ; et sur les questions qui donnent lieu ou qui pourraient donner lieu des interprtations non satisfaisantes ou contradictoires. Ces normes dinterprtations font partie du rfrentiel de lIASB. Le principal objectif des normes IFRS est dharmoniser les principes comptables applicables. Plus directement, les normes internationales doivent apporter des solutions pour : - simplifier la lecture et linterprtation des tats financiers, - comprendre, grce ces des dfinitions communes, les lments figurant dans les tats financiers, - rduire les cots lis la consolidation dtats financiers tablis suivant des rfrentiels diffrents, - permettre aux entreprises, par plus de transparence, daccder aux marchs financiers.

4. ENVIRONNEMENT AFRICAIN
Outre lhtrognit des rfrentiels comptables en vigueur et la pluralit des bilans et tats financiers, lenvironnement comptable africain est marqu par lobsolescence des normes comptables et une apprhension insuffisante de tout le secteur productif. Le secteur informel, en particulier, qui occupe une place prpondrante, nest pas pris en compte par les rfrentiels comptables en vigueur. En effet, les rfrentiels comptables des pays africains et notamment des anciennes colonies franaises sinspiraient du plan comptable franais de 1957 qui ntait plus adapt lenvironnement conomique de ces pays et lvolution des techniques comptables au plan mondial. 4.1. Panorama des systmes comptables en Afrique 4.1.1. Prsentation Jusqu lavnement du SYSCOA, les systmes comptables africains sinspiraient des modles lgus par les anciennes puissances coloniales. Ainsi dans la majorit des pays dAfrique francophone, les systmes en vigueur taient constitus des plans comptables franais de 1947 et 1957. Quelques pays disposaient de leurs propres systmes comptables mais qui taient largement inspirs des plans de la mtropole. Ctait le cas de la Cte dIvoire et du Sngal. Actuellement les systmes comptables en vigueur sur le continent peuvent tre classs en trois grandes familles : la famille anglo-saxonne dont le cadre comptable est inspir dans une large mesure du companies act du Royaume Uni datant de 1948. Le systme a connu plusieurs mutations dont les plus importantes ont t linstauration de lAssociation of Accountancy Bodies of West AfricalABWA en 1982 et de lEast, Central and Southern African Federation of Accountants- ECSAFA en 1990 qui sont des organismes rgionaux dharmonisation des normes comptables. Ils comptent une vingtaine de pays et ambitionnent de runir galement les ex-colonies lusophones. Actuellement, les normes comptables en vigueur dans cette famille sont trs loin dtre communes. Certains pays tels que lAfrique du Sud ont labor leurs propres normes nationales. Dautres adoptent entirement les normes de lIASB comme le Botswana et le Zimbabwe. Enfin une troisime catgorie (Lesotho, Maurice) applique aussi bien les normes internationales que nationales. La seconde famille vise les pays arabes francophones qui ont appliqu pendant longtemps les diffrents plans comptables franais. Il sagit essentiellement des pays maghrbins dont certains ont labor leur propre plan comptable (Maroc et Tunisie) alors que dautres demeurent fidles au plan franais (Mauritanie). La troisime famille regroupe les autres pays africains, en majorit francophone qui ont subi les mutations les plus importantes. La plupart dentre eux ont appliqu les rfrentiels des anciennes puissances colonisatrices. Avec la reforme introduite par le plan de lOrganisation Commune des Etats africains, Malgache et Mauricien (OCAM) en 1970 du Systme Comptable Africain de Rfrence (SCAR) labor en 1985 par le Conseil africain de Comptabilit suite la dissolution de lOCAM, certains de ces pays ont connu un dbut de changement (cas notamment du Bnin, du Burkina ou du Cameroun). La seconde vague de reforme a abouti au SYSCOA et lOHADA.

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4.1.2. Plan OCAM La premire tentative duniformisation des systmes comptables lchelle africaine a t celle du plan de lOrganisation Commune Afrique, Madagascar et Maurice (OCAM). Ce plan, adopt en 1970 et rvis en 1979, entrait dans le cadre du programme dintgration conomique des Etats membres de lorganisation et stait largement inspir des plans comptables franais de 1957. A ce titre, il tait ancr dans le courant continental et ne prsentait pas damliorations notables relativement lvolution des systmes comptes sur le plan international. Le plan OCAM constituait un cadre comptable dfini par : un plan de comptes avec une codification dcimale, une classification des charges et des produits par nature et une distinction de la comptabilit gnrale et de la comptabilit analytique la rfrence aux principes comptables gnralement admis suivants : prudence, permanence des mthodes et intangibilit des soldes de clture et ouverture. des tats de synthse constitus des soldes caractristiques de gestion, du tableau de passage aux soldes des comptes patrimoniaux et du Bilan. Ce plan souffrait de labsence du cadre conceptuel qui dfinirait et expliciterait les postulats et principes comptables, les rgles d'valuation et de dtermination du rsultat. 4.2. Efforts de normalisation encours et perspectives Lharmonisation comptable en Afrique, dans toute sa dimension premire, a t en fait entreprise par les pays de lAfrique de lOuest la faveur de la mise en place du SYSCOA. Actuellement avec lentre en vigueur du Systme Comptable Ouest Africain et de lActe Uniforme de Organisation pour lHarmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) portant sur la comptabilit, la question de lharmonisation des normes comptables dans la zone franc et en Afrique de lOuest francophone semble rsolue. Il en est galement ainsi des 16 pays membres de lOHADA. En outre il y a un processus dadoption de la norme OHADA par dautres pays africains en particulier les tats anglophones dAfrique de lOuest (ceux de lABWA). Ceci met en vidence lintrt grandissant suscit par lOHADA et le rle majeur quil est susceptible de jouer dans le cadre de lharmonisation comptable lchelle africaine. Dans limmdiat, le dfi pour lAfrique de lOuest consiste harmoniser le SYSCOA avec le volet droit comptable de lOHADA en vue den faire de ce dernier un rfrentiel unique.

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5. SYSCOA ET OHADA
5.1. Historique de lOHADA et du SYSCOA

5.1.1. OHADA LOrganisation pour lharmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) est un cadre mis en place par le trait de Port-Louis le 17 octobre en 1993 et entr en vigueur depuis le 18 septembre 1995 pour garantir la scurit juridique des activits conomiques, assurer la confiance des investisseurs et faciliter les changes entre Etats Parties. Les objectifs du trait se dclinent par la dfinition de rgles communes simples, moderne, adaptes la situation conomique et la promotion de l'arbitrage comme instrument rapide et discret des litiges commerciaux. Depuis l'entre en vigueur du trait, huit actes uniformes ont t adopts. Il sagit des actes uniformes relatif ou portant : au droit commercial gnral, au droit des socits commerciales et du groupement d'intrt conomique, organisation des srets, organisation des procdures simplifies de recouvrement et des voies d'excution, organisation des procdures collectives d'apurement du passif, au droit de l'arbitrage, organisation et harmonisation des comptabilits des entreprises, aux contrats de transport de marchandises par route. Il y a des projets dharmonisation, dans le cadre de lOHADA, sur diverses matires telles que : droit de la concurrence, droit bancaire, droit de la proprit intellectuelle, droit des socits civiles, droit des socits coopratives et mutualistes, droit des contrats, droit de la preuve, droit du travail plans comptables sectoriels (assurances, banques, tablissements financiers, etc.) Le droit comptable OHADA est applicable pour les comptes personnels des entreprises partit du 1er janvier 2001, et pour les comptes consolids et les comptes combins partir du 1er janvier 2002. Pour la mise en uvre du droit comptable harmonis, lOHADA sest dot dun organe consultatif non encore fonctionnel, la Commission de Normalisation Comptable, dont les attributions sont : Elaborer des projets de mise jour permanente du systme comptable, en fonction de l'volution juridique, conomique et financire internationale ; Suivre la mise en application du Systme comptable OHADA dans les Etats - parties ; Susciter la mise en uvre de l'harmonisation des liasses fiscales dans l'espace OHADA, en relation avec les administrations comptentes.

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5.1.2. SYSCOA Le Systme comptable Ouest Africain (SYSCOA) a t labor linitiative de Banque Centrale des Etats de lAfrique de lOuest (BCEAO), adopt par le Rglement communautaire du 20 dcembre 1996 et entr en vigueur le 1er janvier 1998 le 20 septembre 2001 pour la version rvise. Dans le cadre de la dfinition de nouveaux instruments de gestion montaire dont la mise en uvre optimale ncessite, entre autres, la ralisation d'une centrale des bilans dans les Etats de l'Union, lUEMOA et la BCEAO se sont intresses la qualit des tats financiers des entreprises et, par consquent, la normalisation et lharmonisation de leurs comptes. En effet, il avait t constat les insuffisances suivantes dans les systmes comptables en vigueur dans lespace UEMOA : Htrognit des rfrentiels comptables (plan comptable franais 57 et 82 plus 3 adaptations du plan OCAM), prjudiciable au fonctionnement du March Financier Rgional, Absence dautonomie de la comptabilit par rapport la fiscalit et diversit des dates de clture des comptes ; Pluralit des bilans et tats financiers dune mme entreprise en raison de labsence de guichet unique ; Obsolescence des normes comptables appliques par rapport aux normes internationales auxquelles les investisseurs et partenaires au dveloppement sont particulirement sensibles ; Absence d'une base doctrinale et mthodologique sous- tendant les rgles et les modles comptables conformment aux exigences de la normalisation comptable ; Apprhension insuffisante du secteur productif : les modles existants ne prennent pas en compte le secteur informel et certaines entreprises du secteur formel du fait de la rigidit des systmes ne sont pas astreint la tenue d'une comptabilit ; Prise en compte ncessaire des perspectives ouvertes par l'OHADA en matire de droit comptable : les travaux entrepris comportaient un important volet consacr au Droit comptable destin favoriser l'harmonisation comptable.

La mission a conclut ainsi la ncessit dune norme comptable unique et de la mise en uvre de mesures daccompagnement constitues dun dispositif institutionnel comprenant la cration : de Centres de Gestion Agres (CGA) chargs de la tenue des comptes et du conseil des micro et petites entreprises selon le rfrentiel SYSCOA ; des Ordres Nationaux dExperts Comptables et de Comptables Agrs (ONECCA) qui regroupe les professionnels de la comptabilit ayant les diplmes et comptences requis ; du Conseil Permanent de la Profession Comptable (CPPC), instance de coordination sous rgionale des ONECCA ; des Conseils Nationaux de la Comptabilit (CNC), organes nationaux consultatifs sur toutes les matires relevant de la comptabilit ; du Conseil Comptable Ouest Africain (CCOA), instance sous rgionale de coordination des CNC. Le diplme dexpertise comptable de la zone UEMOA.

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Les systmes comptables OHADA et SYSCOA coexistent dans lespace UEMOA avec cependant une primaut du premier sur le deuxime en raison de son caractre supranational. Cependant lissue de la rvision du SYSCOA de 2001, les deux systmes sont quasiment identiques avec un mme cadre conceptuel, un rglement identique et une concordance des plans de comptes et des tats financiers. Pour la mise en harmonie du droit comptable UEMOA avec celui de lOHADA, le SYSCOA na pas t abrog mais plutt amnag en abrogeant les dispositions contraires l'Acte Uniforme. Ce choix communautaire se justifie par : la faiblesse des divergences entre les deux rfrentiels ; le cadre normatif SYSCOA est plus exhaustif : il intgre parmi les objectifs la ncessaire prise en compte des contraintes et de limportance significative, le dveloppement de la terminologie, la prcision des aspects macro-conomiques, le traitement des oprations spcifiques et des oprations de groupe ; Le SYSCOA dispose doutils didactiques (guide dapplication, tableaux de passage) et le dispositif institutionnel prvu (CNC, CPPC, ONECCA, CCOA, diplme dexpertise comptable, etc.) constitutifs de moyens qui renforcent la qualit du rfrentiel alors que leur prise en compte par lOHADA nest pas vidente ; Le SYSCOA a une vocation exclusive de normalisation comptable alors que lOHADA a une vocation plus globale dharmonisation du cadre juridique des affaires dans ses pays membres ; le SYSCOA s'inscrit dans un cadre de ralisation d'une centrale des bilans dont les mesures sur le plan institutionnel et des investissements sont ralises ou en cours.

La CCIA a tabli que l'adoption des actes uniformes n'a pas pour effet d'abroger automatiquement, l'ensemble de la lgislation objet de l'acte uniforme. Seules les dispositions contraires sont abroges et selon les cas d'espce, " la disposition " peut dsigner un article d'un texte, un alina de cet article ou une phrase de cet alina. En consquence le SYSCOA modifi demeure applicable juridiquement. Mais dans un souci dhomognisation il est important dassurer une homognit parfaite entre les deux normes et la prise en compte par lOHADA des apports du SYSCOA par exemple dans le domaine de la comptabilit analytique. Les difficults lies aux divergences entre le droit comptable de lOHADA et le SYSCOA ne doivent pas faire oublier les enjeux de lavenir de lintgration politique et conomique en Afrique de lOuest et sur le continent et la normalisation internationale encours. A cet effet, il peut tre envisag la modification du SYSCOA ou de lOHADA en prenant en compte les normes anglo-saxonnes adaptes aux ralits de lAfrique de lOuest pour une meilleure intgration des pays africains anglophones. Cependant compte tenu de lenvironnement international, ladoption pure et simple des normes de lIASB comme rfrentiel pourrait tre crdible plus ou moins long terme, surtout avec la perspective de lUnion africaine.

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5.2. Prsentation des deux normes SYSCOA et OHADA Malgr quils sinspirent largement des principes de lcole continentale, Le droit comptable de lOHADA et le SYSCOA ont adopt des approches caractristiques de lcole anglo-saxonne. La force de ces rfrentiels est quils rsultent dune symbiose de ces deux courants de normalisation comptable et quils profitent des avantages de lun et de lautre. En fait, il sagit dune anticipation de la convergence vers les normes internationales de lIASB. En effet, lexistence dun plan de comptes et de formats dtats financiers uniformes et dapplication obligataire confre une standardisation dans la tenue des comptes et, par consquent, accrot luniformit et facilite la comparaison dans le temps comme dans lespace. De mme la dfinition du concept dimage fidle, llaboration des principes comptables sous tendant ltablissement des comptes et ladoption du principe de la prminence de la ralit conomique sur la forme juridique permettent damliorer la pertinence des tats financiers des deux rfrentiels comme outil dinformation financire. Par ailleurs, ils prennent en compte certaines spcificits lies lenvironnement conomique africain : importance de lagriculture : une liste des comptes spcifiques aux entreprises agricoles est tablie. Elle doit en principe tre complte par un cadre normatif sectoriel. secteur informel : un systme comptable spcifique aux trs petites entreprises a t labor. Il est bas sur la comptabilit de trsorerie (systme minimal de trsorerie) assorti de rgles simples. satisfaction des besoins dinformation des diffrents utilisateurs des tats financiers : les formats des tats financiers et leurs contenus ont t dfinis de faon atteindre cet objectif, cest la notion de pertinence partage. 5.2.1. Les Principes comptables Le SYSCOA et lOHADA ont retenu huit principes comptables gnralement admis visent uniformiser les pratiques comptables : Principes Explications

Convention comptable de dcoupage de la vie de l'entreprise en exercices successifs durant lesquels les tats financiers sont tablis sous hypothse de poursuite de l'activit. Ce postulat admet qu la Continuit dexploitation clture des comptes et lors de la prsentation des tats financiers, l'entreprise continuera fonctionner dans les conditions existant cette date. A dfaut les autres principes ne seront pas applicables. Convention dune part de prsentation des faits comptables en termes montaires fongibles sans considration de la variation du pouvoir d'achat gnral de la monnaie et d'autre part dvaluation au cot Cots historiques d'acquisition ou de production, l'entre, sans considration de la valeur qu'elle soit courante ou liquidative. A lentre, les actifs et passifs sont valus leur cot d'acquisition (acquisition titre onreux), valeur vnale (acquisition titre gratuit) ou cot de production (biens produits)

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Indpendance des exercices Permanence des mthodes Prudence

Intangibilit du bilan Transparence

Importance significative

Principe de dcoupage de la vie de l'entreprise en priodes comptables indpendantes pour lesquelles il est affect chacune d'elles les charges engages et produits acquis sans considration de leur encaissement ou paiement. Application constante des mthodes comptables pour assurer la cohrence des informations comptables et la fiabilit des tats financiers et leur comparabilit dans le temps. Apprciation raisonnable des faits afin d'viter le risque de transfert, sur l'avenir, d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat de l'entreprise Correspondance du bilan d'ouverture de l'exercice au bilan de clture de l'exercice prcdent. Il interdit l'imputation directe sur les capitaux propres d'ouverture des incidences de changement de mthodes et des omissions de produits et charges des exercices antrieurs. Ce principe sous-entend le respect, en toute bonne foi et sincrit, des rgles et la non dissimulation dinformations significatives. Elle vise l'information pertinente et fait appel la notion de seuil de signification. Une information significative est celle dont l'omission ou la dformation pourrait influencer l'opinion du lecteur des tats financiers. La pertinence de l'information est influence par sa nature et son importance et le caractre significatif s'apprcie au regard de l'impact sur limage fidle des tats financiers. Toutes les oprations dont limportance peut affecter les valuations et les dcisions doivent tre pris en compte.

Outre les principes ci-dessus, le SYSCOA et lOHADA ont intgr le principe anglo-saxon de la prminence de la ralit conomique dune opration sur son apparence juridique (substance over form ). Toutefois, son application a t limite cinq cas : Le crdit bail : il est considr comme une acquisition finance par un emprunt. Le locataire inscrit le bien pris en actif et constate lemprunt correspondant. Les loyers viennent en remboursement de cet emprunt et des intrts correspondants. Les concession de biens : en substance, le concessionnaire est propritaire du bien concd. Il immobilisera ce bien lequel figurera dans le primtre conomique de son patrimoine. Les acquisitions en rserve de proprit : le traitement obit la mme rgle que la concession. Le bien nappartient pas lentreprise utilisatrice, nanmoins il figure dans son patrimoine. Les effets remis lescompte : les effets remis lescompte et non chus sont retraits en constatant le financement de la banque et la crance non chue sur le dbiteur. Le personnel intrimaire : Le personnel non li par un contrat de travail lentreprise est nanmoins considr comme faisant partie des effectifs. De ce fait, les dpenses de personnel intrimaire sont inscrites en frais de personnel.

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5.2.2. Les Mthodes dvaluation Les rglements comptables normatifs SYSCOA et OHADA ont dfini les principes, mthodes et rgles dvaluation admises. Il sagit de lidentification des diffrents types de valeurs et leur utilisation dans le cadre de la tenue des comptes des entreprises. En effet, la problmatique de lvaluation en comptabilit consiste dterminer la valeur attribuer aux lments des tats financiers une date donne (entre, inventaire, arrte, cession, etc.). Rappelons que le principe est la rgle du nominalisme de laquelle rsulte lapplication du cot historique. Valeur dentre - Pour les biens acquis : la valeur dentre dans le patrimoine dpend des modes dacquisition (achat, don, apport, change, etc.). Il peut ainsi sagir du cot dachat, de la valeur dapport dire dexpert, de la valeur dchange la plus fiable, de la valeur vnale, etc. - Pour les biens produits, la valeur dentre est le cot de production form du cot dacquisition des matires et fournitures utilises, des charges directes de production ainsi que des charges indirectes raisonnablement rattachables la production compte non tenu des cots lis la sous activit. La valeur dentre retenue pour un bien, sauf exception (rvaluation, valuation des titres de participation), ne peut tre modifie, ceci par application des principes du cot historique et de la permanence des mthodes. Valeur actuelle Elle est fonction du march et de lutilit de llment pour lentreprise. Elle est utilise pour les inventaires et lestimation du niveau des dprciations ventuelles constater conformment au principe de prudence. Valeur au bilan La valeur au bilan est le rsultat de lapplication des deux prcdentes valorisations. Elle correspond la plus faible des deux valeurs en application du principe de prudence. Linnovation des rfrentiels en matire de valorisation Les rgles de valorisation retenues par le SYSCOA et lOHADA ne prsentent pas de spcificits par rapport aux rfrentiels prcdents. Cependant, des innovations ont t apportes sur les mthodes de valorisation des lments fongibles du patrimoine. Il sagit de la possibilit dvaluation de ces lments soit au cot moyen aprs chaque entre (cas de linventaire permanent) soit au cot moyen sur la priode de stockage correspondant au temps moyen dcoulement.

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5.2.3. La codification des comptes Les codifications comptables SYSCOA et OHADA se rapprochent de celle du plan comptable franais (PCG 1982.) avec cependant au lieu des 7 classes de ce dernier, lexistence de 8 classes : de 1 5 pour le bilan, de 6 8 pour le compte de rsultat, 9 pour la comptabilit des engagements et de gestion.

Classe 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Comptes Comptes de ressources durables Comptes de lactif immobilis Comptes de stocks Comptes de tiers Comptes de trsorerie Comptes de charges ordinaires Comptes de produits ordinaires Comptes de charges et produits hors activit ordinaire Comptabilit des engagements et comptabilit analytique de gestion

Lagencement et le contenu des comptes prsente quelques innovations telles que : les dettes et crances non courantes sont inscrites dans les comptes 48 hors activit ordinaire. Cest le cas des fournisseurs dinvestissement par exemple, les comptes de trsorerie incluent les montants des effets escompts non chus rsultant de lapplication du principe de la prminence de la ralit conomique sur la forme juridique, laffectation de la sous classe 61 aux charges de transport, la ventilation des services extrieurs en les deux sous classes 62 et 63, les comptes de charges de personnel incluent les dpenses de personnel intrimaire rsultant de lapplication du principe de la prminence de la ralit conomique sur la forme juridique, les provisions sont scindes en charges provisionnes (659) et dotation aux provisions (69), la cration de la classe 8 affecte aux charges et produits hors activit ordinaire, notion diffrente de charges ou produits exceptionnels du plan comptable de 1982. Son champ dapplication est plus restreint, car le critre de classement retenu est celui de la rcurrence de lvnement, la cration de la classe 9 est ddie au suivi des engagements hors bilan et la comptabilit analytique.

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5.2.4. Les tats financiers Les tats financiers des rfrentiels SYSCOA et lOHADA sont constitus dune liasse de 5 lments : le bilan, le compte de rsultat, le tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE), ltat annex, et ltat supplmentaire.

La prsentation des tats financiers a t module, en fonction de la taille de lentreprise, en trois systmes composs du systme normal, du systme allg et du systme minimal de trsorerie dont les lments constitutifs sont rcapituls dans le tableau suivant :

DOCUMENTS OBLIGATOIRES N 1 2 3 4 5 Systme normal Bilan Compte de rsultat TAFIRE Etat annex Etat supplmentaire Systme allg Bilan allg Compte de rsultat allg Etat annex allg Systme minimal de trsorerie Bilan simplifi Compte de rsultat simplifi

Les deux rfrentiels divergent sur les critres qui dterminent la taille de lentreprise. Les critres les plus couramment retenus sont le chiffre daffaires, le personnel, le total du bilan, etc. Le systme minimal de trsorerie est destin aux trs petites entreprises et droge aux rgles comptables appliques aux grandes et moyennes entreprises. Les deux rfrentiels fixent comme critre dapplication du SMT trois seuils de recettes annuelles selon quil sagit dentreprise artisanale (20 millions), de ngoce (30 millions) ou de prestataires de services (10 millions). Le systme minimal de trsorerie se caractrise par un allgement substantiel des obligations comptables. Il consiste en la tenue dune comptabilit de trsorerie. Les entreprises tiennent un livre de suivi des mouvements de fonds (encaissements et dcaissements) correspondants aux oprations dexploitation (recettes et dpenses). Il se traduit par ldition dtats financiers sommaires permettant de dterminer le niveau dactivit au moyen dun bilan et dun compte de rsultat trs simplifi.

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Les normes comptables ont galement prvu pour les entreprises excutant des oprations plus importantes (investissements, stocks, crdits clients et fournisseurs, emprunt etc.) des mthodes de correction permettant llaboration dtats financiers plus dtaills. Cette tape constitue une phase intermdiaire vers le systme allg. Les deux rfrentiels ont prvu des obligations relatives ltablissement des comptes consolids dont les dispositions sinspirent, dans une large mesure, des normes internationales et de la 7me Directive Europenne. Ils ont galement tabli des dispositions nouvelles relatives ltablissement des comptes combins. La combinaison vise fournir limage du patrimoine de groupes dentreprises, non soumises la consolidation, ayant entre elles des liens conomiques. Il peut sagir : de socits contrles par une mme socit mre, de socits appartenant une mme personne physique, de socits ayant des relations conomiques troites.

Les caractristiques majeures du bilan sont les suivantes : description du patrimoine (plus conomique que juridique) et de la situation financire, rappel systmatique des montants nets de lexercice prcdent, mise en vidence de la trsorerie active et de la trsorerie passive, disparition du capital non appel de lactif et positionnement en soustraction du passif, disparition au passif des provisions pour risques et charges et positionnement dans les dettes financires en tant que ressources assimiles (passif probable), disparition de la distinction entre dettes long terme et dettes court terme, ventilation entre lments dactivit ordinaire et lments hors activit ordinaire (HAO), interrelations entre masses la lecture simple : correspondance ressources stables / actif immobilis avec obtention du fonds de roulement, correspondance actif circulant / passif circulant permettant dobtenir aisment par diffrence le besoin de financement dexploitation, correspondance trsorerie active/trsorerie passive pour obtenir la trsorerie nette. mise en vidence au niveau des dettes financires de postes spcifiques enregistrant les dettes de crdit bail et contrats assimils, insertion dun poste "autres fonds propres" (entre les capitaux propres et les dettes financires) destin linscription de certaines ressources spcifiques de financement telles que les titres participatifs et les avances conditionnes, inscription lactif des biens dtenus en crdit bail, des biens en rserve de proprit et de ceux concds.

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Les lments caractristiques du compte de rsultat sont les suivants : dtermination progressive du rsultat travers les soldes intermdiaires de gestion, distinction des activits ordinaires / activits extraordinaires, Plusieurs niveaux danalyse prvus : oprations dexploitation conduisant au rsultat dexploitation, oprations financires dgageant le rsultat financier, oprations HAO formant le rsultat HAO, prise en compte de limpt sur le rsultat et de la participation des salaris. distinction entre charges provisionnes et les dotations aux provisions, dfinition plus large du chiffre daffaires qui inclut outre les ventes de marchandises, de produits et de services mais galement les produits accessoires, suppression de linscription spare des charges et produits sur exercices antrieurs.

Le tableau financier des Ressources et Emplois (TAFIRE) : dtaille les flux financiers de la priode (tableau de financement), comporte une bauche de description des flux de trsorerie, intgre deux parties : La premire partie porte sur la dtermination des soldes financiers : la capacit dautofinancement globale (CAFG) dtermine partir de lexcdent brut dexploitation (EBE), la variation du besoin de financement dexploitation (BFE) constitue de la somme algbrique des variations de stocks, des crances et des dettes dexploitation, lexcdent de trsorerie dexploitation (ETE) qui donne les indications sur la capacit de lentreprise gnrer des liquidits.

La seconde partie matrialise le tableau financier proprement dit. Il fait ressortir : les emplois durables financs au cours de lexercice, ainsi que les ressources de financement correspondantes, les produits des cessions dimmobilisations ne figurent pas en ressources mais viennent en dduction des emplois, les emplois financiers et HAO compltent les autres emplois. les ressources de financement sont ventiles en : financement interne, financement externe par capitaux propres, financement par emprunts ;

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Ltat annex est spcifi larticle 8 du rglement des deux rfrentiels. Ltat annex fournit les informations sur le contenu et les conditions dlaboration des tats financiers. Les informations prsentes dans ltat annex doivent tre comparables dun exercice lautre. Il forme un tout indissociable avec le bilan, le compte de rsultat, le TAFIRE et ltat supplmentaire et est scind en trois parties : La premire porte sur les rgles et mthodes comptables : mthodes gnrales et spcifiques dvaluation et de prsentation ainsi que les drogations aux normes gnralement admises, La seconde porte sur les informations complmentaires relatives au bilan et au compte de rsultat. Il comporte une vingtaine de tableaux dont les principaux sont les suivants : tableau de variation de lactif immobilis tableau de variation des amortissements tableau des plus et moins values de cession tableau de variation des provisions prcisions sur les circonstances exceptionnelles susceptibles de fausser la comparaison des tats financiers (rvaluation, restructuration) informations sur la rvaluation du bilan informations sur les biens pris en crdit bail classement des crances et dettes avec descriptif des srets lies suivi des engagements contrats avec clause de rserve de proprit informations sur le bnfice partiel sur oprations pluri exercices informations ncessaires llaboration des statistiques nationales (chiffre daffaires, charges, oprations avec les autres pays de lUnion) La dernire partie porte sur les informations complmentaires dimportance significative telles que les subventions et provisions rglementes, les carts de conversion, leffectif (rparti par ge, sexe, nationalit, fonction), les impts diffrs

Ltat supplmentaire est spcifi larticle 12 du rglement des deux rfrentiels. Ltat supplmentaire est, pour lessentiel, dinformations dordre statistique sur les achats et la production. Il doit tre cohrent avec les tats financiers. Il se rapporte deux types dinformation : la production de lexercice en quantits et en valeur par type de produits, sa rpartition gographique, les informations sur les stocks louverture et la clture, les achats destins la production par matires ainsi que leur rpartition gographique avec indication de la variation des stocks.

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6. CONCEPTS ET REGLES DE COMPTABILISATION

6.1. CONCEPTS

ACTIF Dfinition 1. Un actif est un lment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs. 2. Une immobilisation corporelle est un actif physique dtenu, soit pour tre utilis dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lou des tiers, soit des fins de gestion interne et dont l'entit attend quil soit utilis au-del de lexercice en cours. 3. Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire sans substance physique. 4. Un stock est un actif dtenu pour tre vendu dans le cours normal de lactivit, ou en cours de production pour une telle vente, ou destin tre consomm dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matires premires ou de fournitures. 5. Les charges constates davance sont des actifs qui correspondent des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultrieurement. 6. La dfinition gnrale dun actif est complte comme suit dans les deux situations suivantes : o sont considrs comme des lments dactifs, pour les entits qui appliquent le rglement relatif aux modalits dtablissement des comptes annuels des associations et fondations, les lments dont les avantages conomiques futurs ou le potentiel de services attendus profiteront des tiers ou lentit conformment sa mission ou son objet ; o sont considrs comme des lments dactifs, pour les entits du secteur public, les lments utiliss pour une activit ou pour la partie dactivit autre quindustrielle et commerciale, et dont les avantages futurs ou la disposition dun potentiel de services attendus profiteront des tiers ou lentit conformment sa mission ou son objet.

Avantage conomique futur Lavantage conomique futur reprsentatif dun actif est le potentiel qua cet actif de contribuer, directement ou indirectement, des flux nets de trsorerie au bnfice de lentit. Le potentiel de services attendus de lutilisation dun actif par une association ou une entit relevant du secteur public est fonction de lutilit sociale correspondant son objet ou sa mission. Caractre identifiable d'une immobilisation incorporelle Une immobilisation incorporelle est identifiable :

si elle est sparable des activits de lentit, cest--dire susceptible dtre vendue, transfre, loue ou change de manire isole ou avec un contrat, un autre actif ou passif ; ou si elle rsulte dun droit lgal ou contractuel mme si ce droit nest pas transfrable ou sparable de lentit ou des autres droits et obligations.
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PASSIF Dfinition 1. Un passif est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour l'entit, c'est--dire une obligation de l'entit l'gard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie des ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci. L'ensemble de ces lments est dnomm passif externe. 2. Cette obligation peut-tre d'ordre lgal, rglementaire ou contractuel. Elle peut galement dcouler des pratiques passes de l'entit, de sa politique affiche ou d'engagements publics suffisamment explicites qui ont cr une attente lgitime des tiers concerns sur le fait qu'elle assumera certaines responsabilits. 3. Le tiers peut-tre une personne physique ou morale, dterminable ou non. 4. L'estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l'entit doit supporter pour teindre son obligation envers le tiers. 5. La contrepartie ventuelle est constitue des avantages conomiques que l'entit attend du tiers envers lequel elle a une obligation. Dette Une dette est un passif certain dont l'chance et le montant sont fixs de faon prcise. Provision pour risques et charges Une provision pour risques et charges est un passif dont l'chance ou le montant nest pas fix de faon prcise. Passif ventuel Un passif ventuel est :

soit une obligation potentielle de l'entit l'gard d'un tiers rsultant d'vnements dont l'existence ne sera confirme que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de l'entit ; soit une obligation de l'entit l'gard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.

CHARGES comprennent

les sommes ou valeurs verses ou verser :


o o o

en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consomms par l'entit ainsi que des avantages qui lui ont t consentis, en excution d'une obligation lgale, exceptionnellement, sans contrepartie ;

les dotations aux amortissements et aux provisions ; la valeur d'entre diminue des amortissements des lments d'actif cds, dtruits ou disparus.

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PRODUITS

comprennent

les sommes ou valeurs reues ou recevoir : en contrepartie de la fourniture par l'entit de biens, travaux, services ainsi que des avantages qu'elle a consentis ; o en vertu d'une obligation lgale existant la charge d'un tiers ; o exceptionnellement, sans contrepartie ; la production stocke ou dstocke au cours de l'exercice ; la production immobilise ; les reprises sur amortissements et provisions ; les transferts de charges ; le prix de cession des lments d'actifs cds,
o

Le chiffre d'affaires correspond au montant des affaires ralises par l'entit avec les tiers dans le cadre de son activit professionnelle normale et courante.

RESULTAT Le rsultat de l'exercice est gal tant la diffrence entre les produits et les charges qu' la variation des capitaux propres entre le dbut et la fin de l'exercice sauf s'il s'agit d'oprations affectant directement le montant des capitaux propres. Les produits et les charges de l'exercice sont classs au compte de rsultat de manire faire apparatre les diffrents niveaux de rsultat.

6.2. PRINCIPES Image fidle, comparabilit, continuit de l'activit La comptabilit est un systme dorganisation de linformation financire permettant de saisir, classer, enregistrer des donnes de base chiffres et prsenter des tats refltant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentit la date de clture. La comptabilit permet d'effectuer des comparaisons priodiques et d'apprcier l'volution de l'entit dans une perspective de continuit d'activit. Rgularit, sincrit La comptabilit est conforme aux rgles et procdures en vigueur qui sont appliques avec sincrit afin de traduire la connaissance que les responsables de l'tablissement des comptes ont de la ralit et de l'importance relative des vnements enregistrs. Dans le cas exceptionnel o lapplication dune rgle comptable se rvle impropre donner une image fidle, il y est drog. La justification et les consquences de la drogation sont mentionnes dans lannexe.

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Prudence La comptabilit est tablie sur la base d'apprciations prudentes, pour viter le risque de transfert, sur des priodes venir, d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat de l'entit. Permanence des mthodes La cohrence des informations comptables au cours des priodes successives implique la permanence dans l'application des rgles et procdures. Toute exception ce principe de permanence doit tre justifie par un changement exceptionnel dans la situation de l'entit ou par une meilleure information dans le cadre d'une mthode prfrentielle. Les mthodes prfrentielles sont celles considres comme conduisant une meilleure information par lorganisme normalisateur. Il en rsulte que lorsquelles ont t adoptes, un changement inverse ne peut tre justifi ultrieurement que si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de l'entit ou dans le contexte conomique, industriel ou financier et que le changement de mthodes fournit une meilleure information financire compte tenu des volutions intervenues. Ladoption dune mthode comptable pour des vnements ou oprations qui diffrent sur le fond dvnements ou doprations survenus prcdemment, ou ladoption dune nouvelle mthode comptable pour des vnements ou oprations qui taient jusqualors sans importance significative, ne constituent pas des changements de mthodes comptables. Lorsque des changements de mthodes ont t effectus, des comptes pro forma des exercices antrieurs prsents sont tablis suivant la nouvelle mthode.

6.3. REGLES DE COMPTABILISATION

COMPTABILISATION DES ACTIFS

Critres gnraux de comptabilisation d'un actif Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilis lactif lorsque les conditions suivantes sont simultanment runies :

il est probable que lentit bnficiera des avantages conomiques futurs correspondants - ou du potentiel de services attendus. son cot ou sa valeur peut tre valu avec une fiabilit suffisante, y compris, par diffrence et titre dexception lorsquune valuation directe nest pas possible.

Une entit value selon ces critres de comptabilisation tous les cots dimmobilisation au moment o ils sont encourus, quil sagisse des cots initiaux encourus pour acqurir, produire une immobilisation corporelle ou des cots encourus postrieurement pour ajouter, remplacer des lments ou incorporer des cots de gros entretien ou grandes rvisions sous rserve de leur importance significative.

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Conditions de comptabilisation des composants Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable, un plan damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments. Cependant, si ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations diffrentes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre chacun de ces lments est retenu. Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de remplacement intervalles rguliers, ayant des utilisations diffrentes ou procurant des avantages conomiques lentit selon un rythme diffrent et ncessitant lutilisation de taux ou de modes damortissement propres, doivent tre comptabiliss sparment ds lorigine et lors des remplacements. Les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de lentit, doivent tre comptabilises ds lorigine comme un composant distinct de limmobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes rvisions na t constate. Sont vises, les dpenses dentretien ayant pour seul objet de vrifier le bon tat de fonctionnement des installations et dy apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie au del celle prvue initialement. La mthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes rvisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes rvisions. Conditions de comptabilisation des immobilisations gnres en interne 1. Les dpenses engages pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent tre comptabilises en charges lorsqu'elles sont encourues et ne peuvent plus tre incorpores dans le cot dune immobilisation incorporelle une date ultrieure. 2. Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif sils se rapportent des projets nettement individualiss, ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale - ou de viabilit conomique pour les projets de dveloppement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour lentit, de respecter lensemble des critres suivants : a. la faisabilit technique ncessaire lachvement de limmobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; b. lintention dachever limmobilisation incorporelle et de lutiliser ou de la vendre ; c. la capacit utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle; d. la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun march pour la production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit ; e. la disponibilit de ressources (techniques, financires et autres) appropries pour achever le dveloppement et utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ; et, f. la capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation incorporelle au cours de son dveloppement. La comptabilisation des cots de dveloppement lactif est considre comme la mthode prfrentielle. 3. Les dpenses engages pour crer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients et autres lments similaires en substance, ne peuvent pas tre distingues du cot de dveloppement de lactivit dans son ensemble.
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Par consquent, ces lments ne sont pas comptabiliss en tant quimmobilisations incorporelles. Il en est de mme pour les cots engags ultrieurement relatifs ces dpenses internes. 4. Si une entit ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de dveloppement d'un projet interne visant crer une immobilisation incorporelle, elle traite les dpenses au titre de ce projet comme si elles taient encourues uniquement lors de la phase de recherche.

Comptabilisation en charges Les dpenses qui ne rpondent pas aux conditions cumules de dfinition et de comptabilisation des actifs et qui ne sont pas attribuables au cot dacquisition ou de production des actifs doivent tre comptabilises en charges sous rserve des dispositions prvues pour les frais dtablissement et des frais dmission demprunt. Amortissements et dprciations en absence ou insuffisance de bnfice Mme en cas dabsence ou dinsuffisance de bnfice, il est procd aux amortissements et dprciations ncessaires. Les dprciations sont rapportes au rsultat quand les raisons qui les ont motives ont cess dexister. COMPTABILISATION DES PASSIFS

Conditions de comptabilisation d'un passif 1. A l'exception des cas prvus en cas dabsence de fiabilit suffisante ou des pensions, retraites et versements assimils, un passif est comptabilis lorsque l'entit a une obligation l'gard d'un tiers, et qu'il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci. 2. A la clture de l'exercice, un passif est comptabilis si l'obligation existe cette date et s'il est probable ou certain, la date d'tablissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bnfice de tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue de ceux-ci aprs la date de clture.

Comptabilisation de provisions pour risques et charges en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfice Mme en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfice, il est procd la comptabilisation de provisions pour risques et charges qui remplissent les conditions requises. Cas dabsence de fiabilit suffisante Un passif n'est pas comptabilis dans les cas exceptionnels o le montant de l'obligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante. Cas des pensions, retraites et versements assimils Un passif peut ne pas tre comptabilis dans les cas prvus pour les pensions, retraites et versements assimils. Passif ventuel Un passif ventuel n'est pas comptabilis au bilan ; il est mentionn en annexe
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Gains latents de change Les gains latents de change sur la conversion des dettes et crances en devise trangre sont comptabiliss au passif du bilan. Provision pour risques et charges Si elle satisfait aux conditions, une provision est comptabilise pour les risques et charges nettement prcises quant leur objet et dont l'chance ou le montant ne peuvent tre fixes de faon prcise. 1. Une perte sur un contrat doit tre provisionne ds qu'elle devient probable. 2. Les cots de restructuration constituent un passif s'ils rsultent d'une obligation de l'entit vis vis de tiers, ayant pour origine la dcision prise par l'organe comptent, matrialise avant la date de clture par l'annonce de cette dcision aux tiers concerns, et condition que l'entit n'attende plus de contrepartie de ceux-ci. Les cots d'une restructuration conditionne par une opration financire telle qu'une cession d'activit ne peuvent tre provisionns tant que l'entit n'est pas engage par un accord irrvocable. 3. Les pertes d'exploitation futures, ne rpondant pas la dfinition d'un passif, ne sont pas provisionnes.

Provisions pour risques et charges rapportes au rsultat Les provisions pour risques et charges sont rapportes en totalit au rsultat quand les raisons qui les ont motives ont cess d'exister, c'est--dire soit quand l'entit n'a plus d'obligation, soit quand il n'est plus probable que celle-ci entranera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente de la part du tiers. COMPTABILISATION DES PRODUITS ET CHARGES

Dtermination du rsultat Pour calculer le rsultat par diffrence entre les produits et les charges de l'exercice, sont rattachs l'exercice :

les produits acquis cet exercice, auxquels s'ajoutent ventuellement les produits acquis des exercices prcdents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable ; les charges supportes par l'exercice, auxquelles s'ajoutent ventuellement les charges affrentes des exercices prcdents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable.

Bnfices raliss Seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans le rsultat de cet exercice.

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Transactions assorties de clauses de rserve de proprit Les transactions assorties d'une clause de rserve de proprit sont comptabilises la date de la livraison du bien et non celle du transfert de proprit. Remises ou rductions accordes dans le cadre du rglement des difficults des entreprises Les remises ou rductions accordes dans le cadre du rglement des difficults d'entreprises sont enregistres ainsi qu'il suit. Lorsquelles sont accordes sous condition rsolutoire, les remises ou rductions sont comptabilises ds laccord des parties, sil sagit dun rglement amiable ou ds la dcision du tribunal arrtant le plan de redressement, sil sagit dun rglement judiciaire. Lorsquelles sont accordes sous condition suspensive, les remises ou rductions sont comptabilises lorsque la condition est remplie. Risques et pertes Le rsultat tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur mme s'ils sont connus entre la date de clture de l'exercice et celle de l'tablissement des comptes annuels. Crances non dclares en cours de redressement judiciaire Les crances non dclares en cours de redressement judiciaire sont enregistres ainsi qu'il suit. Le produit chez le dbiteur, et la charge chez le crancier, correspondent la crance non dclare, sont comptabiliss :

si aucune demande en relev de forclusion n'a t forme dans un dlai d'un an compter du jugement d'ouverture de la procdure : l'expiration de ce dlai si une demande en relev de forclusion a t forme et rejete : la date de l'ordonnance de rejet. Tant que la dcision n'est pas dfinitive, le dbiteur constitue une provision.

CHANGEMENT DE METHODES COMPTABLES DESTIMATION DAPPLICATION ET DE CORRECTIONDERREURS

Incidence des changements de mthodes comptables Lors de changements de mthodes comptables, leffet, aprs impt, de la nouvelle mthode est calcul de faon rtrospective, comme si celle-ci avait toujours t applique. Dans les cas o lestimation de leffet louverture ne peut tre faite de faon objective, en particulier lorsque la nouvelle mthode est caractrise par la prise en compte dhypothses, le calcul de leffet du changement sera fait de manire prospective. Limpact du changement dtermin louverture, aprs effet dimpt, est imput en " report nouveau " ds louverture de lexercice sauf si, en raison de lapplication de rgles fiscales, lentreprise est amene comptabiliser limpact du changement dans le compte de rsultat.

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Lorsque les changements de mthodes comptables ont conduit comptabiliser des provisions sans passer par le compte de rsultat, la reprise de ces provisions seffectue directement par les capitaux propres pour la partie qui na pas trouv sa justification. Incidence des changements d'estimation d'options fiscales I. Les changements destimation et de modalits dapplication nont quun effet sur lexercice en cours et les exercices futurs. Lincidence du changement correspondant lexercice en cours est enregistre dans les comptes de lexercice. Les changements destimation peuvent avoir un effet sur les diffrentes lignes du bilan et du compte de rsultat. Lincidence des changements doptions fiscales correspondant lexercice en cours est constate dans le rsultat de lexercice.

II.

Incidences des corrections d'erreur Les corrections rsultant derreurs, domissions matrielles, dinterprtations errones ou de ladoption dune mthode comptable non admise, sont comptabilises dans le rsultat de lexercice au cours duquel elles sont constates ; lincidence, aprs impt, des corrections derreurs significatives est prsente sur une ligne spare du compte de rsultat, sauf lorsquil sagit de corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres.

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